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Nella giurisprudenza citata si è evidenziato che l'imposta sulle plusvalenze immobiliari presuppone una plusvalenza da alienazione e che, perciò, le donazioni in linê di principio non sono assoggettate. L'art. 18a LIFD riguarÚ inveÎ il diritto dell'imposta personale sul reddito e presenta differenze sistematiche rispetto al diritto dell'imposta sulle plusvalenze immobiliari; perciò il divieto di tassare le donazioni nell'ambito dell'imposta sulle plusvalenze immobiliari non può essere trasferito automaticamente all'art. 18a LIFD.
“1 LIFD (dans ce sens, cf. DE MITRI/GANI, Passage de l'immeuble de la fortune commerciale dans la fortune privée - Questions choisies BGE 148 II 299 S. 308 concernant l'application du nouvel article 18a LIFD, RF 7-8/2011 p. 576; THIERRY A. OBRIST, Le concept de réalisation systématique en droit fiscal suisse, 2012, p. 240 n.b.p. 1159). Ce serait toutefois omettre que l'impôt sur le gain immobilier, comme son nom l'indique et comme le précise expressément l'art. 12 al. 1 LHID, requiert que l'aliénation soit accompagnée d'un gain (ce qui permet déjà en soi d'exclure la donation; cf. OBERSON, op. cit., p. 361 s.; ZWAHLEN/NYFFENEGGER, Kommentar StHG, op. cit., n° 32 ad art. 12 LHID; BASTIEN VERREY, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, Recherches juridiques lausannoises, Nr. 51, 2011, p. 254) et que la loi prévoit expressément qu'une telle opération conduit à un report d'imposition (art. 12 al. 3 let. a LHID), ce qu'elle ne précise pas dans le cadre des art. 18a LIFD et 8 al. 2bis LHID. Au surplus, il faut relever que l'impôt sur le gain immobilier est un impôt réel (cf. ATF 145 II 206 consid. 2.2.2 et 3.1) qui ne prend pas ou quasiment pas en compte la situation du contribuable (cf. VERREY, op. cit, p. 90), alors que l'art. 18a LIFD porte sur l'impôt sur le revenu qui est un impôt personnel (cf. OBERSON, op. cit., p. 10). Ce dernier est donc attaché à la personne du contribuable, ce qui n'est pas le cas du premier. Ces différences empêchent a priori de se calquer pleinement sur le système prévu en matière d'impôt sur le gain immobilier.”
Fin dall'entrata in vigore dell'art. 18a LIFD all'inizio del 2011 vige per legge la presunzione che l'affitto d'azienÚ non costituisÊ automaticamente una cessazione definitiva dell'attività lucrativa autonoma. In mancanza di una domanÚ corrispondente da parte del contribuente, l'attività autonoma precedente prosegue e, secondo la normativa, non si verifiÊ una realizzazione fiscale delle riserve latenti.
“Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs gilt nach geltendem Recht nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Privatentnahme (Art. 18a Abs. 2 DBG). Unterbleibt eine solche Willensäusserung, besteht die bisherige selbständige Erwerbstätigkeit fort und kommt es zu keiner steuersystematischen Realisierung der stillen Reserven. Seit Inkrafttreten von Art. 18a DBG auf Anfang 2011 wird also von Gesetzes wegen vermutet, dass die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs keine definitive Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit begründet (statt vieler BGer 2C_666/2021 und 2C_721/2021 vom”
“Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs gilt nach geltendem Recht nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Privatentnahme (Art. 18a Abs. 2 DBG). Unterbleibt eine solche Willensäusserung, besteht die bisherige selbständige Erwerbstätigkeit fort und kommt es zu keiner steuersystematischen Realisierung der stillen Reserven. Seit Inkrafttreten von Art. 18a DBG auf Anfang 2011 wird also von Gesetzes wegen vermutet, dass die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs keine definitive Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit begründet (statt vieler BGer 2C_666/2021 und 2C_721/2021 vom”
Nel caso di alloggi destinati alla vendita da parte del promotore o di promozioni immobiliari in corso, le unità interessate devono essere qualificate come attivo circolante. L'art. 18a LIFD (differimento della tassazione in caso di trasferimento di immobilizzazioni nel patrimonio privato) non è pertanto applicabile in tali casi.
“En l’espèce, en annexe à sa déclaration fiscale 2011, le recourant a produit les comptes 2011 de la promotion immobilière, faisant état d’une attribution en sa faveur, dans le cadre de la répartition du résultat annuel entre les associés, d’un appartement valant comptablement CHF 200'000.- (lots nos 103 et 106). Ce document doit être considéré comme la manifestation de sa volonté de transférer, en 2011, ce bien dans sa fortune privée, peu importe la date à laquelle il l’a remis à l'AFC-GE. C’est donc à bon droit que celle-ci a retenu que ce transfert était intervenu en 2011 et que, par conséquent, elle a imposé la réserve en découlant dans le cadre de cette année fiscale. Pour le surplus, c’est en vain que le recourant soutient que les 18 al. 2 LIFD et 19 al. 2 LIPP ne seraient applicables qu’en cas de cession d’activité. En effet, au vu de leur teneur, force est d’admettre que ces dispositions visent chaque transfert dans la fortune privée « d'éléments » de la fortune commerciale, et non exclusivement celui survenant lors de la cessation de l’activité indépendante. Ce grief est ainsi écarté. 8. Subsidiairement, le recourant sollicite une imposition différée de ce revenu, en se fondant sur les art. 18a LIFD et 19A LIPP. 9. Aux termes de ces dispositions, lorsqu’un immeuble de l’actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d’investissement et la valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d’investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu et l’imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l’activité lucrative indépendante est différée jusqu’à l’aliénation de l’immeuble. Il ressort de la lettre même de ces dispositions que l’imposition différée n’est accordée qu’en cas de transfert des actifs immobilisés. Un actif immobilisé est acquis en vue d'un usage répété et non dans le but d'une revente. Il s'oppose ainsi à l'actif circulant, qui est acheté et revendu constamment. Les biens immobiliers d'une promotion immobilière en cours constituent des actifs circulants et l'imposition différée n'est donc pas possible (arrêt du Tribunal fédéral 2C_50/2011 du 16 mai 2011 et 2C_407/2011 du 2 avril 2012 = RDAF 2012 Il 539, cf.”
“Aux termes de ces dispositions, lorsqu’un immeuble de l’actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d’investissement et la valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d’investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu et l’imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l’activité lucrative indépendante est différée jusqu’à l’aliénation de l’immeuble. Il ressort de la lettre même de ces dispositions que l’imposition différée n’est accordée qu’en cas de transfert des actifs immobilisés. Un actif immobilisé est acquis en vue d'un usage répété et non dans le but d'une revente. Il s'oppose ainsi à l'actif circulant, qui est acheté et revendu constamment. Les biens immobiliers d'une promotion immobilière en cours constituent des actifs circulants et l'imposition différée n'est donc pas possible (arrêt du Tribunal fédéral 2C_50/2011 du 16 mai 2011 et 2C_407/2011 du 2 avril 2012 = RDAF 2012 Il 539, cf. Bastien VERREY, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, n. 9 ad art. 18a LIFD, p. 351 ; Circulaire n° 26 sur les nouveautés concernant l'activité lucrative indépendante suite à l'adoption de la loi sur la réforme de l'imposition des entreprises Il, ch. 2.1). Ainsi, les art. 18a al. 1 LIFD et 19A al. 1 LIPP ne sont pas applicables aux immeubles de la fortune commerciale des commerçants professionnels d'immeubles (cf. Bastien VERREY, op. cit., p. 350 n. 6). 10. En l’espèce, quoi qu’en dise le recourant, il n’est pas contestable que l’appartement en question n’a pas servi à son exploitation commerciale en tant que telle, mais a été construit (ou rénové) pour être vendu, si bien qu’il s’apparente à une simple marchandise, et non à un actif immobilisé. En conséquence, l’imposition différée prévue par les dispositions précitées est exclue. Ce grief est dès lors également rejeté. 11. Le recourant soutient que, pour la fortune, la valeur vénale des lots nos 103 et 106 devrait être fixée à CHF 474'600.- compte tenu la limitation du loyer fixée par l’autorisation de construire.”
“En l’espèce, en annexe à sa déclaration fiscale 2011, le recourant a produit les comptes 2011 de la promotion immobilière, faisant état d’une attribution en sa faveur, dans le cadre de la répartition du résultat annuel entre les associés, d’un appartement valant comptablement CHF 200'000.- (lots nos 103 et 106). Ce document doit être considéré comme la manifestation de sa volonté de transférer, en 2011, ce bien dans sa fortune privée, peu importe la date à laquelle il l’a remis à l'AFC-GE. C’est donc à bon droit que celle-ci a retenu que ce transfert était intervenu en 2011 et que, par conséquent, elle a imposé la réserve en découlant dans le cadre de cette année fiscale. Pour le surplus, c’est en vain que le recourant soutient que les 18 al. 2 LIFD et 19 al. 2 LIPP ne seraient applicables qu’en cas de cession d’activité. En effet, au vu de leur teneur, force est d’admettre que ces dispositions visent chaque transfert dans la fortune privée « d'éléments » de la fortune commerciale, et non exclusivement celui survenant lors de la cessation de l’activité indépendante. Ce grief est ainsi écarté. 8. Subsidiairement, le recourant sollicite une imposition différée de ce revenu, en se fondant sur les art. 18a LIFD et 19A LIPP. 9. Aux termes de ces dispositions, lorsqu’un immeuble de l’actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d’investissement et la valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d’investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu et l’imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l’activité lucrative indépendante est différée jusqu’à l’aliénation de l’immeuble. Il ressort de la lettre même de ces dispositions que l’imposition différée n’est accordée qu’en cas de transfert des actifs immobilisés. Un actif immobilisé est acquis en vue d'un usage répété et non dans le but d'une revente. Il s'oppose ainsi à l'actif circulant, qui est acheté et revendu constamment. Les biens immobiliers d'une promotion immobilière en cours constituent des actifs circulants et l'imposition différée n'est donc pas possible (arrêt du Tribunal fédéral 2C_50/2011 du 16 mai 2011 et 2C_407/2011 du 2 avril 2012 = RDAF 2012 Il 539, cf.”
Citazione: LIFD art. 18a n. 43 Secondo la giurisprudenza, nell'ambito di applicazione della sospensione dell'imposta ai sensi dell'art. 18a cpv. 1 rientra anche l'onere del pagamento dei contributi di sicurezza sociale ad essa imputabili. Se la sospensione non viene revocata nonostante la donazione, l'obbligo di versare tali contributi si trasferisÎ al donatario (beneficiario della donazione). Il tribunale ha ritenuto sistematicamente problematiÊ l'ipotesi di gravare un terzo degli oneri sociali unicamente per il carattere parzialmente commerciale dell'immobile trasferito.
“En vertu de la réalisation systématique intervenant lors du passage d'un immeuble de la fortune commerciale à la fortune privée, les réserves latentes rattachées à l'immeuble transféré sont soumises à l'impôt au titre du revenu de l'activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 et 2 LIFD). Un tel revenu est soumis à cotisations sociales (art. 3 et 9 al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants [LAVS; RS 831.10]; art. 2 de la loi fédérale du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidité [LAI; RS 831.20]; art. 27 de la loi fédérale du 25 septembre 1952 sur les allocations pour perte de gain [LAPG; RS 834.1]; art. 17 du règlement fédéral du 31 octobre 1947 sur l'assurance-vieillesse et survivants [RAVS; RS 831.101]; Directive de l'Office fédéral des assurances sociales sur les cotisations des travailleurs indépendants et des personnes sans activités lucratives dans l'AVS, AI APG [DIN], état au 1er janvier 2022, ch. 1089). Le différé d'imposition prévu par l'art. 18a al. 1 LIFD portera également sur les charges sociales (cf. DIN ch. 1089, 1089.1, 1089.2). Ainsi, en retenant que la donation ne met pas fin au différé d'imposition, l'obligation de payer des cotisations sociales sur le revenu de l'activité lucrative indépendante est transférée au donataire. Or, il n'est pas satisfaisant sur le plan de la systématique légale, en particulier pour ce qui concerne la période postérieure à la donation (sur cette problématique, cf. infra consid. 11), d'imposer des charges sociales à un tiers, étranger à l'activité lucrative indépendante en cause, en raison uniquement du caractère commercial partiel de l'immeuble qui lui a été donné. Par ailleurs, les recourants prétendent à tort dans leur duplique que le Tribunal fédéral ne pourrait pas prendre en compte la question des cotisations sociales puisque celle-ci n'aurait pas été abordée dans l'arrêt attaqué. En effet, le Tribunal fédéral, qui examine librement le droit fédéral (cf. supra consid. 2), n'est pas lié par les motifs de l'autorité précédente ni par les moyens des parties; il peut donc admettre le recours pour d'autres motifs que ceux invoqués par les recourants, comme il peut le rejeter en opérant une substitution de motifs (cf.”
“En vertu de la réalisation systématique intervenant lors du passage d'un immeuble de la fortune commerciale à la fortune privée, les réserves latentes rattachées à l'immeuble transféré sont soumises à l'impôt au titre du revenu de l'activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 et 2 LIFD). Un tel revenu est soumis à cotisations sociales (art. 3 et 9 al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants [LAVS;RS 831.10]; art. 2 de la loi fédérale du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidité [LAI; RS 831.20]; art. 27 dela loi fédérale du 25 septembre 1952 sur les allocations pour perte de gain [LAPG; RS 834.1];art. 17 du règlement fédéral du 31 octobre 1947 sur l'assurance-vieillesse et survivants [RAVS; RS 831.101]; Directive de l'Office fédéral des assurances sociales sur les cotisations des travailleurs indépendants et des personnes sans activités lucratives dans l'AVS, AI APG[DIN], état au 1er janvier 2022, ch. 1089). Le différé d'imposition prévu par l'art. 18a al. 1 LIFD portera également sur les charges sociales (cf. DIN ch. 1089, 1089.1, 1089.2). Ainsi, en retenant que la donation ne met pas fin au différé d'imposition, l'obligation de payer des cotisations sociales sur le revenu de l'activité lucrative indépendante est transférée au donataire. Or, BGE 148 II 299 S. 307 il n'est pas satisfaisant sur le plan de la systématique légale, en particulier pour ce qui concerne la période postérieure à la donation (sur cette problématique, cf. consid. 11 non publié), d'imposer des charges sociales à un tiers, étranger à l'activité lucrative indépendante en cause, en raison uniquement du caractère commercial partiel de l'immeuble qui lui a été donné. Par ailleurs, les recourants prétendent à tort dans leur duplique que le Tribunal fédéral ne pourrait pas prendre en compte la question des cotisations sociales puisque celle-ci n'aurait pas été abordée dans l'arrêt attaqué. En effet, le Tribunal fédéral, qui examine librement le droit fédéral (cf. consid. 2 non publié), n'est pas lié par les motifs de l'autorité précédente ni par les moyens des parties; il peut donc admettre le recours pour d'autres motifs que ceux invoqués par les recourants, comme il peut le rejeter en opérant une substitution de motifs (cf.”
LIFD art. 18a n. 42 La locazione d'azienÚ è qualificata come trasferimento al patrimonio privato solo se il soggetto passivo presenta un'istanza in tal senso.
“Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II vom 23. März 2007, die am 1. Januar 2009 in Kraft getreten ist (AS 2008 2893), hat der Bundesgesetzgeber Sonderfälle geschaffen, in welchen es entweder einstweilen noch nicht zur Privatentnahme kommt (Art. 18a Abs. 2 DBG bzw. Art. 8 Abs. 2ter StHG) oder in denen einstweilen nur über die wieder eingebrachten Abschreibungen abzurechnen ist (Art. 18a Abs. 1 DBG bzw. Art. 8 Abs. 2bis StHG). Ebenfalls seit dem 1. Januar 2009 wird der Liquidationsgewinn unter gewissen Voraussetzungen privilegiert besteuert. So bestimmt Art. 37b DBG: "Wird die selbständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten”
“Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II vom 23. März 2007, die am 1. Januar 2009 in Kraft getreten ist (vgl. AS 2008 2893, S. 2902), hat der Bundesgesetzgeber Aufschubtatbestände geschaffen, sodass entweder einstweilen nur über die wieder eingebrachten Abschreibungen abzurechnen ist (vgl. Art. 18a Abs. 1 DBG; Art. 8 Abs. 2bis StHG) oder es vorerst nicht zur Privatentnahme kommt (vgl. Art. 18a Abs. 2 DBG; Art. 8 Abs. 2ter StHG). Ausserdem bestimmt Art. 18a Abs. 3 DBG Folgendes: Wird bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt, so wird die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben, soweit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen (vgl. auch Art. 8 Abs. 2quater StHG).”
