Art. 12

“Indem er dies unterlassen hat, hat er seine Verfahrenspflichten verletzt. Die unvollständigen Steuererklärungen 2015 bis 2018 haben zu ungenügenden Steuerveranlagungen geführt, die in Rechtskraft erwachsen sind, weshalb für die Steuerjahre 2015 bis 2018 der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung erfüllt ist.          Zu prüfen ist weiter, ob der subjektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung erfüllt ist. Die vollendete Steuerhinterziehung ist sowohl bei vorsätzlicher als auch bei fahrlässiger Tatbegehung strafbar. Die Bedeutung der Begriffe Vorsatz und Fahrlässigkeit bestimmt sich nach dem gemeinen Strafrecht, mithin nach Art. 12 Abs. 2 und 3 StGB. Vorsatz ist gemäss Art. 12 Abs. 2 StGB gegeben, wenn die Tat mit Wissen und Willen ausgeführt wird bzw. wenn der Erfolgseintritt für möglich gehalten und in Kauf genommen wird (sog. Eventualvorsatz). Fahrlässigkeit liegt demgegenüber vor, wenn eine Person die Folgen ihres Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat (vgl. Art. 12 Abs. 3 StGB; VGE 100 2008 23423 vom 25.1.2010, E. 5.2).         Hierzu führt die ZVB/N aus (vgl. Vernehmlassung der ZVB/N vom 3.1.2022, S. 8), dass die Wegleitung die Besteuerungspraxis des Kantons Bern erläutert und helfen soll, die Steuererklärung korrekt auszufüllen. In den jeweiligen Wegleitungen (2015-2018) werde festgehalten, dass Grundstücke im In- und Ausland im Formular 7 aufzuführen seien. Im Formular 1 der Steuererklärungen sei zudem die folgende Frage mit "ja" oder "nein" zu beantworten: "Hatten Sie im Jahr X Eigentum, Nutzniessung oder Wohnrecht an Liegenschaften oder anderen Grundstücken im In- oder Ausland und gehören diese zum Privatvermögen?". Hinter dem Kästchen "ja" sei ein Hinweis zum Ausfüllen des Formulars 7 aufgeführt. Diese Frage habe der Rekurrent in den fraglichen Steuererklärungen jeweils mit "nein" beantwortet (pag. 10, 24, 45, 67). Er habe in den Steuererklärungen 2015 bis 2018 auch kein Wertschriftenvermögen deklariert, obwohl in den jeweiligen Wegleitungen festgehalten sei, dass im Formular 3 das in- und das ausländische Wertschriftenvermögen und die Erträge daraus einzutragen seien (pag.”

“Indem er dies unterlassen hat, hat er seine Verfahrenspflichten verletzt. Die unvollständigen Steuererklärungen 2015 bis 2018 haben zu ungenügenden Steuerveranlagungen geführt, die in Rechtskraft erwachsen sind, weshalb für die Steuerjahre 2015 bis 2018 der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung erfüllt ist.          Zu prüfen ist weiter, ob der subjektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung erfüllt ist. Die vollendete Steuerhinterziehung ist sowohl bei vorsätzlicher als auch bei fahrlässiger Tatbegehung strafbar. Die Bedeutung der Begriffe Vorsatz und Fahrlässigkeit bestimmt sich nach dem gemeinen Strafrecht, mithin nach Art. 12 Abs. 2 und 3 StGB. Vorsatz ist gemäss Art. 12 Abs. 2 StGB gegeben, wenn die Tat mit Wissen und Willen ausgeführt wird bzw. wenn der Erfolgseintritt für möglich gehalten und in Kauf genommen wird (sog. Eventualvorsatz). Fahrlässigkeit liegt demgegenüber vor, wenn eine Person die Folgen ihres Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat (vgl. Art. 12 Abs. 3 StGB; VGE 100 2008 23423 vom 25.1.2010, E. 5.2).         Hierzu führt die ZVB/N aus (vgl. Vernehmlassung der ZVB/N vom 3.1.2022, S. 8), dass die Wegleitung die Besteuerungspraxis des Kantons Bern erläutert und helfen soll, die Steuererklärung korrekt auszufüllen. In den jeweiligen Wegleitungen (2015-2018) werde festgehalten, dass Grundstücke im In- und Ausland im Formular 7 aufzuführen seien. Im Formular 1 der Steuererklärungen sei zudem die folgende Frage mit "ja" oder "nein" zu beantworten: "Hatten Sie im Jahr X Eigentum, Nutzniessung oder Wohnrecht an Liegenschaften oder anderen Grundstücken im In- oder Ausland und gehören diese zum Privatvermögen?". Hinter dem Kästchen "ja" sei ein Hinweis zum Ausfüllen des Formulars 7 aufgeführt. Diese Frage habe der Rekurrent in den fraglichen Steuererklärungen jeweils mit "nein" beantwortet (pag. 10, 24, 45, 67). Er habe in den Steuererklärungen 2015 bis 2018 auch kein Wertschriftenvermögen deklariert, obwohl in den jeweiligen Wegleitungen festgehalten sei, dass im Formular 3 das in- und das ausländische Wertschriftenvermögen und die Erträge daraus einzutragen seien (pag.”

“Indem er dies unterlassen hat, hat er seine Verfahrenspflichten verletzt. Die unvollständigen Steuererklärungen 2015 bis 2018 haben zu ungenügenden Steuerveranlagungen geführt, die in Rechtskraft erwachsen sind, weshalb für die Steuerjahre 2015 bis 2018 der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung erfüllt ist.          Zu prüfen ist weiter, ob der subjektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung erfüllt ist. Die vollendete Steuerhinterziehung ist sowohl bei vorsätzlicher als auch bei fahrlässiger Tatbegehung strafbar. Die Bedeutung der Begriffe Vorsatz und Fahrlässigkeit bestimmt sich nach dem gemeinen Strafrecht, mithin nach Art. 12 Abs. 2 und 3 StGB. Vorsatz ist gemäss Art. 12 Abs. 2 StGB gegeben, wenn die Tat mit Wissen und Willen ausgeführt wird bzw. wenn der Erfolgseintritt für möglich gehalten und in Kauf genommen wird (sog. Eventualvorsatz). Fahrlässigkeit liegt demgegenüber vor, wenn eine Person die Folgen ihres Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat (vgl. Art. 12 Abs. 3 StGB; VGE 100 2008 23423 vom 25.1.2010, E. 5.2).         Hierzu führt die ZVB/N aus (vgl. Vernehmlassung der ZVB/N vom 3.1.2022, S. 8), dass die Wegleitung die Besteuerungspraxis des Kantons Bern erläutert und helfen soll, die Steuererklärung korrekt auszufüllen. In den jeweiligen Wegleitungen (2015-2018) werde festgehalten, dass Grundstücke im In- und Ausland im Formular 7 aufzuführen seien. Im Formular 1 der Steuererklärungen sei zudem die folgende Frage mit "ja" oder "nein" zu beantworten: "Hatten Sie im Jahr X Eigentum, Nutzniessung oder Wohnrecht an Liegenschaften oder anderen Grundstücken im In- oder Ausland und gehören diese zum Privatvermögen?". Hinter dem Kästchen "ja" sei ein Hinweis zum Ausfüllen des Formulars 7 aufgeführt. Diese Frage habe der Rekurrent in den fraglichen Steuererklärungen jeweils mit "nein" beantwortet (pag. 10, 24, 45, 67). Er habe in den Steuererklärungen 2015 bis 2018 auch kein Wertschriftenvermögen deklariert, obwohl in den jeweiligen Wegleitungen festgehalten sei, dass im Formular 3 das in- und das ausländische Wertschriftenvermögen und die Erträge daraus einzutragen seien (pag.”

“Der Wortlaut der beiden Bestimmungen (Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG und Art. 12 StG) verlangt - wie in E. 3.2.2 festgehalten - somit nicht explizit, dass die Verluste ausgebucht werden (so jedoch, wenn auch ohne weitere Begründung Kälin, a.a.O., S. 23 N. 65). Sie müssen lediglich «beseitigt» werden (so auch Marco Duss, Catch-22, Kapitaleinlage vs. Sanierung [nachfolgend: Catch-22], in: Der Schweizer Treuhänder, 2011, S. 71 ff., 72 f.). Die Vorinstanz verwendet in ihren Rechtsschriften mehrfach das Wort «eliminiert». Damit möchte sie wohl ausdrücken, dass die Verluste ausgebucht werden müssen. Möglicherweise lehnt sie sich dabei auch an den französischen und italienischen Wortlaut der Bestimmung an (E. 3.2.1). Allerdings erweisen sich die französische und die italienische Sprachversion ebenso auslegebedürftig wie die deutsche, wobei auch nicht klar wird, inwiefern das Wort «eliminieren» im vorliegenden Zusammenhang über das Wort «beseitigen» hinausgehen soll.”

“Nordin/Wild (a.a.O., Art. 6 N. 104m) halten in Bezug auf Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG fest, dass die Auslegung der Vorinstanz nicht vom Wortlaut des Gesetzes gedeckt sei. Die Autoren erachten jedoch die Auslegung der Vorinstanz als sinnvoll, weil sonst aufgrund des Fehlens von weiteren Voraussetzungen wie beispielsweise das Vorliegen einer zu beseitigenden Unterbilanz, Tür und Tor für eine missbräuchliche Verwendung des Sanierungsfreibetrages öffnen würde. Nach dem zuvor Ausgeführten (E. 3.2.2 f.), dass nämlich die Voraussetzungen von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG und Art. 12 StG - mit Ausnahme der Freigrenze und der offenbaren Härte - gleich auszulegen sind, erscheint dieses Argument, welches sich ausschliesslich auf Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG bezieht, nicht mehr stichhaltig. Sowohl nach Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG als auch nach Art. 12 StG wird das Fehlen einer Unterbilanz verlangt (vgl. dazu ohnehin auch die Ausführungen der genannten Autoren in N. 104n). Es ist somit festzuhalten, dass die Auslegung der Vorinstanz, dass die Verluste «ausgebucht» werden müssten, weder vom Wortlaut gedeckt noch nicht von diesem gedeckt ist. Der Wortlaut erweist sich in Bezug auf die vorliegende Frage schlicht als unklar.”

“Nr. 90; 2C_851/2011 vom 15. August 2012 E. 2.3, in: StR 67/2012 S. 759). Nach Art. 12 Abs. 2 StGB handelt vorsätzlich, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt, wobei es genügt, wenn sie oder er die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt (sog. Eventualvorsatz; BGE 138 V 74 E. 8.2 mit Hinweisen). Nach der Rechtsprechung gehört zur "Ausführung" der Tat (im Sinne von Art. 22 Abs. 1 StGB [in Verbindung mit Art. 104 und 333 Abs. 1 StGB]) jede Tätigkeit, die nach dem Plan, den sich die Täterin oder der Täter gemacht hat, auf dem Weg zur Tatbestandsverwirklichung den letzten entscheidenden Schritt darstellt, von dem es in der Regel kein Zurück mehr gibt, es sei denn wegen äusserer Umstände, die eine Weiterverfolgung der Absicht erschweren oder verunmöglichen (BGE 145 IV 424 E. 2.2.2 mit Hinweisen). Im Steuerverfahren genügt für eine "Ausführung" der Tat, dass die steuerpflichtige Person der Steuerbehörde falsche Angaben übermittelt, insbesondere indem sie eine unvollständige und nicht wahrheitsgemässe Steuererklärung einreicht (Urteil 2C_298/2020 vom 9. Oktober 2020 E.”

“Nr. 90; Urteil 2C_851/2011 vom 15. August 2012 E. 2.3, in: StR 67/2012 S. 759). Nach Art. 12 Abs. 2 StGB handelt vorsätzlich, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt, wobei es genügt, wenn er die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt (sog. Eventualvorsatz; BGE 138 V 74 E. 8.2 S. 83; 137 IV 1 E. 4.2.3 S. 4; 133 IV 222 E. 5.3 S. 225). Nach der Rechtsprechung gehört zur "Ausführung" der Tat (im Sinne von Art. 22 Abs. 1 StGB [in Verbindung mit Art. 104 und Art. 333 Abs. 1 StGB]) jede Tätigkeit, die nach dem Plan, den sich der Täter gemacht hat, auf dem Weg zur Tatbestandsverwirklichung den letzten entscheidenden Schritt darstellt, von dem es in der Regel kein Zurück mehr gibt, es sei denn wegen äusserer Umstände, die eine Weiterverfolgung der Absicht erschweren oder verunmöglichen (BGE 131 IV 100 E. 7.2.1 S. 104; 119 IV 224 E. 2; 114 IV 112 E. 2c/bb). Im Steuerverfahren genügt für eine "Ausführung" der Tat, dass der Steuerpflichtige der Steuerbehörde falsche Angaben übermittelt, insbesondere indem er eine unvollständige und nicht wahrheitsgemässe Steuererklärung einreicht (Urteile 2C_1221/2013 / 2C_1222/2013 vom 4.”

“Als strafbares Verhalten kommt jedes Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung von Verfahrenspflichten zu würdigen ist. Weiteres notwendiges Tatbestandsmerkmal der vollendeten Steuerhinterziehung ist der Erfolg. Demnach ist die Steuerhinterziehung erst vollendet, wenn beim Gemeinwesen ein Steuerausfall eingetreten ist (VGE 100 2015 20/21 vom 19.4.2016, E. 2.1; vgl. zum Ganzen Sieber/Malla in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2022, N. 7 ff. zu Art. 175 DBG). Eine Steuerverkürzung ist grundsätzlich dann gegeben, wenn in einer Veranlagung an sich steuerbare Einkünfte nicht erfasst oder ungerechtfertigte Abzüge gewährt worden sind (Sieber/Malla, a.a.O., N. 20 zu Art. 175 DBG; RKE 100 2015 514 vom 20.9.2016, E. 4.2). Sodann ist eine vollendete Steuerhinterziehung sowohl bei vorsätzlicher als auch bei fahrlässiger Tatbegehung strafbar. Die Bedeutung der Begriffe Vorsatz und Fahrlässigkeit bestimmt sich nach dem gemeinen Strafrecht, mithin nach Art. 12 Abs. 2 und 3 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs (StGB; SR 311.0). Vorsatz gem. Art. 12 Abs. 2 StGB ist gegeben, wenn die Tat mit Wissen und Willen ausgeführt wird bzw. deren Erfolgseintritt für möglich gehalten und in Kauf genommen wird (sog. Eventualvorsatz). Fahrlässigkeit liegt demgegenüber vor, wenn eine Person die Folgen ihres Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat (vgl. Art. 12 Abs. 3 StGB; VGE 100 2008 23423 vom 25.1.2010, E. 5.2; RKE 100 2012 363 vom 15.12.2015, E. 7).         Ausgangspunkt der”

“Als strafbares Verhalten kommt jedes Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung von Verfahrenspflichten zu würdigen ist. Weiteres notwendiges Tatbestandsmerkmal der vollendeten Steuerhinterziehung ist der Erfolg. Demnach ist die Steuerhinterziehung erst vollendet, wenn beim Gemeinwesen ein Steuerausfall eingetreten ist (VGE 100 2015 20/21 vom 19.4.2016, E. 2.1; vgl. zum Ganzen Sieber/Malla in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2022, N. 7 ff. zu Art. 175 DBG). Eine Steuerverkürzung ist grundsätzlich dann gegeben, wenn in einer Veranlagung an sich steuerbare Einkünfte nicht erfasst oder ungerechtfertigte Abzüge gewährt worden sind (Sieber/Malla, a.a.O., N. 20 zu Art. 175 DBG; RKE 100 2015 514 vom 20.9.2016, E. 4.2). Sodann ist eine vollendete Steuerhinterziehung sowohl bei vorsätzlicher als auch bei fahrlässiger Tatbegehung strafbar. Die Bedeutung der Begriffe Vorsatz und Fahrlässigkeit bestimmt sich nach dem gemeinen Strafrecht, mithin nach Art. 12 Abs. 2 und 3 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs (StGB; SR 311.0). Vorsatz gem. Art. 12 Abs. 2 StGB ist gegeben, wenn die Tat mit Wissen und Willen ausgeführt wird bzw. deren Erfolgseintritt für möglich gehalten und in Kauf genommen wird (sog. Eventualvorsatz). Fahrlässigkeit liegt demgegenüber vor, wenn eine Person die Folgen ihres Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat (vgl. Art. 12 Abs. 3 StGB; VGE 100 2008 23423 vom 25.1.2010, E. 5.2; RKE 100 2012 363 vom 15.12.2015, E. 7).         Ausgangspunkt der”

“In Bezug auf die direkte Bundessteuer gilt das Folgende: Nach Art. 175 Abs. 1 DBG wird namentlich mit Busse bestraft, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Der Versuch der Steuerhinterziehung ist nach Art. 176 Abs. 1 DBG ebenfalls strafbar, wobei hier - in Einklang mit den allgemeinen strafrechtlichen Grundsätzen - Vorsatz erforderlich ist (vgl. Urteil 2C_362/2018 vom 19. Juni 2019 E. 3.1). Der Begriff des Vorsatzes in Art. 175 Abs. 1 DBG entspricht dabei jenem von Art. 12 Abs. 2 StGB, findet letztere Vorschrift doch nach Art. 104 und 333 Abs. 1 StGB grundsätzlich auch für Übertretungen des Nebenstrafrechts Anwendung (Urteile 2C_449/2017 vom 26. Februar 2019 E. 4.1, in: StE 2019 B”

“Nichts am Ausgeführten zu ändern vermag der Umstand, dass es sich bei der Erhebung der Emissionsabgabe und wohl auch der Anwendung der Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG sowie Art. 12 StG um Massenverfahren handelt (so aber wohl in Bezug auf Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG: Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 4). Ebenfalls unerheblich ist, dass das Agio als Teil der gesetzlichen Reserve (Art. 671 Abs. 2 Ziff. 1 i.V.m. Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 Bst. b OR) wie eine gewöhnliche Reserve ausgeschüttet werden kann (BGE 140 III 533 E. 6.2.2). Bei einer gewöhnlichen Ausschüttung dürfte die Ausnahme von Art. 5 Abs. 1bis VStG nicht greifen, was hier indessen nicht zu beurteilen ist. Dass die Beschwerdeführerin selbst in ihrem Schreiben vom [...] 2015 an die ESTV davon gesprochen hat, die Zuschüsse würden unter anderem zur Ausbuchung des Bilanzverlustes dienen (Sachverhalt Bst. B.c), ändert schon deshalb nichts an diesem Resultat, weil sie schliesslich ein anderes Vorgehen gewählt hat, welches vorliegend zu beurteilen war. Dass die Beschwerdeführerin damals ein anderes Vorgehen geplant hatte, ändert nichts daran.”

“12 StG erfüllt sind - insbesondere die Sanierungsbedürftigkeit der Beschwerdeführerin, welche nicht auf die Vornahme von verdeckten Gewinnausschüttungen zurückzuführen ist; dass eine stille Sanierung vorgenommen wurde; dass im entsprechenden Umfang keine Reserven, jedoch genügend Eigenkapital vorhanden waren und keine Übersanierung vorliegt; dass die Beschwerdeführerin nicht inaktiv ist und ihre Tätigkeit weiterführt und sie sich weder in Nachlassliquidation noch in Konkurs befindet - und die Höhe der Zahlung, welche für eine Ausnahme von der Stempelabgabe und deren Erlass überhaupt in Frage kommt. Auf diese Erfordernisse, deren Vorliegen sich zudem aus den Akten ergibt, ist daher vorliegend nicht weiter einzugehen. Schliesslich ist auch unbestritten, dass die Emissionsabgabe insoweit geschuldet ist, als die Beschwerdeführerin unterkapitalisiert war. Nicht eingegangen werden muss vorliegend auch auf teils unterschiedliche Voraussetzungen, die erfüllt sein müssen, damit entweder Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG oder Art. 12 StG angewendet werden kann und - mit Ausnahme der Verzinsung (E. 4) und der Rechtsmittelbelehrung (E. 6) - auf die Frage, ob die Ausnahme gemäss Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG systematisch etwas anderes ist als der Erlass nach Art. 12 StG.”

“] bis zum Betrag von Fr. 10 Mio. gemäss Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG von der Emissionsabgabe ausgenommen werden kann und ob die Emissionsabgabe gestützt auf Art. 12 StG auf dem den Freibetrag von Fr. 10 Mio. überschiessenden Anteil des Zuschusses erlassen werden kann. In diesem Zusammenhang ist letztlich umstritten, ob durch die Sanierung der Beschwerdeführerin bestehende Verluste beseitigt wurden, genauer, ob es genügt, dass die von der Beschwerdeführerin erzielten Verluste von der Kapitaleinlagereserve gedeckt waren, oder ob die Verluste aus den Büchern der Beschwerdeführerin hätten ausgebucht werden müssen und, wenn Letzteres der Fall ist, ob die spätere Ausbuchung der Verluste durch die Beschwerdeführerin genügt, damit die Forderungsverzichte als gemäss Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG von der Stempelabgabe ausgenommene Beiträge gelten beziehungsweise die Stempelabgabe nach Art. 12 StG erlassen werden kann. Unbestritten ist hingegen, dass die übrigen Voraussetzungen der Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG und Art. 12 StG erfüllt sind - insbesondere die Sanierungsbedürftigkeit der Beschwerdeführerin, welche nicht auf die Vornahme von verdeckten Gewinnausschüttungen zurückzuführen ist; dass eine stille Sanierung vorgenommen wurde; dass im entsprechenden Umfang keine Reserven, jedoch genügend Eigenkapital vorhanden waren und keine Übersanierung vorliegt; dass die Beschwerdeführerin nicht inaktiv ist und ihre Tätigkeit weiterführt und sie sich weder in Nachlassliquidation noch in Konkurs befindet - und die Höhe der Zahlung, welche für eine Ausnahme von der Stempelabgabe und deren Erlass überhaupt in Frage kommt. Auf diese Erfordernisse, deren Vorliegen sich zudem aus den Akten ergibt, ist daher vorliegend nicht weiter einzugehen. Schliesslich ist auch unbestritten, dass die Emissionsabgabe insoweit geschuldet ist, als die Beschwerdeführerin unterkapitalisiert war. Nicht eingegangen werden muss vorliegend auch auf teils unterschiedliche Voraussetzungen, die erfüllt sein müssen, damit entweder Art. 6 Abs. 1 Bst.”

“Wenn der Gesuchsgegner im vorliegenden Kon- text unter Hinweis auf diese Bestimmung geltend macht, zufolge Aufhebung der Steuerveranlagungen durch das Bundesgericht ("Kassatorischer BGE") seien die Schlussrechnungen nicht in Rechtskraft erwachsen, sondern hätten (nach erfolg- ter Neuveranlagung) neue Schlussrechnungen mit neuer Zinsberechnung ausge- stellt werden müssen (Urk. 68 Rz 60-63), beruht seine Rüge auf unzutreffenden tatsächlichen Grundlagen und zielt deshalb ins Leere. Nachdem ihm gegenüber kein geänderter Einschätzungsentscheid erging und die Rechnungen demnach keineswegs "ohnehin aufgehoben werden" mussten, hätte deren Anfechtung kei- nen administrativen Leerlauf dargestellt (vgl. Urk. 68 Rz 61). Und schliesslich än- dert auch der Umstand, dass in den unangefochtenen Schlussrechnungen als "steuerpflichtige Person" nicht nur der Gesuchsgegner, sondern auch seine Ehe- frau genannt wird (vgl. Urk. 68 Rz 64 und Rz 70), nichts daran, dass seine Zah- lungspflicht durch das Bundesgerichtsurteil vom 18. September 2018, die damit - 32 - bestätigten unterinstanzlichen Einschätzungsentscheide und die Schlussrechnun- gen formell ausgewiesen ist. Denn die Rechnungen sind an beide Ehegatten als gesetzliche Solidarschuldner gerichtet (vgl. § 12 StG). Als solcher kann der Ge- suchsgegner – und das ist im Rechtsöffnungsverfahren letztlich entscheidend – im Aussenverhältnis ohne Weiteres allein (und unabhängig vom Wegfall der Ehe- frau als Mitschuldnerin) belangt werden (vgl. Stücheli, a.a.O., S. 180; Richner/ Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., § 12 N 5; s.a. Art. 144 Abs. 1 OR). Diese Urkun- den stellen gegenüber dem Gesuchsgegner somit Teil eines zusammengesetzten Rechtsöffnungstitels für die in Betreibung gesetzte Steuerforderung dar. Insbe- sondere lässt sich weder aus dem bundesgerichtlichen Urteil noch aus den ein- schlägigen steuerrechtlichen Vorschriften eine Pflicht erkennen, dem (unverändert verpflichteten) Gesuchsgegner, dessen Einschätzung sich im Rechtsmittelverfah- ren nicht geändert hat (§ 52 Abs. 2 StV), wegen des Wegfalls der Mitschuldnerin eine neue, angepasste Schlussrechnung zuzustellen (vgl. Urk. 68 Rz 64). Nochmals hervorzuheben bleibt, dass im vorliegenden Rechtsöffnungsver- fahren einzig zu prüfen ist, ob der Gesuchsgegner aus dem beigebrachten Titel zur Zahlung der in Betreibung gesetzten Steuerschuld verpflichtet ist (vgl.”

