Art. 176

“Selon les art. 175 al. 1 LIFD, 56 al. 1 LHID et 242 al. 2 LI, dont la teneur est similaire, est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète. Pour qu'il y ait soustraction au sens de l'art. 175 al. 1 LIFD, il faut une soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable, une faute de ce dernier et un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêts TF 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 8.2.1; 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.1; 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.2 et les références, in RF 73/2018 p. 255, RDAF 2017 II 630). Aux termes de l'art. 176 LIFD (cf. également art. 243 LI), celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende. La tentative de soustraction (art. 176 LIFD et 243 LI) se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêts TF 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.2.2, in StE 2022 B”

“1 LIFD, lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende. La soustraction d'impôt est quant à elle prévue à l'art. 175 LIFD. Selon cette disposition, est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète (al. 1); en règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait; si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2). Pour qu'il y ait soustraction au sens de cette disposition, il faut donc qu'il y ait soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable et une faute de ce dernier. Quant à la tentative de soustraction au sens de l'art. 176 LIFD, le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêt 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.1 et l'arrêt cité).”

“Selon l'art. 176 al. 1 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende. La tentative de soustraction (art. 176 LIFD) se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêts 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.2.2, in StE 2022 B”

“Gli elementi costitutivi oggettivi sono pertanto l’esistenza di un comportamento illecito del contribuente [che di fatto consiste nella violazione di un obbligo di procedura, ed in particolare quello di compilare una dichiarazione d’imposta in maniera conforme alla verità e completa] (a), la perdita finanziaria per la collettività (b), l’esistenza di un legame di causalità tra le due prime condizioni (c) (Sansonetti/Hostet-tler, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ed., Basilea 2017, n. 7 ss. ad art. 175 LIFD).                                          Ora, per quanto concerne l’elemento soggettivo dell’infrazione, il tentativo di sottrazione d’imposta è punibile unicamente se intenzionale, ma il dolo eventuale è sufficiente. La prova del comportamento intenzionale dev’essere considerata come data quando viene stabilito, con una sicurezza sufficiente, che il contribuente era cosciente che le informazioni che ha dato erano sbagliate o incomplete (Sansonetti/Hostettler, op. cit., n. 7, n. 10-11 ad art. 176 LIFD). Il tentativo di sottrazione fiscale inizia, in generale, con l’inoltro della dichiarazione d’imposta che contiene delle informazioni inesatte (sentenza TF 2C_528/2011 del 17.1.2012).                                            3.2.2.                                          Dalla disamina del Rapporto della DAPI del 12.2016, nonché del processo verbale della DAPI del 15.6.2015, trasmessi anche al qui ricorrente ed al quale rimandano le decisioni dell’Ufficio delle procedure speciali, risulta che l’autorità fiscale ha esaminato le condizioni oggettive e soggettive della sottrazione d’imposta (e del tentativo per gli anni dal 2006 al 2009). In particolare, per quanto concerne la condizione oggettiva del reato è stato precisato che “per i periodi dal 2006 al 2009 il contribuente non ha indicato la totalità dei suoi redditi nelle proprie dichiarazioni fiscali”. Quest’aspetto emerge anche dalla sentenza del TF 2C_984/2019 del 3.3.2021.                                          Per quanto concerne l’elemento soggettivo, nel Rapporto del 1.”

“Die Steuerpflichtige anerkennt, dass sie mit ihrem Verhalten den objektiven Tatbestand der direktsteuerlichen versuchten Steuerhinterziehung (Art. 176 DBG) erfüllt hat. Streitig und zu prüfen ist einzig der subjektive Tatbestand. Es fragt sich, ob die Steuerpflichtige die Falschdeklaration vorsätzlich bzw. zumindest eventualvorsätzlich begangen hat.”

“1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) ainsi que l'art. 56 1l. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et 69 al. 1 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17), est puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète (al. 1) ; en règle générale l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait ; si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2). La tentative de soustraction se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables et la soustraction consommée, qui l'est. Le contribuable qui tente de se soustraire à l'impôt sera également puni d'une amende (art. 176 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 3 LHID et art. 70 al. 1 et 2 LPFisc). Dans ce cas, l'amende sera fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 2 LHID ; art. 70 al. 2 LPFisc). Pour qu’une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la soustraction d’un montant d’impôt qui implique une perte financière pour la collectivité, la violation d’une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier, le comportement illicite et le résultat dommageable devant être liés. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (arrêts du Tribunal fédéral 2C_508/2014 du 20 février 2015 consid. 5.1 ; 2C_1007/2012 du 15 mars 2013 consid. 5.1 ; ATA/600/2020 du 16 juin 2020 consid. 7a). La soustraction consommée est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence, tandis que la tentative de soustraction suppose un agissement intentionnel de l'auteur (arrêt du Tribunal fédéral 2C_553/2018 du 17 juin 2019 consid.”

“Cet élément tend également à confirmer que les recourants ne souhaitaient pas qu’il soit possible de remonter à l’origine des fonds, rendant plus que vraisemblable la thèse selon laquelle il s’agit de revenus qui n’ont pas été déclarés lors de leur acquisition. Compte tenu ce qui précède, les reprises devront être confirmées à l’exception de celles relatives à la somme de CHF XXX ayant été transférée du compte « E______» déclaré vers le compte « D______ » non déclaré, dès lors qu’il ne doit pas être taxé à titre de revenu, mais de fortune. 11) À ce stade de la procédure les recourants ne contestent plus le principe des amendes ni la répartition entre eux de celles-ci, mais critiquent en revanche leur quotité qui devrait, selon eux, être ramenée à la moitié de l’impôt soustrait. a. Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). Celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende (art. 176 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 2 LHID ; art. 70 al. 1 et 2 LPFisc). En cas de tentative, l'amende est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 2 LHID ; art. 70 al. 2 LPFisc). La quotité de l'amende est, en général, fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 2 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). Il convient notamment de réduire le montant de l'amende lorsque le contribuable a agi par négligence, celle-ci devant être considérée comme un cas de faute légère au sens de l'art. 175 LIFD (ATA/1249/2020 du 8 décembre 2020 consid. 9a). La quotité précise de l'amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des dispositions de la partie générale du CP, qui ont vocation à s'appliquer en droit pénal fiscal, à moins que la législation applicable ne contienne des dispositions sur la matière (art.”

“Im Übrigen stemmt sich der Beschwerdeführer nicht gegen die vorinstanzliche Schlussfolgerung, wonach sein objektives Tatverschulden als mehr als mittelschwer zu qualifizieren sei und sich deshalb eine Erhöhung der bei versuchter Steuerhinterziehung nach Art. 176 Abs. 2 DBG vorgesehen Regelbusse von zwei Dritteln der bei vorsätzlicher und vollendeter Steuerhinterziehung regelmässig das Einfache der hinterzogenen Steuer betragenden Busse (vgl. Art. 175 Abs. 2 Satz 1 DBG) rechtfertige. Zudem legten - so das kantonale Gericht im Weiteren - weder die subjektive Tatschwere insgesamt noch die ebenfalls zu berücksichtigende Täterkomponente eine Herabsetzung des Gesamtverschuldens nahe. Indessen gelte es dem Umstand Rechnung zu tragen, dass das Verfahren zu lange gedauert habe, wodurch das Beschleunigungsgebot verletzt worden sei. Dies lasse einen 10 %igen Abzug (vom Einfachen [100 %] der hinterzogenen Steuer) als angemessen erscheinen, sodass sich die Busse auf 90 % belaufe. Anhaltspunkte, welche die Beurteilung des kantonalen Gerichts als offensichtlich mängelbehaftet erscheinen liessen, sind nicht ersichtlich; es hat damit, jedenfalls mit Blick auf die direkte Bundessteuer, sein Bewenden (vgl. E. 2 hiervor).”

“Im Übrigen stemmt sich der Beschwerdeführer nicht gegen die vorinstanzliche Schlussfolgerung, wonach sein objektives Tatverschulden als mehr als mittelschwer zu qualifizieren sei und sich deshalb eine Erhöhung der bei versuchter Steuerhinterziehung nach Art. 176 Abs. 2 DBG vorgesehen Regelbusse von zwei Dritteln der bei vorsätzlicher und vollendeter Steuerhinterziehung regelmässig das Einfache der hinterzogenen Steuer betragenden Busse (vgl. Art. 175 Abs. 2 Satz 1 DBG) rechtfertige. Zudem legten - so das kantonale Gericht im Weiteren - weder die subjektive Tatschwere insgesamt noch die ebenfalls zu berücksichtigende Täterkomponente eine Herabsetzung des Gesamtverschuldens nahe. Indessen gelte es dem Umstand Rechnung zu tragen, dass das Verfahren zu lange gedauert habe, wodurch das Beschleunigungsgebot verletzt worden sei. Dies lasse einen 10 %igen Abzug (vom Einfachen [100 %] der hinterzogenen Steuer) als angemessen erscheinen, sodass sich die Busse auf 90 % belaufe. Anhaltspunkte, welche die Beurteilung des kantonalen Gerichts als offensichtlich mängelbehaftet erscheinen liessen, sind nicht ersichtlich; es hat damit, jedenfalls mit Blick auf die direkte Bundessteuer, sein Bewenden (vgl. E. 2 hiervor).”

“Wer eine Steuer zu hinterziehen versucht (Art. 22 Abs. 1 StGB), wird mit Busse bestraft (Art. 176 Abs. 1 DBG). Die Busse beträgt zwei Drittel der Busse, die bei vorsätzlicher und vollendeter Steuerhinterziehung festzusetzen wäre (Art. 176 Abs. 2 DBG). Versuchte Steuerhinterziehung liegt vor, wenn die steuerpflichtige Person eine wahrheitswidrige bzw. unvollständige Steuererklärung einreicht (Art. 124 Abs. 2 DBG), um damit eine unvollständige Veranlagung zu bewirken (Art. 175 Abs. 1 DBG), worauf die Veranlagungsbehörde aber die ungenügende Deklaration bemerkt, noch ehe sie die Veranlagungsverfügung erlässt bzw. deren Rechtskraft eintritt (Urteile 2C_370/2019 vom 19. September 2019 E. 5.1; 2C_722/2017 vom 13. Dezember 2017 E. 9.2). Die versuchte Steuerhinterziehung ist nur bei (eventual-) vorsätzlicher Begehung strafbar, nicht bei fahrlässiger (Urteile 2C_298/2020 vom 9. Oktober 2020 E. 4.1; 2C_362/2018 vom 19. Juni 2019 E. 3.1; Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, N. 10 zu Art. 176 DBG; vgl. Art. 333 Abs. 7 StGB).”