Dal momento dell'entrata in vigore dell'art. 18a LIFD (inizio 2011) si ritiene per legge che l'affitto di un'azienÚ non comporti automaticamente la cessazione definitiva dell'attività autonoma. Secondo l'art. 18a cpv. 2 LIFD, l'affitto comporta tale trasferimento nel patrimonio privato soltanto su domanÚ del contribuente; in mancanza di domanÚ, l'attività autonoma permane e non si verifiÊ la realizzazione fiscale delle riserve latenti.
“Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs gilt nach geltendem Recht nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Privatentnahme (Art. 18a Abs. 2 DBG). Unterbleibt eine solche Willensäusserung, besteht die bisherige selbständige Erwerbstätigkeit fort und kommt es zu keiner steuersystematischen Realisierung der stillen Reserven. Seit Inkrafttreten von Art. 18a DBG auf Anfang 2011 wird also von Gesetzes wegen vermutet, dass die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs keine definitive Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit begründet (statt vieler BGer 2C_666/2021 und 2C_721/2021 vom”
“Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs gilt nach geltendem Recht nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Privatentnahme (Art. 18a Abs. 2 DBG). Unterbleibt eine solche Willensäusserung, besteht die bisherige selbständige Erwerbstätigkeit fort und kommt es zu keiner steuersystematischen Realisierung der stillen Reserven. Seit Inkrafttreten von Art. 18a DBG auf Anfang 2011 wird also von Gesetzes wegen vermutet, dass die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs keine definitive Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit begründet (statt vieler BGer 2C_666/2021 und 2C_721/2021 vom”
Una parte della dottrina e l'amministrazione fiscale sostengono, basandosi sull'interpretazione storiÊ, che la disposizione debba essere intesa nel senso che, come nuovi valori imponibili ai fini dell'imposta sul reddito, si debbano considerare i costi di acquisto degli investimenti e che la tassazione delle restanti riserve occulte quale reddito derivante da attività autonoma venga rinviata fino alla cessione; secondo tale orientamento il tenore letterale e la motivazione storiÊ indicano che è compreso l'intero incremento di valore.
“1 LIFD précise qu'en cas de report, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et que l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble. En se référant à la "nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu", l'art. 18a LIFD souligne que l'imposition va au-delà du moment où l'impôt a été différé et porte donc également sur la plus-value prise par l'immeuble lorsqu'il fait partie (partiellement) de la fortune privée. Le texte légal plaide donc en faveur de la position de l'Administration fédérale des contributions (cf. VERREY, op. cit., n° 25 ad art. 18a LIFD; LANG, op. cit., p. 113). Sur le plan de l'interprétation historique, le législateur a clairement indiqué qu'il souhaitait que l'ensemble de la plus-value soit imposé par le biais de l'impôt sur le revenu de l'activité lucrative indépendante en refusant la proposition de la commission du Conseil des Etats qui voulait un différé du paiement de l'impôt (cf. supra consid. 7.3.3; également intervention du Conseiller aux Etats Germann; BO 2007 E 212; VERREY, op. cit., 26 et 29 ad art. 18a LIFD; DE MITRI/GANI, op. cit., p. 570 s; d'un avis contraire RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, op. cit., n° 20 ad art. 18a LIFD). Le choix du législateur lie le Tribunal fédéral (art. 190 Cst.). Les inconvénients qu'amènent le caractère hybdride du bien transféré sous l'angle de la systématique légale (cf. DE MITRI/GANI, op. cit., p. 571 s.; VERREY, op. cit., n° 27 ad art. 18a LIFD) ne sauraient l'emporter sur les résultats des interprétations littérale et historique précitées.”
Riferimento: art. 18a LIFD n. 39 Se immobili iscritti nell'attivo quali beni d'impresa vengono trasferiti nel patrimonio privato, l'imposizione delle riserve latenti risultanti può essere differita ai sensi dell'art. 18a LIFD fino alla cessione. L'art. 18a non modifiÊ la qualificazione giuridiÊ del trasferimento, ma disciplina unicamente il momento dell'imposizione.
“Le produit découlant de ce transfert était fixé à CHF 1'175'000.-. 7. Par acte du 13 janvier 2023, sous la plume de son mandataire, le contribuable a recouru contre ces décisions auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal), concluant, avec suite des frais et dépens, à ce que celui-ci constate l’inexistence du transfert des lots nos 103 et 106 dans sa fortune privée et l’absence d’un bénéfice imposable y relatif. Ce n’était pas en 2011 qu’il avait manifesté à l'AFC-GE sa volonté de transférer les lots nos 103 et 106 dans sa fortune privée. Lors de cette année, il n’avait pas non plus cessé définitivement son activité indépendante. Par conséquent, aucun produit y relatif ne pouvait être imposé en 2011. Pour le même motif, il n’y avait pas lieu d’estimer la valeur de ces biens au 31 décembre 2011. Par ailleurs, étant donné qu’il s’agissait d’actifs immobilisés, l’imposition des réserves latentes en découlant devait être différée jusqu’à leur aliénation, conformément aux art. 18a LIFD et 19A LIPP. Il a notamment produit une copie des « comptes provisoires au 31.12.2011 sous réserve d’écritures d’ajustement » (établis par un expert-comptable diplômé), à teneur desquels un poste « M. A______ - appartement » de CHF 200'000.- était comptabilisé parmi les passifs. 8. Dans sa réponse du 21 avril 2023, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. Le recourant avait en effet poursuivi son activité indépendante après 2011. Toutefois, il ressortait non seulement du contrat de société simple du 17 mars 2008 (art. 2 let. c), mais également des courriers du contribuable des 8 juin, 20 octobre 2017 et 8 juin 2018, qu’il s’était attribué - en 2011 et à titre personnel - les lots nos 103 et 106, au prix de CHF 200'000.-. Ces éléments démontraient clairement sa volonté manifeste de les transférer dans sa fortune privée. De plus, au 31 décembre 2011, ces lots ne faisaient plus partie des actifs de la promotion immobilière. Elle avait fixé la valeur vénale de ces lots sur la base des données annuelles tenant compte de l'ensemble des ventes de PPE faites dans le canton.”
“Sous l'angle de l'interprétation systématique, l'autorité précédente ne convainc pas lorsqu'elle soutient que l'art. 18a al. 1 LIFD, par rapport à l'art. 18 al. 2 LIFD, représenterait "une lex specialis en dérogeant à la règle selon laquelle le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée est assimilé à une aliénation." L'art. 18a LIFD ne change en effet rien à la qualification dudit transfert, mais représente une exception quant au moment de l'imposition ou de la perception de l'imposition (consid. 11 non publié). En outre, les recourants relèvent à raison que l'art. 18 al. 2 LIFD ne se réfère pas à la notion de donation et n'est pas plus explicite sur le terme d'aliénation que l'art. 18a al. 1 LIFD.”
LIFD art. 18a n. 38 Su richiesta, in caso di trasferimento di un immobile dal patrimonio commerciale a quello privato la tassazione può essere limitata alla differenza tra i costi d'investimento e il valore imponibile determinante ai fini dell'imposta sul reddito. In tal caso i costi d'investimento sono considerati come nuovo valore imponibile determinante ai fini dell'imposta sul reddito e la tassazione delle rimanenti riserve latenti è sospesa fino alla cessione dell'immobile.
“Ainsi que cela ressort de la définition légale de la fortune commerciale, c'est la fonction technique et économique de chaque élément qui constitue le critère d'attribution déterminant ; c'est par conséquent en première ligne la fonction effective et actuelle des biens en cause dans l'entreprise qui est déterminante (cf. ATF 133 II 420 consid. 3.2 ; TF 9C_719/2022 du 4 avril 2024 consid. 3.2 ; 2C_420/2020 du 18 mars 2021 consid. 4.2 et les références citées). Lorsque des biens alternatifs, à savoir des biens qui par leur nature peuvent appartenir aussi bien à la fortune commerciale que privée, font l'objet d'un usage mixte, c'est-à-dire d'une utilisation en partie commerciale et en partie privée (par exemple, une maison privée utilisée accessoirement comme cabinet médical ou un véhicule utilisé à des fins professionnelles et privées; cf. TF 2C_1083/2018 du 23 avril 2019 consid. 4.2 et les références citées), il convient de recourir à la méthode de la prépondérance. Selon celle-ci, la fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune mixtes qui servent entièrement ou de manière prépondérante à l'exercice de l'activité lucrative indépendante (art. 18 al. 2 LIFD). c) En vertu de l’art. 18a al. 1 LIFD, lorsqu’un immeuble de l’actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d’investissement et la valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu soit imposé au moment du transfert et que dans ce cas, les dépenses d’investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu et l’imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l’activité lucrative indépendante est différée jusqu’à l’aliénation de l’immeuble. Cette disposition représente, par rapport à l’art. 18 al. 2 LIFD, une exception quant au moment de l’imposition ou de la perception de l’imposition (TF 2C_284/2021 du 11 avril 2022 consid. 7.4 et 11). 4. a) En vertu de la maxime inquisitoire inscrite à l’art. 61 let. c LPGA, il appartient au juge des assurances sociales d'établir d'office l'ensemble des faits déterminants pour la solution du litige et d'administrer, le cas échéant, les preuves nécessaires.”
“Nr. 25; 2C_6/2008 vom 27. Januar 2009 E. 3.1.1). Ausserdem kann bei einer Privatentnahme von Liegenschaften des Anlagevermögens beantragt werden, dass die Besteuerung einstweilen auf die Differenz zwischen Einkommenssteuerwert und Anlagekosten beschränkt und im Übrigen bis zur Veräusserung aufgeschoben wird (Art. 18a Abs. 1 DBG bzw. Art. 8 Abs. 2bis StHG). Die Tatbestände sind in DBG und StHG, abgesehen von Tarifaspekten, wortgleich gehalten. Mit Blick darauf dürfen Praxis und Doktrin der jeweils anderen Steuerart wechselseitig herangezogen werden (Urteile 2C_332/2019 vom 1. Mai 2020 E. 2.3, in: StE 2020 B”
LIFD art. 18a n. 37 In caso di divisione ereditaria, la tassazione delle riserve occulte può essere differita, su richiesta degli eredi che assumono il bene immobile o l'azienÚ, fino alla loro successiva realizzazione, a condizione che tali eredi adottino i valori precedentemente rilevanti ai fini dell'imposta sul reddito.
“Aux termes de l'art. 18a LIFD, lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble (al. 1). L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable (al. 2). Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises (al.”
LIFD art. 18a n. 36 Nel corso di ristrutturazioni (p. es. il trasferimento di una ditta individuale in una società di capitali) va tenuta in considerazione la locazione ai sensi dell'art. 18a cpv. 2; in particolare il trattamento delle riserve latenti può assumere rilevanza.
“Toutefois, il ressortait de l’état de fait que les réserves latentes existantes avaient été évaluées au moment de la restructuration de l'entreprise individuelle en société anonyme (consid. 3). 5.5 Par ailleurs, en cas de transfert d’une société de personnes à une personne morale, la circulaire n° 28 AFC-CH (n° 2.3 p. 3) prévoit que le début simultané ou ultérieur d’une activité lucrative dépendante ne s’oppose pas à l’imposition privilégiée du bénéfice de liquidation. Cette règle s’applique également lorsque l’indépendant qui a exploité son entreprise sous la forme d’une raison individuelle la transfère à une personne morale dont il devient un employé. Dans la mesure où le transfert n’est pas sans incidences fiscales (art. 19 al. 1 let. b LIFD) ainsi que pour les valeurs patrimoniales qui sont transférées à cette occasion à la fortune privée, les réserves latentes réalisées sont imposables selon l’art. 37b LIFD. Demeurent réservés le choix du report de l’impôt selon l’art. 18a al. 1 LIFD et l’affermage selon l’art. 18a al. 2 LIFD. Si, dans les cinq ans suivant le transfert sans incidence fiscale de l’entreprise d’un indépendant à une personne morale, il y a une vente à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré (violation du délai de blocage, art. 19, al. 2, LIFD), il faut décompter les réserves latentes et les imposer selon l’art. 37b LIFD en procédure de rappel d’impôt, si le transfert a eu lieu après l’entrée en vigueur de cet article et si les conditions de son application sont remplies au moment du transfert. Les rachats effectués depuis le transfert doivent être déduits au titre des avoirs de vieillesse de la prévoyance professionnelle (art. 6 al. 6 OIBL) pour calculer le rachat fictif. 5.6 En l’espèce, les recourants reprochent au TAPI de ne pas avoir appliqué la circulaire n° 28 AFC-CH au profit de la circulaire n° 28 CSI. Or, il ressort de la circulaire n° 28 AFC-CH, en particulier du paragraphe susmentionné auquel se réfèrent les recourants, que celui-ci s’applique en cas de transformation d’une entreprise individuelle en société anonyme.”
LIFD art. 18a n. 35 In caso di trasformazione di un'impresa individuale in una società anonima, la scelta dell'affitto d'azienÚ (affermage) ai sensi dell'art. 18a cpv. 2 può rimanere rilevante; eventuali riserve latenti devono essere considerate nel trattamento fiscale.
“Toutefois, il ressortait de l’état de fait que les réserves latentes existantes avaient été évaluées au moment de la restructuration de l'entreprise individuelle en société anonyme (consid. 3). 5.5 Par ailleurs, en cas de transfert d’une société de personnes à une personne morale, la circulaire n° 28 AFC-CH (n° 2.3 p. 3) prévoit que le début simultané ou ultérieur d’une activité lucrative dépendante ne s’oppose pas à l’imposition privilégiée du bénéfice de liquidation. Cette règle s’applique également lorsque l’indépendant qui a exploité son entreprise sous la forme d’une raison individuelle la transfère à une personne morale dont il devient un employé. Dans la mesure où le transfert n’est pas sans incidences fiscales (art. 19 al. 1 let. b LIFD) ainsi que pour les valeurs patrimoniales qui sont transférées à cette occasion à la fortune privée, les réserves latentes réalisées sont imposables selon l’art. 37b LIFD. Demeurent réservés le choix du report de l’impôt selon l’art. 18a al. 1 LIFD et l’affermage selon l’art. 18a al. 2 LIFD. Si, dans les cinq ans suivant le transfert sans incidence fiscale de l’entreprise d’un indépendant à une personne morale, il y a une vente à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré (violation du délai de blocage, art. 19, al. 2, LIFD), il faut décompter les réserves latentes et les imposer selon l’art. 37b LIFD en procédure de rappel d’impôt, si le transfert a eu lieu après l’entrée en vigueur de cet article et si les conditions de son application sont remplies au moment du transfert. Les rachats effectués depuis le transfert doivent être déduits au titre des avoirs de vieillesse de la prévoyance professionnelle (art. 6 al. 6 OIBL) pour calculer le rachat fictif. 5.6 En l’espèce, les recourants reprochent au TAPI de ne pas avoir appliqué la circulaire n° 28 AFC-CH au profit de la circulaire n° 28 CSI. Or, il ressort de la circulaire n° 28 AFC-CH, en particulier du paragraphe susmentionné auquel se réfèrent les recourants, que celui-ci s’applique en cas de transformation d’une entreprise individuelle en société anonyme.”
LIFD art. 18a n. 34 La disposizione mira, nei casi di divisione ereditaria, a facilitare la prosecuzione dell'impresa da parte degli eredi che la assumono, consentendo una soluzione di differimento fiscale che renÚ più agevole il compenso degli eredi non operativamente coinvolti e, in tal modo, salvaguardi l'esistenza dell'impresa.
“L'autorité précédente peut ainsi être suivie lorsqu'elle retient que le maintien du différé d'imposition en cas de donation, soit d'un acte qui appartient à la gestion de la fortune privée, irait au-delà du but poursuivi par la réforme de l'imposition des entreprises II. Au demeurant, on ne voit pas et lesrecourants n'expliquent pas en quoi la donation d'un immeuble serait une opération indispensable dans le cadre d'une restructuration ou du transfert d'une entreprise (deux éléments visés par la réforme en cause; cf. supra consid. 7.3.2). En particulier, on ne voit pas pourquoi l'agriculteur qui veut remettre son exploitation à l'un de ses enfants serait tenu, de son vivant, de donner certaines parcelles aux autres héritiers. Il peut rester équitable par d'autres biais, notamment BGE 148 II 299 S. 310 en accordant la gratuité du logement ou un loyer modéré. Il en va différemment en cas de succession. Dans un tel cas, l'absence de possibilité de report de l'imposition (que prévoient expressément les art. 18a al. 3 LIFD et 8 al. 2quater LHID) pourrait empêcher le ou les héritiers reprenant l'entreprise de compenser les autres héritiers non exploitants, mettant ainsi en danger l'existence de celle-ci. Les recourants ne peuvent rien tirer de la brochure explicative relative à la votation populaire du 24 février”
Ai fini dell'applicazione dell'art. 18a cpv. 1 LIFD è determinante esclusivamente la situazione al momento della cessazione dell'attività lucrativa indipendente; un decesso intervenuto in seguito o trasferimenti di proprietà successivi non sono inveÎ rilevanti.
