Art. 63

“Quoi qu'il en soit, il convient de vérifier tout d'abord si, sur le principe, la provision constituée par la recourante était ou non justifiée. 3.             L'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 57 LIFD). Selon l'art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable comprend : a) le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l’exercice précédent ; b) tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial, tels que : les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’actifs immobilisés; les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial ; les versements aux fonds de réserve ; la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne morale, à condition qu’ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n’ont pas été imposés ; les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial. 3.1 Selon l'art. 63 al. 1 LIFD, des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour : a) les engagements de l’exercice dont le montant est encore indéterminé ; b) les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs ; c) les autres risques de pertes imminentes durant l’exercice ; d) les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu’à 10% au plus du bénéfice imposable, mais au total jusqu’à 1 million de francs au maximum. Selon l'art. 63 al. 2 LIFD, les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable. 3.2 Au plan cantonal, selon l'art. 12 al. 1 let. a et let. e LIPM, sont considérés comme bénéfice net imposable : a) le bénéfice net tel qu'il résulte du compte de profits et pertes ; e) les amortissements et provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial. L'art. 12 LIPM, même rédigé différemment, a la même portée que l'art. 58 al. 1 LIFD (ATA/259/2024 du 27 février 2024 consid. 4.”

“La questione deve essere valutata anche in questo caso secondo il principio della piena concorrenza (“Dealing at arm’s length”), cioè bisogna chiedersi se anche una società indipendente, che avesse concesso un prestito a un partner commerciale a condizioni di mercato, potrebbe procedere a una simile rettifica di valore.                                          In ogni caso, i prestiti tra società appartenenti a un gruppo non sono generalmente suscettibili di una rettifica di valore; spetta infatti alla società madre (o agli azionisti) garantire che i crediti reciproci non siano minacciati: se una società sorella sembra non essere più solvibile, deve essere dotata di fondi propri sufficienti per ripristinare la sua solvibilità. Solo se un credito è minacciato a causa di circostanze, che si trovano al di fuori della sfera di influenza della società madre (o degli azionisti) e che giustificherebbero una rettifica di valore anche fra società indipendenti, una tale misura è giustificata dall’uso commerciale nel caso di società appartenenti ad un gruppo (Locher, Kommentar zum DBG, vol. II, Basilea 2004, n. 29 ad art. 63 LIFD, p. 570 s.).                                            3.3.                                          3.3.1.                                          Nella giurisprudenza di altri Cantoni si trovano casi simili, di cui si sono occupate le autorità giudiziarie cantonali.                                            3.3.2.                                          La Prima Commissione di ricorso fiscale del Canton Zurigo, in una sentenza del 23 settembre 1999 (in StE 2000 B 72.14.2 n. 25), ha giustificato la ripresa di un delcredere, che era stato registrato nei conti di una società, che aveva un credito nei confronti una società sorella con sede in Liberia. Ricordato che, nei rapporti fra società di un gruppo, generalmente non è ammessa una rettifica delcredere, poiché compete ai comuni azionisti di far sì che i crediti reciproci non siano messi in pericolo, ha tuttavia ammesso un’eccezione nel caso in cui un credito è minacciato da circostanze che sfuggono al controllo dei comuni azionisti e che comporterebbero una rettifica di valore del credito anche nei rapporti fra società indipendenti.”

“Aux termes de l'art. 29 al. 1 let. a LIFD, des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé. Les véritables provisions au sens de l'art. 29, al. 1, let. a, LIFD se distinguent par le fait qu'elles sont constituées pour un engagement fondé sur la loi ou sur un contrat (ATF 147 II 209 consid. 4.1.1). La provision permet d'imputer au bénéfice de l'exercice en cours une charge ou une perte effective ou à tout le moins vraisemblable, mais dont le montant n'est pas encore connu avec précision et qui ne sera déterminé que dans une période ultérieure (ATF 141 II 83 consid. 5.1). Les cotisations sociales, dont le paiement repose sur la loi, peuvent être rangées dans la catégorie des provisions (R. Danon, Commentaire romand de la LIFD, 2e éd. 2017, n° 22 ad art. 63 LIFD et les références citées). Selon la jurisprudence, l'admissibilité d'une provision au plan fiscal suppose la réalisation de deux conditions cumulatives. Il faut d'une part qu'elle soit justifiée par l'usage commercial et d'autre part qu'elle ait été dûment comptabilisée. Si une provision n'a pas été comptabilisée, sa prise en compte au plan fiscal est en principe exclue. L'admission au plan fiscal d'une provision non comptabilisée doit néanmoins intervenir si cette absence de comptabilisation viole une norme du droit commercial impérative sous l'angle du droit fiscal, comme l'art. 960e al. 2 CO (cf. supra consid. 4.3). Une telle correction du bilan (" Bilanzberichtigung ") ne peut toutefois être admise qu'à titre exceptionnel. Le Tribunal fédéral a par ailleurs récemment souligné qu'une correction du bilan ne pouvait pas intervenir pour compenser une omission comptable imputable au contribuable (arrêt 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 7.3; cf. aussi arrêt 2C_29/2012 du 16 août 2012 consid.”

“Une divergence par rapport au droit commercial existe sur deux points essentiels : le droit fiscal ne connaît pas la distinction entre les provisions, d’une part, et les corrections de valeur ou amortissements, d’autre part, et se concentre sur le caractère provisoire (provision) ou définitif (amortissement) de la charge. Ainsi, les corrections de valeur effectuées sur des actifs circulants (al. 1 let. b) sont assimilées à des provisions. D'autre part, sont assimilées à des provisions les dépenses destinées à couvrir des futurs mandats de recherche et de développement (al. 1 let. d) (Danon, art. 63 n. 7s.). Au sens propre, la provision ne se rapporte pas à un actif. Elle consiste à comptabiliser au passif un engagement attendu mais incertain ou dont le montant ne peut être déterminé avec précision. Comme la correction de valeur, la provision a un caractère provisoire ; elle peut - et doit - donc être dissoute lorsqu'elle cesse d'être justifiée commercialement, parce que l'engagement est caduc ou se révèle moins important que prévu (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 6e éd., 2002 ; Danon, art. 63 n. 41 ss). 2.4. La déductibilité d’une provision suppose que cette charge a été dûment comptabilisée (arrêt TF 2C_392/2009 du 23 août 2010 consid. 2.1 ; Danon, art. 63 LIFD n. 9), qu'elle est justifiée par l'usage commercial et qu'elle porte sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (arrêts TF 2C_945/2011 du 12 octobre 2012 consid. 2.2 ainsi que 2C_392/2009 du 23 août 2010 consid. 2.1 et 2.2 traduit in RDAF 2011 II 70). 2.4.1. Il découle de l’autorité formelle du droit comptable qu’une provision ne peut être portée en déduction du bénéfice imposable que si celle-ci a été correctement comptabilisée dans les comptes statutaires. Dans ce contexte, la règle de l’évaluation individuelle est en principe applicable ; une provision excessive doit être ajoutée au bénéfice imposable, même si une provision trop faible (ou inexistante) en relation avec un autre engagement compense, dans l’ensemble, la provision trop élevée (Danon, art. 63 n. 10 s.). 2.4.2. De plus, toute provision ou correction de valeur dont le droit comptable exige la comptabilisation ("Passivierungspflicht") est justifiée par l’usage commercial. Ne sont, en revanche, pas justifiées par l’usage commercial les provisions que l’art.”

“Gemäss der sinngemäss auch auf die kantonalen Steuern anwendbaren Regelung von Art. 63 Abs. 2 DBG sind geschäftsmässig nicht (mehr) begründete Rückstellungen aufzurechnen (vgl. auch § 64 Ziff. 2 lit. b StG). Dies gilt selbstverständlich auch für Wertschwankungsreserven, welche keine (echten) Rückstellungen bzw. Wertberichtigungen darstellen und gar nicht erst steuerwirksam hätten gebildet werden dürfen. Das kantonale Steueramt war damit grundsätzlich befugt, hinsichtlich der steuerlichen Qualifikation der Wertschwankungsreserven für die aktuelle Steuerperiode eine von früheren Veranlagungen bzw. Einschätzungen abweichende Haltung einzunehmen. Ein treuwidriges oder rechtsungleiches Verhalten der Steuerbehörde ist diesbezüglich nicht ersichtlich, wobei zur näheren Begründung auf die zutreffende steuerrekursgerichtliche Argumentation verwiesen werden kann (§ 70 in Verbindung mit § 28 Abs. 1 VRG).”

“3), notre Haute Cour soulignant qu'il faut faire preuve de la plus grande retenue lorsque des corrections de bilan ont un but fiscal (arrêt du Tribunal fédéral 2C_29/2012 du 16 août 2012 consid. 2.1). Le point de savoir si la justification commerciale d’une provision doit être admise s’examine à la lumière de la situation prévalant au moment où le bilan est établi ; c’est à l’entreprise de fournir suffisamment d’éléments pour prouver la justification commerciale (Robert DANON, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 14 ad art. 63 LIFD). Selon le Tribunal fédéral, un contribuable ne saurait constituer une provision « pour accidents non liquidés » en l’absence de preuves telles que des échanges de correspondance, ou encore en l’absence d’une indication exacte des faits et des procédures en cours accompagnée du mode de calcul du dommage redouté (arrêt du Tribunal fédéral 2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 6.2, cité in Robert DANON, op. cit., n.19 ad art. 63 LIFD). Est justifiée par l'usage commercial toute provision portée au passif du bilan qui exprime le fait que le résultat de l'exercice ne peut pas être tenu pour définitif ; cette correction prévient le risque que le résultat ne soit pas conforme à la réalité et qu'une perte apparaisse ultérieurement, qui existait déjà au moment du bouclement des comptes. Encore faut-il que ce risque de perte soit réel, concret et imminent (arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1 ; ATA/143/2022 du 8 février 2022 consid. 5). g. En matière fiscale, les règles générales relatives à la répartition du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 146 II 6 consid.”

“2 et les références citées). Si une provision n'a pas été comptabilisée, sa prise en compte au plan fiscal est en principe exclue. Sous certaines réserves, le Tribunal fédéral estime qu’une correction du bilan ne peut pas intervenir pour compenser une omission comptable imputable au contribuable (arrêts du Tribunal fédéral 2C_455/2017 du 17 septembre 2018 consid. 6.3 ; 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 7.3), notre Haute Cour soulignant qu'il faut faire preuve de la plus grande retenue lorsque des corrections de bilan ont un but fiscal (arrêt du Tribunal fédéral 2C_29/2012 du 16 août 2012 consid. 2.1). Le point de savoir si la justification commerciale d’une provision doit être admise s’examine à la lumière de la situation prévalant au moment où le bilan est établi ; c’est à l’entreprise de fournir suffisamment d’éléments pour prouver la justification commerciale (Robert DANON, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 14 ad art. 63 LIFD). Selon le Tribunal fédéral, un contribuable ne saurait constituer une provision « pour accidents non liquidés » en l’absence de preuves telles que des échanges de correspondance, ou encore en l’absence d’une indication exacte des faits et des procédures en cours accompagnée du mode de calcul du dommage redouté (arrêt du Tribunal fédéral 2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 6.2, cité in Robert DANON, op. cit., n.19 ad art. 63 LIFD). Est justifiée par l'usage commercial toute provision portée au passif du bilan qui exprime le fait que le résultat de l'exercice ne peut pas être tenu pour définitif ; cette correction prévient le risque que le résultat ne soit pas conforme à la réalité et qu'une perte apparaisse ultérieurement, qui existait déjà au moment du bouclement des comptes. Encore faut-il que ce risque de perte soit réel, concret et imminent (arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1 ; ATA/143/2022 du 8 février 2022 consid. 5). g. En matière fiscale, les règles générales relatives à la répartition du fardeau de la preuve ancrées à l'art.”

“L'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net, tel qu'il découle du compte de pertes et profits établi selon les règles du droit commercial (art. 57, 58 al. 1 LIFD ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 224). Tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial sont ajoutés au bénéfice imposable (art. 58 al. 1 let. b LIFD), telle par exemple une provision non justifiée. L'art. 58 al. 1 let. a LIFD énonce également le principe de l'autorité du bilan commercial (ou principe de déterminance), selon lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal, et sur lequel il sera revenu ci-après. Selon l'art. 12 let. a LIPM, en vigueur durant l'exercice litigieux, constitue le bénéfice net imposable celui qui résulte du compte de pertes et profits augmenté de certains prélèvement énoncés aux art. 12 let. b à i LIPM. L'art. 12 LIPM, même rédigé différemment, est de même portée que l'art. 58 al. 1 LIFD (ATA/380/2018 du 24 avril 2018 et les arrêts cités). b. Selon l'art. 63 al. 1 LIFD, des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultat pour les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé (let. a), les risques de pertes sur des actifs circulants (let. b) et les risques de pertes imminentes durant l'exercice (let. c). En ICC, les provisions justifiées par l'usage commercial sont également admises en déduction du bénéfice (art. 13 let. e LIPM). c. L'admissibilité d'une provision au plan fiscal suppose qu'elle soit justifiée par l'usage commercial et qu'elle ait été dûment comptabilisée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_455/2017 du 17 septembre 2018 consid. 6.3). Est justifiée par l'usage commercial toute provision portée au passif du bilan qui exprime le fait que le résultat de l'exercice ne peut pas être tenu pour définitif ; cette correction prévient le risque que le résultat ne soit pas conforme à la réalité et qu'une perte apparaisse ultérieurement, qui existait déjà au moment du bouclement des comptes. Encore faut-il que ce risque de perte soit réel, concret et imminent (arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid.”

“Entgegen der Vorinstanz ist zunächst nicht erkennbar, inwiefern ein fundamentaler Unterschied zwischen Verlustrisiken, die mit Waren und Debitoren als Aktiven des Umlaufvermögens verbunden sind, und von einem Unternehmen gehaltenen Wertschriften bestehen soll. Zu Recht macht die Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang darauf aufmerksam, dass zwar Wertschriften, wie die Vorinstanz ausführt, sowohl eine negative als auch eine positive Wertentwicklung erfahren können, es sich aber auch mit Bezug auf Waren und Debitoren ebenso verhält. Art. 63 Abs. 1 lit. a DBG nennt als Gegenstand der Verlustrisiken, denen mit einer Rückstellung begegnet werden kann, denn auch sämtliche Aktiven des Umlaufvermögens und führt Waren und Debitoren nur als Beispiel auf. Grundsätzlich spricht daher nichts dagegen, auch Verlustrisiken auf Wertschriften und/oder anderen Teilen des Umlaufvermögens durch die steuerwirksame Bildung von Wertberichtigungen bzw. sog. Wertschwankungsreserven Rechnung zu tragen (vgl. LOCHER, a.a.O., N 29 ff. zu Art. 29 DBG sowie N 25 f. zu Art. 63 DBG). Diese Auslegung von Art. 63 Abs. 1 lit. a DBG rechtfertigt sich zumal deshalb, weil es auch bei Bildung dieser "Rückstellungen" (ebenso wie jener gemäss Art. 29 Abs. 1 lit. c und Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG) darum gehen muss, die Vermögenslage des Unternehmens zutreffend darzustellen (vgl. dazu BGE 147 II 209 E. 4.2.2.1 m.H.).”

“Sur le plan fiscal, il fallait reconstituer les écritures comptables, relatives au paiement en 2016 du montant de l’amende, de la manière suivante : au lieu de débiter le compte « provision » au bilan directement par le crédit d’un compte de liquidités, il fallait d’abord procéder en 2016 à une extourne de la provision non justifiée en débitant le compte « provision » au bilan par le crédit du compte de résultat, puis débiter le compte de charge « amende » par le crédit du compte de liquidités du bilan. Ainsi, si une provision non justifiée à l’origine avait néanmoins été admise fiscalement, elle pouvait faire l’objet d’un redressement l’année suivante par sa dissolution, comme le seraient les provisions qui ne se justifiaient plus. Ainsi, il fallait considérer que le paiement de la sanction en janvier 2016 ne constituait pas une charge déductible sur le plan fiscal, car non justifiée par l’usage commercial, compte tenu de son caractère pénal. La reprise litigieuse consistant à dissoudre, lors de l’année suivante, la provision qui ne se justifiait plus, en réintégrant le montant y relatif dans le bénéfice imposable de 2016, ne violait pas les principes de déterminance, de périodicité, d’imparité et de justification commerciale de la provision. La reprise n’était pas non plus contraire au principe de la bonne foi, parce qu’elle était prévue par la loi (art. 63 al. 2 LIFD et 16 al. 2 LIPM) et du fait que l’AFC-GE n’avait pas fait de promesse concrète à l’intéressée relative à cette provision. Le principe de l’interdiction de la rétroactivité était également respecté. Le Conseil fédéral relevait, dans son Message relatif à la loi fédérale sur le traitement fiscal des sanctions financières, que sous l’ancien droit déjà la déduction des amendes, peines pécuniaires et sanctions administratives à caractère pénal n’étaient pas admises dans la plupart des cantons. Il relevait également que son projet de loi correspondait au droit en vigueur en 2016, car même si les anciens art. 59 LIFD et 13 LIPM ne le mentionnaient pas expressément, une interprétation téléologique et économique de ces dispositions légales permettait de le constater. L’ATF 143 II 8, qui avait été rendu sous l’ancien droit, soit le 26 septembre 2016, au sujet d’une provision litigieuse constituée en 2009, le confirmait également. Le caractère pénal des sanctions infligées par la COMCO ressortait du Message du Conseil fédéral relatif à la révision de la LCart et avait été admis par les tribunaux cantonaux de Fribourg (arrêt du 25 janvier 2017) et Saint-Gall (arrêt du 10 février 2023).”

