169 commentaries
Nach Bundesgerichtspraxis setzt Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG die Übertragung des dinglichen Vollrechts voraus und ist daher restriktiv auszulegen. Art. 12 Abs. 2 (Satz 1) ist von diesem Ersatztatbestand zu trennen; sie setzt grundsätzlich eine zivilrechtliche Handänderung voraus.
“Die Vorinstanz vermischt in unzulässiger Weise die Auslegung von Art. 12 Abs. 2 und Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG, wenn sie für die vorliegend zu beurteilende Zuweisung eines Stockwerkeigentumsanteils nach Umwandlung des Gesamteigentums in Stockwerkeigentumsanteile vom Vorliegen einer "grundsätzlich grundsteuerauslösenden (wirtschaftlichen) Handänderung" (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.2) ausgeht. Eine wirtschaftliche Veräusserung gemäss Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG setzt nach der bundesgerichtlichen Praxis wie dargelegt voraus, dass das dingliche Vollrecht übertragen wird, was hier gerade nicht der Fall ist. Schon deshalb scheidet eine Anwendung von Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG auf den hier zu beurteilenden Vorgang von vornherein aus. Die Anwendung von Art. 12 Abs. 2 Satz 1 StHG setzt dagegen keinen wirtschaftlichen Anknüpfungspunkt, sondern grundsätzlich eine zivilrechtliche Handänderung voraus. Insofern sprengt bereits die Praxis, wonach Verschiebungen der bisherigen Beteiligungsverhältnisse bei der Auflösung von Gemeinschaften zur gesamten Hand eine anteilmässige Grundstückgewinnsteuer auslösen, den Begriff der zivilrechtlichen Handänderung.”
“Die Vorinstanz vermischt in unzulässiger Weise die Auslegung von Art. 12 Abs. 2 und Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG, wenn sie für die vorliegend zu beurteilende Zuweisung eines Stockwerkeigentumsanteils nach Umwandlung des Gesamteigentums in Stockwerkeigentumsanteile vom Vorliegen einer "grundsätzlich grundsteuerauslösenden (wirtschaftlichen) Handänderung" (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.2) ausgeht. Eine wirtschaftliche Veräusserung gemäss Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG setzt nach der bundesgerichtlichen Praxis wie dargelegt voraus, dass das dingliche Vollrecht übertragen wird, was hier gerade nicht der Fall ist. Schon deshalb scheidet eine Anwendung von Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG auf den hier zu beurteilenden Vorgang von vornherein aus. Die Anwendung von Art. 12 Abs. 2 Satz 1 StHG setzt dagegen keinen wirtschaftlichen Anknüpfungspunkt, sondern grundsätzlich eine zivilrechtliche Handänderung voraus. Insofern sprengt bereits die Praxis, wonach Verschiebungen der bisherigen Beteiligungsverhältnisse bei der Auflösung von Gemeinschaften zur gesamten Hand eine anteilmässige Grundstückgewinnsteuer auslösen, den Begriff der zivilrechtlichen Handänderung.”
Maklerlohn wird als abzugsfähige Aufwendung anerkannt, sofern der Makler ein Dritter ist; Eigenprovisionen sind ausgeschlossen.
“Im angefochtenen Entscheid wird zutreffend dargelegt, dass der Grundstückgewinnsteuer die Gewinne bei der Veräusserung eines Grundstücks unterliegen, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 StHG [SR 642.14]; Art. 134 des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 [StG/SG; sGS 811.1]). Richtig wiedergegeben sind auch die Voraussetzungen, unter welchen ein Maklerlohn als Aufwendung im Sinne von Art. 137 Abs. 1 lit. e StG/SG anerkannt wird (vgl. auch ZIGERLIG/ OERTLI/HOFMANN, Das St. Gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, S. 353 Rz. 98), darunter insbesondere das Erfordernis, dass es sich beim Makler um einen Dritten handeln muss (Ausschluss von Eigenprovisionen).”
“Im angefochtenen Entscheid wird zutreffend dargelegt, dass der Grundstückgewinnsteuer die Gewinne bei der Veräusserung eines Grundstücks unterliegen, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 StHG [SR 642.14]; Art. 134 des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 [StG/SG; sGS 811.1]). Richtig wiedergegeben sind auch die Voraussetzungen, unter welchen ein Maklerlohn als Aufwendung im Sinne von Art. 137 Abs. 1 lit. e StG/SG anerkannt wird (vgl. auch ZIGERLIG/ OERTLI/HOFMANN, Das St. Gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, S. 353 Rz. 98), darunter insbesondere das Erfordernis, dass es sich beim Makler um einen Dritten handeln muss (Ausschluss von Eigenprovisionen).”
Begriffsklärung: Die Bezeichnung «impôt sur les gains immobiliers» entspricht der Begriffserklärung von Art. 12 (LHID/StHG) und ist von der Einkommens‑ bzw. Gewinnbesteuerung zu unterscheiden.
“Comme le fait valoir la contribuable, la lettre de l'art. 23 al. 4, 1re phrase, LHID est univoque; celle-ci se réfère en effet clairement à l'impôt sur les gains immobiliers au sens strict, étant précisé que les versions allemande et italienne, qui font respectivement référence au "Grundstückgewinnsteuer" et à l'"imposta sui guadagni immobiliari", ne diffèrent pas de la version française. La lettre même de la loi implique donc que les gains en cause soient soumis à l'impôt sur les gains immobiliers (dans ce sens, ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, § 9 n. 22, selon lesquels le canton de Genève est le seul canton avec un système dualiste qui soumet lesdits gains à l'impôt sur le bénéfice). Cette interprétation littérale est corroborée par le fait que la notion d'"impôt sur les gains immobiliers" contenue à l'art. 23 al. 4, 1re phrase, LHID correspond à celle de l'art. 12 LHID (consid. 5.2 supra). Or la formulation de l'art. 12 al. 4 LHID (consid. 5.1.2 supra) fait clairement le départ entre l'"impôt sur les gains immobiliers" et l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Les travaux préparatoires relatifs à l'art. 23 al. 4 LHID ne permettent pas de parvenir à une conclusion différente. Certes, le Message sur BGE 150 II 478 S. 487 l'harmonisation fiscale (Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral [Message sur l'harmonisation fiscale], FF 1983 III 1, 117) indiquait, dans le cadre du projet relatif à la disposition correspondant à l'actuel art. 23 al. 4 LHID, que celle-ci correspondait à l'art. 80 al. 4 LPP (RO 1983 818). Toutefois, à l'inverse de l'art. 80 al. 4 LPP dont la formulation est potestative et prévoit une alternative entre "l'impôt général sur les bénéfices" et l'"impôt spécial sur les gains immobiliers" auquel sont soumis les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles (consid.”
Das Bundesgericht stellt fest, dass keine gesetzliche Korrekturregel besteht, welche den bei einer bilanziellen Neubewertung latenter Reserven nach dem Verkauf von Anteilen versteuerten Gewinn neutralisiert. Die rein wirtschaftliche Logik von Art. 12 StHG rechtfertigt keinen Anspruch auf eine Neubewertung ohne gesetzliche Grundlage.
“aperçu avant l'impression N° affaire: FI.2022.0126 Autorité:, Date décision: TF, 15.10.2024 Juge: Greffier: Publication (revue juridique): Ref. TF: 9C_703/2023 Nom des parties contenant: A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions et CDAP Résumé contenant: Confirmation de l'arrêt cantonal. IL n'existe pas de norme correctrice qui permette de neutraliser le bénéfice imposable lors de la réévaluation des réserves latentes suite à la vente des parts d'une société immobilière. Le seul fait que cl'art. 12 LHID réponde à une logique économique n'est en effet pas suffisant pour en déduire qu'il existerait un droit de réévaluer des actifs immobiliers. La jurisprudence du TF isolée (2C_355/2012 du 10 octobre 2012 consid. 3.1) citée par la recourante - applicable par ailleurs lors de la vente des immeubles et pas lors de la réévaluation comptable comme en l'espèce - revient à créer une règle correctrice qui n'est pas fondée sur une base légale. Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal 9C_703/2023 Arrêt du 15 octobre 2024 IIIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges fédéraux Parrino, Président, Moser-Szeless et Beusch. Greffier : M. Feller. Participants à la procédure A.________ SA, représentée par Fidexpert SA Lausanne, recourante, contre Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne Adm cant VD, intimée. Objet Impôts cantonaux et communaux du canton de Vaud, périodes fiscales 2010 à 2013, recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Vaud du 6 octobre 2023 (FI.”
Den Kantonen steht bei der Ermittlung des Ersatzwertes ein erheblicher Ermessensspielraum zu. Aus Art. 12 Abs. 1 StHG lässt sich keine Pflicht der Kantone ableiten, den (steuerlichen) Verkehrswert zwingend zu berechnen oder als Ersatzwert zu verwenden; verschiedene zulässige Schätzmethoden kommen in Betracht.
“In Bewertungsfragen kommt den Kantonen harmonisierungsrechtlich grundsätzlich ein erheblicher Ermessensspielraum zu (BGE 136 II 256 E. 3.1; 134 II 207 E. 3.6; je zu Art. 14 StHG). Namentlich ist der Verkehrswert im steuerrechtlichen Sinn nicht eine mathematisch exakt bestimmbare Grösse, sondern in der Regel ein Schätz- oder Vergleichswert (BGE 128 I 240 E. 3.2.1). Den Kantonen ist keine bestimmte Bewertungsmethode vorgegeben. Jede Schätzmethode führt zwangsläufig zu einer gewissen Pauschalierung und Schematisierung und vermag nicht allen Einzelaspekten völlig gerecht zu werden. Dies ist jedoch aus praktischen und veranlagungsökonomischen Gründen unvermeidlich und in einem gewissen Ausmass zulässig, auch wenn dabei die rechtsgleiche Behandlung nicht restlos gewährleistet wird (BGE 131 I 291 E. 3.2.2). Es steht den Kantonen somit von Bundesrechts wegen frei, bei Altbesitz nicht den effektiv erzielten Gewinn vollständig zu erfassen, sondern anstelle des Erwerbspreises auf einen Ersatzwert abzustellen, der nicht dem Verkehrswert entspricht. Aus Art. 12 Abs. 1 StHG lässt sich vor diesem Hintergrund auch keine Pflicht der Kantone zur Verkehrswertberechnung bei der Ermittlung des Ersatzwertes ableiten. Hätte der Bundesgesetzgeber wie bei der Vermögenssteuer den (tatsächlichen) Verkehrswert als Ersatzwert für verbindlich erklären wollen (worunter die Rechtsprechung den objektiven Marktwert versteht, vgl. Teuscher/Lobsiger, in: Basler Kommentar zum StHG, 4. Aufl. 2022, N 4 zu Art. 14), hätte er dies in Art. 12 StHG ebenso verankert wie in Art. 14 StHG (BGer 2C_540/2017 vom 10. September 2018 E. 3.2 und 3.2.1). Der für die Vermögenssteuerveranlagung im Kanton St. Gallen massgebende amtliche Verkehrswert wird periodisch alle zehn Jahre neu geschätzt, sofern weder der Eigentümer noch das kantonale Steueramt bereits zuvor eine Neuschätzung verlangen und keine wesentliche Veränderung der wertbestimmenden Eigenschaften eines Objekts eingetreten ist. Der Eigentümer eines Gebäudes erstattet dem Grundbuchamt zudem Meldung, wenn an einem Gebäude bauliche Änderungen, welche die Schätzung des Objekts beeinflussen, vorgenommen worden sind (vgl.”
Die in Art. 12 Abs. 3 StHG/LHID aufgezählten Tatbestände für den Aufschub der Besteuerung sind abschliessend und gehören zum harmonisierten Bundesrecht. Die Kantone müssen diese Tatbestände in ihrer Gesetzgebung übernehmen und anwenden; ihnen verbleibt danach keine materielle Gestaltungsfreiheit, eigene zusätzliche Fälle des Aufschubs zu schaffen.
“qui entraînent un report de l'imposition. Selon la jurisprudence, cette liste est exhaustive et ne laisse pas de marge de manoeuvre aux cantons (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4; 130 II 202 consid. 3.2). Un canton viole donc la LHID s'il prévoit d'autres cas de reports que ceux de l'art. 12 al. 3 LHID (SILVIA HUNZIKER/MORITZ SEILER, in Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Kommentar, 4e éd. 2022, n° 94 ad art. 12 LHID).”
“12), sous réserve de l’abus de droit, notamment dans le cas où le contribuable se prévaut du remploi alors qu’il n’a en réalité pas l’intention d’être domicilié dans l’immeuble de remplacement (par exemple une maison de vacances) ou s’il n’a acheté un premier immeuble de remplacement que pour le revendre et racheter un second immeuble de remplacement peu de temps après, dans un but uniquement spéculatif (ATF 143 II 694 consid. 4.3 ; 143 II 233 consid. 2.6). 2.5 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le système de report figurant à l’art. 12 al. 3 LHID est largement normé par le droit fédéral. 2.5.1 Le législateur fédéral a dès lors épuisé sa compétence en ce qui concerne les principes fondamentaux, en particulier les conditions, l’existence et la révocation des éléments constitutifs du report (ATF 141 II 207 consid. 4.5.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_786/2023 du 10 octobre 2014 consid. 6.1). Bien que l’art. 12 LHID demeure vague sur l'aménagement de l’impôt sur le gain immobilier, en particulier sur la durée de la possession, il ne laisse aucune liberté aux cantons pour décider des cas dans lesquels l'imposition doit être différée. Les cantons doivent reprendre dans leur législation les états de fait qui fondent un report d'imposition des gains immobiliers, décrits de manière exhaustive à l'art. 12 al. 3 LHID, et accorder le report dans tous les cas énumérés par cette disposition (ATF 134 II 124 consid. 3.2 et les références ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_793/2019 du 22 janvier 2020 consid. 3.1 et les références citées ; ATA/1243/2023 du 14 novembre 2023 consid. 3 ; ATA/72/2020 du 4 août 2020 consid. 3a). Le législateur fédéral ayant en même temps recherché une harmonisation matérielle des législations cantonales en ce qui concerne le report d'imposition, il ne reste aux cantons aucune marge de manœuvre sur ce point (ATF 130 II 202 consid. 3.2 ; ATA/471/2023 du 2 mai 2023 consid. 4.2 et ATA/370/2020 du 16 avril 2020 consid. 4b et références citées). 2.5.2 À propos du remploi, le Tribunal fédéral a aussi expressément confirmé la nécessité d’en harmoniser les éléments constitutifs, rappelant que le remploi n’est pas limité aux frontières cantonales (ATF 130 II 202 consid. 3.2) et que lorsque l’imposition aura lieu, c’est le gain total qui constituera l'objet de l'impôt, imposé selon les modalités cantonales (barème fiscal, base de calcul de l'impôt, etc.”
“Bien qu’il demeure vague sur l’aménagement de cet impôt, en particulier sur la durée de la possession (ATF 134 II 124 consid. 3.2), il ne leur laisse aucune liberté pour décider des cas dans lesquels l’imposition doit être différée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_793/2019 du 22 janvier 2020 consid. 3.1 et les références citées). Ils sont en revanche libres d’adopter le barème de l’impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 3 LHID), à condition d’imposer plus lourdement les bénéfices réalisés à court terme (art. 12 al. 5 LHID ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_459/2020 du 19 janvier 2021 consid. 4.1). Le législateur fédéral a décrit de manière exhaustive les états de fait fondant un report d’imposition, lesquels doivent être repris par les cantons dans leur législation sur l’imposition des gains immobiliers. Il a en même temps recherché une harmonisation matérielle des lois cantonales concernant le report d’imposition (ATF 130 II 202 consid. 3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_569/2016 du 10 février 2017 consid. 3). La prorogation de l’imposition prévue par l’art. 12 al. 3 LHID signifie qu’un transfert constituant en soi un acte d’aliénation n’est cependant pas soumis à imposition. Tout se passe, sous l’angle de l’impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n’avait pas eu lieu ou, en d’autres termes, comme s’il n’y avait pas eu réalisation d’un gain. La prorogation n’implique toutefois pas une exemption définitive, qui serait d’ailleurs contraire à l’art. 12 LHID. L’augmentation de valeur qui s’est produite entre la dernière aliénation imposable et l’acte prorogeant l’imposition n’est provisoirement pas taxée ; l’imposition est simplement différée jusqu’à nouvelle aliénation imposable (arrêts du Tribunal fédéral 2C_459/2020 précité consid. 4.3 et 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.3). Les cantons n’ont aucune marge de manœuvre s’agissant du réinvestissement partiel du produit de la vente dans un objet de remplacement au sens de l’art. 12 al. 3 let. e LHID. En présence d’un état de fait permettant le remploi, ils doivent appliquer la méthode absolue.”
Bei der Abgrenzung zur Einkommenssteuer sind harmonisierungsrechtlich sowohl eine doppelte Besteuerung als auch eine doppelte Abzugsfähigkeit zu vermeiden. Wertvermehrende Aufwendungen, die bei der Einkommensbesteuerung nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig sind, sind bei der Grundstückgewinnsteuer als Anlagekosten zu berücksichtigen; hingegen sind Aufwendungen, die bei der Einkommenssteuer als Unterhaltskosten geltend gemacht werden können, für die Grundstückgewinnsteuer nicht massgebend.
“Entscheid Verwaltungsgericht, 30.09.2024 Grundstückgewinnsteuer. Art. 130 ff. StG und Art. 12 StHG. Wo die Anwendungsbereiche von Einkommens- und Grundstückgewinnsteuer ineinandergreifen, ist ihre Abgrenzung harmonisierungsrechtlich vorgegeben. Das Harmonisierungsrecht steht sowohl der doppelten Belastung eines Gewinns (mit der Grundstückgewinn- und der Einkommenssteuer) als auch der doppelten Abzugsfähigkeit von Aufwendungen entgegen. So stellen die wertvermehrenden Aufwendungen für ein Grund-stück das Gegenstück zu den bei der Einkommensbesteuerung als Unterhaltskosten abziehbaren Instandhaltungs- und Instandstellungskosten dar. Kosten, die bei der Einkommensbesteuerung wegen ihres wertvermehrenden Charakters nicht zum Abzug zugelassen worden sind, müssen korrekterweise bei der Grundstückgewinnsteuer als An-lagekosten berücksichtigt werden. Andererseits sind Kosten, die bei der Einkommenssteuer geltend gemacht werden können, bei der Grundstückgewinnsteuer nicht massgebend. Um einerseits dem Sinn und Zweck der Grundstückgewinnsteuer (Besteuerung realisierter, aus konjunkturellen Wertzuwächsen hervorgehender Grundstückgewinne) gerecht zu werden und andererseits die Grundstückgewinnsteuer im Normgefüge inter-steuersystemisch (vertikal und horizontal) mit der Einkommenssteuer zu harmonisieren, bedarf es bei der Rechtsanwendung zwingend koordinierender Prinzipien.”
Eigenleistungen sind grundsätzlich mit dem Marktwert anzusetzen (d. h. dem Betrag, den Dritte für die betreffende Arbeit hätten verlangen dürfen). Da Eigenleistungen in der Regel nicht durch Rechnungsbelege nachgewiesen werden können, begründet dies häufig Anlass zu einem Neuwertvergleich. Durch eigene Arbeitsleistung geschaffene Mehrwerte kommen bei der Grundstückgewinnsteuer nur insoweit als anrechenbare Aufwendungen in Betracht, als sie der Einkommenssteuer erfasst werden bzw. mit der Veräusserung des Grundstücks als realisiert gelten und zu diesem Zeitpunkt die Einkommenssteuerpflicht entsteht.