“Wenn der Gesuchsgegner im vorliegenden Kon- - 32 - text unter Hinweis auf diese Bestimmung geltend macht, zufolge Aufhebung der Steuerveranlagungen durch das Bundesgericht ("Kassatorischer BGE") seien die Schlussrechnungen nicht in Rechtskraft erwachsen, sondern hätten (nach erfolg- ter Neuveranlagung) neue Schlussrechnungen ausgestellt werden müssen (Urk. 45 Rz 59 ff.; s.a. Urk. 71 Rz 12), beruht seine Rüge auf unzutreffenden tat- sächlichen Grundlagen und zielt deshalb ins Leere. Nachdem ihm gegenüber kein geänderter Einschätzungsentscheid erging und die Rechnungen demnach keines- wegs "ohnehin aufgehoben werden" mussten, hätte deren Anfechtung keinen administrativen Leerlauf dargestellt (vgl. Urk. 45 Rz 60). Und schliesslich ändert auch der Umstand, dass in den unangefochtenen Schlussrechnungen als "steu- erpflichtige Person" nicht nur der Gesuchsgegner, sondern auch seine Ehefrau genannt wird (vgl. Urk. 45 Rz 63 und Rz 69), nichts daran, dass seine Zahlungs- pflicht durch das Bundesgerichtsurteil vom 18. September 2018, die damit bestä- tigten unterinstanzlichen Einschätzungsentscheide und die Schlussrechnungen formell ausgewiesen ist . Denn die Rechnungen sind an beide Ehegatten als ge- setzliche Solidarschuldner gerichtet (vgl. § 12 StG). Als solcher kann der Ge- suchsgegner – und das ist im Rechtsöffnungsverfahren letztlich entscheidend – im Aussenverhältnis ohne Weiteres allein (und unabhängig vom Wegfall der Ehe- frau als Mitschuldnerin) belangt werden (vgl. Stücheli, a.a.O., S. 180; Richner/ Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., § 12 N 5; s.a. Art. 144 Abs. 1 OR). Diese Urkun- den stellen gegenüber dem Gesuchsgegner somit Teil eines zusammengesetzten Rechtsöffnungstitels für die in Betreibung gesetzte Steuerforderung dar.”

“Wenn der Gesuchsgegner im vorliegenden Kon- text unter Hinweis auf diese Bestimmung geltend macht, zufolge Aufhebung der Steuerveranlagungen durch das Bundesgericht ("Kassatorischer BGE") seien die Schlussrechnungen nicht in Rechtskraft erwachsen, sondern hätten (nach erfolg- ter Neuveranlagung) neue Schlussrechnungen ausgestellt werden müssen (Urk. 46 Rz 49 ff.; s.a. Urk. 72 Rz 10), beruht seine Rüge auf unzutreffenden tat- sächlichen Grundlagen und zielt deshalb ins Leere. Nachdem ihm gegenüber kein geänderter Einschätzungsentscheid erging und die Rechnungen demnach keines- wegs "ohnehin aufgehoben werden" mussten, hätte deren Anfechtung keinen administrativen Leerlauf dargestellt (vgl. Urk. 46 Rz 50). Und schliesslich ändert auch der Umstand, dass in den unangefochtenen Schlussrechnungen als "steu- erpflichtige Person" nicht nur der Gesuchsgegner, sondern auch seine Ehefrau genannt wird (vgl. Urk. 46 Rz 53 und Rz 59), nichts daran, dass seine Zahlungs- pflicht durch das Bundesgerichtsurteil vom 18. September 2018, die damit bestä- tigten unterinstanzlichen Einschätzungsentscheide und die Schlussrechnungen formell ausgewiesen ist. Denn die Rechnungen sind an beide Ehegatten als ge- setzliche Solidarschuldner gerichtet (vgl. § 12 StG). Als solcher kann der Ge- suchsgegner – und das ist im Rechtsöffnungsverfahren letztlich entscheidend – im Aussenverhältnis ohne Weiteres allein (und unabhängig vom Wegfall der Ehe- frau als Mitschuldnerin) belangt werden (vgl. Stücheli, a.a.O., S. 180; Richner/ Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., § 12 N 5; s.a. Art. 144 Abs. 1 OR). Diese Urkun- den stellen gegenüber dem Gesuchsgegner somit Teil eines zusammengesetzten Rechtsöffnungstitels für die in Betreibung gesetzte Steuerforderung dar. - 31 -”

“Wenn der Gesuchsgegner im vorliegenden Kon- text unter Hinweis auf diese Bestimmung geltend macht, zufolge Aufhebung der Steuerveranlagungen durch das Bundesgericht ("Kassatorischer BGE") seien die Schlussrechnungen nicht in Rechtskraft erwachsen, sondern hätten (nach erfolg- ter Neuveranlagung) neue Schlussrechnungen mit neuer Zinsberechnung ausge- stellt werden müssen (Urk. 68 Rz 60-63), beruht seine Rüge auf unzutreffenden tatsächlichen Grundlagen und zielt deshalb ins Leere. Nachdem ihm gegenüber kein geänderter Einschätzungsentscheid erging und die Rechnungen demnach keineswegs "ohnehin aufgehoben werden" mussten, hätte deren Anfechtung kei- nen administrativen Leerlauf dargestellt (vgl. Urk. 68 Rz 61). Und schliesslich än- dert auch der Umstand, dass in den unangefochtenen Schlussrechnungen als "steuerpflichtige Person" nicht nur der Gesuchsgegner, sondern auch seine Ehe- frau genannt wird (vgl. Urk. 68 Rz 64 und Rz 70), nichts daran, dass seine Zah- lungspflicht durch das Bundesgerichtsurteil vom 18. September 2018, die damit - 32 - bestätigten unterinstanzlichen Einschätzungsentscheide und die Schlussrechnun- gen formell ausgewiesen ist. Denn die Rechnungen sind an beide Ehegatten als gesetzliche Solidarschuldner gerichtet (vgl. § 12 StG). Als solcher kann der Ge- suchsgegner – und das ist im Rechtsöffnungsverfahren letztlich entscheidend – im Aussenverhältnis ohne Weiteres allein (und unabhängig vom Wegfall der Ehe- frau als Mitschuldnerin) belangt werden (vgl. Stücheli, a.a.O., S. 180; Richner/ Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., § 12 N 5; s.a. Art. 144 Abs. 1 OR). Diese Urkun- den stellen gegenüber dem Gesuchsgegner somit Teil eines zusammengesetzten Rechtsöffnungstitels für die in Betreibung gesetzte Steuerforderung dar. Insbe- sondere lässt sich weder aus dem bundesgerichtlichen Urteil noch aus den ein- schlägigen steuerrechtlichen Vorschriften eine Pflicht erkennen, dem (unverändert verpflichteten) Gesuchsgegner, dessen Einschätzung sich im Rechtsmittelverfah- ren nicht geändert hat (§ 52 Abs. 2 StV), wegen des Wegfalls der Mitschuldnerin eine neue, angepasste Schlussrechnung zuzustellen (vgl. Urk. 68 Rz 64). Nochmals hervorzuheben bleibt, dass im vorliegenden Rechtsöffnungsver- fahren einzig zu prüfen ist, ob der Gesuchsgegner aus dem beigebrachten Titel zur Zahlung der in Betreibung gesetzten Steuerschuld verpflichtet ist (vgl.”

“Offensichtlich ist schliesslich, dass die Steuerverkürzung direkt auf die falsche Deklaration des Rekurrenten bzw. des von ihm beauftragten Vertreters zurückzuführen ist. Das Verhalten des Rekurrenten bzw. des Vertreters war somit kausal für den eingetretenen Erfolg. Im Ergebnis kann festgehalten werden, dass der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung erfüllt ist.             In einem weiteren Schritt ist die Erfüllung der subjektiven Tatbestandselemente zu prüfen. Wesentlich ist, dass eine vollendete Steuerhinterziehung sowohl vorsätzlich als auch fahrlässig begangen werden kann (Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 175 Abs. 1 DBG). Die Bedeutung der Begriffe Vorsatz und Fahrlässigkeit bestimmt sich nach dem allgemeinen Strafrecht, mithin nach Art. 12 des Schweizerischen Strafgesetzbuches (StGB; SR 311.0). Vorsätzlich verübt ein Delikt, "wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt" (direkter Vorsatz) und "wer die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt" (Eventualvorsatz; Art. 12 Abs. 2 StGB). Demgegenüber handelt fahrlässig, "wer die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt" (unbewusste Fahrlässigkeit) "oder darauf nicht Rücksicht nimmt" (bewusste Fahrlässigkeit). "Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist" (Art. 12 Abs. 3 StGB).         Der Vertreter erklärt, dass er für den Rekurrenten nicht nur die Finanzbuchhaltung erledigt habe, sondern auch für das Ausfüllen der Steuererklärung und deren Einreichung bei der Steuerverwaltung zuständig gewesen sei. Dem Rekurrenten könne daher "keine Schuld" zugewiesen werden. Dieser habe "in gutem Glauben gehandelt, wenn ihm sein Treuhänder [also der Vertreter] die Finanzbuchhaltung und die Steuererklärung zur Unterschrift vorgelegt hat" (Rekursschrift vom 9.10.2023, S. 2,”

“Die Abgrenzung zwischen Eventualvorsatz und bewusster Fahrlässigkeit kann im Einzelfall schwierig sein. Sowohl der eventualvorsätzlich als auch der bewusst fahrlässig handelnde Täter wissen um die Möglichkeit des Erfolgseintritts bzw. um das Risiko der Tatbestandsverwirklichung. Hinsichtlich der Wissensseite stimmen somit beide Erscheinungsformen des subjektiven Tatbestandes überein. Unterschiede bestehen jedoch beim Willensmoment. Der bewusst fahrlässig handelnde Täter vertraut (aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit) darauf, dass der von ihm als möglich vorausgesehene Erfolg nicht eintreten, das Risiko der Tatbestandserfüllung sich mithin nicht verwirklichen werde. Demgegenüber nimmt der eventualvorsätzlich handelnde Täter den Eintritt des als möglich erkannten Erfolges ernst, rechnet mit ihm und findet sich mit ihm ab. Wer den Erfolg dergestalt in Kauf nimmt, „will“ ihn im Sinne von Art. 12 Abs. 2 StGB. Nicht erforderlich ist, dass er den Erfolg „billigt“. Ob der Täter die Tatbestandsverwirklichung in diesem Sinne in Kauf genommen hat, muss das Gericht – bei Fehlen eines Geständnisses des Beschuldigten – aufgrund der Umstände entscheiden. Dazu gehören die Grösse des dem Täter bekannten Risikos der Tatbestandsverwirklichung, die Schwere der Sorgfaltspflichtverletzung, die Beweggründe des Täters und die Art der Tathandlung. Je grösser die Wahrscheinlichkeit der Tatbestandsverwirklichung ist und je schwerer die Sorgfaltspflichtverletzung wiegt, desto näher liegt die Schlussfolgerung, der Täter habe die Tatbestandsverwirklichung in Kauf genommen. Das Gericht darf vom Wissen des Täters auf den Willen schliessen, wenn sich dem Täter der Eintritt des Erfolges als so wahrscheinlich aufdrängte, dass die Bereitschaft, ihn als Folge hinzunehmen, vernünftigerweise nur als Inkaufnahme des Erfolges ausgelegt werden kann (BGE 147 IV 439 E. 7.3.1; 133 IV 9 E. 4.1).”

“Massgebender Zeitpunkt für die Beurteilung, ob die Voraussetzungen für einen Erlass oder eine Stundung im Sinne von Art. 12 StG vorliegen, ist der Zeitpunkt, in welchem die zu erlassende Abgabeforderung entstanden ist, also der Zeitpunkt der Umsetzung der massgebenden Sanierungsmassnahmen beziehungsweise jener Zeitpunkt, in welchem der Gesellschaft die Mittel zur Umsetzung der massgebenden Sanierungsmassnahmen zugegangen sind. Die einzelnen Sanierungsmassnahmen müssen noch nicht umgesetzt, jedoch in rechtlich verbindlicher Weise beschlossen worden sein (Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 16 und 42 m.Hw.).”

“Massgebender Zeitpunkt für die Beurteilung, ob die Voraussetzungen für einen Erlass oder eine Stundung im Sinne von Art. 12 StG vorliegen, ist der Zeitpunkt, in welchem die zu erlassende Abgabeforderung entstanden ist, also der Zeitpunkt der Umsetzung der massgebenden Sanierungsmassnahmen beziehungsweise jener Zeitpunkt, in welchem der Gesellschaft die Mittel zur Umsetzung der massgebenden Sanierungsmassnahmen zugegangen sind. Die einzelnen Sanierungsmassnahmen müssen noch nicht umgesetzt, jedoch in rechtlich verbindlicher Weise beschlossen worden sein (Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 16 und 42 m.Hw.).”

“Massgebender Zeitpunkt für die Beurteilung, ob die Voraussetzungen für einen Erlass oder eine Stundung im Sinne von Art. 12 StG vorliegen, ist der Zeitpunkt, in welchem die zu erlassende Abgabeforderung entstanden ist, also der Zeitpunkt der Umsetzung der massgebenden Sanierungsmassnahmen beziehungsweise jener Zeitpunkt, in welchem der Gesellschaft die Mittel zur Umsetzung der massgebenden Sanierungsmassnahmen zugegangen sind. Die einzelnen Sanierungsmassnahmen müssen noch nicht umgesetzt, jedoch in rechtlich verbindlicher Weise beschlossen worden sein (Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 16 und 42 m.Hw.).”

“Vorsätzlich begeht ein Verbrechen oder Vergehen, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt. Vorsätzlich handelt bereits, wer die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt (Art. 12 Abs. 2 StGB; vgl. auch BGE 133 IV 1 E. 4.1, 9 E. 4.1; 131 IV 1 E. 2.2; 130 IV 58). Nach ständiger Rechtsprechung ist Eventualvorsatz gegeben, wenn der Täter mit der Tatbestandsverwirklichung rechnet, aber dennoch handelt, weil er den Erfolg für den Fall seines Eintritts in Kauf nimmt und sich mit ihm abfindet, mag er ihm auch unerwünscht sein (BGE 147 IV 439 E. 7.3.1).”

“Juni 2021 E. 7.3.1, zur Publ. vorgesehen; 6B_1059/2019 vom 10. November 2020 E. 4.4.1). Sowohl der eventualvorsätzlich als auch der bewusst fahrlässig handelnde Täter weiss um die Möglichkeit des Erfolgseintritts bzw. um das Risiko der Tatbestandsverwirklichung. Hinsichtlich des Wissenselements stimmen die beiden Erscheinungsformen des subjektiven Tatbestands grundsätzlich überein. Blosses Wissenmüssen reicht für Eventualvorsatz aber nicht aus (Urteil 2C_224/2017 vom 16. August 2019 E. 2.3.3). Unterschiede bestehen beim Willenselement : Der bewusst fahrlässig handelnde Täter vertraut (aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit) darauf, dass der von ihm als möglich vorausgesehene Erfolg nicht eintreten, das Risiko der Tatbestandserfüllung sich mithin nicht verwirklichen werde. Demgegenüber nimmt der eventualvorsätzlich handelnde Täter den Eintritt des als möglich erkannten Erfolgs ernst, rechnet mit ihm und findet sich mit ihm ab. Wer die Tatbestandsverwirklichung in Kauf nimmt, "will" sie im Sinne von Art. 12 Abs. 2 StGB. Nicht erforderlich ist, dass der Täter den Erfolg "billigt" (auch hierzu Urteil 6B_282/2021 vom 23. Juni 2021 E. 7.3.1, zur Publ. vorgesehen; BGE 133 IV 1 E. 4.1; 133 IV 9 E. 4.1, 1 E. 4.1).”

“, § 9 Rz. 61 ff.). Sowohl die eventualvorsätzlich als auch die fahrlässig handelnde Täterin wissen um die Möglichkeit oder das Risiko der Tatbestandsverwirklichung. Hinsichtlich der Wissensseite stimmen somit beide Erscheinungsformen des subjektiven Tatbestandes überein. Unterschiede bestehen jedoch beim Willensmoment: Die bewusst fahrlässig handelnde Täterin vertraut (aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit) darauf, dass der von ihr als möglich vorausgesehene Erfolg nicht eintrete, sich das Risiko der Tatbestandserfüllung mithin nicht verwirklichen werde. Das gilt selbst für diejenige Täterin, die sich leichtfertig bzw. frivol (vgl. BGE 69 IV 75 E. 5) über die Möglichkeit der Tatbestandserfüllung hinwegsetzt und mit der Einstellung handelt, es werde schon nichts passieren. Demgegenüber nimmt die eventualvorsätzlich handelnde Täterin den Eintritt des als möglich erkannten Erfolgs ernst, rechnet mit ihm und findet sich mit ihm ab. Wer den Erfolg derart in Kauf nimmt, "will" ihn im Sinne von Art. 12 Abs. 2 StGB. Nicht erforderlich ist, dass die Täterin den Erfolg "billigt" (vgl. BGE 133 IV 9 E. 4.1; eingehend bereits BGE 96 IV 99; BGE 103 IV 65 E I.2; Stratenwerth, a.a.O., § 9 Rz. 105).”

“Der Vorsatz bezieht sich nicht nur auf Tatumstände, deren Vorhandensein oder Eintreten die Täterin für sicher hält. Er kann sich auch auf solche erstrecken, deren Vorhandensein oder Eintreten sie nur für möglich erachtet (vgl. BGE 125 IV 242 E. 3c; BGE 103 IV 65 E. I.2; Niggli/Maeder, a.a.O., Art. 12 StGB N 26; Stratenwerth, a.a.O., § 9 Rz. 75). Neben dem Wissen um die reale Möglichkeit der Tatbestandserfüllung verlangt der Vorsatz auch den Willen, den Tatbestand zu verwirklichen. Die Täterin muss sich gegen das rechtlich geschützte Gut entscheiden (vgl. BGE 130 IV 58 E. 8.2). Dieser Wille ist gegeben, wenn die Verwirklichung des Tatbestandes das eigentliche Handlungsziel der Täterin ist oder ihr als eine notwendige Voraussetzung zur Erreichung ihres Zieles erscheint. Dasselbe gilt, wenn die Verwirklichung des Tatbestandes für die Täterin eine notwendige Nebenfolge darstellt, mag sie ihr auch gleichgültig oder gar unerwünscht sein (vgl. Niggli/Maeder, a.a.O., Art. 12 StGBN 46 f. sowie 50; Stratenwerth, a.a.O., § 9 Rz. 95 ff.). Neben diesem direkten Vorsatz erfasst Art. 12 Abs. 2 StGB auch den Eventualvorsatz. Hier strebt die Täterin den Erfolg nicht an, sondern weiss lediglich, dass dieser möglicherweise mit der willentlich vollzogenen Handlung verbunden ist. Die Rechtsprechung bejaht Eventualvorsatz, wenn die Täterin den Eintritt des Erfolgs bzw. die Tatbestandsverwirklichung für möglich hält, aber dennoch handelt, weil sie den Erfolg für den Fall seines Eintritts in Kauf nimmt, sich mit ihm abfindet, mag er ihr auch unerwünscht sein (vgl. BGE 130 IV 58 E. 8.2.; BGE 125 IV 242 E. 3c; BGE 121 IV 249 E. 3a; BGE 119 IV 1 E. 5a, je mit Hinweisen). Handelt eine Täterin in Kenntnis, dass ihr bestimmte Umstände nicht bekannt sind, und entscheidet sie sich somit bewusst für Nichtwissen, kann sie sich nicht darauf berufen, dass die Tatbestandsverwirklichung nicht antizipierbar gewesen sei (vgl. BGE 135 IV 12 E. 2.3.1). Für die Willenskomponente des Vorsatzes gilt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts, dass nicht unbesehen vom Wissen der Täterin auf deren Willen geschlossen werden darf.”

“- aus der Verrechnung des Darlehens der C._______ mit dem Darlehen von J._______ sowie Forderungsverzichte in der Position «Kreditoren EUR» im Umfang von EUR 1'512'323.-. Den Forderungsverzicht im Konto «KK Aktionär» (von Fr. 4'141'659.26) habe sie (die Beschwerdeführerin) im bisherigen Verfahren nur behauptet; die erst im Beschwerdeverfahren eingebrachten Belege änderten an der Beurteilung im Einspracheentscheid nichts. Ein Zusammenhang der Verrechnung zwischen dem Darlehen an die C._______ und dem Darlehen J._______ mit der Verrechnungssteuerforderung sei nicht ersichtlich. Offenkundig würden die Ausführungen der Beschwerdeführerin darauf abzielen, die Übernahme «zu hoher» Schulden mit der Begründung zu verneinen, auf diese sei ohnehin im Jahr 2015 verzichtet worden, was rückblickend zu berücksichtigen sei. Dem hält die Vorinstanz entgegen, eine Steuerforderung entstehe von Gesetzes wegen mit Erfüllung des im Gesetz umschriebenen Tatbestandes. Die Verrechnungssteuerforderung entstehe gemäss Art. 12 Abs. 1 VStG mit Fälligkeit der Leistung und sie sei unaufgefordert innert 30 Tagen zu entrichten. Bei unbestimmtem Fälligkeitstermin entstehe sie mit dem Tag, an dem die Ausrichtung beschlossen worden sei oder - mangels Beschlusses - mit der Ausrichtung, subsidiär mit dem Ende des Geschäftsjahres. Unter dem Begriff der Fälligkeit sei der zivilrechtliche Begriff zu verstehen: Es sei dies der Verfalltag, der innerhalb der Schranken des Gesetzes durch Parteiabrede festgelegt werden könne und an dem der Ertragsschuldner zur sofortigen Erfüllung verpflichtet sei und der Gläubiger die Leistung fordern könne. Die Differenz zwischen den übernommenen Aktiven und Passiven von Fr. 32'903.08 stelle eine steuerbare Leistung dar. Die Übernahme (per 30. Juni 2011) gründe in der Vereinbarung vom 1. Dezember”

“12 StG bestimmt, dass die Emissionsabgabe gestundet oder erlassen wird, wenn bei einer offenen oder stillen Sanierung ihre Erhebung eine offenbare Härte für unter anderem die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft bedeuten würde. Sowohl die (offene oder stille) Sanierung (dazu E. 2.5.2) als auch die offenbare Härte (dazu nachfolgend E. 2.5.3) sind unabdingbare Voraussetzungen für den Erlass der Emissionsabgabe (vgl. Urteile des BVGer A-944/2020 vom 22. März 2021 E. 3.5.1, A-3735/2017 vom 12. Juni 2018 E. 2.4, A-577/2013 vom 20. November 2013 E. 2.4). Sind die subjektiven und objektiven Voraussetzungen erfüllt, hat der Abgabepflichtige einen öffentlich-rechtlichen Rechtsanspruch auf die Gewährung des Erlasses (Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 13). Der Erlass nach Art. 12 StG (oder die Stundung, welche heute indessen kaum mehr zum Tragen kommt) ist zur Ausnahmebestimmung von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG subsidiär (Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 22a; vgl. Urteil des BGer 2C_621/2018 vom 10. August 2018 E. 3.1; Urteil des BVGer A-577/2013 vom 20. November 2013 E. 3.2; vgl. auch Michael Nordin/Roland Wild, in: Kommentar StG, Art. 6 N. 104j, die festhalten, der Anwendungsbereich von Art. 12 StG reduziere sich mit Einführung von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG auf Sanierungsleistungen, welche den Freibetrag überstiegen).”

“Art. 12 StG bestimmt, dass die Emissionsabgabe gestundet oder erlassen wird, wenn bei einer offenen oder stillen Sanierung ihre Erhebung eine offenbare Härte für unter anderem die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft bedeuten würde. Sowohl die (offene oder stille) Sanierung (dazu E. 2.5.2) als auch die offenbare Härte (dazu nachfolgend E. 2.5.3) sind unabdingbare Voraussetzungen für den Erlass der Emissionsabgabe (vgl. Urteile des BVGer A-944/2020 vom 22. März 2021 E. 3.5.1, A-3735/2017 vom 12. Juni 2018 E. 2.4, A-577/2013 vom 20. November 2013 E. 2.4). Sind die subjektiven und objektiven Voraussetzungen erfüllt, hat der Abgabepflichtige einen öffentlich-rechtlichen Rechtsanspruch auf die Gewährung des Erlasses (Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 13). Der Erlass nach Art. 12 StG (oder die Stundung, welche heute indessen kaum mehr zum Tragen kommt) ist zur Ausnahmebestimmung von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG subsidiär (Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 22a; vgl. Urteil des BGer 2C_621/2018 vom 10. August 2018 E. 3.1; Urteil des BVGer A-577/2013 vom 20. November 2013 E. 3.2; vgl. auch Michael Nordin/Roland Wild, in: Kommentar StG, Art. 6 N. 104j, die festhalten, der Anwendungsbereich von Art. 12 StG reduziere sich mit Einführung von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG auf Sanierungsleistungen, welche den Freibetrag überstiegen).”

“Was die Entstehungsgeschichte der Bestimmungen anbelangt, finden sich zu der sich vorliegend konkret stellenden Frage weder in der Botschaft StG noch in der Botschaft UStR II noch in den parlamentarischen Beratungen konkrete Ausführung. Aus diesem Schweigen des Gesetzgebers lässt sich jedoch weder schliessen, dass er trotz geänderter Umstände an der alten Rechtsprechung festhalten wollte noch dass eine Änderung gewünscht war. Es ist Sache der Rechtsprechung, eine geänderte Rechtslage zu erkennen und allenfalls die alte Rechtsprechung anzupassen oder zu präzisieren. Zum Erlass gemäss Art. 12 StG hält die Botschaft StG (aus dem Jahr 1972) fest, das Bundesgesetz vom 15. Februar 1921 betreffend Erlass und Stundung von Stempelabgaben (BS 6 126) habe die Erlassgründe abschliessend und sehr eng umschrieben. Diese Ordnung habe der Vielfalt der wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht immer gerecht zu werden vermocht und gelegentlich zu unbilligen Härten geführt. Deshalb begnüge sich der Entwurf des StG nach bewährtem Vorbild anderer Steuergesetze mit einer Härteklausel und überlasse deren Anwendung auf Einzelfälle der Praxis (Botschaft StG, S. 1296 f.). An anderer Stelle hält die Botschaft fest, eine erhebliche Verbesserung zugunsten des Abgabepflichtigen bringe schliesslich auch die neue elastischere Bestimmung über Stundung und Erlass. Diese Erleichterungen seien nicht mehr an gesetzlich eng umschriebene Sanierungsvorgänge gebunden, sondern dem Ermessen der ESTV werde nun ein freierer Spielraum gewährt (Botschaft StG, S. 1285). Wie erwähnt (E. 2.4), trat Bst. k von Art. 6 Abs. 1 StG am 1.”