“5 En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation d'impôts. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la procédure devant les autorités de recours (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2 ; ATA/1197/2018 précité consid. 3a). En application du principe de l'étanchéité (ou de l'indépendance) des exercices comptables et des périodes fiscales, l'autorité n'est pas liée pour l'avenir par une taxation notifiée pour une période fiscale déterminée ; à ce défaut, elle risquerait de se trouver indéfiniment liée par une erreur ou une omission qu'elle aurait pu commettre initialement Selon la jurisprudence rendue à propos de l'art. 63 al. 2 LIFD, qui est tout aussi pertinente dans le contexte de l'art. 62 al. 4 LIFD, il n'y a ainsi pas de droit au maintien d'une provision au motif que l'autorité fiscale a renoncé à une reprise au cours des années précédentes ou l'a à tort admise. Il n'y a par ailleurs pas de violation du principe de la bonne foi lorsque l'administration fiscale procède à un examen de la justification commerciale de la provision, alors qu'un tel examen n'a pas eu lieu l'année précédente. Ce n'est que si le fisc promet expressément un certain traitement fiscal que peut se poser la question de la bonne foi (ATF 147 II 155 consid. 10.5.1). 4.6 Si les directives, circulaires ou instructions émises par l'administration ne peuvent contenir de règles de droit, elles peuvent cependant apporter des précisions quant à certaines notions contenues dans la loi ou quant à la mise en pratique de celle-ci. Sans être lié par elles, le juge peut néanmoins les prendre en considération en vue d'assurer une application uniforme de la loi envers chaque administré.”

“Pour ce qui a trait à la première remarque de la recourante, on relèvera que le Tribunal fédéral a déjà exposé qu'un contribuable ne pouvait pas se soustraire au redressement prévu à l'art. 63 al. 2 LIFD relatif à la reprise de provisions en faisant valoir que la provision n'était pas justifiée initialement et qu'elle aurait donc dû être imposée lors de sa constitution (arrêts 2C_426/2019 du 12 juillet 2019 consid. 3.3.5, in Archives 88 p. 40; 2C_1168/2016 du 1er mai 2017 consid. 3.1, in RF 72/2017 p. 920; principe énoncé dans l'arrêt 2A.465/2006 du 19 janvier 2007 consid. 3.3, in RDAF 2007 II p. 263). Cette jurisprudence, qui est claire contrairement à ce que prétend la recourante, est transposable en l'espèce. On ne voit en effet aucune raison d'interpréter différemment l'art. 62 al. 4 LIFD et l'art. 63 al. 2 LIFD, qui emploient la même terminologie et qui se chevauchent. Par ailleurs, si l'art. 62 al. 4 LIFD autorise la reprise d'amortissements et corrections de valeur sur des participations qualifiées qui ont été justifiés à un moment donné et ont perdu leur justification, a fortiori cette règle fiscale correctrice permet la reprise d'amortissements et corrections de valeur sur des participations qualifiées qui n'ont jamais été justifiés. L'arrêt 2C_309/2013 du 18 septembre 2013 auquel se réfère la recourante n'est en outre pas déterminant. Cet arrêt portait en effet sur un amortissement comptabilisé pour la première fois durant la période fiscale sous revue et non sur la réévaluation d'amortissements antérieurs. Le Tribunal fédéral a relevé que, dans un tel cas, la reprise devait être effectuée sur la base de l'art. 58 al. 1 let. b LIFD et non de l'art. 62 al. 4 LIFD (consid. 3.9; cf. également consid. 9.2 non publié). Il est vrai que le Tribunal fédéral a aussi noté à cette occasion que l'art.”

“Rémy Bucheler, Abrégé de droit comptable, 2018 2e éd., p. 41 ss). Les provisions servent aussi à enregistrer sur l'exercice considéré des charges et des pertes (cf. art. 960e CO). Toutefois dans le cas des transitoires, les charges sont certaines, tandis que dans le cas des provisions, elles sont probables, le montant et/l'échéance étant incertains mais estimables de manière fiable. Dans la détermination du bénéfice net imposable, seules sont tolérées les provisions justifiées par l'usage commercial (cf. art. 58 al. 1 let. b CO). Il existe donc des provisions admises en droit commercial qui ne sont pas fiscalement acceptées (comparer par exemple l'art. 63 al. 2 LIFD avec l'art. 960e al. 4 CO). L'évènement passé sur lequel se fonde une provision doit s'inscrire avant la date du bilan ; il constitue le fait générateur d'obligation et constitue un évènement débouchant sur une obligation juridique ou implicite (cf. Swiss GAAP RPC, Recommandations relatives à la présentation des comptes, état au 1er janvier 2020, p. 129 ch. 2 ; cf. art. 63 LIFD). En outre, les provisions sont également autorisées, le cas échéant, lorsque l'existence (juridique) de l'engagement est encore incertaine (cf. Reich/Züger/Betschart, in : Zweifel/Beusch [éd. ], Kommentar DBG, 4ème éd. 2022, n. 15 ad art. 29 ; ATF 103 Ib 366 consid. 4). Les passifs exigibles résultant de biens ou de services déjà reçus à la date du bilan mais non facturés ne sont pas des provisions mais des passifs de régulation. Une facture encore ouverte à la date du bilan constitue en revanche une dette et sera porté au passif du bilan. 5.2 En l'espèce, la convention entre B._______ et la recourante stipule l'engagement de cette dernière à verser annuellement (soit sur la période fiscale considérée) une somme correspondant à 12,5% du PNJ. L'engagement était donc certain et existait également pour l'année 2020. Le montant était connu dans la mesure où il dépendait du PNJ 2020 qui se calcule en fin d'exercice comptable. Pour être rattaché à l'année 2020, ce montant devait donc figurer d'une manière ou d'une autre dans la comptabilité de la recourante, à défaut d'avoir été versé cette année-là.”

“Rémy Bucheler, Abrégé de droit comptable, 2018 2e éd., p. 41 ss). Les provisions servent aussi à enregistrer sur l'exercice considéré des charges et des pertes (cf. art. 960e CO). Toutefois dans le cas des transitoires, les charges sont certaines, tandis que dans le cas des provisions, elles sont probables, le montant et/l'échéance étant incertains mais estimables de manière fiable. Dans la détermination du bénéfice net imposable, seules sont tolérées les provisions justifiées par l'usage commercial (cf. art. 58 al. 1 let. b CO). Il existe donc des provisions admises en droit commercial qui ne sont pas fiscalement acceptées (comparer par exemple l'art. 63 al. 2 LIFD avec l'art. 960e al. 4 CO). L'évènement passé sur lequel se fonde une provision doit s'inscrire avant la date du bilan ; il constitue le fait générateur d'obligation et constitue un évènement débouchant sur une obligation juridique ou implicite (cf. Swiss GAAP RPC, Recommandations relatives à la présentation des comptes, état au 1er janvier 2020, p. 129 ch. 2 ; cf. art. 63 LIFD). En outre, les provisions sont également autorisées, le cas échéant, lorsque l'existence (juridique) de l'engagement est encore incertaine (cf. Reich/Züger/Betschart, in : Zweifel/Beusch [éd. ], Kommentar DBG, 4ème éd. 2022, n. 15 ad art. 29 ; ATF 103 Ib 366 consid. 4). Les passifs exigibles résultant de biens ou de services déjà reçus à la date du bilan mais non facturés ne sont pas des provisions mais des passifs de régulation. Une facture encore ouverte à la date du bilan constitue en revanche une dette et sera porté au passif du bilan. 5.2 En l'espèce, la convention entre B._______ et la recourante stipule l'engagement de cette dernière à verser annuellement (soit sur la période fiscale considérée) une somme correspondant à 12,5% du PNJ. L'engagement était donc certain et existait également pour l'année 2020. Le montant était connu dans la mesure où il dépendait du PNJ 2020 qui se calcule en fin d'exercice comptable. Pour être rattaché à l'année 2020, ce montant devait donc figurer d'une manière ou d'une autre dans la comptabilité de la recourante, à défaut d'avoir été versé cette année-là.”

“Bei einem von der steuerpflichtigen Gesellschaft erfolgswirksam verbuchten Aufwandposten liegt es grundsätzlich an dieser, den Nachweis zu erbringen, dass diese Erfolgsminderung geschäftsmässig begründet ist (BGr, 16. Juli 2013, 2C_273/2013 und 2C_274/2013, E. 3.3). 2.   2.1 Der steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft setzt sich aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (§ 64 Abs. 1 Ziff. 1 StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG) und allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses zusammen, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (§ 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. b StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b al. 2 DBG). 2.2 Die gemäss den Regeln des Handelsrechts aufgestellte Handelsbilanz ist für die Steuerbilanz massgebend, soweit keine steuerrechtlichen Korrekturvorschriften eingreifen (Massgeblichkeitsprinzip). Eine solche Korrekturvorschrift existiert unter anderem beim Rückstellungsbegriff gemäss Art. 63 Abs. 1 DBG, welcher sich nur teilweise mit demjenigen des Handelsrechts deckt und sinngemäss auch für die kantonale Steuer Geltung beanspruchen kann. Demnach sind Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung u. a. zulässig für die im Geschäftsjahr bestehenden Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (lit. a), für Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere Waren und Debitoren, verbunden sind (lit. b), für andere unmittelbar drohende und im Geschäftsjahr bereits bestehende Verlustrisiken (lit. c) sowie für künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 % des steuerbaren Geschäftsertrages, insgesamt jedoch höchstens bis zu 1 Million Franken (lit. d). Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind (Art. 63 Abs. 2 DBG). Die Aufzählung der verschiedenen Arten von abziehbaren Rückstellungen (Art. 63 Abs. 1 lit. a bis d) ist abschliessend (Markus Reich/Marina Züger/Philipp Betschart in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.”

“Selon l'art. 63 al. 1 LIFD, des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultat notamment pour les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé (let. a). D'après l'art. 63 al. 2 LIFD, les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable. Pour être admise en droit fiscal, la provision doit être justifiée par l'usage commercial et porter sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (arrêts 2C_1059/2019 du 1er décembre 2020 consid. 4.1.1 destiné à la publication et les références citées; 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1; 2C_392/2009 du 23 août 2010 in RF 65/2010 p. 965 ss, consid. 2.1). Le droit fiscal n'admet toutefois pas la constitution de réserves latentes par le biais de provisions, pourtant tolérées en droit des obligations et selon les usages du commerce. En particulier, les provisions constituées en vue d'une utilisation future, notamment pour faire face à des dépenses que l'entreprise devra supporter en raison de son activité future constituent des réserves; en tant que telles, elles font partie du revenu imposable et ne sauraient être déduites de ce dernier avant que la société n'ait à supporter les charges en cause, conformément au principe de périodicité du droit fiscal (arrêts arrêts 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid.”

“Selon l'art. 63 al. 1 LIFD, des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultat notamment pour les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé (let. a). D'après l'art. 63 al. 2 LIFD, les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable. Pour être admise en droit fiscal, la provision doit être justifiée par l'usage commercial et porter sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (arrêts 2C_1059/2019 du 1er décembre 2020 consid. 4.1.1 destiné à la publication et les références citées; 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1; 2C_392/2009 du 23 août 2010 in RF 65/2010 p. 965 ss, consid. 2.1). Le droit fiscal n'admet toutefois pas la constitution de réserves latentes par le biais de provisions, pourtant tolérées en droit des obligations et selon les usages du commerce. En particulier, les provisions constituées en vue d'une utilisation future, notamment pour faire face à des dépenses que l'entreprise devra supporter en raison de son activité future constituent des réserves; en tant que telles, elles font partie du revenu imposable et ne sauraient être déduites de ce dernier avant que la société n'ait à supporter les charges en cause, conformément au principe de périodicité du droit fiscal (arrêts arrêts 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid.”

“Tuttavia, il diritto contabile lascia un ampio margine di manovra per la costituzione di accantonamenti per altri rischi di perdita imminenti. Tali accantonamenti possono essere appropriati, ad esempio, nel caso di perdite imminenti da affari in corso, in particolare nel caso di minori afflussi attesi da contratti e rapporti giuridici duraturi che sono sorti o esistevano già nell'esercizio concluso (Duss, op. cit.).                                          3.3.4.                                          Gli accantonamenti per la copertura di rischi futuri o per il finanziamento di investimenti futuri non sono consentiti dalla normativa fiscale (DTF 103 Ib 366 consid. 4; Verwaltungsgericht des Kanton Zürich, decisione del 29.1.2020, SB.2019.00096, consid. 5.3.1.). Lo stesso vale per gli accantonamenti per perdite di guadagno, che potrebbero verificarsi nel futuro (sentenza TF 2C_478/2011 consid. 2.1.; 2C_787/2012 del 15.1.2013, consid. 2.5.; Locher, Kommentar DBG, 2a ed., Basilea 2019, n. 41 ad art. 29 LIFD; Danon, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ed., Basilea 2017, n. 35 ad art. 63 LIFD).                                        4.   4.1.                                          Le autorità di tassazione di diversi Cantoni si sono pronunciate, nel corso del 2020, in merito all’ammissibilità di accantonamenti forfetari “coronavirus” nei bilanci annuali 2019. Si tratterebbe di accantonamenti che non sono imposti dalle disposizioni del diritto contabile, ma che potrebbero comunque essere costituiti secondo l’art. 960e cpv. 3 cifra 4 CO. Nella maggior parte dei casi, i Cantoni hanno escluso il riconoscimento di simili accantonamenti (per esempio, Appenzello Esterno, Berna, San Gallo, Svitto, Ticino, Vaud e Zurigo). Alcuni Cantoni hanno intrapreso una strada diversa e in misura limitata hanno ammesso accantonamenti forfetari per rischi generali e perdite previste in relazione alla crisi pandemica (p. es. Argovia, Turgovia, Vallese e Zugo), adottando soluzioni giustificate dal punto della politica finanziaria e sociale, ma opinabili sotto il profilo del diritto dell’armonizzazione (Duss, op.”

“Anche per il fisco del Canton Basilea, per il 2020 ed il 2021 è possibile contabilizzare - secondo i principi generali - degli accantonamenti in relazione alla pandemia di Coronavirus. Valgono a proposito le condizioni ordinarie per il riconoscimento degli accantonamenti. Sono per contro esclusi accantonamenti “generali” per il Coronavirus. (FAQ Steuerliche Praxisfragen aufgrund der Massnahmen infolge der Corona-Pandemie, https://www.steuerverwaltung.bs.ch/dam/jcr:7139e947-1052-4e14-ad8f-72a487fb1ef2/10018_mb_allg_faq_steuerliche_praxisfragen_corona-massnahmen_v20211229.pdf, sito consultato il 14.3.2023)                                            4.3.                                          Deve essere condiviso il giudizio delle autorità fiscali, secondo le quali nell’esercizio 2020 non possono essere ammessi fiscalmente accantonamenti generali, legati all’emergenza pandemica, ma il loro riconoscimento dipende dalla verifica dell’adempimento dei presupposti generali, alla luce degli art. 63 LIFD e 72 LT e dei principi fiscali vigenti in materia.                                        5.   5.1.                                          Ritornando al caso che qui ci occupa, la contribuente ha allibrato a bilancio 2020 un accantonamento denominato “Rückstellung COVID 19”. Nell’allegato al bilancio, dopo aver ricordato che il 22.12.2020 il Consiglio federale ha decretato un’ulteriore chiusura degli esercizi pubblici, autorizzando unicamente il Take-away e l’home delivery, ha specificato che l’accantonamento è stato fatto per saldare le spese non coperte dall'indennità di lavoro ridotto e della riduzione dell'accantonamento per ferie e giorni di riposo. L’accantonamento sarebbe stato utilizzato per coprire le perdite e il saldo rimanente sarebbe stato sciolto non appena la pandemia di Covid-19 non avrebbe più avuto un impatto sui risultati aziendali.                                          Dopo aver presentato reclamo, alla ricorrente è stato chiesto di voler esplicitare da quali componenti era formato l’accantonamento denominato “Rückstellung COVID 19”.”

“Tuttavia, il diritto contabile lascia un ampio margine di manovra per la costituzione di accantonamenti per altri rischi di perdita imminenti. Tali accantonamenti possono essere appropriati, ad esempio, nel caso di perdite imminenti da affari in corso, in particolare nel caso di minori afflussi attesi da contratti e rapporti giuridici duraturi che sono sorti o esistevano già nell'esercizio concluso (Duss, op. cit.).                                          3.3.4.                                          Gli accantonamenti per la copertura di rischi futuri o per il finanziamento di investimenti futuri non sono consentiti dalla normativa fiscale (DTF 103 Ib 366 consid. 4; Verwaltungsgericht des Kanton Zürich, decisione del 29.1.2020, SB.2019.00096, consid. 5.3.1.). Lo stesso vale per gli accantonamenti per perdite di guadagno, che potrebbero verificarsi nel futuro (sentenza TF 2C_478/2011 consid. 2.1.; 2C_787/2012 del 15.1.2013, consid. 2.5.; Locher, Kommentar DBG, 2a ed., Basilea 2019, n. 41 ad art. 29 LIFD; Danon, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ed., Basilea 2017, n. 35 ad art. 63 LIFD).                                        4.   4.1.                                          Le autorità di tassazione di diversi Cantoni si sono pronunciate, nel corso del 2020, in merito all’ammissibilità di accantonamenti forfetari “coronavirus” nei bilanci annuali 2019. Si tratterebbe di accantonamenti che non sono imposti dalle disposizioni del diritto contabile, ma che potrebbero comunque essere costituiti secondo l’art. 960e cpv. 3 cifra 4 CO. Nella maggior parte dei casi, i Cantoni hanno escluso il riconoscimento di simili accantonamenti (per esempio, Appenzello Esterno, Berna, San Gallo, Svitto, Ticino, Vaud e Zurigo). Alcuni Cantoni hanno intrapreso una strada diversa e in misura limitata hanno ammesso accantonamenti forfetari per rischi generali e perdite previste in relazione alla crisi pandemica (p. es. Argovia, Turgovia, Vallese e Zugo), adottando soluzioni giustificate dal punto della politica finanziaria e sociale, ma opinabili sotto il profilo del diritto dell’armonizzazione (Duss, op.”