“Ziff. 4.3.5), kann ihr ebenfalls nicht gefolgt werden. Der Umstand, dass die steuerpflichtige Person Arbeiten am Grundstück selbst besorgt oder durch nahestehende Personen ausführen lässt (siehe zur so zu verstehenden Definition von Eigenleistungen Hunziker/Seiler, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Basler Kommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. Auflage 2022, N 87 zu Art. 12 StHG), sagt für sich allein nämlich noch nichts über den Charakter als werterhaltend oder wertvermehrend aus. Da der Wert von Eigenleistungen grundsätzlich nicht mit Rechnungsbelegen nachgewiesen werden kann und sie zum Marktwert zu bewerten sind (siehe zur Bemessung GVP 1983 Nr. 23, E. 4 am Schluss: «[…] den Betrag für Eigenarbeiten in Anrechnung bringen, den er [der Steuerpflichtige] Dritten für die betreffende Arbeit hätte bezahlen müssen»; siehe auch Hunziker/Seiler, a.a.O., N 87 zu Art. 12 StHG), besteht aufgrund der dadurch begründeten, über den wertbeeinflussenden Charakter hinausgehenden Unklarheit erst recht ein Anlass für die Vornahme eines Neuwertvergleichs. Anzufügen bleibt, dass durch eigene Arbeitsleistung geschaffene Mehrwerte bei der Grundstückgewinnsteuer nur dann als anrechenbare Aufwendungen in Betracht fallen, soweit sie mit der Einkommenssteuer erfasst wurden oder werden (Art. 137 Abs. 1 lit. c StG). Entsprechende selbst erarbeitete Mehrwerte gelten erst als mit der Veräusserung des Grundstücks als realisiert und in diesem Zeitpunkt entsteht auch die Einkommenssteuerpflicht (GVP 1986 Nr.”
Art. 12 Abs. 1 StHG lässt den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum bei der Konkretisierung des Erlösbegriffs. Innerhalb dieses Spielraums dürfen Kantone Wertzunahmen auf Gesellschafts- bzw. Aktienanteilen – namentlich Wertsteigerungen, die durch verdeckte Kapitaleinlagen bewirkt wurden – als Teil des Erlöses erfassen. Diese wirtschaftliche Betrachtungsweise ist harmonisierungsrechtlich zulässig und muss von den Kantonen konsequent angewendet werden.
“Wenn die Kantone die Wertzunahme auf den Gesellschaftsanteilen des Verkäufers gleichwohl als Erlös erfassen dürfen, liegt dies richtig besehen daran, dass der harmonisierungsrechtliche Erlösbegriff den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt und sie nicht zwingt, bei verdeckten Kapitaleinlagen streng zivilrechtlich anzuknüpfen. Mit anderen Worten verbietet Art. 12 Abs. 1 StHG den Kantonen nicht, neben dem Kaufpreis auch die Wertzunahme auf den Gesellschaftsanteilen des Verkäufers als Erlösbestandteil erfassen. Diese Betrachtungsweise empfiehlt sich aus steuersystematischen Gründen insbesondere für Kantone, die sich dem dualistischen System angeschlossen haben. Denn so können sie sicherstellen, dass über einen Wertzuwachs auf einem Grundstück grundstückgewinnsteuerlich abgerechnet wird, soweit er mittels verdeckter Kapitaleinlage in Wertzuwachs auf Gesellschaftsanteilen umgewandelt und so - unter Vorbehalt einer späteren wirtschaftlichen Handänderung nach Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG (bzw. im Fall des Kantons St. Gallen: Art. 131 Abs. 1 StG/SG) - dem Anwendungsbereich der Grundstückgewinnsteuer entzogen wird. Kantone, die auf diese Weise den Wertzuwachs auf Gesellschaftsanteilen erfassen, sind aber harmonisierungsrechtlich gehalten, diese wirtschaftliche Betrachtungsweise konsequent anzuwenden und bei Folgefragen nicht in einen Methodendualismus zu verfallen (vgl.”
“Die Gesetzesbestimmung, mit welcher der Kanton St. Gallen den Erlösbegriff konkretisiert, stimmt im Wesentlichen mit jenen der Kantone Thurgau und Zürich überein, die das Bundesgericht bereits zu beurteilen hatte. Die Vorinstanz hat diese Bestimmung letztlich so ausgelegt und angewendet, dass unter den Erlös auch die Wertzunahme auf den Aktien des Beschwerdeführers an der Käuferin fällt. Damit hält sie sich im Gestaltungsspielraum, den Art. 12 Abs. 1 StHG den Kantonen bietet, sodass das Bundesgericht ihren Entscheid in diesem Punkt nur unter dem Blickwinkel des Willkürverbots (Art. 9 BV) überprüfen kann (vgl. oben E. 2.2). Dieser Überprüfung hält der angefochtene Entscheid stand.”
“Wenn die Kantone die Wertzunahme auf den Gesellschaftsanteilen des Verkäufers gleichwohl als Erlös erfassen dürfen, liegt dies richtig besehen daran, dass der harmonisierungsrechtliche Erlösbegriff den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt und sie nicht zwingt, bei verdeckten Kapitaleinlagen streng zivilrechtlich anzuknüpfen. Mit anderen Worten verbietet Art. 12 Abs. 1 StHG den Kantonen nicht, neben dem Kaufpreis auch die Wertzunahme auf den Gesellschaftsanteilen des Verkäufers als Erlösbestandteil erfassen. Diese Betrachtungsweise empfiehlt sich aus steuersystematischen Gründen insbesondere für Kantone, die sich dem dualistischen System angeschlossen haben. Denn so können sie sicherstellen, dass über einen Wertzuwachs auf einem Grundstück grundstückgewinnsteuerlich abgerechnet wird, soweit er mittels verdeckter Kapitaleinlage in Wertzuwachs auf Gesellschaftsanteilen umgewandelt und so - unter Vorbehalt einer späteren wirtschaftlichen Handänderung nach Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG (bzw. im Fall des Kantons St. Gallen: Art. 131 Abs. 1 StG/SG) - dem Anwendungsbereich der Grundstückgewinnsteuer entzogen wird. Kantone, die auf diese Weise den Wertzuwachs auf Gesellschaftsanteilen erfassen, sind aber harmonisierungsrechtlich gehalten, diese wirtschaftliche Betrachtungsweise konsequent anzuwenden und bei Folgefragen nicht in einen Methodendualismus zu verfallen (vgl.”
Art. 12 Abs. 3 StHG lässt den Kantonen einen Ermessensspielraum bei der Bestimmung der "angemessenen Frist". In der Praxis wird eine Frist von zwei Jahren häufig als "Unbedenklichkeitsfrist" angesehen. Liegt die Frist darüber, ist im Einzelfall zu prüfen, ob zwischen Veräusserung und Ersatzbeschaffung ein adäquater Kausalzusammenhang besteht; dabei sind die konkreten Umstände des Einzelfalls und die Verhältnisse des Pflichtigen zu berücksichtigen.
“i StG wird die Steuer bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung) aufgeschoben, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet wird. Diese Vorschrift entspricht fast wörtlich der Regelung von Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG), wobei die Ersatzbeschaffung allerdings ohnehin in der ganzen Schweiz zum Steueraufschub führt (vgl. § 226a StG). Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG regelt die dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung von Wohnliegenschaften in Zusammenhang mit dem Steueraufschub bei Ersatzbeschaffungen, abschliessend, ohne den Kantonen einen Spielraum zu belassen (BGE 143 II 233 E. 3). Zweck der gesetzgeberischen Privilegierung der Ersatzbeschaffung von Eigenheimen ist vorab die Förderung der Mobilität der Bevölkerung (vgl. RB 1994 Nr. 64). 2.2 Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG belässt den Kantonen einen Freiraum für eine selbständige Definition des Begriffes der "angemessenen Frist" (BGr 25. September 2019 2C_648/2018, E. 5.2). Unter einer angemessenen Frist nach § 216 Abs. 3 lit. i StG wird in der Regel eine Frist von zwei Jahren im Sinn einer "Unbedenklichkeitsfrist" angesehen (siehe Rz. 17 des Rundschreibens der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft [§ 216 Abs. 3 lit. i und § 226a StG] vom 1. Februar 2018, ZStB Nr. 216.3 Rz. 17; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Tobias F. Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Zürich 2021, 4. A., § 216 N. 280; vgl. auch BGE 138 II 105 = Pra 101 [2012] Nr. 88). Ist die Frist länger, so ist im Einzelfall zu prüfen, ob zwischen der Veräusserung und der Ersatzbeschaffung ein adäquater Kausalzusammenhang besteht. Zu berücksichtigen sind dabei sämtliche Umstände des Einzelfalls sowie die konkreten Verhältnisse des Pflichtigen, die zu einer Durchbrechung oder Verstärkung des adäquaten Kausalzusammenhangs beitragen können.”
“i StG wird die Steuer bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung) aufgeschoben, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet wird. Diese Vorschrift entspricht fast wörtlich der Regelung von Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG), wobei die Ersatzbeschaffung allerdings ohnehin in der ganzen Schweiz zum Steueraufschub führt (vgl. § 226a StG). Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG regelt die dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung von Wohnliegenschaften in Zusammenhang mit dem Steueraufschub bei Ersatzbeschaffungen, abschliessend, ohne den Kantonen einen Spielraum zu belassen (BGE 143 II 233 E. 3). Zweck der gesetzgeberischen Privilegierung der Ersatzbeschaffung von Eigenheimen ist vorab die Förderung der Mobilität der Bevölkerung (vgl. RB 1994 Nr. 64). 2.2 Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG belässt den Kantonen einen Freiraum für eine selbständige Definition des Begriffes der "angemessenen Frist" (BGr 25. September 2019 2C_648/2018, E. 5.2). Unter einer angemessenen Frist nach § 216 Abs. 3 lit. i StG wird in der Regel eine Frist von zwei Jahren im Sinn einer "Unbedenklichkeitsfrist" angesehen (siehe Rz. 17 des Rundschreibens der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft [§ 216 Abs. 3 lit. i und § 226a StG] vom 1. Februar 2018, ZStB Nr. 216.3 Rz. 17; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Tobias F. Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Zürich 2021, 4. A., § 216 N. 280; vgl. auch BGE 138 II 105 = Pra 101 [2012] Nr. 88). Ist die Frist länger, so ist im Einzelfall zu prüfen, ob zwischen der Veräusserung und der Ersatzbeschaffung ein adäquater Kausalzusammenhang besteht. Zu berücksichtigen sind dabei sämtliche Umstände des Einzelfalls sowie die konkreten Verhältnisse des Pflichtigen, die zu einer Durchbrechung oder Verstärkung des adäquaten Kausalzusammenhangs beitragen können.”
Die Kantone sind nach Art. 12 StHG verpflichtet, eine Grundstückgewinnsteuer zu erheben; ihnen bleibt es vorbehalten, die konkrete Systemgestaltung vorzusehen (z. B. monistisches versus dualistisches System).
“À Genève, au titre de revenu imposable, sont également considérées comme une activité lucrative indépendante les opérations portant sur des éléments de la fortune, notamment sur des titres et des immeubles, dans la mesure où elles dépassent la simple administration de la fortune (art. 19 al. 1 LIPP). Les bénéfices en capital provenant de l'aliénation d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante (art. 19 al. 2 LIPP). La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent entièrement ou de manière prépondérante à l'activité indépendante (art. 19 al. 3 LIPP). 6.2 Depuis le 1er janvier 2001, les cantons sont tenus de prélever un impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 2 et art. 2 al. 1 let. d LHID), la LHID fixant les principes selon lesquels la législation cantonale l'établit (art. 1 al. 1 LHID et 129 Cst.). Ainsi, l'impôt sur les gains immobiliers privés a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses ; art. 12 al. 1 LHID). Les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (art. 12 al. 4 LHID). À Genève, l'IBGI, qui a pour objet le bénéfice net provenant de l’aliénation d’immeubles ou de parts d’immeubles sis dans le canton, est réglé aux art. 80 ss de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05). 6.3 6.3.1 La coexistence des art. 16 al. 3 et 18 al. 1 et 2 LIFD autorise l’autorité de taxation à requalifier de gains provenant d’activités indépendantes des bénéfices réalisés par des contribuables lors de l’aliénation d’éléments annoncés par ceux-ci, comme appartenant à leur fortune privée (Yves NOËL, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2017, n.”
“Gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG unterliegen Gewinne, die sich bei der Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt, der Grundstückgewinnsteuer. Aufgrund von Art. 2 Abs. 1 lit. d und Art. 12 StHG sind die Kantone verpflichtet, eine Grundstückgewinnsteuer zu erheben und somit Mehrwerte, die bei einer Veräusserung von Grundstücken realisiert werden (Kapitalgewinne), zu besteuern. Es ist den Kantonen aber freigestellt, ob sie die Grundstückgewinne nach dem sog. dualistischen oder St. Galler-System oder nach dem sog. monistischen oder Zürcher-System besteuern wollen (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Auflage, 2013, Vorbemerkungen zu §§ 216-226a N 1 ff.; BGE 131 II 722 E. 2.1 mit Hinweisen). Die Besteuerung der Grundstückgewinne ist in den Kantonen daher nicht einheitlich: Entweder werden diese Gewinne alle mit einer besonderen Wertzuwachs- oder Grundstückgewinnsteuer erfasst (als Objektsteuer); dabei wird nicht unterschieden, ob das veräusserte Grundstück dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen des Veräusserers zugehört (monistisches System).”
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind die in Art. 12 Abs. 3 StHG/LHID genannten Tatbestände des Aufschubs materiell abschliessend geregelt. Die Kantone haben diese im Rahmen ihrer kantonalen Gesetzgebung zu übernehmen; ihnen verbleibt danach keine eigenständige materielle Auswahlbefugnis, die darüber hinausgeht.
“Il ressort des travaux préparatoires que le législateur fédéral a voulu introduire un report large concernant l’habitation propre de l’aliénateur, cas non prévu dans le projet initial, et a renoncé à certaines restrictions proposées, comme la condition que l’aliénation soit justifiée par une raison impérative (ATA/1243/2023 du 14 novembre 2023 consid. 3.6 et références citées). Il n’a pas non plus voulu fixer de durée minimum d’occupation. Il suffit que l’aliénateur ait établi son domicile dans l’immeuble aliéné (ATF 143 II 233 consid. 2.4 et 3.1 ; Silvia HUNZIKER/Moritz SEILER, op. cit., n. 134 ad art. 12), sous réserve de l’abus de droit, notamment dans le cas où le contribuable se prévaut du remploi alors qu’il n’a en réalité pas l’intention d’être domicilié dans l’immeuble de remplacement (par exemple une maison de vacances) ou s’il n’a acheté un premier immeuble de remplacement que pour le revendre et racheter un second immeuble de remplacement peu de temps après, dans un but uniquement spéculatif (ATF 143 II 694 consid. 4.3 ; 143 II 233 consid. 2.6). 2.5 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le système de report figurant à l’art. 12 al. 3 LHID est largement normé par le droit fédéral. 2.5.1 Le législateur fédéral a dès lors épuisé sa compétence en ce qui concerne les principes fondamentaux, en particulier les conditions, l’existence et la révocation des éléments constitutifs du report (ATF 141 II 207 consid. 4.5.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_786/2023 du 10 octobre 2014 consid. 6.1). Bien que l’art. 12 LHID demeure vague sur l'aménagement de l’impôt sur le gain immobilier, en particulier sur la durée de la possession, il ne laisse aucune liberté aux cantons pour décider des cas dans lesquels l'imposition doit être différée. Les cantons doivent reprendre dans leur législation les états de fait qui fondent un report d'imposition des gains immobiliers, décrits de manière exhaustive à l'art. 12 al. 3 LHID, et accorder le report dans tous les cas énumérés par cette disposition (ATF 134 II 124 consid. 3.2 et les références ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_793/2019 du 22 janvier 2020 consid. 3.1 et les références citées ; ATA/1243/2023 du 14 novembre 2023 consid.”
“d LHID), la LHID fixant les principes selon lesquels la législation cantonale l'établit (art. 1 al. 1 LHID, art. 129 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 - Cst. - RS 101). 4.2 L'art. 12 LHID prévoit que l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses) (al. 1). Toute aliénation d’immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir de disposer d’un immeuble (al. 2 let. a). L’imposition est différée en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs), avancement d’hoirie ou donation (al. 3 let. a). Le législateur fédéral a décrit à l’art. 12 al. 3 LHID, de manière exhaustive, les états de fait qui fondent un report d’imposition. Ceux-ci doivent être repris par les cantons dans leur législation sur l’imposition des gains immobiliers. Le législateur fédéral a en même temps recherché une harmonisation matérielle des législations cantonales en ce qui concerne le report d’imposition et il ne reste donc aux cantons aucune marge de manœuvre (ATF 130 II 202 consid. 3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1 ; ATA/727/2020 du 4 août 2020 consid. 3a et les références citées). 4.3 En droit genevois, les dispositions concernant l’IBGI figurent aux art. 80 à 87 LCP. L’art. 80 LCP prévoit ainsi que cet impôt a pour objet le bénéfice net provenant de l’aliénation d’immeubles ou de parts d’immeubles sis dans le canton, ainsi que certains gains que ces immeubles procurent sans aliénation (al. 1). Sont assimilées à des immeubles les actions ou parts de sociétés immobilières au sens de l’art. 30 al. 3 de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) (al.”
Die Höhe des für die Einräumung einer Dienstbarkeit gezahlten Entgelts ist ein starker praktischer Anhaltspunkt dafür, ob nach Art. 12 Abs. 2 StHG eine «wesentliche Beeinträchtigung» vorliegt. Ein im Verhältnis zum Grundstückswert geringes Entgelt spricht dafür, dass die Parteien selbst nicht von einer wesentlichen Beeinträchtigung ausgegangen sind, vorbehaltlich besonderer Verhältnisse (z. B. nahe stehende Parteien), die die Preisgestaltung beeinflussen können.
“c StHG liegen könnte, falls dadurch wesentliche Teile des Grundstücks faktisch unüberbaubar werden. Allerdings zeigt das im Vergleich zum Wert des Grundstücks geringe Entgelt, das die Beschwerdeführerin für die Errichtung der Dienstbarkeit empfangen hat, dass die Parteien selbst nicht von einer wesentlichen Beeinträchtigung ausgegangen sind. Denn nach der allgemeinen Lebenserfahrung bestimmt sich die Höhe des Entgelts, das ein Eigentümer für die Errichtung einer Dienstbarkeit verlangen wird, im Wesentlichen nach der Schwere der Beeinträchtigung der Nutzung und des Werts des Grundstücks. Dies gilt jedenfalls solange, als ihm die berechtigte Person nicht nahesteht oder sonst besondere Verhältnisse herrschen, welche die Preisgestaltung zwischen den Parteien beeinflussen könnten. Für solche besonderen Verhältnisse gibt es vorliegend keine Anhaltspunkte. Wie schon im Urteil 2C_902/2013 / 2C_903/2013 vom 11. Juli 2014 ist die relativ geringe Höhe des Entgelts daher auch im vorliegenden Fall als starker Anhaltspunkt dafür zu werten, dass es an der Wesentlichkeit der Beeinträchtigung nach Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG fehlt. Die entsprechende Würdigung der Vorinstanz ist nicht zu beanstanden.”
“Regeste Art. 16 Abs. 1, Abs. 3 und Art. 21 Abs. 1 DBG; Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG; Steuerfolgen einer Entschädigung für die Eintragung einer Bauhöhenbeschränkung; Begriffe der "wesentlichen Beeinträchtigung" und des "Aktiventauschs". Wird ein Grundstück mit einer Dienstbarkeit belastet, beurteilen sich die Einkommenssteuerfolgen dieses Geschäfts aufgrund des Gebots der vertikalen Steuerharmonisierung im Lichte von Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG (E. 3.1-3.4). Für die Frage, ob eine Grunddienstbarkeit eine wesentliche Beeinträchtigung i.S.v. Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG bewirkt, ist die Höhe des dafür bezahlten Entgelts ein starker Anhaltspunkt (E. 3.5-3.7). Der steuerneutrale Aktiventausch setzt den Tausch eines Vermögenswerts gegen einen anderen und damit eine Veräusserung voraus. Die Belastung eines Grundstücks mit einer Grunddienstbarkeit, die unter der Wesentlichkeitsschwelle von Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG bleibt, stellt keine Veräusserung dar. Dafür erhaltenes Entgelt unterliegt nach Art. 16 Abs. 1 und Art. 21 Abs. 1 DBG der Einkommenssteuer (E. 4.1-4.3). Abgrenzung von BGE 139 II 363 (E.”