“Einfache Gesellschaften sind keine eigenständigen Steuersubjekte. Ihr Gewinn und Vermögen wird den einzelnen beteiligten Personen anteil­mässig zugerechnet (Art. 12 Abs. 1 StG; Art. 10 Abs. 1 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 10 N. 20 ff.; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I./II./III. Teil, 2. Aufl. 2019/2004/2015, Art. 10 N. 15). Ist eine juristische Person an einer Perso­nengesellschaft beteiligt, führt die anteilmässige Zurechnung des Gewinns und Vermögens der Personengesellschaft zur juristischen Person dazu, dass diese mit der Gewinn- und (auf kantonaler Ebene) der Kapitalsteuer erfasst werden (Madeleine Simonek, Unternehmenssteuerrecht, 2019, S. 9 Rz. 5). Die einfache Gesellschaft ist verpflichtet, der Veranlagungsbehörde jedes Jahr eine Bescheinigung über alle Verhältnisse einzureichen, die für die Veranlagung der Beteiligten von Bedeutung sind (vgl. Art. 172 Abs. 1 Bst. c StG; Art. 129 Abs. 1 Bst. c DBG; Peter Locher, a.a.O., Art. 10 N. 15). In ihrer Buchhaltung hat die juristische Person ihre Anteile an einer einfachen Gesellschaft auszuweisen, indem sie die einzelnen Bilanzpositionen anteil­mässig übernimmt oder ihre Kapitaleinlage ausweist und die jährlichen Ver­änderungen erfolgswirksam verbucht (vgl.”

“Einfache Gesellschaften sind keine eigenständigen Steuersubjekte. Ihr Gewinn und Vermögen wird den einzelnen beteiligten Personen anteil­mässig zugerechnet (Art. 12 Abs. 1 StG; Art. 10 Abs. 1 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 10 N. 20 ff.; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I./II./III. Teil, 2. Aufl. 2019/2004/2015, Art. 10 N. 15). Ist eine juristische Person an einer Perso­nengesellschaft beteiligt, führt die anteilmässige Zurechnung des Gewinns und Vermögens der Personengesellschaft zur juristischen Person dazu, dass diese mit der Gewinn- und (auf kantonaler Ebene) der Kapitalsteuer erfasst werden (Madeleine Simonek, Unternehmenssteuerrecht, 2019, S. 9 Rz. 5). Die einfache Gesellschaft ist verpflichtet, der Veranlagungsbehörde jedes Jahr eine Bescheinigung über alle Verhältnisse einzureichen, die für die Veranlagung der Beteiligten von Bedeutung sind (vgl. Art. 172 Abs. 1 Bst. c StG; Art. 129 Abs. 1 Bst. c DBG; Peter Locher, a.a.O., Art. 10 N. 15). In ihrer Buchhaltung hat die juristische Person ihre Anteile an einer einfachen Gesellschaft auszuweisen, indem sie die einzelnen Bilanzpositionen anteil­mässig übernimmt oder ihre Kapitaleinlage ausweist und die jährlichen Ver­änderungen erfolgswirksam verbucht (vgl.”

“Die Verrechnungssteuer auf den übrigen Kapitalerträgen wird 30 Tage nach Entstehen der Steuerforderung fällig (Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG i.V.m. Art. 12 Abs. 1 VStG).”

“Der Umstand, dass Kapitaleinlagen verrechnungssteuerfrei zurückgezahlt werden können, darf im Übrigen auch deshalb keinen Einfluss auf die Frage haben, ob Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG und Art. 12 StG zur Anwendung gelangen, weil es sich bei der Stempelabgabe (hier konkret der Emissionsabgabe) und der Verrechnungssteuer um zwei separate Steuerarten handeln. Diese weisen zwar einen gewissen Zusammenhang zueinander auf, sind aber letztlich selbständig zu behandeln (vgl. Duss, Catch-22, S. 75, der festhält, Kapitaleinlageprinzip und Sanierung seien zwei voneinander getrennte Institute, deren Sinn und Zweck weder korreliere noch sich widerspreche; eine Koordination sei jedoch angezeigt). Ob also in einem bestimmten Fall die Emissionsabgabe ausnahmsweise gar nicht erhoben oder erlassen wird, bleibt ohne Auswirkung auf die Verrechnungssteuer. Ohne Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG und Art. 12 StG müsste jedenfalls in einem Fall wie dem vorliegenden die Emissionsabgabe bezahlt werden. Die Kapitaleinlage würde dem Kapitaleinlagekonto gutgeschrieben und könnte später soweit sie unverändert noch vorhanden wäre beziehungsweise sonst im noch vorhandenen Umfang an den (dannzumaligen) Anteilseigner zurückgezahlt werden, ohne dass die Verrechnungssteuer darauf geschuldet wäre (Art.”

“Einzugehen ist hier auf das Kriterium der Unterkapitalisierung. Dieses wird im Rahmen von Art. 12 StG in der Regel erst im Zusammenhang mit dem Vorliegen einer offenbaren Härte geprüft (E. 2.5.3). Somit wäre es nur in Bezug auf Art. 12 StG, nicht hingegen bei der Anwendung von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG zu prüfen (E. 3.2.2). Allerdings kann es nicht Wille des Gesetzgebers gewesen sein, mit der Einführung von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG den Gesellschaften zu ermöglichen, eine neu gegründete Gesellschaft mit zu wenig Kapital auszustatten und dann dieser Gesellschaft zu gestatten, den Freibetrag von Fr. 10 Mio. zu nutzen, um die bereits im Gründungszeitpunkt sanierungsbedürftige Gesellschaft zu sanieren. Insofern ist Meinungen in der Lehre, es sei angezeigt subjektiv geprägte Elemente nicht zu berücksichtigen, da die Freigrenze im System der Selbstveranlagung vom Abgabepflichtigen selbst zu beurteilen sei, nicht zu folgen (so aber Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 21). Eine allfällige, in diesem Sinne selbstverschuldete Unterkapitalisierung dürfte zudem in den meisten Fällen vom Abgabepflichtigen relativ leicht festgestellt werden können. Ob die Berücksichtigung solcher Elemente im Rahmen von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG unter dem Gesichtspunkt der Steuerumgehung zu prüfen ist (so wohl Nordin/Wild, a.”

“Insofern ist Meinungen in der Lehre, es sei angezeigt subjektiv geprägte Elemente nicht zu berücksichtigen, da die Freigrenze im System der Selbstveranlagung vom Abgabepflichtigen selbst zu beurteilen sei, nicht zu folgen (so aber Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 21). Eine allfällige, in diesem Sinne selbstverschuldete Unterkapitalisierung dürfte zudem in den meisten Fällen vom Abgabepflichtigen relativ leicht festgestellt werden können. Ob die Berücksichtigung solcher Elemente im Rahmen von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG unter dem Gesichtspunkt der Steuerumgehung zu prüfen ist (so wohl Nordin/Wild, a.a.O., Art. 6 N. 104n) oder ob dies eher unter dem Titel der Rechtsgleichheit zu geschehen hat - weil nicht Gesellschaften, deren Aktionäre die üblichen Finanzierungsgrundsätze missachtet haben und die erforderlichen Eigenmittel erst im Zuge einer Sanierung zu Verfügung stellen, gegenüber jenen Aktionären, die von Anfang an für eine genügende Eigenkapitalisierung gesorgt und auf dem ursprünglich eingebrachten Kapital die Emissionsabgabe entrichtet haben, privilegiert werden sollen (so zu Art. 12 StG: Winzap, a.a.O., Art. 12 N. 28) -, kann hier offengelassen werden, denn im Umfang der Unterkapitalisierung beansprucht die Beschwerdeführerin im vorliegenden Fall weder den Freibetrag noch einen Steuererlass. Nicht einzugehen ist hier auf den Umstand, dass offenbar im dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-944/2020 vom 22. März 2021 zugrundeliegenden Sachverhalt (dort Bst. B”

“Der Höhe nach ist die Steuerverkürzung nicht bestritten. Damit ist der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung erfüllt. 2.3 Hinsichtlich des subjektiven Tatbestands gilt, dass die vollendete Steuerhinterziehung in all ihren Ausgestaltungen sowohl bei vorsätzlicher wie auch bei fahrlässiger Tatbegehung strafbar ist (Sieber/Malla, Kommentar DBG, Art. 175 N. 28). Vorsätzlich begeht der Steuerpflichtige die Steuerhinterziehung, wenn er sie mit Wissen und Willen bewirkt (Art. 12 Abs. 2 Satz 1 des Strafgesetzbuchs vom 21. Dezember 1937 [StGB]). Vorsätzlich handelt dabei bereits, wer die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt (Art. 12 Abs. 2 Satz 2 StGB). Fahrlässig handelt der Steuerpflichtige, wenn er die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Steuerpflichtige die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (Art. 12 Abs. 3 StGB). Der Nachweis des Vorsatzes gilt als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen werden, dass er auch mit Willen handelte, das heisst eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (BGr, 17. Juni 2020, 2C_107/2020, E. 2.2.3 mit Hinweis auf BGE 114 Ib 27 E. 3a; BGr, 19. Oktober 2005, 2A.258/2005, E. 2.2; VGr, 6. Dezember 2023, GB.2022.00001, E. 3.3.1). 2.4 Das kantonale Steueramt führte zum subjektiven Tatbestand in seinem Einspracheentscheid vom 2. Februar 2024 aus, es sei aus den Unterlagen und den Ausführungen zur Nachsteuer klar ersichtlich, dass sich der Wohnsitz des Ehemanns trotz Abmeldung ins Ausland weiterhin am Ort der Familie in E (ZH) befunden habe.”

“Beide Bestimmungen verlangen demnach eine Beseitigung der Verluste, was in Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG explizit festgehalten wird und in Bezug auf Art. 12 StG durch die Rechtsprechung festgelegt wurde. Die Unterschiede in der Formulierung der beiden Bestimmungen führen zur Frage, ob die Beseitigung der Verluste in beiden Fällen gleich auszulegen ist. Wie sich aus der Entstehungsgeschichte von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG sowie dessen Ziel und Zweck ergibt (dazu E. 3.4), wurde diese Norm unter anderem eingeführt, um die Vorinstanz von Erlassgesuchen zu entlasten (Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 4). Eine solche Entlastung kann es aber nur dann geben, wenn die Voraussetzungen, die in beiden Fällen erfüllt sein müssen, auch in beiden Fällen gleich sind beziehungsweise zumindest für Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nicht strenger als für Art. 12 StG (zur Subsidiarität von Art. 12 StG auch E. 2.5; vgl. Beusch, Untergang, S. 205 m.Hw., der festhält, die Frage des Erlasses stelle sich nur und erst dann, wenn der Freibetrag überschritten sei). Sonst müsste doch in jedem Einzelfall geprüft werden, ob, wenn die Voraussetzungen von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nicht erfüllt sind, allenfalls jene von Art. 12 StG erfüllt sein könnten (ob die in Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG enthaltene betragsmässige Grenze von Fr. 10 Mio. eingehalten ist, ist selbstredend in jedem Fall, in dem die Anwendung dieser Bestimmung geltend gemacht wird, zusätzlich zu prüfen). Nicht ersichtlich ist, dass die Begriffe der offenen oder stillen Sanierung, die in beiden Bestimmungen Voraussetzung sind, unterschiedlich auszulegen wären. Das bedingt aber, dass alle mit der Sanierung zusammenhängenden Voraussetzungen (wie die Sanierungsbedürftigkeit oder die Frage, ob eine Gesellschaft tatsächlich saniert ist) gleich ausgelegt werden müssen. Die beiden Bestimmungen unterscheiden sich in Bezug auf die Voraussetzungen damit nur dadurch, dass Art.”

“Bei Kapitalerträgen entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG). Der Zeitpunkt, in welchem die steuerbare Leistung fällig wird, bestimmt sich grundsätzlich nach dem Zivilrecht (vgl. Urteile des BVGer A-5536/2019 vom 5. Juli 2021 E. 2.7.1; A-5444/2017 vom 22. März 2018 E. 2.2).”

“Ein Erlass der Abgabe kommt nur dann in Frage, wenn der Abgabepflichtige sanierungsbedürftig ist. Eine Sanierungsbedürftigkeit setzt nach Art. 12 StG voraus, dass die Sanierungsmassnahmen zum Ausgleich sog. echter Verluste verwendet werden. Dies bedingt, dass der Abgabepflichtige über keine Reserven mehr verfügt, welche die Verluste decken würden. Darunterfallen sowohl offene als auch stille Reserven (Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 27 m.Hw.). Dies gilt jedoch nicht für Zwangsreserven auf betriebsnotwendigem Anlagevermögen, da mit diesen keine Verluste kompensiert werden können beziehungsweise sie es der Gesellschaft alleine nicht ermöglichen, aus eigener Kraft zu überleben (Urteil des BVGer A-3735/2017 vom 12. Juni 2018 E. 4.3.2.1 mit zahlreichen Hinweisen).”

“Deshalb begnüge sich der Entwurf des StG nach bewährtem Vorbild anderer Steuergesetze mit einer Härteklausel und überlasse deren Anwendung auf Einzelfälle der Praxis (Botschaft StG, S. 1296 f.). An anderer Stelle hält die Botschaft fest, eine erhebliche Verbesserung zugunsten des Abgabepflichtigen bringe schliesslich auch die neue elastischere Bestimmung über Stundung und Erlass. Diese Erleichterungen seien nicht mehr an gesetzlich eng umschriebene Sanierungsvorgänge gebunden, sondern dem Ermessen der ESTV werde nun ein freierer Spielraum gewährt (Botschaft StG, S. 1285). Wie erwähnt (E. 2.4), trat Bst. k von Art. 6 Abs. 1 StG am 1. Januar 2009 in Kraft (im Entwurf noch Bst. j; Entwurf des Bundesgesetzes über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen [Unternehmenssteuerreformgesetz II], BBl 2005 4875). Dieser Buchstabe soll Sanierungsleistungen bis Fr. 10 Mio. vollständig von der Emissionsabgabe befreien. Er ist als zusätzliche Ausnahme zu Art. 12 StG konzipiert, die dazu führt, dass bei Sanierungen bis zum Betrag von insgesamt Fr. 10 Mio. gar kein Erlassgesuch im Sinne von Art. 12 StG gestellt werden muss (Botschaft UStR II, S. 4839). Diese Konzeption lässt erkennen, dass die Voraussetzungen gemäss Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG mit jenen von Art. 12 StG vergleichbar sein müssen, könnte sonst doch nicht von einer «zusätzlichen Ausnahme» gesprochen werden und davon, dass bis zur Höhe von Fr. 10 Mio. kein Erlassgesuch gestützt auf Art. 12 StG mehr gestellt werden müsse. Auch wenn kein Erlassgesuch gestellt werden muss, müssen die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sein. Wurde bis anhin in Bezug auf Art. 12 StG eine Ausbuchung der Verluste verlangt, müsste eine solche nunmehr auch für die Anwendung von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG verlangt werden. Wie zuvor festgehalten (E. 3.2.4), ist jedoch nicht erwiesen, dass eine solche Ausbuchung im Gesetz verlangt war, und andererseits ist zu berücksichtigen, dass mit der Einführung von Art. 5 Abs. 1bis VStG die Umstellung vom Nennwert- auf das Kapitaleinlageprinzip stattfand, was dazu führte, dass Kapitaleinlagen anders als zuvor verbucht werden beziehungsweise verbucht werden können (E.”

“j; Entwurf des Bundesgesetzes über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen [Unternehmenssteuerreformgesetz II], BBl 2005 4875). Dieser Buchstabe soll Sanierungsleistungen bis Fr. 10 Mio. vollständig von der Emissionsabgabe befreien. Er ist als zusätzliche Ausnahme zu Art. 12 StG konzipiert, die dazu führt, dass bei Sanierungen bis zum Betrag von insgesamt Fr. 10 Mio. gar kein Erlassgesuch im Sinne von Art. 12 StG gestellt werden muss (Botschaft UStR II, S. 4839). Diese Konzeption lässt erkennen, dass die Voraussetzungen gemäss Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG mit jenen von Art. 12 StG vergleichbar sein müssen, könnte sonst doch nicht von einer «zusätzlichen Ausnahme» gesprochen werden und davon, dass bis zur Höhe von Fr. 10 Mio. kein Erlassgesuch gestützt auf Art. 12 StG mehr gestellt werden müsse. Auch wenn kein Erlassgesuch gestellt werden muss, müssen die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sein. Wurde bis anhin in Bezug auf Art. 12 StG eine Ausbuchung der Verluste verlangt, müsste eine solche nunmehr auch für die Anwendung von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG verlangt werden. Wie zuvor festgehalten (E. 3.2.4), ist jedoch nicht erwiesen, dass eine solche Ausbuchung im Gesetz verlangt war, und andererseits ist zu berücksichtigen, dass mit der Einführung von Art. 5 Abs. 1bis VStG die Umstellung vom Nennwert- auf das Kapitaleinlageprinzip stattfand, was dazu führte, dass Kapitaleinlagen anders als zuvor verbucht werden beziehungsweise verbucht werden können (E. 3.1). Der Umstand, dass auch solche Einlagen von der Verrechnungssteuer ausgenommen werden, entspricht der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (ausführlich: Urteil des BVGer A-6982/2013 vom 24. Juni 2015 E. 3.3.1-3.3.3 m.Hw.). Darauf wird bei der systematischen Auslegung zurückzukommen sein (E. 3.5.2).”

“Was den "Verlust" angeht, ist nicht anzunehmen, dass der Gesetzgeber mit diesem Teilbegriff ein eigenständiges Konzept verfolgen wollte. Seinem insofern klaren Wortlaut zufolge bedingt Art. 6 Abs. 1 lit. k StG das Vorliegen einer "Sanierung". Was darunter zu verstehen sei, geht aus Art. 6 bzw. Art. 12 StG oder Art. 17 StV nicht hervor, auch nicht ansatzweise (dazu IVO P. BAUMGARTNER, Komm. StG, a.a.O., N. 23 zu Art. 12 StG). Dies entspricht der Regel, wonach eine einheitliche Definition des Begriffs der Sanierung fehlt (FELIX SCHALCHER, Die Sanierung von Kapitalgesellschaften im schweizerischen Steuerrecht, 2008, Rz. 12 und 347). Das Sanierungsrecht hat insgesamt nur eine bruchstückhafte gesetzliche Regelung erfahren, anders als etwa das umfassend geregelte Umstrukturierungsrecht. Der "Standardisierung der Umstrukturierungstatbestände" steht die in der Praxis zu beobachtende "Individualisierung der Sanierungstatbestände" gegenüber (MARTIN KOCHER, Die "Corporate Governance"-Vorlage und der steuerrechtliche Sanierungsbegriff, ASA 77 S. 281 ff., insb. 288). Allgemein anerkannt ist aber, dass es sich betriebswirtschaftlich um Massnahmen handelt, die dazu dienen, die (angegriffene) Eigenkapitalbasis einer Unternehmung zu verstärken und sie möglichst ins Gleichgewicht zurückzuversetzen (KOCHER, a.a.O., S. 288).”

“Was den "Verlust" angeht, ist nicht anzunehmen, dass der Gesetzgeber mit diesem Teilbegriff ein eigenständiges Konzept verfolgen wollte. Seinem insofern klaren Wortlaut zufolge bedingt Art. 6 Abs. 1 lit. k StG das Vorliegen einer "Sanierung". Was darunter zu verstehen sei, geht aus Art. 6 bzw. Art. 12 StG oder Art. 17 StV nicht hervor, auch nicht ansatzweise (dazu IVO P. BAUMGARTNER, Komm. StG, a.a.O., N. 23 zu Art. 12 StG). Dies entspricht der Regel, wonach eine einheitliche Definition des Begriffs der Sanierung fehlt (FELIX SCHALCHER, Die Sanierung von Kapitalgesellschaften im schweizerischen Steuerrecht, 2008, Rz. 12 und 347). Das Sanierungsrecht hat insgesamt nur eine bruchstückhafte gesetzliche Regelung erfahren, anders als etwa das umfassend geregelte Umstrukturierungsrecht. Der "Standardisierung der Umstrukturierungstatbestände" steht die in der Praxis zu beobachtende "Individualisierung der Sanierungstatbestände" gegenüber (MARTIN KOCHER, Die "Corporate Governance"-Vorlage und der steuerrechtliche Sanierungsbegriff, ASA 77 S. 281 ff., insb. 288). Allgemein anerkannt ist aber, dass es sich betriebswirtschaftlich um Massnahmen handelt, die dazu dienen, die (angegriffene) Eigenkapitalbasis einer Unternehmung zu verstärken und sie möglichst ins Gleichgewicht zurückzuversetzen (KOCHER, a.”

“Andererseits hätte die internationale Steuerausscheidung eine Erhöhung des satzbestimmenden Einkommens und Vermögens bewirkt. Da der Rekurrent es jedoch unterlassen hat, die vorgenannten Vermögenswerte bzw. die Erträge daraus in den jeweiligen Steuererklärungen zu deklarieren, ist er in den Jahren 2015 bis 2018 zu tief veranlagt worden. Indem er dies unterlassen hat, hat er seine Verfahrenspflichten verletzt. Die unvollständigen Steuererklärungen 2015 bis 2018 haben zu ungenügenden Steuerveranlagungen geführt, die in Rechtskraft erwachsen sind, weshalb für die Steuerjahre 2015 bis 2018 der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung erfüllt ist.          Zu prüfen ist weiter, ob der subjektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung erfüllt ist. Die vollendete Steuerhinterziehung ist sowohl bei vorsätzlicher als auch bei fahrlässiger Tatbegehung strafbar. Die Bedeutung der Begriffe Vorsatz und Fahrlässigkeit bestimmt sich nach dem gemeinen Strafrecht, mithin nach Art. 12 Abs. 2 und 3 StGB. Vorsatz ist gemäss Art. 12 Abs. 2 StGB gegeben, wenn die Tat mit Wissen und Willen ausgeführt wird bzw. wenn der Erfolgseintritt für möglich gehalten und in Kauf genommen wird (sog. Eventualvorsatz). Fahrlässigkeit liegt demgegenüber vor, wenn eine Person die Folgen ihres Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat (vgl. Art. 12 Abs. 3 StGB; VGE 100 2008 23423 vom 25.1.2010, E. 5.2).         Hierzu führt die ZVB/N aus (vgl. Vernehmlassung der ZVB/N vom 3.1.2022, S. 8), dass die Wegleitung die Besteuerungspraxis des Kantons Bern erläutert und helfen soll, die Steuererklärung korrekt auszufüllen. In den jeweiligen Wegleitungen (2015-2018) werde festgehalten, dass Grundstücke im In- und Ausland im Formular 7 aufzuführen seien. Im Formular 1 der Steuererklärungen sei zudem die folgende Frage mit "ja" oder "nein" zu beantworten: "Hatten Sie im Jahr X Eigentum, Nutzniessung oder Wohnrecht an Liegenschaften oder anderen Grundstücken im In- oder Ausland und gehören diese zum Privatvermögen?”

“Andererseits hätte die internationale Steuerausscheidung eine Erhöhung des satzbestimmenden Einkommens und Vermögens bewirkt. Da der Rekurrent es jedoch unterlassen hat, die vorgenannten Vermögenswerte bzw. die Erträge daraus in den jeweiligen Steuererklärungen zu deklarieren, ist er in den Jahren 2015 bis 2018 zu tief veranlagt worden. Indem er dies unterlassen hat, hat er seine Verfahrenspflichten verletzt. Die unvollständigen Steuererklärungen 2015 bis 2018 haben zu ungenügenden Steuerveranlagungen geführt, die in Rechtskraft erwachsen sind, weshalb für die Steuerjahre 2015 bis 2018 der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung erfüllt ist.          Zu prüfen ist weiter, ob der subjektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung erfüllt ist. Die vollendete Steuerhinterziehung ist sowohl bei vorsätzlicher als auch bei fahrlässiger Tatbegehung strafbar. Die Bedeutung der Begriffe Vorsatz und Fahrlässigkeit bestimmt sich nach dem gemeinen Strafrecht, mithin nach Art. 12 Abs. 2 und 3 StGB. Vorsatz ist gemäss Art. 12 Abs. 2 StGB gegeben, wenn die Tat mit Wissen und Willen ausgeführt wird bzw. wenn der Erfolgseintritt für möglich gehalten und in Kauf genommen wird (sog. Eventualvorsatz). Fahrlässigkeit liegt demgegenüber vor, wenn eine Person die Folgen ihres Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat (vgl. Art. 12 Abs. 3 StGB; VGE 100 2008 23423 vom 25.1.2010, E. 5.2).         Hierzu führt die ZVB/N aus (vgl. Vernehmlassung der ZVB/N vom 3.1.2022, S. 8), dass die Wegleitung die Besteuerungspraxis des Kantons Bern erläutert und helfen soll, die Steuererklärung korrekt auszufüllen. In den jeweiligen Wegleitungen (2015-2018) werde festgehalten, dass Grundstücke im In- und Ausland im Formular 7 aufzuführen seien. Im Formular 1 der Steuererklärungen sei zudem die folgende Frage mit "ja" oder "nein" zu beantworten: "Hatten Sie im Jahr X Eigentum, Nutzniessung oder Wohnrecht an Liegenschaften oder anderen Grundstücken im In- oder Ausland und gehören diese zum Privatvermögen?”