“En vertu de l'art. 176 al. 2 LIFD, l'amende pour tentative de soustraction fiscale est en règle générale fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée. Or, en cas de soustraction fiscale, l'amende est en règle générale fixée à la hauteur du montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD). En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération à cet égard sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder du contribuable, ses motivations, ainsi que ses circonstances personnelles et économiques (cf. notamment arrêts 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1; 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.3; 2C_188/2009 du 7 juillet 2009 consid. 2.2). Le Tribunal fédéral n'examine pour sa part le montant de l'amende pour soustraction d'impôt ou tentative de soustraction que sous l'angle de l'excès ou de l'abus du pouvoir d'appréciation.”

“Selon l'art. 175 al. 2 LIFD, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait; si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2). En cas de tentative de soustraction, l'amende est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 LIFD; sur la tentative de soustraction, cf. arrêt 2C_81/2022 et 2C_102/2022 du 25 novembre 2022 consid. 10). Le montant de l'impôt soustrait constitue le premier élément de fixation de la peine. Celle-ci doit ensuite être fixée selon le degré de faute de l'auteur. En présence d'une infraction intentionnelle sans circonstances particulières, l'amende équivaut en règle générale au montant de l'impôt soustrait. En cas de faute grave, l'amende doit donc en principe être supérieure à une fois l'impôt soustrait et peut être au plus triplée (cf. art. 175 al. 2 in fine LIFD). La quotité précise de l'amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des dispositions de la partie générale du Code pénal suisse (CP; RS 311.0) qui ont vocation à s'appliquer en droit pénal fiscal, à moins que la LIFD ne contienne des dispositions sur la matière (cf. art. 333 al. 1 CP). Conformément à l'art. 106 al. 3 CP, l'amende doit être fixée en tenant compte de la situation de l'auteur, afin que la peine corresponde à la faute commise.”

“En vertu de l'art. 176 al. 2 LIFD, l'amende pour tentative de soustraction fiscale est en règle générale fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée. Or, en cas de soustraction fiscale, l'amende est en règle générale fixée à la hauteur du montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD). En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération à cet égard sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder du contribuable, ses motivations, ainsi que ses circonstances personnelles et économiques (cf. notamment arrêts 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1; 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.3; 2C_188/2009 du 7 juillet 2009 consid. 2.2). Le Tribunal fédéral n'examine pour sa part le montant de l'amende pour soustraction d'impôt ou tentative de soustraction que sous l'angle de l'excès ou de l'abus du pouvoir d'appréciation.”

“Selon l'art. 176 al. 1 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende. La tentative de soustraction (art. 176 LIFD et 243 LI) se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêts 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.2.2, in StE 2022 B”

“Il y aurait plutôt lieu de déterminer si le contribuable a transmis des documents incomplets à son mandataire, s’il l’a correctement instruit ou s’il s’est entendu avec lui pour commettre l’infraction fiscale (ATA/1183/2023 précité consid. 7.1 et les arrêts cités). 10.1.5 Dans son arrêt 9C_762/2023 précité, le Tribunal fédéral a relevé que c'était en vain que le recourant soutenait qu'il n'avait ni conscience ni volonté d'éluder l'impôt. La chambre administrative, dans son arrêt ATA/1183/2023 précité, avait considéré à bon droit qu'il ne pouvait pas ignorer que plusieurs comptes bancaires et biens immobiliers lui appartenant, de même que le contenu de son coffre-fort, ne figuraient pas dans ses déclarations et que plus de CHF 600'000.- n'avaient pas été déclarés durant les périodes fiscales en cause. C'était en outre de manière convaincante que les juges cantonaux avaient considéré qu'il n'était pas déterminant sous l'angle des conditions d'une soustraction fiscale que le contribuable avait confié à une fiduciaire le soin d'effectuer sa comptabilité et ses déclarations fiscales (consid. 10.2). 10.2 Celui qui tente de se soustraire à l’impôt sera puni d’une amende (art. 176 al. 1 LIFD, 56 al. 2 LHID et 70 al. 1 LPFisc). La tentative de soustraction se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de l'infraction de soustraction consommée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_733/2022 précité consid. 7.1 et les arrêts cités). Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêts du Tribunal fédéral 2C_149/2022 du 13 octobre 2022 consid. 6.1.1 ; 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.1). Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_78/2019 précité consid.”

“Ayant été contestés, ils sont devenus définitifs à l'échéance du délai de recours (non utilisé) contre l'arrêt de la chambre administrative du 11 mai 2021 (ATA/513/2021). Tant sous l'ancien droit que le nouveau, le délai de prescription a commencé à courir à ce moment-là, étant rappelé que les bordereaux d'amendes litigieux ont été notifiés le 26 novembre 2018. La poursuite pénale pour tentative de soustraction fiscale en matière d'IFD et ICC concernant la période fiscale de 2009 n'est donc prescrite ni sous l'angle de l'ancien droit ni sous celui du nouveau droit. 5.             La recourante conteste le bien-fondé des amendes infligées par l'autorité intimée pour tentative de soustraction d'impôts concernant l'année fiscale 2009. 5.1 Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu’une soustraction ou une tentative de soustraction d’impôt a été commise au profit d’une personne morale, celle-ci est punie d’une amende (art. 181 al. 1 LIFD ; art. 57 al. 1 LHID ; art. 74 al. 1 LPFisc). Ces dispositions renvoient respectivement aux art. 176 al. 1 LIFD, 56 al. 2 LHID et 70 al. 1 et 2 LPFisc pour définir l'infraction de tentative de soustraction fiscale. Aux termes de celles-ci, est puni d'une amende le contribuable qui tente de se soustraire à l'impôt. La tentative de soustraction se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de l'infraction de soustraction consommée (arrêts du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.1 ; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.3 ; 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.2). Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêts du Tribunal fédéral 2C_149/2022 du 13 octobre 2022 consid. 6.1.1 ; 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid.”

“Die versuchte Steuerhinterziehung zeichnet sich, wie hiervor aufgezeigt (E. 3.2), dadurch aus, dass der Taterfolg einer unvollständigen rechtskräftigen Veranlagung ausbleibt (vgl. Art. 176 Abs. 1 DBG). Im Verfahren betreffend eine versuchte Steuerhinterziehung ist damit regelmässig die auch im Veranlagungsverfahren entscheidende Frage von Bedeutung, ob eine Veranlagung entsprechend der von der steuerpflichtigen Person abgegebenen Steuererklärung vollständig wäre oder nicht. Dies ist vorliegend nachweislich zu verneinen. Da mit der Vorinstanz keine Rechtfertigungs- und Schuldausschlussgründe für die nur lückenhaft eingereichten Steuererklärungen auszumachen sind, rechtfertigt sich der Tatvorwurf der versuchten Steuerhinterziehung. Dass der Beschwerdeführer seine Steuerschulden im Nachgang fristgerecht beglichen hat, vermag daran nichts zu ändern.”

“Nach Ansicht der Beschwerdeführerin kann von vornherein keine "hinterzogene Steuer" im Sinne von Art. 175 Abs. 2 DBG bzw. keine versuchsweise "hinterzogene Steuer" im Sinne von Art. 175 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 176 Abs. 2 DBG vorliegen, wenn der Deliktsbetrag lediglich auf Erfahrungszahlen oder Vergleichsrechnungen beruht oder als Ermessenszuschlag beziffert wird, weil der (allenfalls versuchsweise) vorenthaltene Steuerbetrag gegebenenfalls nicht in einem den strafprozessualen Grundsätzen entsprechenden Verfahren ermittelt worden sei (in dieser Richtung auch ROMAN J. SIEBER/JASMIN MALLA, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl. 2017, Art. 175 N. 44). Aus dem Umstand, dass vorliegend der Deliktsbetrag teilweise gestützt auf Vergleichszahlen ermittelt worden ist (vgl. E. 6.2.1 hiervor), kann die Beschwerdeführerin aber nichts zu ihren Gunsten ableiten. Zum einen wurden die entsprechenden Erkenntnisse aus dem Veranlagungsverfahren in einer den strafprozessualen Grundsätzen genügenden Weise ins Strafverfahren übernommen (vgl. E. 7 hiervor). Zum anderen ist auch im Steuerstrafverfahren die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen anhand von Vergleichszahlen zulässig, wenn feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, die für die Bemessung der Steuer massgebenden tatsächlichen Verhältnisse aber ungewiss sind (vgl.”

“- représentant la perte de B______, était largement supérieur à ce montant. La société a objectivement comptabilisé des charges non justifiées par l'usage commercial, ce qui a été confirmé par l'ATA/513/2021 et ne peut plus être contesté par la recourante. Partant, comme l'a à juste titre confirmé le TAPI, la société n'a pas pu remettre une déclaration fiscale exacte et conforme à la vérité, alors que celle-ci était manifestement incorrecte, les reprises susmentionnées ayant été nécessaires et le bénéfice final étant cinq fois plus élevé que le bénéfice déclaré. Au demeurant, contrairement à ce que soutient la recourante, il ne peut être déduit de l'ATA/513/2021 l'existence ou l'inexistence d'un comportement illicite de la société puisque la tentative de soustraction ne faisait pas partie de l'objet du litige. La déclaration d'impôt de l'année 2009 n'était ainsi pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Les éléments objectifs de la tentative de soustraction réprimée à l'art. 176 al. 1 LIFD sont donc réunis. 5.5 Concernant l'élément subjectif, la recourante affirme qu'il était contradictoire d'admettre une volonté intentionnelle de dissimuler d'autres éléments imposables alors que dans sa déclaration fiscale 2009 elle annonçait des éléments de produits et charges d'opérations effectuées auprès de la banque D______. Ces éléments ne figurant pas dans les comptes 2007 et 2008, elle savait que cela entraînerait l'ouverture d'une procédure pour tentative de soustraction. Il y avait également lieu d'admettre une marge d'incertitude en faveur de la contribuable quant à l'appréciation juridiquement correcte des implications fiscales annoncées. Or, comme cela a été relevé par l'autorité intimée, la recourante n'a fait aucune mention au sujet de la comptabilisation de la perte de CHF 4'612'321.- ni des autres commissions non justifiées dans ladite lettre. Sa volonté de mettre en lumière les éléments en lien avec les opérations effectuées auprès de la banque D______ ne démontre, ni n'atteste, le manque de volonté d'en dissimuler d'autres.”