“Ces éléments établissent au degré de la vraisemblance requis que l’immeuble faisait partie de la fortune commerciale de feu B.D.________. Le fait que les époux D.________ avaient leur logement dans le même bâtiment ne suffit pas à remettre en cause son affectation commerciale prépondérante, qui, comme exposé ci-dessus, était admise du vivant de B.D.________. L’argument des recourants selon lequel la déclaration d’impôts pour l’année 2020 mentionne une affectation privée de ce bien immobilier n’est par ailleurs pas pertinent. Dans la mesure où celui-ci est passé de la fortune commerciale à la fortune privée au 1er janvier 2020, date de la cessation de l’activité lucrative indépendante, il est dès lors correct que la déclaration d’impôt pour l’année 2020 mentionne une affectation privée. Le fait que B.D.________ est décédé par la suite et que l’immeuble a été vendu par les héritiers n’est pas non plus pertinent. Il s’agit d’un impôt sur le bénéfice de liquidation qui, selon le courrier du 18 janvier 2024 de l’ACI, a été reporté en application de l’art. 18a al. 1 LIFD (cf. consid. 3.c supra). Seule la situation au moment de la cessation de l’activité lucrative indépendante est donc déterminante. Feu B.D.________ a en outre bel et bien arrêté celle-ci au 1er janvier 2020 comme le mentionnent les autorités fiscales, et non à son décès, comme le soutiennent à tort les recourants. Il résulte en effet de la déclaration d’impôt des époux D.________ pour l’année 2020 qu’aucun revenu provenant d’une activité indépendante n’a été perçu pendant la période concernée. Les recourants n’ont pour le surplus pas réagi au courrier de l’office d’impôt du 17 mai 2023 ; la décision du 3 avril 2023, de laquelle il ressort notamment que B.D.________ a pris sa retraite le 1er janvier 2020, est entrée en force. Les renseignements obtenus par l’intimée auprès de la Commune S.________ et du Registre foncier tendent à confirmer l’affectation commerciale de l’immeuble, dans la mesure où ils établissent la date d’acquisition de celui-ci par B.D.________ en 1983 et que son affectation commerciale existait déjà en 1953.”
“Ces éléments établissent au degré de la vraisemblance requis que l’immeuble faisait partie de la fortune commerciale de feu B.D.________. Le fait que les époux D.________ avaient leur logement dans le même bâtiment ne suffit pas à remettre en cause son affectation commerciale prépondérante, qui, comme exposé ci-dessus, était admise du vivant de B.D.________. L’argument des recourants selon lequel la déclaration d’impôts pour l’année 2020 mentionne une affectation privée de ce bien immobilier n’est par ailleurs pas pertinent. Dans la mesure où celui-ci est passé de la fortune commerciale à la fortune privée au 1er janvier 2020, date de la cessation de l’activité lucrative indépendante, il est dès lors correct que la déclaration d’impôt pour l’année 2020 mentionne une affectation privée. Le fait que B.D.________ est décédé par la suite et que l’immeuble a été vendu par les héritiers n’est pas non plus pertinent. Il s’agit d’un impôt sur le bénéfice de liquidation qui, selon le courrier du 18 janvier 2024 de l’ACI, a été reporté en application de l’art. 18a al. 1 LIFD (cf. consid. 3.c supra). Seule la situation au moment de la cessation de l’activité lucrative indépendante est donc déterminante. Feu B.D.________ a en outre bel et bien arrêté celle-ci au 1er janvier 2020 comme le mentionnent les autorités fiscales, et non à son décès, comme le soutiennent à tort les recourants. Il résulte en effet de la déclaration d’impôt des époux D.________ pour l’année 2020 qu’aucun revenu provenant d’une activité indépendante n’a été perçu pendant la période concernée. Les recourants n’ont pour le surplus pas réagi au courrier de l’office d’impôt du 17 mai 2023 ; la décision du 3 avril 2023, de laquelle il ressort notamment que B.D.________ a pris sa retraite le 1er janvier 2020, est entrée en force. Les renseignements obtenus par l’intimée auprès de la Commune S.________ et du Registre foncier tendent à confirmer l’affectation commerciale de l’immeuble, dans la mesure où ils établissent la date d’acquisition de celui-ci par B.D.________ en 1983 et que son affectation commerciale existait déjà en 1953.”
LIFD art. 18a n. 32 Secondo l'art. 18a, la locazione di un immobile d'impresa può essere considerata come trasferimento nel patrimonio privato solo su richiesta del contribuente. Il contribuente può quindi dichiarare espressamente che gli immobili locati debbano rimanere nel patrimonio d'impresa.
“Il a ainsi poursuivi son activité indépendante agricole jusqu’à fin 2011. Dans le même temps, suite à la cession de la propriété des immeubles agricoles en novembre 2006 et la radiation subséquente de l’usufruit de leur père, le recourant et son frère les ont affectés dès 2008 à leur fortune commerciale, liée à une activité indépendante agricole qui se limitait à l’affermage de l’exploitation agricole au profit de leur père, ancien propriétaire (voir recours, partie en fait chiffres 12 et 13; voir également bilans commerciaux du recourant et de son frère pour les exercices 2008 à 2010, pièce 11 du bordereau du recours). Ensuite, après la cessation de son activité indépendante agricole par leur père à fin 2011, le recourant et son frère ont loué leur exploitation agricole à des tiers agriculteurs à partir de 2012 (voir partie en fait, let. I). Les immeubles ont continué à faire partie de leur fortune commerciale, toujours liée à une activité indépendante agricole qui se limitait à l’affermage de leurs immeubles. Cela résulte notamment de l’art. 18a LIFD, entré en vigueur le 1er janvier 2011, à teneur duquel l’affermage d’une exploitation commerciale n’est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu’à la demande du contribuable. Or, selon un courrier du 15 mars 2013 de sa fiduciaire (voir dossier de la période fiscale 2011), le recourant a au contraire expressément indiqué au Service cantonal des contributions qu’il ne souhaitait pas transférer les immeubles agricoles dans sa fortune privée, envisageant au contraire reprendre à moyen terme l’exploitation agricole (voir également bilans commerciaux pour les exercices 2012 et suivants figurant dans les dossiers fiscaux du recourant). Enfin, après l’acquisition de la part de copropriété de son frère en 2015, le recourant est devenu seul propriétaire de l’exploitation agricole qui est logiquement restée dans sa fortune commerciale, toujours liée à une activité indépendante agricole qui a continué à se limiter à l’affermage des immeubles jusqu’à l’automne 2016, moment où il indique avoir repris personnellement l’exploitation du domaine (voir partie en fait let.”
“Il a ainsi poursuivi son activité indépendante agricole jusqu’à fin 2011. Dans le même temps, suite à la cession de la propriété des immeubles agricoles en novembre 2006 et la radiation subséquente de l’usufruit de leur père, le recourant et son frère les ont affectés dès 2008 à leur fortune commerciale, liée à une activité indépendante agricole qui se limitait à l’affermage de l’exploitation agricole au profit de leur père, ancien propriétaire (voir recours, partie en fait chiffres 12 et 13; voir également bilans commerciaux du recourant et de son frère pour les exercices 2008 à 2010, pièce 11 du bordereau du recours). Ensuite, après la cessation de son activité indépendante agricole par leur père à fin 2011, le recourant et son frère ont loué leur exploitation agricole à des tiers agriculteurs à partir de 2012 (voir partie en fait, let. I). Les immeubles ont continué à faire partie de leur fortune commerciale, toujours liée à une activité indépendante agricole qui se limitait à l’affermage de leurs immeubles. Cela résulte notamment de l’art. 18a LIFD, entré en vigueur le 1er janvier 2011, à teneur duquel l’affermage d’une exploitation commerciale n’est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu’à la demande du contribuable. Or, selon un courrier du 15 mars 2013 de sa fiduciaire (voir dossier de la période fiscale 2011), le recourant a au contraire expressément indiqué au Service cantonal des contributions qu’il ne souhaitait pas transférer les immeubles agricoles dans sa fortune privée, envisageant au contraire reprendre à moyen terme l’exploitation agricole (voir également bilans commerciaux pour les exercices 2012 et suivants figurant dans les dossiers fiscaux du recourant). Enfin, après l’acquisition de la part de copropriété de son frère en 2015, le recourant est devenu seul propriétaire de l’exploitation agricole qui est logiquement restée dans sa fortune commerciale, toujours liée à une activité indépendante agricole qui a continué à se limiter à l’affermage des immeubles jusqu’à l’automne 2016, moment où il indique avoir repris personnellement l’exploitation du domaine (voir partie en fait let.”
Riferimento: LIFD art. 18a n. 31 Se in un atto indicato come divisione ereditaria non si verifiÊ di fatto alcuna divisione o trasferimento (p. es. trasferimento «a conto di futura eredità»), non si realizza la sospensione d'imposta prevista all'art. 18a cpv. 3 LIFD; il guadagno da trasferimento/liquidazione resta imponibile.
“Vermögensgegenstände, die sich im Besitz des Ehepartners vom Geschäftsinhaber befänden und unentgeltlich dem Betrieb des Ehepartners zur Verfügung gestellt würden, könnten dem Geschäftsvermögen zugewiesen werden. Seit dem Steuerjahr wurde das Grundstück im Geschäftsvermögen des Beschwerdeführers bilanziert und es wurden auch erfolgswirksame Abschreibungen vorgenommen (vgl. E-Mail der Steuerverwaltung vom 24. Januar 2024 mit Beilagen [AB 7]). Im Zuge der Abtretung des Grundstücks Nr. … an C.________ wurde dieses vom Geschäfts- ins Privatvermögen überführt. Dabei resultierte ein Überführungsgewinn von Fr. 114'242.--. Auch wenn kein Geldfluss stattgefunden hat, unterliegt ein solcher der Einkommenssteuer (Art. 18 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Das Grundstück Nr. … ist auf Rechnung künftiger Erbschaft auf C.________ übergegangen (vgl. Grundbuchauszug; BB 1); eine Erbteilung, die zu einem Besteuerungsaufschub berechtigt hätte (vgl. Art. 18a Abs. 3 DBG]), hat nicht stattgefunden. Auch der Umstand, dass der Beschwerdeführer nie Eigentümer des überführten Grundstücks war (vgl. BB 1 sowie Beschwerde und Eingabe des Beschwerdeführers vom 15. Mai 2024 [in den Gerichtsakten]), ändert nichts daran, dass der Überführungsgewinn steuerbar ist. Grundsätzlich kann zwar nur Geschäftsvermögen sein, was zivilrechtlich im Eigentum des Unternehmerehegatten steht. Eine Ausnahme gilt jedoch – wie vorliegend – bei in ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten, soweit diese bei der Führung eines Geschäfts eine wirtschaftliche Einheit bilden. Nicht erforderlich ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, dass die Ehegatten eine einfache Gesellschaft oder eine Personengesellschaft des Handelsrechts bilden. Das tatsächliche Zusammenarbeiten in Verwirklichung der zwischen Ehegatten im Allgemeinen herrschenden wirtschaftlichen Einheit genügt. Auf eine Zuordnung der Vermögenswerte hat das Bundesgericht unter Verweis auf die Gemeinschaftsbesteuerung verzichtet (Entscheid des Bundesgerichts [BGer] vom 9.”
“Vermögensgegenstände, die sich im Besitz des Ehepartners vom Geschäftsinhaber befänden und unentgeltlich dem Betrieb des Ehepartners zur Verfügung gestellt würden, könnten dem Geschäftsvermögen zugewiesen werden. Seit dem Steuerjahr wurde das Grundstück im Geschäftsvermögen des Beschwerdeführers bilanziert und es wurden auch erfolgswirksame Abschreibungen vorgenommen (vgl. E-Mail der Steuerverwaltung vom 24. Januar 2024 mit Beilagen [AB 7]). Im Zuge der Abtretung des Grundstücks Nr. … an C.________ wurde dieses vom Geschäfts- ins Privatvermögen überführt. Dabei resultierte ein Überführungsgewinn von Fr. 114'242.--. Auch wenn kein Geldfluss stattgefunden hat, unterliegt ein solcher der Einkommenssteuer (Art. 18 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Das Grundstück Nr. … ist auf Rechnung künftiger Erbschaft auf C.________ übergegangen (vgl. Grundbuchauszug; BB 1); eine Erbteilung, die zu einem Besteuerungsaufschub berechtigt hätte (vgl. Art. 18a Abs. 3 DBG]), hat nicht stattgefunden. Auch der Umstand, dass der Beschwerdeführer nie Eigentümer des überführten Grundstücks war (vgl. BB 1 sowie Beschwerde und Eingabe des Beschwerdeführers vom 15. Mai 2024 [in den Gerichtsakten]), ändert nichts daran, dass der Überführungsgewinn steuerbar ist. Grundsätzlich kann zwar nur Geschäftsvermögen sein, was zivilrechtlich im Eigentum des Unternehmerehegatten steht. Eine Ausnahme gilt jedoch – wie vorliegend – bei in ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten, soweit diese bei der Führung eines Geschäfts eine wirtschaftliche Einheit bilden. Nicht erforderlich ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, dass die Ehegatten eine einfache Gesellschaft oder eine Personengesellschaft des Handelsrechts bilden. Das tatsächliche Zusammenarbeiten in Verwirklichung der zwischen Ehegatten im Allgemeinen herrschenden wirtschaftlichen Einheit genügt. Auf eine Zuordnung der Vermögenswerte hat das Bundesgericht unter Verweis auf die Gemeinschaftsbesteuerung verzichtet (Entscheid des Bundesgerichts [BGer] vom 9.”
Nelle trasformazioni (p. es. ditta individuale → SA) le riserve latenti esistenti possono essere valutate al momento del trasferimento; la facoltà di optare per il differimento d'imposta ai sensi dell'art. 18a cpv. 1 LIFD può essere esercitata in tali casi.
“Dans l’ATA/723/2012 du 30 octobre 2012, l'évaluation des réserves latentes n'était pas contestée, raison pour laquelle le détail de la méthode de calcul n'était pas exposé. Toutefois, il ressortait de l’état de fait que les réserves latentes existantes avaient été évaluées au moment de la restructuration de l'entreprise individuelle en société anonyme (consid. 3). 5.5 Par ailleurs, en cas de transfert d’une société de personnes à une personne morale, la circulaire n° 28 AFC-CH (n° 2.3 p. 3) prévoit que le début simultané ou ultérieur d’une activité lucrative dépendante ne s’oppose pas à l’imposition privilégiée du bénéfice de liquidation. Cette règle s’applique également lorsque l’indépendant qui a exploité son entreprise sous la forme d’une raison individuelle la transfère à une personne morale dont il devient un employé. Dans la mesure où le transfert n’est pas sans incidences fiscales (art. 19 al. 1 let. b LIFD) ainsi que pour les valeurs patrimoniales qui sont transférées à cette occasion à la fortune privée, les réserves latentes réalisées sont imposables selon l’art. 37b LIFD. Demeurent réservés le choix du report de l’impôt selon l’art. 18a al. 1 LIFD et l’affermage selon l’art. 18a al. 2 LIFD. Si, dans les cinq ans suivant le transfert sans incidence fiscale de l’entreprise d’un indépendant à une personne morale, il y a une vente à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré (violation du délai de blocage, art. 19, al. 2, LIFD), il faut décompter les réserves latentes et les imposer selon l’art. 37b LIFD en procédure de rappel d’impôt, si le transfert a eu lieu après l’entrée en vigueur de cet article et si les conditions de son application sont remplies au moment du transfert. Les rachats effectués depuis le transfert doivent être déduits au titre des avoirs de vieillesse de la prévoyance professionnelle (art. 6 al. 6 OIBL) pour calculer le rachat fictif. 5.6 En l’espèce, les recourants reprochent au TAPI de ne pas avoir appliqué la circulaire n° 28 AFC-CH au profit de la circulaire n° 28 CSI. Or, il ressort de la circulaire n° 28 AFC-CH, en particulier du paragraphe susmentionné auquel se réfèrent les recourants, que celui-ci s’applique en cas de transformation d’une entreprise individuelle en société anonyme.”
LIFD art. 18a n. 29 Il termine «alienazione» può essere interpretato in senso ampio nel diritto civile e comprenÞ, secondo una lettura letterale, anche le cessioni a titolo gratuito (in particolare le donazioni). Tuttavia, in dottrina e nella prassi si riscontra un'opinione contraria, secondo la quale è plausibile un'interpretazione restrittiva; la questione, quindi, non è del tutto pacificata.
“Sous l'angle d'une interprétation littérale, on peut relever que, de façon générale, la notion d'aliénation relève du droit civil et concerne les cas où la propriété d'un bien est transférée par son propriétaire à un tiers. L'aliénation peut intervenir à titre onéreux ou gratuit et couvre donc également la donation (cf. MARKUS REICH, Steuerrecht, 3e éd. 2020, p. 408; YVES NOËL, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, n° 48 ad art. 18 LIFD; BASTIEN VERREY, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, n° 34 ad art. 18a LIFD). En l'occurrence, l'art. 18a al. 1 LIFD mentionne uniquement une aliénation, sans préciser que celle-ci devrait être accompagnée d'un gain. Si cette disposition reste sur ce point équivoque, le recours à la notion générale d'aliénation plaide plutôt en faveur d'une aliénation qui englobe la donation.”