“Zusammenfassend ergibt sich, dass die Rangrücktrittserklärung der Rekurrentin zugunsten der Y auf den gemeinsamen Beteiligungsverhältnissen der Gesellschafter beruhen. Die handelsrechtlich verbuchte Wertberichtigung von Fr. 50'000.– ist daher dem steuerbaren Gewinn der Rekurrentin hinzuzurechnen, und zwar unabhängig davon, ob die Dreieckstheorie anzuwenden ist (Heuberger, a.a.O., S. 320). Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen. III. Direkte Bundessteuer 4.- Art. 81 und 85 Abs. 2 lit. b StG entsprechen im Wesentlichen Art. 58 und Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG. Diese Bestimmungen harmonieren mit Art. 24 StHG. Zu berücksichtigen ist jedoch, dass Wertberichtigungen im DBG (unzutreffend) unter dem Oberbegriff der Rückstellungen subsumiert werden (Reich, a.a.O., § 15 N 100; Kuhn/Dubach, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2016, Art. 63 DBG N 4; vgl. zur handelsrechtlichen Verwendung der Begriffe Boemle/Lutz, Der Jahresabschluss, 5. Aufl. 2008, S. 228 und 371). Daraus folgt, dass die Erwägungen zu den Kantonssteuern für die direkte Bundessteuer analog massgebend sind. Für die direkte Bundessteuer ergibt sich dasselbe Ergebnis wie bei den Kantonssteuern. Demnach erweist sich die Beschwerde ebenfalls als unbegründet. Sie ist abzuweisen. IV. Kosten 5.- Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens der Rekurrentin und Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP, Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von je Fr. 600.–, insgesamt Fr. 1'200.–, erscheint angemessen (Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS”

“Les provisions constituées en prévision de risques potentiels ne sont pas conformes à l'usage commercial. Pour être acceptées, les provisions doivent prévenir des pertes imminentes ou parer à des risques menaçants découlant d'engagements ou de charges encourues et non pas couvrir des risques aléatoires (Division Études et supports/administration fédérale des contributions, juin 2020, L'imposition des personnes morales, in Informations fiscales éditées par la Conférence suisse des impôts CSI, ch. 5.1.1.3, p. 31). Les provisions pour les engagements (« Verpflichtungen ») de l'exercice au sens de l'art. 63 al. 1 let. a LIFD doivent reposer sur un contrat ou sur une loi. Cela comprend les engagements conditionnels, pour autant que la réalisation de la condition soit très vraisemblable (arrêts du Tribunal fédéral 2C_712/2020 du 4 mars 2021 consid. 5.1 ; 2C_581/2010 précité consid. 3.1). Cette catégorie de provisions contient celles pour garanties et pour dommages-intérêts (Message sur l'harmonisation fiscale, FF 1983 III, p. 177 ; Robert DANON, op.cit., n. 19 ad art. 63 LIFD) ainsi que les provisions pour litige ou constituées pour des affaires en cours (Robert DANON, op.cit., n. 19 et 20 ad art. 63 LIFD). Deux conditions doivent être réunies pour que les provisions soient admises : les faits qui sont la cause du risque de perte doivent trouver leur origine au cours de l'exercice clos pendant la période de calcul (en d'autres termes, les événements qui sont la cause d'une dépense effective ou vraisemblable dont le montant est indéterminé à la date de clôture du bilan, doivent s'être produits durant l'exercice commercial en cours : arrêts du Tribunal fédéral 2A.90/2001 du 25 janvier 2002 consid. 3.2 = RDAF 2002 II 315 ; 2C_945/2011 du 12 octobre 2012 consid. 2.2) et le risque de perte doit être certain ou quasi certain, mais non nécessairement définitif. Par ailleurs, l'appréciation du risque doit être faite en tenant compte de tous les faits connus à la date du bouclement des comptes, et non de faits ultérieurs qui viendraient confirmer ou infirmer le montant de la provision (arrêts du Tribunal fédéral 2C_581/2010 précité consid.”

“Die Möglichkeit einer Rückstellungsbildung für mit Wertschriften als Teil des Umlaufvermögens verbundenen Verlustrisiken bedeutet indessen nicht, dass damit das allgemeine Risiko künftiger Kurschwankungen, d.h. die generelle Volatilität von Wertschriften, zur steuerwirksamen Bildung von Rückstellungen berechtigen würde. Drohende zukünftige Kursverluste sind vielmehr zukünftige Ereignisse, die am Bilanzstichtag noch nicht bestehen und daher auch nicht zu einer Rückstellung berechtigen (vgl. REICH/ZÜGER/BETSCHART, a.a.O., N 33 zu Art. 29; vgl. auch LOCHER, a.a.O., N 30 zu Art. 29 DBG sowie N 30 f. zu Art. 63 DBG, je m.H.). Anders kann es sich allenfalls dann verhalten, wenn aufgrund rechtlicher oder triftiger kaufmännischer Gründe ein kurzfristiger Verkauf nicht möglich ist (vgl. Beispiel bei REICH/ZÜGER/BETSCHART, a.a.O., N 33 zu Art. 29 DBG). Ebenso scheint nicht ausgeschlossen (vergleichbar mit Preisschwankungen auf dem Warenlager), im abgelaufenen Geschäftsjahr eingetretenen und somit bekannten Kursschwankungen auf Wertschriftenbeständen eines Unternehmens durch die Bildung einer entsprechenden Rückstellung Rechnung zu tragen (vgl. LOCHER/GIGER/PEDROLI, a.a.O., N 23a zu Art. 63 DBG). Vorausgesetzt ist dabei indes stets, dass ein konkretes bzw. messbares Risiko benannt werden kann, damit nicht unter Hinweis auf allgemeine Risiken im Wirtschaftsleben die Bildung stiller Reserven steuerlich sanktioniert wird.”

“Par ailleurs, la même information abrogeait la pratique concernant les provisions pour grands travaux d’entretien de sorte que sauf exceptions décrites dans la circulaire, l’intégralité des provisions existantes au 17 septembre 2018 constituées forfaitairement sur la base de l’ancienne pratique devaient être soit utilisées soit dissoutes sur le plan comptable au plus tard à la fin de la période fiscale 2019. 11) Il en découle pour le cas d’espèce que lors de la notification de l’arrêté départemental du 1er octobre 2018 à la recourante, cette information était déjà en vigueur. La dénomination se trouvant au bilan de la recourante au 31 décembre 2018, soit « provision à long terme pour travaux d’entretien » semble se référer à l’ancienne pratique. Elle ne correspond toutefois pas à une provision forfaitaire car elle a été calculée après que le résultat de l’exercice et les coûts effectifs des charges annuelles aient été connus. Par ailleurs, cette provision ne rentre pas dans l’exception décrite dans la circulaire, ne s’agissant pas de réaliser des travaux faisant déjà l’objet d’une autorisation de construire délivrée avant le 31 décembre 2019. Dès lors, il s’agit en l’espèce d’une provision pour risques ou investissements futurs qui n’est en principe pas admise par la doctrine et la jurisprudence (ATF 103 Ib 366 ; Robert DANON, op.cit, n. 15 ad art. 63 LIFD). Le droit fiscal n’admet en effet pas la constitution de réserves latentes par le biais de provisions pourtant tolérées en droit commercial. Dès lors, ce genre de provisions sont à ajouter au bénéfice imposable conformément au principe de périodicité (arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 consid. 3.1). La seule exception existante concerne les dépenses destinées à couvrir de futurs mandats de recherche et développement de même que, avant la nouvelle circulaire, les provisions calculées de manière forfaitaire (Robert DANON, op. cit., n. 15). En tout état de cause, des provisions pour des risques de pertes imminentes durant l’exercice (art. 63 al. 1 let. c LIFD) comme par exemple des provisions pour grosses réparations futures ne peuvent être reconnues que si le contribuable peut prouver avec un concept et des offres à l’appui que ces provisions sont tout-à-fait nécessaires. Par ailleurs, le risque de perte doit avoir pris naissance durant l’exercice concerné. Le risque doit être imminent, ce qui n’est pas le cas que lorsqu’il se réalise au cours de l’exercice suivant.”

“669 Abs. 1 OR noch ausdrücklich genannten) Rückstellungen im neuen Rechnungslegungsrecht nicht mehr ausdrücklich geregelt sind, besteht handelsrechtlich unstrittig eine Pflicht zu deren Bildung; und zwar unabhängig davon, ob der bei Geschäftsabschluss nicht erwartete und nunmehr befürchtete Verlust sich als Mehrabfluss von Mitteln, d.h. als Verpflichtungsüberhang, oder als Minderzufluss auswirkt (BÖCKLI, a.a.O., S. 268 Rz. 1034; Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung [HWP], Bd. "Buchführung und Rechnungslegung", 2014, S. 218; LUKAS HANDSCHIN, Rechnungslegung im Gesellschaftsrecht, 2. Aufl. 2016, S. 375 Rz. 762; siehe auch schon ZÖBELI, a.a.O., S. 75 ff.). Eine Aussenverpflichtung liegt in diesen Fällen zwar nur bei einem Verpflichtungsüberhang (Mittelabfluss) vor. Indessen sind diese echten Rückstellungen, soweit sie nicht unter Art. 29 Abs. 1 lit. a DBG subsumiert werden können, nämlich bei drohendem geringer als erwartet ausfallendem Mittelzufluss, unter Art. 29 Abs. 1 lit. c DBG (bzw. Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG) zu subsumieren (ALTORFER UND ANDERE, veb.Kommentar, a.a.O., S. 1055 N. 67; aus der Expost-Perpektive erweist sich auch bei einem geringer als ursprünglich erwarteten Zufluss die Last der eigenen zu erbringenden Leistung als grösser als der Wert der Gegenleistung; insoweit liegt im Ergebnis auch in einem solchen Fall ein Verpflichtungsüberschuss vor; vgl. ZÖBELI, a.a.O., S. 75).”

“2 Selon le droit fédéral, l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net, tel qu'il découle du compte de pertes et profits établi selon les règles du droit commercial (art. 57, 58, al. 1 LIFD). Tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial sont toutefois ajoutés au bénéfice imposable (art. 58 al. 1 let. b LIFD), telle par exemple une provision non justifiée. 3.3 L’art. 58 al.1 let. a LIFD énonce également le principe de l’autorité du bilan commercial (ou principe de déterminance), selon lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal. Les cantons doivent cependant imposer l'ensemble du bénéfice net dans lequel doivent notamment être inclus les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats, ainsi que les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit du compte de résultats (art. 24 al. 1 let. a et b de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14). 3.4 Selon l'art. 63 al. 1 LIFD, des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour les risques de pertes sur des actifs circulants (let. b) et les risques de pertes imminentes durant l'exercice (let. c). En ICC, les provisions justifiées par l'usage commercial sont également admises en déduction du bénéfice (art. 12 let. e LIPM). Le simple fait que des provisions soient retenues dans les comptes ne permet donc pas de les admettre. La question étant traitée de manière semblable en droit fédéral et en droit cantonal, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1 et 2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 1.1). 3.5 La chambre administrative a déjà statué sur l’admissibilité de provisions pour les « congés payés » dans l’ATA/1101/2019 du 25 juin 2019. Elle a refusé de prendre en compte de telles provisions compte tenu du caractère aléatoire des facteurs susceptibles de générer le paiement de vacances et heures supplémentaires.”

“2 Selon le droit fédéral, l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net, tel qu'il découle du compte de pertes et profits établi selon les règles du droit commercial (art. 57, 58, al. 1 LIFD). Tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial sont toutefois ajoutés au bénéfice imposable (art. 58 al. 1 let. b LIFD), telle par exemple une provision non justifiée. 3.3 L’art. 58 al.1 let. a LIFD énonce également le principe de l’autorité du bilan commercial (ou principe de déterminance), selon lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal. Les cantons doivent cependant imposer l'ensemble du bénéfice net dans lequel doivent notamment être inclus les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats, ainsi que les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit du compte de résultats (art. 24 al. 1 let. a et b de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14). 3.4 Selon l'art. 63 al. 1 LIFD, des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour les risques de pertes sur des actifs circulants (let. b) et les risques de pertes imminentes durant l'exercice (let. c). En ICC, les provisions justifiées par l'usage commercial sont également admises en déduction du bénéfice (art. 12 let. e LIPM). Le simple fait que des provisions soient retenues dans les comptes ne permet donc pas de les admettre. La question étant traitée de manière semblable en droit fédéral et en droit cantonal, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1 et 2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 1.1). 3.5 La chambre administrative a déjà statué sur l’admissibilité de provisions pour les « congés payés » dans l’ATA/1101/2019 du 25 juin 2019. Elle a refusé de prendre en compte de telles provisions compte tenu du caractère aléatoire des facteurs susceptibles de générer le paiement de vacances et heures supplémentaires.”

“La questione deve essere valutata anche in questo caso secondo il principio della piena concorrenza (“Dealing at arm’s length”), cioè bisogna chiedersi se anche una società indipendente, che avesse concesso un prestito a un partner commerciale a condizioni di mercato, potrebbe procedere a una simile rettifica di valore.                                          In ogni caso, i prestiti tra società appartenenti a un gruppo non sono generalmente suscettibili di una rettifica di valore; spetta infatti alla società madre (o agli azionisti) garantire che i crediti reciproci non siano minacciati: se una società sorella sembra non essere più solvibile, deve essere dotata di fondi propri sufficienti per ripristinare la sua solvibilità. Solo se un credito è minacciato a causa di circostanze, che si trovano al di fuori della sfera di influenza della società madre (o degli azionisti) e che giustificherebbero una rettifica di valore anche fra società indipendenti, una tale misura è giustificata dall’uso commerciale nel caso di società appartenenti ad un gruppo (Locher, Kommentar zum DBG, vol. II, Basilea 2004, n. 29 ad art. 63 LIFD, p. 570 s.).                                            3.3.                                          3.3.1.                                          Nella giurisprudenza di altri Cantoni si trovano casi simili, di cui si sono occupate le autorità giudiziarie cantonali.                                            3.3.2.                                          La Prima Commissione di ricorso fiscale del Canton Zurigo, in una sentenza del 23 settembre 1999 (in StE 2000 B 72.14.2 n. 25), ha giustificato la ripresa di un delcredere, che era stato registrato nei conti di una società, che aveva un credito nei confronti una società sorella con sede in Liberia. Ricordato che, nei rapporti fra società di un gruppo, generalmente non è ammessa una rettifica delcredere, poiché compete ai comuni azionisti di far sì che i crediti reciproci non siano messi in pericolo, ha tuttavia ammesso un’eccezione nel caso in cui un credito è minacciato da circostanze che sfuggono al controllo dei comuni azionisti e che comporterebbero una rettifica di valore del credito anche nei rapporti fra società indipendenti.”

“La solvibilità del debitore deve essere valutata in base a fatti passati o presenti, per esempio in funzione di ritardi intervenuti nei pagamenti, dell’evoluzione anteriore della situazione finanziaria, dello stato delle procedure di esecuzione in corso, oppure della qualità delle eventuali garanzie. Quando viene costatato un rischio di perdita, una correzione di valore, ossia un accantonamento per rischio delcredere, deve essere registrata nei conti.                                          Per il rischio generale di credito (rischio d’inadempienza residuo, dopo costituzione di correzioni di valore per i rischi individuali identificabili), la pratica ammette, senza altra giustificazione commerciale, un delcredere del 5% per i debitori svizzeri e del 10% per i debitori stranieri, fatta eccezione per i crediti nei confronti di istituzioni di diritto pubblico e di crediti con garanzia integrale. Una correzione di valore effettiva per i crediti particolarmente dubbiosi ed una rettifica di valore forfettaria per gli altri crediti è stata ammessa dalla giurisprudenza (Danon, op. cit., n. 30-31 ad art. 63 LIFD, p. 1241).                                        3.   3.1.                                          Nel caso in esame, l’Ispettorato fiscale ha rilevato che fra gli attivi a bilancio figuravano crediti nei confronti della società del gruppo, cioè __________ SA, per un ammontare di fr. 840'057.- al 31.12.2013 e di fr. 1'201'251.- al 31.12.2014. Trattandosi di prestiti infragruppo, l’autorità di tassazione ha ritenuto che fosse esclusa l’ammissibilità di accantonamenti delcredere e ha proceduto alla ripresa dell’importo di fr. 42'003.- nel periodo fiscale 2013 e di fr. 18'060.- nel 2014.                                          La decisione dell’UTPG non è condivisa dalla ricorrente, secondo cui la prassi delle autorità fiscali svizzere, di ammettere un delcredere forfetario del 5% per debitori svizzeri e del 10% per debitori stranieri troverebbe applicazione anche ai presenti infragruppo.                                            3.2.                                          Nel caso di rettifiche di valore su prestiti tra società appartenenti ad un gruppo, si pone la questione se esse siano giustificate dall’uso commerciale o se debbano essere considerate distribuzioni mascherate di utile.”