“Beide Bestimmungen verlangen demnach eine Beseitigung der Verluste, was in Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG explizit festgehalten wird und in Bezug auf Art. 12 StG durch die Rechtsprechung festgelegt wurde. Die Unterschiede in der Formulierung der beiden Bestimmungen führen zur Frage, ob die Beseitigung der Verluste in beiden Fällen gleich auszulegen ist. Wie sich aus der Entstehungsgeschichte von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG sowie dessen Ziel und Zweck ergibt (dazu E. 3.4), wurde diese Norm unter anderem eingeführt, um die Vorinstanz von Erlassgesuchen zu entlasten (Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 4). Eine solche Entlastung kann es aber nur dann geben, wenn die Voraussetzungen, die in beiden Fällen erfüllt sein müssen, auch in beiden Fällen gleich sind beziehungsweise zumindest für Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nicht strenger als für Art. 12 StG (zur Subsidiarität von Art. 12 StG auch E. 2.5; vgl. Beusch, Untergang, S. 205 m.Hw., der festhält, die Frage des Erlasses stelle sich nur und erst dann, wenn der Freibetrag überschritten sei). Sonst müsste doch in jedem Einzelfall geprüft werden, ob, wenn die Voraussetzungen von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nicht erfüllt sind, allenfalls jene von Art.”

“Die An-, Um- oder Abmeldung kann durch persönliche Vorsprache am Schalter einer Einwohnerkontrollbehörde, schriftlich oder elektronisch erfolgen (§ 4 Abs. 3 NAG). Gemäss § 14 Abs. 1 NAG wird mit Busse bestraft, wer § 4 NAG zuwiderhandelt. Die Zuwiderhandlung muss vorsätzlich begangen werden: Die vom 1. Juli 2017 bis 30. Juni 2020 geltende Fassung des § 14 Abs. 1 NAG verlangte noch explizit eine vorsätzliche Zuwiderhandlung. Im Rahmen der Totalrevision des Übertretungsstrafgesetzes (ÜStG, SG 253.100), die am 1. Juli 2020 in Kraft trat, wurde der ausdrückliche Verweis auf die vorsätzliche Tatbegehung in § 14 Abs. 1 NAG gestrichen. Seither ergibt sich das Vorsatzerfordernis für § 14 Abs. 1 NAG aus der nunmehr auch im baselstädtischen Übertretungsstrafrecht geltenden Regel von Art. 12 Abs. 1 des Strafgesetzbuches (StGB, SR 311.0), gemäss welcher nur die vorsätzliche Begehung strafbar ist, es sei denn, das Gesetz stelle ausdrücklich auch die fahrlässige Begehung unter Strafe (§ 1 Abs. 2 und 2 Abs. 1 ÜStG in Verbindung mit Art. 12 Abs. 1 StGB; vgl. dazu Ratschlag des Regierungsrats Basel-Stadt zu einer Totalrevision des ÜStG vom 28. März 2018, S. 15).”

“12 StG erfüllt sind - insbesondere die Sanierungsbedürftigkeit der Beschwerdeführerin, welche nicht auf die Vornahme von verdeckten Gewinnausschüttungen zurückzuführen ist; dass eine stille Sanierung vorgenommen wurde; dass im entsprechenden Umfang keine Reserven, jedoch genügend Eigenkapital vorhanden waren und keine Übersanierung vorliegt; dass die Beschwerdeführerin nicht inaktiv ist und ihre Tätigkeit weiterführt und sie sich weder in Nachlassliquidation noch in Konkurs befindet - und die Höhe der Zahlung, welche für eine Ausnahme von der Stempelabgabe und deren Erlass überhaupt in Frage kommt. Auf diese Erfordernisse, deren Vorliegen sich zudem aus den Akten ergibt, ist daher vorliegend nicht weiter einzugehen. Schliesslich ist auch unbestritten, dass die Emissionsabgabe insoweit geschuldet ist, als die Beschwerdeführerin unterkapitalisiert war. Nicht eingegangen werden muss vorliegend auch auf teils unterschiedliche Voraussetzungen, die erfüllt sein müssen, damit entweder Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG oder Art. 12 StG angewendet werden kann und - mit Ausnahme der Verzinsung (E. 4) und der Rechtsmittelbelehrung (E. 6) - auf die Frage, ob die Ausnahme gemäss Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG systematisch etwas anderes ist als der Erlass nach Art. 12 StG.”

“Urteil des BVGer A-944/2020 vom 22. März 2021 E. 3.5.2 m.Hw.; Maurus Winzap, in: Oberson/Hinny [Hrsg.], Kommentar Stempelabgaben, 2006, Art. 12 N. 9 und 22; Michael Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, 2012 [nachfolgend: Untergang], S. 225 f.). Gemäss konstanter Praxis der Vorinstanz, des Eidgenössischen Finanzdepartements und des Bundesrats liegt keine Sanierung vor, wenn, trotz der von der Gesellschaft zur Sanierung getroffenen Massnahmen, die Gesellschaft überschuldet bleibt. Wenn nach Durchführung der entsprechenden Massnahmen der verbleibende Saldo der Schulden das Gesellschaftskapital weiterhin übersteigt, wird der Antrag auf Erlass der Emissionsabgabe vollumfänglich abgewiesen. Damit von einer Sanierung auszugehen ist, ist jedoch eine vollständige Beseitigung der Verluste in der Bilanz nicht notwendig. Es genügt, wenn die tatsächlichen beziehungsweise echten Verluste beseitigt werden (Urteile des BVGer A-944/2020 vom 22. März 2021 E. 3.5.4, A-1449/2015 vom 2. November 2015 E. 4.2.3.3; Winzap, a.a.O., Art. 12 StG N. 19 m.Hw.). Art. 17 Abs. 1 der Verordnung vom 3. Dezember 1973 über die Stempelabgaben (StV, SR 641.101) hält daher fest, dass im Erlassgesuch die Ursachen der Verluste und die zu ihrer Beseitigung getroffenen und vorgesehenen Massnahmen darzustellen sind; Unterlagen über die Sanierung, wie Rundschreiben, Rechenschaftsberichte, Generalversammlungsprotokolle sowie die Geschäftsberichte oder Jahresrechnungen der letzten Jahre und eine Aufstellung der Sanierungsbuchungen sind beizulegen. Mit besonderem amtlichem Formular sind die von den Gesellschaftern oder Genossenschaftern bei der Sanierung erlittenen Einbussen und ihre in Beteiligungsrechte umgewandelten Forderungen zu melden. Der Erlass wird nur gewährt, wenn die der Abgabe unterworfene Gesellschaft effektiv saniert ist (Urteile des BVGer A-944/2020 vom 22. März 2021 E. 3.5.2, A-1449/2015 vom 2. November 2015 E. 4.2.3.1; Botschaft vom 22. Juni 2005 zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen [Unternehmenssteuerreformgesetz II; nachfolgend: Botschaft UStR II], BBl 2005 4733, 4840).”

“Die systematische Auslegung ergibt somit, dass die Verluste nicht ausgebucht werden müssen, damit Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG und Art. 12 StG zur Anwendung gelangen können. Die ältere Rechtsprechung, die noch unter der Geltung des Nennwertprinzips ergangen ist, ist in diesem Sinne zu präzisieren.”

“In einem weiteren Schritt ist die Erfüllung der subjektiven Tatbestandselemente zu prüfen. Wesentlich ist, dass eine vollendete Steuerhinterziehung sowohl vorsätzlich als auch fahrlässig begangen werden kann (Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 175 Abs. 1 DBG). Die Bedeutung der Begriffe Vorsatz und Fahrlässigkeit bestimmt sich nach dem allgemeinen Strafrecht, mithin nach Art. 12 des Schweizerischen Strafgesetzbuches (StGB; SR 311.0). Vorsätzlich verübt ein Delikt, "wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt" (direkter Vorsatz) und "wer die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt" (Eventualvorsatz; Art. 12 Abs. 2 StGB). Demgegenüber handelt fahrlässig, "wer die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt" (unbewusste Fahrlässigkeit) "oder darauf nicht Rücksicht nimmt" (bewusste Fahrlässigkeit). "Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist" (Art. 12 Abs. 3 StGB).         Der Vertreter erklärt, dass er für den Rekurrenten nicht nur die Finanzbuchhaltung erledigt habe, sondern auch für das Ausfüllen der Steuererklärung und deren Einreichung bei der Steuerverwaltung zuständig gewesen sei. Dem Rekurrenten könne daher "keine Schuld" zugewiesen werden. Dieser habe "in gutem Glauben gehandelt, wenn ihm sein Treuhänder [also der Vertreter] die Finanzbuchhaltung und die Steuererklärung zur Unterschrift vorgelegt hat" (Rekursschrift vom 9.10.2023, S. 2,”

“zum Ganzen Sieber/Malla in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2022, N. 7 ff. zu Art. 175 DBG). Eine Steuerverkürzung ist grundsätzlich dann gegeben, wenn in einer Veranlagung an sich steuerbare Einkünfte nicht erfasst oder ungerechtfertigte Abzüge gewährt worden sind (Sieber/Malla, a.a.O., N. 20 zu Art. 175 DBG; RKE 100 2015 514 vom 20.9.2016, E. 4.2). Sodann ist eine vollendete Steuerhinterziehung sowohl bei vorsätzlicher als auch bei fahrlässiger Tatbegehung strafbar. Die Bedeutung der Begriffe Vorsatz und Fahrlässigkeit bestimmt sich nach dem gemeinen Strafrecht, mithin nach Art. 12 Abs. 2 und 3 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs (StGB; SR 311.0). Vorsatz gem. Art. 12 Abs. 2 StGB ist gegeben, wenn die Tat mit Wissen und Willen ausgeführt wird bzw. deren Erfolgseintritt für möglich gehalten und in Kauf genommen wird (sog. Eventualvorsatz). Fahrlässigkeit liegt demgegenüber vor, wenn eine Person die Folgen ihres Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat (vgl. Art. 12 Abs. 3 StGB; VGE 100 2008 23423 vom 25.1.2010, E. 5.2; RKE 100 2012 363 vom 15.12.2015, E. 7).         Ausgangspunkt der”

“zum Ganzen Sieber/Malla in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2022, N. 7 ff. zu Art. 175 DBG). Eine Steuerverkürzung ist grundsätzlich dann gegeben, wenn in einer Veranlagung an sich steuerbare Einkünfte nicht erfasst oder ungerechtfertigte Abzüge gewährt worden sind (Sieber/Malla, a.a.O., N. 20 zu Art. 175 DBG; RKE 100 2015 514 vom 20.9.2016, E. 4.2). Sodann ist eine vollendete Steuerhinterziehung sowohl bei vorsätzlicher als auch bei fahrlässiger Tatbegehung strafbar. Die Bedeutung der Begriffe Vorsatz und Fahrlässigkeit bestimmt sich nach dem gemeinen Strafrecht, mithin nach Art. 12 Abs. 2 und 3 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs (StGB; SR 311.0). Vorsatz gem. Art. 12 Abs. 2 StGB ist gegeben, wenn die Tat mit Wissen und Willen ausgeführt wird bzw. deren Erfolgseintritt für möglich gehalten und in Kauf genommen wird (sog. Eventualvorsatz). Fahrlässigkeit liegt demgegenüber vor, wenn eine Person die Folgen ihres Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat (vgl. Art. 12 Abs. 3 StGB; VGE 100 2008 23423 vom 25.1.2010, E. 5.2; RKE 100 2012 363 vom 15.12.2015, E. 7).         Ausgangspunkt der”

“Die Rechtsbegriffe des Vorsatzes und der Fahrlässigkeit, wie sie sich in Art. 175 Abs. 1 DBG finden, entsprechen jenen in Art. 12 Abs. 2 und Abs. 3 StGB. Vorsätzlich begeht ein Verbrechen oder Vergehen, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt (Art. 12 Abs. 2 Satz 1 StGB). Vorsätzlich handelt aber auch, wer die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt (Eventualvorsatz; Art. 12 Abs. 2 Satz 2 StGB). Fahrlässig handelt, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (Art. 12 Abs. 3 StGB). Praxisgemäss setzt Fahrlässigkeit voraus, dass der Täter erstens die ihn treffenden Sorgfaltspflichten missachtet und ihm dies zweitens zum Vorwurf gemacht werden kann (BGE 145 IV 154 E. 2.1).”

“Art. 12 StG bestimmt, dass die Emissionsabgabe gestundet oder erlassen wird, wenn bei einer offenen oder stillen Sanierung ihre Erhebung eine offenbare Härte für unter anderem die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft bedeuten würde. Sowohl die (offene oder stille) Sanierung (dazu E. 2.5.2) als auch die offenbare Härte (dazu nachfolgend E. 2.5.3) sind unabdingbare Voraussetzungen für den Erlass der Emissionsabgabe (vgl. Urteile des BVGer A-944/2020 vom 22. März 2021 E. 3.5.1, A-3735/2017 vom 12. Juni 2018 E. 2.4, A-577/2013 vom 20. November 2013 E. 2.4). Sind die subjektiven und objektiven Voraussetzungen erfüllt, hat der Abgabepflichtige einen öffentlich-rechtlichen Rechtsanspruch auf die Gewährung des Erlasses (Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 13). Der Erlass nach Art. 12 StG (oder die Stundung, welche heute indessen kaum mehr zum Tragen kommt) ist zur Ausnahmebestimmung von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG subsidiär (Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 22a; vgl. Urteil des BGer 2C_621/2018 vom 10. August 2018 E.”

“Art. 12 StG bestimmt, dass die Emissionsabgabe gestundet oder erlassen wird, wenn bei einer offenen oder stillen Sanierung ihre Erhebung eine offenbare Härte für unter anderem die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft bedeuten würde. Sowohl die (offene oder stille) Sanierung (dazu E. 2.5.2) als auch die offenbare Härte (dazu nachfolgend E. 2.5.3) sind unabdingbare Voraussetzungen für den Erlass der Emissionsabgabe (vgl. Urteile des BVGer A-944/2020 vom 22. März 2021 E. 3.5.1, A-3735/2017 vom 12. Juni 2018 E. 2.4, A-577/2013 vom 20. November 2013 E. 2.4). Sind die subjektiven und objektiven Voraussetzungen erfüllt, hat der Abgabepflichtige einen öffentlich-rechtlichen Rechtsanspruch auf die Gewährung des Erlasses (Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 13). Der Erlass nach Art. 12 StG (oder die Stundung, welche heute indessen kaum mehr zum Tragen kommt) ist zur Ausnahmebestimmung von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG subsidiär (Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 22a; vgl. Urteil des BGer 2C_621/2018 vom 10. August 2018 E.”

“Urteil des BVGer A-944/2020 vom 22. März 2021 E. 3.5.2 m.Hw.; Maurus Winzap, in: Oberson/Hinny [Hrsg.], Kommentar Stempelabgaben, 2006, Art. 12 N. 9 und 22; Michael Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, 2012 [nachfolgend: Untergang], S. 225 f.). Gemäss konstanter Praxis der Vorinstanz, des Eidgenössischen Finanzdepartements und des Bundesrats liegt keine Sanierung vor, wenn, trotz der von der Gesellschaft zur Sanierung getroffenen Massnahmen, die Gesellschaft überschuldet bleibt. Wenn nach Durchführung der entsprechenden Massnahmen der verbleibende Saldo der Schulden das Gesellschaftskapital weiterhin übersteigt, wird der Antrag auf Erlass der Emissionsabgabe vollumfänglich abgewiesen. Damit von einer Sanierung auszugehen ist, ist jedoch eine vollständige Beseitigung der Verluste in der Bilanz nicht notwendig. Es genügt, wenn die tatsächlichen beziehungsweise echten Verluste beseitigt werden (Urteile des BVGer A-944/2020 vom 22. März 2021 E. 3.5.4, A-1449/2015 vom 2. November 2015 E. 4.2.3.3; Winzap, a.a.O., Art. 12 StG N. 19 m.Hw.). Art. 17 Abs. 1 der Verordnung vom 3. Dezember 1973 über die Stempelabgaben (StV, SR 641.101) hält daher fest, dass im Erlassgesuch die Ursachen der Verluste und die zu ihrer Beseitigung getroffenen und vorgesehenen Massnahmen darzustellen sind; Unterlagen über die Sanierung, wie Rundschreiben, Rechenschaftsberichte, Generalversammlungsprotokolle sowie die Geschäftsberichte oder Jahresrechnungen der letzten Jahre und eine Aufstellung der Sanierungsbuchungen sind beizulegen. Mit besonderem amtlichem Formular sind die von den Gesellschaftern oder Genossenschaftern bei der Sanierung erlittenen Einbussen und ihre in Beteiligungsrechte umgewandelten Forderungen zu melden. Der Erlass wird nur gewährt, wenn die der Abgabe unterworfene Gesellschaft effektiv saniert ist (Urteile des BVGer A-944/2020 vom 22. März 2021 E. 3.5.2, A-1449/2015 vom 2. November 2015 E. 4.2.3.1; Botschaft vom 22. Juni 2005 zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen [Unternehmenssteuerreformgesetz II; nachfolgend: Botschaft UStR II], BBl 2005 4733, 4840).”

“Der Sanierungsbegriff wird zwar weder im StG noch in der StV näher umschrieben, jedoch entspricht er weder dem handelsrechtlichen (Urteil des BVGer A-5872/2008 vom 16. Juli 2010 E. 4.3) noch dem betriebswirtschaftlichen Sanierungsbegriff (Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 23-25; vgl. zu den unterschiedlichen Sanierungsbegriffen auch Kälin, a.a.O., S. 17 ff. N. 46 ff.; Bernhard F. Schärer, Verlustverrechnung von Kapitalgesellschaften im interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht, 1997, S. 137 ff.). Auch vom Begriff der Sanierung im Recht der direkten Bundessteuer unterscheidet er sich (Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 26; Martin Kocher, Die «Corporate Governance»-Vorlage und der steuerrechtliche Sanierungsbegriff, in: ASA 77 [2008/2009], S. 281 ff., 286 und 308). Für die Zwecke von Art. 12 StG kommen eine offene oder eine stille Sanierung in Frage (E. 2.5.2.4). Dabei handelt es sich durchgehend um in der Bilanz sichtbare und somit erkennbare Massnahmen. Weiter wird stets vorausgesetzt, dass durch die Sanierungsmassnahmen beim Abgabepflichtigen Mittel zur Verlustdeckung zugeführt oder frei werden (Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 31 m.Hw.).”

“Beide Bestimmungen verlangen demnach eine Beseitigung der Verluste, was in Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG explizit festgehalten wird und in Bezug auf Art. 12 StG durch die Rechtsprechung festgelegt wurde. Die Unterschiede in der Formulierung der beiden Bestimmungen führen zur Frage, ob die Beseitigung der Verluste in beiden Fällen gleich auszulegen ist. Wie sich aus der Entstehungsgeschichte von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG sowie dessen Ziel und Zweck ergibt (dazu E. 3.4), wurde diese Norm unter anderem eingeführt, um die Vorinstanz von Erlassgesuchen zu entlasten (Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 4). Eine solche Entlastung kann es aber nur dann geben, wenn die Voraussetzungen, die in beiden Fällen erfüllt sein müssen, auch in beiden Fällen gleich sind beziehungsweise zumindest für Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nicht strenger als für Art. 12 StG (zur Subsidiarität von Art. 12 StG auch E. 2.5; vgl. Beusch, Untergang, S. 205 m.Hw., der festhält, die Frage des Erlasses stelle sich nur und erst dann, wenn der Freibetrag überschritten sei). Sonst müsste doch in jedem Einzelfall geprüft werden, ob, wenn die Voraussetzungen von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nicht erfüllt sind, allenfalls jene von Art. 12 StG erfüllt sein könnten (ob die in Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG enthaltene betragsmässige Grenze von Fr. 10 Mio. eingehalten ist, ist selbstredend in jedem Fall, in dem die Anwendung dieser Bestimmung geltend gemacht wird, zusätzlich zu prüfen). Nicht ersichtlich ist, dass die Begriffe der offenen oder stillen Sanierung, die in beiden Bestimmungen Voraussetzung sind, unterschiedlich auszulegen wären. Das bedingt aber, dass alle mit der Sanierung zusammenhängenden Voraussetzungen (wie die Sanierungsbedürftigkeit oder die Frage, ob eine Gesellschaft tatsächlich saniert ist) gleich ausgelegt werden müssen. Die beiden Bestimmungen unterscheiden sich in Bezug auf die Voraussetzungen damit nur dadurch, dass Art.”

“Dass es zu einer entsprechenden Steuerverkürzung gekommen ist, wird vom Beschwerdeführer auch nicht substanziiert bestritten, womit die Erfüllung des objektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung nicht mehr strittig erscheint. 3.3   3.3.1 In subjektiver Hinsicht erfordert der Tatbestand der Steuerhinterziehung, dass der Steuerpflichtige vorsätzlich oder fahrlässig eine Verkürzung des gesetzlichen Steueranspruchs bewirkt hat. Vorsätzlich begeht der Steuerpflichtige die Steuerhinterziehung, wenn er sie mit Wissen und Willen bewirkt (Art. 12 Abs. 2 des Strafgesetzbuchs [StGB]). Vorsätzlich handelt dabei bereits, wer die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt (Art. 12 Abs. 2 Satz 2 StGB). Fahrlässig handelt der Steuerpflichtige, wenn er die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Steuerpflichtige die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (Art. 12 Abs. 3 StGB). Der Nachweis des Vorsatzes gilt als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen werden, dass er auch mit Willen handelte, das heisst, eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (BGE 114 Ib 27 E. 3a; BGr, 19. Oktober 2005, 2A.258/2005, E. 2.2). Ist ein Steuerpflichtiger nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt worden und die Differenz zwischen der Ermessensveranlagung und dem effektiven Einkommen erheblich, kann in der Regel von einem mindestens eventualvorsätzlichen Verhalten ausgegangen werden, da ein entsprechender Abgleich mit den erzielten Einkünften zur Plausibilitätsprüfung von jedermann verlangt werden kann und überdies keine besondere Begabung in steuerlichen Angelegenheiten voraussetzt.”

“Dass es zu einer entsprechenden Steuerverkürzung gekommen ist, wird vom Beschwerdeführer auch nicht substanziiert bestritten, womit die Erfüllung des objektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung nicht mehr strittig erscheint. 3.3   3.3.1 In subjektiver Hinsicht erfordert der Tatbestand der Steuerhinterziehung, dass der Steuerpflichtige vorsätzlich oder fahrlässig eine Verkürzung des gesetzlichen Steueranspruchs bewirkt hat. Vorsätzlich begeht der Steuerpflichtige die Steuerhinterziehung, wenn er sie mit Wissen und Willen bewirkt (Art. 12 Abs. 2 des Strafgesetzbuchs [StGB]). Vorsätzlich handelt dabei bereits, wer die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt (Art. 12 Abs. 2 Satz 2 StGB). Fahrlässig handelt der Steuerpflichtige, wenn er die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Steuerpflichtige die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (Art. 12 Abs. 3 StGB). Der Nachweis des Vorsatzes gilt als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen werden, dass er auch mit Willen handelte, das heisst, eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (BGE 114 Ib 27 E. 3a; BGr, 19. Oktober 2005, 2A.258/2005, E. 2.2). Ist ein Steuerpflichtiger nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt worden und die Differenz zwischen der Ermessensveranlagung und dem effektiven Einkommen erheblich, kann in der Regel von einem mindestens eventualvorsätzlichen Verhalten ausgegangen werden, da ein entsprechender Abgleich mit den erzielten Einkünften zur Plausibilitätsprüfung von jedermann verlangt werden kann und überdies keine besondere Begabung in steuerlichen Angelegenheiten voraussetzt.”

“In subjektiver Hinsicht erfordert der Tatbestand der Steuerhinterziehung, dass der Steuerpflichtige vorsätzlich oder fahrlässig eine Verkürzung des gesetzlichen Steueranspruchs bewirkt hat. Vorsätzlich begeht der Steuerpflichtige die Steuerhinterziehung, wenn er sie mit Wissen und Willen bewirkt (Art. 12 Abs. 2 des Strafgesetzbuchs [StGB]). Vorsätzlich handelt dabei bereits, wer die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt (Art. 12 Abs. 2 Satz 2 StGB). Fahrlässig handelt der Steuerpflichtige, wenn er die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Steuerpflichtige die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (Art. 12 Abs. 3 StGB). Der Nachweis des Vorsatzes gilt als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen werden, dass er auch mit Willen handelte, das heisst, eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (BGE 114 Ib 27 E. 3a; BGr, 19. Oktober 2005, 2A.258/2005, E. 2.2). Ist ein Steuerpflichtiger nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt worden und die Differenz zwischen der Ermessensveranlagung und dem effektiven Einkommen erheblich, kann in der Regel von einem mindestens eventualvorsätzlichen Verhalten ausgegangen werden, da ein entsprechender Abgleich mit den erzielten Einkünften zur Plausibilitätsprüfung von jedermann verlangt werden kann und überdies keine besondere Begabung in steuerlichen Angelegenheiten voraussetzt.”

“Das Bundesgericht hat in seiner jüngeren Rechtsprechung die Regeln zur Straf- zumessung modifiziert und dabei das nachfolgend skizzierte Modell vorgegeben (BGE 136 IV 55 ff., 59 ff., m.w.H.): - Dem (subjektiven) Tatverschulden kommt bei der Strafzumessung eine ent- scheidende Rolle zu. Ausgehend von der objektiven Tatschwere hat der Richter dieses Verschulden zu bewerten. Er hat im Urteil darzutun, welche verschul- - 14 - densmindernden und welche verschuldenserhöhenden Gründe im konkreten Fall gegeben sind, um so zu einer Gesamteinschätzung des Tatverschuldens zu ge- langen. Der Gesetzgeber hat einzelne Kriterien aufgeführt, welche für die Ver- schuldenseinschätzung von wesentlicher Bedeutung sind und allenfalls bewirken können, das Verschulden als derart gering einzustufen, dass eine Strafe unter- halb des ordentlichen Strafrahmens geboten ist. So trifft etwa – neben einer allfäl- lig verminderten Schuldfähigkeit – denjenigen ein geringerer Schuldvorwurf, dem lediglich eventualvorsätzliches Handeln anzulasten ist (Art. 12 Abs. 2 StGB). Das StGB selbst erwähnt verschiedene Umstände, die das Verschulden reduzieren können: Wenn der Täter aus achtenswerten Beweggründen, in schwerer Be- drängnis oder unter dem Eindruck einer schweren Drohung gehandelt hat; eben- so wenn sein Handeln durch eine Person, der er Gehorsam schuldet oder von der er abhängig ist, veranlasst worden ist (Art. 48 lit. a StGB). Im gleichen Sinne ist von einem minderen Verschulden auszugehen, wenn der Täter durch das Verhal- ten der verletzten Person ernsthaft in Versuchung geführt worden ist (Art. 48 lit. b StGB), wenn er in einer heftigen Gemütsbewegung oder unter grosser seelischer Belastung (Art. 48 lit. c StGB) gehandelt hat. Ein reduziertes Verschulden trifft häufig auch denjenigen, der die Tat durch Unterlassung begeht (Art. 11 Abs. 4 StGB). Zu nennen sind schliesslich die entschuldbare Notwehr (Art. 16 Abs. 1 StGB) und der entschuldbare Notstand (Art. 18 Abs. 1 StGB), der vermeidbare Irr- tum über die Rechtswidrigkeit (Art.”