“1) : Wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass die steuerpflichtige Person sich der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit ihrer Deklaration bewusst war, so muss angenommen werden, dass die steuerpflichtige Person auch mit Willen gehandelt, d.h. eine Täuschung der Veranlagungsbehörde beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung angestrebt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen habe (Eventualvorsatz; BGE 114 Ib 27 E. 3a; Urteil 2C_107/2020 vom 17. Juni 2020 E. 2.2.3 mit zahlreichen Hinweisen). Die Veranlagungsbehörde darf diesfalls vom Wissen auf den Willen schliessen (BGE 133 IV 222 E. 5.3; Urteile 2C_370/2019 vom 19. September 2019 E. 5.5.1; 2C_362/2018 vom 19. Juni 2019 E. 4.2), denn ein anderer Beweggrund als eine Steuerverkürzung ist kaum vorstellbar (BGE 114 Ib 27 E. 3a). Als Inkaufnahme des Erfolges kann insbesondere der Umstand gewertet werden, dass die steuerpflichtige Person sich überhaupt nicht darum kümmert, ob die von ihr gemachten Angaben richtig sind (Urteil 2C_533/2012 / 2C_534/2012 vom 19. Februar 2013 E. 3.2; Sansonetti/Hostettler, in: CR-LIFD, N. 12 zu Art. 176 DBG; Locher, a.a.O., N. 11 zu Art. 176 DBG). Auch im Bereich des Hinterziehungsrechts gilt aber, dass tatsächliches Wissen um die Unrichtigkeit der Steuererklärung und deren Konsequenzen (Unterbesteuerung) erforderlich ist. Blosses Wissenmüssen reicht nicht aus, um den Tatbestand von Art. 175 Abs. 1 bzw. Art. 176 Abs. 1 DBG zu erfüllen (Urteile 6B_825/2019 vom 6. Mai 2021 E. 5.4.2; 2C_224/2017 vom 16. August 2019 E. 2.3.3; 2C_37/2019 vom 16. August 2019 E. 3).”

“Contrairement à ce que prétend la recourante, les conditions objectives de l'infraction sont remplies puisque les reprises d'impôt sont définitivement confirmées (supra consid. 7). La cour cantonale a dès lors considéré de manière conforme au droit fédéral que les déclarations d'impôt de la contribuable pour les années 2011 à 2015 étaient incomplètes et non conformes à la vérité, de sorte que l'art. 124 al. 2 LIFD avait été violé. S'agissant des conditions subjectives de l'infraction, la recourante ne démontre pas que les constatations de fait de la cour cantonale au sujet de son intention de commettre l'infraction de l'art. 176 LIFD seraient manifestement inexactes ou arbitraires (consid. 2.2; cf. ATF 137 IV 1 consid. 4.2.3; arrêt 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 8.2.3). Au demeurant, les faits constatés par les juges cantonaux, selon lequel les organes de la recourante ne pouvaient pas ignorer qu'au vu des accords conclus avec l'intimée et son statut de "société principale accordé", cette dernière devait comptabiliser l'intégralité des ventes du groupe, sont dénués d'arbitraire; c'est à bon droit qu'ils en ont conclu que la contribuable avait volontairement voulu tromper les autorités fiscales. On ajoutera qu'en se limitant notamment à alléguer que les comptes avaient été approuvés par un organe de révision, la contribuable n'apporte aucun élément qui permettrait de renverser la présomption posée par la jurisprudence dans ce contexte, selon laquelle lorsqu'il est établi que le contribuable était conscient du caractère incomplet ou incorrect des informations données, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales ou du moins qu'il a agi par dol éventuel, afin d'obtenir une taxation moins élevée (cf.”

“Sur le plan subjectif, lorsque le recourant se borne à alléguer "qu'il n'a jamais voulu cacher quoi que ce soit au fisc" ou encore qu'il n'a "jamais eu l'intention de frauder quoi que ce soit", il ne démontre pas que les constatations de fait de la cour cantonale au sujet de son intention de commettre l'infraction de l'art. 176 LIFD seraient manifestement inexactes ou arbitraires (consid. 2.2; cf. ATF 137 IV 1 consid. 4.2.3; arrêt 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 8.2.3). Au demeurant, le raisonnement des premiers juges, selon lequel le recourant était conscient que les informations données à l'appui de sa déclaration d'impôt étaient incorrectes ou incomplètes, échappe à toute critique. C'est partant à bon droit qu'ils en ont conclu que le contribuable avait volontairement voulu tromper les autorités fiscales et celui-ci n'apporte aucun élément qui permettrait de renverser la présomption posée par la jurisprudence dans ce contexte (selon laquelle lorsqu'il est établi que le contribuable était conscient du caractère incomplet ou incorrect des informations données, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales ou du moins qu'il a agi par dol éventuel, afin d'obtenir une taxation moins élevée; cf. arrêt 2C_81/2022 du 25 novembre 2022 consid. 10.2 et la référence). Enfin, l'allégation selon laquelle il se serait appuyé sur une fiduciaire "pointilleuse et méticuleuse" pour établir la déclaration d'impôt ne permet pas au recourant de se soustraire à sa responsabilité pénale, en se retranchant derrière son représentant pour des fautes qui lui seraient imputables (cf.”

“Il n'indiquait précisément pas une volonté claire du contribuable de bénéficier de l'amnistie fiscale, se limitant à faire état d'un conflit l'opposant à son ancien employeur B______ afin de solliciter du fisc un sursis de taxation 2011. Dans ces conditions, l'AFC-GE ne pouvait pas, de bonne foi, reconnaître que des éléments de revenu et de fortune avaient été soustraits, ni lesquels. Les agissements du contribuable qui visaient, tout au plus, à laisser le soin aux autorités fiscales de découvrir les valeurs non déclarées jusqu'alors et, dans l'hypothèse où elles y parviendraient, à invoquer une dénonciation spontanée contreviennent au principe de la bonne foi et ne méritent aucune protection, conformément aux principes rappelés plus haut. C'est donc à juste titre que l'AFC-GE a retenu qu'il ne s'agissait pas d'un cas de dénonciation spontanée non punissable. Partant, le jugement entrepris sera également confirmé sur ce point. 6.             Reste enfin à examiner la question de la quotité des amendes fiscales litigieuses. 6.1 L'amende est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 2 LHID ; art. 70 al. 2 LPFisc). En cas de soustraction consommée, l'amende est, en règle générale, fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). 6.2 La quotité précise de l'amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des dispositions de la partie générale du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP‑RS 311.0). Ainsi, conformément à l'art. 106 al. 3 CP, l'amende doit être fixée en tenant compte de la situation de l'auteur, afin que la peine corresponde à la faute commise. Les principes régissant la fixation de la peine, tels que prévus à l'art. 47 CP, s'appliquent. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l'auteur.”

“Il n'indiquait précisément pas une volonté claire du contribuable de bénéficier de l'amnistie fiscale, se limitant à faire état d'un conflit l'opposant à son ancien employeur B______ afin de solliciter du fisc un sursis de taxation 2011. Dans ces conditions, l'AFC-GE ne pouvait pas, de bonne foi, reconnaître que des éléments de revenu et de fortune avaient été soustraits, ni lesquels. Les agissements du contribuable qui visaient, tout au plus, à laisser le soin aux autorités fiscales de découvrir les valeurs non déclarées jusqu'alors et, dans l'hypothèse où elles y parviendraient, à invoquer une dénonciation spontanée contreviennent au principe de la bonne foi et ne méritent aucune protection, conformément aux principes rappelés plus haut. C'est donc à juste titre que l'AFC-GE a retenu qu'il ne s'agissait pas d'un cas de dénonciation spontanée non punissable. Partant, le jugement entrepris sera également confirmé sur ce point. 6.             Reste enfin à examiner la question de la quotité des amendes fiscales litigieuses. 6.1 L'amende est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 2 LHID ; art. 70 al. 2 LPFisc). En cas de soustraction consommée, l'amende est, en règle générale, fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). 6.2 La quotité précise de l'amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des dispositions de la partie générale du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP‑RS 311.0). Ainsi, conformément à l'art. 106 al. 3 CP, l'amende doit être fixée en tenant compte de la situation de l'auteur, afin que la peine corresponde à la faute commise. Les principes régissant la fixation de la peine, tels que prévus à l'art. 47 CP, s'appliquent. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l'auteur.”

“Das Veranlagungsverfahren hängt insofern eng mit dem Steuerhinterziehungsverfahren zusammen, als der Tatbestand der Steuerhinterziehung an die Veranlagung anknüpft, indem eine vollendete Steuerhinterziehung in objektiver Hinsicht (soweit hier interessierend) voraussetzt, dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig geblieben ist (Steuerverkürzung; vgl. Art. 175 Abs. 1 DBG). Die versuchte Steuerhinterziehung zeichnet sich (soweit vorliegend relevant) dadurch aus, dass der Taterfolg einer unvollständigen rechtskräftigen Veranlagung ausbleibt (vgl. Art. 176 Abs. 1 DBG; siehe zum Ganzen auch hinten E. 4.1). Im Verfahren betreffend einer versuchten Steuerhinterziehung ist damit regelmässig die auch im Veranlagungsverfahren entscheidende Frage von Bedeutung, ob eine Veranlagung entsprechend der von der steuerpflichtigen Person abgegebenen Steuererklärung vollständig wäre oder nicht. Indessen führt nicht jede im Veranlagungsverfahren seitens der Behörden zulasten der steuerpflichtigen Person vorgenommene Aufrechnung zwingend auch zu einer Busse wegen versuchter Steuerhinterziehung, wie sie vorliegend ausgefällt wurde. Denn für eine solche Busse muss namentlich auch der subjektive Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung erfüllt sein und dürfen keine Rechtfertigungs- und Schuldausschlussgründe vorliegen. Überdies muss der Sachverhalt, gestützt auf welchen eine entsprechende Busse ausgefällt wird, unter Beachtung von im Veranlagungsverfahren nicht geltenden strafprozessualen Grundsätzen festgestellt worden sein (vgl. dazu hinten E. 3 und E. 7). Damit lässt sich nicht mit Recht behaupten, dass eine "vorgefasste" Meinung über eine Veranlagung für sich allein den Ausgang des Verfahren betreffend eine versuchte Steuerhinterziehung nicht mehr als offen erscheinen lässt.”

“Die versuchte Steuerhinterziehung zeichnet sich, wie hiervor aufgezeigt (E. 3.2), dadurch aus, dass der Taterfolg einer unvollständigen rechtskräftigen Veranlagung ausbleibt (vgl. Art. 176 Abs. 1 DBG). Im Verfahren betreffend eine versuchte Steuerhinterziehung ist damit regelmässig die auch im Veranlagungsverfahren entscheidende Frage von Bedeutung, ob eine Veranlagung entsprechend der von der steuerpflichtigen Person abgegebenen Steuererklärung vollständig wäre oder nicht. Dies ist vorliegend nachweislich zu verneinen. Da mit der Vorinstanz keine Rechtfertigungs- und Schuldausschlussgründe für die nur lückenhaft eingereichten Steuererklärungen auszumachen sind, rechtfertigt sich der Tatvorwurf der versuchten Steuerhinterziehung. Dass der Beschwerdeführer seine Steuerschulden im Nachgang fristgerecht beglichen hat, vermag daran nichts zu ändern.”