“Der steuerrechtliche Rückstellungsbegriff ist weiter als der handelsrechtliche Rückstellungsbegriff und umfasst insbesondere auch provisorische Wertberichtigungen zur Berücksichtigung von unmittelbar drohenden Verlustrisiken auf Aktiven (vgl. Markus Reich/Marina Züger/Philipp Betschart in: Zweifel/ Beusch [Hrsg.], Art. 29 DBG N. 4; Jürg Stoll, Die Rückstellung im Handels- und Steuerrecht, Zürich 1992, S. 286). Im Steuerrecht werden Rückstellungen nur anerkannt, wenn diese geschäftsmässig begründet sind. Geschäftsmässig begründet sind nur Rückstellungen (bzw. provisorische Wertberichtigungen), die der Sicherung unmittelbar drohender nicht aber bloss künftiger Risiken dienen (BGE 103 Ib 366 E. 4). Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung sind gemäss Art.  63 Abs. 1 DBG unter anderem zulässig für Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind (lit.”

“Selon l'art. 63 al. 1 LIFD, des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultat notamment pour les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé (let. a). D'après l'art. 63 al. 2 LIFD, les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable. Pour être admise en droit fiscal, la provision doit être justifiée par l'usage commercial et porter sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (arrêts 2C_1059/2019 du 1er décembre 2020 consid. 4.1.1 destiné à la publication et les références citées; 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1; 2C_392/2009 du 23 août 2010 in RF 65/2010 p. 965 ss, consid. 2.1). Le droit fiscal n'admet toutefois pas la constitution de réserves latentes par le biais de provisions, pourtant tolérées en droit des obligations et selon les usages du commerce. En particulier, les provisions constituées en vue d'une utilisation future, notamment pour faire face à des dépenses que l'entreprise devra supporter en raison de son activité future constituent des réserves; en tant que telles, elles font partie du revenu imposable et ne sauraient être déduites de ce dernier avant que la société n'ait à supporter les charges en cause, conformément au principe de périodicité du droit fiscal (arrêts arrêts 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid.”

“a), ainsi que tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (let. b). Au nombre de ces prélèvements figurent notamment les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (let. b 2e tiret). Selon l’art. 12 al. 1 let. a de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), constitue le bénéfice net imposable celui qui résulte du compte de pertes et profits, augmenté notamment des amortissements et provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (let. e ; également dans ce sens l'art. 16B al. 2 LIPM). L'art. 12 LIPM, même rédigé différemment, est de même portée que l'art. 58 al. 1 LIFD (ATA/259/2024 du 27 février 2024 consid. 4.1 ; ATA/705/2023 du 27 juin 2023 consid. 4.2). Selon l'art. 63 al. 1 let. a LIFD, des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour les engagements de l’exercice dont le montant est encore indéterminé. L’art. 63 al. 2 LIFD prévoit que les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable. Une provision sert à comptabiliser, durant l'exercice commercial, une dépense ou une perte effective ou en tous cas probable comportant un élément d'incertitude quant à son montant et qui ne se réalise financièrement que lors d'un exercice commercial postérieur (ATF 141 II 83 consid. 5.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_607/2017 du 10 décembre 2018 consid. 5.5.2). Pour être admise en droit fiscal, la provision doit avoir été dûment comptabilisée, être justifiée par l'usage commercial et porter sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul. Lorsque des provisions, qui ont été passées en charge du compte de résultats, ne sont pas admissibles, l'autorité fiscale est en droit de procéder à la dissolution de la provision. La dissolution a lieu lors de la période durant laquelle l'absence de justification commerciale de la réserve est constatée. La société supporte le fardeau de la preuve de la conformité à l'usage commercial.”

“et les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers [...] (let. d). D'après l'art. 63 al. 2 LIFD, les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable. Pour être admise en droit fiscal, la provision doit avoir été dûment comptabilisée, être justifiée par l'usage commercial et porter sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul. Lorsque des provisions, qui ont été passées en charge du compte de résultats, ne sont pas admissibles, l'autorité fiscale est en droit de procéder à la dissolution de la provision. La dissolution a lieu lors de la période durant laquelle l'absence de justification commerciale de la réserve est constatée. La société contribuable supporte le fardeau de la preuve de la conformité à l'usage commercial (cf. ATF 147 II 209 consid. 5.1.3; 140 II 248 consid. 3.5; arrêt 2C_723/2021 du 16 août 2022 consid. 5.1). La question de savoir si une provision est justifiée par l'usage commercial doit être examinée sur la base de tous les éléments en présence et à la lumière de la situation prévalant au moment où le bilan est établi (arrêt 2C_712/2020 du 4 mars 2021 consid.”

“Nach Art. 92 Abs. 1 StG bzw. Art. 63 Abs. 1 DBG sind Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung insbesondere zulässig für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (Bst. a), und für andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr beste­hen (Bst. c). Rückstellungen, die geschäftsmässig nicht (mehr) begründet sind, werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet (vgl. Art. 92 Abs. 3 StG bzw. Art. 63 Abs. 2 DBG). Mit der Rückstellung wird dem laufenden Ge­schäftsjahr ein tatsächlich oder zumindest wahrscheinlicher Aufwand ge­winnmindernd angerechnet, der in seiner Höhe noch nicht feststeht und sich erst in einer späteren Periode geldmässig verwirklicht (BGE 141 II 83 E. 5.1; Markus Reich, Steuerrecht, 3. Aufl. 2020, § 15 Rz. 91; Peter Locher, a.a.O., Art. 29 N. 3). Die Rückstellung dient der periodenkonformen Aufwandab­grenzung, indem – entsprechend dem im schweizerischen Steuerrecht gel­tenden Grundsatz der Periodizität – ein Aufwand demjenigen Geschäfts- und Steuerjahr belastet wird, in welchem die Verpflichtung verursacht worden ist (Madeleine Simonek, a.a.O., S. 193 Rz. 161). Die Ereignisse, die Ursache der Rückstellung bilden, müssen somit im Geschäftsjahr eingetreten sein (vgl. BGer 2C_1107/2018 vom”

“Selon l'art. 63 al. 1 LIFD, des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultat notamment pour les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé (let. a). D'après l'art. 63 al. 2 LIFD, les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable. Pour être admise en droit fiscal, la provision doit être justifiée par l'usage commercial et porter sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (arrêts 2C_1059/2019 du 1er décembre 2020 consid. 4.1.1 destiné à la publication et les références citées; 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1; 2C_392/2009 du 23 août 2010 in RF 65/2010 p. 965 ss, consid. 2.1). Le droit fiscal n'admet toutefois pas la constitution de réserves latentes par le biais de provisions, pourtant tolérées en droit des obligations et selon les usages du commerce. En particulier, les provisions constituées en vue d'une utilisation future, notamment pour faire face à des dépenses que l'entreprise devra supporter en raison de son activité future constituent des réserves; en tant que telles, elles font partie du revenu imposable et ne sauraient être déduites de ce dernier avant que la société n'ait à supporter les charges en cause, conformément au principe de périodicité du droit fiscal (arrêts arrêts 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid.”

“Neben den echten Rückstellungen für die im Geschäftsjahr bestehenden Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, gemäss Art. 63 Abs. 1 lit. a DBG (SR 642.11) sind gemäss Art. 63 Abs. 1 lit. b DBG steuerliche Rückstellungen namentlich zulässig für Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind. Bei diesen "Rückstellungen" handelt es sich der Sache nach nicht um Rückstellungen im handelsrechtlichen Sinn, sondern um Korrekturen für temporäre Werteinbussen auf Umlaufvermögen (BGE 147 II 209 E. 3.2.2 m.H.; PETER LOCHER/ERNST GIGER/ANDREA PEDROLI, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil, 2. Aufl., 2022, N 20 zu Art. 63 DBG; vgl. ebenso MARKUS REICH/MARINA ZÜGER/PHILIPP BETSCHART, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl., 2022, N 25 zu Art. 29 DBG).”

“Der steuerrechtliche Rückstellungsbegriff ist einerseits weiter als der handelsrechtliche Rückstellungsbegriff und umfasst insbesondere auch provisorische Wertberichtigungen zur Berücksichtigung von unmittelbar drohenden Verlustrisiken auf Aktiven (vgl. Reich/Züger/Betschart in: Zweifel/Beusch, Art. 29 DBG N. 4; Jürg Stoll, Die Rückstellung im Handels- und Steuerrecht, Zürich 1992, S. 286). Andererseits werden Rückstellungen bzw. Wertberichtigungen steuerlich nur anerkannt, wenn diese geschäftsmässig begründet sind. Geschäftsmässig begründet sind nur Rückstellungen (bzw. provisorische Wertberichtigungen), die der Sicherung unmittelbar drohender, nicht aber bloss künftiger Risiken dienen (BGE 103 Ib 366 E. 4). 2.4 Praxisgemäss ist demnach zwischen (echten) Rückstellungen im engeren Sinn und unechten Rückstellungen bzw. Rücklagen zu differenzieren (vgl. dazu VGr, 11. Mai 2022, SB.2021.00121/122, E. 3.1.4 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]): Echte Rückstellungen oder Rückstellungen im engeren Sinn betreffen (Aussen-)Ver­pflichtungen im Sinn von Art. 29 Abs. 1 lit. a und Art. 63 Abs. 1 lit. a DBG, die am Ende des Geschäftsjahres zwar bestehen, aber in ihrem Bestand und/oder ihrer Höhe noch nicht genau feststehen (vgl. BGE 147 II 209 E. 4.1.1). Hiervon abzugrenzen sind unechte Rückstellungen bzw. Rücklagen für andere im Geschäftsjahr unmittelbar bestehende Verlustrisiken im Sinn von Art. 29 Abs. 1 lit. c bzw. Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG, welche weder auf begründeten (Aussen-)Verpflichtungen beruhen noch das Umlaufvermögen betreffen und steuerlich nur dann geschäftsmässig begründet sind, wenn erstens das Verlustrisiko bereits im Geschäftsjahr selbst begründet worden ist, während für zukünftige Risiken keine Rückstellungen zulässig sind. Zweitens muss die Verwirklichung des Risikos auch unmittelbar, d. h. in der Regel im folgenden Geschäftsjahr, drohen, während für Risiken, die zwar im Geschäftsjahr begründet wurden, deren vermögensschmälernde Wirkung jedoch nicht unmittelbar bevorsteht, keine Rückstellungen bzw. Rücklagen gebildet werden können. 2.5 Die Möglichkeit zur Bildung entsprechender Rückstellungen bzw.”

“Wertberichtigungen steuerlich nur anerkannt, wenn diese geschäftsmässig begründet sind. Geschäftsmässig begründet sind nur Rückstellungen (bzw. provisorische Wertberichtigungen), die der Sicherung unmittelbar drohender, nicht aber bloss künftiger Risiken dienen (BGE 103 Ib 366 E. 4). 2.4 Praxisgemäss ist demnach zwischen (echten) Rückstellungen im engeren Sinn und unechten Rückstellungen bzw. Rücklagen zu differenzieren (vgl. dazu VGr, 11. Mai 2022, SB.2021.00121/122, E. 3.1.4 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]): Echte Rückstellungen oder Rückstellungen im engeren Sinn betreffen (Aussen-)Ver­pflichtungen im Sinn von Art. 29 Abs. 1 lit. a und Art. 63 Abs. 1 lit. a DBG, die am Ende des Geschäftsjahres zwar bestehen, aber in ihrem Bestand und/oder ihrer Höhe noch nicht genau feststehen (vgl. BGE 147 II 209 E. 4.1.1). Hiervon abzugrenzen sind unechte Rückstellungen bzw. Rücklagen für andere im Geschäftsjahr unmittelbar bestehende Verlustrisiken im Sinn von Art. 29 Abs. 1 lit. c bzw. Art. 63 Abs. 1 lit. c DBG, welche weder auf begründeten (Aussen-)Verpflichtungen beruhen noch das Umlaufvermögen betreffen und steuerlich nur dann geschäftsmässig begründet sind, wenn erstens das Verlustrisiko bereits im Geschäftsjahr selbst begründet worden ist, während für zukünftige Risiken keine Rückstellungen zulässig sind. Zweitens muss die Verwirklichung des Risikos auch unmittelbar, d. h. in der Regel im folgenden Geschäftsjahr, drohen, während für Risiken, die zwar im Geschäftsjahr begründet wurden, deren vermögensschmälernde Wirkung jedoch nicht unmittelbar bevorsteht, keine Rückstellungen bzw. Rücklagen gebildet werden können. 2.5 Die Möglichkeit zur Bildung entsprechender Rückstellungen bzw. Rücklagen ist restriktiv auszulegen und beschränkt sich darauf, die Vermögenslage des Unternehmens zutreffend darzustellen (BGE 147 II 209 E. 4.2.2.1, unter Hinweis auf die bundesrätliche Botschaft, BBl 1983 III 169). Gemäss dem im schweizerischen Steuerrecht geltenden Periodizitätsprinzip hat ein Unternehmen in der jeweiligen Steuerperiode denjenigen Gewinn zu versteuern, den es in der entsprechenden Steuerperiode erzielt hat.”

“Steuerlich sind gemäss Art. 29 Abs. 1 lit. a und c i.V.m. Art. 27 Abs. 1 und 2 lit. a DBG (vgl. ebenso Art. 63 Abs. 1 DBG sowie die inhaltsgleichen Bestimmungen von Art. 30 Abs. 1 und 2 Ziff. 1, Art. 31 Abs. 1 und 2 Ziff. 3 sowie Art. 81 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes vom 22. März 2000 des Kantons Nidwalden [StG/NW; NG 521.1], welche Art. 10 Abs. 1 lit. b und Art. 24 Abs. 4 StHG entsprechen) Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung namentlich für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, und für unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen, zulässig. Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Geschäftsertrag zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind (Art. 29 Abs. 2 DBG und ebenso Art. 63 Abs. 2 DBG respektive Art. 31 Abs. 3 StG/NW sowie Art. 81 Abs. 3 StG/NW).”

“Als wichtigste Beispiele solcher "Rückstellungen" für Verlustrisiken auf Gegenständen des Umlaufvermögens nennt Art. 63 Abs. 1 lit. b DBG die Verlustrisiken auf Waren und Debitoren (vgl. Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer [Botschaft über die Steuerharmonisierung] vom 25. Mai 1983, BBl 1983 III 169, welche nur diese beiden "Rückstellungs"arten erwähnt). Darüber hinaus erfasst die Vorschrift aber auch vorübergehende Wertberichtigungen auf anderen Aktiven des Umlaufvermögens (vgl. REICH/ZÜGER/BETSCHART, a.a.O., N 25 zu Art. 29 DBG). Sie sind dazu gedacht, mittels vorübergehend gedachter Wertberichtigungen temporären Werteinbussen von Gegenständen des Geschäftsvermögens (vor allem des Umlaufvermögens) Rechnung zu tragen. Dabei werden diese Wertberichtigungen vielfach pauschal festgesetzt, so das Delkredere für Debitorenverluste oder die "Unterbewertung" des Warenlagers (vgl. Urteil 2C_243/2012 und 2C_244/2012 vom 12. Juli 2012 E. 2.1 sowie PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl., 2019, N 33 und 37 f. zu Art. 29 DBG).”

“Gemäss Art. 92 Abs. 1 StG bzw. Art. 63 Abs. 1 DBG sind Rückstel­lungen zu Lasten der Erfolgsrechnung insbesondere zulässig für im Ge­schäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (Bst. a), für Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbeson­dere mit Waren und Debitoren, verbunden sind (Bst.”

“Neben den echten Rückstellungen für die im Geschäftsjahr bestehenden Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, gemäss Art. 63 Abs. 1 lit. a DBG (SR 642.11) sind gemäss Art. 63 Abs. 1 lit. b DBG steuerliche Rückstellungen namentlich zulässig für Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind. Bei diesen "Rückstellungen" handelt es sich der Sache nach nicht um Rückstellungen im handelsrechtlichen Sinn, sondern um Korrekturen für temporäre Werteinbussen auf Umlaufvermögen (BGE 147 II 209 E. 3.2.2 m.H.; PETER LOCHER/ERNST GIGER/ANDREA PEDROLI, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil, 2. Aufl., 2022, N 20 zu Art. 63 DBG; vgl. ebenso MARKUS REICH/MARINA ZÜGER/PHILIPP BETSCHART, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl., 2022, N 25 zu Art. 29 DBG).”

“Der steuerrechtliche Rückstellungsbegriff ist weiter als der handelsrechtliche Rückstellungsbegriff und umfasst insbesondere auch provisorische Wertberichtigungen zur Berücksichtigung von unmittelbar drohenden Verlustrisiken auf Aktiven (vgl. Markus Reich/Marina Züger/Philipp Betschart in: Zweifel/ Beusch [Hrsg.], Art. 29 DBG N. 4; Jürg Stoll, Die Rückstellung im Handels- und Steuerrecht, Zürich 1992, S. 286). Im Steuerrecht werden Rückstellungen nur anerkannt, wenn diese geschäftsmässig begründet sind. Geschäftsmässig begründet sind nur Rückstellungen (bzw. provisorische Wertberichtigungen), die der Sicherung unmittelbar drohender nicht aber bloss künftiger Risiken dienen (BGE 103 Ib 366 E. 4). Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung sind gemäss Art.  63 Abs. 1 DBG unter anderem zulässig für Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind (lit.”