“L'art. 18a LIFD peut néanmoins être considéré comme une disposition spéciale par rapport à l'art. 18 al. 2 LIFD (cf. PETER LANG, Aufschubstatbestände und Liquidationsgewinne gemäss Unternehmenssteuerreformgesetz II, IFF Forum für Steuerrecht, 2008, p. 112) et il reste ainsi pertinent d'examiner cette dernière disposition sous l'angle systématique. Le terme d'aliénation au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD, qui se rapporte à la réalisation effective(entgeltliche Veräusserung ), implique l'existence d'un gain, ce qui exclut la donation (cf. REICH, op. cit., p. 408, 410; NOËL, op. cit., nos 47 s. ad art. 18 LIFD; REICH/VON AH, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] [ci-après: Kommentar DBG], 3e éd. 2017, nos 25 s. ad art. 18 LIFD). On pourrait en déduire que, lu conjointement avec l'art. 18 al. 2 LIFD, la notion d'aliénation de l'art. 18a al. 1 LIFD devrait être comprise comme se rapportant à la réalisation effective et donc exclure la donation (dans ce sens, JULIA VON AH, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2e éd. 2011, p. 93 s.; la même, Kommentar DBG, op. cit., n° 15 ad art. 18a LIFD avec référence à la pratique du canton des Grisons; voir aussi REICH/VON AH, Bundesgesetz über die BGE 148 II 299 S. 306 Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG] [ci-après: Kommentar StHG],n° 52m ad art. 8 LHID). Ce raisonnement perd toutefois de vue que, contrairement à l'art. 18 al. 2 LIFD, l'aliénation de l'art. 18a al. 1 in fine LIFD ne porte pas sur un bien de la fortune commerciale, puisque le différé d'imposition suppose que le bien ait été transféré dans la fortune privée, et ne nécessite pas un gain, puisqu'il n'est pas ici question, comme dans le cadre de l'art. 18 al. 2 LIFD, de déterminer une opération entraînant un bénéfice en capital, mais uniquement d'examiner si l'aliénation en cause interrompt ledit différé.”
Il concetto di «alienazione» ai sensi dell'art. 18a cpv. 1 LIFD comprenÞ anche la donazione/trasferimento gratuito.
Dai lavori preparatori e dalla giurisprudenza emerge che il legislatore non ha disciplinato espressamente le conseguenze dei trasferimenti a titolo gratuito. Da ciò consegue che non si può presumere senza altro che il diritto alla tassazione differenziale previsto dall'art. 18a cpv. 1 LIFD, rispettivamente il differimento, sussista automaticamente in caso di donazioni; la dottrina e le pronunÎ giurisprudenziali considerano non dimostrata l'applicabilità ai trasferimenti a titolo gratuito.
“Sous l'angle téléologique, comme déjà mentionné, il ressort des travaux préparatoires que l'un des objectifs visés par la réforme de l'imposition des entreprises II était d'alléger pour les entreprises l'imposition du passage de la fortune commerciale à la fortune privée, compte tenu de l'absence de liquidités générée par cette opération (cf. Message RIE II; FF 2005 4551, 4556 s. ch. 4.1, 4.3.2; supra consid. 7.3.2 ss). Nous l'avons vu, le législateur n'a pas traité spécifiquement des conséquences d'une aliénation à titre gratuit sur le différé (cf. supra consid. 7.3.3). On ne peut partant pas retenir qu'il aurait envisagé de maintenir celui-ci dans le cas d'une aliénation effectuée à titre gratuit et qu'il conviendrait dès lors de retenir que cette dernière notion, telle qu'elle figure à l'art. 18a al. 1 LIFD, exclut la donation. Par ailleurs, l'imposition des amortissements récupérés au moment du transfert souligne que le but n'était pas en soi d'éviter toute imposition lorsqu'il n'y a pas de flux financier. L'objectif visé par le différé d'imposition était d'atténuer les conséquences fiscales d'un transfert d'immeuble de l'actif immobilisé dans la fortune privée et d'éviter qu'en cas de manque de liquidités, ce bien ne doive être vendu pour pouvoir payer les impôts découlant de la réalisation systématique. Le but était également de rapprocher les systèmes dualiste et moniste d'imposition des gains réalisés sur des immeubles commerciaux (cf. Message RIE II; FF 2005 4551, 4555 s. ch. 4.1, 4.3.1), en faisant en sorte que, comme dans le système moniste, le transfert du bien de la fortune commerciale à la fortune privée ne conduise pas à l'imposition des réserves latentes (cf. Message RIE II, FF 2005 4555 s. ch. 4.3.1). Rien n'indique que l'objectif aurait été de maintenir ce privilège, lorsque, dans un deuxième temps, le contribuable décide de remettre son immeuble à titre gratuit.”
“Sous l'angle téléologique, comme déjà mentionné, il ressort des travaux préparatoires que l'un des objectifs visés par la réforme de l'imposition des entreprises II était d'alléger pour les entreprises l'imposition du passage de la fortune commerciale à la fortune privée, compte tenu de l'absence de liquidités générée par cette opération (cf. Message RIE II, FF 2005 4551, 4556 s. ch. 4.1, 4.3.2; supra consid. 7.3.2 ss). Nous l'avons vu, le législateur n'a pas traité spécifiquement des conséquences d'une aliénation à titre gratuit sur le différé (cf. supra consid. 7.3.3). On ne peut partant pas retenir qu'il aurait envisagé de maintenir celui-ci dans le cas d'une aliénation effectuée à titre gratuit et qu'il conviendrait dès lors de retenir que cette dernière notion, telle qu'elle figure à l'art. 18a al. 1 LIFD, exclut la donation. BGE 148 II 299 S. 309 Par ailleurs, l'imposition des amortissements récupérés au moment du transfert souligne que le but n'était pas en soi d'éviter toute imposition lorsqu'il n'y a pas de flux financier. L'objectif visé par le différé d'imposition était d'atténuer les conséquences fiscales d'un transfert d'immeuble de l'actif immobilisé dans la fortune privée et d'éviter qu'en cas de manque de liquidités, ce bien ne doive être vendu pour pouvoir payer les impôts découlant de la réalisation systématique. Le but était également de rapprocher les systèmes dualiste et moniste d'imposition des gains réalisés sur des immeubles commerciaux (cf. Message RIE II, FF 2005 4551, 4555 s. ch. 4.1, 4.3.1), en faisant en sorte que, comme dans le système moniste, le transfert du bien de la fortune commerciale à la fortune privée ne conduise pas à l'imposition des réserves latentes (cf. Message RIE II; FF 2005 4555 s. ch. 4.3.1). Rien n'indique que l'objectif aurait été de maintenir ce privilège, lorsque, dans un deuxième temps, le contribuable décide de remettre son immeuble à titre gratuit.”
Nella presente decisione sono stati ritenuti trasferiti nel patrimonio privato singoli lotti di una promozione immobiliare, poiché era accertata una volontà di trasferimento inequivoÊ e l'effettivo svincolo dalla promozione. Nella misura in cui si tratta di attivi patrimoniali, in tale contesto è stata discussa la sospensione della tassazione delle riserve latenti ai sensi dell'art. 18a LIFD (corrispondente all'art. 19a LIPP).
“L’imposition différée du bénéfice en découlant ne pouvait être accordée, étant donné que ces immeubles provenaient d’une promotion immobilière. Le produit découlant de ce transfert était fixé à CHF 1'175'000.-. C. a. Par acte du 13 janvier 2023, A______ a recouru contre ces décisions auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant à ce que celui-ci constate l’inexistence du transfert des lots nos 103 et 106 dans sa fortune privée et l’absence d’un bénéfice imposable y relatif. Ce n’était pas en 2011 qu’il avait manifesté à l'AFC-GE sa volonté de transférer les lots nos 103 et 106 dans sa fortune privée. Lors de cette année, il n’avait pas non plus cessé définitivement son activité indépendante. Par conséquent, aucun produit y relatif ne pouvait être imposé en 2011. Pour le même motif, il n’y avait pas lieu d’estimer la valeur de ces biens au 31 décembre 2011. Par ailleurs, étant donné qu’il s’agissait d’actifs immobilisés, l’imposition des réserves latentes en découlant devait être différée jusqu’à leur aliénation, conformément aux art. 18a LIFD et 19A LIPP. Il a notamment produit une copie des « comptes provisoires au 31 décembre 2011 sous réserve d’écritures d’ajustement » (établis par un expert-comptable diplômé), à teneur desquels un poste « A______ - appartement » de CHF 200'000.- était comptabilisé parmi les passifs. b. Le 21 avril 2023, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. A______ avait en effet poursuivi son activité indépendante après 2011. Toutefois, il ressortait non seulement du contrat de société simple du 17 mars 2008 (art. 2 let. c), mais également des courriers du contribuable des 8 juin 2017, 20 octobre 2017 et 8 juin 2018, qu’il s’était attribué – en 2011 et à titre personnel – les lots nos 103 et 106, au prix de CHF 200'000.-. Ces éléments démontraient clairement sa volonté manifeste de les transférer dans sa fortune privée. De plus, au 31 décembre 2011, ces lots ne faisaient plus partie des actifs de la promotion immobilière. Elle avait fixé la valeur vénale de ces lots sur la base des données annuelles tenant compte de l'ensemble des ventes de PPE faites dans le canton.”
art. 18a mira a facilitare le riorganizzazioni e la successione d'impresa e, in tal modo, a garantire la prosecuzione ovvero il trasferimento delle piccole imprese. Un motivo importante della disposizione, secondo i lavori preparatori, era evitare carenze di liquidità che possono insorgere a causa della realizzazione fiscale immediata al momento del passaggio di elementi patrimoniali dal patrimonio d'impresa a quello privato.
“L'art. 18a LIFD a été introduit dans le cadre de la réforme de l'imposition des entreprises II, parmi les mesures destinées à faciliter la restructuration des entreprises de personne (constituées, selon le Message, soit en entreprise individuelle, soit en sociétés de personnes) (Message du Conseil fédéral du 22 juin 2005 concernant la loi sur la réforme de l'imposition des entreprises II [ci-après: Message RIE II]; FF 2005 4469, 4550, 4552, 4555 s. ch. 4.1, 4.3). Il ressort des travaux préparatoires que les objectifs visés par cette réforme étaient essentiellement de garantir la survie de ces entreprises, de faciliter leur restructuration et leur transfert par succession, que cela soit du vivant de l'entrepreneur ou à son décès entre héritiers, ainsi que d'alléger la charge fiscale lors de la liquidation d'une entreprise intervenue du vivant ou après la mort de l'exploitant (Message RIE II; FF 2005 4472, 4525 ch. 1.10.3). Toujours selon le Message, pour les entreprises de personne, parmi les principales préoccupations émises par les milieux économiques intéressés et lors des interventions parlementaires figuraient les potentielles difficultés de disposer des liquidités nécessaires au paiement de l'impôt lors de la réalisation systématique découlant du transfert d'actifs de la fortune commerciale dans la fortune privée (Message RIE II; FF 2005 4550 s.”
“L'art. 18a LIFD a été introduit dans le cadre de la réforme de l'imposition des entreprises II, parmi les mesures destinées à faciliter la restructuration des entreprises de personnes (constituées, selon le Message, soit en entreprise individuelle, soit en sociétés de personnes) (Message du 22 juin 2005 concernant la loi sur la réforme de l'imposition des entreprises II [ci-après: Message RIE II], FF 2005 BGE 148 II 299 S. 303 4469, 4550, 4552, 4555 s. ch. 4.1, 4.3). Il ressort des travaux préparatoires que les objectifs visés par cette réforme étaient essentiellement de garantir la survie de ces entreprises, de faciliter leur restructuration et leur transfert par succession, que cela soit du vivant de l'entrepreneur ou à son décès entre héritiers, ainsi que d'alléger la charge fiscale lors de la liquidation d'une entreprise intervenue du vivant ou après la mort de l'exploitant (Message RIE II, FF 2005 4472, 4525 ch. 1.10.3). Toujours selon le Message, pour les entreprises de personnes, parmi les principales préoccupations émises par les milieux économiques intéressés et lors des interventions parlementaires figuraient les potentielles difficultés de disposer des liquidités nécessaires au paiement de l'impôt lors de la réalisation systématique découlant du transfert d'actifs de la fortune commerciale dans la fortune privée (Message RIE II, FF 2005 4550 s.”
Se un immobile fa parte dell'attivo (patrimonio attivo) e pertanto si verifiÊ una realizzazione sistematiÊ, secondo la giurisprudenza ciò comporta la tassazione immediata delle riserve occulte; in tali casi non sono soddisfatte le condizioni per un differimento d'imposta ai sensi dell'art. 18a cpv. 1 LIFD.
“Dès lors, bien que le contrat de société simple contînt déjà une clause relative au transfert de l'appartement au recourant, ce n'est que le 31 décembre 2011 au plus tard que l'intéressé, par acte concluant, a manifesté de manière reconnaissable pour l'autorité fiscale que l'immeuble en question, qui ne figurait plus dans les actifs de la promotion immobilière au 31 décembre 2011, passait dans sa fortune privée. Le fait que le recourant ait porté l'appartement litigieux à la valeur de revient dans les comptes de la promotion immobilière ne suffit pas à remettre en cause cette conclusion. Ainsi, c'est à juste titre que le TAPI a confirmé qu'on était en présence d'un cas de réalisation systématique qui ouvrait la voie à l'imposition des réserves latentes au titre de bénéfice relatif au passage de l'immeuble litigieux dans la fortune privée du recourant. Ce dernier ne peut se prévaloir de l'imposition différée de ces réserves latentes. En tant qu'il est indiscutable que le bien immobilier concerné faisait partie de l'actif circulant de la promotion immobilière, conformément à la jurisprudence précitée, l'une des conditions nécessaires au report de l'imposition en cas de transfert d'un immeuble de la fortune commerciale à la fortune privée n'est pas remplie. Partant, les dispositions de l'art. 18a al. 1 LIFD et 19A al. 1 LIPP ne sont pas applicables au présent cas. Il résulte de ce qui précède que le jugement du TAPI ne prête pas le flanc à la critique. Entièrement infondé, le recours sera rejeté. 8. Au vu de l'issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge du recourant, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA) et ne peut dès lors se voir allouer d’indemnité de procédure (art. 87 al. 2 LPA). * * * * * PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 9 février 2024 par A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 8 janvier 2024 ; au fond : le rejette ; met un émolument de CHF 700.- à la charge de A______ ; dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art.”
Con il trasferimento dell'immobile a una terza persona (ad es. donazione) viene meno il differimento dell'esigibilità dell'imposta sul reddito ai sensi dell'art. 18a cpv. 1 LIFD. Determinante per la cessazione del differimento è il passaggio a un terzo e non primariamente il fatto che il trasferimento avvenga a titolo oneroso o gratuito.
“L'objectif visé par le différé d'imposition était d'atténuer les conséquences fiscales d'un transfert d'immeuble de l'actif immobilisé dans la fortune privée et d'éviter qu'en cas de manque de liquidités, ce bien ne doive être vendu pour pouvoir payer les impôts découlant de la réalisation systématique. Le but était également de rapprocher les systèmes dualiste et moniste d'imposition des gains réalisés sur des immeubles commerciaux (cf. Message RIE II, FF 2005 4551, 4555 s. ch. 4.1, 4.3.1), en faisant en sorte que, comme dans le système moniste, le transfert du bien de la fortune commerciale à la fortune privée ne conduise pas à l'imposition des réserves latentes (cf. Message RIE II; FF 2005 4555 s. ch. 4.3.1). Rien n'indique que l'objectif aurait été de maintenir ce privilège, lorsque, dans un deuxième temps, le contribuable décide de remettre son immeuble à titre gratuit. On rappellera ici que l'impôt sur le gain immobilier prévoit expressément que la donation diffère l'imposition (art. 12 al. 3 LHID), ce que ne fait pas la loi pour l'art. 18a al. 1 LIFD. L'opération de transfert de la fortune commerciale à la fortune privée, qui déclenche une réalisation systématique, est interne à l'entreprise et, comme le relève l'Administration fédérale des contributions dans sa prise de position, vise le transfert entre deux masses de biens d'un même contribuable. Le report d'imposition ne s'étendait donc a priori pas aux conséquences induites par le transfert de l'actif à une personne tierce. La réforme en cause visait les entreprises de personnes et non les actes ultérieurs décidés par l'entrepreneur (ou l'ancien entrepreneur) dans le cadre de la gestion de ses biens privés. L'autorité précédente peut ainsi être suivie lorsqu'elle retient que le maintien du différé d'imposition en cas de donation, soit d'un acte qui appartient à la gestion de la fortune privée, irait au-delà du but poursuivi par la réforme de l'imposition des entreprises II. Au demeurant, on ne voit pas et lesrecourants n'expliquent pas en quoi la donation d'un immeuble serait une opération indispensable dans le cadre d'une restructuration ou du transfert d'une entreprise (deux éléments visés par la réforme en cause; cf.”