“Es ist nicht ausgeschlossen, dass sich eine Bauhöhenbeschränkung in einem Einzelfall wie ein Bauverbot auswirken und darin BGE 148 II 378 S. 384 eine wesentliche Beeinträchtigung seiner unbeschränkten Bewirtschaftung im Sinne von Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG liegen könnte, falls dadurch wesentliche Teile des Grundstücks faktisch unüberbaubar werden. Allerdings zeigt das im Vergleich zum Wert des Grundstücks geringe Entgelt, das die Beschwerdeführerin für die Errichtung der Dienstbarkeit empfangen hat, dass die Parteien selbst nicht von einer wesentlichen Beeinträchtigung ausgegangen sind. Denn nach der allgemeinen Lebenserfahrung bestimmt sich die Höhe des Entgelts, das ein Eigentümer für die Errichtung einer Dienstbarkeit verlangen wird, im Wesentlichen nach der Schwere der Beeinträchtigung der Nutzung und des Werts des Grundstücks. Dies gilt jedenfalls solange, als ihm die berechtigte Person nicht nahesteht oder sonst besondere Verhältnisse herrschen, welche die Preisgestaltung zwischen den Parteien beeinflussen könnten. Für solche besonderen Verhältnisse gibt es vorliegend keine Anhaltspunkte. Wie schon im Urteil 2C_902/2013 / 2C_903/2013 vom 11. Juli 2014 ist die relativ geringe Höhe des Entgelts daher auch im vorliegenden Fall als starker Anhaltspunkt dafür zu werten, dass es an der Wesentlichkeit der Beeinträchtigung nach Art.”
Die LHID umschreibt den Begriff des Verkaufserlöses nur in allgemeinen Zügen und überlässt den Kantonen einen gewissen Ausgestaltungsspielraum. Dieser Spielraum wird indessen durch Vorgaben und die Rechtsprechung des Bundesrechts begrenzt. In der Praxis konkretisieren die Kantone häufig, welche Leistungen zum Verkaufserlös zu rechnen sind (z. B. solche im Kaufakt oder sonstige mit der Veräusserung zusammenhängende Leistungen).
“On vise par ce terme une coordination des systèmes fiscaux cantonaux, et non pas une uniformisation de ceux-ci (Verrey, L’imposition différée du gain immobilier : harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, thèse, Lausanne 2011, n. 216, p. 186; Oberson, Droit fiscal suisse, 4e éd. 2012, n. 17, p. 22). L’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses) (art. 12 al. 1 LHID). La LHID ne définit ainsi que dans les grandes lignes le bénéfice imposable. La Confédération laisse aux cantons une marge de manœuvre dans la définition du bénéfice imposable (ATF 145 II 206 cons. 3.2.4 ; arrêt du TF du 26.04.2019 [2C_719/2017] cons. 2.3 et les références citées ; Hunziker/Seiler, in : Kommentar zum schweizerichen Steuerrecht, Bundesgesestz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 4ème édition, 2022, art. 12 StHG n 72). La doctrine entend par produit de la vente l’ensemble des prestations que l’aliénateur reçoit en contrepartie de l’aliénation de son immeuble. Le produit de la vente est également décrit dans certaines lois fiscales cantonales (par exemple, § 102, al. 1, StG AG; § 76, al. 1, StG BL; art. 110 StG GL; art. 135, al. 1, StG ZG; § 194, al. 1, StG ZG; § 222 StG ZH). Le produit de la vente se compose en premier lieu du prix de la vente et des autres prestations mentionnées dans l’acte authentique. Font également partie de cette notion, les prestations en rapport avec l’aliénation qui ne sont pas mentionnées dans le contrat. L’article 12 al. 1 LHID ne donne aucune indication sur la question de savoir ce qui constitue une prestation augmentant le produit de la vente et quand une telle prestation est en relation de cause à effet avec l’aliénation. Les cantons jouissent ainsi d’une certaine latitude dans la concrétisation de la notion de produit de la vente (Hunziker/Seiler, op. cit., art.”
“2), que le législateur cantonal était largement libre de définir la notion de « valeur de remplacement » et qu’il n’existait à cet égard aucune tâche de coordination, pas plus qu’un besoin d’harmonisation verticale (consid. 2.3). Le législateur fédéral n’avait pas fixé de conditions-cadres ou de directives sur la manière dont les cantons devaient définir cette valeur de substitution. Avec cette dernière, le prix de revient (« Gestehungskosten ») était légalement fictif à un moment donné, à fixer par le législateur cantonal (consid. 2.3.1). Le Tribunal fédéral en a conclu que la législation du canton de Lucerne, selon laquelle c’était en principe l’estimation cadastrale existant 30 ans auparavant qui était considérée comme prix d’acquisition lorsque l’acquisition déterminante remontait à plus de 30 ans, correspondait aux prescriptions de la LHID. Si le législateur fédéral avait voulu, comme pour l’impôt sur la fortune, déclarer obligatoire la valeur vénale comme valeur de remplacement, il l’aurait inscrit à l’art. 12 LHID comme il l’avait fait à l’art. 14 LHID (consid. 3.2.1). Aucun élément de cet arrêt, qui ne vise au demeurant pas une situation de remploi, permet de conclure que la valeur de substitution servant à calculer le gain immobilier ne devrait pas également servir à établir le montant du report. 4.7 Enfin, les intimés se prévalent de la jurisprudence fédérale rendue en matière de répartition intercantonale suite à un remploi (ATF 143 II 694, in RDAF 2018 II 94) et invoquent l’interdiction de la double imposition et le principe de l’égalité de traitement. La question d’une double imposition ne se pose pas ici puisque le remploi est intracantonal. Les considérations soulevées par les intimés n’ont donc pas à être clarifiées dans le présent arrêt. La chambre de céans se limitera par conséquent à relever que l’art. 5 al. 2 de l’ordonnance sur l’application de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs dans les rapports intercantonaux du 9 mars 2001 (RS 642.141), prévoit que le canton qui accorde le remploi immobilier communique sa décision aux autorités de taxation du canton où l’immeuble acquis en remploi est situé.”
Die Übernahme einer bestehenden Hypothek durch den Erwerber ist als Gegenleistung im Sinne von Art. 12 StHG zu qualifizieren; kantonale Praxis, die dies generell ausschliesst, ist insoweit nicht gerechtfertigt. Ferner hat das Bundesgericht die kantonale Praxis bestätigt, wonach eine Differenz von 25 % zwischen Leistung und Gegenleistung als offensichtliches Missverhältnis gelten kann; zugleich schliesst die neuere Rspr. nicht aus, dass auch bei einer Differenz unter 25 % ein Aufschub der Besteuerung als Donation mixte in Betracht kommt.
“Il faut en revanche retenir que la marge de manoeuvre limitée des cantons pour définir ce qui constitue une contre-prestation ne leur permet pas d'exclure la reprise de la dette hypothécaire de la contre-prestation dans le contexte des impôts directs. En effet, dès lors que, dans le cadre d'un contrat de vente immobilière, il n'est pas rare que les parties conviennent que le prix (soit la contre-prestation) sera réglé pour partie par la reprise des hypothèques existantes, il n'y a pas de raison objective de raisonner différemment dans le contexte de l'art. 12 al. 3 let. a LHID, lorsque la reprise de la dette par l'acquéreur est prévue dans un contrat de donation. Cette approche correspond aussi à ce que retient la doctrine: ainsi, FRACHEBOUD/MARGRAF qualifient la reprise de la dette hypothécaire de "Gegenleistung" (op. cit., p. 17 s.); pour sa part, Moritz SEILER est d'avis qu'il est approprié ("sachgerecht") de considérer la reprise de la dette hypothécaire comme une contre-prestation (Grundstückgewinnsteuerliche Folgen der Schenkung mit Nutzniessungsvorbehalt, in Archives 80, p. 644; cf. aussi HUNZIKER/ SEILER, op. cit., n° 104 ad art. 12 LHID). 5.2.2.2. S'agissant ensuite de la notion de disproportion entre les prestations qui caractérise la donation mixte (supra consid. 5.2.1), le Tribunal fédéral a jugé que la pratique cantonale consistant à retenir qu'il y a disproportion lorsque la différence entre la prestation et la contre-prestation atteint 25 % était conforme à la LHID, une telle différence constituant une disproportion manifeste ("offensichtliches Missverhältnis"; arrêt 2A.9/2004 du 21 février 2005 consid. 4.2). Mais il a récemment précisé que cela n'excluait pas que le report de l'imposition à titre de donation mixte puisse être accordé si la différence entre la contre-prestation et la valeur vénale de l'immeuble est inférieure à 25 % (arrêt 9C_335/2023 du 26 octobre 2023 consid. 3.8 non publié in ATF 150 I 1 mais in StE 2024 B”
“Il faut en revanche retenir que la marge de manoeuvre limitée des cantons pour définir ce qui constitue une contre-prestation ne leur permet pas d'exclure la reprise de la dette hypothécaire de la contre-prestation dans le contexte des impôts directs. En effet, dès lors que, dans le cadre d'un contrat de vente immobilière, il n'est pas rare que les parties conviennent que le prix (soit la contre-prestation) sera réglé pour partie par la reprise des hypothèques existantes, il n'y a pas de raison objective de raisonner différemment dans le contexte de l'art. 12 al. 3 let. a LHID, lorsque la reprise de la dette par l'acquéreur est prévue dans un contrat de donation. Cette approche correspond aussi à ce que retient la doctrine: ainsi, FRACHEBOUD/MARGRAF qualifient la reprise de la dette hypothécaire de "Gegenleistung" (op. cit., p. 17 s.); pour sa part, Moritz SEILER est d'avis qu'il est approprié ("sachgerecht") de considérer la reprise de la dette hypothécaire comme une contre-prestation (Grundstückgewinnsteuerliche Folgen der Schenkung mit Nutzniessungsvorbehalt, in Archives 80, p. 644; cf. aussi HUNZIKER/ SEILER, op. cit., n° 104 ad art. 12 LHID). 5.2.2.2. S'agissant ensuite de la notion de disproportion entre les prestations qui caractérise la donation mixte (supra consid. 5.2.1), le Tribunal fédéral a jugé que la pratique cantonale consistant à retenir qu'il y a disproportion lorsque la différence entre la prestation et la contre-prestation atteint 25 % était conforme à la LHID, une telle différence constituant une disproportion manifeste ("offensichtliches Missverhältnis"; arrêt 2A.9/2004 du 21 février 2005 consid. 4.2). Mais il a récemment précisé que cela n'excluait pas que le report de l'imposition à titre de donation mixte puisse être accordé si la différence entre la contre-prestation et la valeur vénale de l'immeuble est inférieure à 25 % (arrêt 9C_335/2023 du 26 octobre 2023 consid. 3.8 non publié in ATF 150 I 1 mais in StE 2024 B”
In den monistischen Kantonen gilt die Grundstückgewinnsteuer als spezielle Form der Einkommen‑/Gewinnsteuer, die die ordentliche Besteuerung für die betreffende Steuerbasis ersetzt; sie darf für dieselbe Bemessungsgrundlage nicht zusätzlich zur ordentlichen Einkommen‑ bzw. Gewinnsteuer erhoben werden (Befreiung oder Anrechnung sind vorgesehen).
“La LAID coordina l'imposta sul reddito o sull'utile e l'imposta sull’utile immobiliare, dal profilo della sistematica fiscale e dei principi, in modo tale da evitare che la stessa base imponibile sia assoggettata ad entrambe le forme di imposizione e che sia anche escluso che una deduzione sia del tutto negata oppure che sia ammessa due volte (Hunziker/Seiler, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum StHG, 4a ed., Basilea 2022, n. 22 ad art. 12 LAID, p. 401, con riferimenti a dottrina e giurisprudenza). In particolar modo nei Cantoni che hanno adottato il sistema monistico, come visto, il legislatore federale impone di esentare gli utili immobiliari dall’imposta sul reddito o sull’utile o di computare l’imposta sugli utili da sostanza immobiliare nell’imposta sul reddito o nell’imposta sull’utile. Da questa impostazione sistematica si evince che la LAID concepisce l’imposta sugli utili immobiliari come una forma speciale di imposta sul reddito o sull’utile e che la stessa non può essere riscossa in aggiunta a queste imposte (Zwahlen/Nyffenegger, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum StHG, Basilea 2017, 3a ed., n. 6 ad art. 12 LAID e giurisprudenza citata). 4.5. Come ha sottolineato anche la ricorrente, l’imposta sugli utili immobiliari, pur essendo un’imposta reale, tende del resto sempre più ad acquisire caratteristiche proprie di un’imposta personale (v. anche Hunziker/Seiler, op. cit., n. 8 s. ad art. 12 LAID, p. 395 s.). In particolare, una deduzione delle perdite nel calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari è in sé incompatibile con la sua natura di imposta reale. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, tuttavia, il diritto cantonale stabilisce se e in che misura un Cantone deve tenere conto di perdite nel quadro dell’imposizione degli utili immobiliari. La legge sull'armonizzazione delle imposte dirette non contiene alcuna disposizione al riguardo e non obbliga neppure il Cantone a tenere conto di tali perdite nell'ambito dell’imposizione degli utili immobiliari. Se il Cantone ammette una simile compensazione, lo fa nel diritto cantonale, sfruttando il margine di manovra lasciatogli nel quadro dell’armonizzazione fiscale (sentenza 2C_230/2017 del 26 gennaio 2018 consid.”
“L'imposta sugli utili immobiliari è un’imposta speciale sul reddito o sull’utile, che sostituisce l’imposizione ordinaria del reddito e dell’utile, limitamene alla sua base imponibile. In quanto imposta reale, viene riscossa separatamente dagli altri redditi (DTF 145 II 206 consid. 2.2.2 e giurisprudenza citata). Secondo la dottrina e la giurisprudenza oggi prevalenti, l'imposta sull’utile immobiliare e l'imposta sul reddito o sull’utile sono alternative tra loro. La LAID coordina l'imposta sul reddito o sull'utile e l'imposta sull’utile immobiliare, dal profilo della sistematica fiscale e dei principi, in modo tale da evitare che la stessa base imponibile sia assoggettata ad entrambe le forme di imposizione e che sia anche escluso che una deduzione sia del tutto negata oppure che sia ammessa due volte (Hunziker/Seiler, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum StHG, 4a ed., Basilea 2022, n. 22 ad art. 12 LAID, p. 401, con riferimenti a dottrina e giurisprudenza). In particolar modo nei Cantoni che hanno adottato il sistema monistico, come visto, il legislatore federale impone di esentare gli utili immobiliari dall’imposta sul reddito o sull’utile o di computare l’imposta sugli utili da sostanza immobiliare nell’imposta sul reddito o nell’imposta sull’utile. Da questa impostazione sistematica si evince che la LAID concepisce l’imposta sugli utili immobiliari come una forma speciale di imposta sul reddito o sull’utile e che la stessa non può essere riscossa in aggiunta a queste imposte (Zwahlen/Nyffenegger, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum StHG, Basilea 2017, 3a ed., n. 6 ad art. 12 LAID e giurisprudenza citata). 4.5. Come ha sottolineato anche la ricorrente, l’imposta sugli utili immobiliari, pur essendo un’imposta reale, tende del resto sempre più ad acquisire caratteristiche proprie di un’imposta personale (v.”
“In particolar modo nei Cantoni che hanno adottato il sistema monistico, come visto, il legislatore federale impone di esentare gli utili immobiliari dall’imposta sul reddito o sull’utile o di computare l’imposta sugli utili da sostanza immobiliare nell’imposta sul reddito o nell’imposta sull’utile. Da questa impostazione sistematica si evince che la LAID concepisce l’imposta sugli utili immobiliari come una forma speciale di imposta sul reddito o sull’utile e che la stessa non può essere riscossa in aggiunta a queste imposte (Zwahlen/Nyffenegger, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum StHG, Basilea 2017, 3a ed., n. 6 ad art. 12 LAID e giurisprudenza citata). 4.5. Come ha sottolineato anche la ricorrente, l’imposta sugli utili immobiliari, pur essendo un’imposta reale, tende del resto sempre più ad acquisire caratteristiche proprie di un’imposta personale (v. anche Hunziker/Seiler, op. cit., n. 8 s. ad art. 12 LAID, p. 395 s.). In particolare, una deduzione delle perdite nel calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari è in sé incompatibile con la sua natura di imposta reale. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, tuttavia, il diritto cantonale stabilisce se e in che misura un Cantone deve tenere conto di perdite nel quadro dell’imposizione degli utili immobiliari. La legge sull'armonizzazione delle imposte dirette non contiene alcuna disposizione al riguardo e non obbliga neppure il Cantone a tenere conto di tali perdite nell'ambito dell’imposizione degli utili immobiliari. Se il Cantone ammette una simile compensazione, lo fa nel diritto cantonale, sfruttando il margine di manovra lasciatogli nel quadro dell’armonizzazione fiscale (sentenza 2C_230/2017 del 26 gennaio 2018 consid. 2.3.1). Ormai tutti i Cantoni che hanno adottato il sistema monistico hanno introdotto una deduzione delle perdite nell’ambito dell’imposta sugli utili immobiliari, per effetto della giurisprudenza del Tribunale federale sulla compensazione intercantonale delle perdite.”
“L'imposta sugli utili immobiliari è un’imposta speciale sul reddito o sull’utile, che sostituisce l’imposizione ordinaria del reddito e dell’utile, limitamene alla sua base imponibile. In quanto imposta reale, viene riscossa separatamente dagli altri redditi (DTF 145 II 206 consid. 2.2.2 e giurisprudenza citata). Secondo la dottrina e la giurisprudenza oggi prevalenti, l'imposta sull’utile immobiliare e l'imposta sul reddito o sull’utile sono alternative tra loro. La LAID coordina l'imposta sul reddito o sull'utile e l'imposta sull’utile immobiliare, dal profilo della sistematica fiscale e dei principi, in modo tale da evitare che la stessa base imponibile sia assoggettata ad entrambe le forme di imposizione e che sia anche escluso che una deduzione sia del tutto negata oppure che sia ammessa due volte (Hunziker/Seiler, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum StHG, 4a ed., Basilea 2022, n. 22 ad art. 12 LAID, p. 401, con riferimenti a dottrina e giurisprudenza). In particolar modo nei Cantoni che hanno adottato il sistema monistico, come visto, il legislatore federale impone di esentare gli utili immobiliari dall’imposta sul reddito o sull’utile o di computare l’imposta sugli utili da sostanza immobiliare nell’imposta sul reddito o nell’imposta sull’utile. Da questa impostazione sistematica si evince che la LAID concepisce l’imposta sugli utili immobiliari come una forma speciale di imposta sul reddito o sull’utile e che la stessa non può essere riscossa in aggiunta a queste imposte (Zwahlen/Nyffenegger, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum StHG, Basilea 2017, 3a ed., n. 6 ad art. 12 LAID e giurisprudenza citata). 4.5. Come ha sottolineato anche la ricorrente, l’imposta sugli utili immobiliari, pur essendo un’imposta reale, tende del resto sempre più ad acquisire caratteristiche proprie di un’imposta personale (v.”
Als Anlagekosten im Sinn von Art. 12 Abs. 1 StHG kommen nur wertvermehrende Aufwendungen in Betracht. Diese müssen von der veräussernden Person tatsächlich und effektiv aufgewendet worden sein und sind nachzuweisen. Für den Nachweis der tatsächlichen Aufwendung trifft die steuerpflichtige Person die objektive Beweislast.
“Der Begriff der "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bezieht sich auf den Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen. Letztere betreffen lediglich wertvermehrende Aufwendungen. Diese sind namentlich von den Unterhaltskosten abzugrenzen, die dazu dienen, die Liegenschaft in ihrem Wert zu erhalten, und bei der Einkommenssteuer nach Art. 9 Abs. 3 StHG in Abzug gebracht werden können. Nicht um "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG geht es somit in solchen Fällen, in denen die veräussernde Person wohl Kosten getragen hat, diese aber nicht in Zusammenhang mit einer Wertvermehrung stehen (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.2.1; Urteil 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.3 f.). Damit "Anlagekosten" bei der Grundstückgewinnsteuer als gewinnmindernd geltend gemacht werden können, ist zudem erforderlich, dass es sich um solche wertvermehrende Kosten handelt, welche die veräussernde Person effektiv aufgewendet hat. Es gilt folglich das Prinzip der effektiven Kostenanrechnung (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.2.2; Urteile 2C_665/2019 vom 10. März 2020 E. 4.4.2; 2C_357/2017 vom 22. Februar 2018 E. 3.3 f.). Für den Nachweis der steuermindernden Tatsache, dass solche Kosten effektiv aufgewendet worden sind, ist die steuerpflichtige Person objektiv beweisbelastet (vgl. BGE 143 II 661 E. 7.2; zur Normentheorie vgl. auch BGE 144 II 427 E. 8.3.1; 142 II 488 E. 3.8.2).”