“Das Veranlagungsverfahren hängt insofern eng mit dem Steuerhinterziehungsverfahren zusammen, als der Tatbestand der Steuerhinterziehung an die Veranlagung anknüpft, indem eine vollendete Steuerhinterziehung in objektiver Hinsicht (soweit hier interessierend) voraussetzt, dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig geblieben ist (Steuerverkürzung; vgl. Art. 175 Abs. 1 DBG). Die versuchte Steuerhinterziehung zeichnet sich (soweit vorliegend relevant) dadurch aus, dass der Taterfolg einer unvollständigen rechtskräftigen Veranlagung ausbleibt (vgl. Art. 176 Abs. 1 DBG). Im Verfahren betreffend eine versuchte Steuerhinterziehung ist damit regelmässig die auch im Veranlagungsverfahren entscheidende Frage von Bedeutung, ob eine Veranlagung entsprechend der von der steuerpflichtigen Person abgegebenen Steuererklärung vollständig wäre oder nicht. Indessen führt nicht jede im Veranlagungsverfahren seitens der Behörden zulasten der steuerpflichtigen Person vorgenommene Aufrechnung zwingend auch zu einer Busse wegen versuchter Steuerhinterziehung. Denn für eine solche ist namentlich auch der subjektive Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung erforderlich und dürfen keine Rechtfertigungs- und Schuldausschlussgründe vorliegen (Urteil 2C_298/2020 vom 9. Oktober 2020 E. 2.5). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vorsatzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich die beschuldigte Person der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen werden, dass sie auch mit Willen handelte, d.”

“Assisté par une fiduciaire lors de ses déclarations fiscales, le contribuable ne peut se prévaloir d'une incertitude quant au traitement fiscal des actions E______ pour justifier les omissions puisqu'il est tenu, en cas de doute, de les signaler aux autorités fiscales ou dans sa déclaration fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1), étant relevé que celle-ci doit comporter tous les éléments de revenu et de fortune, imposables ou non. En sus, l'étendue des éléments non déclarés dans son ensemble exclut par ailleurs de prendre en compte le simple oubli par négligence avancé par le contribuable pour tenter de justifier le défaut d'annonce des revenus issus de son activité de consultant indépendant. Dans ces circonstances, le recourant ne peut prétendre qu'il ne savait pas que ses agissements visaient à faire échapper à la taxation certains éléments de revenu et de fortune, de sorte qu'il y a lieu de retenir chez lui une volonté intentionnelle de dissimulation, à tout le moins sous la forme du dol éventuel. C'est à juste titre que le TAPI a confirmé que les déclarations d'impôts 2011 et 2012 n'étaient pas conformes à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Les éléments subjectifs de la tentative de soustraction réprimée à l'art. 176 al. 1 LIFD sont donc réunis. Le jugement entrepris sera confirmé sur ce point. 5.             Il convient d'examiner si le contribuable pouvait se prévaloir d'une dénonciation spontanée non punissable. 5.1 Aux termes de l'art. 175 al. 3 LIFD dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2010, lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance (let. a), qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt (let. b) et qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû (let. c). Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies (al. 4). Comme en témoigne l'emploi de la conjonction « et » dans l'énumération précitée, ces conditions sont cumulatives (ATA/919/2022 du 13 septembre 2022 consid.”

“- représentant la perte de B______, était largement supérieur à ce montant. La société a objectivement comptabilisé des charges non justifiées par l'usage commercial, ce qui a été confirmé par l'ATA/513/2021 et ne peut plus être contesté par la recourante. Partant, comme l'a à juste titre confirmé le TAPI, la société n'a pas pu remettre une déclaration fiscale exacte et conforme à la vérité, alors que celle-ci était manifestement incorrecte, les reprises susmentionnées ayant été nécessaires et le bénéfice final étant cinq fois plus élevé que le bénéfice déclaré. Au demeurant, contrairement à ce que soutient la recourante, il ne peut être déduit de l'ATA/513/2021 l'existence ou l'inexistence d'un comportement illicite de la société puisque la tentative de soustraction ne faisait pas partie de l'objet du litige. La déclaration d'impôt de l'année 2009 n'était ainsi pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Les éléments objectifs de la tentative de soustraction réprimée à l'art. 176 al. 1 LIFD sont donc réunis. 5.5 Concernant l'élément subjectif, la recourante affirme qu'il était contradictoire d'admettre une volonté intentionnelle de dissimuler d'autres éléments imposables alors que dans sa déclaration fiscale 2009 elle annonçait des éléments de produits et charges d'opérations effectuées auprès de la banque D______. Ces éléments ne figurant pas dans les comptes 2007 et 2008, elle savait que cela entraînerait l'ouverture d'une procédure pour tentative de soustraction. Il y avait également lieu d'admettre une marge d'incertitude en faveur de la contribuable quant à l'appréciation juridiquement correcte des implications fiscales annoncées. Or, comme cela a été relevé par l'autorité intimée, la recourante n'a fait aucune mention au sujet de la comptabilisation de la perte de CHF 4'612'321.- ni des autres commissions non justifiées dans ladite lettre. Sa volonté de mettre en lumière les éléments en lien avec les opérations effectuées auprès de la banque D______ ne démontre, ni n'atteste, le manque de volonté d'en dissimuler d'autres.”

“2 En l'espèce, l'AFC reproche à l'opposante des tentatives de soustraction d'impôt sur le bénéfice (art. 176 LIFD) pour les périodes fiscales 2011 à 2019, portant sur des montants importants, pour avoir inscrit, dans ses comptes, des charges non justifiées par l'usage commercial, correspondant à des redevances de licence de commercialisation du logiciel D. rétrocédées successivement par la société à des société proches, sises à l'étranger, alors qu'elle serait en réalité propriétaire légale du logiciel en question. À l'opposant et C., tous deux administrateurs de l'opposante avec signature individuelle entre 2011 et 2019, l'AFC reproche, pour ces mêmes périodes fiscales, des délits d'usage de faux (art. 186 LIFD), pour avoir déposé ou fait déposer des comptes faux ou inexacts (bilans et comptes de résultat) à l'appui des déclarations fiscales de l'opposante dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, ainsi qu'en qualité d'organe, d'avoir participé aux infractions commises par l'opposante (art. 177 LIFD en relation avec l'art. 176 LIFD). Les importantes redevances de licence non justifiées commercialement ainsi versées à la société E. SA, sise au Luxembourg, ont ensuite été, pour une part importante, reversées à la société F. BV, sise en Hollande, qui en a à son tour reversé la quasi-totalité à la société G. Ltd, sise aux Îles Vierges britanniques, où la fiscalité est nulle. Le mécanisme mis en place viserait à déplacer une part importante de bénéfices de l'opposante, dans un pays à fiscalité nulle et à en occulter les bénéficiaires finaux. La licence en question a été concédée, pour la Suisse, à l'opposante par E. SA, par contrat signé le 3 juillet 1989 par l'opposant pour cette dernière, dont il était administrateur délégué. Entre 2011 et 2019, l'opposante a versé à E. SA quelques CHF 133 millions de redevances pour cette licence. E. SA avait elle-même obtenu la licence, pour tous les Etats membres de la CEE et la Suisse, de F. BV, le 28 juin 1989, laquelle se l'était vue concéder par G. Ltd. G. Ltd l'avait obtenue de la société H.”

“4 En l'espèce, l'AFC reproche à l'opposante des tentatives de soustraction d'impôt sur le bénéfice (art. 176 LIFD) pour les périodes fiscales 2011 à 2019, portant sur des montants importants, pour avoir inscrit, dans ses comptes, des charges non justifiées par l'usage commercial, correspondant à des redevances de licence de commercialisation d'un logiciel rétrocédées successivement par la société à des société proches, sises à l'étranger, alors qu'elle serait en réalité propriétaire légale du logiciel en question. À C. et B., tous deux administrateurs de l'opposante avec signature individuelle entre 2011 et 2019, l'AFC reproche, pour ces mêmes périodes fiscales, des délits d'usage de faux (art. 186 LIFD), pour avoir déposé ou fait déposer des comptes faux ou inexacts (bilans et comptes de résultat) à l'appui des déclarations fiscales de l'opposante dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, ainsi qu'en qualité d'organe, d'avoir participé aux infractions commises par l'opposante (art. 177 LIFD en relation avec l'art. 176 LIFD). Les importantes redevances de licence non justifiées commercialement ainsi versées à la société E. SA, sise au Luxembourg, ont ensuite été, pour une part importante, reversées à la société F. BV, sise en Hollande, qui en a à son tour reversé la quasi-totalité à la société G. Ltd, sise aux Îles Vierges britanniques, où la fiscalité est nulle. Le mécanisme mis en place viserait à déplacer une part importante de bénéfices de l'opposante, dans un pays à fiscalité nulle et à en occulter les bénéficiaires finaux. La licence en question a été concédée, pour la Suisse, à l'opposante par E. SA, par contrat signé le 3 juillet 1989 par C. pour cette dernière, dont il était administrateur délégué. Entre 2011 et 2019, l'opposante a versé à E. SA quelques CHF 133 millions de redevances pour cette licence. E. SA avait elle-même obtenu la licence, pour tous les Etats membres de la CEE et la Suisse, de F. BV, le 28 juin 1989, laquelle se l'était vue concéder par G. Ltd. G. Ltd l'avait obtenue de la société H.”

“S'agissant de savoir si une tentative de soustraction est intentionnelle ou procède d'une négligence non punissable, l'importance des montants en cause joue un rôle non négligeable, dès lors que l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt peut d'autant plus difficilement échapper au contribuable que la somme est élevée (arrêts du Tribunal fédéral 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.5 ; 2C_898/2011 du 28 mars 2012 consid. 2.2). 2.3 En cas de soustraction consommée, l’amende est, en règle générale, fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). Le montant de l’impôt soustrait constitue donc le premier critère de fixation de l’amende, la faute intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction ou d’augmentation de sa quotité. En présence d'une infraction intentionnelle sans circonstances particulières, l'amende équivaut en principe au montant de l'impôt soustrait (arrêt du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1). En cas de tentative de soustraction fiscale, l'amende est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 LIFD et 70 al. 2 LPFisc). La quotité précise de l’amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des dispositions de la partie générale du CP, les principes de l’art. 47 CP régissant la fixation de la peine s’appliquant. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l’impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l’auteur. Les circonstances atténuantes de l’art. 48 CP sont aussi applicables par analogie (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 s.). La bonne collaboration du contribuable dans le cadre la procédure en soustraction d'impôt constitue en principe un élément permettant de réduire la peine (arrêts du Tribunal fédéral 9C_763/2023 du 25 juillet 2024 consid. 10.3 ; 2C_875/2018 du 17 avril 2019 consid. 8.2.2). Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi, disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid.”

“En droit fédéral et en droit cantonal, l'amende est fixée en règle générale au montant de l'impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si elle est grave elle peut être au plus triplée (art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1 LHID, 242 al. 2 LI). En vertu de l'art. 176 al. 2 LIFD, l'amende pour tentative de soustraction fiscale est en règle générale fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération à cet égard sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder du contribuable, ses motivations, ainsi que ses circonstances personnelles et économiques (cf. notamment arrêts TF 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1; 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.3; 2C_188/2009 du 7 juillet 2009 consid. 2.2). Les principes régissant la fixation de la peine prévus à l'art. 47 CP s'appliquent en droit pénal fiscal, à moins que la LIFD ne contienne des dispositions sur la matière (cf. art. 333 al. 1 CP; ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2, 143 IV 130 consid. 3.2; arrêt TF 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.2 et 3.3). Les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l'auteur (ATF 144 IV 136 consid.”