“Das Bundesgericht hat in seiner jüngeren Rechtsprechung die Regeln zur Straf- zumessung modifiziert und dabei das nachfolgend skizzierte Modell vorgegeben (BGE 136 IV 55 ff., 59 ff., m.w.H.): - Dem (subjektiven) Tatverschulden kommt bei der Strafzumessung eine ent- scheidende Rolle zu. Ausgehend von der objektiven Tatschwere hat der Richter dieses Verschulden zu bewerten. Er hat im Urteil darzutun, welche verschul- - 14 - densmindernden und welche verschuldenserhöhenden Gründe im konkreten Fall gegeben sind, um so zu einer Gesamteinschätzung des Tatverschuldens zu ge- langen. Der Gesetzgeber hat einzelne Kriterien aufgeführt, welche für die Ver- schuldenseinschätzung von wesentlicher Bedeutung sind und allenfalls bewirken können, das Verschulden als derart gering einzustufen, dass eine Strafe unter- halb des ordentlichen Strafrahmens geboten ist. So trifft etwa – neben einer allfäl- lig verminderten Schuldfähigkeit – denjenigen ein geringerer Schuldvorwurf, dem lediglich eventualvorsätzliches Handeln anzulasten ist (Art. 12 Abs. 2 StGB). Das StGB selbst erwähnt verschiedene Umstände, die das Verschulden reduzieren können: Wenn der Täter aus achtenswerten Beweggründen, in schwerer Be- drängnis oder unter dem Eindruck einer schweren Drohung gehandelt hat; eben- so wenn sein Handeln durch eine Person, der er Gehorsam schuldet oder von der er abhängig ist, veranlasst worden ist (Art. 48 lit. a StGB). Im gleichen Sinne ist von einem minderen Verschulden auszugehen, wenn der Täter durch das Verhal- ten der verletzten Person ernsthaft in Versuchung geführt worden ist (Art. 48 lit. b StGB), wenn er in einer heftigen Gemütsbewegung oder unter grosser seelischer Belastung (Art. 48 lit. c StGB) gehandelt hat. Ein reduziertes Verschulden trifft häufig auch denjenigen, der die Tat durch Unterlassung begeht (Art. 11 Abs. 4 StGB). Zu nennen sind schliesslich die entschuldbare Notwehr (Art. 16 Abs. 1 StGB) und der entschuldbare Notstand (Art. 18 Abs. 1 StGB), der vermeidbare Irr- tum über die Rechtswidrigkeit (Art.”

“Das Bundesgericht hat in seiner jüngeren Rechtsprechung die Regeln zur Straf- zumessung modifiziert und dabei das nachfolgend skizzierte Modell vorgegeben (BGE 136 IV 55 ff., 59 ff., m.w.H.): - Dem (subjektiven) Tatverschulden kommt bei der Strafzumessung eine ent- scheidende Rolle zu. Ausgehend von der objektiven Tatschwere hat der Richter dieses Verschulden zu bewerten. Er hat im Urteil darzutun, welche verschul- - 14 - densmindernden und welche verschuldenserhöhenden Gründe im konkreten Fall gegeben sind, um so zu einer Gesamteinschätzung des Tatverschuldens zu ge- langen. Der Gesetzgeber hat einzelne Kriterien aufgeführt, welche für die Ver- schuldenseinschätzung von wesentlicher Bedeutung sind und allenfalls bewirken können, das Verschulden als derart gering einzustufen, dass eine Strafe unter- halb des ordentlichen Strafrahmens geboten ist. So trifft etwa – neben einer allfäl- lig verminderten Schuldfähigkeit – denjenigen ein geringerer Schuldvorwurf, dem lediglich eventualvorsätzliches Handeln anzulasten ist (Art. 12 Abs. 2 StGB). Das StGB selbst erwähnt verschiedene Umstände, die das Verschulden reduzieren können: Wenn der Täter aus achtenswerten Beweggründen, in schwerer Be- drängnis oder unter dem Eindruck einer schweren Drohung gehandelt hat; eben- so wenn sein Handeln durch eine Person, der er Gehorsam schuldet oder von der er abhängig ist, veranlasst worden ist (Art. 48 lit. a StGB). Im gleichen Sinne ist von einem minderen Verschulden auszugehen, wenn der Täter durch das Verhal- ten der verletzten Person ernsthaft in Versuchung geführt worden ist (Art. 48 lit. b StGB), wenn er in einer heftigen Gemütsbewegung oder unter grosser seelischer Belastung (Art. 48 lit. c StGB) gehandelt hat. Ein reduziertes Verschulden trifft häufig auch denjenigen, der die Tat durch Unterlassung begeht (Art. 11 Abs. 4 StGB). Zu nennen sind schliesslich die entschuldbare Notwehr (Art. 16 Abs. 1 StGB) und der entschuldbare Notstand (Art. 18 Abs. 1 StGB), der vermeidbare Irr- tum über die Rechtswidrigkeit (Art.”

“Den subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt, wem Vorsatz oder Fahrlässigkeit vorzuwerfen ist. Die Begriffe des Vorsatzes und der Fahrlässigkeit entsprechen jenen des Schweizerischen Strafgesetzbuches (StGB) vom 21. Dezember 1937 in Art. 12 Abs. 2 und Abs. 3 StGB, die in Verbindung mit Art. 104 und Art. 333 Abs. 1 StGB auch für Übertretungen des Nebenstrafrechts Anwendung finden (Urteil des Bundesgerichts 2C_851/2011 vom 15. August 2012 E. 2.3, in: StR 67/2012 S. 759). Nach Art. 12 Abs. 2 StGB handelt vorsätzlich, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt, wobei es genügt, wenn er die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt (sog. Eventualvorsatz; BGE 138 V 74 E. 8.2, mit Hinweisen). Der Nachweis des Vorsatzes gilt nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen werden, dass er auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (Urteil des Bundesgerichts 2C_1157/2016 vom 2. November 2017 E. 6.2 mit Hinweisen).”

“Gemäss dem am 1. Januar 2009 in Kraft getretenen Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG sind von der Emissionsabgabe ausgenommen die bei offenen Sanierungen vorgenommene Begründung von Beteiligungsrechten oder die Erhöhung von deren Nennwert bis zur Höhe vor der Sanierung sowie Zuschüsse von Gesellschaftern oder Genossenschaftern bei stillen Sanierungen, soweit (1.) bestehende Verluste beseitigt werden und (2.) die Leistungen der Gesellschafter oder Genossenschafter gesamthaft Fr. 10 Mio. nicht übersteigen. Für die Frage, wann eine offene oder stille Sanierung vorliegt, kann auf die diesbezüglichen Ausführungen zu Art. 12 StG verwiesen werden (E. 2.5.2.4). Der Frage, wann Verluste als «beseitigt» gelten, wird weiter unten nachgegangen (E. 3.1 ff.). Im Gegensatz zu Art. 12 StG verlangt Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG jedoch nicht das Vorliegen einer offenbaren Härte (Ivo P. Baumgartner, in: Kommentar StG, Art. 12 N. 21). Dafür kennt Art. 12 StG keine betragsmässige Grenze.”

“k StG nicht erfüllt sind, allenfalls jene von Art. 12 StG erfüllt sein könnten (ob die in Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG enthaltene betragsmässige Grenze von Fr. 10 Mio. eingehalten ist, ist selbstredend in jedem Fall, in dem die Anwendung dieser Bestimmung geltend gemacht wird, zusätzlich zu prüfen). Nicht ersichtlich ist, dass die Begriffe der offenen oder stillen Sanierung, die in beiden Bestimmungen Voraussetzung sind, unterschiedlich auszulegen wären. Das bedingt aber, dass alle mit der Sanierung zusammenhängenden Voraussetzungen (wie die Sanierungsbedürftigkeit oder die Frage, ob eine Gesellschaft tatsächlich saniert ist) gleich ausgelegt werden müssen. Die beiden Bestimmungen unterscheiden sich in Bezug auf die Voraussetzungen damit nur dadurch, dass Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nur bis zur Freigrenze von Fr. 10 Mio. anwendbar ist und Art. 12 StG dafür neben der Erfüllung der übrigen Voraussetzungen das Vorliegen einer offenbaren Härte verlangt. Die Beseitigung von Verlusten wird demnach gemäss Art. 12 StG gleich ausgelegt wie nach Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG. Die Entlastung der Vorinstanz durch Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG ergibt sich daraus, dass für dessen Anwendung keine offenbare Härte vorausgesetzt ist und dass kein Erlassgesuch gestellt werden muss.”

“Die Abgrenzung zwischen Eventualvorsatz und bewusster Fahrlässigkeit kann im Einzelfall schwierig sein. Sowohl der eventualvorsätzlich als auch der bewusst fahrlässig handelnde Täter wissen um die Möglichkeit des Erfolgseintritts bzw. um das Risiko der Tatbestandsverwirklichung. Hinsichtlich der Wissensseite stimmen somit beide Erscheinungsformen des subjektiven Tatbestandes überein. Unterschiede bestehen jedoch beim Willensmoment. Der bewusst fahrlässig handelnde Täter vertraut (aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit) darauf, dass der von ihm als möglich vorausgesehene Erfolg nicht eintreten, das Risiko der Tatbestandserfüllung sich mithin nicht verwirklichen werde. Demgegenüber nimmt der eventualvorsätzlich handelnde Täter den Eintritt des als möglich erkannten Erfolges ernst, rechnet mit ihm und findet sich mit ihm ab. Wer den Erfolg dergestalt in Kauf nimmt, „will“ ihn im Sinne von Art. 12 Abs. 2 StGB. Nicht erforderlich ist, dass er den Erfolg „billigt“. Ob der Täter die Tatbestandsverwirklichung in diesem Sinne in Kauf genommen hat, muss das Gericht – bei Fehlen eines Geständnisses des Beschuldigten – aufgrund der Umstände entscheiden. Dazu gehören die Grösse des dem Täter bekannten Risikos der Tatbestandsverwirklichung, die Schwere der Sorgfaltspflichtverletzung, die Beweggründe des Täters und die Art der Tathandlung. Je grösser die Wahrscheinlichkeit der Tatbestandsverwirklichung ist und je schwerer die Sorgfaltspflichtverletzung wiegt, desto näher liegt die Schlussfolgerung, der Täter habe die Tatbestandsverwirklichung in Kauf genommen. Das Gericht darf vom Wissen des Täters auf den Willen schliessen, wenn sich dem Täter der Eintritt des Erfolges als so wahrscheinlich aufdrängte, dass die Bereitschaft, ihn als Folge hinzunehmen, vernünftigerweise nur als Inkaufnahme des Erfolges ausgelegt werden kann (BGE 147 IV 439 E. 7.3.1; 133 IV 9 E. 4.1).”

“Das Bundesgericht hat in seiner jüngeren Rechtsprechung die Regeln zur Straf- zumessung modifiziert und dabei das nachfolgend skizzierte Modell vorgegeben (BGE 136 IV 55 ff., 59 ff., m.w.H.): - Dem (subjektiven) Tatverschulden kommt bei der Strafzumessung eine ent- scheidende Rolle zu. Ausgehend von der objektiven Tatschwere hat der Richter dieses Verschulden zu bewerten. Er hat im Urteil darzutun, welche verschul- - 14 - densmindernden und welche verschuldenserhöhenden Gründe im konkreten Fall gegeben sind, um so zu einer Gesamteinschätzung des Tatverschuldens zu ge- langen. Der Gesetzgeber hat einzelne Kriterien aufgeführt, welche für die Ver- schuldenseinschätzung von wesentlicher Bedeutung sind und allenfalls bewirken können, das Verschulden als derart gering einzustufen, dass eine Strafe unter- halb des ordentlichen Strafrahmens geboten ist. So trifft etwa – neben einer allfäl- lig verminderten Schuldfähigkeit – denjenigen ein geringerer Schuldvorwurf, dem lediglich eventualvorsätzliches Handeln anzulasten ist (Art. 12 Abs. 2 StGB). Das StGB selbst erwähnt verschiedene Umstände, die das Verschulden reduzieren können: Wenn der Täter aus achtenswerten Beweggründen, in schwerer Be- drängnis oder unter dem Eindruck einer schweren Drohung gehandelt hat; eben- so wenn sein Handeln durch eine Person, der er Gehorsam schuldet oder von der er abhängig ist, veranlasst worden ist (Art. 48 lit. a StGB). Im gleichen Sinne ist von einem minderen Verschulden auszugehen, wenn der Täter durch das Verhal- ten der verletzten Person ernsthaft in Versuchung geführt worden ist (Art. 48 lit. b StGB), wenn er in einer heftigen Gemütsbewegung oder unter grosser seelischer Belastung (Art. 48 lit. c StGB) gehandelt hat. Ein reduziertes Verschulden trifft häufig auch denjenigen, der die Tat durch Unterlassung begeht (Art. 11 Abs. 4 StGB). Zu nennen sind schliesslich die entschuldbare Notwehr (Art. 16 Abs. 1 StGB) und der entschuldbare Notstand (Art. 18 Abs. 1 StGB), der vermeidbare Irr- tum über die Rechtswidrigkeit (Art.”

“Die Abgrenzung zwischen Eventualvorsatz und bewusster Fahrlässigkeit kann sich als schwierig erweisen. Sowohl der eventualvorsätzlich als auch der bewusst fahrlässig handelnde Täter weiss um die Möglichkeit des Erfolgseintritts bzw. um das Risiko der Tatbestandsverwirklichung. Hinsichtlich des Wissenselements stimmen die beiden Erscheinungsformen des subjektiven Tatbestands grundsätzlich überein. Blosses Wissenmüssen reicht für Eventualvorsatz aber nicht aus. Unterschiede bestehen beim Willenselement: Der bewusst fahrlässig handelnde Täter vertraut (aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit) darauf, dass der von ihm als möglich vorausgesehene Erfolg nicht eintrete, das Risiko der Tatbestandserfüllung sich mithin nicht verwirklichen werde. Demgegenüber nimmt der eventualvorsätzlich handelnde Täter den Eintritt des als möglich erkannten Erfolges ernst, rechnet mit ihm und findet sich mit ihm ab. Wer die Tatbestandsverwirklichung in Kauf nimmt, "will" sie im Sinne von Art. 12 Abs. 2 StGB. Nicht erforderlich ist, dass der Täter den Erfolg "billigt" (BGE 133 IV 1 E. 4.1). Damit von Eventualvorsatz ausgegangen werden kann, ist folglich zu verlangen, dass sowohl das Wissens- als auch das Willensmoment nachgewiesen sind (BGE 143 V 285 E. 4.2.2). Je höher die Wahrscheinlichkeit der Tatbestandsverwirklichung ist und je schwerer die Sorgfaltspflichtverletzung wiegt, umso eher ist anzunehmen, die Tatbestandsverwirklichung werde in Kauf genommen. Wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass die steuerpflichtige Person sich der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit ihrer Deklaration bewusst war, so muss angenommen werden, dass die steuerpflichtige Person auch mit Willen gehandelt, d.h. eine Täuschung der Veranlagungsbehörde beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung angestrebt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen habe (Eventualvorsatz). Die Veranlagungsbehörde darf diesfalls vom Wissen auf den Willen schliessen, denn ein anderer Beweggrund als eine Steuerverkürzung ist kaum vorstellbar (vgl.”

“Andererseits hätte die internationale Steuerausscheidung eine Erhöhung des satzbestimmenden Einkommens und Vermögens bewirkt. Da der Rekurrent es jedoch unterlassen hat, die vorgenannten Vermögenswerte bzw. die Erträge daraus in den jeweiligen Steuererklärungen zu deklarieren, ist er in den Jahren 2015 bis 2018 zu tief veranlagt worden. Indem er dies unterlassen hat, hat er seine Verfahrenspflichten verletzt. Die unvollständigen Steuererklärungen 2015 bis 2018 haben zu ungenügenden Steuerveranlagungen geführt, die in Rechtskraft erwachsen sind, weshalb für die Steuerjahre 2015 bis 2018 der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung erfüllt ist.          Zu prüfen ist weiter, ob der subjektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung erfüllt ist. Die vollendete Steuerhinterziehung ist sowohl bei vorsätzlicher als auch bei fahrlässiger Tatbegehung strafbar. Die Bedeutung der Begriffe Vorsatz und Fahrlässigkeit bestimmt sich nach dem gemeinen Strafrecht, mithin nach Art. 12 Abs. 2 und 3 StGB. Vorsatz ist gemäss Art. 12 Abs. 2 StGB gegeben, wenn die Tat mit Wissen und Willen ausgeführt wird bzw. wenn der Erfolgseintritt für möglich gehalten und in Kauf genommen wird (sog. Eventualvorsatz). Fahrlässigkeit liegt demgegenüber vor, wenn eine Person die Folgen ihres Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat (vgl. Art. 12 Abs. 3 StGB; VGE 100 2008 23423 vom 25.1.2010, E. 5.2).         Hierzu führt die ZVB/N aus (vgl. Vernehmlassung der ZVB/N vom 3.1.2022, S. 8), dass die Wegleitung die Besteuerungspraxis des Kantons Bern erläutert und helfen soll, die Steuererklärung korrekt auszufüllen. In den jeweiligen Wegleitungen (2015-2018) werde festgehalten, dass Grundstücke im In- und Ausland im Formular 7 aufzuführen seien. Im Formular 1 der Steuererklärungen sei zudem die folgende Frage mit "ja" oder "nein" zu beantworten: "Hatten Sie im Jahr X Eigentum, Nutzniessung oder Wohnrecht an Liegenschaften oder anderen Grundstücken im In- oder Ausland und gehören diese zum Privatvermögen?”

“Andererseits hätte die internationale Steuerausscheidung eine Erhöhung des satzbestimmenden Einkommens und Vermögens bewirkt. Da der Rekurrent es jedoch unterlassen hat, die vorgenannten Vermögenswerte bzw. die Erträge daraus in den jeweiligen Steuererklärungen zu deklarieren, ist er in den Jahren 2015 bis 2018 zu tief veranlagt worden. Indem er dies unterlassen hat, hat er seine Verfahrenspflichten verletzt. Die unvollständigen Steuererklärungen 2015 bis 2018 haben zu ungenügenden Steuerveranlagungen geführt, die in Rechtskraft erwachsen sind, weshalb für die Steuerjahre 2015 bis 2018 der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung erfüllt ist.          Zu prüfen ist weiter, ob der subjektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung erfüllt ist. Die vollendete Steuerhinterziehung ist sowohl bei vorsätzlicher als auch bei fahrlässiger Tatbegehung strafbar. Die Bedeutung der Begriffe Vorsatz und Fahrlässigkeit bestimmt sich nach dem gemeinen Strafrecht, mithin nach Art. 12 Abs. 2 und 3 StGB. Vorsatz ist gemäss Art. 12 Abs. 2 StGB gegeben, wenn die Tat mit Wissen und Willen ausgeführt wird bzw. wenn der Erfolgseintritt für möglich gehalten und in Kauf genommen wird (sog. Eventualvorsatz). Fahrlässigkeit liegt demgegenüber vor, wenn eine Person die Folgen ihres Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat (vgl. Art. 12 Abs. 3 StGB; VGE 100 2008 23423 vom 25.1.2010, E. 5.2).         Hierzu führt die ZVB/N aus (vgl. Vernehmlassung der ZVB/N vom 3.1.2022, S. 8), dass die Wegleitung die Besteuerungspraxis des Kantons Bern erläutert und helfen soll, die Steuererklärung korrekt auszufüllen. In den jeweiligen Wegleitungen (2015-2018) werde festgehalten, dass Grundstücke im In- und Ausland im Formular 7 aufzuführen seien. Im Formular 1 der Steuererklärungen sei zudem die folgende Frage mit "ja" oder "nein" zu beantworten: "Hatten Sie im Jahr X Eigentum, Nutzniessung oder Wohnrecht an Liegenschaften oder anderen Grundstücken im In- oder Ausland und gehören diese zum Privatvermögen?”

“Den subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt, wem Vorsatz oder Fahrlässigkeit vorzuwerfen ist. Die Begriffe des Vorsatzes und der Fahrlässigkeit entsprechen jenen des Schweizerischen Strafgesetzbuches (StGB) vom 21. Dezember 1937 in Art. 12 Abs. 2 und Abs. 3 StGB, die in Verbindung mit Art. 104 und Art. 333 Abs. 1 StGB auch für Übertretungen des Nebenstrafrechts Anwendung finden (Urteil des Bundesgerichts 2C_851/2011 vom 15. August 2012 E. 2.3, in: StR 67/2012 S. 759). Nach Art. 12 Abs. 2 StGB handelt vorsätzlich, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt, wobei es genügt, wenn er die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt (sog. Eventualvorsatz; BGE 138 V 74 E. 8.2, mit Hinweisen). Der Nachweis des Vorsatzes gilt nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen werden, dass er auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (Urteil des Bundesgerichts 2C_1157/2016 vom 2. November 2017 E. 6.2 mit Hinweisen).”

“10 Abs. 1 StG handelt. Im vorliegenden Fall ist einzig umstritten, ob der streitbetroffene Teil des Zuschusses von Fr. [...] bis zum Betrag von Fr. 10 Mio. gemäss Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG von der Emissionsabgabe ausgenommen werden kann und ob die Emissionsabgabe gestützt auf Art. 12 StG auf dem den Freibetrag von Fr. 10 Mio. überschiessenden Anteil des Zuschusses erlassen werden kann. In diesem Zusammenhang ist letztlich umstritten, ob durch die Sanierung der Beschwerdeführerin bestehende Verluste beseitigt wurden, genauer, ob es genügt, dass die von der Beschwerdeführerin erzielten Verluste von der Kapitaleinlagereserve gedeckt waren, oder ob die Verluste aus den Büchern der Beschwerdeführerin hätten ausgebucht werden müssen und, wenn Letzteres der Fall ist, ob die spätere Ausbuchung der Verluste durch die Beschwerdeführerin genügt, damit die Forderungsverzichte als gemäss Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG von der Stempelabgabe ausgenommene Beiträge gelten beziehungsweise die Stempelabgabe nach Art. 12 StG erlassen werden kann. Unbestritten ist hingegen, dass die übrigen Voraussetzungen der Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG und Art. 12 StG erfüllt sind - insbesondere die Sanierungsbedürftigkeit der Beschwerdeführerin, welche nicht auf die Vornahme von verdeckten Gewinnausschüttungen zurückzuführen ist; dass eine stille Sanierung vorgenommen wurde; dass im entsprechenden Umfang keine Reserven, jedoch genügend Eigenkapital vorhanden waren und keine Übersanierung vorliegt; dass die Beschwerdeführerin nicht inaktiv ist und ihre Tätigkeit weiterführt und sie sich weder in Nachlassliquidation noch in Konkurs befindet - und die Höhe der Zahlung, welche für eine Ausnahme von der Stempelabgabe und deren Erlass überhaupt in Frage kommt. Auf diese Erfordernisse, deren Vorliegen sich zudem aus den Akten ergibt, ist daher vorliegend nicht weiter einzugehen. Schliesslich ist auch unbestritten, dass die Emissionsabgabe insoweit geschuldet ist, als die Beschwerdeführerin unterkapitalisiert war. Nicht eingegangen werden muss vorliegend auch auf teils unterschiedliche Voraussetzungen, die erfüllt sein müssen, damit entweder Art.”