“2 et les références citées). Si une provision n'a pas été comptabilisée, sa prise en compte au plan fiscal est en principe exclue. Sous certaines réserves, le Tribunal fédéral estime qu’une correction du bilan ne peut pas intervenir pour compenser une omission comptable imputable au contribuable (arrêts du Tribunal fédéral 2C_455/2017 du 17 septembre 2018 consid. 6.3 ; 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 7.3), notre Haute Cour soulignant qu'il faut faire preuve de la plus grande retenue lorsque des corrections de bilan ont un but fiscal (arrêt du Tribunal fédéral 2C_29/2012 du 16 août 2012 consid. 2.1). Le point de savoir si la justification commerciale d’une provision doit être admise s’examine à la lumière de la situation prévalant au moment où le bilan est établi ; c’est à l’entreprise de fournir suffisamment d’éléments pour prouver la justification commerciale (Robert DANON, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 14 ad art. 63 LIFD). Selon le Tribunal fédéral, un contribuable ne saurait constituer une provision « pour accidents non liquidés » en l’absence de preuves telles que des échanges de correspondance, ou encore en l’absence d’une indication exacte des faits et des procédures en cours accompagnée du mode de calcul du dommage redouté (arrêt du Tribunal fédéral 2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 6.2, cité in Robert DANON, op. cit., n.19 ad art. 63 LIFD). Est justifiée par l'usage commercial toute provision portée au passif du bilan qui exprime le fait que le résultat de l'exercice ne peut pas être tenu pour définitif ; cette correction prévient le risque que le résultat ne soit pas conforme à la réalité et qu'une perte apparaisse ultérieurement, qui existait déjà au moment du bouclement des comptes. Encore faut-il que ce risque de perte soit réel, concret et imminent (arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1 ; ATA/143/2022 du 8 février 2022 consid. 5). g. En matière fiscale, les règles générales relatives à la répartition du fardeau de la preuve ancrées à l'art.”

“3), notre Haute Cour soulignant qu'il faut faire preuve de la plus grande retenue lorsque des corrections de bilan ont un but fiscal (arrêt du Tribunal fédéral 2C_29/2012 du 16 août 2012 consid. 2.1). Le point de savoir si la justification commerciale d’une provision doit être admise s’examine à la lumière de la situation prévalant au moment où le bilan est établi ; c’est à l’entreprise de fournir suffisamment d’éléments pour prouver la justification commerciale (Robert DANON, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 14 ad art. 63 LIFD). Selon le Tribunal fédéral, un contribuable ne saurait constituer une provision « pour accidents non liquidés » en l’absence de preuves telles que des échanges de correspondance, ou encore en l’absence d’une indication exacte des faits et des procédures en cours accompagnée du mode de calcul du dommage redouté (arrêt du Tribunal fédéral 2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 6.2, cité in Robert DANON, op. cit., n.19 ad art. 63 LIFD). Est justifiée par l'usage commercial toute provision portée au passif du bilan qui exprime le fait que le résultat de l'exercice ne peut pas être tenu pour définitif ; cette correction prévient le risque que le résultat ne soit pas conforme à la réalité et qu'une perte apparaisse ultérieurement, qui existait déjà au moment du bouclement des comptes. Encore faut-il que ce risque de perte soit réel, concret et imminent (arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1 ; ATA/143/2022 du 8 février 2022 consid. 5). g. En matière fiscale, les règles générales relatives à la répartition du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 146 II 6 consid.”

“Par ailleurs, la même information abrogeait la pratique concernant les provisions pour grands travaux d’entretien de sorte que sauf exceptions décrites dans la circulaire, l’intégralité des provisions existantes au 17 septembre 2018 constituées forfaitairement sur la base de l’ancienne pratique devaient être soit utilisées soit dissoutes sur le plan comptable au plus tard à la fin de la période fiscale 2019. 11) Il en découle pour le cas d’espèce que lors de la notification de l’arrêté départemental du 1er octobre 2018 à la recourante, cette information était déjà en vigueur. La dénomination se trouvant au bilan de la recourante au 31 décembre 2018, soit « provision à long terme pour travaux d’entretien » semble se référer à l’ancienne pratique. Elle ne correspond toutefois pas à une provision forfaitaire car elle a été calculée après que le résultat de l’exercice et les coûts effectifs des charges annuelles aient été connus. Par ailleurs, cette provision ne rentre pas dans l’exception décrite dans la circulaire, ne s’agissant pas de réaliser des travaux faisant déjà l’objet d’une autorisation de construire délivrée avant le 31 décembre 2019. Dès lors, il s’agit en l’espèce d’une provision pour risques ou investissements futurs qui n’est en principe pas admise par la doctrine et la jurisprudence (ATF 103 Ib 366 ; Robert DANON, op.cit, n. 15 ad art. 63 LIFD). Le droit fiscal n’admet en effet pas la constitution de réserves latentes par le biais de provisions pourtant tolérées en droit commercial. Dès lors, ce genre de provisions sont à ajouter au bénéfice imposable conformément au principe de périodicité (arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 consid. 3.1). La seule exception existante concerne les dépenses destinées à couvrir de futurs mandats de recherche et développement de même que, avant la nouvelle circulaire, les provisions calculées de manière forfaitaire (Robert DANON, op. cit., n. 15). En tout état de cause, des provisions pour des risques de pertes imminentes durant l’exercice (art. 63 al. 1 let. c LIFD) comme par exemple des provisions pour grosses réparations futures ne peuvent être reconnues que si le contribuable peut prouver avec un concept et des offres à l’appui que ces provisions sont tout-à-fait nécessaires. Par ailleurs, le risque de perte doit avoir pris naissance durant l’exercice concerné. Le risque doit être imminent, ce qui n’est pas le cas que lorsqu’il se réalise au cours de l’exercice suivant.”

“a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 2) Est litigieuse la question de la reprise de la provision de CHF 245'338.- comptabilisée pour l’année 2018 à titre de « provision à long terme pour travaux d’entretien » par SI A______ SA pour l’année fiscale 2018. 3) a. Les questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/191/2020 du 18 février 2020 consid. 4b ; ATA/379/2018 du 24 avril 2018 et les références citées). b. En l’espèce, le litige porte sur la taxation 2018 tant en matière d’ICC que d’IFD. La cause est ainsi régie par le droit en vigueur durant ces périodes, à savoir, s'agissant de l'IFD, par les dispositions de la LIFD et, pour ce qui est de l'ICC, par celles de la LIPM. c. La question étant traitée de manière semblable en droit fédéral et en droit cantonal, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1). 4) Selon l’art. 63 LIFD, les provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultat pour : a. les engagements de l’exercice dont le montant est encore indéterminé ; b. les risques de perte sur les actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs ; c. les autres risques de perte imminente durant l’exercice ; d. les futurs mandats de recherche et développement confiés à des tiers, jusqu’à 10 % au plus du bénéfice imposable mais au total jusqu’à CHF 1'000'000.- au maximum. Selon l’al. 2 du même article, les provisions qui ne se justifient plus sont à ajouter au bénéfice imposable. En droit cantonal, l’art. 16B LIPM est le pendant de l’art. 63 al. 1 let. a à c et al. 2 LIFD qu’il reprend mot par mot. 5) L'admissibilité d'une provision au plan fiscal suppose qu'elle soit justifiée par l'usage commercial et qu'elle ait été dûment comptabilisée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_455/2017 du 17 septembre 2018 consid. 6.3). Est justifiée par l'usage commercial toute provision portée au passif du bilan qui exprime le fait que le résultat de l'exercice ne peut pas être tenu pour définitif ; cette correction prévient le risque que le résultat ne soit pas conforme à la réalité et qu'une perte apparaisse ultérieurement, qui existait déjà au moment du bouclement des comptes.”

“L'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net, tel qu'il découle du compte de pertes et profits établi selon les règles du droit commercial (art. 57 et 58 al. 1 LIFD ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5ème éd., 2021, p. 260). Tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial sont ajoutés au bénéfice imposable (art. 58 al. 1 let. b LIFD), telle par exemple une provision non justifiée. L'art. 58 al. 1 let. a LIFD énonce également le principe de l'autorité du bilan commercial (ou principe de déterminance), selon lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal, et sur lequel il sera revenu ci-après. Selon l'art. 12 let. a LIPM, constitue le bénéfice net imposable celui qui résulte du compte de pertes et profits augmenté de certains prélèvement énoncés aux art. 12 let. b à i LIPM. L'art. 12 LIPM, même rédigé différemment, est de même portée que l'art. 58 al. 1 LIFD (ATA/945/2020 du 22 septembre 2020 consid. 4a ; ATA/380/2018 du 24 avril 2018 et les arrêts cités). b. Selon l’art. 63 LIFD, les provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultat pour : a. les engagements de l’exercice dont le montant est encore indéterminé ; b. les risques de perte sur les actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs ; c. les autres risques de perte imminente durant l’exercice ; d. les futurs mandats de recherche et développement confiés à des tiers, jusqu’à 10 % au plus du bénéfice imposable mais au total jusqu’à CHF 1'000'000.- au maximum. Selon l’al. 2 du même article, les provisions qui ne se justifient plus sont à ajouter au bénéfice imposable. En droit cantonal, l’art. 16B LIPM est le pendant de l’art. 63 al. 1 let. a à c et al. 2 LIFD, qu’il reprend mot par mot. 5) L'admissibilité d'une provision au plan fiscal suppose qu'elle soit justifiée par l'usage commercial, qu'elle ait été dûment comptabilisée et qu’elle porte sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (arrêts du Tribunal fédéral 2C_712/2020 du 4 mars 2021 consid.”

“2 sont requises par le droit commercial, contrairement à celles mentionnées à l'alinéa 3 (Markus REICH/Marina ZÜGER/Philipp BETSCHART, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4e éd. 2022, n° 1 ad art. 29 LIFD et les références).   6.4 Aux termes de l'art. 29 al. 1 let. a LIFD, des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé. Les véritables provisions au sens de l'art. 29 al. 1 let. a LIFD se distinguent par le fait qu'elles sont constituées pour un engagement fondé sur la loi ou sur un contrat (ATF 147 II 209 consid. 4.1.1). La provision permet d'imputer au bénéfice de l'exercice en cours une charge ou une perte effective ou à tout le moins vraisemblable, mais dont le montant n'est pas encore connu avec précision et qui ne sera déterminé que dans une période ultérieure (ATF 141 II 83 consid. 5.1).   Les cotisations sociales, dont le paiement repose sur la loi, peuvent être rangées dans la catégorie des provisions (R. DANON, op. cit., 2e éd. 2017, n. 22 ad art. 63 LIFD et les références citées).  6.5 Selon la jurisprudence, l'admissibilité d'une provision au plan fiscal suppose la réalisation de deux conditions cumulatives. Il faut d'une part qu'elle soit justifiée par l'usage commercial et d'autre part qu'elle ait été dûment comptabilisée. Si une provision n'a pas été comptabilisée, sa prise en compte au plan fiscal est en principe exclue. L'admission au plan fiscal d'une provision non comptabilisée doit néanmoins intervenir si cette absence de comptabilisation viole une norme du droit commercial impérative sous l'angle du droit fiscal, comme l'art. 960e al. 2 CO. Une telle correction du bilan (« Bilanzberichtigung ») ne peut toutefois être admise qu'à titre exceptionnel. Le Tribunal fédéral a par ailleurs récemment souligné qu'une correction du bilan ne pouvait pas intervenir pour compenser une omission comptable imputable au contribuable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 7.3 ; cf. aussi arrêt du Tribunal fédéral 2C_29/2012 du 16 août 2012 consid.”

“Das Steuerrekursgericht hat sich eingehend mit der Frage beschäftigt, ob Art. 62 Abs. 4 DBG generell oder nur in Missbrauchsfällen anwendbar ist. Wie das Gericht zutreffend festgestellt hat, ist eine Gesetzesauslegung dann notwendig und angebracht, wenn Zweifel bestehen, ob der Wortlaut einer Norm den eigentlich gewollten Sinn wiedergibt oder wenn der Wortlaut unklar ist. Dabei steht die grammatikalische Auslegung an erster Stelle, denn vom klaren Wortlaut einer Norm darf nur abgewichen werden, wenn triftige Gründe dafür bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt (BGE 131 II 217 E. 2.3). Wie das Steuerrekursgericht zutreffend festgestellt hat – und worauf verwiesen wird –, kann dem Wortlaut von Art. 62 Abs. 4 DBG nichts entnommen werden, was darauf schliessen lässt, die Norm greife nur bei einem Missbrauch. Der Satzteil ''…werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind'' entspricht wörtlich dem für Rückstellungen anwendbaren Art. 63 Abs. 2 DBG, dessen Anwendung nach Lehre und Rechtsprechung keinen Missbrauch voraussetzt. Dass anlässlich der parlamentarischen Beratungen einzelne Votanten die Norm als Missbrauchsbestimmung bezeichneten, reicht nicht für die Annahme aus, der Wortlaut gebe nicht den gewollten Sinn wieder. Wie das Steuerrekursgericht zutreffend festhält, wäre es für den Gesetzgeber ein Leichtes gewesen, die Anwendung der Norm durch eine Formulierung wie z.B. in Art. 70 Abs. 5 DBG auf Missbrauchsfälle zu beschränken. Dass er stattdessen jeglichen Hinweis auf Missbräuche unterliess und den für nicht mehr begründete Rückstellungen geltenden Wortlaut übernahm, zeigt deutlich, dass der Gesetzgeber den Anwendungsbereich nicht auf offensichtliche Missbräuche einschränken wollte (BGE 147 II 155 E. 10.4.2; Guler/Manz, Art. 62 DBG N 34 und N 38; Reich, a.a.O., § 20 N 5; Greter, S. 234; a.M. Dominik Bürgy, Zwangsaufwertung von wertberichtigten massgeblichen Beteiligungen gemäss Art. 62 Abs. 4 DBG – Alles ganz einfach? ASA 90 [2021/22] S.”

“Das Steuerrekursgericht hat sich eingehend mit der Frage beschäftigt, ob Art. 62 Abs. 4 DBG generell oder nur in Missbrauchsfällen anwendbar ist. Wie das Gericht zutreffend festgestellt hat, ist eine Gesetzesauslegung dann notwendig und angebracht, wenn Zweifel bestehen, ob der Wortlaut einer Norm den eigentlich gewollten Sinn wiedergibt oder wenn der Wortlaut unklar ist. Dabei steht die grammatikalische Auslegung an erster Stelle, denn vom klaren Wortlaut einer Norm darf nur abgewichen werden, wenn triftige Gründe dafür bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt (BGE 131 II 217 E. 2.3). Wie das Steuerrekursgericht zutreffend festgestellt hat – und worauf verwiesen wird –, kann dem Wortlaut von Art. 62 Abs. 4 DBG nichts entnommen werden, was darauf schliessen lässt, die Norm greife nur bei einem Missbrauch. Der Satzteil ''…werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind'' entspricht wörtlich dem für Rückstellungen anwendbaren Art. 63 Abs. 2 DBG, dessen Anwendung nach Lehre und Rechtsprechung keinen Missbrauch voraussetzt. Dass anlässlich der parlamentarischen Beratungen einzelne Votanten die Norm als Missbrauchsbestimmung bezeichneten, reicht nicht für die Annahme aus, der Wortlaut gebe nicht den gewollten Sinn wieder. Wie das Steuerrekursgericht zutreffend festhält, wäre es für den Gesetzgeber ein Leichtes gewesen, die Anwendung der Norm durch eine Formulierung wie z.B. in Art. 70 Abs. 5 DBG auf Missbrauchsfälle zu beschränken. Dass er stattdessen jeglichen Hinweis auf Missbräuche unterliess und den für nicht mehr begründete Rückstellungen geltenden Wortlaut übernahm, zeigt deutlich, dass der Gesetzgeber den Anwendungsbereich nicht auf offensichtliche Missbräuche einschränken wollte (BGE 147 II 155 E. 10.4.2; Guler/Manz, Art. 62 DBG N 34 und N 38; Reich, a.a.O., § 20 N 5; Greter, S. 234; a.M. Dominik Bürgy, Zwangsaufwertung von wertberichtigten massgeblichen Beteiligungen gemäss Art. 62 Abs. 4 DBG – Alles ganz einfach? ASA 90 [2021/22] S.”

“A differenza degli ammortamenti che corrispondono alla registrazione di una perdita di valore che si è verificata in modo definitivo sul patrimonio aziendale, l’accantonamento rappresenta una voce del passivo di bilancio, cioè una rettifica dell’attivo, contabilizzata per far fronte ad un rischio di perdita non ancora quantificabile con precisione e quindi a carattere provvisorio (Bernardoni/Bortolotto, La fiscalità dell’azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese, 2ª ediz., Mendrisio 2010, p. 152).                                          Il rischio di perdita su un credito risulta principalmente dalla solvibilità dubbiosa del debitore. Quando un rischio di perdita è ammesso su un credito, una correzione di valore deve essere obbligatoriamente registrata nei conti (cfr. DTF 137 II 353 consid. 6.2.; sentenza TF 2C_392/2009 del 23 agosto 2010 consid. 2.2., in RDAF 2011 II p. 70; Danon in: Noël / Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ed., Basilea 2017, n. 30 ad art. 63 LIFD, p. 1241).                                          Alla fine di ogni esercizio, l’azienda deve quindi provvedere ad una valutazione oculata del grado di solvibilità dei suoi clienti e procedere, in presenza di rischi per futuro mancato o incompleto incasso, alla formazione di adeguati accantonamenti (Bernardoni/Bortolotto, op. cit, p. 166).                                          La solvibilità del debitore deve essere valutata in base a fatti passati o presenti, per esempio in funzione di ritardi intervenuti nei pagamenti, dell’evoluzione anteriore della situazione finanziaria, dello stato delle procedure di esecuzione in corso, oppure della qualità delle eventuali garanzie. Quando viene costatato un rischio di perdita, una correzione di valore, ossia un accantonamento per rischio delcredere, deve essere registrata nei conti (Danon, op. cit., n. 30-31 ad art. 63 LIFD, p. 1241).                                            5.3.                                          Per quanto concerne i lavori in corso, non sono tuttavia ammessi accantonamenti, trattandosi della valutazione approssimativa di un credito futuro.”