“Nach dem Dargelegten ist nicht nachgewiesen, dass die Beschwerdeführer, die deklarierten Kosten von Fr. 595'000.-- effektiv aufgewendet und selbst getragen haben. In rechtlicher Hinsicht können die geltend gemachten Kosten von Fr. 595'000.-- daher nicht als wertvermehrende Aufwendungen im Sinne von "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG zum Abzug zugelassen werden (vgl. E. 4.2.2 hiervor; vgl. auch Art. 142 Abs. 1 StG/BE ["von der steuerpflichtigen Person selbst getragenen Ausgaben"]). Das angefochtene Urteil ist auch in rechtlicher Hinsicht nicht zu beanstanden.”
Für die Frage, ob Liegenschaften als "Betrieb" i.S.v. Art. 8 Abs. 3 lit. b StHG zu qualifizieren sind (was für Umstrukturierungen und damit zusammenhängenden Aufschub der Grundstückgewinnsteuer nach Art. 12 Abs. 4 StHG relevant sein kann), verlangt das Bundesgericht eine professionelle Immobilienbewirtschaftung. Dabei ist nicht entscheidend, ob die Bewirtschaftung durch den steuerpflichtigen Betrieb selbst oder durch Dritte vorgenommen wird.
“Regeste Art. 8 Abs. 3 lit. b und Art. 12 Abs. 4 lit. a StHG; Aufschub der Grundstückgewinnsteuer infolge Umstrukturierung eines Personenunternehmens; Immobilienverwaltung; Betriebsbegriff. Damit Liegenschaften einen Betrieb im Sinn von Art. 8 Abs. 3 lit. b StHG darstellen können, ist eine professionelle Immobilienbewirtschaftung vorausgesetzt. Ob dies der Fall ist, hängt nicht davon ab, ob die Verwaltung der Immobilien durch das Unternehmen selbst vorgenommen oder damit eine Drittperson beauftragt wird (E. 6.1-6.9).”
Für den Steueraufschub nach Art. 12 Abs. 3 StHG genügt eine fristgerechte Verwendung des Erlöses zum Erwerb oder zum Bau einer selbstgenutzten Ersatzliegenschaft. Aus den Gerichtsakten ergibt sich nicht, dass zusätzlich innerhalb der Frist die Fertigstellung oder die Bewohnbarkeit der Ersatzliegenschaft verlangt wird; entscheidend ist vielmehr die definitive und rechtlich verbindliche Verwendung des Erlöses innerhalb der Frist.
“Entscheid Verwaltungsgericht, 15.05.2024 Grundstückgewinnsteuer. Art. 132 Abs. 1 lit. f StG (sGS 811.1), Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG (SR 642.12). Art. 66 StV (sGS 811.11). Streitig war, ob die Besteuerung des Grundstückgewinns zufolge Erwerbs einer Ersatzliegenschaft aufzuschieben ist. Das Verwaltungsgericht hielt unter anderem fest, das vom Beschwerdegegner (kantonales Steueramt) angeführte Erfordernis des "Bewohnenkönnens" der Ersatzliegenschaft innert der Frist von Art. 66 StV ergebe sich in der von ihm statuierten restriktiven Form weder aus Art. 132 Abs. 1 lit. f StG oder Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG noch aus Art. 66 StV selbst. Verlangt sei vielmehr ausschliesslich eine fristgerechte Erlösverwendung zum Erwerb oder zum Bau einer selbstgenutzten Ersatzliegenschaft, nicht jedoch eine Fertigstellung des Baus und Bewohnbarkeit der Liegenschaft innert der Frist nach Art. 66 Abs. 1 StV. Konkret habe die Vertragsunterzeichnung und –beurkundung am 26. Februar 2020 eine - in Art. 66 Abs. 2 StV explizit vorgesehene - definitive und rechtlich verbindliche Verwendung des (künftigen) Erlöses der Liegenschaft Z.__ für ein noch (mit einem Ersatz-Wohnobjekt) zu überbauendes Grundstück in Y.”
“Streitig war, ob die Besteuerung des Grundstückgewinns zufolge Erwerbs einer Ersatzliegenschaft aufzuschieben ist. Das Verwaltungsgericht hielt unter anderem fest, das vom Beschwerdegegner (kantonales Steueramt) angeführte Erfordernis des "Bewohnenkönnens" der Ersatzliegenschaft innert der Frist von Art. 66 StV ergebe sich in der von ihm statuierten restriktiven Form weder aus Art. 132 Abs. 1 lit. f StG oder Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG noch aus Art. 66 StV selbst. Verlangt sei vielmehr ausschliesslich eine fristgerechte Erlösverwendung zum Erwerb oder zum Bau einer selbstgenutzten Ersatzliegenschaft, nicht jedoch eine Fertigstellung des Baus und Bewohnbarkeit der Liegenschaft innert der Frist nach Art. 66 Abs. 1 StV. Konkret habe die Vertragsunterzeichnung und –beurkundung am 26. Februar 2020 eine - in Art. 66 Abs. 2 StV explizit vorgesehene - definitive und rechtlich verbindliche Verwendung des (künftigen) Erlöses der Liegenschaft Z.__ für ein noch (mit einem Ersatz-Wohnobjekt) zu überbauendes Grundstück in Y.__ im Sinn von Art. 132 Abs. 1 lit. f StG bzw. Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG zur Folge gehabt. Das Tatbestandsmerkmal der Erlösverwendung im Sinn der vorerwähnten Bestimmungen habe zu seiner Erfüllung nicht zugleich auch der Bezugsbereitschaft des Stockwerkeigentums innert der Frist von Art. 66 Abs. 1 StV bedurft. Selbst wenn die Frist so berechnet würde, als hätte der Beschwerdeführer die Liegenschaft in Z.__ bereits im Juli 2017 - d.h. im Zeitpunkt seines Wegzugs und der daraus resultierenden Beendigung der dauernden Selbstbewohnung und nicht erst drei Jahre später - veräussern können, so wäre die dreijährige Wiederbeschaffungsfrist nach Art. 66 Abs. 1 Satz 1 StV mit dem Erwerb der Liegenschaft in Y.__ am 26. Februar 2020 gewahrt. Einer Fristerstreckung im Sinn von Art. 66 Abs. 1 Satz 2 StV habe es vorliegend somit nicht bedurft. Mit Blick auf die geschilderten Gegebenheiten lasse sich der angefochtene Entscheid und der ihm zugrundeliegende Einspracheentscheid des Beschwerdegegners nicht aufrechterhalten. (Verwaltungsgericht B 2023/250). Gegen dieses Urteil wurde Beschwerde beim Bundesgericht erhoben (Verfahren 9C_347/2024) Entscheid vom 15.”
“Entscheid Verwaltungsgericht, 15.05.2024 Grundstückgewinnsteuer. Art. 132 Abs. 1 lit. f StG (sGS 811.1), Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG (SR 642.12). Art. 66 StV (sGS 811.11). Streitig war, ob die Besteuerung des Grundstückgewinns zufolge Erwerbs einer Ersatzliegenschaft aufzuschieben ist. Das Verwaltungsgericht hielt unter anderem fest, das vom Beschwerdegegner (kantonales Steueramt) angeführte Erfordernis des "Bewohnenkönnens" der Ersatzliegenschaft innert der Frist von Art. 66 StV ergebe sich in der von ihm statuierten restriktiven Form weder aus Art. 132 Abs. 1 lit. f StG oder Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG noch aus Art. 66 StV selbst. Verlangt sei vielmehr ausschliesslich eine fristgerechte Erlösverwendung zum Erwerb oder zum Bau einer selbstgenutzten Ersatzliegenschaft, nicht jedoch eine Fertigstellung des Baus und Bewohnbarkeit der Liegenschaft innert der Frist nach Art. 66 Abs. 1 StV. Konkret habe die Vertragsunterzeichnung und –beurkundung am 26. Februar 2020 eine - in Art. 66 Abs. 2 StV explizit vorgesehene - definitive und rechtlich verbindliche Verwendung des (künftigen) Erlöses der Liegenschaft Z.__ für ein noch (mit einem Ersatz-Wohnobjekt) zu überbauendes Grundstück in Y.”
Ein nach den einschlägigen Vorschriften bewilligter Steueraufschub führt nur zu einer zeitlichen Verschiebung der Besteuerung; er begründet keine endgültige Befreiung von der Steuerpflicht.
“Quant à la différence de traitement des époux, elle ne servait qu’à illustrer le résultat illogique et inéquitable – et donc arbitraire – auquel aboutissait la position de l’AFC-GE. d. Sur ce, la cause a été gardée à juger. EN DROIT 1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ ‑ E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 ‑ LPA ‑ E 5 10). 2. Seul est litigieux le taux de l’IBGI qui doit être appliqué au gain de CHF 332'744.- réalisé par la recourante lors de la vente de l’immeuble n° 2 le 15 décembre 2020. 2.1 La Confédération fixe les principes de l’harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes ; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d’harmonisation (art. 129 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 - Cst. - RS 101). 2.2 L’art. 12 al. 1 LHID oblige les cantons à percevoir un impôt sur les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble appartenant à la fortune privée d’un contribuable, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses). Sont imposables les aliénations et les actes juridiques assimilés, dont ceux qui ont les mêmes effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir de disposer (art. 12 al. 2 LHID). 2.3 Selon l’art. 12 al. 3 LHID, l’imposition du gain immobilier doit, dans certains cas, être différée. 2.3.1 L’imposition différée signifie qu'un transfert qui constitue en soi un acte d'aliénation n'est cependant pas soumis à imposition. Tout se passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes, comme s'il n'y avait pas eu réalisation d'un gain. La prorogation n'implique toutefois pas une exemption définitive, qui serait contraire à l'art.”
Als «dauernd und ausschliesslich selbstgenutzte Wohnliegenschaft» im Sinn von Art. 12 Abs. 3 StHG kommt nur der Hauptwohnsitz in Betracht; Ferien‑ oder Zweitwohnungen und sekundäre Domizile erfüllen den Tatbestand nicht. Für das Erfordernis des dauernden und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnens genügt, dass die steuerpflichtige Person das betreffende Objekt in der Zeit vor der Handänderung ohne erhebliche Unterbrechung ausschliesslich bewohnt hatte (zivil‑ bzw. fiskalischer Wohnsitz am Ort).
“3 de la disposition précitée prévoit que l’imposition est différée, notamment, "en cas d’aliénation de l’habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l’acquisition ou à la construction en Suisse d’une habitation servant au même usage" (let. e). En adoptant ce texte, le Parlement souhaitait favoriser le maintien de la propriété individuelle dans tous les cas où les circonstances de la vie conduisent une personne à changer de logement; il s’agissait pour l’essentiel de renoncer à la perception immédiate d’un impôt susceptible de rendre plus difficile l’acquisition d’un logement de remplacement (v. BO CN 1989 pp. 49s.). Les exigences consacrées par ce texte sont l'usage durable et exclusif du bien comme habitation de l'aliénateur, d'une part, l'affectation du produit de la vente de celui-ci, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage, d’autre part (v. au sujet de ces conditions, Silvia Hunziker/Moritz Seiler, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantonen und Gemeinden [StHG], 4e éd., Zweifel/Beusch [édit.], Bâle 2022, ad art. 12 LHID, n. 130s.). Les états de faits visés à l'art. 12 al. 3 LHID relèvent du droit harmonisé, cette disposition ne laissant aucune marge de manœuvre aux cantons pour décider dans quels cas l'imposition doit être différée (cf. ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 p. 210 et”
“S’agissant de la première condition consacrée par les art. 12 al. 3 let. e LHID et 65 al. 1 let. f LI, il suffit, pour retenir l’usage durable et exclusif, que le contribuable ait vécu exclusivement dans son propre logement pendant la période précédant le changement de propriétaire sans interruption significative, c'est-à-dire qu'il ait eu sa résidence civile ou fiscale à l'endroit en question (ATF 143 II 233 consid. 2.4 pp. 236/237). Il est intéressant de citer ici le texte allemand de l’art. 12 al. 3 lit. e LHID: "Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung)…". Du reste, la jurisprudence en langue allemande parle à cet égard de "Ersatzbeschaffung eines selbst bewohnten Eigenheims" (cf. notamment arrêt TF du 2 mars 2004, reproduit in: StE 2004 B”
“Der Begriff des "dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohneigentums" in Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG ist bundesrechtlich geregelt und unterliegt der vollen bundesrechtlichen Kognition. Unter diesen Begriff ("ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur") fällt einzig der Hauptwohnsitz, während ein sekundäres Domizil (so etwa ein Ferienhaus oder eine Ferienwohnung, ein Objekt für die Dauer auswärtigen Wochenaufenthalts) den Tatbestand nicht erfüllt (BGE 143 II 233 E. 2.3).Diese Sichtweise deckt sich mit dem Wortlaut des hier einschlägigen Art. 44 Abs. 1 lit. a StG/GR, wonach einzig für die "am Wohnsitz dauernd selbstbewohnte Erstliegenschaft" vom Aufschub profitiert werden kann. Grundsätzlich muss das Eigenheim im Zeitpunkt der Handänderung bzw. im Zeitpunkt, in dem der Entschluss zur Ersatzbeschaffung gefasst wird, selbstbewohnt sein. Für das dauernde Selbstbewohnen genügt es, dass die steuerpflichtige Person ihr ausschliesslich selbstbewohntes Eigenheim in der Zeit vor der Handänderung ohne erhebliche Unterbrechung bewohnte, mithin am fraglichen Ort ihren zivil- bzw.”
Nach der Rechtsprechung kann in Fällen von Übertragungen durch Schenkung der Erwerbswert durch eine vom kantonalen Recht vorgesehene Ersatzbemessung ersetzt werden. Im entschiedenen Fall wurde als solche Ersatzbemessung der steuerliche Wert bzw. der steuerliche Amtswert von zehn Jahren vor der Veräusserung zuzüglich 30 % als Erwerbswert herangezogen.
“Il s'ensuit que l'interprétation donnée par la juridiction cantonale de l'art. 82 al. 5 LCP/GE est contraire à l'art. 12 al. 1 et 3 let. a LHID. En cas de transfert par donation, le législateur cantonal a permis, conformément à l'art. 12 al. 1 LHID, aux propriétaires anciens, c'est-à-dire à ceux qui possèdent le même immeuble depuis de nombreuses années, de demander en cas d'aliénation que soit considérée comme valeur d'acquisition une autre valeur s'y substituant. Il a fixé cette autre valeur à la valeur fiscale 10 ans avant l'aliénation majorée de 30 % s'il s'agit - comme ici - d'un autre immeuble (art. 82 al. 5 LCP/GE).”
Nach Art. 12 Abs. 4 StHG verfolgen die Kantone zwei grundsätzlich unterschiedliche Systeme: In den sogenannten dualistischen Kantonen werden Gewinne aus der Veräusserung von Liegenschaften von Vorsorgeeinrichtungen der ordentlichen Gewinnbesteuerung unterworfen; in den monistischen Kantonen werden solche Gewinne ausschliesslich durch eine besondere Grundstückgewinnsteuer behandelt. Einige Kantone wenden Mischformen an (Beispiel: Genf, das materiell dualistische Elemente aufweist, obwohl formal ein allgemeines Steuerregime besteht).
“On constate donc que le canton de Genève a adopté un système mixte, en ce sens que les gains obtenus sur des immeubles appartenant à la fortune commerciale supportent en définitive l’impôt ordinaire et non pas l’impôt spécial qui ne sert dans cette hypothèse que de garantie. Formellement, l’impôt semble moniste (il frappe toutes transactions immobilières), mais matériellement le système genevois est dualiste (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5ème éd., 2021, n° 56 p. 365). f. Selon l’art. 80 al. 4 LPP, les bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles peuvent être frappés de l’impôt général sur les bénéfices ou d’un impôt spécial sur les gains immobiliers. Les bénéfices qui résultent de la fusion ou de la division d’institutions de prévoyance ne sont pas imposables. Alors qu’au niveau fédéral les gains en capital réalisés sur la vente d’immeubles appartenant au patrimoine d’une institution de prévoyance professionnelle sont exonérés d’impôts sur la base de l’art. 56 let. e LIFD, de tels gains sont soumis, au niveau cantonal et communal, soit à l’impôt sur le bénéfice dans les cantons dits dualistes, soit à un impôt spécial sur les gains immobiliers dans les cantons dits monistes. En effet, conformément à l’art. 12 al. 4 LHID, les cantons peuvent se subdiviser en deux groupes : - certains cantons (en particulier les cantons romands, à l’exception du Jura) soumettent les gains immobiliers réalisés par une institution de prévoyance professionnelle à l’impôt ordinaire sur le bénéfice (système dualiste), le gain imposable correspondant à la différence entre le prix de vente et la valeur comptable ; - d’autres cantons (notamment Zurich, Berne, Schwyz, Nidwald, Bâle, Thurgovie, Tessin et Jura) soumettent les gains immobiliers réalisés par une institution de prévoyance professionnelle uniquement à un impôt spécial (système moniste), à l’exclusion de l’impôt ordinaire sur le bénéfice. Les gains échappent ainsi à l’imposition ordinaire sur le bénéfice au niveau cantonal et communal et sont traités de la même manière que les gains de la fortune immobilière privée. La plupart des cantons ont mis en place des barèmes dégressifs en fonction de la durée de détention de l’immeuble » (Jacques-André SCHNEIDER/Nicolas MERLINO/Didier MANGE, Commentaire des assurances sociales suisses, LPP et LFLP, 2ème éd.”
Bei der Ermittlung der Anlagekosten im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG ist der nach Gesetz und Rechtsprechung vorgesehene Ersatzwert als Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen; das hat die Verwaltung bei einer Neubescheidung zu beachten. Ersatzweise angesetzte Ersatzwerte gehören zu den Anlagekosten und sind bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen.
“Ensuite des considérations qui précèdent, le recours est admis, dans la mesure où il est recevable, l'arrêt attaqué annulé et la cause renvoyée à l'Administration cantonale pour qu'elle rende une nouvelle décision en tenant compte comme valeur d'acquisition de la valeur de substitution prévue par les art. 12 al. 1 LHID et 82 al. 5 LCP/GE.”
“Lors d’une demande de remploi, il fallait déterminer, d’une part, le montant du bénéfice réalisé (bénéfice brut) (« der erzielte Gewinn [Rohgewinn] ») et donc aussi le montant des dépenses d’investissement (« Anlagekosten ») puisque le bénéfice brut (« Rohgewinn ») se calculait à partir du produit (« Erlös ») moins les dépenses d’investissement (« Anlagekosten »). D’autre part, il fallait déterminer le montant du réinvestissement, car un report était accordé pour le bénéfice brut (« Rohgewinn ») à hauteur de la différence entre le réinvestissement et les dépenses d’investissement (« Anlagekosten ») de l’objet aliéné. Ce n’était que lorsque ces deux valeurs (bénéfice brut [« Rohgewinn »]) et donc dépenses d’investissement [« Anlagekosten »] et montant réinvesti) étaient connues qu’il était possible de déterminer le report en appliquant la méthode absolue (consid. 3.2). Cet arrêt n’indique donc pas que la valeur de remplacement prévue par le droit cantonal devrait être écartée lors de l’application de la méthode absolue et que seul le prix d’acquisition effectif devrait être utilisé pour déterminer le report d’imposition. Au contraire, l’emploi systématique de la notion de « dépenses d’investissement » (« Anlagekosten »), qui comprend non seulement le prix d’acquisition, mais également une valeur de substitution selon l’art 12 al. 1 LHID, vient plutôt confirmer qu’une seule et même valeur doit être utilisée pour le calcul de l’IGBI et pour le calcul du report. 4.2.2 Concernant l’ATA/240/2013, le litige portait sur la manière dont l’AFC-GE avait mis en œuvre un remploi, avant d’opérer un changement de pratique consistant en l’introduction d’un différé d’imposition en lieu et place du différé de perception. L’AFC-GE considérait désormais, lors du premier transfert de propriété et en cas de remploi, qu’aucun gain n’était réputé réalisé au plan fiscal. Le gain immobilier réinvesti dans l’achat d’un nouveau bien n’était pas imposable lors de la vente de l’ancienne habitation, mais lors de la vente ultérieure du bien de remplacement. Dans ce cas, le taux de l’impôt se déterminait en cumulant les durées de possession des deux biens immobiliers. Contrairement à ce que suggère le jugement contesté, la chambre administrative n’a pas indiqué qu’il convenait « de tenir compte du prix d’acquisition et des impenses, soit les dépenses d’investissement, et non d’une valeur s’y substituant, pour calculer le gain dont l’imposition est différée ».”