“Comme l'avait relevé la chambre de céans dans l'ATA/513/2021, l'actionnaire unique « ne peut décider à sa guise, après avoir déterminé le résultat d'exploitation de chacune des deux sociétés, de répartir leurs pertes de manière à réduire leurs bénéfices imposables ». Il résulte de l'ensemble du comportement de la recourante un faisceau d'indices suffisants pour conclure qu'une faute intentionnelle, à tout le moins sous la forme du dol éventuel, doit lui être reprochée. L'autorité intimée a retenu à juste titre que les éléments constitutifs d'une tentative de soustraction d'impôt étaient réunis. Ce grief sera donc rejeté. Il en va de même de la prétendue violation des art. 123 al. 2 et 126 al. 1 LIFD, ainsi que des art. 25 al. 2 et 31 al. 2 LPFisc, aucune de ces dispositions n'astreignant l'autorité à procéder à une demande de renseignement avant l'ouverture d'une procédure pénale. 6.             Reste à examiner la quotité des amendes prononcées. 6.1 L'amende est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 2 LHID ; art. 70 al. 2 LPFisc). En cas de soustraction consommée, l'amende est, en règle générale, fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). 6.2 La quotité précise de l'amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des dispositions de la partie générale du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP‑RS 311.0). Ainsi, conformément à l'art. 106 al. 3 CP, l'amende doit être fixée en tenant compte de la situation de l'auteur, afin que la peine corresponde à la faute commise. Les principes régissant la fixation de la peine, tels que prévus à l'art. 47 CP, s'appliquent. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l'auteur.”

“Wer eine Steuer zu hinterziehen versucht (Art. 22 Abs. 1 StGB), wird mit Busse bestraft (Art. 176 Abs. 1 DBG). Die Busse beträgt zwei Drittel der Busse, die bei vorsätzlicher und vollendeter Steuerhinterziehung festzusetzen wäre (Art. 176 Abs. 2 DBG). Versuchte Steuerhinterziehung liegt vor, wenn die steuerpflichtige Person eine wahrheitswidrige bzw. unvollständige Steuererklärung einreicht (Art. 124 Abs. 2 DBG), um damit eine unvollständige Veranlagung zu bewirken (Art. 175 Abs. 1 DBG), worauf die Veranlagungsbehörde aber die ungenügende Deklaration bemerkt, noch ehe sie die Veranlagungsverfügung erlässt bzw. deren Rechtskraft eintritt (Urteile 2C_370/2019 vom 19. September 2019 E. 5.1; 2C_722/2017 vom 13. Dezember 2017 E. 9.2). Die versuchte Steuerhinterziehung ist nur bei (eventual-) vorsätzlicher Begehung strafbar, nicht bei fahrlässiger (Urteile 2C_298/2020 vom 9. Oktober 2020 E. 4.1; 2C_362/2018 vom 19. Juni 2019 E. 3.1; Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, N. 10 zu Art. 176 DBG; vgl. Art. 333 Abs. 7 StGB).”

“Besteht der begründete Verdacht, dass schwere Steuerwiderhandlungen begangen wurden oder dass zu solchen Beihilfe geleistet oder angestiftet wurde, so kann der Vorsteher des Eidgenössischen Finanzdepartementes die ESTV ermächtigen, in Zusammenarbeit mit den kantonalen Steuerverwaltungen eine Untersuchung durchzuführen (Art. 190 Abs. 1 DBG). Schwe—re Steuerwiderhandlungen sind insbesondere die fortgesetzte Hinterziehung grosser Steuerbeträge (Art. 175 und Art. 176 DBG) und die Steuervergehen nach Art. 186 und Art. 187 DBG (Art. 190 Abs. 2 DBG). Das Verfahren wegen des Verdachts schwerer Steuerwiderhandlungen gegenüber dem Täter, dem Gehilfen und dem Anstifter richtet sich gemäss Art. 191 Abs. 1 DBG nach den Artikeln 19-50 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0).”

“BE.2021.16A Bundesstrafgericht Tribunal pénal fédéral Tribunale penale federale Tribunal penal federal Numéro de dossier: BE.2021.16a Décision du 29 novembre 2022 Cour des plaintes Composition Les juges pénaux fédéraux Roy Garré, président, Giorgio Bomio-Giovanascini et Patrick Robert-Nicoud, la greffière Joëlle Fontana Parties Administration fédérale des contributions, requérante contre A. SA, représentée par Mes Alexandre Faltin et Xavier Oberson, avocats, opposante Objet Levée des scellés (art. 50 al. 3 DPA) Tri informatique Faits: A. Sur autorisation du Chef du Département fédéral des finances du 22 octobre 2020, l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) mène, depuis le 30 novembre 2020, une enquête pénale fiscale contre A. SA, B. et C. des chefs de graves infractions fiscales au sens des art. 190 ss de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11), en relation avec l'art. 176 LIFD et de participation à ces infractions (art. 177 LIFD), ainsi que d'usage de faux (art. 186 LIFD), commises entre 2011 et 2019. L'AFC mène en parallèle une procédure pénale administrative à l'encontre des deux derniers nommés, des chefs d'escroqueries en matière de contributions, au sens de l'art. 14 al. 2 de la loi fédérale sur le droit pénal administratif du 22 mars 1974 (DPA; RS 313.0) et de soustraction d'impôt au sens de l'art. 61 let. a de la loi fédérale sur l'impôt anticipé du 13 octobre 1965 (LIA ; RS 642.21), commises dans la gestion de la société A. SA de 2014 à 2019 (act. 1, 1.1 à 1.5). B. Sur la base du mandat de perquisition du directeur de l'AFC du 31 août 2021, les enquêteurs de la Division affaires pénales et enquêtes de l'AFC ont procédé, les 23 et 24 septembre, ainsi que 14 octobre 2021, à la perquisition des locaux de la société A. SA, à Z. Cette dernière s'est opposée à la perquisition visant une partie des documents papier – l'autre ayant été séquestrée (EGE 001-156, EGE 456-636 et EGE 638-673) – et les documents électroniques, lesquels ont été placés sous scellés (répertoriés sous cotes EGE 157-220, EGE 674-702, EGE 900-915, EGE 917-920, EGE 926-927 et EMO 1-8).”

“En ne déclarant pas le compte bancaire auprès de la F______, A______ avait fait preuve d'un comportement intentionnel et tenté, en remettant des états financiers faux et incomplets, de réduire le bénéfice imposable. La quotité des amendes était fixée à 2/3 du montant de l'impôt soustrait en l'absence de circonstance particulière et vu qu'il s'agissait d'une tentative de soustraction. b. Selon les avis de taxation ICC et IFD 2008, le bénéfice net selon le compte de profits et pertes de l'exercice présentait une différence de CHF 92'850.- entre le montant déclaré (CHF 10'032.-) et le montant retenu par l'autorité fiscale (CHF 102'882.-) à la suite de l'intervention de son service de contrôle qui qualifiait la somme de CHF 92'850.- de « éléments complémentaires ». Le bénéfice net total imposable était de CHF 109'094.-. Ces avis mentionnaient aussi la somme de CHF 3'894'751.-, non déclarée, à titre de capital propre dissimulé. L'ICC 2008 dû s'élevait à CHF 42'289.20 et l'IFD 2008 à CHF 9'265.-. Une amende ICC 2008 de CHF 26'228.- et une autre IFD 2008 de CHF 5'610.- étaient infligées à A______ pour tentative de soustraction d'impôt en application des art. 70 LPFisc respectivement art. 176 LIFD, avec la même motivation. En ne déclarant pas les comptes bancaires auprès de la F______ et auprès du Crédit Suisse, A______ avait fait preuve d'un comportement intentionnel et tenté, en remettant des états financiers faux et incomplets, de réduire le bénéfice imposable. La quotité des amendes était fixée à 2/3 du montant de l'impôt soustrait pour les mêmes raisons que les amendes précitées de 2007. c. Dans les avis de taxation ICC et IFD de 2009, le bénéfice net total imposable, retenu par l'AFC-GE, était de CHF 876'449.-, montant inférieur à celui déclaré par la contribuable. Ces avis mentionnaient la somme, non déclarée, de CHF 589'958.- à titre de capital propre dissimulé. L'ICC 2009 dû était de CHF 207'203.90 et l'IFD 2009 de CHF 74'494.-. Aucune amende n'a été prononcée pour l'année 2009. 7) Par décision sur réclamation du 23 novembre 2018, l'AFC-GE a annulé le bordereau d'amende IFD 2007 compte tenu de la rectification de la taxation 2007. a. Elle a pris en compte une provision pour impôts et maintenu les reprises susmentionnées relatives au bénéfice imposable en 2007 et en 2008 et au capital propre dissimulé pour les taxations de 2007 à 2009.”

“5; arrêts du Tribunal fédéral 1B_354/2009 et 1B_366/2009 du 2 mars 2010 consid. 3.2; 8G.116/2003 précité consid. 5). Dans la mesure où la perquisition se rapporte à des faits non encore établis, respectivement à des prétentions encore incertaines, on ne saurait exiger un rapport de connexité étroit entre l'infraction ciblée et l'objet de la perquisition (ATF 137 IV 189 consid. 5.1). Il est au contraire logique et naturel que, si le séquestre est fondé sur la vraisemblance (v. art. 263 al. 1 CPP), il doit en être à plus forte raison de même dans le cas d'une requête de levée des scellés (arrêts du Tribunal fédéral 1B_167/2015 précité consid. 2.1; 1B_206/2014 du 21 août 2014 consid. 4.1). Ce, d'autant plus que, dans les premiers temps de l'enquête, des soupçons même encore peu précis peuvent être considérés comme étant suffisants (décision du Tribunal pénal fédéral BE.2011.5 du 22 mai 2012 consid. 3.2). 2.6.4 En l'espèce, l'AFC reproche à l'opposante des tentatives de soustraction d'impôt sur le bénéfice (art. 176 LIFD) pour les périodes fiscales 2011 à 2019, portant sur des montants importants, pour avoir inscrit, dans ses comptes, des charges non justifiées par l'usage commercial, correspondant à des redevances de licence de commercialisation d'un logiciel rétrocédées successivement par la société à des société proches, sises à l'étranger, alors qu'elle serait en réalité propriétaire légale du logiciel en question. À C. et B., tous deux administrateurs de l'opposante avec signature individuelle entre 2011 et 2019, l'AFC reproche, pour ces mêmes périodes fiscales, des délits d'usage de faux (art. 186 LIFD), pour avoir déposé ou fait déposer des comptes faux ou inexacts (bilans et comptes de résultat) à l'appui des déclarations fiscales de l'opposante dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, ainsi qu'en qualité d'organe, d'avoir participé aux infractions commises par l'opposante (art. 177 LIFD en relation avec l'art. 176 LIFD). Les importantes redevances de licence non justifiées commercialement ainsi versées à la société E.”