“consid. 2.2., in RDAF 2011 II p. 70; Danon, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ed., Basilea 2017, n. 30 ad art. 63 LIFD).                                          Alla fine di ogni esercizio, l’azienda deve quindi provvedere ad una valutazione oculata del grado di solvibilità dei suoi clienti e procedere, in presenza di rischi per futuro mancato o incompleto incasso, alla formazione di adeguati accantonamenti (Bernardoni/Bortolotto, La fiscalità dell’impresa, Mendrisio 2010, p. 166). Valutare l’allestimento del bilancio era un compito spettante allo stesso __________, quale amministratore unico della __________.”

“6.4.1 p. 361; arrêts TF 2C_132/2020 du 26 novembre 2020 consid. 8.2.1; 2C_520/2015 du 28 décembre 2015 consid. 3.2). En vertu de l'art. 960 al. 2 CO, la valeur de tous les éléments de l'actif ne peut figurer au bilan pour un chiffre dépassant celui qu'ils représentent pour l'entreprise à la date du bilan. En matière d'évaluation des actifs, un des principes les plus importants est celui de la prudence (pour la société anonyme, cf. art. 662a al. 2 ch. 3 CO). Il implique que, dans le doute, les comptes seront présentés sous la forme la moins favorable à l'entreprise (ATF 136 II 88 consid. 5.3 p. 98), compte tenu de la marge d'incertitude et des limites légales fixées au pouvoir d'appréciation (ATF 115 Ib 55 consid. 5b p. 59 s.). Le risque de perte sur une créance résulte principalement de la solvabilité douteuse du débiteur (ATF 115 Ib 55 consid. 5b p. 60 et les références citées; Robert Danon, in Noël/Aubry Girardin [éd], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Bâle 2017, n° 30 ad art. 63 LIFD). Lorsqu'un risque de perte est admis sur une créance, une provision sur débiteur (ou ducroire) doit obligatoirement être enregistrée dans les comptes (ATF 115 Ib 55 consid. 6a p. 63, confirmé en matière fiscale in: arrêts TF 2A.55/2007 du 6 juillet 2007 consid. 4.2; 2A.99/2004 du 27 octobre 2004, in: RF 60/2005 p. 117, consid. 4.2 et 4.3; cf. aussi: arrêts TF 2C_788/2010 du 18 mai 2011 consid. 4.2; 2C_392/2009 du 23 août 2010 consid. 2.2, in: RDAF 2011 II 70).  Le principe de la périodicité doit de manière générale être appliqué et s'opposer, du point de vue fiscal, à la comptabilisation tardive de corrections au bilan. Cela étant, l'on ne peut pas, dans l'absolu, refuser de tenir compte sur le plan fiscal d'un amortissement extraordinaire lié à une créance devenue irrécupérable au seul motif que le contribuable a auparavant omis de provisionner cette créance alors que son recouvrement n'était qu'incertain. En effet, dans le cadre de la marge d'appréciation comptable dont doit pouvoir bénéficier le contribuable pour évaluer certains risques de pertes, un tel refus s'avérerait contraire à l'imposition selon la capacité économique.”

“Wertberichtigungen fallen steuerrechtlich unter die Rückstellungen nach Art. 63 DBG (Urteil 2C_392/2009 vom 23. August 2010 E. 2.1). Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind (Art. 63 Abs. 2 DBG). Es handelt sich um vorläufige Korrekturen, deren geschäftsmässige Begründetheit im Hinblick auf das Steuerrecht in jeder Periode zu prüfen ist. Damit gibt es keinen Anspruch oder gar ein wohlerworbenes Recht auf die Fortführung von Rückstellungen, wenn deren geschäftsmässige Begründetheit weggefallen ist (Urteil 2C_392/2009 vom 23. August 2010 E. 3.2). Der in Art. 63 Abs. 2 DBG vorgesehenen Aufrechnung kann sich der Steuerpflichtige selbst dann nicht entziehen, wenn er geltend macht, die Rückstellung sei ursprünglich nicht begründet gewesen und hätte daher schon bei ihrer Bildung aufgerechnet werden müssen (BGE 147 II 155 E. 10.4.2; Urteil 2C_426/2019 vom 12. Juli 2019 E. 3.3.5).”

“et pour les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice (let. c). D'après l'art. 63 al. 2 LIFD, les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable. Pour être admise en droit fiscal, la provision doit avoir été dûment comptabilisée, être justifiée par l'usage commercial et porter sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul. Lorsque des provisions, qui ont été passées en charge du compte de résultats, ne sont pas admissibles, l'autorité fiscale est en droit de procéder à la dissolution de la provision. La dissolution a lieu lors de la période durant laquelle l'absence de justification commerciale de la réserve est constatée. La société contribuable supporte le fardeau de la preuve de la conformité à l'usage commercial. La question de savoir si une provision est justifiée par l'usage commercial doit être examinée sur la base de tous les éléments en présence et à la lumière de la situation prévalant au moment où le bilan est établi (arrêt 9C_469/2023 du 9 avril 2024 consid. 6.2.1 et les références). Le principe de périodicité interdit, de manière générale, de réduire (artificiellement) le bénéfice imposable par le biais de provisions exagérées (arrêts 2C_1101/2014 du 23 novembre 2015; 2C_392/2009 du 23 août 2010 consid.”

“et les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers [...] (let. d). D'après l'art. 63 al. 2 LIFD, les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable. Pour être admise en droit fiscal, la provision doit avoir été dûment comptabilisée (arrêt 2C_455/2017 du 17 septembre 2018 consid. 6.3), être justifiée par l'usage commercial et porter sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (arrêts 2C_712/2020 du 4 mars 2021 consid. 5.1 et les arrêts cités; 2C_490/2016 du 25 août 2017 consid. 5.2). Lorsque des provisions, qui ont été passées en charge du compte de résultats, ne sont pas admissibles, l'autorité fiscale est en droit de procéder à la dissolution de la provision. La dissolution a lieu lors de la période durant laquelle l'absence de justification commerciale de la réserve est constatée (arrêt 2C_712/2020 du 4 mars 2021 consid. 5.1 et les arrêts cités). La société contribuable supporte le fardeau de la preuve de la conformité à l'usage commercial (cf. ATF 147 II 209 consid. 5.1.3; 140 II 248 consid. 3.5; arrêt 2C_712/2020 du 4 mars 2021 consid.”

“Seules sont justifiées par l'usage commercial, et partant déductibles fiscalement, les provisions qui sont portées au bilan en vue de couvrir un risque de perte imminent (arrêts 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1; 2C_392/2009, consid. 2.3 et les références; ATF 103 Ib 366 consid. 4 p. 370). Les provisions pour les engagements ("Verpflichtungen") de l'exercice au sens de l'art. 63 al. 1 let. a LIFD, qui entrent en considération en l'espèce, doivent reposer sur un contrat ou sur une loi. Cela comprend les engagements conditionnels, pour autant que la réalisation de la condition soit très vraisemblable. La question de savoir si une provision est justifiée par l'usage commercial doit être examinée sur la base de tous les éléments en présence et à la lumière de la situation prévalant au moment où le bilan est établi (arrêt 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1). Lorsque des provisions, qui ont été passées en charge du compte de résultat, ne sont pas admissibles, l'autorité fiscale est en droit de procéder à la dissolution de la provision (art. 63 al. 2 LIFD). La dissolution a lieu lors de la période durant laquelle l'absence de justification commerciale de la réserve est constatée (arrêts 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1; 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1; 2C_392/2009, consid. 2.4 et 2P.17/2007, consid. 5.3 in fine, ainsi que les références citées).”

“La recourante méconnaît manifestement la notion de provision au sens de l'art. 63 LIFD, dont son argumentation ne tient pas compte. En effet, étant donné les conditions de l'art. 63 al. 1 let. a et let. c, telles que rappelées ci-avant (supra consid. 5.2), la provision litigieuse ne peut pas être admise au sens de cette disposition. En effet, la provision "pour vacances" ne peut pas être considérée comme ayant été comptabilisée en lien avec des engagements incertains ou des pertes imminentes résultant d'affaires en cours (cf. art. 63 al. 1 let. a LIFD) ou en relation avec un risque de pertes qui ne reposerait pas encore sur des engagements effectifs et qui ne concernent pas les actifs circulants (cf. art. 63 al. 1 let. c LIFD). En se référant ensuite à l'impact qu'aurait la variation des jours de vacances pris par ses collaborateurs sur "sa marge brute", la contribuable souhaiterait en réalité créer, par le biais d'une provision, une réserve latente indue du point de vue du droit fiscal et, de la sorte, réduire artificiellement son bénéfice imposable. Or le principe de périodicité s'oppose à un tel procédé, qui conduirait la contribuable à compenser les résultats des exercices entre eux par le biais de provisions (supra consid.”

“1). Dans la mesure où une provision ne peut avoir pour objet que des pertes imminentes (art. 63 al. 1 let. c LIFD), les provisions pour des charges futures ainsi que pour risques ou investissements futurs ne sont pas admissibles (arrêts du Tribunal fédéral 2C_478/2011 du 10 novembre 2011 consid. 2.1 ; 2C_581/2010 précité consid. 3.1). Pour être acceptées, les provisions doivent prévenir des pertes imminentes ou parer à des risques menaçants découlant d'engagements ou de charges encourues, et non pas couvrir des risques aléatoires (Division Études et supports/AFC, juin 2012, « L'imposition des personnes morales », in Informations fiscales éditées par la Conférence suisse des impôts CSI, ch. 411.3, p. 56). Le droit fiscal ne permet pas la constitution par le biais de provisions de réserves latentes, pourtant tolérées en droit commercial (ATF 103 Ib 366 ; Robert DANON, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 15 ad art. 63 LIFD). En particulier, les provisions constituées en vue d'une utilisation future, notamment pour faire face à des dépenses que l'entreprise devra supporter en raison de son activité à venir, constituent des réserves ; en tant que telles, elles font partie du revenu imposable et ne sauraient être déduites de ce dernier avant que la société n'ait à supporter les charges en cause, conformément au principe de périodicité du droit fiscal (arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 précité consid. 3.1). Le droit fiscal n'admet ainsi pas la diminution artificielle du bénéfice par le biais de provisions injustifiées (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1101/2014 du 23 novembre 2015 consid. 3). Lorsque des provisions, qui ont été passées en charge du compte de résultat, ne sont pas admissibles, l'autorité fiscale est en droit de procéder à la dissolution de la provision (arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 précité consid. 3.1). La dissolution d'une provision est susceptible d'intervenir dès qu'elle n'est plus justifiée commercialement, engendrant une correction en défaveur du contribuable (Robert DANON, in Danielle YERSIN/Yves NOËL op.”

“1). Dans la mesure où une provision ne peut avoir pour objet que des pertes imminentes (art. 63 al. 1 let. c LIFD), les provisions pour des charges futures ainsi que pour risques ou investissements futurs ne sont pas admissibles (arrêts du Tribunal fédéral 2C_478/2011 du 10 novembre 2011 consid. 2.1 ; 2C_581/2010 précité consid. 3.1). Pour être acceptées, les provisions doivent prévenir des pertes imminentes ou parer à des risques menaçants découlant d'engagements ou de charges encourues, et non pas couvrir des risques aléatoires (Division Études et supports/AFC, juin 2012, « L'imposition des personnes morales », in Informations fiscales éditées par la Conférence suisse des impôts CSI, ch. 411.3, p. 56). Le droit fiscal ne permet pas la constitution par le biais de provisions de réserves latentes, pourtant tolérées en droit commercial (ATF 103 Ib 366 ; Robert DANON, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 15 ad art. 63 LIFD). En particulier, les provisions constituées en vue d'une utilisation future, notamment pour faire face à des dépenses que l'entreprise devra supporter en raison de son activité à venir, constituent des réserves ; en tant que telles, elles font partie du revenu imposable et ne sauraient être déduites de ce dernier avant que la société n'ait à supporter les charges en cause, conformément au principe de périodicité du droit fiscal (arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 précité consid. 3.1 et les arrêts cités). Le droit fiscal n'admet ainsi pas la diminution artificielle du bénéfice par le biais de provisions injustifiées (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1101/2014 du 23 novembre 2015 consid. 3). Les provisions pour les engagements de l'exercice au sens de l'art. 63 al. 1 let. a LIFD doivent reposer sur un contrat ou sur une loi. Cela comprend les engagements conditionnels, pour autant que la réalisation de la condition soit très vraisemblable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 précité consid.”

“et les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers [...] (let. d). D'après l'art. 63 al. 2 LIFD, les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable. Pour être admise en droit fiscal, la provision doit avoir été dûment comptabilisée, être justifiée par l'usage commercial et porter sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul. Lorsque des provisions, qui ont été passées en charge du compte de résultats, ne sont pas admissibles, l'autorité fiscale est en droit de procéder à la dissolution de la provision. La dissolution a lieu lors de la période durant laquelle l'absence de justification commerciale de la réserve est constatée. La société contribuable supporte le fardeau de la preuve de la conformité à l'usage commercial (cf. ATF 147 II 209 consid. 5.1.3; 140 II 248 consid. 3.5; arrêt 2C_723/2021 du 16 août 2022 consid. 5.1). La question de savoir si une provision est justifiée par l'usage commercial doit être examinée sur la base de tous les éléments en présence et à la lumière de la situation prévalant au moment où le bilan est établi (arrêt 2C_712/2020 du 4 mars 2021 consid.”

“Seules sont justifiées par l'usage commercial, et partant déductibles fiscalement, les provisions qui sont portées au bilan en vue de couvrir un risque de perte imminent (arrêts 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1; 2C_392/2009, consid. 2.3 et les références; ATF 103 Ib 366 consid. 4 p. 370). Les provisions pour les engagements ("Verpflichtungen") de l'exercice au sens de l'art. 63 al. 1 let. a LIFD, qui entrent en considération en l'espèce, doivent reposer sur un contrat ou sur une loi. Cela comprend les engagements conditionnels, pour autant que la réalisation de la condition soit très vraisemblable. La question de savoir si une provision est justifiée par l'usage commercial doit être examinée sur la base de tous les éléments en présence et à la lumière de la situation prévalant au moment où le bilan est établi (arrêt 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1). Lorsque des provisions, qui ont été passées en charge du compte de résultat, ne sont pas admissibles, l'autorité fiscale est en droit de procéder à la dissolution de la provision (art. 63 al. 2 LIFD). La dissolution a lieu lors de la période durant laquelle l'absence de justification commerciale de la réserve est constatée (arrêts 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1; 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1; 2C_392/2009, consid. 2.4 et 2P.17/2007, consid. 5.3 in fine, ainsi que les références citées).”

“et les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers [...] (let. d). D'après l'art. 63 al. 2 LIFD, les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable. Pour être admise en droit fiscal, la provision doit avoir été dûment comptabilisée (arrêt 2C_455/2017 du 17 septembre 2018 consid. 6.3), être justifiée par l'usage commercial et porter sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (arrêts 2C_712/2020 du 4 mars 2021 consid. 5.1 et les arrêts cités; 2C_490/2016 du 25 août 2017 consid. 5.2). Lorsque des provisions, qui ont été passées en charge du compte de résultats, ne sont pas admissibles, l'autorité fiscale est en droit de procéder à la dissolution de la provision. La dissolution a lieu lors de la période durant laquelle l'absence de justification commerciale de la réserve est constatée (arrêt 2C_712/2020 du 4 mars 2021 consid. 5.1 et les arrêts cités). La société contribuable supporte le fardeau de la preuve de la conformité à l'usage commercial (cf. ATF 147 II 209 consid. 5.1.3; 140 II 248 consid. 3.5; arrêt 2C_712/2020 du 4 mars 2021 consid.”

“Elle permet à l'autorité de s'écarter du bilan commercial et entraîne une augmentation du bénéfice imposable indépendamment de toute réévaluation ou aliénation des participations par la société (cf. DANON, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éd.], 2e éd. 2017, n° 43 ad art. 62 LIFD). L'autorité est autorisée à réévaluer l'action en question avec incidence fiscale jusqu'à concurrence du coût d'investissement y relatif (cf. ANGELO DIGERONIMO, Le traitement fiscal des participations selon la réforme 1997 de l'imposition des sociétés, Archives 66 p. 693 ss, 708). Pour les corrections de valeur, qui sont équivalentes sur le plan fiscal à des provisions (cf. arrêt 2C_1082/2014 du 29 septembre 2016 consid. 4.1.1, in Archives 85 p. 379), le principe énoncé à l'art. 62 al. 4 LIFD figure déjà à l'art. 63 al. 2 LIFD (DANON, op. cit., n° 43 ad art. 62 LIFD; KUHN/DUBACH, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Zweifel/Beusch [éd.], 3e éd. 2017, n° 32 ad art. 62 LIFD). D'après l'art. 63 al. 2 LIFD en effet, les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable (cf., sur cette disposition, arrêts 2C_426/2019 du 12 juillet 2019 consid. 2.3.2, in Archives 88 p. 40; 2C_1168/2016 du 1er mai 2017 consid. 3.1, in RF 72/2017 p. 920; 2C_1082/2014 du 29 septembre 2016 consid. 2.1, in Archives 85 p. 379; 2C_392/2009 du 23 août 2010 consid. 2.4, in RDAF 2011 II p. 70). En revanche, l'art. 62 al. 4 LIFD est particulier et exceptionnel en ce qu'il assimile les amortissements sur les participations qualifiées aux corrections de valeur, enlevant aux premiers leur caractère définitif (sur le caractère en principe définitif des amortissements, cf. ATF 137 II 353 consid. 6.4.1 p. 361; arrêt BGE 147 II 155 S. 159 2C_1082/2014 du 29 septembre 2016 consid. 2.1, in Archives 85 p. 379). Compte tenu de cette équivalence, la distinction entre amortissement et provision (correction de valeur) n'a pas d'incidence sous l'angle de l'art. 62 al. 4 LIFD (cf. LOCHER, op. cit., n° 41 ad art.”