“Im Folgenden ist demnach nur noch zu beurteilen, ob auf einem Teil-Betrag des Zuschusses die Bestimmungen zum Freibetrag und zum Erlass angewendet werden können. Die noch umstrittene Emissionsabgabe berechnet sich nach unbestrittener Darstellung der Vorinstanz wie folgt: Nennwert der ausgegebenen AktienFr.[...] AgioFr. [...] TotalFr.[...] ./. Beurkundungs- und HandelsregistergebührenFr.[...] TotalFr.[...] Netto Ausgabepreis Fr.[...] Emissionsabgabe von 1% auf Fr. [...]Fr.[...] Abzüglich bereits entrichtete Emissionsabgabe Formular 4 vom [...] 2015Fr.[...] Formular 3 vom [...] 2015Fr.[...] Differenz (noch zu entrichtende Emissionsabgabe)Fr. [...] Schliesslich ist unbestritten, dass es sich bei der Beschwerdeführerin um eine abgabepflichtige Gesellschaft gemäss Art. 10 Abs. 1 StG handelt. Im vorliegenden Fall ist einzig umstritten, ob der streitbetroffene Teil des Zuschusses von Fr. [...] bis zum Betrag von Fr. 10 Mio. gemäss Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG von der Emissionsabgabe ausgenommen werden kann und ob die Emissionsabgabe gestützt auf Art. 12 StG auf dem den Freibetrag von Fr. 10 Mio. überschiessenden Anteil des Zuschusses erlassen werden kann. In diesem Zusammenhang ist letztlich umstritten, ob durch die Sanierung der Beschwerdeführerin bestehende Verluste beseitigt wurden, genauer, ob es genügt, dass die von der Beschwerdeführerin erzielten Verluste von der Kapitaleinlagereserve gedeckt waren, oder ob die Verluste aus den Büchern der Beschwerdeführerin hätten ausgebucht werden müssen und, wenn Letzteres der Fall ist, ob die spätere Ausbuchung der Verluste durch die Beschwerdeführerin genügt, damit die Forderungsverzichte als gemäss Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG von der Stempelabgabe ausgenommene Beiträge gelten beziehungsweise die Stempelabgabe nach Art. 12 StG erlassen werden kann. Unbestritten ist hingegen, dass die übrigen Voraussetzungen der Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG und Art. 12 StG erfüllt sind - insbesondere die Sanierungsbedürftigkeit der Beschwerdeführerin, welche nicht auf die Vornahme von verdeckten Gewinnausschüttungen zurückzuführen ist; dass eine stille Sanierung vorgenommen wurde; dass im entsprechenden Umfang keine Reserven, jedoch genügend Eigenkapital vorhanden waren und keine Übersanierung vorliegt; dass die Beschwerdeführerin nicht inaktiv ist und ihre Tätigkeit weiterführt und sie sich weder in Nachlassliquidation noch in Konkurs befindet - und die Höhe der Zahlung, welche für eine Ausnahme von der Stempelabgabe und deren Erlass überhaupt in Frage kommt.”

“Sinn und Zweck sowohl von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG als auch von Art. 12 StG ist, Sanierungsbemühungen von Gesellschaften nicht dadurch zu belasten, dass auf Beiträgen, die der Sanierung der Gesellschaft dienen sollen, gleich wieder die Emissionsabgabe erhoben wird. Im Vordergrund stehen volkswirtschaftliche Gründe; es soll nämlich verhindert werden, dass die wirtschaftliche Existenz der Abgabepflichtigen gefährdet wird (Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 7 i.V.m. N. 1; Duss, Catch-22, S. 74). Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG hat darüber hinaus den Zweck, Gesellschaften und die Vorinstanz zu entlasten (E. 3.2.2; Beusch, Untergang, S. 205 Fn. 1628), indem im Betrag von Fr. 10 Mio. kein Erlassgesuch gestellt werden muss. Dieser Zweck ist im vorliegenden Zusammenhang jedoch nicht relevant. Der erstgenannte Zweck der beiden Artikel kann unabhängig davon, ob Verluste ausgebucht werden, erreicht werden (vgl. Duss, Catch-22, S. 74, der darauf hinweist, dass der Fortbestand der Gesellschaft dann gewährleistet ist, wenn das wirtschaftlich erforderliche Eigenkapital vorhanden ist, unabhängig davon, wie es sich in der Handelsbilanz darstellt; vgl.”

“Gemäss dem am 1. Januar 2009 in Kraft getretenen Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG sind von der Emissionsabgabe ausgenommen die bei offenen Sanierungen vorgenommene Begründung von Beteiligungsrechten oder die Erhöhung von deren Nennwert bis zur Höhe vor der Sanierung sowie Zuschüsse von Gesellschaftern oder Genossenschaftern bei stillen Sanierungen, soweit (1.) bestehende Verluste beseitigt werden und (2.) die Leistungen der Gesellschafter oder Genossenschafter gesamthaft Fr. 10 Mio. nicht übersteigen. Für die Frage, wann eine offene oder stille Sanierung vorliegt, kann auf die diesbezüglichen Ausführungen zu Art. 12 StG verwiesen werden (E. 2.5.2.4). Der Frage, wann Verluste als «beseitigt» gelten, wird weiter unten nachgegangen (E. 3.1 ff.). Im Gegensatz zu Art. 12 StG verlangt Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG jedoch nicht das Vorliegen einer offenbaren Härte (Ivo P. Baumgartner, in: Kommentar StG, Art. 12 N. 21). Dafür kennt Art. 12 StG keine betragsmässige Grenze.”

“, der festhält, die Frage des Erlasses stelle sich nur und erst dann, wenn der Freibetrag überschritten sei). Sonst müsste doch in jedem Einzelfall geprüft werden, ob, wenn die Voraussetzungen von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nicht erfüllt sind, allenfalls jene von Art. 12 StG erfüllt sein könnten (ob die in Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG enthaltene betragsmässige Grenze von Fr. 10 Mio. eingehalten ist, ist selbstredend in jedem Fall, in dem die Anwendung dieser Bestimmung geltend gemacht wird, zusätzlich zu prüfen). Nicht ersichtlich ist, dass die Begriffe der offenen oder stillen Sanierung, die in beiden Bestimmungen Voraussetzung sind, unterschiedlich auszulegen wären. Das bedingt aber, dass alle mit der Sanierung zusammenhängenden Voraussetzungen (wie die Sanierungsbedürftigkeit oder die Frage, ob eine Gesellschaft tatsächlich saniert ist) gleich ausgelegt werden müssen. Die beiden Bestimmungen unterscheiden sich in Bezug auf die Voraussetzungen damit nur dadurch, dass Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nur bis zur Freigrenze von Fr. 10 Mio. anwendbar ist und Art. 12 StG dafür neben der Erfüllung der übrigen Voraussetzungen das Vorliegen einer offenbaren Härte verlangt. Die Beseitigung von Verlusten wird demnach gemäss Art. 12 StG gleich ausgelegt wie nach Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG. Die Entlastung der Vorinstanz durch Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG ergibt sich daraus, dass für dessen Anwendung keine offenbare Härte vorausgesetzt ist und dass kein Erlassgesuch gestellt werden muss.”

“12 StG durch die Rechtsprechung festgelegt wurde. Die Unterschiede in der Formulierung der beiden Bestimmungen führen zur Frage, ob die Beseitigung der Verluste in beiden Fällen gleich auszulegen ist. Wie sich aus der Entstehungsgeschichte von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG sowie dessen Ziel und Zweck ergibt (dazu E. 3.4), wurde diese Norm unter anderem eingeführt, um die Vorinstanz von Erlassgesuchen zu entlasten (Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 4). Eine solche Entlastung kann es aber nur dann geben, wenn die Voraussetzungen, die in beiden Fällen erfüllt sein müssen, auch in beiden Fällen gleich sind beziehungsweise zumindest für Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nicht strenger als für Art. 12 StG (zur Subsidiarität von Art. 12 StG auch E. 2.5; vgl. Beusch, Untergang, S. 205 m.Hw., der festhält, die Frage des Erlasses stelle sich nur und erst dann, wenn der Freibetrag überschritten sei). Sonst müsste doch in jedem Einzelfall geprüft werden, ob, wenn die Voraussetzungen von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nicht erfüllt sind, allenfalls jene von Art. 12 StG erfüllt sein könnten (ob die in Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG enthaltene betragsmässige Grenze von Fr. 10 Mio. eingehalten ist, ist selbstredend in jedem Fall, in dem die Anwendung dieser Bestimmung geltend gemacht wird, zusätzlich zu prüfen). Nicht ersichtlich ist, dass die Begriffe der offenen oder stillen Sanierung, die in beiden Bestimmungen Voraussetzung sind, unterschiedlich auszulegen wären. Das bedingt aber, dass alle mit der Sanierung zusammenhängenden Voraussetzungen (wie die Sanierungsbedürftigkeit oder die Frage, ob eine Gesellschaft tatsächlich saniert ist) gleich ausgelegt werden müssen. Die beiden Bestimmungen unterscheiden sich in Bezug auf die Voraussetzungen damit nur dadurch, dass Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nur bis zur Freigrenze von Fr. 10 Mio. anwendbar ist und Art. 12 StG dafür neben der Erfüllung der übrigen Voraussetzungen das Vorliegen einer offenbaren Härte verlangt. Die Beseitigung von Verlusten wird demnach gemäss Art. 12 StG gleich ausgelegt wie nach Art. 6 Abs. 1 Bst.”

“, der festhält, die Frage des Erlasses stelle sich nur und erst dann, wenn der Freibetrag überschritten sei). Sonst müsste doch in jedem Einzelfall geprüft werden, ob, wenn die Voraussetzungen von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nicht erfüllt sind, allenfalls jene von Art. 12 StG erfüllt sein könnten (ob die in Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG enthaltene betragsmässige Grenze von Fr. 10 Mio. eingehalten ist, ist selbstredend in jedem Fall, in dem die Anwendung dieser Bestimmung geltend gemacht wird, zusätzlich zu prüfen). Nicht ersichtlich ist, dass die Begriffe der offenen oder stillen Sanierung, die in beiden Bestimmungen Voraussetzung sind, unterschiedlich auszulegen wären. Das bedingt aber, dass alle mit der Sanierung zusammenhängenden Voraussetzungen (wie die Sanierungsbedürftigkeit oder die Frage, ob eine Gesellschaft tatsächlich saniert ist) gleich ausgelegt werden müssen. Die beiden Bestimmungen unterscheiden sich in Bezug auf die Voraussetzungen damit nur dadurch, dass Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nur bis zur Freigrenze von Fr. 10 Mio. anwendbar ist und Art. 12 StG dafür neben der Erfüllung der übrigen Voraussetzungen das Vorliegen einer offenbaren Härte verlangt. Die Beseitigung von Verlusten wird demnach gemäss Art. 12 StG gleich ausgelegt wie nach Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG. Die Entlastung der Vorinstanz durch Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG ergibt sich daraus, dass für dessen Anwendung keine offenbare Härte vorausgesetzt ist und dass kein Erlassgesuch gestellt werden muss.”

“Eine eventualvorsätzliche Tatbegehung liegt vor, wenn die steuerpflichtige Person den als möglich erkannten Erfolg für den Fall seines Eintritts in Kauf nimmt oder sie sich mit ihm abfindet (BGer, Urteil 2C_683/2018 vom 3. Oktober 2019 E. 6.1 mit Hinweisen; vgl. Sieber/Malla, a.a.O., N 29 ff. zu Art. 175 DBG mit Hinweisen). Damit von Eventualvorsatz ausgegangen werden kann, ist zu verlangen, dass sowohl das Wissens- als auch das Willensmoment nachgewiesen sind. Je höher die Wahrscheinlichkeit der Tatbestandsverwirklichung ist und je schwerer die Sorgfaltspflichtverletzung wiegt, umso eher ist anzunehmen, die Tatbestandsverwirklichung werde in Kauf genommen. Daher gilt eine gewisse Beweiserleichterung: Das Gericht darf vom Wissen des Täters auf den Willen schliessen, wenn sich dem Täter der Eintritt des Erfolgs als so wahrscheinlich aufdrängte, dass die Bereitschaft, ihn als Folge hinzunehmen, vernünftigerweise nur als Inkaufnahme des Erfolgs ausgelegt werden kann (BGer, Urteil 2C_1052/2020 vom 19. Oktober 2021 E. 3.2.6 mit Hinweisen).    Fahrlässig handelt nach Art. 12 Abs. 4 StGB, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist. Fahrlässige Tatbegehung liegt demnach bei Steuerhinterziehung vor, wenn die steuerpflichtige Person eine ihr persönlich obliegende Sorgfaltspflicht verletzt und dadurch eine Steuerverkürzung herbeiführt, die sie hätte voraussehen und vermeiden können (vgl. Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., VIII. Teil, Rz. 29 mit Hinweis). Das kantonale Steueramt erachtet den Schluss der Vorinstanz, dass es (zumindest) am (Eventual-)Vorsatz gefehlt habe, als unzutreffend. Der Beschwerdegegner arbeite als Treuhänder, sei als eidg. dipl. Treuhandexperte anerkannt und verfüge über langjährige Berufspraxis; seit 1994 sei im Handelsregister das Einzelunternehmen «A.__ Consulting, eidg. dipl. Treuhandexperte» eingetragen.”

“Fahrlässig begeht ein Verbrechen oder Vergehen, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (Art. 12 Abs. 3 StGB). Ein Verhalten ist sorgfaltswidrig, wenn der Täter zum Zeitpunkt der Tat aufgrund der Umstände sowie seiner Kenntnisse und Fähigkeiten die damit bewirkte Gefährdung der Rechtsgüter des Opfers hätte erkennen können und müssen und wenn er zugleich die Grenzen des erlaubten Risikos überschritten hat (BGE 143 IV 138 E. 2.1; 135 IV 56 E. 2.1; 133 IV 158 E. 5.1).”

“Der subjektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung setzt Vorsatz oder Fahrlässigkeit voraus (Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 175 Abs. 1 DBG). Vorsatz ist gemäss Art. 12 Abs. 2 des Schweizerischen Straf­gesetzbuchs (StGB; SR 311.0) gegeben, wenn die Tat mit Wissen und Wil­len ausgeführt wird (sog. direkter Vorsatz) bzw. wenn der Erfolgseintritt für möglich gehalten und in Kauf genommen wird (sog. Eventualvorsatz; vgl. BGE 131 IV 1 E. 2.2 mit Hinweisen). Von fahrlässiger Tatbegehung ist aus­zugehen, wenn eine Person die Folge ihres Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht hat oder darauf nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit dann, wenn die Person die Vorsicht nicht beachtet, zu der sie oder er nach den Umständen und nach den per­sönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (vgl. Art. 12 Abs. 3 StGB; BGE 135 II 86 E. 4.3, 135 IV 56 E. 2; Sieber/Malla, a.a.O., Art. 175 DBG N. 32).”

“Der Wortlaut der beiden Bestimmungen (Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG und Art. 12 StG) verlangt - wie in E. 3.2.2 festgehalten - somit nicht explizit, dass die Verluste ausgebucht werden (so jedoch, wenn auch ohne weitere Begründung Kälin, a.a.O., S. 23 N. 65). Sie müssen lediglich «beseitigt» werden (so auch Marco Duss, Catch-22, Kapitaleinlage vs. Sanierung [nachfolgend: Catch-22], in: Der Schweizer Treuhänder, 2011, S. 71 ff., 72 f.). Die Vorinstanz verwendet in ihren Rechtsschriften mehrfach das Wort «eliminiert». Damit möchte sie wohl ausdrücken, dass die Verluste ausgebucht werden müssen. Möglicherweise lehnt sie sich dabei auch an den französischen und italienischen Wortlaut der Bestimmung an (E. 3.2.1). Allerdings erweisen sich die französische und die italienische Sprachversion ebenso auslegebedürftig wie die deutsche, wobei auch nicht klar wird, inwiefern das Wort «eliminieren» im vorliegenden Zusammenhang über das Wort «beseitigen» hinausgehen soll.”

“In der Entstehungsgeschichte der Norm steht die Botschaft vom 22. Juni 2005 zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (BBl 2005 4733; nachfolgend: Botschaft UStR II) im Vordergrund. Mit der Umsatzsteuerreform II hat der Bundesrat insgesamt die "Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen" angestrebt, konkrete Ergänzungen des Rechtsbestandes vorgeschlagen und namentlich auch den neuen Art. 6 Abs. 1 lit. k StG angeregt. Von einer ausdrücklichen oder zumindest gedanklichen inhaltlichen Verknüpfung mit anderen Teilen des Rechtsbestandes hat er aber abgesehen. Hingegen hat er zum Verhältnis zwischen Art. 6 Abs. 1 lit. k und Art. 12 StG im Gesetzgebungsprozess die Auffassung vertreten, dass die neuere Norm als eine zusätzliche emissions abgaberechtliche Ausnahme zu verstehen sei (Botschaft UStR II, a.a.O., insb. 4839 Ziff. 6.2.2; ebenso KUNZ/BRÜGGER, Emissionsabgabe - Möglichkeiten und Grenzen des Erlasses, StR 61/2006 S. 266 ff., insb. 277). In der Folge erfuhr die Norm in den Eidgenössischen Räten keine nennenswerte Beratung. Einen hinreichend klaren gesetzgeberischen Willen (historisches Auslegungselement) zur Frage, ob der Verlustvortrag zwingend auszubuchen sei, liessen weder Bundesrat noch Parlament erkennen.”

“Anders verhält es sich mit jenem restlichen, unter Vorbehalt entrichteten Betrag von Fr. [...], der gestützt auf Art. 12 StG erlassen wird. Dort entstand zunächst die Abgabeschuld (zum Zeitpunkt: E. 2.6.1). Daran ändert die Stellung eines Erlassgesuchs zunächst nichts (vgl. Beusch, Untergang, S. 243). Hier kann also nicht davon gesprochen werden, dass die Abgabe nicht geschuldet war beziehungsweise zu viel bezahlt wurde. Auch wäre bei Nichtbezahlung grundsätzlich ein Verzugszins geschuldet (E. 2.6.2). Dass eine allfällige Verzugszinsforderung der Vorinstanz gegenüber der abgabepflichtigen Person zusammen mit der Abgabeforderung mit einem positiven Erlassentscheid untergeht, weil der Zins zur Abgabeforderung akzessorisch ist (E. 2.6.2), ändert daran nichts. Die ausnahmsweise Ausrichtung eines gesetzlich nicht vorgesehenen Vergütungszinses rechtfertigt sich hier nicht (im Ergebnis ebenso: Urteil des BVGer A-3735/2017 vom 12. Juni 2018 E. 7). Auf diesem Betrag schuldet die Vorinstanz somit keinen Vergütungszins.”

“Regeste Art. 132 Abs. 1 BV; Art. 83 lit. m, Art. 113 BGG; Art. 6 Abs. 1 lit. k, Art. 12 StG; Erlass der Emissionsabgabe bzw. emissionsabgaberechtlicher Freibetrag. Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts betreffend den Erlass der Emissionsabgabe ergehen letztinstanzlich; sie können vor Bundesgericht weder mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten noch mit der subsidiären Verfassungsbeschwerde angefochten werden (E. 1.2). Charakter und Auslegung der Emissionsabgabe (E. 2). Der emissionsabgaberechtliche Freibetrag von Fr. 10'000'000.- erfordert in buchungstechnischer Hinsicht die tatsächliche Ausbuchung bestehender Verluste (sachliches Element). Dies hat im Zeitpunkt zu geschehen, in welchem die Sanierungsmassnahme zu verbuchen ist (zeitliches Element; E. 3).”

“Sinn und Zweck der Norm (teleologisches Auslegungselement) erschliessen sich im Rahmen einer Gesamtbetrachtung. Mit der Norm verfolgt der Gesetzgeber die Absicht, die ansonsten anfallende Emissionsabgabe dann nicht entstehen zu lassen, wenn die Kapitalzufuhr anlässlich einer offenen oder stillen Sanierung erfolgt. Die Kapitalzufuhr dient insofern der Wiederherstellung eines Kapitals, das grundsätzlich schon einmal mit der Emissionsabgabe erfasst worden ist und soll verhindern, dass die sanierende Kapitalzufuhr unterlassen wird, um auf diese Weise die drohende Emissionsabgabe zu vermeiden. Die Rechtswohltat ist - ähnlich wie Art. 12 StG - an Bedingungen geknüpft. Während Art. 12 StG davon abhängt, dass BGE 149 II 462 S. 474 die Erhebung der Emissionsabgabe eine "offenbare Härte" hervorriefe, erfordert Art. 6 Abs. 1 lit. k StG die "Beseitigung bestehender Verluste". Die Begrenzung auf Fr. 10'000'000.- stellt keine eigentliche Bedingung, viel eher eine Limitierung im Sinne einer "Deckelung" dar. Mit der "Beseitigung bestehender Verluste" hat der Gesetzgeber jedenfalls ein Kriterium geschaffen, das nur dann sinnhaft ist, wenn damit eine bestimmte Vorgehensweise zum Ausdruck gebracht werden soll. Wie dargelegt, ergibt sich "unter dem Strich" dasselbe Ergebnis, ob das Agio zur Ausbuchung des Verlustvortrags herangezogen oder "stehengelassen" wird. Indem der Gesetzgeber die Bedingung der "Verlustbeseitigung" schuf, hat er mit anderen Worten eine Erwartung verbunden. Diese geht dahin, dass der Verlustvortrag auch tatsächlich ausgebucht wird, ansonsten die Bedingung sinnlos bliebe.”

“Art. 6 Abs. 1 Bst. k Lemma 1 StG hält fest, dass - bei Erfüllung der übrigen Voraussetzungen und bei einer stillen Sanierung - eine Ausnahme von der Emissionsabgabe besteht, wenn «bestehende Verluste beseitigt werden» («les pertes existantes soient éliminées»; «le perdite esistenti siano eliminate»). Art. 12 StG äussert sich demgegenüber gar nicht zu den Verlusten, sondern hält nur die Sanierung der Gesellschaft als eine der Voraussetzungen für den Erlass der Emissionsabgabe fest. Gemäss Rechtsprechung und Literatur setzt die Sanierung einer Gesellschaft jedoch voraus, dass Verluste der Gesellschaft beseitigt werden (E. 2.5.2.1).”

“Einzugehen ist hier auf das Kriterium der Unterkapitalisierung. Dieses wird im Rahmen von Art. 12 StG in der Regel erst im Zusammenhang mit dem Vorliegen einer offenbaren Härte geprüft (E. 2.5.3). Somit wäre es nur in Bezug auf Art. 12 StG, nicht hingegen bei der Anwendung von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG zu prüfen (E. 3.2.2). Allerdings kann es nicht Wille des Gesetzgebers gewesen sein, mit der Einführung von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG den Gesellschaften zu ermöglichen, eine neu gegründete Gesellschaft mit zu wenig Kapital auszustatten und dann dieser Gesellschaft zu gestatten, den Freibetrag von Fr. 10 Mio. zu nutzen, um die bereits im Gründungszeitpunkt sanierungsbedürftige Gesellschaft zu sanieren. Insofern ist Meinungen in der Lehre, es sei angezeigt subjektiv geprägte Elemente nicht zu berücksichtigen, da die Freigrenze im System der Selbstveranlagung vom Abgabepflichtigen selbst zu beurteilen sei, nicht zu folgen (so aber Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 21). Eine allfällige, in diesem Sinne selbstverschuldete Unterkapitalisierung dürfte zudem in den meisten Fällen vom Abgabepflichtigen relativ leicht festgestellt werden können.”

“Insbesondere legt sie nicht dar, aus welchen buchhalterischen Unterlagen des Fund sie zum Schluss kommt, der gemäss der Kursliste der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom Fund im Jahr 2020 erzielte Bruttoertrag von CHF 11.789 je Anteil treffe nicht zu (zur Ausscheidung der steuerfreien Kapitalgewinne vgl. nachfolgend Erwägung 4.2.3).  4.2.2. Zeitpunkt des Zuflusses Bei ausgeschütteten Vermögenserträgen ist der Zeitpunkt ihrer Ausschüttung für die Zurechnung an die Anleger massgebend. Wer die Anteile in diesem Zeitpunkt in seinem Eigentum hält, muss sämtliche daraus fliessenden Erträge versteuern, eine pro-rata-Besteuerung findet nicht statt. Gründe, um Thesaurierungsfonds grundsätzlich anders als Ausschüttungsfonds zu behandeln und eine pro rata-Besteuerung – wie sie nach Auffassung der Beschwerdeführerin erfolgen soll (vgl. Ziff. III/2 der Beschwerde) – vorzunehmen, sind nicht ersichtlich. Bei zurückbehaltenen Erträgen ist für die Besteuerung praxisgemäss auf den Zeitpunkt der Buchung abzustellen. Der Gesetzgeber hat mit der Aufnahme von Art. 12 Abs. 1ter VStG die verrechnungssteuerliche Behandlung von thesaurierten Gewinnen von Thesaurierungsfonds der einkommenssteuerlichen Behandlung angepasst (vgl. Oesterhelt, a.a.O., N 178 vor Art. 1 KAG). Zur aus dem Periodizitätsprinzip folgenden Notwendigkeit, den Zeitpunkt des Zuflusses zu bestimmen, kann auf die zutreffenden rechtlichen Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden (vgl. Erwägung 3c/aa des angefochtenen Entscheides). Zur Frage der zeitlichen Bemessung pro rata macht die Vorinstanz differenzierte Ausführungen. Sie hält fest, dass das laufende Anlegen der erwirtschafteten Erträge gemäss Ziffer 3 des Kurzprospekts für eine nicht lediglich jährliche Verbuchung auf dem Konto der zurückbehaltenen Erträge sprechen könnte, weist aber darauf hin, dass der Administrator dazu keine weiteren Angaben mache. Da eine Bescheinigung der steuerlich relevanten Daten fehle, ergäben sich die massgeblichen Werte aus der Kursliste der Eidgenössischen Steuerverwaltung (vgl. Erwägung 3c/bb des angefochtenen Entscheides).”

“Insbesondere legt sie nicht dar, aus welchen buchhalterischen Unterlagen des Fund sie zum Schluss kommt, der gemäss der Kursliste der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom Fund im Jahr 2020 erzielte Bruttoertrag von CHF 11.789 je Anteil treffe nicht zu (zur Ausscheidung der steuerfreien Kapitalgewinne vgl. nachfolgend Erwägung 4.2.3).  4.2.2. Zeitpunkt des Zuflusses Bei ausgeschütteten Vermögenserträgen ist der Zeitpunkt ihrer Ausschüttung für die Zurechnung an die Anleger massgebend. Wer die Anteile in diesem Zeitpunkt in seinem Eigentum hält, muss sämtliche daraus fliessenden Erträge versteuern, eine pro-rata-Besteuerung findet nicht statt. Gründe, um Thesaurierungsfonds grundsätzlich anders als Ausschüttungsfonds zu behandeln und eine pro rata-Besteuerung – wie sie nach Auffassung der Beschwerdeführerin erfolgen soll (vgl. Ziff. III/2 der Beschwerde) – vorzunehmen, sind nicht ersichtlich. Bei zurückbehaltenen Erträgen ist für die Besteuerung praxisgemäss auf den Zeitpunkt der Buchung abzustellen. Der Gesetzgeber hat mit der Aufnahme von Art. 12 Abs. 1ter VStG die verrechnungssteuerliche Behandlung von thesaurierten Gewinnen von Thesaurierungsfonds der einkommenssteuerlichen Behandlung angepasst (vgl. Oesterhelt, a.a.O., N 178 vor Art. 1 KAG). Zur aus dem Periodizitätsprinzip folgenden Notwendigkeit, den Zeitpunkt des Zuflusses zu bestimmen, kann auf die zutreffenden rechtlichen Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden (vgl. Erwägung 3c/aa des angefochtenen Entscheides). Zur Frage der zeitlichen Bemessung pro rata macht die Vorinstanz differenzierte Ausführungen. Sie hält fest, dass das laufende Anlegen der erwirtschafteten Erträge gemäss Ziffer 3 des Kurzprospekts für eine nicht lediglich jährliche Verbuchung auf dem Konto der zurückbehaltenen Erträge sprechen könnte, weist aber darauf hin, dass der Administrator dazu keine weiteren Angaben mache. Da eine Bescheinigung der steuerlich relevanten Daten fehle, ergäben sich die massgeblichen Werte aus der Kursliste der Eidgenössischen Steuerverwaltung (vgl. Erwägung 3c/bb des angefochtenen Entscheides).”