“Pour ce qui est des ICC, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante (art. 7 al. 1 LHID). L'art. 17 al. 1 LIPP prévoit que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus, prestations et avantages du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en espèces ou en nature et quelle qu'en soit l'origine, avant déductions. Par ailleurs, la législation genevoise sur la question de la dénonciation spontanée (cf. art. 69 LPFisc qui est similaire à l'art. 56 LHID) est calquée sur la LIFD (arrêt 2C_122/2022 du 15 décembre 2022consid. 11) et les règles concernant la tentative de soustraction d'impôt (cf. art. 56 al. 2 LHID et 70 LPFisc/GE) correspondent à celles de l'art. 176 LIFD (arrêt 2C_671/2021 du 27 avril 2022 consid. 12). En outre, les principes relatifs à la réalisation du revenu s'appliquent mutatis mutandis en matière d'ICC (arrêt 9C_1/2023 du 26 septembre 2023 consid. 9). Partant, les considérations développées en lien avec l'IFD valent également pour les ICC des périodes sous examen.”

“En ce qui concerne les ICC, les conditions de l'infraction de la tentative de soustraction d'impôt (art. 56 al. 2 LHID et 243 LI/VD), correspondent à celles de l'art. 176 LIFD. Par conséquent, les considérations développées pour l'IFD s'appliquent mutatis mutandis aux ICC pour la période fiscale sous examen (cf. arrêt 2C_81/2022 du 25 novembre 2022 consid. 11).”

“Les conditions de la tentative de soustraction d'impôt, conformément à l'art. 56 al. 2 LHID et 243 LI/VD, correspondent à celles de l'art. 176 LIFD. Par conséquent, les considérations développées pour l'IFD s'appliquent aussi aux ICC pour les périodes fiscales sous examen. Partant, le recours de la société recourante devra également être rejeté en tant qu'il porte sur les amendes ICC. VIII. Conclusion, frais et dépens”

“Das Veranlagungsverfahren hängt insofern eng mit dem Steuerhinterziehungsverfahren zusammen, als der Tatbestand der Steuerhinterziehung an die Veranlagung anknüpft, indem eine vollendete Steuerhinterziehung in objektiver Hinsicht (soweit hier interessierend) voraussetzt, dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig geblieben ist (Steuerverkürzung; vgl. Art. 175 Abs. 1 DBG). Die versuchte Steuerhinterziehung zeichnet sich (soweit vorliegend relevant) dadurch aus, dass der Taterfolg einer unvollständigen rechtskräftigen Veranlagung ausbleibt (vgl. Art. 176 Abs. 1 DBG). Im Verfahren betreffend eine versuchte Steuerhinterziehung ist damit regelmässig die auch im Veranlagungsverfahren entscheidende Frage von Bedeutung, ob eine Veranlagung entsprechend der von der steuerpflichtigen Person abgegebenen Steuererklärung vollständig wäre oder nicht. Indessen führt nicht jede im Veranlagungsverfahren seitens der Behörden zulasten der steuerpflichtigen Person vorgenommene Aufrechnung zwingend auch zu einer Busse wegen versuchter Steuerhinterziehung. Denn für eine solche ist namentlich auch der subjektive Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung erforderlich und dürfen keine Rechtfertigungs- und Schuldausschlussgründe vorliegen (Urteil 2C_298/2020 vom 9. Oktober 2020 E. 2.5). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vorsatzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich die beschuldigte Person der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen werden, dass sie auch mit Willen handelte, d.”

“2) : il suppose que l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, parce qu'il s'en accommode au cas où il se produirait (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 17.3.1). La notion de négligence des art. 175 LIFD et 56 LHID est identique à celle de l'art. 12 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0) : commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et sa situation personnelle, par quoi l'on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle. Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3). 2.2 Celui qui tente de se soustraire à l’impôt sera puni d’une amende (art. 176 al. 1 LIFD, 56 al. 2 LHID et 70 al. 1 LPFisc). La tentative de soustraction suppose, contrairement à la soustraction consommée, qui peut être commise par négligence, un agissement intentionnel de l'auteur. Celui‑ci doit avoir agi avec conscience et volonté, le dol éventuel étant suffisant (arrêt du Tribunal fédéral 2C_81/2022 du 25 novembre 2022 consid. 10. 2). S'agissant de savoir si une tentative de soustraction est intentionnelle ou procède d'une négligence non punissable, l'importance des montants en cause joue un rôle non négligeable, dès lors que l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt peut d'autant plus difficilement échapper au contribuable que la somme est élevée (arrêts du Tribunal fédéral 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.5 ; 2C_898/2011 du 28 mars 2012 consid. 2.2). 2.3 En cas de soustraction consommée, l’amende est, en règle générale, fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art.”

“Assisté par une fiduciaire lors de ses déclarations fiscales, le contribuable ne peut se prévaloir d'une incertitude quant au traitement fiscal des actions E______ pour justifier les omissions puisqu'il est tenu, en cas de doute, de les signaler aux autorités fiscales ou dans sa déclaration fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1), étant relevé que celle-ci doit comporter tous les éléments de revenu et de fortune, imposables ou non. En sus, l'étendue des éléments non déclarés dans son ensemble exclut par ailleurs de prendre en compte le simple oubli par négligence avancé par le contribuable pour tenter de justifier le défaut d'annonce des revenus issus de son activité de consultant indépendant. Dans ces circonstances, le recourant ne peut prétendre qu'il ne savait pas que ses agissements visaient à faire échapper à la taxation certains éléments de revenu et de fortune, de sorte qu'il y a lieu de retenir chez lui une volonté intentionnelle de dissimulation, à tout le moins sous la forme du dol éventuel. C'est à juste titre que le TAPI a confirmé que les déclarations d'impôts 2011 et 2012 n'étaient pas conformes à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Les éléments subjectifs de la tentative de soustraction réprimée à l'art. 176 al. 1 LIFD sont donc réunis. Le jugement entrepris sera confirmé sur ce point. 5.             Il convient d'examiner si le contribuable pouvait se prévaloir d'une dénonciation spontanée non punissable. 5.1 Aux termes de l'art. 175 al. 3 LIFD dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2010, lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance (let. a), qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt (let. b) et qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû (let. c). Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies (al. 4). Comme en témoigne l'emploi de la conjonction « et » dans l'énumération précitée, ces conditions sont cumulatives (ATA/919/2022 du 13 septembre 2022 consid.”

“- représentant la perte de B______, était largement supérieur à ce montant. La société a objectivement comptabilisé des charges non justifiées par l'usage commercial, ce qui a été confirmé par l'ATA/513/2021 et ne peut plus être contesté par la recourante. Partant, comme l'a à juste titre confirmé le TAPI, la société n'a pas pu remettre une déclaration fiscale exacte et conforme à la vérité, alors que celle-ci était manifestement incorrecte, les reprises susmentionnées ayant été nécessaires et le bénéfice final étant cinq fois plus élevé que le bénéfice déclaré. Au demeurant, contrairement à ce que soutient la recourante, il ne peut être déduit de l'ATA/513/2021 l'existence ou l'inexistence d'un comportement illicite de la société puisque la tentative de soustraction ne faisait pas partie de l'objet du litige. La déclaration d'impôt de l'année 2009 n'était ainsi pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Les éléments objectifs de la tentative de soustraction réprimée à l'art. 176 al. 1 LIFD sont donc réunis. 5.5 Concernant l'élément subjectif, la recourante affirme qu'il était contradictoire d'admettre une volonté intentionnelle de dissimuler d'autres éléments imposables alors que dans sa déclaration fiscale 2009 elle annonçait des éléments de produits et charges d'opérations effectuées auprès de la banque D______. Ces éléments ne figurant pas dans les comptes 2007 et 2008, elle savait que cela entraînerait l'ouverture d'une procédure pour tentative de soustraction. Il y avait également lieu d'admettre une marge d'incertitude en faveur de la contribuable quant à l'appréciation juridiquement correcte des implications fiscales annoncées. Or, comme cela a été relevé par l'autorité intimée, la recourante n'a fait aucune mention au sujet de la comptabilisation de la perte de CHF 4'612'321.- ni des autres commissions non justifiées dans ladite lettre. Sa volonté de mettre en lumière les éléments en lien avec les opérations effectuées auprès de la banque D______ ne démontre, ni n'atteste, le manque de volonté d'en dissimuler d'autres.”

“Il s’agit bien plutôt d’un motif de recours supplémentaire (cf. art. 140 al. 3 LIFD et 180 al. 3 LICD), lequel ne sort pas du cadre de l’objet de la contestation, dans la mesure où la décision est attaquée dans son ensemble. Dans tous les cas, s’agissant de la procédure de recours en matière fiscale, la maxime d’office trouve application, si bien que l’autorité de recours n’est pas liée par les conclusions des parties (cf. art. 143 al. 1 et 142 al. 4 LIFD, 184 al. 2 et 3 LICD; Casanova/Dubey, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, art. 142 n. 7). Cela vaut également en matière de droit pénal fiscal (Sieber/Malla in Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4ème éd. 2022, art. 182 n. 95 s.). Dans ces circonstances, au vu de la maxime d’office applicable en l’espèce, la Cour de céans peut prendre en considération le nouveau motif invoqué par les recourants.   Impôt fédéral direct (604 2023 115) 4. Règles générales relatives à la tentative de soustraction fiscale 4.1. Selon l'art. 176 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende (al. 1). L’amende est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée (al. 2). La tentative de soustraction se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. 4.2. La tentative de soustraction d’impôt commence en général par le dépôt de la déclaration qui contient des renseignements inexacts (ou par l’omission intentionnelle de déposer cette déclaration), et s’achève par l’entrée en force de la décision de taxation grâce à laquelle la soustraction est consommée. Il y a donc tentative de soustraction lorsque les actes du contribuable tendant à ce qu'indûment la taxation ne soit pas effectuée ou soit incomplète sont découverts avant l'entrée en force de sa taxation.”

“Selon l'art. 176 al. 1 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende. La tentative de soustraction (art. 176 LIFD et 243 LI) se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêts 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.2.2, in StE 2022 B”

“Selon les art. 175 al. 1 LIFD, 56 al. 1 LHID et 242 al. 2 LI, dont la teneur est similaire, est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète. Pour qu'il y ait soustraction au sens de l'art. 175 al. 1 LIFD, il faut une soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable, une faute de ce dernier et un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêts TF 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 8.2.1; 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.1; 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.2 et les références, in RF 73/2018 p. 255, RDAF 2017 II 630). Aux termes de l'art. 176 LIFD (cf. également art. 243 LI), celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende. La tentative de soustraction (art. 176 LIFD et 243 LI) se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêts TF 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.2.2, in StE 2022 B”

“Selon l'art. 181 al. 1 LIFD (cf. également art. 248 al. 1 LI), lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende. La notion de soustraction d'impôt renvoie aux art. 175 al. 1 LIFD et 242 al. 1 LI (ATF 135 II 86 consid. 4.2), respectivement aux art. 176 al. 1 LIFD et 243 al. 1 LI en ce qui concerne la tentative de soustraction.”