Art. 12 Abs. 4 StHG wurde mit Inkrafttreten des StHG (1.1.1993) eingeführt und die bundesrechtlichen Vorgaben zur Grundstückgewinnsteuer wurden mit Wirkung ab 2001 verbindlich. Der Absatz gestattet den Kantonen, Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens der Grundstückgewinnsteuer zu unterwerfen (monistisches System), wo dies durch Befreiung von oder Anrechnung auf die Einkommens‑/Gewinnsteuer geregelt ist. Das StHG setzt dabei einen harmonisierungsrechtlichen Rahmen und lässt den Kantonen nur einen eingeschränkten Gestaltungsraum, namentlich mit Blick auf die enge Verknüpfung zwischen Grundstückgewinnsteuer und Einkommens‑/Gewinnsteuer.
“Art. 80 Abs. 4 Satz 2 BVG wurde 1982 erlassen. Damals gab es keine allgemeinen bundesrechtlichen Vorgaben über die von den Kantonen bzw. den Gemeinden erhobenen Grundstückgewinnsteuern (vgl. ROBERT WALDBURGER, Vorsorgeeinrichtungen: Ersatzbeschaffungen und Verhältnis zwischen den Steueraufschubstatbeständen in Art. 80 Abs. 4 BVG und im StHG, IFF Forum für Steuerrecht [FStR] 2013 S. 314 ff., S. 317). Erst mit dem Inkrafttreten des StHG per 1. Januar 1993 wurden den Kantonen allgemeine (per 1. Januar 2001 verbindliche [vgl. Art. 72 Abs. 1 StHG in der Fassung vom 14. Dezember 1990; AS 1991 1256]) Vorgaben zur Ausgestaltung der Grundstückgewinnsteuer gemacht; zu diesen Vorgaben zählt insbesondere der oben erwähnte Art. 12 Abs. 4 StHG (vgl. E. 4.1 hiervor).”
“monistischen oder Zürcher-System besteuern wollen (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Auflage, 2013, Vorbemerkungen zu §§ 216-226a N 1 ff.; BGE 131 II 722 E. 2.1 mit Hinweisen). Die Besteuerung der Grundstückgewinne ist in den Kantonen daher nicht einheitlich: Entweder werden diese Gewinne alle mit einer besonderen Wertzuwachs- oder Grundstückgewinnsteuer erfasst (als Objektsteuer); dabei wird nicht unterschieden, ob das veräusserte Grundstück dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen des Veräusserers zugehört (monistisches System). Oder dann unterliegen nur Grundstückgewinne des Privatvermögens dieser Steuer, solche des Geschäftsvermögens werden der ordentlichen Einkommens- oder Gewinnsteuer unterstellt (als Subjektsteuer; dualistisches System). Das StHG folgt in seinem Grundsatz dem dualistischen System, es erlaubt aber auch, dass nach dem monistischen System geschäftliche und private Grundstückgewinne einer Grundstückgewinnsteuer unterworfen werden (Art. 12 Abs. 4 StHG; BGE 131 II 722 E. 2.1 mit Hinweisen). Das StHG führt die massgeblichen Rechtsbegriffe - "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" - nicht näher aus und überlässt daher den Kantonen insofern bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen, wenn auch eingeschränkten Gestaltungsspielraum (BGE 143 II 382 E. 3.1 mit Hinweisen). Ebenso enthält das StHG keine spezifischen Normen betreffend allfällige Verlustverrechnungen (vgl. Bernhard Zwahlen/Natalie Nyffenegger, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, StHG, 3. Auflage, 2017, Art. 12 StHG N 2). Die Kantone haben aber nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bei der Umschreibung des Steuerobjekts und dessen Bemessung den harmonisierungsrechtlichen Rahmen zu beachten. Entsprechend wird der Gestaltungsspielraum eingeschränkt, besonders mit Blick darauf, dass Grundstückgewinn- und Einkommens- beziehungsweise Gewinnsteuer eng miteinander verbunden sind (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1 mit Hinweisen).”
Bei einem Erbvorbezug reduziert sich die anzusetzende Gestehungskosten-/Anschaffungsbasis anteilig; seitherige wertvermehrende Aufwendungen sowie die Veräusserungskosten sind zusätzlich zu berücksichtigen.
“Aufgrund dessen, dass die Tochter als gesetzliche Erbin (Art. 457 Abs. 1 ZGB) bei einem Verkehrswert von Fr. 600'000.-- lediglich Fr. 400'000.-- zu erbringen hatte und sich Fr. 200'000.-- an ihre künftige Erbschaft anrechnen lassen muss, ist die 25-Prozent-Regel erfüllt. Der "unentgeltliche" Anteil, soweit dieser Begriff im Zusammenhang mit einem Erbvorbezug überhaupt angebracht ist und eine Rolle spielt (vorne E. 2.5.1), beträgt einen Drittel bzw. 33,33 Prozent. Damit liegt auf jeden Fall ein Erbvorbezug im Sinne von Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG vor, der als solcher zum Steueraufschub zu führen hat. Folgerichtig wird die Tochter, sollte sie das Objekt später einmal veräussern wollen, nicht Gestehungskosten von Fr. 600'000.--, sondern von Fr. 127'635.-- (nebst seitherigen wertvermehrenden Aufwendungen und den Kosten; Art. 12 Abs. 1 StHG) in Anschlag bringen müssen (vorne E. 2.4.2). Die vom Veräusserer übernommenen latenten Steuern gehen steuerrechtlich zu ihren Lasten. Ob und inwiefern dieser Umstand erbrechtlich zu berücksichtigen wäre, liegt ausserhalb des Streitgegenstande. Darauf ist nicht weiter einzugehen.”
Die Kantone unterscheiden sich in der Umsetzung der Grundstückgewinnbesteuerung; so wendet der Kanton Thurgau seit dem 1.1.2014 das dualistische System an, der Kanton Bern das monistische System. Die Folge sind unterschiedliche Zuordnungen (Privat- vs. Geschäftsvermögen) und unterschiedliche Besteuerungspraxen in den Kantonen.
“Das Steuerrecht des Kantons Thurgau folgt im Bereich der Besteuerung von Grundstückgewinnen seit dem 1. Januar 2014dem dualistischen System. Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen daher nur noch die Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens natürlicher Personen (Art. 8 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit Art. 12 Abs. 1 StHG e contrario; § 126 Abs. 1 Ziff. 1 des Gesetzes [des Kantons Thurgau] vom 14. September 1992 über die Staats- und Gemeindesteuern [StG/TG; RB 640.1] in der heutigen Fassung vom 14. August 2013). Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens einer natürlichen Person sind mit der Einkommens- oder Gewinnsteuer zu erfassen (§ 20 Abs. 1 und 2 StG/TG). Eine Ausnahme bilden die Gewinne, die sich bei Veräusserung eines land- und/oder forstwirtschaftlichen Grundstücks ergeben. Solche unterliegen auch im dualistischen System in jedem Fall der Grundstückgewinnsteuer, also selbst dann, wenn das Grundstück dem Geschäftsvermögen einer natürlichen Person angehört (Art. 8 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 4 StHG e contrario; § 20 Abs. 4 in Verbindung mit § 126 Abs. 1 Ziff. 2a StG/TG; Urteile 2C_1055/2019 vom 26. Juni 2020 E. 2.1; 2C_437/2018 vom 25. März 2020 E. 4.4 [je zum StHG]).”
“2 Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG). 2. 2.1 Gewinne aus der Veräusserung eines Grundstücks oder von Teilen davon unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (Art. 128 Abs. 1 StG). Der Kanton Bern folgt bei der Besteuerung von Grundstückgewinnen dem sog. monistischen System, das – von hier nicht interessierenden Ausnahmen abgesehen – nicht zwischen Privat- und Geschäftsvermögen unterscheidet: Steuerpflichtig sind sowohl natürliche als auch juristische Personen, die ein Grundstück im Kanton Bern veräussern (Art. 128 Abs. 1 i.V.m. Art. 126 Abs. 1 Bst. a StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Der steuerbare Grundstückgewinn bemisst sich nach dem Unterschied zwischen den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen) und dem Erlös, unter Berücksichtigung des Besitzesdauerabzugs und der Verlustanrechnung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 1 StHG). Als Erlös gilt der gesamte Wert aller vermögenswerten Leistungen, zu denen sich die erwerbende Person gegenüber der veräussernden Person zu deren Gunsten oder zu Gunsten einer Drittperson verpflichtet (Art. 138 Abs. 1 StG). Grundsätzlich entspricht der massgebende Erlös dem verurkundeten Kaufpreis, der vermutungsweise den objektiven Wert bzw. den Verkehrswert der Liegenschaft wiedergibt (BVR 2001 S. 446 E. 2a; Hunziker/Seiler, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, Art. 12 StHG N. 74; vgl. zum Ganzen auch BGE 143 II 33 E 3.2.3; VGE 2019/330 vom 17.8.2021 E. 2.1, 2018/352 vom 19.3.2020 E. 2.1, je mit Hinweisen). 2.2 Die Steuerforderung entsteht mit der Verwirklichung des gesetzlichen Steuertatbestands (BGer 2C_660/2017 vom 30.1.2019, in RDAF 2019 II S. 240 E. 4.1, 2C_152/2015 vom 31.7.2015 E. 4.2; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 369 ff.). Die Grundstückgewinnsteuer knüpft an die «Veräusserung» von Grundstücken (oder Teilen davon) an, womit vorab die zivilrechtlichen Arten der Eigentumsübertragung erfasst sind (vgl.”
Bei Schenkung, Erbgang und ähnlichen unentgeltlichen Übertragungen führt Art. 12 Abs. 3 StHG zur Aufschiebung der Grundstückgewinnsteuer (Steueraufschub), nicht zu einer endgültigen Steuerbefreiung. Der Tatbestand ist bundesrechtlich abschliessend geregelt; die Kantone dürfen den Aufschub nicht zu einer Befreiung ausweiten und haben in diesem Punkt keinen eigenen Ermessensspielraum.
“Die Veräusserung eines Grundstücks stellt für die Zwecke der Grundstückgewinnsteuer grundsätzlich einen steuerbegründenden Vorgang dar (Art. 12 Abs. 1 StHG; § 127 Abs. 1 StG/TG). Die Besteuerung wird aber teils von Gesetzes wegen aufgeschoben, so namentlich bei Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung (Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG; § 129 Abs. 1 Ziff. 1 StG/TG; Urteile 2C_459/2020 vom 19. Januar 2021 E. 4.1; 2C_1055/2019 vom 26. Juni 2020 E. 2.2; 2C_793/2019 vom 22. Januar 2020 E. 3.1). Die harmonisierungsrechtliche Konzeption als Steueraufschubstatbestand schliesst aus, dass die Kantone und Gemeinden von einer Steuerbefreiung ausgehen (Urteile 2C_793/2019 vom 22. Januar 2020 E. 3.2; 2C_227/2017 vom 17. November 2017 E. 4. 3; 2C_797/2009 vom 20. Juli 2010 E. 2.2), ebenso wie es ihnen benommen ist, in einem solchen Fall die Grundstückgewinnsteuer zu erheben. Der Tatbestand von Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG lässt insofern keinen kantonalen Freiraum zu (BGE 141 II 207 E. 2.2.4 S. 210 f.).”
“Die Verhältnisse rechtfertigen indes eine Beurteilung in Dreierbesetzung (Art. 57 Abs. 6 i.V.m. Art. 56 Abs. 1 GSOG). 2. 2.1 Gewinne aus der Veräusserung eines Grundstücks oder von Teilen davon unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (Art. 128 Abs. 1 StG). Steuerpflichtig sind sowohl natürliche wie auch juristische Personen, die ein Grundstück im Kanton Bern veräussern (Art. 126 Abs. 1 Bst. a StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Der steuerbare Grundstückgewinn bemisst sich nach dem Unterschied zwischen den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen) und dem Erlös, unter Berücksichtigung des Besitzesdauerabzugs und der Verlustanrechnung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 1 StHG). 2.2 Das Gesetz kennt verschiedene Tatbestände, bei deren Vorliegen die Besteuerung des Grundstückgewinns aufgeschoben wird; die massgeblichen Regelungstatbestände sind durch Art. 12 Abs. 3 StHG abschliessend umschrieben und auch inhaltlich harmonisiert (vgl. BGE 141 II 207 E. 2.2.4 und 4.5.2, 130 II 202 E. 3.2). Ein Steueraufschub bewirkt, dass der privilegierte Grundstückgewinn vorläufig unbesteuert bleibt (Hunziker/Seiler, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, Art. 12 StHG N. 95). Die Grundstückgewinnsteuer wird aufgeschoben bis zur nächsten steuerauslösenden Veräusserung. Die Grundstückgewinnsteuerforderung entsteht erst mit Abschluss der Aufschubkette, also mit der letzten, nicht mehr zu einem (weiteren) Steueraufschub berechtigenden Handänderung. In grundstückgewinnsteuerlicher Hinsicht führt der Steueraufschub nicht zu einer (echten) Steuerbefreiung, sondern zu einer Situation, als ob der Grundstückgewinn aus der entsprechenden Veräusserung nie realisiert worden wäre (BGE 141 II 207 E. 4.2.1 f.; Zweifel/ Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, § 7 N. 1 f.). 2.3 Unter dem Artikeltitel «unentgeltliche Handänderungen» gewährt das Steuergesetz einen Steueraufschub bei Eigentumswechsel durch Schenkung, Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis) oder Erbvorbezug (Art.”
“d LHID), la LHID fixant les principes selon lesquels la législation cantonale l'établit (art. 1 al. 1 LHID, art. 129 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 - Cst. - RS 101). 4.2 L'art. 12 LHID prévoit que l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses) (al. 1). Toute aliénation d’immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir de disposer d’un immeuble (al. 2 let. a). L’imposition est différée en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs), avancement d’hoirie ou donation (al. 3 let. a). Le législateur fédéral a décrit à l’art. 12 al. 3 LHID, de manière exhaustive, les états de fait qui fondent un report d’imposition. Ceux-ci doivent être repris par les cantons dans leur législation sur l’imposition des gains immobiliers. Le législateur fédéral a en même temps recherché une harmonisation matérielle des législations cantonales en ce qui concerne le report d’imposition et il ne reste donc aux cantons aucune marge de manœuvre (ATF 130 II 202 consid. 3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1 ; ATA/727/2020 du 4 août 2020 consid. 3a et les références citées). 4.3 En droit genevois, les dispositions concernant l’IBGI figurent aux art. 80 à 87 LCP. L’art. 80 LCP prévoit ainsi que cet impôt a pour objet le bénéfice net provenant de l’aliénation d’immeubles ou de parts d’immeubles sis dans le canton, ainsi que certains gains que ces immeubles procurent sans aliénation (al. 1). Sont assimilées à des immeubles les actions ou parts de sociétés immobilières au sens de l’art. 30 al. 3 de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) (al.”
Art. 12 Abs. 3 regelt abschliessend die Fälle des Aufschubs bei Übertragungen im Zusammenhang mit dem ehelichen Güterstand; diese Tatbestände sind von den Kantonen in ihrem Grundstückgewinnsteuerrecht zu übernehmen. Bei Übertragungen im Rahmen der Liquidation des ehelichen Verhältnisses bzw. im Zusammenhang mit dem güterrechtlichen Verhältnis zwischen Ehegatten kann die Besteuerung demnach aufgeschoben werden. Im Scheidungsfall ist ein solcher Aufschub nur bei Einwilligung beider Ex‑Ehegatten möglich; weigert sich ein Ex‑Ehegatte, ist die Steuer auf den übertragenen Anteil sofort fällig.
“Le prix d'acquisition correspond au prix d'achat, y compris toutes les prestations mises à la charge de l'acquéreur (art. 48 al. 1 LICD). Toute aliénation qui a pour effet de transférer la propriété d’un immeuble est imposable (art. 42 al. 1 LICD; art. 12 al. 2, 1ère phrase, LHID). Sont assimilés à l’aliénation d’un immeuble en vertu de l’art. 42 al. 2 LICD notamment le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale (let. b). Les art. 42 al. 2 LICD et 12 al. 2 LHID envisagent donc l'aliénation non seulement d'immeubles, mais aussi de parties d'immeuble, notion qui comprend notamment les parts de copropriété et de propriété commune d'un immeuble (art. 655 CC; Zwahlen/Nyffenegger, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Zweifel/Beusch [éd.], 3e éd. 2017, art. 12 LHID n. 26 et les références). 3.2. Le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 et 4.5.2; Zwahlen/Nyffenegger, art. 12 LHID n. 61). Ceux-ci doivent être repris par les cantons dans leur législation sur l'imposition des gains immobiliers (arrêt TF 2C_785/2020 du 18 mars 2021 consid. 2.4.1 et les références). Les cantons sont en revanche libres d'adopter le barème de l'impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 3 LHID; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, p. 452 n. 7 et p. 468 ss n. 1 ss), à condition d'imposer plus lourdement les bénéfices réalisés à court terme (art. 12 al. 5 LHID; voir également arrêt TC FR 604 2021 31 du 16 février 2022 consid. 2.3). Selon l’art. 43 al. 1 let. b LICD, qui reprend mot pour mot l’art. 12 al. 3 let. b LHID, l’impôt sur le gain immobilier est différé en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial ou en cas de dédommagement de contributions extraordinaires d'un époux à l'entretien de la famille (art.”
“Le but manifeste de cette disposition est de neutraliser, du point de vue de la taxation, les effets de la liquidation du régime matrimonial, le paiement de l'impôt étant différé (Gani, Le transfert d’immeubles dans le cadre de la liquidation des rapports matrimoniaux, in RDAF 2010 II p. 2, p. 14 et les références). La prorogation de l'imposition signifie qu'un transfert constituant en soi un acte d'aliénation n'est pas soumis à imposition (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, p. 457 n. 16). Tout se passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes, comme s'il n'y avait pas eu réalisation d'un gain (ATF 141 II 207 consid. 4.2.1). La prorogation n'implique en revanche pas une exonération définitive. L'augmentation de valeur qui s'est produite entre la dernière aliénation imposable et l'acte prorogeant l'imposition n'est provisoirement pas taxée; l'imposition est simplement différée jusqu'à nouvelle aliénation imposable, comme le prévoit l’art. 46 al. 2 LICD (arrêt TC FR 604 2021 2022 précité consid. 2.3). Selon le texte clair de l'art. 12 al. 3 LHID, le report d'impôt en cas de divorce n'est admis que moyennant le consentement des deux ex-époux. Par conséquent, si les époux sont en désaccord sur le choix qui leur est ouvert et ne parviennent pas à s'accorder sur le report d'impôt, ce dernier doit alors être immédiatement perçu. Si l’un des époux refuse de consentir au report, alors l’impôt sur les gains immobiliers sera prélevé immédiatement sur la part cédée (Gani, p. 14-15 et les références). La disposition est ainsi rédigée que l'imposition doit être la règle et le différé l'exception (Paschoud, Survol des récentes modifications (1998/1999) du droit fédéral concernant les impôts directs, in RDAF 2000 II p. 1, p. 2). 3.3. En l’espèce, le Service cantonal des contributions relève que le recourant a acquis une demie de l’immeuble article ddd par achat du 17 février 2000 et l’autre demie par jugement de divorce du 20 avril 2016. Il indique que la demie de l’article ddd acquise suite au divorce bénéficie de l’imposition différée. Par conséquent, le prix de revient pour l’ensemble de l’article ddd devrait être arrêté au dernier transfert imposable, soit au 17 février 2000, avec un seul taux.”