“Telle qu'elle est formulée, elle ne permet en effet pas d'exclure que le législateur avait en tête un seul et même contribuable avant et après le différé d'imposition. Enfin, il ressort des travaux préparatoires et du texte même de l'art. 18a al. 1 LIFD que le différé concerne l'imposition et non le payement de l'impôt (consid. 11.2 non publié). La plus-value prise par l'immeuble, y compris celle acquise postérieurement au passage dans la fortune privée, est alors imposée au titre de l'activité lucrative indépendante. Il est dès lors cohérent de considérer qu'un certain lien, une certaine unité de sujet, doit être maintenu entre l'exploitant (ou l'ancien exploitant) et l'immeuble qui conserve un "caractère partiellement commercial". Admettre que la donation interrompt le différé a pour avantage de clarifier la situation sur le plan de la fortune privée et commerciale et de ne pas transférer une imposition (et non seulement une dette d'impôt), ainsi que des charges sociales, sur un contribuable étranger à l'activité indépendante concernée. L'élément déterminant pour interrompre le différé réside dans le transfert du bien à un tiers et non dans le caractère onéreux ou non de l'opération. Le contribuable au bénéfice d'un différé d'imposition qui fait le choix de renoncer à une réalisation effective de son immeuble en préférant le remettre gratuitement ne peut pas tirer avantage de l'art.”
“Telle qu'elle est formulée, elle ne permet en effet pas d'exclure que le législateur avait en tête un seul et même contribuable avant et après le différé d'imposition. Enfin, il ressort des travaux préparatoires et du texte même de l'art. 18a al. 1 LIFD que le différé concerne l'imposition et non le payement de l'impôt (cf. infra consid. 11.2). La plus-value prise par l'immeuble, y compris celle acquise postérieurement au passage dans la fortune privée, est alors imposée au titre de l'activité lucrative indépendante. Il est dès lors cohérent de considérer qu'un certain lien, une certaine unité de sujet, doit être maintenu entre l'exploitant (ou l'ancien exploitant) et l'immeuble qui conserve un "caractère partiellement commercial". Admettre que la donation interrompt le différé a pour avantage de clarifier la situation sur le plan de la fortune privée et commerciale et de ne pas transférer une imposition (et non seulement une dette d'impôt), ainsi que des charges sociales, sur un contribuable étranger à l'activité indépendante concernée. L'élément déterminant pour interrompre le différé réside dans le transfert du bien à un tiers et non dans le caractère onéreux ou non de l'opération. Le contribuable au bénéfice d'un différé d'imposition qui fait le choix de renoncer à une réalisation effective de son immeuble en préférant le remettre gratuitement ne peut pas tirer avantage de l'art.”
Per un rinvio ai sensi dell'art. 18a cpv. 3 LIFD è necessaria una istanza degli eredi subentranti nonché l'assunzione dei valori precedenti rilevanti ai fini dell'imposta sul reddito. Se una di queste condizioni manÊ, si verifiÊ il presupposto di realizzo degli eredi cessanti e, in linê di principio, si determina l'imposizione.
“und Ziff. 2.3; E. 3.3.1 hiervor). In diesem Sinne stellt bei den ausscheidenden Erben die erbteilungsweise Zuweisung des Miteigentumsanteils Nr. xxx-1 samt Betrieb an den beschwerdeführenden Ehemann einen Realisationstatbestand im Sinne von Art. 18 Abs. 2 DBG dar. Der von den ausscheidenden Erben realisierte Liquidationsgewinn ist infolgedessen grundsätzlich steuerbar. Gemäss dem klaren Wortlaut von Art. 18a Abs. 3 DBG kann dieser Realisationstatbestand lediglich aufgeschoben werden, wenn die übernehmenden Erben ein Gesuch stellen und die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen (vgl. E. 3.3.2 hiervor).”
Gli immobili realizzati nell'ambito di un'attività edilizia o di promozione immobiliare ai fini della rivendita sono considerati attivo circolante. L'art. 18a cpv. 1 LIFD non si appliÊ a tali beni destinati alla vendita; in questi casi è esclusa una tassazione differita delle riserve occulte.
“Dans ce cas, les dépenses d’investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu et l’imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l’activité lucrative indépendante est différée jusqu’à l’aliénation de l’immeuble. Il ressort de la lettre même de ces dispositions que l’imposition différée n’est accordée qu’en cas de transfert des actifs immobilisés. Un actif immobilisé est acquis en vue d'un usage répété et non dans le but d'une revente. Il s'oppose ainsi à l'actif circulant, qui est acheté et revendu constamment. Les biens immobiliers d'une promotion immobilière en cours constituent des actifs circulants et l'imposition différée n'est donc pas possible (arrêt du Tribunal fédéral 2C_50/2011 du 16 mai 2011 et 2C_407/2011 du 2 avril 2012 = RDAF 2012 Il 539, cf. Bastien VERREY, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, n. 9 ad art. 18a LIFD, p. 351 ; Circulaire n° 26 sur les nouveautés concernant l'activité lucrative indépendante suite à l'adoption de la loi sur la réforme de l'imposition des entreprises Il, ch. 2.1). Ainsi, les art. 18a al. 1 LIFD et 19A al. 1 LIPP ne sont pas applicables aux immeubles de la fortune commerciale des commerçants professionnels d'immeubles (cf. Bastien VERREY, op. cit., p. 350 n. 6). 10. En l’espèce, quoi qu’en dise le recourant, il n’est pas contestable que l’appartement en question n’a pas servi à son exploitation commerciale en tant que telle, mais a été construit (ou rénové) pour être vendu, si bien qu’il s’apparente à une simple marchandise, et non à un actif immobilisé. En conséquence, l’imposition différée prévue par les dispositions précitées est exclue. Ce grief est dès lors également rejeté. 11. Le recourant soutient que, pour la fortune, la valeur vénale des lots nos 103 et 106 devrait être fixée à CHF 474'600.- compte tenu la limitation du loyer fixée par l’autorisation de construire. 12. Les immeubles sont soumis à l'impôt sur la fortune (cf. art. 47 let. a LIPP) à la valeur vénale qu'ils ont au 31 décembre de l'année pour laquelle cet impôt est dû (cf. art.”
“Dans ce cas, les dépenses d’investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu et l’imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l’activité lucrative indépendante est différée jusqu’à l’aliénation de l’immeuble. Il ressort de la lettre même de ces dispositions que l’imposition différée n’est accordée qu’en cas de transfert des actifs immobilisés. Un actif immobilisé est acquis en vue d'un usage répété et non dans le but d'une revente. Il s'oppose ainsi à l'actif circulant, qui est acheté et revendu constamment. Les biens immobiliers d'une promotion immobilière en cours constituent des actifs circulants et l'imposition différée n'est donc pas possible (arrêt du Tribunal fédéral 2C_50/2011 du 16 mai 2011 et 2C_407/2011 du 2 avril 2012 = RDAF 2012 Il 539, cf. Bastien VERREY, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, n. 9 ad art. 18a LIFD, p. 351 ; Circulaire n° 26 sur les nouveautés concernant l'activité lucrative indépendante suite à l'adoption de la loi sur la réforme de l'imposition des entreprises Il, ch. 2.1). Ainsi, les art. 18a al. 1 LIFD et 19A al. 1 LIPP ne sont pas applicables aux immeubles de la fortune commerciale des commerçants professionnels d'immeubles (cf. Bastien VERREY, op. cit., p. 350 n. 6). 10. En l’espèce, quoi qu’en dise le recourant, il n’est pas contestable que l’appartement en question n’a pas servi à son exploitation commerciale en tant que telle, mais a été construit (ou rénové) pour être vendu, si bien qu’il s’apparente à une simple marchandise, et non à un actif immobilisé. En conséquence, l’imposition différée prévue par les dispositions précitées est exclue. Ce grief est dès lors également rejeté. 11. Le recourant soutient que, pour la fortune, la valeur vénale des lots nos 103 et 106 devrait être fixée à CHF 474'600.- compte tenu la limitation du loyer fixée par l’autorisation de construire. 12. Les immeubles sont soumis à l'impôt sur la fortune (cf. art. 47 let. a LIPP) à la valeur vénale qu'ils ont au 31 décembre de l'année pour laquelle cet impôt est dû (cf. art.”
LIFD art. 18a n. 20 Il fine del differimento è mantenere il carico fiscale sugli eredi che effettivamente subentrano nella conduzione dell'impresa e la continuano, inveÎ di trasferirlo a soggetti estranei all'impresa. In tal modo si intenÞ permettere ai subentranti di compensare gli eredi che non proseguono l'attività, senza mettere in pericolo la continuità aziendale.
“Par ailleurs, le système prévu par le législateur pour les cas de succession souligne la volonté de garder un lien avec l'exploitant (ou l'ancien exploitant) et de ne pas transférer la charge fiscale à une personne étrangère à l'exploitation. En effet, en cas de différé, il appartiendra aux héritiers qui reprennent l'exploitation commerciale d'assumer cette charge (art. 18a al. 3 LIFD), à savoir de supporter l'imposition des réserves latentes liées aux actifs d'exploitation cédés par les héritiers sortants (NOËL, op. cit., n° s 54 ss ad art. 18a LIFD).”
“La réforme en cause visait les entreprises de personne et non les actes ultérieurs décidés par l'entrepreneur (ou l'ancien entrepreneur) dans le cadre de la gestion de ses biens privés. L'autorité précédente peut ainsi être suivie lorsqu'elle retient que le maintien du différé d'imposition en cas de donation, soit d'un acte qui appartient à la gestion de la fortune privée, irait au-delà du but poursuivi par la réforme de l'imposition des entreprises II. Au demeurant, on ne voit pas et les recourants n'expliquent pas en quoi la donation d'un immeuble serait une opération indispensable dans le cadre d'une restructuration ou du transfert d'une entreprise (deux éléments visés par la réforme en cause; cf. supra consid. 7.3.2). En particulier, on ne voit pas pourquoi l'agriculteur qui veut remettre son exploitation à l'un de ses enfants serait tenu, de son vivant, de donner certaines parcelles aux autres héritiers. Il peut rester équitable par d'autres biais, notamment en accordant la gratuité du logement ou un loyer modéré. Il en va différemment en cas de succession. Dans un tel cas, l'absence de possibilité de report de l'imposition (que prévoient expressément les art. 18a al. 3 LIFD et 8 al. 2quater LHID) pourrait empêcher le ou les héritiers reprenant l'entreprise de compenser les autres héritiers non exploitants, mettant ainsi en danger l'existence de celle-ci. Les recourants ne peuvent rien tirer de la brochure explicative relative à la votation populaire du 24 février”
“L'autorité précédente peut ainsi être suivie lorsqu'elle retient que le maintien du différé d'imposition en cas de donation, soit d'un acte qui appartient à la gestion de la fortune privée, irait au-delà du but poursuivi par la réforme de l'imposition des entreprises II. Au demeurant, on ne voit pas et lesrecourants n'expliquent pas en quoi la donation d'un immeuble serait une opération indispensable dans le cadre d'une restructuration ou du transfert d'une entreprise (deux éléments visés par la réforme en cause; cf. supra consid. 7.3.2). En particulier, on ne voit pas pourquoi l'agriculteur qui veut remettre son exploitation à l'un de ses enfants serait tenu, de son vivant, de donner certaines parcelles aux autres héritiers. Il peut rester équitable par d'autres biais, notamment BGE 148 II 299 S. 310 en accordant la gratuité du logement ou un loyer modéré. Il en va différemment en cas de succession. Dans un tel cas, l'absence de possibilité de report de l'imposition (que prévoient expressément les art. 18a al. 3 LIFD et 8 al. 2quater LHID) pourrait empêcher le ou les héritiers reprenant l'entreprise de compenser les autres héritiers non exploitants, mettant ainsi en danger l'existence de celle-ci. Les recourants ne peuvent rien tirer de la brochure explicative relative à la votation populaire du 24 février”
LIFD, art. 18a n. 19 L'art. 18a persegue, tra l'altro, l'obiettivo di evitare problemi di liquidità per il contribuente in caso di trasferimento di immobili nel patrimonio privato. La possibilità di differire l'imposizione fiscale e la conseguente necessità di presentare un'istanza sono quindi al centro della normativa e servono a facilitare ristrutturazioni societarie e trasferimenti d'impresa.
“L'art. 18a LIFD a été introduit dans le cadre de la réforme de l'imposition des entreprises II, parmi les mesures destinées à faciliter la restructuration des entreprises de personnes (constituées, selon le Message, soit en entreprise individuelle, soit en sociétés de personnes) (Message du 22 juin 2005 concernant la loi sur la réforme de l'imposition des entreprises II [ci-après: Message RIE II], FF 2005 BGE 148 II 299 S. 303 4469, 4550, 4552, 4555 s. ch. 4.1, 4.3). Il ressort des travaux préparatoires que les objectifs visés par cette réforme étaient essentiellement de garantir la survie de ces entreprises, de faciliter leur restructuration et leur transfert par succession, que cela soit du vivant de l'entrepreneur ou à son décès entre héritiers, ainsi que d'alléger la charge fiscale lors de la liquidation d'une entreprise intervenue du vivant ou après la mort de l'exploitant (Message RIE II, FF 2005 4472, 4525 ch. 1.10.3). Toujours selon le Message, pour les entreprises de personnes, parmi les principales préoccupations émises par les milieux économiques intéressés et lors des interventions parlementaires figuraient les potentielles difficultés de disposer des liquidités nécessaires au paiement de l'impôt lors de la réalisation systématique découlant du transfert d'actifs de la fortune commerciale dans la fortune privée (Message RIE II, FF 2005 4550 s.”
“Aux termes de l'art. 18a LIFD, lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble (al. 1). L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable (al. 2). Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises (al.”
Nella divisione ereditaria — nel caso di differimento ai sensi dell'art. 18a cpv. 3 LIFD — le eredi o l'ereÞ che proseguono l'esercizio dell'attività d'impresa sopportano l'onere fiscale relativo alle riserve occulte assunte; ciò evita che il carico venga trasferito a persone non connesse all'impresa.
“Par ailleurs, le système prévu par le législateur pour les cas de succession souligne la volonté de garder un lien avec l'exploitant (ou l'ancien exploitant) et de ne pas transférer la charge fiscale à une personne étrangère à l'exploitation. En effet, en cas de différé, il appartiendra aux héritiers qui reprennent l'exploitation commerciale d'assumer cette charge (art. 18a al. 3 LIFD), à savoir de supporter l'imposition des réserves latentes liées aux actifs d'exploitation cédés par les héritiers sortants (NOËL, op. cit., nos 54 ss ad art. 18a LIFD).”
“Par ailleurs, le système prévu par le législateur pour les cas de succession souligne la volonté de garder un lien avec l'exploitant (ou l'ancien exploitant) et de ne pas transférer la charge fiscale à une personne étrangère à l'exploitation. En effet, en cas de différé, il appartiendra aux héritiers qui reprennent l'exploitation commerciale d'assumer cette charge (art. 18a al. 3 LIFD), à savoir de supporter l'imposition des réserves latentes liées aux actifs d'exploitation cédés par les héritiers sortants (NOËL, op. cit., nos 54 ss ad art. 18a LIFD).”
LIFD art. 18a n. 17 Secondo la dottrina e la giurisprudenza prevalenti, un immobile trasferito nel patrimonio privato può mantenere, per la durata del differimento fiscale, un carattere parzialmente commerciale (ibrido). Di conseguenza i proventi periodici e la tassazione del patrimonio sono attribuiti al patrimonio privato, mentre gli aumenti di valore maturati o realizzati durante il periodo di differimento possono essere qualificati e tassati come reddito derivante da attività lucrativa indipendente ovvero come utile del patrimonio commerciale.
“Il considère que l'immeuble transféré dans la fortune privée reste partiellement un bien commercial, pour la durée durant laquelle court le différé d'imposition (LOCHER, op. cit., n° 7 ad art. 18a LIFD; d'autres auteurs relèvent l'existence de ce caractère hybride: RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, op. cit., n° s 18 ss ad art. 18a LIFD; LANG, op. cit., p. 113; VON AH, in Kommentar DBG, n° s 8 s. ad art. 18a LIFD, OBRIST, op. cit., p. 242). Les revenus et rendements de l'immeuble, ainsi que la fortune sont imposés au titre de revenu et fortune de la fortune privée, alors que la plus-value l'est au titre de l'activité lucrative indépendante (cf. LOCHER, op. cit., n° 7 ad art. 18a LIFD; OBRIST, op. cit., p. 242 s). Considérant que l'acte de donation ne peut porter que sur un élément de la fortune privée, il considère que cet acte a pour effet de transférer la "part commerciale" de l'immeuble dans la fortune privée, ce qui justifie l'imposition des réserves latentes (LOCHER, op. cit., n° 11 ad art. 18a LIFD). La thèse de LOCHER, suivie par l'autorité précédente, est convaincante. Seule la retenue d'un caractère hybride, soit d'un élément de la fortune privée conservant une part commerciale permet de justifier que la plus-value, acquise après le transfert ayant conduit au différé, puisse être considérée comme du revenu de l'activité lucrative indépendante, ce que souhaitait le législateur (cf. infra consid. 11.2). Elle est en outre conforme à la systématique fiscale qui veut que seul un bien faisant partie de la fortune privée puisse faire l'objet d'une donation (cf. arrêts 2C_501/2020 du 15 mars 2021 consid. 6.1.3; 2C_164/2009 du 13 août 2009 consid. 5.4, in RDAF 2009 II 531; NOËL, op. cit., n° 51 ad art. 16 LIFD; VERREY, op. cit., n° 34 ad art. 18a LIFD). De plus, elle permet d'éviter qu'un tiers soit imposé sur le revenu d'une activité lucrative indépendante et doive payer des cotisations sociales sur celui-ci, alors qu'il n'a aucun lien avec l'exploitation à l'origine de la qualification d'élément de la fortune commerciale de l'immeuble reçu (cf.”