“Selon l'art. 181 al. 1 LIFD (cf. également art. 248 al. 1 LI), lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende. La notion de soustraction d'impôt renvoie aux art. 175 al. 1 LIFD et 242 al. 1 LI (ATF 135 II 86 consid. 4.2), respectivement aux art. 176 al. 1 LIFD et 243 al. 1 LI en ce qui concerne la tentative de soustraction.”

“Selon les art. 175 al. 1 LIFD, 56 al. 1 LHID et 242 al. 2 LI, dont la teneur est similaire, est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète. Aux termes de l'art. 176 LIFD (cf. également art. 243 LI), en lien avec l'art. 175 al. 1 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l'impôt - soit d'obtenir une taxation incomplète - est puni de l'amende. D'un point de vue objectif, il suffit que, dans la procédure de taxation, le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète n'étant pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD (cf. notamment arrêts TF 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.1 et 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.3). Précisons à cet égard que, s'il n'est pas sûr de la signification fiscale d'un fait, le contribuable ne peut pas simplement le passer sous silence, mais doit signaler l'incertitude. En tout état de cause, il doit exposer le fait en tant que tel de manière complète et exacte (arrêts TF 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 6.1; 2A.502/2005 du 2 février 2006 consid. 2; 2A.182/2002 du 25 avril 2003 consid. 3.3.1 et 4.4). Sur le plan subjectif enfin, la tentative de soustraction suppose un agissement intentionnel de l'auteur (arrêts TF 2C_32/2016 du 24 novembre 2016 consid.”

“Aux termes de l'art. 176 LIFD, en lien avec l'art. 175 al. 1 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l'impôt - soit d'obtenir une taxation incomplète - est puni de l'amende. D'un point de vue objectif, il suffit que, dans la procédure de taxation, le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète n'étant pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD (cf. notamment arrêts 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.1 et 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.3). Précisons à cet égard que, s'il n'est pas sûr de la signification fiscale d'un fait, le contribuable ne peut pas simplement le passer sous silence, mais doit signaler l'incertitude. En tout état de cause, il doit exposer le fait en tant que tel de manière complète et exacte (arrêts 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 6.1; 2A.502/2005 du 2 février 2006 consid. 2; 2A.182/2002 du 25 avril 2003 consid. 3.3.1 et 4.4). Sur le plan subjectif enfin, la tentative de soustraction suppose un agissement intentionnel de l'auteur (arrêts 2C_32/2016 du 24 novembre 2016 consid.”

“Selon l'art. 176 al. 1 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende. La tentative de soustraction (art. 176 LIFD et 243 LI) se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêts 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.2.2, in StE 2022 B”

“Selon l'art. 176 al. 1 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende. La tentative de soustraction (art. 176 LIFD) se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêts 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.2.2, in StE 2022 B”

“4 En l'espèce, l'AFC reproche à l'opposante des tentatives de soustraction d'impôt sur le bénéfice (art. 176 LIFD) pour les périodes fiscales 2011 à 2019, portant sur des montants importants, pour avoir inscrit, dans ses comptes, des charges non justifiées par l'usage commercial, correspondant à des redevances de licence de commercialisation d'un logiciel rétrocédées successivement par la société à des société proches, sises à l'étranger, alors qu'elle serait en réalité propriétaire légale du logiciel en question. À C. et B., tous deux administrateurs de l'opposante avec signature individuelle entre 2011 et 2019, l'AFC reproche, pour ces mêmes périodes fiscales, des délits d'usage de faux (art. 186 LIFD), pour avoir déposé ou fait déposer des comptes faux ou inexacts (bilans et comptes de résultat) à l'appui des déclarations fiscales de l'opposante dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, ainsi qu'en qualité d'organe, d'avoir participé aux infractions commises par l'opposante (art. 177 LIFD en relation avec l'art. 176 LIFD). Les importantes redevances de licence non justifiées commercialement ainsi versées à la société E. SA, sise au Luxembourg, ont ensuite été, pour une part importante, reversées à la société F. BV, sise en Hollande, qui en a à son tour reversé la quasi-totalité à la société G. Ltd, sise aux Îles Vierges britanniques, où la fiscalité est nulle. Le mécanisme mis en place viserait à déplacer une part importante de bénéfices de l'opposante, dans un pays à fiscalité nulle et à en occulter les bénéficiaires finaux. La licence en question a été concédée, pour la Suisse, à l'opposante par E. SA, par contrat signé le 3 juillet 1989 par C. pour cette dernière, dont il était administrateur délégué. Entre 2011 et 2019, l'opposante a versé à E. SA quelques CHF 133 millions de redevances pour cette licence. E. SA avait elle-même obtenu la licence, pour tous les Etats membres de la CEE et la Suisse, de F. BV, le 28 juin 1989, laquelle se l'était vue concéder par G. Ltd. G. Ltd l'avait obtenue de la société H.”

“C'est donc à juste titre que le TAPI a considéré que l'envoi des courriers des 3 et 17 décembre 2019 ne pouvaient constituer une dénonciation spontanée ultérieure, mais faisaient bien partie de la dénonciation du 31 mai 2019, l'intimé n'ayant pas bénéficié d'une exemption de peine avant le dépôt desdites lettres. Les conditions d'une dénonciation spontanée sont donc bien remplies, à l'exception en ce qui concerne le compte bancaire EUR en France et pour lequel la dénonciation est intervenue postérieurement à la connaissance par l'AFC-CH de l'existence de ce compte, soit le 30 septembre 2018, ce que l'intimé ne conteste pas. Partant, le jugement entrepris sera confirmé sur ce point et le grief correspondant sera écarté. 9) Il convient encore d'examiner si les conditions d'une amende pour soustraction sont remplies s'agissant du compte bancaire français. a. Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). Celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende (art. 176 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 2 LHID ; art. 70 al. 1 et 2 LPFisc). b. Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/859/2018 du 21 août 2018 et la référence citée). c. La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. La notion de négligence de l'art. 175 LIFD et de l'art. 56 LHID est identique à celle de l'art. 12 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0) : commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle, par quoi l'on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle.”

“C'est donc à juste titre que le TAPI a considéré que l'envoi des courriers des 3 et 17 décembre 2019 ne pouvaient constituer une dénonciation spontanée ultérieure, mais faisaient bien partie de la dénonciation du 31 mai 2019, l'intimé n'ayant pas bénéficié d'une exemption de peine avant le dépôt desdites lettres. Les conditions d'une dénonciation spontanée sont donc bien remplies, à l'exception en ce qui concerne le compte bancaire EUR en France et pour lequel la dénonciation est intervenue postérieurement à la connaissance par l'AFC-CH de l'existence de ce compte, soit le 30 septembre 2018, ce que l'intimé ne conteste pas. Partant, le jugement entrepris sera confirmé sur ce point et le grief correspondant sera écarté. 9) Il convient encore d'examiner si les conditions d'une amende pour soustraction sont remplies s'agissant du compte bancaire français. a. Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). Celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende (art. 176 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 2 LHID ; art. 70 al. 1 et 2 LPFisc). b. Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/859/2018 du 21 août 2018 et la référence citée). c. La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. La notion de négligence de l'art. 175 LIFD et de l'art. 56 LHID est identique à celle de l'art. 12 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0) : commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle, par quoi l'on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle.”

“1 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_586/2021 du 20 avril 2022 consid. 2.1). En revanche, une autorité se rend coupable d’un déni de justice formel lorsqu’elle omet de se prononcer sur des griefs qui présentent une certaine pertinence ou de prendre en considération des allégués et arguments importants pour la décision à rendre (ATF 141 V 557 consid. 3.2.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_564/2020 du 24 février 2022 consid. 2.1). 3.2 En l’espèce, contrairement à ce que soutient la recourante, le TAPI n'a pas validé, sans examen, les amendes prononcées pour tentative de soustraction. En effet, au consid. 26 du jugement attaqué (page 28), il a exposé de façon détaillée en quoi les éléments objectifs et subjectifs de la « soustraction fiscale » pour les années 2010 à 2015 étaient à son sens remplis, étant précisé que les périodes fiscales faisant l'objet des tentatives de soustraction sont les années 2012 à 2015 et sont donc comprises dans cette analyse. Dans la mesure où le comportement illicite réprimé par la tentative de soustraction au sens de l'art. 176 LIFD, correspond, sur le plan objectif, à celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_733/2022 du 13 décembre 2022 consid. 7.1 et l'arrêt cité), le TAPI a ainsi examiné les éléments constitutifs objectifs de la tentative de soustraction reprochée à la recourante pour les années 2012 à 2015. De même, il ressort explicitement de son jugement qu'il a retenu que la recourante a agi intentionnellement au cours des périodes fiscales 2010 à 2015 (de facto au cours des périodes 2012 à 2015) et qu'elle remplissait ainsi également l'élément subjectif de la tentative de soustraction, soit l'intention (arrêt du Tribunal fédéral 2C_81/2022 et 2C_102/2022 du 25 novembre 2022 consid. 10. 2 et les arrêts cités). Le jugement attaqué contient donc sur le point concerné – à tout le moins – une argumentation détaillée qui permet de comprendre les motifs sur lesquels le TAPI s'est fondé pour confirmer les amendes prononcées pour tentative de soustraction. L’intéressée, de surcroît représentée par des avocats spécialisés dans le domaine fiscal, était par conséquent en mesure de contester devant la chambre de céans les reproches qui lui sont adressés, ce qui exclut une violation de l’art.”

“Nei confronti di RI 1 sono state condotte due inchieste separate: la prima per i reati riguardanti la mancata dichiarazione di redditi e di parte degli utili delle società che gestivano la “__________” e il “__________” (due postriboli), la seconda per i reati fiscali in materia di imposta preventiva.                                          I rapporti della __________ inerenti alla procedura secondo gli articoli 190 e ss. LIFD nei confronti di RI 1 e di diverse società datano del 1°.2.2016.                                                                                   b.                                                                                                                      Dall’analisi preliminare condotta dalla __________ sulle società che tra il 2003 e il 2012 hanno gestito il postribolo “__________” e il “__________” è emerso che le stesse avrebbero commesso sottrazione consumata (art. 175 LIFD) e tentativo di sottrazione (art. 176 LIFD) d’importanti somme d’imposta, contabilizzando unicamente una parte della cifra d’affari realizzata e quindi degli utili. Inoltre, questo esame preliminare della __________ ha permesso di stabilire che RI 1, nei periodi fiscali dal 2003 al 2010, avrebbero commesso frode fiscale (art. 186 LIFD) e/o prestato aiuto/partecipato/istigato alle                                          sottrazioni d’imposta commesse dalle società che gestivano la “__________” (art. 177 LIFD), ricorrendo a una contabilità e a dei documenti inesatti, con lo scopo di occultare una parte della cifra d’affari realizzata. Per quanto attiene in particolare al signor RI 1, la __________ ha poi concluso che lo stesso, nei periodi fiscali dal 2003 al 2009 avrebbe commesso sottrazione consumata (art. 175 LIFD), rispettivamente tentativo di sottrazione (art. 176 LIFD), non dichiarando l’integralità dei redditi effettivamente conseguiti.                                       B.   Con raccomandata del 28.11.2012, l’Ufficio delle procedure speciali notificava a RI 1, per il tramite dell’allora patrocinatore avv.”