Die Tatbestände, die in Art. 12 Abs. 3 StHG den Aufschub der Besteuerung begründen, sind nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung abschliessend vom Bundesrecht geregelt. Den Kantonen verbleibt demnach kein Ermessen, in welchen Fällen ein Aufschub zu gewähren ist; sie müssen die in Art. 12 Abs. 3 genannten Konstellationen in ihrer Rechtsordnung berücksichtigen und den Aufschub in den dort aufgeführten Fällen gewähren.
“12), sous réserve de l’abus de droit, notamment dans le cas où le contribuable se prévaut du remploi alors qu’il n’a en réalité pas l’intention d’être domicilié dans l’immeuble de remplacement (par exemple une maison de vacances) ou s’il n’a acheté un premier immeuble de remplacement que pour le revendre et racheter un second immeuble de remplacement peu de temps après, dans un but uniquement spéculatif (ATF 143 II 694 consid. 4.3 ; 143 II 233 consid. 2.6). 2.5 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le système de report figurant à l’art. 12 al. 3 LHID est largement normé par le droit fédéral. 2.5.1 Le législateur fédéral a dès lors épuisé sa compétence en ce qui concerne les principes fondamentaux, en particulier les conditions, l’existence et la révocation des éléments constitutifs du report (ATF 141 II 207 consid. 4.5.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_786/2023 du 10 octobre 2014 consid. 6.1). Bien que l’art. 12 LHID demeure vague sur l'aménagement de l’impôt sur le gain immobilier, en particulier sur la durée de la possession, il ne laisse aucune liberté aux cantons pour décider des cas dans lesquels l'imposition doit être différée. Les cantons doivent reprendre dans leur législation les états de fait qui fondent un report d'imposition des gains immobiliers, décrits de manière exhaustive à l'art. 12 al. 3 LHID, et accorder le report dans tous les cas énumérés par cette disposition (ATF 134 II 124 consid. 3.2 et les références ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_793/2019 du 22 janvier 2020 consid. 3.1 et les références citées ; ATA/1243/2023 du 14 novembre 2023 consid. 3 ; ATA/72/2020 du 4 août 2020 consid. 3a). Le législateur fédéral ayant en même temps recherché une harmonisation matérielle des législations cantonales en ce qui concerne le report d'imposition, il ne reste aux cantons aucune marge de manœuvre sur ce point (ATF 130 II 202 consid. 3.2 ; ATA/471/2023 du 2 mai 2023 consid. 4.2 et ATA/370/2020 du 16 avril 2020 consid. 4b et références citées). 2.5.2 À propos du remploi, le Tribunal fédéral a aussi expressément confirmé la nécessité d’en harmoniser les éléments constitutifs, rappelant que le remploi n’est pas limité aux frontières cantonales (ATF 130 II 202 consid. 3.2) et que lorsque l’imposition aura lieu, c’est le gain total qui constituera l'objet de l'impôt, imposé selon les modalités cantonales (barème fiscal, base de calcul de l'impôt, etc.”
“Dans un arrêt ancien (ATF 92 I 95), le Tribunal fédéral a considéré que la loi tessinoise alors applicable à l'impôt sur les plus-values immobilières, qui considérait l'échange comme une aliénation et lui attachait les mêmes effets, n'était pas arbitraire et qu’il en allait de même de la pratique du fisc tessinois consistant à traiter l'échange d'immeubles comme une double aliénation et à soumettre ainsi les deux immeubles à l'impôt sur les plus-values immobilières. Notre Haute Cour ne s’est cependant pas prononcée, dans cet arrêt, sur la question de savoir si une transformation de copropriété ordinaire en copropriété par étages devait être assimilée à une aliénation ou pas, dès lors qu’il s’agissait d’un échange de deux parcelles distinctes. L'art. 12 al. 3 LHID énumère les cas où l'imposition est différée (report d'imposition). Dans ce cadre, il est admis que le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 et 4.5.2). Les états de fait visés à l'art. 12 al. 3 LHID relèvent du droit harmonisé, cette disposition ne laisse aucune marge de manœuvre aux cantons pour décider dans quels cas l'imposition doit être différée (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 et”
Die Rechtsprechung erkennt an, dass bei in Geschäftsvermögen gehaltenen Grundstücken die Ausbeutung von Bodenschätzen dazu führen kann, dass das Grundstück als «Wertreserve/Anlageobjekt» umqualifiziert wird und damit die Veräusserung einkommensteuerlich (statt allein der Grundstückgewinnsteuer) zu beurteilen sein kann. Das Bundesgericht hat jedoch nicht festgestellt, dass dies gleichermassen für in Privatvermögen gehaltene Grundstücke gilt. Hinweis: Soweit Entschädigungen betroffen sind, die der Bewirtschafter dem Eigentümer für die Abtretung des Nutzungsrechts an den Bodenschätzen zahlt (und nicht der Verkauf des Grundstücks selbst), hat die Rechtsprechung deren Erfassung unter der Einkommenssteuer bejaht.
“L'arrêt du Tribunal fédéral 2C_142/2012 du 12 décembre 2013 ne s'oppose pas à une telle appréciation. Dans cette affaire, la Cour de céans a considéré que l'aliénation d'un immeuble agricole détenu dans la fortune commerciale - et non pas privée, comme en l'espèce - pour en faire extraire les ressources du sol avait pour effet que le bien-fonds ne servait plus à la seule exploitation agricole, mais était devenu une "réserve de valeur immobilière", à l'instar d'un immeuble de placement. Partant, sa vente ne pouvait plus être considérée comme une simple aliénation d'un immeuble (uniquement) agricole soumise à l'impôt spécial sur les gains immobiliers (cf. art. 12 al. 1 LHID), mais comme l'aliénation d'un immeuble commercial soumise à l'impôt sur le revenu (cf. art. 18 al. 2 LIFD). Il ne ressort pas de ce qui précède que le Tribunal fédéral ait considéré que le produit de l'aliénation d'un immeuble contenant des ressources exploitables et détenu dans la fortune privée pouvait être soumis à l'impôt sur le revenu sur la base de l'art. 21 al. 1 let. d LIFD. La seule référence faite à cette disposition l'est en rappel de la jurisprudence selon laquelle l'indemnité que l'exploitant verse (par définition au propriétaire du bien immobilier ou au titulaire du droit de jouissance sur celui-ci) en contrepartie de la cession du droit d'exploiter les ressources du sol de l'immeuble, et non pas de la vente de celui-ci, est soumise à l'impôt sur le revenu (cf. arrêt 2C_142/2012 précité consid. 3.4 et 3.5, faisant référence à l'ATF 125 V 383, qui précise d'ailleurs à son consid. 2d que, lorsque l'indemnité est issue d'une d'aliénation au sens de l'art. 16 al. 3 LIFD, l'art.”
Nach der Rechtsprechung können Kantone eine kantonale Ersatzwertregelung vorsehen, die an Stelle des effektiven Erwerbspreises tritt und damit auch zur Bemessung des Betrags des Aufschubs der Besteuerung herangezogen werden darf.
“La Cour de justice a considéré, entre autres aspects, que les cantons étaient libres de définir une valeur de remplacement en lieu et place du prix d'acquisition qui sert à chiffrer le montant de l'investissement de l'objet aliéné, et par conséquent le gain immobilier imposable. Par ailleurs, si le législateur fédéral avait voulu exclure que le montant du différé d'imposition qui découlait de la même transaction immobilière pût être établi sur la base de l'éventuelle valeur de substitution introduite par le droit cantonal, il l'"aurait aisément précisé" (à l'art. 12 al. 3 LHID), ce qui n'était pas le cas. Il ne ressortait pas davantage de la jurisprudence fédérale (en particulier de l'arrêt 2C_540/2017 du 10 septembre 2018) que la valeur de substitution servant à calculer le gain immobilier ne pouvait pas également servir à établir le montant du report d'imposition, ni que seul le prix d'acquisition effectif devait être utilisé à cette fin. De plus, les dispositions de droit cantonal ne prévoyaient pas l'application de deux valeurs d'acquisition différentes, l'une pour calculer l'impôt sur le gain immobilier et l'autre pour déterminer le montant d'impôt pouvant bénéficier du différé d'imposition. En effet, l'art. 85 al. 3 LCP se rapportait aux notions de "bénéfice" et de "valeur d'acquisition" lesquelles étaient clairement définies à l'art. 82 LCP. À cet égard, le législateur genevois avait utilisé la marge de manoeuvre laissée par le législateur fédéral et avait défini une valeur se substituant au prix d'acquisition. Or comme la disposition traitant spécifiquement du remploi ne prévoyait pas une autre valeur d'acquisition que celle énoncée à l'art.”
“La Cour de justice a considéré, entre autres aspects, que les cantons étaient libres de définir une valeur de remplacement en lieu et place du prix d'acquisition qui sert à chiffrer le montant de l'investissement de l'objet aliéné, et par conséquent le gain immobilier imposable. Par ailleurs, si le législateur fédéral avait voulu exclure que le montant du différé d'imposition qui découlait de la même transaction immobilière pût être établi sur la base de l'éventuelle valeur de substitution introduite par le droit cantonal, il l'"aurait aisément précisé" (à l'art. 12 al. 3 LHID), ce qui n'était pas le cas. Il ne ressortait pas davantage de la jurisprudence fédérale (en particulier de l'arrêt 2C_540/2017 du 10 septembre 2018) que la valeur de substitution servant à calculer le gain immobilier ne pouvait pas également servir à établir le montant du report d'imposition, ni que seul le prix d'acquisition effectif devait être utilisé à cette fin. De plus, les dispositions de droit cantonal ne prévoyaient pas l'application de deux valeurs d'acquisition différentes, l'une pour calculer l'impôt sur le gain immobilier et l'autre pour déterminer le montant d'impôt pouvant bénéficier du différé d'imposition. En effet, l'art. 85 al. 3 LCP se rapportait aux notions de "bénéfice" et de "valeur d'acquisition" lesquelles étaient clairement définies à l'art. 82 LCP. À cet égard, le législateur genevois avait utilisé la marge de manoeuvre laissée par le législateur fédéral et avait défini une valeur se substituant au prix d'acquisition. Or comme la disposition traitant spécifiquement du remploi ne prévoyait pas une autre valeur d'acquisition que celle énoncée à l'art.”
Bei Vermögensübertragungen (z. B. durch Erbgang) gilt für die spätere Berechnung des steuerbaren Gewinns im System des Aufschubs grundsätzlich der Anschaffungszeitpunkt/-preis des letzten steuerpflichtigen Transfers (z. B. der vom Erblasser bezahlte Anschaffungspreis).
“2004.0021 du 16 mars 2005 consid. 1b/bb). Mais il ne s'agit là que d'une catégorie de personnes morales exonérées. Même s’il ne se prononce pas explicitement sur la question, Verrey semble partir de l’idée que la personne morale ne bénéficie pas du report d’imposition en cas de succession ou de donation (Bastien Verrey, Nouveautés vaudoises en matière d'imposition des gains immobiliers, de droits de mutation et d'impôt sur les successions et donations, RDAF 2008 II 293 ss, 299). L'art. 23 al. 4 2ème phrase LHID ne renvoie pas à d'autres dispositions prévoyant le report de l'imposition. La question est dès lors de savoir s'il s'agit d'un silence qualifié ou d'une inadvertance du législateur, ce qui n'est pas clair (cf. Olivier Margraf, Ersatzbeschaffungen von subjektiv steuerbefreiten Personen im Sinn von Art. 24 Abs. 4 StHG, Revue fiscale 2016 p. 556 ss, 559 s'agissant de l'absence de renvoi à l'art. 24 al. 4bis LHID). On ne saurait retenir, comme le soutient l'autorité intimée, que l'art. 12 al. 3 LHID s'applique seulement à la fortune privée des personnes physiques. Cette affirmation est en contradiction avec les différents cas de différé envisagés par cette disposition, soit en particulier les situations visées par l'art. 12 al. 3 let. d LHID (cf. également art. 65 al. 1 let. e LI), qui se rapporte en particulier à la fortune commerciale de l'agriculteur, respectivement sur les gains résultant de la fusion ou de la division d'institutions de prévoyance (cf. art. 65 al. 1 let. c LI), qui a également trait à la fortune commerciale de telles institutions pouvant être par ailleurs constituées sous la forme de fondations exonérées d'impôt (cf. notamment art. 56 al. 1 let. e LIFD). On ne voit pour le surplus pas quelles seraient les difficultés d'application auxquelles l'autorité intimée serait confrontée, si la recourante était mise au bénéfice d'un report d'imposition. Dans le système de prorogation de l'imposition, le prix d'acquisition déterminant pour le calcul du gain immobilier imposable lors d'une aliénation ultérieure est en effet celui du dernier transfert imposable, soit le prix d'acquisition payé par le de cujus (cf.”
Art. 12 Abs. 2 StHG ist weit auszulegen: Zur «Veräusserung» gehören jedenfalls auch Übertragungen von Teilen eines Grundstücks, namentlich Miteigentumsanteile und Teileigentum/Stockwerkeigentum. Wortlaut, Gesetzeszweck sowie einschlägige Literatur und Rechtsprechung sprechen gegen eine restriktive Auslegung des Veräusserungsbegriffs.
“Le prix d'acquisition correspond au prix d'achat, y compris toutes les prestations mises à la charge de l'acquéreur (art. 48 al. 1 LICD). 2.2. Toute aliénation qui a pour effet de transférer la propriété d’un immeuble est imposable (art. 42 al. 1 LICD; art. 12 al. 2, 1ère phrase, LHID). Sont assimilés à l’aliénation d’un immeuble en vertu de l’art. 42 al. 2 LICD les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble (let. a), le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale (let. b), la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité (let. c), l'échange ou le transfert d'un chalet de vacances (let. d) ou autre construction similaire sur le fonds d'autrui (let. e). La notion d'aliénation au sens de l’art. 42 al. 2 LICD, qui correspond mot à mot à l’art. 12 al. 2 LHID, comprend les différents modes de transfert de la propriété à titre onéreux, dont la vente et l'échange (cf. Zwahlen/Nyffenegger in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Zweifel/Beusch [éd.], 3e éd. 2017, art. 12 n. 31 s.). Les art. 42 al. 2 LICD et 12 al. 2 LHID envisagent par ailleurs l'aliénation non seulement d'immeubles, mais aussi de parties d'immeuble, notion qui comprend notamment les parts de copropriété et de propriété commune d'un immeuble (art. 655 CC; Zwahlen/Nyffenegger, art. 12 LHID n. 26 et les références). 2.3. Le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 et 4.5.2; Zwahlen/Nyffenegger, art. 12 n. 61). Ceux-ci doivent être repris par les cantons dans leur législation sur l'imposition des gains immobiliers (arrêt TF 2C_785/2020 du 18 mars 2021 consid. 2.4.1 et les références).”
“La réforme de l'imposition des entreprises II et l'art. 8 al. 2bis LHID en particulier portent notamment sur l'imposition du gain immobilier dans le système dualiste (Message RIE II; FF 2005 4557; sur cette notion et celle de système moniste, cf. Message RIE II; FF 2005 4555; OBERSON, op. cit., p. 360). Sur le plan systématique, il est ainsi cohérent de considérer que la notion d'aliénation de l'art. 8 al. 2bis LHID, et donc de l'art. 18a al. 1 LIFD qui a la même teneur (cf. infra consid. 13), devrait correspondre à celle de l'art. 12 LHID, qui porte sur l'imposition du gain immobilier. La loi prévoit que toute aliénation est imposable (art. 12 al. 2 LHID). La notion d'aliénation est vaste et couvre tous les transferts de propriété au sens du droit civil (cf. arrêt 2C_704/2013 du 1er mai 2014 consid. 3.1, in Archives 82 p. 750, 83 p. 243, StR 69/2014 p. 544, StE 2014 B n°”
“La jurisprudence mentionne parfois que l'exonération des gains en capital privés est une exception au principe de l'imposition d'après la capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.), concrétisé par le principe de l'accroissement du patrimoine. Dans un système caractérisé par un impôt général sur le revenu, les exceptions devraient être interprétées restrictivement (ATF 143 II 402 consid. 5.3 p. 404 s. et les références citées). Cela étant, force est de constater que l'art. 12 al. 2 LHID et l'art. 64 al. 2 LI prévoient expressément d'assimiler à l'aliénation des cas de figure qui ne constituent pas des aliénations complètes du droit de propriété. Ainsi le texte de loi lui-même exige de ne pas procéder à une interprétation restrictive de la notion d'aliénation. Par ailleurs, en droit fiscal, le principe de la légalité revêt une importance particulière et est érigé en droit constitutionnel indépendant à l'art. 127 al. 1 Cst. Cette disposition - qui s'applique à toutes les contributions publiques, tant fédérales que cantonales ou communales - prévoit que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi (ATF 144 II 454 consid. 3.4 et les références). Nicolas Merlino (op. cit., n° 65 ad art. 16 LIFD) souligne à cet égard que le principe de l'universalité de l'impôt s'applique au sujet de l'impôt, mais que, pour l'objet de l'impôt, c'est le principe de la légalité qui s'applique et qu'il n'y a pas de raison d'interpréter de manière restrictive (pas plus que de manière extensive) la notion de gain en capital.”
In monistischen Kantonen müssen die in Art. 8 Abs. 3 und Art. 24 Abs. 3 und 3quater StHG genannten Tatbestände als steueraufschiebende Veräusserungen behandelt werden. Das Bundesgericht bestätigt, dass die Kantone für Immobilientransaktionen im Zusammenhang mit Umstrukturierungen bzw. für konzerninterne Vermögensübertragungen einen Steueraufschub zu gewährleisten haben. Der Kanton Zürich hat dies gestützt auf § 216 Abs. 3 lit. d und § 67 StG/ZH umgesetzt (Beispiele: Fusion, Spaltung, Umwandlung bei Fortbestehen der Steuerpflicht und Übernahme der massgeblichen Werte).
“Nach Art. 12 Abs. 4 lit. a StHG müssen Kantone, die im Bereich der Grundstückgewinnsteuern - wie der Kanton Zürich - dem monistischen System folgen, gewährleisten, dass die in den Artikeln 8 Abs. 3 und 24 Abs. 3 und 3quater StHG genannten Tatbestände als steueraufschiebende Veräusserungen behandelt werden. Demnach haben die Kantone bei Immobilientransaktionen im Zusammenhang mit Umstrukturierungen oder bei Vermögensübertragungen im Konzern einen Steueraufschub zu gewähren. Der BGE 148 II 259 S. 264 Kanton Zürich hat die erwähnten bundesrechtlichen Vorgaben (vgl. Urteil 2C_340/2011 vom 1. Februar 2012 E. 1.3) mit § 216 Abs. 3 lit. d StG/ZH nachvollzogen. Nach dieser Bestimmung wird die Grundstückgewinnsteuer bei Umstrukturierungen im Sinn von § 19 Abs. 1 sowie § 67 Abs. 1 und 3 StG/ZH aufgeschoben. Als steuerbefreite Umstrukturierungen gelten nach § 67 StG/ZH insbesondere Fusion, Spaltung oder Umwandlung, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte übernommen werden (vgl.”
Nach der absoluten (Abschöpfungs-)Methode wird der Steueraufschub nur für den Anteil des Grundstückgewinns gewährt, der über die Wiederverwendung der Anlagekosten (und allfälliger Drittleistungen) hinaus tatsächlich zusätzlich in das Ersatzobjekt investiert wird. Werden die Reinvestitionskosten nicht höher als die Anlagekosten des veräusserten Objekts, sind die Voraussetzungen für einen Steueraufschub nicht erfüllt; der nicht wieder investierte Gewinn wird sofort besteuert.
“Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 18. Februar 2022 Art. 130 Abs. 1, Art. 132 Abs. 1 lit. f, Art. 134, Art. 137 Abs. 1 und 2 StG (sGS 811.1), Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG (SR 642.14). Nach der absoluten Methode (Abschöpfungsmethode) wird der Steueraufschub nur für denjenigen Teil des Grundstückgewinns gewährt, der nach der Wiederverwendung der Anlagekosten des veräusserten Objekts (und allfälliger Drittleistungen) zusätzlich in den Erwerb des Ersatzobjekts investiert wird. Sind die Reinvestitionskosten gleich hoch wie die Anlagekosten des ersetzen Objekts oder liegen sie darunter, sind die Voraussetzungen für einen Steueraufschub nicht erfüllt. Der nicht wieder investierte Gewinn wird sofort besteuert (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 18. Februar 2022, I/1-2021/49). Präsident Urs Gmünder, Richter Markus Frei und Richterin Barbara Steinbacher, Gerichtsschreiberin Silvia Geiger I/1-2021/49 X, Rekurrentin, gegen Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz, betreffend Grundstückgewinnsteuer (Fall-Nr. 0203674)”
“Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 18. Februar 2022 Art. 130 Abs. 1, Art. 132 Abs. 1 lit. f, Art. 134, Art. 137 Abs. 1 und 2 StG (sGS 811.1), Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG (SR 642.14). Nach der absoluten Methode (Abschöpfungsmethode) wird der Steueraufschub nur für denjenigen Teil des Grundstückgewinns gewährt, der nach der Wiederverwendung der Anlagekosten des veräusserten Objekts (und allfälliger Drittleistungen) zusätzlich in den Erwerb des Ersatzobjekts investiert wird. Sind die Reinvestitionskosten gleich hoch wie die Anlagekosten des ersetzen Objekts oder liegen sie darunter, sind die Voraussetzungen für einen Steueraufschub nicht erfüllt. Der nicht wieder investierte Gewinn wird sofort besteuert (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 18. Februar 2022, I/1-2021/49). Präsident Urs Gmünder, Richter Markus Frei und Richterin Barbara Steinbacher, Gerichtsschreiberin Silvia Geiger I/1-2021/49 X, Rekurrentin, gegen Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz, betreffend Grundstückgewinnsteuer (Fall-Nr. 0203674)”
Der Ausdruck «Produkt der Veräusserung» (Erlös) in Art. 12 Abs. 1 StHG/LHID ist in der Gesetzesbestimmung nicht definiert. Die Rechtsprechung erkennt demnach den Kantonen einen gewissen Spielraum zur Auslegung und Konkretisierung dieser Begrifflichkeit zu, ohne jedoch eine umfassende föderalistische Harmonisierung vorzugeben.
“Or ils constatent que la diversité des pratiques cantonales à cet égard empêche une application uniforme du droit fédéral, ce qui ne peut plus être justifié seulement par des motifs tirés du fédéralisme au regard du but de la LHID (LAETITIA FRACHEBOUD/OLIVIER MARGRAF, Gemischte Schenkungen im Grundstückgewinnsteuerrecht, Revue fiscale 1/2022 p. 6 § 2.4.2; pour l'aperçu des pratiques cantonales, cf. p. 10 ss § 3.3). Ces auteurs se demandent en particulier s'il ne faudrait pas retenir une définition harmonisée du produit de l'aliénation au sens de l'art. 12 al. 1 LHID (FRACHEBOUD/MARGRAF, op. cit., p. 17 § 4.1). Imposer aux cantons des critères uniformes pour définir ce qu'est une donation mixte dans le contexte des impôts directs aurait notamment et nécessairement pour conséquences qu'il faudrait uniformiser la notion de contre-prestation et également déterminer de manière uniformisée à partir de quel écart entre les prestations respectives il faut admettre que celles-ci sont en disproportion. La jurisprudence du Tribunal fédéral ne semble toutefois pas aller aussi loin dans l'harmonisation. 5.2.2.1. Ainsi, s'agissant de la contre-prestation, le Tribunal fédéral a encore récemment rappelé que, comme la notion de produit de l'aliénation qui apparaît à l'art. 12 al. 1 LHID n'est pas définie dans la loi, cela signifie que la LHID laisse une certaine marge de manoeuvre aux cantons pour la définir (arrêt 9C_335/2023 du 26 octobre 2023 consid. 3.1 non publié in ATF 150 I 1 mais in StE 2024 B”
“Pour certains auteurs, le principe d'harmonisation verticale commande que la notion de donation mixte soit définie selon des critères uniformes dans la LIFD et la LHID. Or ils constatent que la diversité des pratiques cantonales à cet égard empêche une application uniforme du droit fédéral, ce qui ne peut plus être justifié seulement par des motifs tirés du fédéralisme au regard du but de la LHID (LAETITIA FRACHEBOUD/OLIVIER MARGRAF, Gemischte Schenkungen im Grundstückgewinnsteuerrecht, Revue fiscale 1/2022 p. 6 § 2.4.2; pour l'aperçu des pratiques cantonales, cf. p. 10 ss § 3.3). Ces auteurs se demandent en particulier s'il ne faudrait pas retenir une définition harmonisée du produit de l'aliénation au sens de l'art. 12 al. 1 LHID (FRACHEBOUD/MARGRAF, op. cit., p. 17 § 4.1). Imposer aux cantons des critères uniformes pour définir ce qu'est une donation mixte dans le contexte des impôts directs aurait notamment et nécessairement pour conséquences qu'il faudrait uniformiser la notion de contre-prestation et également déterminer de manière uniformisée à partir de quel écart entre les prestations respectives il faut admettre que celles-ci sont en disproportion. La jurisprudence du Tribunal fédéral ne semble toutefois pas aller aussi loin dans l'harmonisation. 5.2.2.1. Ainsi, s'agissant de la contre-prestation, le Tribunal fédéral a encore récemment rappelé que, comme la notion de produit de l'aliénation qui apparaît à l'art. 12 al. 1 LHID n'est pas définie dans la loi, cela signifie que la LHID laisse une certaine marge de manoeuvre aux cantons pour la définir (arrêt 9C_335/2023 du 26 octobre 2023 consid. 3.1 non publié in ATF 150 I 1 mais in StE 2024 B”
“Or ils constatent que la diversité des pratiques cantonales à cet égard empêche une application uniforme du droit fédéral, ce qui ne peut plus être justifié seulement par des motifs tirés du fédéralisme au regard du but de la LHID (LAETITIA FRACHEBOUD/OLIVIER MARGRAF, Gemischte Schenkungen im Grundstückgewinnsteuerrecht, Revue fiscale 1/2022 p. 6 § 2.4.2; pour l'aperçu des pratiques cantonales, cf. p. 10 ss § 3.3). Ces auteurs se demandent en particulier s'il ne faudrait pas retenir une définition harmonisée du produit de l'aliénation au sens de l'art. 12 al. 1 LHID (FRACHEBOUD/MARGRAF, op. cit., p. 17 § 4.1). Imposer aux cantons des critères uniformes pour définir ce qu'est une donation mixte dans le contexte des impôts directs aurait notamment et nécessairement pour conséquences qu'il faudrait uniformiser la notion de contre-prestation et également déterminer de manière uniformisée à partir de quel écart entre les prestations respectives il faut admettre que celles-ci sont en disproportion. La jurisprudence du Tribunal fédéral ne semble toutefois pas aller aussi loin dans l'harmonisation. 5.2.2.1. Ainsi, s'agissant de la contre-prestation, le Tribunal fédéral a encore récemment rappelé que, comme la notion de produit de l'aliénation qui apparaît à l'art. 12 al. 1 LHID n'est pas définie dans la loi, cela signifie que la LHID laisse une certaine marge de manoeuvre aux cantons pour la définir (arrêt 9C_335/2023 du 26 octobre 2023 consid. 3.1 non publié in ATF 150 I 1 mais in StE 2024 B”
“Pour certains auteurs, le principe d'harmonisation verticale commande que la notion de donation mixte soit définie selon des critères uniformes dans la LIFD et la LHID. Or ils constatent que la diversité des pratiques cantonales à cet égard empêche une application uniforme du droit fédéral, ce qui ne peut plus être justifié seulement par des motifs tirés du fédéralisme au regard du but de la LHID (LAETITIA FRACHEBOUD/OLIVIER MARGRAF, Gemischte Schenkungen im Grundstückgewinnsteuerrecht, Revue fiscale 1/2022 p. 6 § 2.4.2; pour l'aperçu des pratiques cantonales, cf. p. 10 ss § 3.3). Ces auteurs se demandent en particulier s'il ne faudrait pas retenir une définition harmonisée du produit de l'aliénation au sens de l'art. 12 al. 1 LHID (FRACHEBOUD/MARGRAF, op. cit., p. 17 § 4.1). Imposer aux cantons des critères uniformes pour définir ce qu'est une donation mixte dans le contexte des impôts directs aurait notamment et nécessairement pour conséquences qu'il faudrait uniformiser la notion de contre-prestation et également déterminer de manière uniformisée à partir de quel écart entre les prestations respectives il faut admettre que celles-ci sont en disproportion. La jurisprudence du Tribunal fédéral ne semble toutefois pas aller aussi loin dans l'harmonisation. 5.2.2.1. Ainsi, s'agissant de la contre-prestation, le Tribunal fédéral a encore récemment rappelé que, comme la notion de produit de l'aliénation qui apparaît à l'art. 12 al. 1 LHID n'est pas définie dans la loi, cela signifie que la LHID laisse une certaine marge de manoeuvre aux cantons pour la définir (arrêt 9C_335/2023 du 26 octobre 2023 consid. 3.1 non publié in ATF 150 I 1 mais in StE 2024 B”
Wertvermehrende Aufwendungen können bei der Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinns als abzugsfähige Anlagekosten im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG berücksichtigt werden. Eine doppelte Berücksichtigung derselben Aufwendungen sowohl bei der Einkommens-/Gewinnsteuer als auch bei der Grundstückgewinnsteuer ist ausgeschlossen.
“Wertvermehrende Aufwendungen sind nicht bei der Einkommenssteuer, aber auf der Ebene der kantonalen Steuern bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig (vgl. Art. 12 Abs. 1 StHG). Die Auslegung des für die Grundstückgewinnsteuer massgebenden Begriffs der "Anlagekosten" wird schon dadurch vorbestimmt, dass Grundstückgewinnsteuer und Einkommens- oder Gewinnsteuer eng miteinander verbunden sind. Dabei ist eine doppelte Berücksichtigung der Aufwendungen und Kosten (bei der Einkommenssteuer wie bei der Grundstückgewinnsteuer) ausgeschlossen (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1.1 und”
“Wertvermehrende Aufwendungen sind nicht bei der Einkommenssteuer, aber auf der Ebene der kantonalen Steuern bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig (vgl. Art. 12 Abs. 1 StHG). Die Auslegung des für die Grundstückgewinnsteuer massgebenden Begriffs der "Anlagekosten" wird schon dadurch vorbestimmt, dass Grundstückgewinnsteuer und Einkommens- oder Gewinnsteuer eng miteinander verbunden sind. Dabei ist eine doppelte Berücksichtigung der Aufwendungen und Kosten (bei der Einkommenssteuer wie bei der Grundstückgewinnsteuer) ausgeschlossen (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1.1 und”
Die Kantone verfügen über einen eingeschränkten Auslegungsspielraum bei der Erfassung des Veräusserungsprodukts und bei der Zurechnung von Investitionskosten. Beispielsweise kann der harmonisierungsrechtliche Erlösbegriff Wertzunahmen auf Verkäufer‑Gesellschaftsanteilen als Erlösbestandteil erfassen. Diese Kompetenz ist jedoch nicht unbegrenzt: Sie ist harmonisierungsrechtlich beschränkt und an die systematischen und gesetzlichen Vorgaben gebunden; die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist konsequent anzuwenden.
“Wenn die Kantone die Wertzunahme auf den Gesellschaftsanteilen des Verkäufers gleichwohl als Erlös erfassen dürfen, liegt dies richtig besehen daran, dass der harmonisierungsrechtliche Erlösbegriff den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt und sie nicht zwingt, bei verdeckten Kapitaleinlagen streng zivilrechtlich anzuknüpfen. Mit anderen Worten verbietet Art. 12 Abs. 1 StHG den Kantonen nicht, neben dem Kaufpreis auch die Wertzunahme auf den Gesellschaftsanteilen des Verkäufers als Erlösbestandteil erfassen. Diese Betrachtungsweise empfiehlt sich aus steuersystematischen Gründen insbesondere für Kantone, die sich dem dualistischen System angeschlossen haben. Denn so können sie sicherstellen, dass über einen Wertzuwachs auf einem Grundstück grundstückgewinnsteuerlich abgerechnet wird, soweit er mittels verdeckter Kapitaleinlage in Wertzuwachs auf Gesellschaftsanteilen umgewandelt und so - unter Vorbehalt einer späteren wirtschaftlichen Handänderung nach Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG (bzw. im Fall des Kantons St. Gallen: Art. 131 Abs. 1 StG/SG) - dem Anwendungsbereich der Grundstückgewinnsteuer entzogen wird. Kantone, die auf diese Weise den Wertzuwachs auf Gesellschaftsanteilen erfassen, sind aber harmonisierungsrechtlich gehalten, diese wirtschaftliche Betrachtungsweise konsequent anzuwenden und bei Folgefragen nicht in einen Methodendualismus zu verfallen (vgl. Urteil 9C_335/2023 vom 26. Oktober 2023 E. 3.7.4, nicht publ. in: BGE 150 I 1, aber in: StE 2024 B”
“Aux termes de l’art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). Selon l'art. 12 al. 2 LHID, toute aliénation d’immeubles est imposable. Les actes juridiques cités aux let. a à e sont assimilés à une aliénation. L'art. 12 al. 3 LHID énumère les cas où l'imposition est différée (report d'imposition). Même si l'art. 12 LHID ne définit pas les notions de produit de l'aliénation, de dépenses d'investissement et de valeur se substituant au prix d'acquisition, la LHID ne laisse aux cantons qu'une autonomie limitée sur ces questions (ATF 141 II 207 consid. 2.2.1 p. 209 s.; 131 II 722 consid. 2.1 p. 723 s.; arrêt TF 2C_705/2011 du 26 avril 2012 consid. 4.3.2). Par ailleurs, le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 p. 210 et”
“Rien n’indique par ailleurs que les nouveaux propriétaires se soient également acquittés de l’impôt communal qui découle lui aussi de la décision sur réclamation litigieuse. Enfin, dans la mesure où elle fixe les dépenses d’investissement relatives à un immeuble qui faisait partie d’un ensemble de terrains acquis par le père du recourant pour un prix global, celui-ci a également un intérêt digne de protection à ce que la part des dépenses d’investissement (prix d’acquisition et impenses) attribuées à l’immeuble art. ccc précité soit examinée, puisque cette part ne pourra ensuite plus être prise en considération pour les autres immeubles qui faisaient partie de cet ensemble. Partant, le recours est recevable. 2. Objet et calcul de l’impôt sur les gains immobiliers. 2.1. La LICD institue - conformément à l'art. 12 LHID - un impôt sur les gains immobiliers. Cet impôt a pour objet les gains réalisés notamment lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable (art. 12 al. 1 LHID; art. 41 let. a LICD). Toute aliénation qui a pour effet de transférer la propriété d'un immeuble est imposable (art. 12 al. 2 LHID; art. 42 al. 1 LICD). L'imposition est toutefois différée dans certains cas, notamment lorsque la propriété est transférée par succession (dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation (art. 12 al. 3 let. a LHID; 43 let. a LICD). Selon l'art. 41 let. a LICD (voir aussi art. 12 al. 1 LHID), l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés notamment lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable. L’art. 44 al. 1 LICD énonce que l’impôt est dû par l’aliénateur. 2.2. A teneur de l'art. 46 al. 1 LICD, le gain réalisé lors de l'aliénation est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et les dépenses d'investissements (prix d'acquisition et impenses). 2.2.1. Le produit de l’aliénation comprend toutes les prestations mises à la charge de l’acquéreur (art. 47 al. 1 LICD). 2.2.2. Le prix d’acquisition correspond au prix d’achat, y compris toutes les prestations mises à la charge de l’acquéreur (art.”
Die Kantone sind verpflichtet, eine Grundstückgewinnsteuer zu erheben und verfügen über Gestaltungsfreiheit beim Tarif. Diese Tarifhoheit ist jedoch eingeschränkt: Kurzfristig realisierte Grundstückgewinne müssen stärker besteuert werden.
“En particulier, l'art. 12 al. 2 let. a LHID prévoit que sont assimilés à une aliénation, les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble. Selon l'art. 12 al. 3 let. a LHID, l'imposition est différée notamment en cas de transfert de propriété par donation. L'art. 12 LHID contraint les cantons à percevoir un impôt sur les gains immobiliers. Bien qu'il demeure vague sur l'aménagement de cet impôt, en particulier sur la durée de la possession (ATF 134 II 124 consid. 3.2 et les références; arrêt du Tribunal fédéral 2C_793/2019 du 22 janvier 2020 consid. 3.1), il ne leur laisse aucune liberté pour décider des cas dans lesquels l'imposition doit être différée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_793/2019 du 22 janvier 2020 consid. 3.1 et les références). Ils sont en revanche libres d'adopter le barème de l'impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 3 LHID), à condition d'imposer plus lourdement les bénéfices réalisés à court terme (art. 12 al. 5 LHID ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_459/2020 du 19 janvier 2021 consid. 4.1 et les arrêts cités). 6. Dans le canton de Genève, l'IBGI a pour objet notamment les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble situé dans le canton (art. 80 al. 1 LCP). Constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d'un immeuble, telle que la vente, l’échange, le partage et l'expropriation (cf. art. 80 al. 4 LCP). L'imposition est différée notamment en cas de transfert de propriété par donation (cf. 81 al. 1 let. b LCP). Pour le surplus, l'art. 82 al. 1 LCP dispose que le gain imposable est constitué par la différence entre la valeur de l'aliénation et la valeur d'acquisition. A teneur de l'art. 82 al. 2 LCP, la valeur d’acquisition est égale au prix payé pour l’acquisition du bien, augmentée des impenses, ou, à défaut de prix, à sa valeur vénale. Toutefois, en cas d'aliénation d'immeuble acquis lors d'une opération dont l'imposition a été différée (selon l'art.”
“N’est remboursé que l’impôt relatif au bénéfice qui a été effectivement investi, en plus du montant de la valeur d’acquisition du bien aliéné (al. 3). L’impôt remboursé est exigible lors de l’aliénation de l’immeuble de remplacement ; les aliénations dont l’imposition est prorogée n’entrent pas en ligne de compte, mais l’acquéreur reprend l’obligation de l’aliénateur dans les cas de l’art. 81 al. 1 let. a et b. 3.2 L’art. 12 LHID contraint les cantons à percevoir un impôt sur les gains immobiliers. Bien qu’il demeure vague sur l’aménagement de cet impôt, en particulier sur la durée de la possession (ATF 134 II 124 consid. 3.2), il ne leur laisse aucune liberté pour décider des cas dans lesquels l’imposition doit être différée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_793/2019 du 22 janvier 2020 consid. 3.1 et les références citées). Ils sont en revanche libres d’adopter le barème de l’impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 3 LHID), à condition d’imposer plus lourdement les bénéfices réalisés à court terme (art. 12 al. 5 LHID ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_459/2020 du 19 janvier 2021 consid. 4.1). Le législateur fédéral a décrit de manière exhaustive les états de fait fondant un report d’imposition, lesquels doivent être repris par les cantons dans leur législation sur l’imposition des gains immobiliers. Il a en même temps recherché une harmonisation matérielle des lois cantonales concernant le report d’imposition (ATF 130 II 202 consid. 3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_569/2016 du 10 février 2017 consid. 3). La prorogation de l’imposition prévue par l’art. 12 al. 3 LHID signifie qu’un transfert constituant en soi un acte d’aliénation n’est cependant pas soumis à imposition. Tout se passe, sous l’angle de l’impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n’avait pas eu lieu ou, en d’autres termes, comme s’il n’y avait pas eu réalisation d’un gain. La prorogation n’implique toutefois pas une exemption définitive, qui serait d’ailleurs contraire à l’art. 12 LHID. L’augmentation de valeur qui s’est produite entre la dernière aliénation imposable et l’acte prorogeant l’imposition n’est provisoirement pas taxée ; l’imposition est simplement différée jusqu’à nouvelle aliénation imposable (arrêts du Tribunal fédéral 2C_459/2020 précité consid.”