“8 LHID; MARKUS PFIRTER, Steuerliche Aspekte von Liegenschaften im Nachlass, StR 72/2017 p. 543; RICHNER/FREI/ KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3e éd. 2016, n° 22 ad art. 18a LIFD; OBRIST, op. cit., p. 240 n.b.p. 1159; DE MITRI/ GANI, op. cit., p. 576; VON AH, op. cit., p. 93 s; ERICH ETTLIN, USTR II, ST 10/08 p. 764; MICHAEL BUCHSER, Unternehmungsnachfolge bei Personengesellschaften, RF 2008/63 I p. 28). LANG conteste qu'une donation entraîne une réalisation systématique et estime qu'englober un tel acte dans la notion d'aliénation serait contraire au but de la réforme (LANG, op. cit., p. 114). LOCHER est d'un avis contraire et défend la qualification d'aliénation retenue dans la circulaire n° 26 (PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art. 1-48 DBG, 2e éd. 2019, n° 11 ad art. 18a LIFD). Il considère que l'immeuble transféré dans la fortune privée reste partiellement un bien commercial, pour la durée durant laquelle court le différé d'imposition (LOCHER, op. cit., n° 7 ad art. 18a LIFD; d'autres auteurs relèvent l'existence de ce caractère hybride: RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, op. cit., nos 18 ss ad art. 18a LIFD; LANG, op. cit., p. 113; VON AH, Kommentar DBG, op. cit., nos 8 s. ad art. 18a LIFD; OBRIST, op. cit., p. 242). Les revenus et rendements de l'immeuble, ainsi que la fortune sont imposés au titre de revenu et fortune de la fortune privée, alors que la plus-value l'est au titre de l'activité lucrative indépendante (cf. LOCHER, op. cit., n° 7 ad art. 18a LIFD; OBRIST, op. cit., p. 242 s). Considérant que l'acte de donation ne peut porter que sur un élément de la fortune privée, il considère que cet acte a pour effet de transférer la "part commerciale" de l'immeuble dans la fortune privée, ce qui justifie l'imposition des réserves latentes (LOCHER, op. cit., n° 11 ad art. 18a LIFD). La thèse de LOCHER, suivie par l'autorité précédente, est convaincante. Seule la retenue d'un caractère hybride, soit d'un élément de la BGE 148 II 299 S. 312 fortune privée conservant une part commerciale permet de justifier que la plus-value, acquise après le transfert ayant conduit au différé, puisse être considérée comme du revenu de l'activité lucrative indépendante, ce que souhaitait le législateur (cf.”
LIFD art. 18a n. 16 L'art. 18a cpv. 1 LIFD preveÞ un presupposto di differimento: in caso di trasferimento dal patrimonio d'impresa al patrimonio privato (p.es. in occasione della trasformazione di un'impresa individuale in una società di capitali) la tassazione delle riserve latenti può essere differita; in un primo momento va tuttavia computata solamente la tassazione sulle quote di ammortamento reintegrate.
“Dans l’ATA/723/2012 du 30 octobre 2012, l'évaluation des réserves latentes n'était pas contestée, raison pour laquelle le détail de la méthode de calcul n'était pas exposé. Toutefois, il ressortait de l’état de fait que les réserves latentes existantes avaient été évaluées au moment de la restructuration de l'entreprise individuelle en société anonyme (consid. 3). 5.5 Par ailleurs, en cas de transfert d’une société de personnes à une personne morale, la circulaire n° 28 AFC-CH (n° 2.3 p. 3) prévoit que le début simultané ou ultérieur d’une activité lucrative dépendante ne s’oppose pas à l’imposition privilégiée du bénéfice de liquidation. Cette règle s’applique également lorsque l’indépendant qui a exploité son entreprise sous la forme d’une raison individuelle la transfère à une personne morale dont il devient un employé. Dans la mesure où le transfert n’est pas sans incidences fiscales (art. 19 al. 1 let. b LIFD) ainsi que pour les valeurs patrimoniales qui sont transférées à cette occasion à la fortune privée, les réserves latentes réalisées sont imposables selon l’art. 37b LIFD. Demeurent réservés le choix du report de l’impôt selon l’art. 18a al. 1 LIFD et l’affermage selon l’art. 18a al. 2 LIFD. Si, dans les cinq ans suivant le transfert sans incidence fiscale de l’entreprise d’un indépendant à une personne morale, il y a une vente à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré (violation du délai de blocage, art. 19, al. 2, LIFD), il faut décompter les réserves latentes et les imposer selon l’art. 37b LIFD en procédure de rappel d’impôt, si le transfert a eu lieu après l’entrée en vigueur de cet article et si les conditions de son application sont remplies au moment du transfert. Les rachats effectués depuis le transfert doivent être déduits au titre des avoirs de vieillesse de la prévoyance professionnelle (art. 6 al. 6 OIBL) pour calculer le rachat fictif. 5.6 En l’espèce, les recourants reprochent au TAPI de ne pas avoir appliqué la circulaire n° 28 AFC-CH au profit de la circulaire n° 28 CSI. Or, il ressort de la circulaire n° 28 AFC-CH, en particulier du paragraphe susmentionné auquel se réfèrent les recourants, que celui-ci s’applique en cas de transformation d’une entreprise individuelle en société anonyme.”
“Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II vom 23. März 2007, die am 1. Januar 2009 in Kraft getreten ist (AS 2008 2893), hat der Bundesgesetzgeber Sonderfälle geschaffen, in welchen es entweder einstweilen noch nicht zur Privatentnahme kommt (Art. 18a Abs. 2 DBG bzw. Art. 8 Abs. 2ter StHG) oder in denen einstweilen nur über die wieder eingebrachten Abschreibungen abzurechnen ist (Art. 18a Abs. 1 DBG bzw. Art. 8 Abs. 2bis StHG). Ebenfalls seit dem 1. Januar 2009 wird der Liquidationsgewinn unter gewissen Voraussetzungen privilegiert besteuert. So bestimmt Art. 37b DBG: "Wird die selbständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten”
“Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II vom 23. März 2007, die am 1. Januar 2009 in Kraft getreten ist (vgl. AS 2008 2893, S. 2902), hat der Bundesgesetzgeber Aufschubtatbestände geschaffen, sodass entweder einstweilen nur über die wieder eingebrachten Abschreibungen abzurechnen ist (vgl. Art. 18a Abs. 1 DBG; Art. 8 Abs. 2bis StHG) oder es vorerst nicht zur Privatentnahme kommt (vgl. Art. 18a Abs. 2 DBG; Art. 8 Abs. 2ter StHG). Ausserdem bestimmt Art. 18a Abs. 3 DBG Folgendes: Wird bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt, so wird die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben, soweit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen (vgl. auch Art. 8 Abs. 2quater StHG).”
Riferimento: LIFD art. 18a n. 15 L'art. 18a cpv. 1 LIFD non si appliÊ quando l'immobile fa parte dell'attivo circolante di una promozione immobiliare (caso sistematico). In tal caso non è soddisfatto il presupposto per il differimento dell'imposizione, per cui le riserve latenti devono essere realizzate e tassate immediatamente al momento del trasferimento nel patrimonio privato.
“Dès lors, bien que le contrat de société simple contînt déjà une clause relative au transfert de l'appartement au recourant, ce n'est que le 31 décembre 2011 au plus tard que l'intéressé, par acte concluant, a manifesté de manière reconnaissable pour l'autorité fiscale que l'immeuble en question, qui ne figurait plus dans les actifs de la promotion immobilière au 31 décembre 2011, passait dans sa fortune privée. Le fait que le recourant ait porté l'appartement litigieux à la valeur de revient dans les comptes de la promotion immobilière ne suffit pas à remettre en cause cette conclusion. Ainsi, c'est à juste titre que le TAPI a confirmé qu'on était en présence d'un cas de réalisation systématique qui ouvrait la voie à l'imposition des réserves latentes au titre de bénéfice relatif au passage de l'immeuble litigieux dans la fortune privée du recourant. Ce dernier ne peut se prévaloir de l'imposition différée de ces réserves latentes. En tant qu'il est indiscutable que le bien immobilier concerné faisait partie de l'actif circulant de la promotion immobilière, conformément à la jurisprudence précitée, l'une des conditions nécessaires au report de l'imposition en cas de transfert d'un immeuble de la fortune commerciale à la fortune privée n'est pas remplie. Partant, les dispositions de l'art. 18a al. 1 LIFD et 19A al. 1 LIPP ne sont pas applicables au présent cas. Il résulte de ce qui précède que le jugement du TAPI ne prête pas le flanc à la critique. Entièrement infondé, le recours sera rejeté. 8. Au vu de l'issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge du recourant, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA) et ne peut dès lors se voir allouer d’indemnité de procédure (art. 87 al. 2 LPA). * * * * * PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 9 février 2024 par A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 8 janvier 2024 ; au fond : le rejette ; met un émolument de CHF 700.- à la charge de A______ ; dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ; dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art.”
Poiché le fattispecie di cui all'art. 18a cpv. 1 LIFD e all'art. 8 cpv. 2bis LAID coincidono sul piano sostanziale (ad eccezione della tarifú), la prassi e la dottrina dell'altra imposta possono essere richiamate reciprocamente.
“Nr. 25; 2C_6/2008 vom 27. Januar 2009 E. 3.1.1). Ausserdem kann bei einer Privatentnahme von Liegenschaften des Anlagevermögens beantragt werden, dass die Besteuerung einstweilen auf die Differenz zwischen Einkommenssteuerwert und Anlagekosten beschränkt und im Übrigen bis zur Veräusserung aufgeschoben wird (Art. 18a Abs. 1 DBG bzw. Art. 8 Abs. 2bis StHG). Die Tatbestände sind in DBG und StHG, abgesehen von Tarifaspekten, wortgleich gehalten. Mit Blick darauf dürfen Praxis und Doktrin der jeweils anderen Steuerart wechselseitig herangezogen werden (Urteile 2C_332/2019 vom 1. Mai 2020 E. 2.3, in: StE 2020 B”
Il Tribunale federale ha deciso che la donazione rientra nel concetto di «alienazione» ai sensi dell'art. 18a cpv. 1 LIFD e pertanto pone termine al differimento dell'imposizione. Nella dottrina, tuttavia, sussistono pareri divergenti: alcuni autori ritengono che la donazione sia esclusa, mentre altri condividono l'orientamento adottato dal Tribunale federale.
“aperçu avant l'impression N° affaire: FI.2019.0108 Autorité:, Date décision: TF, 11.04.2022 Juge: Greffier: Publication (revue juridique): Ref. TF: 2C_284/2021 Nom des parties contenant: A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions et CDAP APPORT ET RETRAIT DE CAPITAL{DROIT FISCAL} IMMEUBLE AGRICULTEUR REPORT DE L'IMPOSITION DONATION PLUS-VALUE LHID-12-1LHID-8-1LHID-8-2bisLIFD-18a-1LIFD-18-2LI-21a-1LI-21-2 Résumé contenant: Selon les règles d'interprétation littérale, systématique (en lien aussi avec l'art. 12 LHID) et téléologique, la notion d'aliénation de l'art. 18a al. 1 LIFD inclut la donation, laquelle met donc fin au différé d'imposition instauré par cette disposition; confirmation de l'arrêt cantonal. En cas de différé, l'imposition au titre du revenu d'une activité lucrative indépendante porte aussi sur la plus-value de l'immeuble entre le moment du report et l'aliénation ultérieure; le législateur a en effet voulu instaurer un système de report d'imposition et non de différé du paiement de l'impôt (consid. 11). Rejet du recours. Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal 2C_284/2021 Arrêt du 11 avril 2022 IIe Cour de droit public Composition Mmes et MM. les Juges fédéraux, Aubry Girardin, Présidente, Donzallaz, Beusch, Hartmann et Ryter. Greffier : M. de Chambrier. Participants à la procédure 1. A.A.________, 2. B.A.________, tous les deux représentés par Me Yves Noël, avocat, recourants, contre Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne.”
“L'art. 18a LIFD peut néanmoins être considéré comme une disposition spéciale par rapport à l'art. 18 al. 2 LIFD (cf. PETER LANG, Aufschubstatbestände und Liquidationsgewinne gemäss Unternehemenssteuerreformgesetz II, IFF Forum für Steuerrecht, 2008, p. 112) et il reste ainsi pertinent d'examiner cette dernière disposition sous l'angle systématique. Le terme d'aliénation au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD, qui se rapporte à la réalisation effective ( entgeltliche Veräusserung), implique l'existence d'un gain, ce qui exclut la donation (cf. REICH, op. cit., p. 408, 410; NOËL, op. cit., n° 47 s. ad art. 18 LIFD; REICH/VON AH, in Kommentar zum DBG, 3e éd., 2017, n° 25 s. ad art. 18 DBG). On pourrait en déduire que, lu conjointement avec l'art. 18 al. 2 LIFD, la notion d'aliénation de l'art. 18a al. 1 LIFD devrait être comprise comme se rapportant à la réalisation effective et donc exclure la donation (dans ce sens, JULIA VON AH, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2e éd. 2011, p. 93 s.; la même, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3e éd., 2017 [Kommentar DBG], n° 15 ad art. 18a LIFD avec référence à la pratique du canton des Grisons; voir aussi REICH/VON AH, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StHG, 3e éd. 2017, n° 52m ad art. 8 LHID). Ce raisonnement perd toutefois de vue que, contrairement à l'art. 18 al. 2 LIFD, l'aliénation de l'art. 18a al. 1 in fine LIFD ne porte pas sur un bien de la fortune commerciale, puisque le différé d'imposition suppose que le bien ait été transféré dans la fortune privée, et ne nécessite pas un gain, puisqu'il n'est pas ici question, comme dans le cadre de l'art. 18 al. 2 LIFD, de déterminer une opération entraînant un bénéfice en capital, mais uniquement d'examiner si l'aliénation en cause interrompt ledit différé.”
“Sous l'angle téléologique, comme déjà mentionné, il ressort des travaux préparatoires que l'un des objectifs visés par la réforme de l'imposition des entreprises II était d'alléger pour les entreprises l'imposition du passage de la fortune commerciale à la fortune privée, compte tenu de l'absence de liquidités générée par cette opération (cf. Message RIE II, FF 2005 4551, 4556 s. ch. 4.1, 4.3.2; supra consid. 7.3.2 ss). Nous l'avons vu, le législateur n'a pas traité spécifiquement des conséquences d'une aliénation à titre gratuit sur le différé (cf. supra consid. 7.3.3). On ne peut partant pas retenir qu'il aurait envisagé de maintenir celui-ci dans le cas d'une aliénation effectuée à titre gratuit et qu'il conviendrait dès lors de retenir que cette dernière notion, telle qu'elle figure à l'art. 18a al. 1 LIFD, exclut la donation. BGE 148 II 299 S. 309 Par ailleurs, l'imposition des amortissements récupérés au moment du transfert souligne que le but n'était pas en soi d'éviter toute imposition lorsqu'il n'y a pas de flux financier. L'objectif visé par le différé d'imposition était d'atténuer les conséquences fiscales d'un transfert d'immeuble de l'actif immobilisé dans la fortune privée et d'éviter qu'en cas de manque de liquidités, ce bien ne doive être vendu pour pouvoir payer les impôts découlant de la réalisation systématique. Le but était également de rapprocher les systèmes dualiste et moniste d'imposition des gains réalisés sur des immeubles commerciaux (cf. Message RIE II, FF 2005 4551, 4555 s. ch. 4.1, 4.3.1), en faisant en sorte que, comme dans le système moniste, le transfert du bien de la fortune commerciale à la fortune privée ne conduise pas à l'imposition des réserves latentes (cf. Message RIE II; FF 2005 4555 s. ch. 4.3.1). Rien n'indique que l'objectif aurait été de maintenir ce privilège, lorsque, dans un deuxième temps, le contribuable décide de remettre son immeuble à titre gratuit.”