“Die gesetzlichen Grundlagen im kantonalen Recht (Art. 60 Abs. 1 und Art. 64 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Appenzell Innerrhoden vom 25. April 1999 [StG/AI; GS 640.000] bzw. Art. 10 Abs. 1 lit. b i.V.m. Art. 24 Abs. 4 StHG) entsprechen denjenigen bei der direkten Bundessteuer (Art. 58 Abs. 1 und Art. 63 Abs. 2 DBG). Folglich ist auch bei den kantonalen Steuern die Aufrechnung der Wertberichtigung in der Steuerperiode 2019 nicht zu beanstanden. Die Beschwerde ist damit auch hinsichtlich den Staats-, Bezirks- und Gemeindesteuern abzuweisen.”

“Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 23. August 2021 Art. 81, Art. 82 Abs. 1 lit. a und b StG (sGS 811.1), Art. 58, Art. 63 Abs. 1 DBG (SR 642.11), Art. 725 Abs. 2, Art. 820 Abs. 1 OR (SR 220). Im Zusammenhang mit einem Rangrücktritt nahm die Steuerpflichtige in der Bilanz eine Wertberichtigung vor. Aus handels- und steuerrechtlicher Sicht ist diese Wertberichtigung grundsätzlich nicht zu beanstanden. Da sie jedoch auf gemeinsamen Beteiligungsverhältnissen der Gesellschafter beruhte, hält sie einem Drittvergleich nicht stand und ist dem steuerbaren Gewinn hinzuzurechnen (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 23. August 2021, I/1-2020/166, 167). Präsident Urs Gmünder, Richter Markus Frei und Richterin Barbara Steinbacher, Gerichtsschreiber Philipp Lenz X, Rekurrentin und Beschwerdeführerin, vertreten durch ks treuhandexperten ag, Bahnhofstrasse 14, 9450 Altstätten, gegen Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz, und Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte, betreffend Kantonssteuern und direkte Bundessteuer aufgrund des Rech-nungsabschlusses per 31.”

“Nach Art. 92 Abs. 1 StG bzw. Art. 63 Abs. 1 DBG sind Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung insbesondere zulässig für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (Bst. a), und für andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr beste­hen (Bst. c). Rückstellungen, die geschäftsmässig nicht (mehr) begründet sind, werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet (vgl. Art. 92 Abs. 3 StG bzw. Art. 63 Abs. 2 DBG). Mit der Rückstellung wird dem laufenden Ge­schäftsjahr ein tatsächlich oder zumindest wahrscheinlicher Aufwand ge­winnmindernd angerechnet, der in seiner Höhe noch nicht feststeht und sich erst in einer späteren Periode geldmässig verwirklicht (BGE 141 II 83 E. 5.1; Markus Reich, Steuerrecht, 3. Aufl. 2020, § 15 Rz. 91; Peter Locher, a.a.O., Art. 29 N. 3). Die Rückstellung dient der periodenkonformen Aufwandab­grenzung, indem – entsprechend dem im schweizerischen Steuerrecht gel­tenden Grundsatz der Periodizität – ein Aufwand demjenigen Geschäfts- und Steuerjahr belastet wird, in welchem die Verpflichtung verursacht worden ist (Madeleine Simonek, a.”

“Nach Art. 92 Abs. 1 StG bzw. Art. 63 Abs. 1 DBG sind Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung insbesondere zulässig für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (Bst. a), und für andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr beste­hen (Bst. c). Rückstellungen, die geschäftsmässig nicht (mehr) begründet sind, werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet (vgl. Art. 92 Abs. 3 StG bzw. Art. 63 Abs. 2 DBG). Mit der Rückstellung wird dem laufenden Ge­schäftsjahr ein tatsächlich oder zumindest wahrscheinlicher Aufwand ge­winnmindernd angerechnet, der in seiner Höhe noch nicht feststeht und sich erst in einer späteren Periode geldmässig verwirklicht (BGE 141 II 83 E. 5.1; Markus Reich, Steuerrecht, 3. Aufl. 2020, § 15 Rz. 91; Peter Locher, a.a.O., Art. 29 N. 3). Die Rückstellung dient der periodenkonformen Aufwandab­grenzung, indem – entsprechend dem im schweizerischen Steuerrecht gel­tenden Grundsatz der Periodizität – ein Aufwand demjenigen Geschäfts- und Steuerjahr belastet wird, in welchem die Verpflichtung verursacht worden ist (Madeleine Simonek, a.”

“2 sont requises par le droit commercial, contrairement à celles mentionnées à l'alinéa 3 (Markus REICH/Marina ZÜGER/Philipp BETSCHART, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4e éd. 2022, n° 1 ad art. 29 LIFD et les références).   6.4 Aux termes de l'art. 29 al. 1 let. a LIFD, des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé. Les véritables provisions au sens de l'art. 29 al. 1 let. a LIFD se distinguent par le fait qu'elles sont constituées pour un engagement fondé sur la loi ou sur un contrat (ATF 147 II 209 consid. 4.1.1). La provision permet d'imputer au bénéfice de l'exercice en cours une charge ou une perte effective ou à tout le moins vraisemblable, mais dont le montant n'est pas encore connu avec précision et qui ne sera déterminé que dans une période ultérieure (ATF 141 II 83 consid. 5.1).   Les cotisations sociales, dont le paiement repose sur la loi, peuvent être rangées dans la catégorie des provisions (R. DANON, op. cit., 2e éd. 2017, n. 22 ad art. 63 LIFD et les références citées).  6.5 Selon la jurisprudence, l'admissibilité d'une provision au plan fiscal suppose la réalisation de deux conditions cumulatives. Il faut d'une part qu'elle soit justifiée par l'usage commercial et d'autre part qu'elle ait été dûment comptabilisée. Si une provision n'a pas été comptabilisée, sa prise en compte au plan fiscal est en principe exclue. L'admission au plan fiscal d'une provision non comptabilisée doit néanmoins intervenir si cette absence de comptabilisation viole une norme du droit commercial impérative sous l'angle du droit fiscal, comme l'art. 960e al. 2 CO. Une telle correction du bilan (« Bilanzberichtigung ») ne peut toutefois être admise qu'à titre exceptionnel. Le Tribunal fédéral a par ailleurs récemment souligné qu'une correction du bilan ne pouvait pas intervenir pour compenser une omission comptable imputable au contribuable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 7.3 ; cf. aussi arrêt du Tribunal fédéral 2C_29/2012 du 16 août 2012 consid.”

“L'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net, tel qu'il découle du compte de pertes et profits établi selon les règles du droit commercial (art. 57 et 58 al. 1 LIFD ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5ème éd., 2021, p. 260). Tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial sont ajoutés au bénéfice imposable (art. 58 al. 1 let. b LIFD), telle par exemple une provision non justifiée. L'art. 58 al. 1 let. a LIFD énonce également le principe de l'autorité du bilan commercial (ou principe de déterminance), selon lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal, et sur lequel il sera revenu ci-après. Selon l'art. 12 let. a LIPM, constitue le bénéfice net imposable celui qui résulte du compte de pertes et profits augmenté de certains prélèvement énoncés aux art. 12 let. b à i LIPM. L'art. 12 LIPM, même rédigé différemment, est de même portée que l'art. 58 al. 1 LIFD (ATA/945/2020 du 22 septembre 2020 consid. 4a ; ATA/380/2018 du 24 avril 2018 et les arrêts cités). b. Selon l’art. 63 LIFD, les provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultat pour : a. les engagements de l’exercice dont le montant est encore indéterminé ; b. les risques de perte sur les actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs ; c. les autres risques de perte imminente durant l’exercice ; d. les futurs mandats de recherche et développement confiés à des tiers, jusqu’à 10 % au plus du bénéfice imposable mais au total jusqu’à CHF 1'000'000.- au maximum. Selon l’al. 2 du même article, les provisions qui ne se justifient plus sont à ajouter au bénéfice imposable. En droit cantonal, l’art. 16B LIPM est le pendant de l’art. 63 al. 1 let. a à c et al. 2 LIFD, qu’il reprend mot par mot. 5) L'admissibilité d'une provision au plan fiscal suppose qu'elle soit justifiée par l'usage commercial, qu'elle ait été dûment comptabilisée et qu’elle porte sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (arrêts du Tribunal fédéral 2C_712/2020 du 4 mars 2021 consid.”

“a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 2) Est litigieuse la question de la reprise de la provision de CHF 245'338.- comptabilisée pour l’année 2018 à titre de « provision à long terme pour travaux d’entretien » par SI A______ SA pour l’année fiscale 2018. 3) a. Les questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/191/2020 du 18 février 2020 consid. 4b ; ATA/379/2018 du 24 avril 2018 et les références citées). b. En l’espèce, le litige porte sur la taxation 2018 tant en matière d’ICC que d’IFD. La cause est ainsi régie par le droit en vigueur durant ces périodes, à savoir, s'agissant de l'IFD, par les dispositions de la LIFD et, pour ce qui est de l'ICC, par celles de la LIPM. c. La question étant traitée de manière semblable en droit fédéral et en droit cantonal, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1). 4) Selon l’art. 63 LIFD, les provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultat pour : a. les engagements de l’exercice dont le montant est encore indéterminé ; b. les risques de perte sur les actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs ; c. les autres risques de perte imminente durant l’exercice ; d. les futurs mandats de recherche et développement confiés à des tiers, jusqu’à 10 % au plus du bénéfice imposable mais au total jusqu’à CHF 1'000'000.- au maximum. Selon l’al. 2 du même article, les provisions qui ne se justifient plus sont à ajouter au bénéfice imposable. En droit cantonal, l’art. 16B LIPM est le pendant de l’art. 63 al. 1 let. a à c et al. 2 LIFD qu’il reprend mot par mot. 5) L'admissibilité d'une provision au plan fiscal suppose qu'elle soit justifiée par l'usage commercial et qu'elle ait été dûment comptabilisée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_455/2017 du 17 septembre 2018 consid. 6.3). Est justifiée par l'usage commercial toute provision portée au passif du bilan qui exprime le fait que le résultat de l'exercice ne peut pas être tenu pour définitif ; cette correction prévient le risque que le résultat ne soit pas conforme à la réalité et qu'une perte apparaisse ultérieurement, qui existait déjà au moment du bouclement des comptes.”

“Une divergence par rapport au droit commercial existe sur deux points essentiels : le droit fiscal ne connaît pas la distinction entre les provisions, d’une part, et les corrections de valeur ou amortissements, d’autre part, et se concentre sur le caractère provisoire (provision) ou définitif (amortissement) de la charge. Ainsi, les corrections de valeur effectuées sur des actifs circulants (al. 1 let. b) sont assimilées à des provisions. D'autre part, sont assimilées à des provisions les dépenses destinées à couvrir des futurs mandats de recherche et de développement (al. 1 let. d) (Danon, art. 63 n. 7s.). Au sens propre, la provision ne se rapporte pas à un actif. Elle consiste à comptabiliser au passif un engagement attendu mais incertain ou dont le montant ne peut être déterminé avec précision. Comme la correction de valeur, la provision a un caractère provisoire ; elle peut - et doit - donc être dissoute lorsqu'elle cesse d'être justifiée commercialement, parce que l'engagement est caduc ou se révèle moins important que prévu (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 6e éd., 2002 ; Danon, art. 63 n. 41 ss). 2.4. La déductibilité d’une provision suppose que cette charge a été dûment comptabilisée (arrêt TF 2C_392/2009 du 23 août 2010 consid. 2.1 ; Danon, art. 63 LIFD n. 9), qu'elle est justifiée par l'usage commercial et qu'elle porte sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (arrêts TF 2C_945/2011 du 12 octobre 2012 consid. 2.2 ainsi que 2C_392/2009 du 23 août 2010 consid. 2.1 et 2.2 traduit in RDAF 2011 II 70). 2.4.1. Il découle de l’autorité formelle du droit comptable qu’une provision ne peut être portée en déduction du bénéfice imposable que si celle-ci a été correctement comptabilisée dans les comptes statutaires. Dans ce contexte, la règle de l’évaluation individuelle est en principe applicable ; une provision excessive doit être ajoutée au bénéfice imposable, même si une provision trop faible (ou inexistante) en relation avec un autre engagement compense, dans l’ensemble, la provision trop élevée (Danon, art. 63 n. 10 s.). 2.4.2. De plus, toute provision ou correction de valeur dont le droit comptable exige la comptabilisation ("Passivierungspflicht") est justifiée par l’usage commercial. Ne sont, en revanche, pas justifiées par l’usage commercial les provisions que l’art.”

“1 LIFD, le bénéfice net imposable comprend : a) le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l’exercice précédent ; b) tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial, tels que : les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’actifs immobilisés; les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial ; les versements aux fonds de réserve ; la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne morale, à condition qu’ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n’ont pas été imposés ; les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial. 3.1 Selon l'art. 63 al. 1 LIFD, des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour : a) les engagements de l’exercice dont le montant est encore indéterminé ; b) les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs ; c) les autres risques de pertes imminentes durant l’exercice ; d) les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu’à 10% au plus du bénéfice imposable, mais au total jusqu’à 1 million de francs au maximum. Selon l'art. 63 al. 2 LIFD, les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable. 3.2 Au plan cantonal, selon l'art. 12 al. 1 let. a et let. e LIPM, sont considérés comme bénéfice net imposable : a) le bénéfice net tel qu'il résulte du compte de profits et pertes ; e) les amortissements et provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial. L'art. 12 LIPM, même rédigé différemment, a la même portée que l'art. 58 al. 1 LIFD (ATA/259/2024 du 27 février 2024 consid. 4.1 ; ATA/705/2023 du 27 juin 2023 consid. 4.2 et l'arrêt cité). 3.3 Selon l'art. 16B al. 1 LIPM, des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour : a) les engagements de l’exercice dont le montant est encore indéterminé ; b) les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs ; c) les autres risques de pertes imminentes durant l’exercice. Selon l'art. 16B al. 2 LIPM, les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable.”

“5 En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation d'impôts. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la procédure devant les autorités de recours (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2 ; ATA/1197/2018 précité consid. 3a). En application du principe de l'étanchéité (ou de l'indépendance) des exercices comptables et des périodes fiscales, l'autorité n'est pas liée pour l'avenir par une taxation notifiée pour une période fiscale déterminée ; à ce défaut, elle risquerait de se trouver indéfiniment liée par une erreur ou une omission qu'elle aurait pu commettre initialement Selon la jurisprudence rendue à propos de l'art. 63 al. 2 LIFD, qui est tout aussi pertinente dans le contexte de l'art. 62 al. 4 LIFD, il n'y a ainsi pas de droit au maintien d'une provision au motif que l'autorité fiscale a renoncé à une reprise au cours des années précédentes ou l'a à tort admise. Il n'y a par ailleurs pas de violation du principe de la bonne foi lorsque l'administration fiscale procède à un examen de la justification commerciale de la provision, alors qu'un tel examen n'a pas eu lieu l'année précédente. Ce n'est que si le fisc promet expressément un certain traitement fiscal que peut se poser la question de la bonne foi (ATF 147 II 155 consid. 10.5.1). 4.6 Si les directives, circulaires ou instructions émises par l'administration ne peuvent contenir de règles de droit, elles peuvent cependant apporter des précisions quant à certaines notions contenues dans la loi ou quant à la mise en pratique de celle-ci. Sans être lié par elles, le juge peut néanmoins les prendre en considération en vue d'assurer une application uniforme de la loi envers chaque administré.”

“Le principe de la bonne foi régit aussi les rapports entre les autorités fiscales et les contribuables ; le droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la légalité, de telle sorte que le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limitée en cette matière (ATF 137 II 182 consid. 3.6.2). Ainsi, le contribuable ne peut bénéficier d'un traitement dérogeant à la loi que si les conditions mentionnées ci‑dessus - qui doivent être interprétées de façon stricte - sont remplies de manière claire et sans équivoque (arrêts du Tribunal fédéral 2C_461/2021 du 19 janvier 2022 consid. 5.1 ; 2C_603/2012 et 2C_604/2012 du 10 décembre 2012 consid. 4). En application du principe de l'étanchéité (ou de l'indépendance) des exercices comptables et des périodes fiscales, l'autorité n'est pas liée pour l'avenir par une taxation notifiée pour une période fiscale déterminée ; à défaut, elle risquerait de se trouver indéfiniment liée par une erreur ou une omission qu'elle aurait pu commettre initialement. Selon la jurisprudence rendue à propos de l'art. 63 al. 2 LIFD, qui est tout aussi pertinente dans le contexte de l'art. 62 al. 4 LIFD, il n'y a ainsi pas de droit au maintien d'une provision au motif que l'autorité fiscale a renoncé à une reprise au cours des années précédentes ou l'a à tort accordée. Il n'y a par ailleurs pas de violation du principe de la bonne foi (art. 5 al. 3 et 9 Cst.) lorsque l'administration fiscale procède à un examen de la justification commerciale de la provision, alors qu'un tel examen n'a pas eu lieu l'année précédente. Ce n'est que si le fisc promet expressément un certain traitement fiscal que peut se poser la question de la bonne foi (ATF 147 II 155 consid. 10.5.1 et les références citées). 5.2 En l'espèce, il n'est pas contesté que l'intimée a admis, pour la période fiscale 2020, la déduction de la provision « pour vacances » d'un montant de CHF 250'000.-, dans le chef de la recourante. Or, cela n'oblige pas l'intimée à admettre la même déduction pour l'année 2021, puisqu'en application du principe de l'étanchéité des exercices comptables et des périodes fiscales, l'autorité n'est pas liée pour l'avenir par une taxation notifiée pour une période fiscale déterminée.”