“Das Veranlagungsverfahren hängt insofern eng mit dem Steuerhinterziehungsverfahren zusammen, als der Tatbestand der Steuerhinterziehung an die Veranlagung anknüpft, indem eine vollendete Steuerhinterziehung in objektiver Hinsicht (soweit hier interessierend) voraussetzt, dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig geblieben ist (Steuerverkürzung; vgl. Art. 175 Abs. 1 DBG). Die versuchte Steuerhinterziehung zeichnet sich (soweit vorliegend relevant) dadurch aus, dass der Taterfolg einer unvollständigen rechtskräftigen Veranlagung ausbleibt (vgl. Art. 176 Abs. 1 DBG). Im Verfahren betreffend eine versuchte Steuerhinterziehung ist damit regelmässig die auch im Veranlagungsverfahren entscheidende Frage von Bedeutung, ob eine Veranlagung entsprechend der von der steuerpflichtigen Person abgegebenen Steuererklärung vollständig wäre oder nicht. Indessen führt nicht jede im Veranlagungsverfahren seitens der Behörden zulasten der steuerpflichtigen Person vorgenommene Aufrechnung zwingend auch zu einer Busse wegen versuchter Steuerhinterziehung. Denn für eine solche ist namentlich auch der subjektive Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung erforderlich und dürfen keine Rechtfertigungs- und Schuldausschlussgründe vorliegen (Urteil 2C_298/2020 vom 9. Oktober 2020 E. 2.5). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vorsatzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich die beschuldigte Person der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen werden, dass sie auch mit Willen handelte, d.”

“Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction prévue à l'art. 176 LIFD suppose, contrairement à la soustraction consommée qui peut être commise par négligence, un agissement intentionnel de l'auteur. Il faut donc que le contribuable ait agi avec conscience et volonté. Le dol éventuel suffit. Il n'est toutefois pas aisé de distinguer le dol éventuel de la négligence consciente. Il y a dol éventuel lorsque l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, même s'il ne le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode pour le cas où il se produirait. S'agissant de savoir si une tentative de soustraction est intentionnelle ou procède d'une négligence non punissable, l'importance des montants en cause joue un rôle non négligeable, dès lors que l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt peut d'autant plus difficilement échapper au contribuable que la somme est élevée (arrêt 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.2 et les références).”

“Wer eine Steuer zu hinterziehen versucht (Art. 22 Abs. 1 StGB), wird mit Busse bestraft (Art. 176 Abs. 1 DBG). Die Busse beträgt zwei Drittel der Busse, die bei vorsätzlicher und vollendeter Steuerhinterziehung festzusetzen wäre (Art. 176 Abs. 2 DBG). Versuchte Steuerhinterziehung liegt vor, wenn die steuerpflichtige Person eine wahrheitswidrige bzw. unvollständige Steuererklärung einreicht (Art. 124 Abs. 2 DBG), um damit eine unvollständige Veranlagung zu bewirken (Art. 175 Abs. 1 DBG), worauf die Veranlagungsbehörde aber die ungenügende Deklaration bemerkt, noch ehe sie die Veranlagungsverfügung erlässt bzw. deren Rechtskraft eintritt (Urteile 2C_370/2019 vom 19. September 2019 E. 5.1; 2C_722/2017 vom 13. Dezember 2017 E. 9.2). Die versuchte Steuerhinterziehung ist nur bei (eventual-) vorsätzlicher Begehung strafbar, nicht bei fahrlässiger (Urteile 2C_298/2020 vom 9. Oktober 2020 E. 4.1; 2C_362/2018 vom 19. Juni 2019 E. 3.1; Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, N. 10 zu Art. 176 DBG; vgl. Art. 333 Abs. 7 StGB).”

“Gli elementi costitutivi oggettivi sono pertanto l’esistenza di un comportamento illecito del contribuente [che di fatto consiste nella violazione di un obbligo di procedura, ed in particolare quello di compilare una dichiarazione d’imposta in maniera conforme alla verità e completa] (a), la perdita finanziaria per la collettività (b), l’esistenza di un legame di causalità tra le due prime condizioni (c) (Sansonetti/Hostet-tler, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ed., Basilea 2017, n. 7 ss. ad art. 175 LIFD).                                          Ora, per quanto concerne l’elemento soggettivo dell’infrazione, il tentativo di sottrazione d’imposta è punibile unicamente se intenzionale, ma il dolo eventuale è sufficiente. La prova del comportamento intenzionale dev’essere considerata come data quando viene stabilito, con una sicurezza sufficiente, che il contribuente era cosciente che le informazioni che ha dato erano sbagliate o incomplete (Sansonetti/Hostettler, op. cit., n. 7, n. 10-11 ad art. 176 LIFD). Il tentativo di sottrazione fiscale inizia, in generale, con l’inoltro della dichiarazione d’imposta che contiene delle informazioni inesatte (sentenza TF 2C_528/2011 del 17.1.2012).                                            3.2.2.                                          Dalla disamina del Rapporto della DAPI del 12.2016, nonché del processo verbale della DAPI del 15.6.2015, trasmessi anche al qui ricorrente ed al quale rimandano le decisioni dell’Ufficio delle procedure speciali, risulta che l’autorità fiscale ha esaminato le condizioni oggettive e soggettive della sottrazione d’imposta (e del tentativo per gli anni dal 2006 al 2009). In particolare, per quanto concerne la condizione oggettiva del reato è stato precisato che “per i periodi dal 2006 al 2009 il contribuente non ha indicato la totalità dei suoi redditi nelle proprie dichiarazioni fiscali”. Quest’aspetto emerge anche dalla sentenza del TF 2C_984/2019 del 3.3.2021.                                          Per quanto concerne l’elemento soggettivo, nel Rapporto del 1.”

“In Bezug auf die direkte Bundessteuer gilt das Folgende: Nach Art. 175 Abs. 1 DBG wird namentlich mit Busse bestraft, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Der Versuch der Steuerhinterziehung ist nach Art. 176 Abs. 1 DBG ebenfalls strafbar, wobei hier - in Einklang mit den allgemeinen strafrechtlichen Grundsätzen - Vorsatz erforderlich ist (vgl. Urteil 2C_362/2018 vom 19. Juni 2019 E. 3.1). Der Begriff des Vorsatzes in Art. 175 Abs. 1 DBG entspricht dabei jenem von Art. 12 Abs. 2 StGB, findet letztere Vorschrift doch nach Art. 104 und 333 Abs. 1 StGB grundsätzlich auch für Übertretungen des Nebenstrafrechts Anwendung (Urteile 2C_449/2017 vom 26. Februar 2019 E. 4.1, in: StE 2019 B”

“Wer eine Steuer zu hinterziehen versucht (Art. 22 Abs. 1 StGB), wird mit Busse bestraft (Art. 176 Abs. 1 DBG). Die Busse beträgt zwei Drittel der Busse, die bei vorsätzlicher und vollendeter Steuerhinterziehung festzusetzen wäre (Art. 176 Abs. 2 DBG). Versuchte Steuerhinterziehung liegt vor, wenn die steuerpflichtige Person eine wahrheitswidrige bzw. unvollständige Steuererklärung einreicht (Art. 124 Abs. 2 DBG), um damit eine unvollständige Veranlagung zu bewirken (Art. 175 Abs. 1 DBG), worauf die Veranlagungsbehörde aber die ungenügende Deklaration bemerkt, noch ehe sie die Veranlagungsverfügung erlässt bzw. deren Rechtskraft eintritt (Urteile 2C_370/2019 vom 19. September 2019 E. 5.1; 2C_722/2017 vom 13. Dezember 2017 E. 9.2). Die versuchte Steuerhinterziehung ist nur bei (eventual-) vorsätzlicher Begehung strafbar, nicht bei fahrlässiger (Urteile 2C_298/2020 vom 9. Oktober 2020 E. 4.1; 2C_362/2018 vom 19. Juni 2019 E. 3.1; Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, N. 10 zu Art. 176 DBG; vgl. Art. 333 Abs. 7 StGB).”

“Nach Art. 175 Abs. 1 DBG wird namentlich mit Busse bestraft, wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Der Versuch der Steuerhinterziehung ist nach Art. 176 Abs. 1 DBG ebenfalls strafbar, wobei hier - in Einklang mit den allgemeinen strafrechtlichen Grundsätzen - Vorsatz erforderlich ist (vgl. Urteil 2C_362/2018 vom 19. Juni 2019 E. 3.1). Der Begriff des Vorsatzes in Art. 175 Abs. 1 DBG entspricht dabei jenem von Art. 12 Abs. 2 StGB, findet letztere Vorschrift doch nach Art. 104 und Art. 333 Abs. 1 StGB grundsätzlich auch für Übertretungen des Nebenstrafrechts Anwendung (Urteil 2C_449/2017 vom 26. Februar 2019 E. 4.1, in: StE 2019 B”

“2) : il suppose que l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, parce qu'il s'en accommode au cas où il se produirait (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 17.3.1). La notion de négligence des art. 175 LIFD et 56 LHID est identique à celle de l'art. 12 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0) : commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et sa situation personnelle, par quoi l'on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle. Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3). 2.2 Celui qui tente de se soustraire à l’impôt sera puni d’une amende (art. 176 al. 1 LIFD, 56 al. 2 LHID et 70 al. 1 LPFisc). La tentative de soustraction suppose, contrairement à la soustraction consommée, qui peut être commise par négligence, un agissement intentionnel de l'auteur. Celui‑ci doit avoir agi avec conscience et volonté, le dol éventuel étant suffisant (arrêt du Tribunal fédéral 2C_81/2022 du 25 novembre 2022 consid. 10. 2). S'agissant de savoir si une tentative de soustraction est intentionnelle ou procède d'une négligence non punissable, l'importance des montants en cause joue un rôle non négligeable, dès lors que l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt peut d'autant plus difficilement échapper au contribuable que la somme est élevée (arrêts du Tribunal fédéral 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.5 ; 2C_898/2011 du 28 mars 2012 consid. 2.2). 2.3 En cas de soustraction consommée, l’amende est, en règle générale, fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art.”