Riferimento: LIFD art. 18a n. 12 Nel caso di contestazione sul momento dell'operazione di liquidazione, il prelievo effettivo a fini privati o l'ultima operazione concreta di liquidazione possono essere determinanti per l'inizio del periodo di liquidazione e, di conseguenza, decidere quali plusvalenze restino soggette alla tassazione agevolata in seÞ di liquidazione.
“Die Vorinstanz hat weiter erwogen, dass nicht nur die im Jahr 2011 steuerbaren Liquidationsgewinne aus der Veräusserung der Parzelle zzz und der Privatentnahme der Parzellen yyy und nnn (allesamt beschränkt auf die Differenz zwischen Buchwerten und Anlagekosten), sondern auch die Kapitalgewinne aus der Veräusserung der Parzellen yyy (am 30. März 2012) und nnn (am 19. Oktober 2012) der privilegierten Liquidationsbesteuerung unterworfen seien und für die Besteuerung nach § 45 Abs. 1 lit. f StG/AG zu den im Jahr 2011 steuerbaren Liquidationsgewinnen hinzuzurechnen sein werden (vgl. angefochtenes Urteil E. 5.5). Dies würde voraussetzen, dass die Liquidation erst mit den beiden Veräusserungen im Jahr 2012 ihren Abschluss fand, obschon die Steuerpflichtigen die Grundstücke gemäss ihrer Liquidationssteuererklärung vom 24. Februar 2012 bereits im Vorjahr dem Geschäftsvermögen entnommen und in ihr Privatvermögen überführt hatten (vgl. oben Sachverhalt A.i; vgl. zur Wirkung der Privatentnahme bei Aufschub der Besteuerung nach Art. 8 Abs. 2bis StHG und Art. 18a Abs. 1 DBG ESTV, Kreisschreiben Nr. 26 vom 16. Dezember 2009 "Neuerungen bei der selbständigen Erwerbstätigkeit aufgrund der Unternehmenssteuerreform II", Ziff. 2.1; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, N. 16 zu Art. 37b DBG; YVES NOËL, in: Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 18 ff. zu Art. 18a DBG; REICH/VON AH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StHG, 3. Aufl. 2017, N. 52h zu Art. 8 StHG). Es wäre allerdings zumindest auch denkbar, bereits in der Privatentnahme der Parzellen yyy und nnn in der Steuerperiode 2011 die letzte Liquidationshandlung zu sehen. Nach dieser Betrachtungsweise wäre die Liquidation im Jahr 2011 abgeschlossen gewesen und die selbständige Erwerbstätigkeit hätte als zu diesem Zeitpunkt definitiv aufgegeben zu gelten. Gemäss der Lehre würden alsdann erst nach dem Liquidationszeitraum (Liquidationsjahr und vorangehendes Geschäftsjahr) erzielte Kapitalgewinne nicht mehr von der privilegierten Besteuerung profitieren (vgl. in diesem Sinne IVO BAUMGARTNER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3.”
art. 18a si appliÊ all'imposta sul reddito, che in quanto imposta personale tiene conto della situazione individuale del contribuente. Al contrario, il regime dell'imposta sulle plusvalenze immobiliari è un'imposta reale che tiene scarsamente conto della situazione personale. Tali differenze ostano all'applicazione pedissequa delle disposizioni dell'imposta sulle plusvalenze immobiliari all'art. 18a.
“1 LIFD (dans ce sens, cf. DE MITRI/GANI, Passage de l'immeuble de la fortune commerciale dans la fortune privée - Questions choisies BGE 148 II 299 S. 308 concernant l'application du nouvel article 18a LIFD, RF 7-8/2011 p. 576; THIERRY A. OBRIST, Le concept de réalisation systématique en droit fiscal suisse, 2012, p. 240 n.b.p. 1159). Ce serait toutefois omettre que l'impôt sur le gain immobilier, comme son nom l'indique et comme le précise expressément l'art. 12 al. 1 LHID, requiert que l'aliénation soit accompagnée d'un gain (ce qui permet déjà en soi d'exclure la donation; cf. OBERSON, op. cit., p. 361 s.; ZWAHLEN/NYFFENEGGER, Kommentar StHG, op. cit., n° 32 ad art. 12 LHID; BASTIEN VERREY, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, Recherches juridiques lausannoises, Nr. 51, 2011, p. 254) et que la loi prévoit expressément qu'une telle opération conduit à un report d'imposition (art. 12 al. 3 let. a LHID), ce qu'elle ne précise pas dans le cadre des art. 18a LIFD et 8 al. 2bis LHID. Au surplus, il faut relever que l'impôt sur le gain immobilier est un impôt réel (cf. ATF 145 II 206 consid. 2.2.2 et 3.1) qui ne prend pas ou quasiment pas en compte la situation du contribuable (cf. VERREY, op. cit, p. 90), alors que l'art. 18a LIFD porte sur l'impôt sur le revenu qui est un impôt personnel (cf. OBERSON, op. cit., p. 10). Ce dernier est donc attaché à la personne du contribuable, ce qui n'est pas le cas du premier. Ces différences empêchent a priori de se calquer pleinement sur le système prévu en matière d'impôt sur le gain immobilier.”
Se manÊ l'istanza prevista dall'art. 18a cpv. 2 LIFD, secondo la giurisprudenza costante ciò comporta la continuazione dell'attività lucrativa indipendente ai fini fiscali; i canoni di affitto percepiti devono allora essere qualificati come redditi derivanti da attività lucrativa indipendente e le riserve latenti sono considerate non realizzate.
“Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs gilt nach geltendem Recht nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Privatentnahme (Art. 18a Abs. 2 DBG). Unterbleibt eine solche Willensäusserung, besteht die bisherige selbständige Erwerbstätigkeit fort und kommt es zu keiner steuersystematischen Realisierung der stillen Reserven. Seit Inkrafttreten von Art. 18a DBG auf Anfang 2011 wird also von Gesetzes wegen vermutet, dass die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs keine definitive Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit begründet (statt vieler BGer 2C_666/2021 und 2C_721/2021 vom”
“Neben der privilegierten Liquidationsgewinnbesteuerung brachte die Unternehmenssteuerreform II auch Änderungen in Bezug auf den Besteuerungszeitpunkt und -umfang mit sich: So gilt die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs seither nur noch auf Antrag als Privatentnahme (Art. 18a Abs. 2 DBG bzw. Art. 8 Abs. 2ter StHG). Unterbleibt eine solche Willensäusserung, besteht die selbständige Erwerbstätigkeit fort und kommt es zu keiner Privatentnahme. Auch wenn nur noch Pachtzinse erzielt werden, handelt es sich dabei um Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Urteile 2C_332/2019 vom 1. Mai 2020 E. 2.5.1, in: StE 2020 B”
“Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II vom 23. März 2007, die am 1. Januar 2009 in Kraft getreten ist (AS 2008 2893), hat der Bundesgesetzgeber Sonderfälle geschaffen, in welchen es entweder einstweilen noch nicht zur Privatentnahme kommt (Art. 18a Abs. 2 DBG bzw. Art. 8 Abs. 2ter StHG) oder in denen einstweilen nur über die wieder eingebrachten Abschreibungen abzurechnen ist (Art. 18a Abs. 1 DBG bzw. Art. 8 Abs. 2bis StHG). Ebenfalls seit dem 1. Januar 2009 wird der Liquidationsgewinn unter gewissen Voraussetzungen privilegiert besteuert. So bestimmt Art. 37b DBG: "Wird die selbständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten”
Riferimento: LIFD art. 18a n. 9 Su richiesta il contribuente può ottenere che i costi d'investimento siano considerati come i nuovi valori rilevanti ai fini dell'imposta sul reddito e che la tassazione delle rimanenti riserve latenti venga differita fino alla cessione. Il senso della norma e dei lavori preparatori indiÊ che in tal modo l'intera plusvalenza accumulata deve essere rilevata come reddito da attività indipendente, comprendendo anche l'incremento di valore che si verifiÊ quando il bene immobile passa parzialmente nel patrimonio privato. La tassazione delle riserve differite avviene infine al realizzo.
“En se référant à la "nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu", l'art. 18a LIFD souligne que l'imposition va au-delà du moment où l'impôt a été différé et porte donc également sur la plus-value prise par l'immeuble lorsqu'il fait partie (partiellement) de la fortune privée. Le texte légal plaide donc en faveur de la position de l'Administration fédérale des contributions (cf. VERREY, op. cit., n° 25 ad art. 18a LIFD; LANG, op. cit., p. 113). Sur le plan de l'interprétation historique, le législateur a clairement indiqué qu'il souhaitait que l'ensemble de la plus-value soit imposé par le biais de l'impôt sur le revenu de l'activité lucrative indépendante en refusant la proposition de la commission du Conseil des Etats qui voulait un différé du paiement de l'impôt (cf. supra consid. 7.3.3; également intervention du Conseiller aux Etats Germann; BO 2007 E 212; VERREY, op. cit., 26 et 29 ad art. 18a LIFD; DE MITRI/GANI, op. cit., p. 570 s; d'un avis contraire RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, op. cit., n° 20 ad art. 18a LIFD). Le choix du législateur lie le Tribunal fédéral (art. 190 Cst.). Les inconvénients qu'amènent le caractère hybdride du bien transféré sous l'angle de la systématique légale (cf. DE MITRI/GANI, op. cit., p. 571 s.; VERREY, op. cit., n° 27 ad art. 18a LIFD) ne sauraient l'emporter sur les résultats des interprétations littérale et historique précitées.”
“L'art. 18a al. 1 LIFD précise qu'en cas de report, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et que l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble. En se référant à la "nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu", l'art. 18a LIFD souligne que l'imposition va au-delà du moment où l'impôt a été différé et porte donc également sur la plus-value prise par l'immeuble lorsqu'il fait partie (partiellement) de la fortune privée. Le texte légal plaide donc en faveur de la position de l'Administration fédérale des contributions (cf. VERREY, op. cit., n° 25 ad art. 18a LIFD; LANG, op. cit., p. 113). Sur le plan de l'interprétation historique, le législateur a clairement indiqué qu'il souhaitait que l'ensemble de la plus-value soit imposé par le biais de l'impôt sur le revenu de l'activité lucrative indépendante en refusant la proposition de la commission du Conseil des Etats qui voulait un différé du paiement de l'impôt (cf. supra consid. 7.3.3; également intervention du Conseiller aux Etats Germann; BO 2007 E 212; VERREY, op. cit., 26 et 29 ad art. 18a LIFD; DE MITRI/GANI, op. cit., p. 570 s; d'un avis contraire RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, op. cit., n° 20 ad art. 18a LIFD). Le choix du législateur lie le Tribunal fédéral (art. 190 Cst.). Les inconvénients qu'amènent le caractère hybdride du bien transféré sous l'angle de la systématique légale (cf. DE MITRI/GANI, op. cit., p. 571 s.; VERREY, op. cit., n° 27 ad art. 18a LIFD) ne sauraient l'emporter sur les résultats des interprétations littérale et historique précitées.”
“L'art. 18a al. 1 LIFD précise qu'en cas de report, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et que l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble. En se référant à la "nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu", l'art. 18a LIFD souligne que l'imposition va au-delà du moment où l'impôt a été différé et porte donc également sur la plus-value prise par l'immeuble lorsqu'il fait partie (partiellement) de la fortune privée. Le texte légal plaide donc en faveur de la position de l'Administration fédérale des contributions (cf. VERREY, op. cit., n° 25 ad art. 18a LIFD; LANG, op. cit., p. 113). Sur le plan de l'interprétation historique, le législateur a clairement indiqué qu'il souhaitait que l'ensemble de la plus-value soit imposé par le biais de l'impôt sur le revenu de l'activité lucrative indépendante en refusant la proposition de la commission du Conseil des Etats qui voulait un différé du paiement de l'impôt (cf. supra consid. 7.3.3; également intervention du Conseiller aux Etats Germann; BO 2007 E 212; VERREY, op. cit., 26 et 29 ad art. 18a LIFD; DE MITRI/GANI, op. cit., p. 570 s; d'un avis contraire RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, op. cit., n° 20 ad art. 18a LIFD). Le choix du législateur lie le Tribunal fédéral (art.”
Nelle operazioni di promotore immobiliare o per immobili che appartengono all'attivo circolante (rimanenze), il differimento dell'imposizione previsto dall'art. 18a LIFD non è in linê di principio applicabile; il differimento è ipotizzabile solo per gli immobili classificati come immobilizzazioni nell'attivo patrimoniale.
“5 Selon la Circulaire n° 26 sur les nouveautés concernant l'activité lucrative indépendante suite à l'adoption de la loi sur la réforme de l'imposition des entreprises II, édictée le 16 décembre 2009 et entrée en vigueur le 1er janvier 2011 (ci- après : la circulaire n° 26), le différé n’est possible que pour les immeubles que le travailleur indépendant possède dans son actif immobilisé, et non pour ceux de son actif circulant (commerce professionnel d’immeuble). Pour qualifier un bien d'actif immobilisé, il convient de se référer à son affectation dans l'entreprise ainsi qu'au caractère durable de l'investissement réalisé. Un actif immobilisé est en effet acquis en vue d'un usage répété et non dans le but d'une revente. Il s'oppose ainsi à l'actif circulant, qui est acheté et revendu constamment. Les biens immobiliers d'une promotion immobilière en cours constituent des actifs circulants et l'imposition différée n'est donc pas possible (Bastien VERREY, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., n. 9 ad art. 18a LIFD, p. 351). 7.6 Selon la jurisprudence, il y a lieu de distinguer trois types de biens immobiliers : ceux faisant partie de l'actif circulant, destinés à la revente et considérés comme des marchandises, les immeubles d'exploitation servant directement à l'exploitation commerciale de l'entreprise (actifs immobilisés) et, enfin, les immeubles de placement, qui ne servent qu'indirectement l'entreprise, par le rendement qu'ils lui procurent (arrêts du Tribunal fédéral 2C_50/2011 du 16 mai 2011 et 2C_107/2011 du 2 avril 2012 = RDAF 2012 II 539). Le Tribunal fédéral a, dans ces arrêts, admis qu'en général, le commerçant professionnel d'immeubles ne dispose pas d'immeubles pouvant être qualifiés d'actifs immobilisés ou de placement et qu’il s’agissait plutôt d'actifs circulants (arrêt du Tribunal fédéral 2C_107/2011 précité consid. 3.2), comme le prévoit du reste la circulaire (circulaire n° 26, ch. 2.1). 7.7 En l'espèce, il n'est pas contesté que les biens immobiliers litigieux faisaient partie de la fortune commerciale de la promotion immobilière.”
“5 Selon la Circulaire n° 26 sur les nouveautés concernant l'activité lucrative indépendante suite à l'adoption de la loi sur la réforme de l'imposition des entreprises II, édictée le 16 décembre 2009 et entrée en vigueur le 1er janvier 2011 (ci- après : la circulaire n° 26), le différé n’est possible que pour les immeubles que le travailleur indépendant possède dans son actif immobilisé, et non pour ceux de son actif circulant (commerce professionnel d’immeuble). Pour qualifier un bien d'actif immobilisé, il convient de se référer à son affectation dans l'entreprise ainsi qu'au caractère durable de l'investissement réalisé. Un actif immobilisé est en effet acquis en vue d'un usage répété et non dans le but d'une revente. Il s'oppose ainsi à l'actif circulant, qui est acheté et revendu constamment. Les biens immobiliers d'une promotion immobilière en cours constituent des actifs circulants et l'imposition différée n'est donc pas possible (Bastien VERREY, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., n. 9 ad art. 18a LIFD, p. 351). 7.6 Selon la jurisprudence, il y a lieu de distinguer trois types de biens immobiliers : ceux faisant partie de l'actif circulant, destinés à la revente et considérés comme des marchandises, les immeubles d'exploitation servant directement à l'exploitation commerciale de l'entreprise (actifs immobilisés) et, enfin, les immeubles de placement, qui ne servent qu'indirectement l'entreprise, par le rendement qu'ils lui procurent (arrêts du Tribunal fédéral 2C_50/2011 du 16 mai 2011 et 2C_107/2011 du 2 avril 2012 = RDAF 2012 II 539). Le Tribunal fédéral a, dans ces arrêts, admis qu'en général, le commerçant professionnel d'immeubles ne dispose pas d'immeubles pouvant être qualifiés d'actifs immobilisés ou de placement et qu’il s’agissait plutôt d'actifs circulants (arrêt du Tribunal fédéral 2C_107/2011 précité consid. 3.2), comme le prévoit du reste la circulaire (circulaire n° 26, ch. 2.1). 7.7 En l'espèce, il n'est pas contesté que les biens immobiliers litigieux faisaient partie de la fortune commerciale de la promotion immobilière.”
art. 18a cpv. 1 LIFD consente, a certe condizioni, un'imposizione differita in caso di trasferimento di beni patrimoniali nel patrimonio privato. La disposizione proviene dalla Riforma fiscale delle imprese II ed è in vigore dal 1° gennaio 2009.
“Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II vom 23. März 2007, die am 1. Januar 2009 in Kraft getreten ist (AS 2008 2893), hat der Bundesgesetzgeber Sonderfälle geschaffen, in welchen es entweder einstweilen noch nicht zur Privatentnahme kommt (Art. 18a Abs. 2 DBG bzw. Art. 8 Abs. 2ter StHG) oder in denen einstweilen nur über die wieder eingebrachten Abschreibungen abzurechnen ist (Art. 18a Abs. 1 DBG bzw. Art. 8 Abs. 2bis StHG). Ebenfalls seit dem 1. Januar 2009 wird der Liquidationsgewinn unter gewissen Voraussetzungen privilegiert besteuert. So bestimmt Art. 37b DBG: "Wird die selbständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten”
L'art. 18a cpv. 1 LIFD rientra tra le ipotesi di differimento create con la riforma fiscale delle imprese II. La riforma preveÞ varie disposizioni di differimento (cfr. tra l'altro art. 18a cpv. 1 e cpv. 2 LIFD); inoltre l'art. 18a cpv. 3 LIFD contiene una disciplina specifiÊ per i casi di divisione ereditaria.
“Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II vom 23. März 2007, die am 1. Januar 2009 in Kraft getreten ist (vgl. AS 2008 2893, S. 2902), hat der Bundesgesetzgeber Aufschubtatbestände geschaffen, sodass entweder einstweilen nur über die wieder eingebrachten Abschreibungen abzurechnen ist (vgl. Art. 18a Abs. 1 DBG; Art. 8 Abs. 2bis StHG) oder es vorerst nicht zur Privatentnahme kommt (vgl. Art. 18a Abs. 2 DBG; Art. 8 Abs. 2ter StHG). Ausserdem bestimmt Art. 18a Abs. 3 DBG Folgendes: Wird bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt, so wird die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben, soweit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen (vgl. auch Art. 8 Abs. 2quater StHG).”
Se, nell'ambito di una divisione ereditaria, non è stata presentata una domanÚ di differimento ai sensi dell'art. 18a cpv. 3 LIFD, la divisione stessa costituisÎ, per gli eredi che si ritirano, un fatto realizzativo delle riserve occulte (utile di liquidazione).
“Der Betrieb des Restaurants "G.________" auf dem Miteigentumsanteil Nr. xxx-1 sei im Zeitraum zwischen dem Ableben von C.A.________ bis zur Erbteilung am 7. Januar 2011 bei allen Erben des Nachlasses im Gesamteigentum als Geschäftsvermögen zu qualifizieren. Mit der Übernahme des Betriebs durch den beschwerdeführenden Ehemann im Rahmen der Erbteilung am 7. Januar 2011 hätten die übrigen Erben der Erbengemeinschaft ihre selbständige Erwerbstätigkeit aufgegeben und dabei einen steuerbaren Liquidationsgewinn realisiert. Sie seien für den Wert der stillen Reserven mit anderen Vermögenswerten aus dem Nachlass abgefunden worden. Da diese Vermögenswerte den Wert der stillen Reserven aber noch nicht genügend abgedeckt hätten, habe der beschwerdeführende Ehemann noch einen Betrag von Fr. 9'612.35 an die anderen Erben bezahlt. Es hätte damals über die bestehenden stillen Reserven steuerlich abgerechnet werden müssen, da die Beschwerdeführer unbestrittenermassen kein Gesuch für einen Steueraufschub im Sinne von Art. 18a Abs. 3 DBG eingereicht hätten. Mangels Gesuch bilde die Erbteilung vom 7. Januar 2011 einen Realisationstatbestand bei den anderen Erben. Der in der Steuerperiode 2013 steuerbare Liquidationsgewinn könne sich demzufolge bloss aus der Differenz zwischen den Anlagekosten im Zeitpunkt der Erbteilung am 7. Januar 2011 und dem Verkehrswert im Zeitpunkt der Veräusserung im November 2013 berechnen.”
“Wie die Beschwerdeführer zu Recht vorbringen, haben sie im Rahmen der Erbteilung unbestrittenermassen kein Gesuch gestellt, mit dem sie die Anwendung des Aufschubtatbestands von Art. 18a Abs. 3 DBG beantragt hätten. Folglich hätte bei den ausscheidenden Erben über die stillen Reserven - d.h. über den Teilungswert des Miteigentumsanteils Nr. xxx-1 samt Betrieb, der den Einkommenssteuerwert ihres Anteils übersteigt - steuerlich abgerechnet werden müssen. Lediglich bei den Beschwerdeführern ist mit Blick auf den Miteigentumsanteil Nr. xxx-1 keine steuersystematische Realisation eingetreten, da der beschwerdeführende Ehemann den Miteigentumsanteil Nr. xxx-1 samt Betrieb - nunmehr als Alleineigentümer - weiterhin als selbständig Erwerbstätiger im Geschäftsvermögen behalten hat.”
“Wie die Beschwerdeführer zu Recht vorbringen, haben sie im Rahmen der Erbteilung unbestrittenermassen kein Gesuch gestellt, mit dem sie die Anwendung des Aufschubtatbestands von Art. 18a Abs. 3 DBG beantragt hätten. Folglich hätte bei den ausscheidenden Erben über die stillen Reserven - d.h. über den Teilungswert des Miteigentumsanteils Nr. xxx-1 samt Betrieb, der den Einkommenssteuerwert ihres Anteils übersteigt - steuerlich abgerechnet werden müssen. Lediglich bei den Beschwerdeführern ist mit Blick auf den Miteigentumsanteil Nr. xxx-1 keine steuersystematische Realisation eingetreten, da der beschwerdeführende Ehemann den Miteigentumsanteil Nr. xxx-1 samt Betrieb - nunmehr als Alleineigentümer - weiterhin als selbständig Erwerbstätiger im Geschäftsvermögen behalten hat.”
LIFD art. 18a n. 4 Determinante per l'applicazione dell'art. 18a cpv. 1 è la situazione patrimoniale al momento della cessazione dell'attività lucrativa indipendente ovvero al momento del trasferimento dell'immobile nel patrimonio privato; soltanto tale situazione alla data di riferimento determina l'applicazione della disposizione.
“Ces éléments établissent au degré de la vraisemblance requis que l’immeuble faisait partie de la fortune commerciale de feu B.D.________. Le fait que les époux D.________ avaient leur logement dans le même bâtiment ne suffit pas à remettre en cause son affectation commerciale prépondérante, qui, comme exposé ci-dessus, était admise du vivant de B.D.________. L’argument des recourants selon lequel la déclaration d’impôts pour l’année 2020 mentionne une affectation privée de ce bien immobilier n’est par ailleurs pas pertinent. Dans la mesure où celui-ci est passé de la fortune commerciale à la fortune privée au 1er janvier 2020, date de la cessation de l’activité lucrative indépendante, il est dès lors correct que la déclaration d’impôt pour l’année 2020 mentionne une affectation privée. Le fait que B.D.________ est décédé par la suite et que l’immeuble a été vendu par les héritiers n’est pas non plus pertinent. Il s’agit d’un impôt sur le bénéfice de liquidation qui, selon le courrier du 18 janvier 2024 de l’ACI, a été reporté en application de l’art. 18a al. 1 LIFD (cf. consid. 3.c supra). Seule la situation au moment de la cessation de l’activité lucrative indépendante est donc déterminante. Feu B.D.________ a en outre bel et bien arrêté celle-ci au 1er janvier 2020 comme le mentionnent les autorités fiscales, et non à son décès, comme le soutiennent à tort les recourants. Il résulte en effet de la déclaration d’impôt des époux D.________ pour l’année 2020 qu’aucun revenu provenant d’une activité indépendante n’a été perçu pendant la période concernée. Les recourants n’ont pour le surplus pas réagi au courrier de l’office d’impôt du 17 mai 2023 ; la décision du 3 avril 2023, de laquelle il ressort notamment que B.D.________ a pris sa retraite le 1er janvier 2020, est entrée en force. Les renseignements obtenus par l’intimée auprès de la Commune S.________ et du Registre foncier tendent à confirmer l’affectation commerciale de l’immeuble, dans la mesure où ils établissent la date d’acquisition de celui-ci par B.D.________ en 1983 et que son affectation commerciale existait déjà en 1953.”
Il differimento ai sensi dell'art. 18a cpv. 1 LIFD è applicabile solo agli immobili detenuti nell'attivo immobilizzato del contribuente. Per gli immobili iscritti nell'attivo circolante (portafoglio immobiliare commerciale) il meccanismo di differimento non si appliÊ.
“Dans le cadre d'une transformation d'une entreprise individuelle en société à responsabilité limitée, le Tribunal fédéral a récemment jugé qu'une telle volonté peut découler du fait que des biens de l'entreprise individuelle ne sont pas repris dans la nouvelle société, ce qui implique – par acte concluant – un passage de ceux-ci dans la fortune privée du propriétaire (arrêt du Tribunal fédéral 2C_370/2014 du 9 février 2015 consid. 7.2). 7.3 L'art. 58 al. 1 let. a LIFD énonce le principe de l'autorité du bilan commercial (ou principe de déterminance), selon lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal. Le principe de déterminance déploie aussi un effet contraignant pour le contribuable. En effet, celui-ci est lié par son mode de comptabilisation et seules les écritures ressortant des comptes sont décisives (Robert DANON, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op cit., n. 51 ad art. 57-58). Les écritures comptables effectivement passées doivent être reprises par le droit fiscal et le contribuable ne peut se prévaloir que des écritures qu'il a effectivement enregistrées dans ses comptes, lesquels lui sont d'ailleurs opposables (principe de comptabilisation). Ce dernier principe implique donc que le contribuable est lié par les comptes qu'il a joints à sa déclaration (Pierre-Marie GLAUSER, Apports et impôt sur le bénéfice, vol. 2, 2005, p. 89). 7.4 Aux termes de l'art. 18a al. 1 LIFD et 19A al. 1 LIPP, lorsqu’un immeuble de l’actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d’investissement et la valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d’investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu et l’imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l’activité lucrative indépendante est différée jusqu’à l’aliénation de l’immeuble. 7.5 Selon la Circulaire n° 26 sur les nouveautés concernant l'activité lucrative indépendante suite à l'adoption de la loi sur la réforme de l'imposition des entreprises II, édictée le 16 décembre 2009 et entrée en vigueur le 1er janvier 2011 (ci- après : la circulaire n° 26), le différé n’est possible que pour les immeubles que le travailleur indépendant possède dans son actif immobilisé, et non pour ceux de son actif circulant (commerce professionnel d’immeuble).”
“Dans le cadre d'une transformation d'une entreprise individuelle en société à responsabilité limitée, le Tribunal fédéral a récemment jugé qu'une telle volonté peut découler du fait que des biens de l'entreprise individuelle ne sont pas repris dans la nouvelle société, ce qui implique – par acte concluant – un passage de ceux-ci dans la fortune privée du propriétaire (arrêt du Tribunal fédéral 2C_370/2014 du 9 février 2015 consid. 7.2). 7.3 L'art. 58 al. 1 let. a LIFD énonce le principe de l'autorité du bilan commercial (ou principe de déterminance), selon lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal. Le principe de déterminance déploie aussi un effet contraignant pour le contribuable. En effet, celui-ci est lié par son mode de comptabilisation et seules les écritures ressortant des comptes sont décisives (Robert DANON, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op cit., n. 51 ad art. 57-58). Les écritures comptables effectivement passées doivent être reprises par le droit fiscal et le contribuable ne peut se prévaloir que des écritures qu'il a effectivement enregistrées dans ses comptes, lesquels lui sont d'ailleurs opposables (principe de comptabilisation). Ce dernier principe implique donc que le contribuable est lié par les comptes qu'il a joints à sa déclaration (Pierre-Marie GLAUSER, Apports et impôt sur le bénéfice, vol. 2, 2005, p. 89). 7.4 Aux termes de l'art. 18a al. 1 LIFD et 19A al. 1 LIPP, lorsqu’un immeuble de l’actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d’investissement et la valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d’investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu et l’imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l’activité lucrative indépendante est différée jusqu’à l’aliénation de l’immeuble. 7.5 Selon la Circulaire n° 26 sur les nouveautés concernant l'activité lucrative indépendante suite à l'adoption de la loi sur la réforme de l'imposition des entreprises II, édictée le 16 décembre 2009 et entrée en vigueur le 1er janvier 2011 (ci- après : la circulaire n° 26), le différé n’est possible que pour les immeubles que le travailleur indépendant possède dans son actif immobilisé, et non pour ceux de son actif circulant (commerce professionnel d’immeuble).”
In caso di passaggio quasi simultaneo al patrimonio privato e di attribuzione gratuita, viene meno il differimento dell'imposizione ai sensi dell'art. 18a cpv. 1 LIFD. Se un successivo incremento di valore, dopo la caduta del differimento, debba essere qualificato come reddito imponibile derivante da attività indipendente oppure come plusvalenza esente da imposta dipenÞ dal momento e dalla qualificazione giuridiÊ dei singoli atti.
“La donation devant être considérée comme une aliénation au sens de l'art. 18a al. 1 LIFD, celle-ci met fin au différé de l'imposition. Le moment exact du transfert dans la fortune privée ne ressort pas de l'arrêt attaqué. Toutefois, et dans la mesure où cette question a une quelconque portée dans le présent cas (si le transfert dans la fortune privée est quasi simultané à la donation, le différé d'impôt ne produit pas d'effet), il convient encore d'examiner si la plus-value prise par l'immeuble entre le report d'imposition prévu par les dispositions précitées et son aliénation ultérieure doit être considéré comme un revenu de l'activité lucrative indépendante (art. 18 LIFD), comme le retient l'Administration fédérale des contributions dans ses circulaires n° 26 et 28 (Circulaire du 3 novembre 2010 portant sur l'imposition des bénéfices de liquidation en cas de cessation définitive de l'activité lucrative indépendante, p. 4), ou si, au contraire, seule la plus-value jusqu'au différé doit être soumise à l'impôt ordinaire sur le revenu et que la plus-value prise par l'immeuble après le différé constitue un gain en capital exonéré issu de l'aliénation d'un élément de la fortune privée du contribuable (art.”
“Die Vorinstanz hat weiter erwogen, dass nicht nur die im Jahr 2011 steuerbaren Liquidationsgewinne aus der Veräusserung der Parzelle zzz und der Privatentnahme der Parzellen yyy und nnn (allesamt beschränkt auf die Differenz zwischen Buchwerten und Anlagekosten), sondern auch die Kapitalgewinne aus der Veräusserung der Parzellen yyy (am 30. März 2012) und nnn (am 19. Oktober 2012) der privilegierten Liquidationsbesteuerung unterworfen seien und für die Besteuerung nach § 45 Abs. 1 lit. f StG/AG zu den im Jahr 2011 steuerbaren Liquidationsgewinnen hinzuzurechnen sein werden (vgl. angefochtenes Urteil E. 5.5). Dies würde voraussetzen, dass die Liquidation erst mit den beiden Veräusserungen im Jahr 2012 ihren Abschluss fand, obschon die Steuerpflichtigen die Grundstücke gemäss ihrer Liquidationssteuererklärung vom 24. Februar 2012 bereits im Vorjahr dem Geschäftsvermögen entnommen und in ihr Privatvermögen überführt hatten (vgl. oben Sachverhalt A.i; vgl. zur Wirkung der Privatentnahme bei Aufschub der Besteuerung nach Art. 8 Abs. 2bis StHG und Art. 18a Abs. 1 DBG ESTV, Kreisschreiben Nr. 26 vom 16. Dezember 2009 "Neuerungen bei der selbständigen Erwerbstätigkeit aufgrund der Unternehmenssteuerreform II", Ziff. 2.1; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, N. 16 zu Art. 37b DBG; YVES NOËL, in: Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 18 ff. zu Art. 18a DBG; REICH/VON AH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StHG, 3. Aufl. 2017, N. 52h zu Art. 8 StHG). Es wäre allerdings zumindest auch denkbar, bereits in der Privatentnahme der Parzellen yyy und nnn in der Steuerperiode 2011 die letzte Liquidationshandlung zu sehen. Nach dieser Betrachtungsweise wäre die Liquidation im Jahr 2011 abgeschlossen gewesen und die selbständige Erwerbstätigkeit hätte als zu diesem Zeitpunkt definitiv aufgegeben zu gelten. Gemäss der Lehre würden alsdann erst nach dem Liquidationszeitraum (Liquidationsjahr und vorangehendes Geschäftsjahr) erzielte Kapitalgewinne nicht mehr von der privilegierten Besteuerung profitieren (vgl. in diesem Sinne IVO BAUMGARTNER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3.”
Riferimento: LIFD art. 18a n. 1 In caso di divisione ereditaria, gli eredi che proseguono l'esercizio dell'azienÚ possono, su domanÚ, differire la tassazione delle riserve latenti fino alla successiva realizzazione, a condizione che assumano i valori precedentemente rilevanti ai fini dell'imposta sul reddito.
“Aux termes de l'art. 18a LIFD, lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble (al. 1). L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable (al. 2). Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises (al.”