“Deshalb begnüge sich der Entwurf des StG nach bewährtem Vorbild anderer Steuergesetze mit einer Härteklausel und überlasse deren Anwendung auf Einzelfälle der Praxis (Botschaft StG, S. 1296 f.). An anderer Stelle hält die Botschaft fest, eine erhebliche Verbesserung zugunsten des Abgabepflichtigen bringe schliesslich auch die neue elastischere Bestimmung über Stundung und Erlass. Diese Erleichterungen seien nicht mehr an gesetzlich eng umschriebene Sanierungsvorgänge gebunden, sondern dem Ermessen der ESTV werde nun ein freierer Spielraum gewährt (Botschaft StG, S. 1285). Wie erwähnt (E. 2.4), trat Bst. k von Art. 6 Abs. 1 StG am 1. Januar 2009 in Kraft (im Entwurf noch Bst. j; Entwurf des Bundesgesetzes über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen [Unternehmenssteuerreformgesetz II], BBl 2005 4875). Dieser Buchstabe soll Sanierungsleistungen bis Fr. 10 Mio. vollständig von der Emissionsabgabe befreien. Er ist als zusätzliche Ausnahme zu Art. 12 StG konzipiert, die dazu führt, dass bei Sanierungen bis zum Betrag von insgesamt Fr. 10 Mio. gar kein Erlassgesuch im Sinne von Art. 12 StG gestellt werden muss (Botschaft UStR II, S. 4839). Diese Konzeption lässt erkennen, dass die Voraussetzungen gemäss Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG mit jenen von Art. 12 StG vergleichbar sein müssen, könnte sonst doch nicht von einer «zusätzlichen Ausnahme» gesprochen werden und davon, dass bis zur Höhe von Fr. 10 Mio. kein Erlassgesuch gestützt auf Art. 12 StG mehr gestellt werden müsse. Auch wenn kein Erlassgesuch gestellt werden muss, müssen die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sein. Wurde bis anhin in Bezug auf Art. 12 StG eine Ausbuchung der Verluste verlangt, müsste eine solche nunmehr auch für die Anwendung von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG verlangt werden. Wie zuvor festgehalten (E. 3.2.4), ist jedoch nicht erwiesen, dass eine solche Ausbuchung im Gesetz verlangt war, und andererseits ist zu berücksichtigen, dass mit der Einführung von Art. 5 Abs. 1bis VStG die Umstellung vom Nennwert- auf das Kapitaleinlageprinzip stattfand, was dazu führte, dass Kapitaleinlagen anders als zuvor verbucht werden beziehungsweise verbucht werden können (E.”

“12 StG bestimmt, dass die Emissionsabgabe gestundet oder erlassen wird, wenn bei einer offenen oder stillen Sanierung ihre Erhebung eine offenbare Härte für unter anderem die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft bedeuten würde. Sowohl die (offene oder stille) Sanierung (dazu E. 2.5.2) als auch die offenbare Härte (dazu nachfolgend E. 2.5.3) sind unabdingbare Voraussetzungen für den Erlass der Emissionsabgabe (vgl. Urteile des BVGer A-944/2020 vom 22. März 2021 E. 3.5.1, A-3735/2017 vom 12. Juni 2018 E. 2.4, A-577/2013 vom 20. November 2013 E. 2.4). Sind die subjektiven und objektiven Voraussetzungen erfüllt, hat der Abgabepflichtige einen öffentlich-rechtlichen Rechtsanspruch auf die Gewährung des Erlasses (Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 13). Der Erlass nach Art. 12 StG (oder die Stundung, welche heute indessen kaum mehr zum Tragen kommt) ist zur Ausnahmebestimmung von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG subsidiär (Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 22a; vgl. Urteil des BGer 2C_621/2018 vom 10. August 2018 E. 3.1; Urteil des BVGer A-577/2013 vom 20. November 2013 E. 3.2; vgl. auch Michael Nordin/Roland Wild, in: Kommentar StG, Art. 6 N. 104j, die festhalten, der Anwendungsbereich von Art. 12 StG reduziere sich mit Einführung von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG auf Sanierungsleistungen, welche den Freibetrag überstiegen).”

“nicht anwaltlich vertretene Parteien in ihrem Glauben zu schützen, die Rechtsmittelfrist beginne in jedem Fall erst am Tag nach der tatsächlichen Entgegennahme bzw. am Tag nach Ablauf der verlängerten Abholfrist zu laufen, wenn das Auseinanderklaffen des Datums der Zustellfiktion und des letzten Tags der Abholfrist für sie nicht erkennbar war (BGr, 19. Februar 2016, 2C_990/2015, E. 3.4; 22. November 2012, 8C_655/2012, E. 4.2; 25. Juni 2012, 5A_211/2012, E. 1.3; Kathrin Amstutz/Peter Arnold, Basler Kommentar BGG, 3. A., 2018, Art. 44 N. 34; zum Ganzen VGr, 23. Oktober 2019, VB.2019.00616, E. 2.1.2). Das Bundesgericht hat in einem neueren Entscheid indes offengelassen, ob es an dieser Rechtsprechung vorbehaltlos festhalten will (BGr, 14. April 2020, 2C_258/2020, E. 3.3). 2.1.3 Die Rekursfrist ist eine Verwirkungsfrist. Dem Absender bzw. der Absenderin obliegt der Nachweis, dass die Eingabe bis um 24.00 Uhr des letzten Tages der laufenden Frist der Post oder direkt dem Empfänger übergeben wurde (§ 12 Abs. 3 StG). Der allgemeine Grundsatz von Art. 8 des Zivilgesetzbuchs (ZGB), wonach derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache beweisen muss, der aus ihr Rechte ableitet, ist auch im Prozessrecht massgeblich. So trägt der oder die Rechtsuchende die Beweislast für die Rechtzeitigkeit der Rechtsmittelerhebung, die mit Gewissheit feststehen und nicht bloss überwiegend wahrscheinlich sein muss (BGE 142 V 389 E. 2.2; BGr, 4. Oktober 2017, 8C_237/2017, E. 5). 2.2 Die Vorinstanz hielt im angefochtenen Entscheid fest, die Einspracheentscheide seien der Pflichtigen gemäss postalischer Sendungsverfolgung bereits am Montag, 8. Februar 2021 zur Abholung gemeldet worden. Die Pflichtige habe am 12. Februar 2021 bei der Post die Aufbewahrungsfrist verlängern lassen und die Sendung erst am Montag, 29. März 2021 am Postschalter abgeholt. Da die Pflichtige beim kantonalen Steueramt Einsprache erhoben habe, habe sie – aufgrund des hängigen Verfahrens – diese Sendung mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit erwarten müssen.”

“die Rekursfrist eingehalten wurde (vgl. VGr, 31. Oktober 2018, SB.2018.00110/00111, E. 2.2 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]). 2.   2.1 Gegen einen Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts in Erbschafts- und Schenkungssteuerangelegenheiten kann die steuerpflichtige Person innert 30 Tagen nach Zustellung schriftlich Rekurs beim Steuerrekursgericht erheben (§ 43 Abs. 1 und 3 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes vom 28. September 1986 [ESchG] in Verbindung mit § 147 Abs. 1 StG). Die Frist beginnt gemäss § 12 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) jeweils am Tag nach der Zustellung des Entscheids zu laufen. Fällt der letzte Tag der Frist auf ein Wochenende oder einen öffentlichen Ruhetag, verlängert sie sich auf den nächsten Werktag (§ 12 Abs. 2 VO StG). Die Rekursfrist ist eine Verwirkungsfrist. Dem Absender bzw. der Absenderin obliegt der Nachweis, dass die Eingabe bis um 24.00 Uhr des letzten Tages der laufenden Frist der Post oder direkt dem Empfänger übergeben wurde (§ 12 Abs. 3 StG). Der allgemeine Grundsatz von Art. 8 des Zivilgesetzbuchs (ZGB), wonach derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache beweisen muss, der aus ihr Rechte ableitet, ist auch im Prozessrecht massgeblich. So trägt der oder die Rechtsuchende die Beweislast für die Rechtzeitigkeit der Rechtsmittelerhebung, die mit Gewissheit feststehen und nicht bloss überwiegend wahrscheinlich sein muss (BGE 142 V 389 E. 2.2; BGr, 4. Oktober 2017, 8C_237/2017, E. 5). Dabei gilt vermutungsweise, dass das Datum des Poststempels mit demjenigen der Übergabe an die Post übereinstimmt, ansonsten eine rechtzeitige Postaufgabe oder ein fristwahrender direkter Einwurf beim Empfänger mit allen tauglichen Beweismitteln nachgewiesen werden kann. Praxisgemäss kommt insbesondere der Einwurf vor (glaubwürdigen) Zeugen oder (insbesondere bei dem Standesrecht unterliegenden anwaltlichen Absender) mittels Videobeweis in Betracht, wobei auf dem Briefumschlag selbst jeweils ein entsprechender Vermerk anzubringen ist (BGE 142 V 389 E.”

“Fahrlässig handelt dagegen, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit dann, wenn der Täter nicht die Vorsicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (Art. 12 Abs. 3 StGB). Je nachdem, ob der Täter die mögliche Bedeutung seines Verhaltens bedacht hat, liegt bewusste oder unbewusste Fahrlässigkeit vor (Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O., N 20 zu § 151). Im Steuerrecht sind grundsätzlich an das Mass der gebotenen objektiven Sorgfalt hohe Anforderungen gestellt. Dies ergibt sich aus den umfassenden Verfahrenspflichten, die Steuererklärung vollständig und wahrheitsgetreu auszufüllen. Das Mass der geforderten Sorgfalt ist sodann davon abhängig, wie detailliert und klar die Steuerbehörde die Mitwirkung der dazu verpflichteten Person verlangt (Sieber/Malla, a.a.O., N 18 zu Art. 56 StHG). Neben der genannten objektiven Sorgfaltspflicht sind jedoch auch die "persönlichen Verhältnisse" des Täters (subjektive Sorgfaltspflicht) zu beachten.”

“Fahrlässig handelt dagegen, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit dann, wenn der Täter nicht die Vorsicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (Art. 12 Abs. 3 StGB). Je nachdem, ob der Täter die mögliche Bedeutung seines Verhaltens bedacht hat, liegt bewusste oder unbewusste Fahrlässigkeit vor (Sieber/Malla, a.a.O., N 32 ff. zu Art. 175 DBG). Im Steuerrecht sind grundsätzlich an das Mass der gebotenen objektiven Sorgfalt hohe Anforderungen gestellt. Dies ergibt sich aus den umfassenden Verfahrenspflichten, die Steuererklärung vollständig und wahrheitsgetreu auszufüllen. Das Mass der geforderten Sorgfalt ist sodann davon abhängig, wie detailliert und klar die Steuerbehörde die Mitwirkung der dazu verpflichteten Person verlangt (Sieber/Malla, a.a.O., N 33 zu Art. 175 DBG). Neben der genannten objektiven Sorgfaltspflicht sind jedoch auch die "persönlichen Verhältnisse" des Täters (subjektive Sorgfaltspflicht) zu beachten.”

“k StG nicht erfüllt sind, allenfalls jene von Art. 12 StG erfüllt sein könnten (ob die in Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG enthaltene betragsmässige Grenze von Fr. 10 Mio. eingehalten ist, ist selbstredend in jedem Fall, in dem die Anwendung dieser Bestimmung geltend gemacht wird, zusätzlich zu prüfen). Nicht ersichtlich ist, dass die Begriffe der offenen oder stillen Sanierung, die in beiden Bestimmungen Voraussetzung sind, unterschiedlich auszulegen wären. Das bedingt aber, dass alle mit der Sanierung zusammenhängenden Voraussetzungen (wie die Sanierungsbedürftigkeit oder die Frage, ob eine Gesellschaft tatsächlich saniert ist) gleich ausgelegt werden müssen. Die beiden Bestimmungen unterscheiden sich in Bezug auf die Voraussetzungen damit nur dadurch, dass Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nur bis zur Freigrenze von Fr. 10 Mio. anwendbar ist und Art. 12 StG dafür neben der Erfüllung der übrigen Voraussetzungen das Vorliegen einer offenbaren Härte verlangt. Die Beseitigung von Verlusten wird demnach gemäss Art. 12 StG gleich ausgelegt wie nach Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG. Die Entlastung der Vorinstanz durch Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG ergibt sich daraus, dass für dessen Anwendung keine offenbare Härte vorausgesetzt ist und dass kein Erlassgesuch gestellt werden muss.”

“Gemäss dem am 1. Januar 2009 in Kraft getretenen Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG sind von der Emissionsabgabe ausgenommen die bei offenen Sanierungen vorgenommene Begründung von Beteiligungsrechten oder die Erhöhung von deren Nennwert bis zur Höhe vor der Sanierung sowie Zuschüsse von Gesellschaftern oder Genossenschaftern bei stillen Sanierungen, soweit (1.) bestehende Verluste beseitigt werden und (2.) die Leistungen der Gesellschafter oder Genossenschafter gesamthaft Fr. 10 Mio. nicht übersteigen. Für die Frage, wann eine offene oder stille Sanierung vorliegt, kann auf die diesbezüglichen Ausführungen zu Art. 12 StG verwiesen werden (E. 2.5.2.4). Der Frage, wann Verluste als «beseitigt» gelten, wird weiter unten nachgegangen (E. 3.1 ff.). Im Gegensatz zu Art. 12 StG verlangt Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG jedoch nicht das Vorliegen einer offenbaren Härte (Ivo P. Baumgartner, in: Kommentar StG, Art. 12 N. 21). Dafür kennt Art. 12 StG keine betragsmässige Grenze.”

“, der festhält, die Frage des Erlasses stelle sich nur und erst dann, wenn der Freibetrag überschritten sei). Sonst müsste doch in jedem Einzelfall geprüft werden, ob, wenn die Voraussetzungen von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nicht erfüllt sind, allenfalls jene von Art. 12 StG erfüllt sein könnten (ob die in Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG enthaltene betragsmässige Grenze von Fr. 10 Mio. eingehalten ist, ist selbstredend in jedem Fall, in dem die Anwendung dieser Bestimmung geltend gemacht wird, zusätzlich zu prüfen). Nicht ersichtlich ist, dass die Begriffe der offenen oder stillen Sanierung, die in beiden Bestimmungen Voraussetzung sind, unterschiedlich auszulegen wären. Das bedingt aber, dass alle mit der Sanierung zusammenhängenden Voraussetzungen (wie die Sanierungsbedürftigkeit oder die Frage, ob eine Gesellschaft tatsächlich saniert ist) gleich ausgelegt werden müssen. Die beiden Bestimmungen unterscheiden sich in Bezug auf die Voraussetzungen damit nur dadurch, dass Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nur bis zur Freigrenze von Fr. 10 Mio. anwendbar ist und Art. 12 StG dafür neben der Erfüllung der übrigen Voraussetzungen das Vorliegen einer offenbaren Härte verlangt. Die Beseitigung von Verlusten wird demnach gemäss Art. 12 StG gleich ausgelegt wie nach Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG. Die Entlastung der Vorinstanz durch Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG ergibt sich daraus, dass für dessen Anwendung keine offenbare Härte vorausgesetzt ist und dass kein Erlassgesuch gestellt werden muss.”

“Die systematische Auslegung ergibt somit, dass die Verluste nicht ausgebucht werden müssen, damit Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG und Art. 12 StG zur Anwendung gelangen können. Die ältere Rechtsprechung, die noch unter der Geltung des Nennwertprinzips ergangen ist, ist in diesem Sinne zu präzisieren.”

“Die systematische Auslegung ergibt somit, dass die Verluste nicht ausgebucht werden müssen, damit Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG und Art. 12 StG zur Anwendung gelangen können. Die ältere Rechtsprechung, die noch unter der Geltung des Nennwertprinzips ergangen ist, ist in diesem Sinne zu präzisieren.”

“Spätestens mit Genehmigung der Jahresrechnung, in der bei ordnungsgemässer Buchführung die Zahlungen hätten verbucht werden müssen, sind diejenigen steuerbaren Leistungen als vollzogen - und die entsprechende Steuerforderung als entstanden - anzusehen, welche die Gesellschaft in der Weise vollbrachte, indem sie ihr zustehende Zahlungen direkt dem Anteilseigner zufliessen liess (Robert Pfund, Die eidgenössische Verrechnungssteuer, 1971, Art. 12 VStG, N”

“auf gegenteilige Stimmen in der Lehre; zur Terminologie der «Verrechnung» im hier verwendeten Sinn: BVGE 2015/25 E. 6.1.4). Demnach existiert dann keine Kapitaleinlagereserve mehr, die verrechnungssteuerfrei an die Anteilseigner zurückgegeben werden kann. Soll dieses Resultat vermieden werden, können sowohl die Kapitaleinlagereserve als auch die Verluste in der Buchhaltung stehengelassen werden. Sind später die Voraussetzungen für eine Rückgabe der Kapitaleinlagereserve erfüllt, kann diese vorgenommen werden, ohne dass die Verrechnungssteuer auf den entsprechenden Beträgen fällig wird. Im vorliegenden Verfahren ist nun zu prüfen, ob von dieser neuen Möglichkeit, sowohl die Kapitaleinlagereserven als auch die Verluste stehen zu lassen, um Erstere später verrechnungssteuerfrei zurückzahlen zu können, auch dann Gebraucht gemacht werden kann, wenn die Einlagen der Sanierung dienen und daher auf diesen Einlagen die Emissionsabgabe aufgrund des Freibetrag (Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG) oder eines Erlasses (Art. 12 StG) nicht entrichtet werden muss oder ob die Verluste - wie unter der Rechtsprechung - ausgebucht werden müssen, damit diese Erleichterungen in Anspruch genommen werden können. Anders gesagt ist im Folgenden zu prüfen, ob trotz des geänderten rechtlichen und buchhalterischen Umfelds an der alten Rechtsprechung festzuhalten ist oder diese unter den neuen Bedingungen zu präzisieren ist.”

“In ähnlicher Weise hat der Gesetzgeber für die Verrechnungssteuer vorgesehen, dass die Steuerforderung im Zeitpunkt der Gutschrift des steuerbaren Ertrages entsteht (Art. 12 Abs. 1ter VStG [SR 642.21]), wobei er davon ausging, dass dadurch die Verrechnungssteuer beim Thesaurierungsfonds gleich wie die Einkommens- und die Gewinnsteuer bei den Anlegern einmal jährlich erhoben werden würde (vgl. Voten Leutenegger Oberholzer, AB 2006 N 863, und Germann, AB 2006 S 452 f.). Was sodann die Lehre angeht, wurde früher zum Teil bezweifelt, ob die thesaurierten Erträge hinreichend realisiert waren, um sie beim Anleger der Einkommenssteuer zu unterwerfen (vgl. VICTOR FÜGLISTER, Die Besteuerung des privaten Einkommens aus herkömmlichen und modernen Anlageinstrumenten, ASA 62 S. 166 f.; PETER SPORI, Einkommensteuerliche Aspekte privater Portfolio-Anlagen, ASA 59 S. 381 f.). Heute wird die jährlich erfolgende Besteuerung der thesaurierten Erträge dagegen entweder ausdrücklich befürwortet (HESS, a.a.O., § 35 Rz. 21 ff. und Rz. 49 ff.; KRAFFT, a.a.O., N. 206 zu Art. 20 DBG) oder zumindest nicht infrage gestellt (LOCHER, a.a.O., N. 118 zu Art. 20 DBG; OESTERHELT, a.a.O., N. 178 zu Vor Art.”

“Zeitpunkt des Zuflusses Bei ausgeschütteten Vermögenserträgen ist der Zeitpunkt ihrer Ausschüttung für die Zurechnung an die Anleger massgebend. Wer die Anteile in diesem Zeitpunkt in seinem Eigentum hält, muss sämtliche daraus fliessenden Erträge versteuern, eine pro-rata-Besteuerung findet nicht statt. Gründe, um Thesaurierungsfonds grundsätzlich anders als Ausschüttungsfonds zu behandeln und eine pro rata-Besteuerung – wie sie nach Auffassung der Beschwerdeführerin erfolgen soll (vgl. Ziff. III/2 der Beschwerde) – vorzunehmen, sind nicht ersichtlich. Bei zurückbehaltenen Erträgen ist für die Besteuerung praxisgemäss auf den Zeitpunkt der Buchung abzustellen. Der Gesetzgeber hat mit der Aufnahme von Art. 12 Abs. 1ter VStG die verrechnungssteuerliche Behandlung von thesaurierten Gewinnen von Thesaurierungsfonds der einkommenssteuerlichen Behandlung angepasst (vgl. Oesterhelt, a.a.O., N 178 vor Art. 1 KAG). Zur aus dem Periodizitätsprinzip folgenden Notwendigkeit, den Zeitpunkt des Zuflusses zu bestimmen, kann auf die zutreffenden rechtlichen Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden (vgl. Erwägung 3c/aa des angefochtenen Entscheides). Zur Frage der zeitlichen Bemessung pro rata macht die Vorinstanz differenzierte Ausführungen. Sie hält fest, dass das laufende Anlegen der erwirtschafteten Erträge gemäss Ziffer 3 des Kurzprospekts für eine nicht lediglich jährliche Verbuchung auf dem Konto der zurückbehaltenen Erträge sprechen könnte, weist aber darauf hin, dass der Administrator dazu keine weiteren Angaben mache. Da eine Bescheinigung der steuerlich relevanten Daten fehle, ergäben sich die massgeblichen Werte aus der Kursliste der Eidgenössischen Steuerverwaltung (vgl. Erwägung 3c/bb des angefochtenen Entscheides).”

“Nichts am Ausgeführten zu ändern vermag der Umstand, dass es sich bei der Erhebung der Emissionsabgabe und wohl auch der Anwendung der Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG sowie Art. 12 StG um Massenverfahren handelt (so aber wohl in Bezug auf Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG: Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 4). Ebenfalls unerheblich ist, dass das Agio als Teil der gesetzlichen Reserve (Art. 671 Abs. 2 Ziff. 1 i.V.m. Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 Bst. b OR) wie eine gewöhnliche Reserve ausgeschüttet werden kann (BGE 140 III 533 E. 6.2.2). Bei einer gewöhnlichen Ausschüttung dürfte die Ausnahme von Art. 5 Abs. 1bis VStG nicht greifen, was hier indessen nicht zu beurteilen ist. Dass die Beschwerdeführerin selbst in ihrem Schreiben vom [...] 2015 an die ESTV davon gesprochen hat, die Zuschüsse würden unter anderem zur Ausbuchung des Bilanzverlustes dienen (Sachverhalt Bst. B.c), ändert schon deshalb nichts an diesem Resultat, weil sie schliesslich ein anderes Vorgehen gewählt hat, welches vorliegend zu beurteilen war. Dass die Beschwerdeführerin damals ein anderes Vorgehen geplant hatte, ändert nichts daran.”

“Nichts am Ausgeführten zu ändern vermag der Umstand, dass es sich bei der Erhebung der Emissionsabgabe und wohl auch der Anwendung der Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG sowie Art. 12 StG um Massenverfahren handelt (so aber wohl in Bezug auf Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG: Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 4). Ebenfalls unerheblich ist, dass das Agio als Teil der gesetzlichen Reserve (Art. 671 Abs. 2 Ziff. 1 i.V.m. Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 Bst. b OR) wie eine gewöhnliche Reserve ausgeschüttet werden kann (BGE 140 III 533 E. 6.2.2). Bei einer gewöhnlichen Ausschüttung dürfte die Ausnahme von Art. 5 Abs. 1bis VStG nicht greifen, was hier indessen nicht zu beurteilen ist. Dass die Beschwerdeführerin selbst in ihrem Schreiben vom [...] 2015 an die ESTV davon gesprochen hat, die Zuschüsse würden unter anderem zur Ausbuchung des Bilanzverlustes dienen (Sachverhalt Bst. B.c), ändert schon deshalb nichts an diesem Resultat, weil sie schliesslich ein anderes Vorgehen gewählt hat, welches vorliegend zu beurteilen war. Dass die Beschwerdeführerin damals ein anderes Vorgehen geplant hatte, ändert nichts daran.”