“En matière fiscale, en application du principe de l'étanchéité (ou de l'indépendance) des exercices comptables et des périodes fiscales, l'autorité n'est pas liée pour l'avenir par une taxation notifiée pour une période fiscale déterminée; à ce défaut, elle risquerait de se trouver indéfiniment liée par une erreur ou une omission qu'elle aurait pu commettre initialement (cf. arrêts 2C_888/2014 du 7 juin 2015 consid. 7.2; 2C_383/2011 du 31 octobre 2011 consid. 3.3). Selon la jurisprudence rendue à propos de l'art. 63 al. 2 LIFD, qui est tout aussi pertinente dans le contexte de l'art. 62 al. 4 LIFD, il n'y a ainsi pas de droit au maintien d'une provision au motif que l'autorité fiscale a renoncé à une reprise au cours des années précédentes ou l'a à tort accordée (arrêts 2C_426/2019 du 12 juillet 2019 consid. 3.3.5, in Archives 88 p. 40; 2C_1168/2016 du 1er mai 2017 consid. 3.1, in RF 72/2017 p. 920; 2C_392/2009 du 23 août 2010 consid. 3.2, in RDAF 2011 II p. 70). Il n'y a par ailleurs pas de violation du principe de la bonne foi (art. 5 al. 3, art. 9 Cst.) lorsque l'administration fiscale procède à un examen de la justification comerciale de la provision, alors qu'un tel examen n'a pas eu lieu l'année précédente (arrêts 2C_426/2019 du 12 juillet 2019 consid. 3.3.5, in Archives 88 p. 40; 2C_1168/2016 du 1er mai 2017 consid. 3.1, in RF 72/2017 p. 920; 2C_392/2009 du 23 août 2010 consid. 3.2, in RDAF 2011 II p. 70). Ce n'est que si le fisc promet expressément un certain traitement fiscal que peut se poser la question de la bonne foi (cf.”

“La provision litigieuse s'apparentait à une provision pour charge future, de sorte qu'elle ressemblait à une réserve latente arbitraire qui n'était pas compatible avec les principes régissant l'établissement régulier des comptes, en particulier la sincérité du bilan. Elle ne pouvait pas être considérée comme autorisée par l'usage commercial. C. a. Le 5 octobre 2022, A______ SA a recouru au Tribunal administratif de première instance (ci-après: TAPI), concluant à l'admission du recours et renvoyant à ses conclusions sur réclamation. Elle a repris son argumentation et ses explications précédentes, insistant sur le fait que l'AFC-GE ne pouvait plus reprendre les provisions des exercices antérieurs dont elle avait déjà admis la déduction. b. Par jugement du 8 mai 2023, le TAPI a rejeté le recours. Les art. 58 al. 1 let. a de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et 12 al. 1 let a de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) énonçaient le principe de l'autorité du bilan commercial, qui était déterminant en droit fiscal. Les art. 63 LIFD et 16B LIPM fixaient les conditions des provisions. Les provisions injustifiées étaient ajoutées au bénéfice imposable. Seules les provisions portées au bilan en vue de couvrir un risque de perte imminent étaient déductibles fiscalement. En application du principe de l'étanchéité ou de l'indépendance des périodes fiscales, l'autorité fiscale n'était pas liée pour l'avenir par une taxation notifiée pour une période fiscale déterminée. Ainsi, il n'était pas possible d'assimiler la taxation erronée concernant un exercice précédent à une assurance donnée par l'autorité pour l'avenir. La provision litigieuse avait été constituée pour financer la charge salariale du futur administrateur. Il s'agissait d'une réserve pour charges futures qui n'était pas déductible sur le plan fiscal. C'était donc à bon droit que l'AFC-GE l'avait dissoute fiscalement en 2021. La société était libre de constituer économiquement et comptablement une réserve pour ses charges futures, mais elle n'était pas déductible fiscalement.”

“Au demeurant, il n'y a pas d'inégalité de traitement lorsque survient une modification de pratique ou un changement de jurisprudence. Une nouvelle jurisprudence doit s'appliquer immédiatement et aux affaires pendantes au moment où elle est adoptée. Pour la sécurité du droit, il ne saurait être question d'application rétroactive automatique aux décisions entrées en force. En l'absence d'une réglementation expresse contraire, le droit applicable à la taxation est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1066/2013 du 27 mai 2014 consid. 3.3 et les références citées).     d. Les frais justifiés par l’usage commercial ou professionnel des contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent être déduits des revenus imposables (art. 25 et 27 al. LIFD ; art. 9 al. 1 LHID ; art. 30 LIPP). Font notamment partie de ces frais les provisions au sens de l’art. 29 LIFD (art. 27 al. 2 let. a LIFD ; art. 10 al. 1 LHID ; art. 30 let. e LIPP). Selon l’art. 29 LIFD, dont la teneur est similaire à l’art. 63 LIFD applicable aux personnes morales, des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats (al. 1) dans quatre hypothèses, notamment pour les engagements de l’exercice dont le montant est encore indéterminé (let. a) ; les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs (let. b) ; les autres risques de pertes imminentes durant l’exercice (let. c). Une disposition similaire est prévue à l’art. 30 let. e ch. 1 à 3 LIPP et, en partie similaire, à l’art. 10 al. 1 let. b LHID. Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable (art. 29 al. 2 LIFD ; art. 30 let. e ch. 3 dernière phr. LIPP). e. En matière de responsabilité, contractuelle ou délictuelle, tous les paiements en dommages-intérêts ne sont pas déductibles. Seuls le sont ceux qui résultent du risque propre au type d’activité exercée par l’indépendant, non ceux causés par le manquement personnel de celui-ci lorsqu’il se rend coupable d’une négligence grave ou d’un comportement pénalement répréhensible (Yves NOËL, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.”

“Au nombre de ces prélèvements figurent notamment les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (let. b 2e tiret). En droit cantonal, constitue le bénéfice net imposable celui qui résulte du compte de pertes et profits (art. 12 al. 1 let. a LIPM), augmenté notamment des amortissements et provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (art. 12 al. 1 let. e LIPM ; également dans ce sens l'art. 16B al. 2 LIPM). L'art. 12 LIPM, même rédigé différemment, est de même portée que l'art. 58 al. 1 LIFD (ATA/705/2023 du 27 juin 2023 consid. 4.2 et l'arrêt cité). 3.2 Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats, notamment, pour les engagements de l’exercice dont le montant est encore indéterminé, les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises, les débiteurs et les autres risques de pertes imminentes durant l’exercice (art. 63 let. a à c LIFD ; art. 16B al. 1 let. a à c LIPM). Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable (art. 63 al. 2 LIFD, art. 16B al. 2 LIMP). 3.3 L'admissibilité d'une provision au plan fiscal suppose qu'elle soit justifiée par l'usage commercial, qu'elle ait été dûment comptabilisée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_455/2017 du 17 septembre 2018 consid. 6.3) et qu'elle porte sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (principe de périodicité ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_723/2021 du 16 août 2022 consid. 5.2 et les arrêts cités). 3.3.1 Est justifiée par l'usage commercial toute provision portée au passif du bilan qui exprime le fait que le résultat de l'exercice ne peut pas être tenu pour définitif ; cette correction prévient le risque que le résultat ne soit pas conforme à la réalité et qu'une perte apparaisse ultérieurement, qui existait déjà au moment du bouclement des comptes. Encore faut-il que ce risque de perte soit réel, concret et imminent (arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1). Dans la mesure où une provision ne peut avoir pour objet que des pertes imminentes (art.”

“2 Die gemäss den Regeln des Handelsrechts aufgestellte Handelsbilanz ist für die Steuerbilanz massgebend, soweit keine steuerrechtlichen Korrekturvorschriften eingreifen (Massgeblichkeitsprinzip). Eine solche Korrekturvorschrift existiert unter anderem beim Rückstellungsbegriff gemäss Art. 63 Abs. 1 DBG, welcher sich nur teilweise mit demjenigen des Handelsrechts deckt und sinngemäss auch für die kantonale Steuer Geltung beanspruchen kann. Demnach sind Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung u. a. zulässig für die im Geschäftsjahr bestehenden Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (lit. a), für Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere Waren und Debitoren, verbunden sind (lit. b), für andere unmittelbar drohende und im Geschäftsjahr bereits bestehende Verlustrisiken (lit. c) sowie für künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 % des steuerbaren Geschäftsertrages, insgesamt jedoch höchstens bis zu 1 Million Franken (lit. d). Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind (Art. 63 Abs. 2 DBG). Die Aufzählung der verschiedenen Arten von abziehbaren Rückstellungen (Art. 63 Abs. 1 lit. a bis d) ist abschliessend (Markus Reich/Marina Züger/Philipp Betschart in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. A., Basel 2022, Art. 29 DBG N. 6). 2.3 Während einem definitiven Wertverzehr auf das Anlage- oder Umlaufvermögen handelsrechtlich mit Abschreibungen Rechnung getragen wird, sind vorübergehende oder drohende Wertveränderungen durch Wertberichtigungen zu berücksichtigen (vgl. BGE 137 II 353 E. 6.4.1). Rückstellungen dienen wiederum nicht der Korrektur von Aktiven, sondern stellen handelsrechtlich erforderliche Passivposten dar. Der steuerrechtliche Rückstellungsbegriff ist einerseits weiter als der handelsrechtliche Rückstellungsbegriff und umfasst insbesondere auch provisorische Wertberichtigungen zur Berücksichtigung von unmittelbar drohenden Verlustrisiken auf Aktiven (vgl. Reich/Züger/Betschart in: Zweifel/Beusch, Art. 29 DBG N.”

“Nach Art. 92 Abs. 1 StG bzw. Art. 63 Abs. 1 DBG sind Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung insbesondere zulässig für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (Bst. a), und für andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr beste­hen (Bst. c). Rückstellungen, die geschäftsmässig nicht (mehr) begründet sind, werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet (vgl. Art. 92 Abs. 3 StG bzw. Art. 63 Abs. 2 DBG). Mit der Rückstellung wird dem laufenden Ge­schäftsjahr ein tatsächlich oder zumindest wahrscheinlicher Aufwand ge­winnmindernd angerechnet, der in seiner Höhe noch nicht feststeht und sich erst in einer späteren Periode geldmässig verwirklicht (BGE 141 II 83 E. 5.1; Markus Reich, Steuerrecht, 3. Aufl. 2020, § 15 Rz. 91; Peter Locher, a.a.O., Art. 29 N. 3). Die Rückstellung dient der periodenkonformen Aufwandab­grenzung, indem – entsprechend dem im schweizerischen Steuerrecht gel­tenden Grundsatz der Periodizität – ein Aufwand demjenigen Geschäfts- und Steuerjahr belastet wird, in welchem die Verpflichtung verursacht worden ist (Madeleine Simonek, a.a.O., S. 193 Rz. 161). Die Ereignisse, die Ursache der Rückstellung bilden, müssen somit im Geschäftsjahr eingetreten sein (vgl. BGer 2C_1107/2018 vom”

“Die Möglichkeit einer Rückstellungsbildung für mit Wertschriften als Teil des Umlaufvermögens verbundenen Verlustrisiken bedeutet indessen nicht, dass damit das allgemeine Risiko künftiger Kurschwankungen, d.h. die generelle Volatilität von Wertschriften, zur steuerwirksamen Bildung von Rückstellungen berechtigen würde. Drohende zukünftige Kursverluste sind vielmehr zukünftige Ereignisse, die am Bilanzstichtag noch nicht bestehen und daher auch nicht zu einer Rückstellung berechtigen (vgl. REICH/ZÜGER/BETSCHART, a.a.O., N 33 zu Art. 29; vgl. auch LOCHER, a.a.O., N 30 zu Art. 29 DBG sowie N 30 f. zu Art. 63 DBG, je m.H.). Anders kann es sich allenfalls dann verhalten, wenn aufgrund rechtlicher oder triftiger kaufmännischer Gründe ein kurzfristiger Verkauf nicht möglich ist (vgl. Beispiel bei REICH/ZÜGER/BETSCHART, a.a.O., N 33 zu Art. 29 DBG). Ebenso scheint nicht ausgeschlossen (vergleichbar mit Preisschwankungen auf dem Warenlager), im abgelaufenen Geschäftsjahr eingetretenen und somit bekannten Kursschwankungen auf Wertschriftenbeständen eines Unternehmens durch die Bildung einer entsprechenden Rückstellung Rechnung zu tragen (vgl. LOCHER/GIGER/PEDROLI, a.a.O., N 23a zu Art. 63 DBG). Vorausgesetzt ist dabei indes stets, dass ein konkretes bzw. messbares Risiko benannt werden kann, damit nicht unter Hinweis auf allgemeine Risiken im Wirtschaftsleben die Bildung stiller Reserven steuerlich sanktioniert wird.”

“Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin verletzt die Zwangsaufwertung im Rahmen einer nachhaltigen Werterholung das Leistungsfähigkeitsprinzip nicht. Durch Wertzunahme eines Aktivums entstandene stille Reserven sind für die Beurteilung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auch dann mit zu berücksichtigen, wenn sie noch nicht realisiert wurden. Dieser bei der Besteuerung von Rückstellungen gemäss Art. 63 Abs. 2 DBG unbestrittene Grundsatz gilt analog auch für wertberichtigte Beteiligungen. Ob sich die frühere Bildung einer Rückstellung im Ergebnis steuermindernd auswirkte oder ob die steuerpflichtige Unternehmung in der damaligen Steuerperiode keinen Steuervorteil geniessen konnte, sei es wegen einer längeren Verlustphase oder infolge eines hohen Beteiligungsabzugs, ist für die spätere Besteuerung einer nicht mehr geschäftsmässig begründeten Rückstellung irrelevant. Dies gilt sinngemäss auch für Art. 62 Abs. 4 DBG.”

“Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin verletzt die Zwangsaufwertung im Rahmen einer nachhaltigen Werterholung das Leistungsfähigkeitsprinzip nicht. Durch Wertzunahme eines Aktivums entstandene stille Reserven sind für die Beurteilung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auch dann mit zu berücksichtigen, wenn sie noch nicht realisiert wurden. Dieser bei der Besteuerung von Rückstellungen gemäss Art. 63 Abs. 2 DBG unbestrittene Grundsatz gilt analog auch für wertberichtigte Beteiligungen. Ob sich die frühere Bildung einer Rückstellung im Ergebnis steuermindernd auswirkte oder ob die steuerpflichtige Unternehmung in der damaligen Steuerperiode keinen Steuervorteil geniessen konnte, sei es wegen einer längeren Verlustphase oder infolge eines hohen Beteiligungsabzugs, ist für die spätere Besteuerung einer nicht mehr geschäftsmässig begründeten Rückstellung irrelevant. Dies gilt sinngemäss auch für Art. 62 Abs. 4 DBG.”

“Anche gli accantonamenti per pene convenzionali provocate dalla fornitura di una prestazione non conforme al contratto costituiscono accantonamenti di natura commerciale, a condizione che alla data di chiusura del bilancio si possa seriamente prevedere che ne venga preteso il pagamento. Anche le spese derivanti da impegni di garanzia esplicitamente menzionate nell’art. 960e cpv. 3 cifra 1 CO possono essere dedotti fiscalmente sotto questa voce, nella misura in cui è prevedibile che debbano essere pagate.                                          In relazione alla crisi pandemica, rientrano fra gli accantonamenti ammessi in particolar modo gli obblighi di risarcimento danni e le pene convenzionali nell’ambito di contratti di fornitura e di appalto, se è prevedibile che il fornitore non sia in grado di adempiere correttamente la sua prestazione. Ciò che è determinante è che si tratti di impegni sussistenti alla fine dell’esercizio (Duss, op. cit.; v. anche Danon, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ed., Basilea 2017, n. 22 ad art. 63 LIFD).                                            3.3.3.                                          L’art. 63 cpv. 1 lett. c LIFD ammette accantonamenti anche per gli altri rischi di perdite imminenti nel corso dell’esercizio. Da un lato, è necessario che il rischio di perdita sia sorto nel corso dell’esercizio e, dall’altro, che il rischio sia imminente.                                          In pratica, questa disposizione riguarda, tra l'altro, gli accantonamenti per le riparazioni più importanti, come il rifacimento delle facciate, la sostituzione degli impianti di riscaldamento o degli ascensori, ecc. Tuttavia, il diritto contabile lascia un ampio margine di manovra per la costituzione di accantonamenti per altri rischi di perdita imminenti. Tali accantonamenti possono essere appropriati, ad esempio, nel caso di perdite imminenti da affari in corso, in particolare nel caso di minori afflussi attesi da contratti e rapporti giuridici duraturi che sono sorti o esistevano già nell'esercizio concluso (Duss, op.”