“Bei Delikten, die den Eintritt eines Erfolges erfordern, gehört zur Wissensseite des Vorsatzes eine Vorstellung über den Zusammenhang zwischen dem eigenen Handeln und dem Erfolg. Der Vorsatz bezieht sich nicht nur auf Tatumstände, deren Vorhandensein oder Eintreten die Täterin für sicher hält. Er kann sich auch auf solche erstrecken, deren Vorhandensein oder Eintreten sie nur für möglich erachtet (vgl. BGE 125 IV 242 E. 3c; BGE 103 IV 65 E. I.2; Niggli/Maeder, a.a.O., Art. 12 StGB N 26; Stratenwerth, a.a.O., § 9 Rz. 75). Neben dem Wissen um die reale Möglichkeit der Tatbestandserfüllung verlangt der Vorsatz auch den Willen, den Tatbestand zu verwirklichen. Die Täterin muss sich gegen das rechtlich geschützte Gut entscheiden (vgl. BGE 130 IV 58 E. 8.2). Dieser Wille ist gegeben, wenn die Verwirklichung des Tatbestandes das eigentliche Handlungsziel der Täterin ist oder ihr als eine notwendige Voraussetzung zur Erreichung ihres Zieles erscheint. Dasselbe gilt, wenn die Verwirklichung des Tatbestandes für die Täterin eine notwendige Nebenfolge darstellt, mag sie ihr auch gleichgültig oder gar unerwünscht sein (vgl. Niggli/Maeder, a.a.O., Art. 12 StGBN 46 f. sowie 50; Stratenwerth, a.a.O., § 9 Rz. 95 ff.). Neben diesem direkten Vorsatz erfasst Art. 12 Abs. 2 StGB auch den Eventualvorsatz. Hier strebt die Täterin den Erfolg nicht an, sondern weiss lediglich, dass dieser möglicherweise mit der willentlich vollzogenen Handlung verbunden ist. Die Rechtsprechung bejaht Eventualvorsatz, wenn die Täterin den Eintritt des Erfolgs bzw. die Tatbestandsverwirklichung für möglich hält, aber dennoch handelt, weil sie den Erfolg für den Fall seines Eintritts in Kauf nimmt, sich mit ihm abfindet, mag er ihr auch unerwünscht sein (vgl. BGE 130 IV 58 E. 8.2.; BGE 125 IV 242 E. 3c; BGE 121 IV 249 E. 3a; BGE 119 IV 1 E. 5a, je mit Hinweisen). Handelt eine Täterin in Kenntnis, dass ihr bestimmte Umstände nicht bekannt sind, und entscheidet sie sich somit bewusst für Nichtwissen, kann sie sich nicht darauf berufen, dass die Tatbestandsverwirklichung nicht antizipierbar gewesen sei (vgl. BGE 135 IV 12 E. 2.3.1). Für die Willenskomponente des Vorsatzes gilt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts, dass nicht unbesehen vom Wissen der Täterin auf deren Willen geschlossen werden darf.”

“Steuerpflichtig ist nach Art. 10 Abs. 1 VStG der Schuldner der steuerbaren Leistung. Diese ist bei Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung - unter Vorbehalt der Zulässigkeit des Meldeverfahrens -ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen; bei Kapitalerträgen um 35 % (Art. 13 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 14 Abs. 1 VStG). Die Verrechnungssteuer auf den übrigen Kapitalerträgen wird 30 Tage nach Entstehen der Steuerforderung (Art. 12 VStG) fällig (Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG). Die Fälligkeit der Steuer gemäss Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG bestimmt den Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige leisten muss und von dem an die ESTV verlangen kann, dass die Steuerforderung erfüllt werde (W. Robert Pfund, Die eidgenössische Verrechnungssteuer, I. Teil, 1971, Art. 16 N.”

“Nordin/Wild (a.a.O., Art. 6 N. 104m) halten in Bezug auf Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG fest, dass die Auslegung der Vorinstanz nicht vom Wortlaut des Gesetzes gedeckt sei. Die Autoren erachten jedoch die Auslegung der Vorinstanz als sinnvoll, weil sonst aufgrund des Fehlens von weiteren Voraussetzungen wie beispielsweise das Vorliegen einer zu beseitigenden Unterbilanz, Tür und Tor für eine missbräuchliche Verwendung des Sanierungsfreibetrages öffnen würde. Nach dem zuvor Ausgeführten (E. 3.2.2 f.), dass nämlich die Voraussetzungen von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG und Art. 12 StG - mit Ausnahme der Freigrenze und der offenbaren Härte - gleich auszulegen sind, erscheint dieses Argument, welches sich ausschliesslich auf Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG bezieht, nicht mehr stichhaltig. Sowohl nach Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG als auch nach Art. 12 StG wird das Fehlen einer Unterbilanz verlangt (vgl. dazu ohnehin auch die Ausführungen der genannten Autoren in N. 104n). Es ist somit festzuhalten, dass die Auslegung der Vorinstanz, dass die Verluste «ausgebucht» werden müssten, weder vom Wortlaut gedeckt noch nicht von diesem gedeckt ist. Der Wortlaut erweist sich in Bezug auf die vorliegende Frage schlicht als unklar.”

“Bei der Rückerstattung nicht geschuldeter Emissionsabgaben, die unter Vorbehalt und zur Vermeidung von Verzugszinsfolgen geleistet wurden, rechtfertigt sich grundsätzlich die Bezahlung eines Vergütungszinses (vgl. E. 2.6.3). Allerdings stellt sich in Bezug auf die vorliegend zurückzuerstattende Emissionsabgabe die Frage, ob sie als nicht geschuldet gelten kann. Bei einem Sanierungszuschuss wie dem vorliegenden ist nämlich auf einer ersten Stufe zu bestimmen, ob beziehungsweise in welcher Höhe überhaupt ein abgabepflichtiger Betrag vorliegt. Erst auf einer zweiten Stufe stellt sich - auf entsprechendes Gesuch hin (vgl. Art. 17 Abs. 1 StV) - die Frage, ob die auf diesem Betrag grundsätzlich geschuldete Emissionsabgabe nach Art. 12 StG erlassen werden kann.”

“eine Verknüpfung zwischen dem Stempelsteuergesetz und dem Verrechnungssteuergesetz. Demnach sind wie die Vorinstanz auch im vorliegenden Verfahren geltend macht Kapitaleinlagen, welche im Rahmen einer Sanierung geleistet werden, mit bestehenden Verlusten zu verrechnen, um in den Genuss des Freibetrages nach Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG beziehungsweise des Erlasses gemäss Art. 12 StG zu kommen. Der Steuerpflichtigen steht demnach ein «Wahlrecht» zu, ob sie den Freibetrag beziehungsweise den Erlass bei der Emissionsabgabe beanspruchen möchte oder eine steuerfrei rückzahlbare Kapitaleinlagereserve schafft (Nordin/ Wild, a.a.O., Art. 6 N. 104m; Jürg Altorfer/Marco Greter, in: Zweifel/ Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 2012, Art. 5 N. 146 mit Hinweis auf die dieser Verknüpfung ablehnend gegenüberstehende Lehre). Die hier und im Folgenden im Zusammenhang mit Kapitaleinlagen verwendeten Begriffe «rückzahlbar», «zurückzahlen», «Rückzahlung» etc. sind insofern unpräzise, als die Einlagen auch einem späteren Inhaber des Beteiligungsrechts «zurückbezahlt» werden können und nicht unbedingt jener Person, die die Einlagen ursprünglich geleistet hat. In diesem Sinne werden die Begriffe hier verwendet.”

“eine Verknüpfung zwischen dem Stempelsteuergesetz und dem Verrechnungssteuergesetz. Demnach sind wie die Vorinstanz auch im vorliegenden Verfahren geltend macht Kapitaleinlagen, welche im Rahmen einer Sanierung geleistet werden, mit bestehenden Verlusten zu verrechnen, um in den Genuss des Freibetrages nach Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG beziehungsweise des Erlasses gemäss Art. 12 StG zu kommen. Der Steuerpflichtigen steht demnach ein «Wahlrecht» zu, ob sie den Freibetrag beziehungsweise den Erlass bei der Emissionsabgabe beanspruchen möchte oder eine steuerfrei rückzahlbare Kapitaleinlagereserve schafft (Nordin/ Wild, a.a.O., Art. 6 N. 104m; Jürg Altorfer/Marco Greter, in: Zweifel/ Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 2012, Art. 5 N. 146 mit Hinweis auf die dieser Verknüpfung ablehnend gegenüberstehende Lehre). Die hier und im Folgenden im Zusammenhang mit Kapitaleinlagen verwendeten Begriffe «rückzahlbar», «zurückzahlen», «Rückzahlung» etc. sind insofern unpräzise, als die Einlagen auch einem späteren Inhaber des Beteiligungsrechts «zurückbezahlt» werden können und nicht unbedingt jener Person, die die Einlagen ursprünglich geleistet hat. In diesem Sinne werden die Begriffe hier verwendet.”

“Als strafbares Verhalten kommt jedes Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung von Verfahrenspflichten zu würdigen ist. Weiteres notwendiges Tatbestandsmerkmal der vollendeten Steuerhinterziehung ist der Erfolg. Demnach ist die Steuerhinterziehung erst vollendet, wenn beim Gemeinwesen ein Steuerausfall eingetreten ist (VGE 100 2015 20/21 vom 19.4.2016, E. 2.1; vgl. zum Ganzen Sieber/Malla in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2022, N. 7 ff. zu Art. 175 DBG). Eine Steuerverkürzung ist grundsätzlich dann gegeben, wenn in einer Veranlagung an sich steuerbare Einkünfte nicht erfasst oder ungerechtfertigte Abzüge gewährt worden sind (Sieber/Malla, a.a.O., N. 20 zu Art. 175 DBG; RKE 100 2015 514 vom 20.9.2016, E. 4.2). Sodann ist eine vollendete Steuerhinterziehung sowohl bei vorsätzlicher als auch bei fahrlässiger Tatbegehung strafbar. Die Bedeutung der Begriffe Vorsatz und Fahrlässigkeit bestimmt sich nach dem gemeinen Strafrecht, mithin nach Art. 12 Abs. 2 und 3 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs (StGB; SR 311.0). Vorsatz gem. Art. 12 Abs. 2 StGB ist gegeben, wenn die Tat mit Wissen und Willen ausgeführt wird bzw. deren Erfolgseintritt für möglich gehalten und in Kauf genommen wird (sog. Eventualvorsatz). Fahrlässigkeit liegt demgegenüber vor, wenn eine Person die Folgen ihres Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat (vgl. Art. 12 Abs. 3 StGB; VGE 100 2008 23423 vom 25.1.2010, E. 5.2; RKE 100 2012 363 vom 15.12.2015, E. 7).         Ausgangspunkt der”

“Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung für die Jahre 2011 bis 2013 und der versuchten Steuerhinterziehung für die Jahre 2014 und 2015 ist somit in Bezug auf die unvollständige Deklaration der Aktien der C.__ AG erfüllt.   Die Vorinstanz sprach den Beschwerdegegner frei, da sie den subjektiven Tatbestand der vollendeten und der versuchten Steuerhinterziehung in Bezug auf die unvollständige Deklaration der Aktien der C.__ AG als nicht erfüllt erachtete. Das kantonale Steueramt macht demgegenüber geltend, der Beschwerdegegner habe in den Jahren 2011 bis 2015 eine bedeutend zu tiefe Veranlagung billigend in Kauf genommen, weshalb er in subjektiver Hinsicht (zumindest) eventualvorsätzlich gehandelt habe. In subjektiver Hinsicht ist die vollendete Steuerhinterziehung sowohl bei vorsätzlicher als auch bei fahrlässiger Begehung strafbar (Art. 248 Abs. 1 StG). Der Steuerhinterziehungsversuch ist nur bei vorsätzlicher Tatbegehung strafbar (Art. 249 Abs. 1 StG). Fahrlässigkeit genügt dafür nicht. Die Begriffe des Vorsatzes und der Fahrlässigkeit in Art. 248 und 249 StG entsprechen jenen von Art. 12 des Strafgesetzbuches (SR 311.0, StGB). Vorsätzlich handelt gemäss Art. 12 Abs. 2 StGB, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt. Eine eventualvorsätzliche Tatbegehung liegt vor, wenn die steuerpflichtige Person den als möglich erkannten Erfolg für den Fall seines Eintritts in Kauf nimmt oder sie sich mit ihm abfindet (BGer, Urteil 2C_683/2018 vom 3. Oktober 2019 E. 6.1 mit Hinweisen; vgl. Sieber/Malla, a.a.O., N 29 ff. zu Art. 175 DBG mit Hinweisen). Damit von Eventualvorsatz ausgegangen werden kann, ist zu verlangen, dass sowohl das Wissens- als auch das Willensmoment nachgewiesen sind. Je höher die Wahrscheinlichkeit der Tatbestandsverwirklichung ist und je schwerer die Sorgfaltspflichtverletzung wiegt, umso eher ist anzunehmen, die Tatbestandsverwirklichung werde in Kauf genommen. Daher gilt eine gewisse Beweiserleichterung: Das Gericht darf vom Wissen des Täters auf den Willen schliessen, wenn sich dem Täter der Eintritt des Erfolgs als so wahrscheinlich aufdrängte, dass die Bereitschaft, ihn als Folge hinzunehmen, vernünftigerweise nur als Inkaufnahme des Erfolgs ausgelegt werden kann (BGer, Urteil 2C_1052/2020 vom 19.”

“Beide Bestimmungen verlangen demnach eine Beseitigung der Verluste, was in Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG explizit festgehalten wird und in Bezug auf Art. 12 StG durch die Rechtsprechung festgelegt wurde. Die Unterschiede in der Formulierung der beiden Bestimmungen führen zur Frage, ob die Beseitigung der Verluste in beiden Fällen gleich auszulegen ist. Wie sich aus der Entstehungsgeschichte von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG sowie dessen Ziel und Zweck ergibt (dazu E. 3.4), wurde diese Norm unter anderem eingeführt, um die Vorinstanz von Erlassgesuchen zu entlasten (Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 4). Eine solche Entlastung kann es aber nur dann geben, wenn die Voraussetzungen, die in beiden Fällen erfüllt sein müssen, auch in beiden Fällen gleich sind beziehungsweise zumindest für Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nicht strenger als für Art. 12 StG (zur Subsidiarität von Art. 12 StG auch E. 2.5; vgl. Beusch, Untergang, S. 205 m.Hw., der festhält, die Frage des Erlasses stelle sich nur und erst dann, wenn der Freibetrag überschritten sei). Sonst müsste doch in jedem Einzelfall geprüft werden, ob, wenn die Voraussetzungen von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nicht erfüllt sind, allenfalls jene von Art. 12 StG erfüllt sein könnten (ob die in Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG enthaltene betragsmässige Grenze von Fr. 10 Mio. eingehalten ist, ist selbstredend in jedem Fall, in dem die Anwendung dieser Bestimmung geltend gemacht wird, zusätzlich zu prüfen). Nicht ersichtlich ist, dass die Begriffe der offenen oder stillen Sanierung, die in beiden Bestimmungen Voraussetzung sind, unterschiedlich auszulegen wären. Das bedingt aber, dass alle mit der Sanierung zusammenhängenden Voraussetzungen (wie die Sanierungsbedürftigkeit oder die Frage, ob eine Gesellschaft tatsächlich saniert ist) gleich ausgelegt werden müssen. Die beiden Bestimmungen unterscheiden sich in Bezug auf die Voraussetzungen damit nur dadurch, dass Art.”

“Beide Bestimmungen verlangen demnach eine Beseitigung der Verluste, was in Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG explizit festgehalten wird und in Bezug auf Art. 12 StG durch die Rechtsprechung festgelegt wurde. Die Unterschiede in der Formulierung der beiden Bestimmungen führen zur Frage, ob die Beseitigung der Verluste in beiden Fällen gleich auszulegen ist. Wie sich aus der Entstehungsgeschichte von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG sowie dessen Ziel und Zweck ergibt (dazu E. 3.4), wurde diese Norm unter anderem eingeführt, um die Vorinstanz von Erlassgesuchen zu entlasten (Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 4). Eine solche Entlastung kann es aber nur dann geben, wenn die Voraussetzungen, die in beiden Fällen erfüllt sein müssen, auch in beiden Fällen gleich sind beziehungsweise zumindest für Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nicht strenger als für Art. 12 StG (zur Subsidiarität von Art. 12 StG auch E. 2.5; vgl. Beusch, Untergang, S. 205 m.Hw., der festhält, die Frage des Erlasses stelle sich nur und erst dann, wenn der Freibetrag überschritten sei). Sonst müsste doch in jedem Einzelfall geprüft werden, ob, wenn die Voraussetzungen von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nicht erfüllt sind, allenfalls jene von Art. 12 StG erfüllt sein könnten (ob die in Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG enthaltene betragsmässige Grenze von Fr. 10 Mio. eingehalten ist, ist selbstredend in jedem Fall, in dem die Anwendung dieser Bestimmung geltend gemacht wird, zusätzlich zu prüfen). Nicht ersichtlich ist, dass die Begriffe der offenen oder stillen Sanierung, die in beiden Bestimmungen Voraussetzung sind, unterschiedlich auszulegen wären. Das bedingt aber, dass alle mit der Sanierung zusammenhängenden Voraussetzungen (wie die Sanierungsbedürftigkeit oder die Frage, ob eine Gesellschaft tatsächlich saniert ist) gleich ausgelegt werden müssen. Die beiden Bestimmungen unterscheiden sich in Bezug auf die Voraussetzungen damit nur dadurch, dass Art.”

“12 StG durch die Rechtsprechung festgelegt wurde. Die Unterschiede in der Formulierung der beiden Bestimmungen führen zur Frage, ob die Beseitigung der Verluste in beiden Fällen gleich auszulegen ist. Wie sich aus der Entstehungsgeschichte von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG sowie dessen Ziel und Zweck ergibt (dazu E. 3.4), wurde diese Norm unter anderem eingeführt, um die Vorinstanz von Erlassgesuchen zu entlasten (Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 4). Eine solche Entlastung kann es aber nur dann geben, wenn die Voraussetzungen, die in beiden Fällen erfüllt sein müssen, auch in beiden Fällen gleich sind beziehungsweise zumindest für Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nicht strenger als für Art. 12 StG (zur Subsidiarität von Art. 12 StG auch E. 2.5; vgl. Beusch, Untergang, S. 205 m.Hw., der festhält, die Frage des Erlasses stelle sich nur und erst dann, wenn der Freibetrag überschritten sei). Sonst müsste doch in jedem Einzelfall geprüft werden, ob, wenn die Voraussetzungen von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nicht erfüllt sind, allenfalls jene von Art. 12 StG erfüllt sein könnten (ob die in Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG enthaltene betragsmässige Grenze von Fr. 10 Mio. eingehalten ist, ist selbstredend in jedem Fall, in dem die Anwendung dieser Bestimmung geltend gemacht wird, zusätzlich zu prüfen). Nicht ersichtlich ist, dass die Begriffe der offenen oder stillen Sanierung, die in beiden Bestimmungen Voraussetzung sind, unterschiedlich auszulegen wären. Das bedingt aber, dass alle mit der Sanierung zusammenhängenden Voraussetzungen (wie die Sanierungsbedürftigkeit oder die Frage, ob eine Gesellschaft tatsächlich saniert ist) gleich ausgelegt werden müssen. Die beiden Bestimmungen unterscheiden sich in Bezug auf die Voraussetzungen damit nur dadurch, dass Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nur bis zur Freigrenze von Fr. 10 Mio. anwendbar ist und Art. 12 StG dafür neben der Erfüllung der übrigen Voraussetzungen das Vorliegen einer offenbaren Härte verlangt. Die Beseitigung von Verlusten wird demnach gemäss Art. 12 StG gleich ausgelegt wie nach Art. 6 Abs. 1 Bst.”

“12 StG durch die Rechtsprechung festgelegt wurde. Die Unterschiede in der Formulierung der beiden Bestimmungen führen zur Frage, ob die Beseitigung der Verluste in beiden Fällen gleich auszulegen ist. Wie sich aus der Entstehungsgeschichte von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG sowie dessen Ziel und Zweck ergibt (dazu E. 3.4), wurde diese Norm unter anderem eingeführt, um die Vorinstanz von Erlassgesuchen zu entlasten (Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 4). Eine solche Entlastung kann es aber nur dann geben, wenn die Voraussetzungen, die in beiden Fällen erfüllt sein müssen, auch in beiden Fällen gleich sind beziehungsweise zumindest für Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nicht strenger als für Art. 12 StG (zur Subsidiarität von Art. 12 StG auch E. 2.5; vgl. Beusch, Untergang, S. 205 m.Hw., der festhält, die Frage des Erlasses stelle sich nur und erst dann, wenn der Freibetrag überschritten sei). Sonst müsste doch in jedem Einzelfall geprüft werden, ob, wenn die Voraussetzungen von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nicht erfüllt sind, allenfalls jene von Art. 12 StG erfüllt sein könnten (ob die in Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG enthaltene betragsmässige Grenze von Fr. 10 Mio. eingehalten ist, ist selbstredend in jedem Fall, in dem die Anwendung dieser Bestimmung geltend gemacht wird, zusätzlich zu prüfen). Nicht ersichtlich ist, dass die Begriffe der offenen oder stillen Sanierung, die in beiden Bestimmungen Voraussetzung sind, unterschiedlich auszulegen wären. Das bedingt aber, dass alle mit der Sanierung zusammenhängenden Voraussetzungen (wie die Sanierungsbedürftigkeit oder die Frage, ob eine Gesellschaft tatsächlich saniert ist) gleich ausgelegt werden müssen. Die beiden Bestimmungen unterscheiden sich in Bezug auf die Voraussetzungen damit nur dadurch, dass Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nur bis zur Freigrenze von Fr. 10 Mio. anwendbar ist und Art. 12 StG dafür neben der Erfüllung der übrigen Voraussetzungen das Vorliegen einer offenbaren Härte verlangt. Die Beseitigung von Verlusten wird demnach gemäss Art. 12 StG gleich ausgelegt wie nach Art. 6 Abs. 1 Bst.”

“Beide Bestimmungen verlangen demnach eine Beseitigung der Verluste, was in Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG explizit festgehalten wird und in Bezug auf Art. 12 StG durch die Rechtsprechung festgelegt wurde. Die Unterschiede in der Formulierung der beiden Bestimmungen führen zur Frage, ob die Beseitigung der Verluste in beiden Fällen gleich auszulegen ist. Wie sich aus der Entstehungsgeschichte von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG sowie dessen Ziel und Zweck ergibt (dazu E. 3.4), wurde diese Norm unter anderem eingeführt, um die Vorinstanz von Erlassgesuchen zu entlasten (Baumgartner, a.a.O., Art. 12 N. 4). Eine solche Entlastung kann es aber nur dann geben, wenn die Voraussetzungen, die in beiden Fällen erfüllt sein müssen, auch in beiden Fällen gleich sind beziehungsweise zumindest für Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nicht strenger als für Art. 12 StG (zur Subsidiarität von Art. 12 StG auch E. 2.5; vgl. Beusch, Untergang, S. 205 m.Hw., der festhält, die Frage des Erlasses stelle sich nur und erst dann, wenn der Freibetrag überschritten sei). Sonst müsste doch in jedem Einzelfall geprüft werden, ob, wenn die Voraussetzungen von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG nicht erfüllt sind, allenfalls jene von Art. 12 StG erfüllt sein könnten (ob die in Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG enthaltene betragsmässige Grenze von Fr. 10 Mio. eingehalten ist, ist selbstredend in jedem Fall, in dem die Anwendung dieser Bestimmung geltend gemacht wird, zusätzlich zu prüfen). Nicht ersichtlich ist, dass die Begriffe der offenen oder stillen Sanierung, die in beiden Bestimmungen Voraussetzung sind, unterschiedlich auszulegen wären. Das bedingt aber, dass alle mit der Sanierung zusammenhängenden Voraussetzungen (wie die Sanierungsbedürftigkeit oder die Frage, ob eine Gesellschaft tatsächlich saniert ist) gleich ausgelegt werden müssen. Die beiden Bestimmungen unterscheiden sich in Bezug auf die Voraussetzungen damit nur dadurch, dass Art.”

“Der Umstand, dass Kapitaleinlagen verrechnungssteuerfrei zurückgezahlt werden können, darf im Übrigen auch deshalb keinen Einfluss auf die Frage haben, ob Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG und Art. 12 StG zur Anwendung gelangen, weil es sich bei der Stempelabgabe (hier konkret der Emissionsabgabe) und der Verrechnungssteuer um zwei separate Steuerarten handeln. Diese weisen zwar einen gewissen Zusammenhang zueinander auf, sind aber letztlich selbständig zu behandeln (vgl. Duss, Catch-22, S. 75, der festhält, Kapitaleinlageprinzip und Sanierung seien zwei voneinander getrennte Institute, deren Sinn und Zweck weder korreliere noch sich widerspreche; eine Koordination sei jedoch angezeigt). Ob also in einem bestimmten Fall die Emissionsabgabe ausnahmsweise gar nicht erhoben oder erlassen wird, bleibt ohne Auswirkung auf die Verrechnungssteuer. Ohne Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG und Art. 12 StG müsste jedenfalls in einem Fall wie dem vorliegenden die Emissionsabgabe bezahlt werden. Die Kapitaleinlage würde dem Kapitaleinlagekonto gutgeschrieben und könnte später soweit sie unverändert noch vorhanden wäre beziehungsweise sonst im noch vorhandenen Umfang an den (dannzumaligen) Anteilseigner zurückgezahlt werden, ohne dass die Verrechnungssteuer darauf geschuldet wäre (Art. 5 Abs. 1bis VStG). Der Umstand, dass die Zahlung ausnahmsweise von der Stempelabgabe befreit beziehungsweise diese erlassen wird, darf nichts an der Möglichkeit der verrechnungssteuerfreien Rückzahlung ändern. Es kann nicht angehen, dass eine Kapitaleinlage nur deshalb so verbucht werden muss, dass eine verrechnungssteuerfreie Rückzahlung nicht mehr möglich ist, weil darauf aufgrund einer Ausnahme die Emissionsabgabe nicht erhoben wurde. Letztlich würde das nämlich dem Sinn der Ausnahmen insofern zuwiderlaufen, als die Steuerfreiheit beziehungsweise der Erlass insofern rückgängig gemacht würden, als später eine andere Steuer (die Verrechnungssteuer) erhoben wird, die ohne die Steuerfreiheit beziehungsweise den Erlass der einen Steuer nicht erhoben worden wäre (auch wenn diese Steuer letztlich von einer anderen Person getragen wird).”