“2 LHID envisagent donc l'aliénation non seulement d'immeubles, mais aussi de parties d'immeuble, notion qui comprend notamment les parts de copropriété et de propriété commune d'un immeuble (art. 655 CC; Zwahlen/Nyffenegger, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Zweifel/Beusch [éd.], 3e éd. 2017, art. 12 LHID n. 26 et les références). 3.2. Le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 et 4.5.2; Zwahlen/Nyffenegger, art. 12 LHID n. 61). Ceux-ci doivent être repris par les cantons dans leur législation sur l'imposition des gains immobiliers (arrêt TF 2C_785/2020 du 18 mars 2021 consid. 2.4.1 et les références). Les cantons sont en revanche libres d'adopter le barème de l'impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 3 LHID; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, p. 452 n. 7 et p. 468 ss n. 1 ss), à condition d'imposer plus lourdement les bénéfices réalisés à court terme (art. 12 al. 5 LHID; voir également arrêt TC FR 604 2021 31 du 16 février 2022 consid. 2.3). Selon l’art. 43 al. 1 let. b LICD, qui reprend mot pour mot l’art. 12 al. 3 let. b LHID, l’impôt sur le gain immobilier est différé en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial ou en cas de dédommagement de contributions extraordinaires d'un époux à l'entretien de la famille (art. 165 CC) ou de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux soient d'accord. Cette disposition a pour effet qu'au moment du divorce, la part d'immeuble – voire l'immeuble en entier en fonction des circonstances – pourra être cédée à l'ex-conjoint sans déclencher immédiatement la perception d'un impôt sur l'éventuel gain immobilier réalisé lors de la cession. Le but manifeste de cette disposition est de neutraliser, du point de vue de la taxation, les effets de la liquidation du régime matrimonial, le paiement de l'impôt étant différé (Gani, Le transfert d’immeubles dans le cadre de la liquidation des rapports matrimoniaux, in RDAF 2010 II p.”
“Les art. 42 al. 2 LICD et 12 al. 2 LHID envisagent par ailleurs l'aliénation non seulement d'immeubles, mais aussi de parties d'immeuble, notion qui comprend notamment les parts de copropriété et de propriété commune d'un immeuble (art. 655 CC; Zwahlen/Nyffenegger, art. 12 LHID n. 26 et les références). 2.3. Le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 et 4.5.2; Zwahlen/Nyffenegger, art. 12 n. 61). Ceux-ci doivent être repris par les cantons dans leur législation sur l'imposition des gains immobiliers (arrêt TF 2C_785/2020 du 18 mars 2021 consid. 2.4.1 et les références). Les cantons sont en revanche libres d'adopter le barème de l'impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 3 LHID; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, p. 452 n. 7 et p. 468 ss n. 1 ss), à condition d'imposer plus lourdement les bénéfices réalisés à court terme (art. 12 al. 5 LHID). Conformément à l’art. 43 al. 1 let. a LICD, qui reprend mot pour mot l’art. 12 al. 3 let. a LHID, le transfert immobilier résultant d'une dévolution successorale génère un report d’imposition (cf. Zwahlen/Nyffenegger, art. 12 n. 33). La prorogation de l'imposition signifie qu'un transfert constituant en soi un acte d'aliénation n'est pas soumis à imposition (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, p. 457 n. 16). Tout se passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes, comme s'il n'y avait pas eu réalisation d'un gain (ATF 141 II 207 consid. 4.2.1). La prorogation n'implique en revanche pas une exonération définitive. L'augmentation de valeur qui s'est produite entre la dernière aliénation imposable et l'acte prorogeant l'imposition n'est provisoirement pas taxée; l'imposition est simplement différée jusqu'à nouvelle aliénation imposable, comme le prévoit l’art. 46 al. 2 LICD. 2.4. Lorsque le droit fiscal renvoie à des notions de droit civil, la question est de savoir si le sens donné en droit civil est aussi déterminant en droit fiscal ou si le droit fiscal doit préférer une interprétation autonome qui se fonde uniquement sur la réalité économique.”
“Cela signifie également que les cantons ne peuvent prévoir d'autres hypothèses déclenchant le report ou des cas d'exonération, ni maintenir des hypothèses divergentes après l'entrée en force de la LHID, puisqu’il s’agit ici d’une question d'assujettissement à l'impôt, visé par l'harmonisation fiscale (art. 129 al. 2 Cst. féd.) (Verrey, op. cit., no 27, p. 22 et les références citées). En d’autres termes, quand bien même l’article 12 LHID, qui contraint les cantons à percevoir l’impôt sur les gains immobiliers, demeure vague sur l'aménagement de cet impôt, en particulier sur la durée de la possession (ATF 134 II 124 cons. 3.2), il ne leur laisse aucune liberté pour décider des cas dans lesquels l'imposition doit être différée (arrêt du TF du 20.07.2010 [2C_797/2009] cons. 2.1 et les références citées). Les cantons sont en revanche libres d’adopter le barème de l’impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 3 LHID), sous réserve d’imposer plus lourdement les bénéfices réalisés à court terme (art. 12 al. 5 LHID). c/bb) Selon l’article 12 al. 3 let. e LHID, l’imposition est différée en cas d’aliénation de l’habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l’acquisition ou à la construction en Suisse d’une habitation servant au même usage. L'augmentation de valeur qui s'est produite entre la dernière aliénation imposable et l'acte prorogeant l'imposition n'est provisoirement pas taxée (arrêt du TF du 13.08.2009 [2C_164/2009] cons. 6.3). Elle le sera au moment de l’aliénation du bien acheté en remplacement. Il s’agit d’un report d'imposition « Steueraufschub » et non d’une exemption définitive « Befreiung » de celle-ci (Chillà/Axelroud Buchmann, op. cit., p. 338 et 344 et les références citées); une telle exonération définitive serait d’ailleurs contraire à l’article 12 LHID (arrêt du TF du 20.07.2010 [2C_797/2009] cons. 2.3 et les références citées; RJN 2015, p.”
Der Begriff der «Veräusserung» im Sinne von Art. 12 umfasst nicht nur die Übertragung ganzer Grundstücke, sondern auch die Veräusserung von Teilen eines Grundstücks; hierzu gehören insbesondere Anteile an gemeinschaftlichem Eigentum sowie Teileigentum (vgl. Art. 655 ZGB).
“b), la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité (let. c), l'échange ou le transfert d'un chalet de vacances (let. d) ou autre construction similaire sur le fonds d'autrui (let. e). La notion d'aliénation au sens de l’art. 42 al. 2 LICD, qui correspond mot à mot à l’art. 12 al. 2 LHID, comprend les différents modes de transfert de la propriété à titre onéreux, dont la vente et l'échange (cf. Zwahlen/Nyffenegger in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Zweifel/Beusch [éd.], 3e éd. 2017, art. 12 n. 31 s.). Les art. 42 al. 2 LICD et 12 al. 2 LHID envisagent par ailleurs l'aliénation non seulement d'immeubles, mais aussi de parties d'immeuble, notion qui comprend notamment les parts de copropriété et de propriété commune d'un immeuble (art. 655 CC; Zwahlen/Nyffenegger, art. 12 LHID n. 26 et les références). 2.3. Le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 et 4.5.2; Zwahlen/Nyffenegger, art. 12 n. 61). Ceux-ci doivent être repris par les cantons dans leur législation sur l'imposition des gains immobiliers (arrêt TF 2C_785/2020 du 18 mars 2021 consid. 2.4.1 et les références). Les cantons sont en revanche libres d'adopter le barème de l'impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 3 LHID; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, p. 452 n. 7 et p. 468 ss n. 1 ss), à condition d'imposer plus lourdement les bénéfices réalisés à court terme (art. 12 al. 5 LHID). Conformément à l’art. 43 al. 1 let. a LICD, qui reprend mot pour mot l’art. 12 al. 3 let. a LHID, le transfert immobilier résultant d'une dévolution successorale génère un report d’imposition (cf. Zwahlen/Nyffenegger, art. 12 n. 33). La prorogation de l'imposition signifie qu'un transfert constituant en soi un acte d'aliénation n'est pas soumis à imposition (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, p.”
Die in Schenkungsfällen diskutierte 25%-Schwelle lässt sich nicht ohne Weiteres auf den Erbvorbezug übertragen. Das Bundesgericht hat den Erbvorbezug konzeptionell nicht vollumfänglich einer Schenkung gleichgestellt; in der Literatur wird zudem vertreten, dass beim Erbvorbezug keine echte Unentgeltlichkeit vorliegt (u. a. wegen erbrechtsspezifischer Zwecksetzungen und Anrechnungspflichten). Ob die 25%-Regel für Erbvorbezüge nach Art. 12 Abs. 3 StHG gilt, ist daher nicht eindeutig entschieden.
“Die Darstellung im Urteil 2A.9/2004 vom 21. Februar 2005 E. 4.2 bezog sich auf den Fall der Schenkung unter Lebenden. Im damaligen Urteil kam der 25-Prozent-Regel ausserdem keine ausschlaggebende Bedeutung zu, lag bei einem Erwerbspreis, der nur 62 Prozent des Verkehrswertes entsprach, doch ohnehin eine (gemischte) Schenkung vor (dortige E. 4.3). Soweit ersichtlich, hat das Bundesgericht die 25-Prozent-Regel später nicht wieder herangezogen, jedenfalls nicht im Zusammenhang mit dem Erbvorbezug. Der Erbvorbezug kann konzeptionell nicht in allen Teilen einer Schenkung im Sinne von Art. 253 ff. OR gleichgesetzt werden. In der jüngeren zivilrechtlichen Literatur wird überzeugend vorgebracht, dass im Fall des Erbvorbezugs keine eigentliche "Unentgeltlichkeit" vorliege, indem die Vermögenszuwendung mit einer "erbrechtsspezifischen Zwecksetzung" einhergehe, die sich u.a. in der Pflicht zur Anrechnung äussere (Jansen, a.a.O., 144 ff.). Ob die 25-Prozent-Regel auch im Bereich des Erbvorbezugs im Sinne von Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG angebracht ist, muss hier indes nicht entschieden werden. Die Schwelle von 25 Prozent ist - entgegen der Vorinstanz - ohnehin erfüllt, wie zeigen ist.”
Art. 12 Abs. 2 StHG ist als detaillierte Regelung zu verstehen. Den Kantonen bleibt danach kein eigener Gestaltungsspielraum bei der Ausgestaltung dieser Bestimmung; widersprechendes kantonales Recht käme gemäss Art. 72 Abs. 2 StHG unmittelbar zur Anwendung bzw. würde durch das Bundesrecht verdrängt. Das Bundesgericht prüft die diesbezügliche Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts mit freier Kognition.
“Gemäss § 205 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) erheben die politischen Gemeinden eine Grundstückgewinnsteuer. Die Grundstückgewinnsteuer wird von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (vgl. § 216 Abs. 1 StG/ZH). Die Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Handänderung wirken, sind Handänderungen an Grundstücken gleichgestellt (vgl. § 216 Abs. 2 lit. a StG/ZH). Diese beiden kantonalen Bestimmungen entsprechen der bundesrechtlichen Regelung in Art. 12 Abs. 2 und Abs. 2 lit. a StHG (SR 642.14). Demgemäss wird die Steuerpflicht durch jede Veräusserung eines Grundstücks sowie von Anteilen daran begründet (Art. 12 Abs. 2 StHG), wobei den Veräusserungen die Rechtsgeschäfte gleichgestellt sind, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken (vgl. Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG). Als detaillierte Regelung belassen Art. 12 Abs. 2 und Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG dem kantonalen Gesetzgeber keinen Gestaltungsspielraum. Die Bestimmungen kämen gemäss Art. 72 Abs. 2 StHG direkt zur Anwendung, falls sich erweisen sollte, dass das kantonale Steuerrecht ihnen widerspricht (vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2). Das Bundesgericht prüft die diesbezüglich erfolgte Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts mit freier Kognition (vgl. Urteile 2C_714/2019 vom 30. Januar 2020 E. 5.1.1; 2C_1081/2018 vom 29. Januar 2020 E. 1.2 i.f.; 2C_171/2019 vom 11. Oktober 2019 E. 4).”
Für die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer und für Remploi-Zwecke ist dieselbe Bemessungsgrundlage zu verwenden: die «Anlagekosten», die sowohl den Erwerbspreis als auch einen nach Art. 12 Abs. 1 massgeblichen Ersatzwert umfassen. Bei Anwendung der absoluten Methode setzt die Bestimmung der Höhe des Aufschubs die Kenntnis der Anlagekosten und des tatsächlich geleisteten Reinvestitionsbetrags voraus.
“Lors d’une demande de remploi, il fallait déterminer, d’une part, le montant du bénéfice réalisé (bénéfice brut) (« der erzielte Gewinn [Rohgewinn] ») et donc aussi le montant des dépenses d’investissement (« Anlagekosten ») puisque le bénéfice brut (« Rohgewinn ») se calculait à partir du produit (« Erlös ») moins les dépenses d’investissement (« Anlagekosten »). D’autre part, il fallait déterminer le montant du réinvestissement, car un report était accordé pour le bénéfice brut (« Rohgewinn ») à hauteur de la différence entre le réinvestissement et les dépenses d’investissement (« Anlagekosten ») de l’objet aliéné. Ce n’était que lorsque ces deux valeurs (bénéfice brut [« Rohgewinn »]) et donc dépenses d’investissement [« Anlagekosten »] et montant réinvesti) étaient connues qu’il était possible de déterminer le report en appliquant la méthode absolue (consid. 3.2). Cet arrêt n’indique donc pas que la valeur de remplacement prévue par le droit cantonal devrait être écartée lors de l’application de la méthode absolue et que seul le prix d’acquisition effectif devrait être utilisé pour déterminer le report d’imposition. Au contraire, l’emploi systématique de la notion de « dépenses d’investissement » (« Anlagekosten »), qui comprend non seulement le prix d’acquisition, mais également une valeur de substitution selon l’art 12 al. 1 LHID, vient plutôt confirmer qu’une seule et même valeur doit être utilisée pour le calcul de l’IGBI et pour le calcul du report. 4.2.2 Concernant l’ATA/240/2013, le litige portait sur la manière dont l’AFC-GE avait mis en œuvre un remploi, avant d’opérer un changement de pratique consistant en l’introduction d’un différé d’imposition en lieu et place du différé de perception. L’AFC-GE considérait désormais, lors du premier transfert de propriété et en cas de remploi, qu’aucun gain n’était réputé réalisé au plan fiscal. Le gain immobilier réinvesti dans l’achat d’un nouveau bien n’était pas imposable lors de la vente de l’ancienne habitation, mais lors de la vente ultérieure du bien de remplacement. Dans ce cas, le taux de l’impôt se déterminait en cumulant les durées de possession des deux biens immobiliers. Contrairement à ce que suggère le jugement contesté, la chambre administrative n’a pas indiqué qu’il convenait « de tenir compte du prix d’acquisition et des impenses, soit les dépenses d’investissement, et non d’une valeur s’y substituant, pour calculer le gain dont l’imposition est différée ».”
Die Bezeichnung «impôt sur les gains immobiliers» entspricht dem Begriff in Art. 12 LHID und ist damit vom allgemeinen Ertrags‑/Gewinnsteuerbegriff abzugrenzen. Die kantonale Praxis hat Gewinne entsprechend dem in Art. 12 definierten Grundstückgewinnsteuerbegriff zuzuordnen und nicht pauschal der Einkommens‑ oder Gewinnsteuer zuzuweisen.
“Comme le fait valoir la contribuable, la lettre de l'art. 23 al. 4, 1re phrase, LHID est univoque; celle-ci se réfère en effet clairement à l'impôt sur les gains immobiliers au sens strict, étant précisé que les versions allemande et italienne, qui font respectivement référence au "Grundstückgewinnsteuer" et à l'"imposta sui guadagni immobiliari", ne diffèrent pas de la version française. La lettre même de la loi implique donc que les gains en cause soient soumis à l'impôt sur les gains immobiliers (dans ce sens, ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, Schweizerisches Grundstück-gewinnsteuerrecht, 2021, § 9, n° 22, selon lesquels le canton de Genève est le seul canton avec un système dualiste qui soumet lesdits gains à l'impôt sur le bénéfice). Cette interprétation littérale est corroborée par le fait que la notion d'"impôt sur les gains immobiliers" contenue à l'art. 23 al. 4, 1re phrase, LHID correspond à celle de l'art. 12 LHID (consid. 5.2 supra). Or la formulation de l'art. 12 al. 4 LHID (consid. 5.1.2 supra) fait clairement le départ entre l'"impôt sur les gains immobiliers" et l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Les travaux préparatoires relatifs à l'art. 23 al. 4 LHID ne permettent pas de parvenir à une conclusion différente. Certes, le Message sur l'harmonisation fiscale (Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral [Message sur l'harmonisation fiscale], FF 1983 III 1 p. 117) indiquait, dans le cadre du projet relatif à la disposition correspondant à l'actuel art. 23 al. 4 LHID, que celle-ci correspondait à l'art. 80 al. 4 LPP (RO 1983 818). Toutefois, à l'inverse de l'art. 80 al. 4 LPP dont la formulation est potestative et prévoit une alternative entre "l'impôt général sur les bénéfices" et l'"impôt spécial sur les gains immobiliers" auquel sont soumis les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles (consid.”
“Comme le fait valoir la contribuable, la lettre de l'art. 23 al. 4, 1re phrase, LHID est univoque; celle-ci se réfère en effet clairement à l'impôt sur les gains immobiliers au sens strict, étant précisé que les versions allemande et italienne, qui font respectivement référence au "Grundstückgewinnsteuer" et à l'"imposta sui guadagni immobiliari", ne diffèrent pas de la version française. La lettre même de la loi implique donc que les gains en cause soient soumis à l'impôt sur les gains immobiliers (dans ce sens, ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, § 9 n. 22, selon lesquels le canton de Genève est le seul canton avec un système dualiste qui soumet lesdits gains à l'impôt sur le bénéfice). Cette interprétation littérale est corroborée par le fait que la notion d'"impôt sur les gains immobiliers" contenue à l'art. 23 al. 4, 1re phrase, LHID correspond à celle de l'art. 12 LHID (consid. 5.2 supra). Or la formulation de l'art. 12 al. 4 LHID (consid. 5.1.2 supra) fait clairement le départ entre l'"impôt sur les gains immobiliers" et l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Les travaux préparatoires relatifs à l'art. 23 al. 4 LHID ne permettent pas de parvenir à une conclusion différente. Certes, le Message sur BGE 150 II 478 S. 487 l'harmonisation fiscale (Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral [Message sur l'harmonisation fiscale], FF 1983 III 1, 117) indiquait, dans le cadre du projet relatif à la disposition correspondant à l'actuel art. 23 al. 4 LHID, que celle-ci correspondait à l'art. 80 al. 4 LPP (RO 1983 818). Toutefois, à l'inverse de l'art. 80 al. 4 LPP dont la formulation est potestative et prévoit une alternative entre "l'impôt général sur les bénéfices" et l'"impôt spécial sur les gains immobiliers" auquel sont soumis les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles (consid.”
Veräusserung: Der Begriff umfasst nach herrschender Auslegung einen weiten Aliänationsbegriff und richtet sich auf alle Übertragungen von Eigentum im Sinne des Zivilrechts. (Begriff der Veräusserung/Aliänation)
“La réforme de l'imposition des entreprises II et l'art. 8 al. 2bis LHID en particulier portent notamment sur l'imposition du gain immobilier dans le système dualiste (Message RIE II, FF 2005 4557; sur cette notion et celle de système moniste, cf. Message RIE II, FF 2005 4555; OBERSON, op. cit., p. 360). Sur le plan systématique, il est ainsi cohérent de considérer que la notion d'aliénation de l'art. 8 al. 2bis LHID, et donc de l'art. 18a al. 1 LIFD qui a la même teneur (cf. infra consid. 13), devrait correspondre à celle de l'art. 12 LHID, qui porte sur l'imposition du gain immobilier. La loi prévoit que toute aliénation est imposable (art. 12 al. 2 LHID). La notion d'aliénation est vaste et couvre tous les transferts de propriété au sens du droit civil (cf. arrêt 2C_704/2013 du 1er mai 2014 consid. 3.1, in Archives 82 p. 750, 83 p. 243, StR 69/2014 p. 544, StE 2014 B n°”
Der Steueraufschub nach Art. 12 Abs. 3 StHG stellt keine endgültige Steuerbefreiung dar. Die zwischenzeitlich entstandene Wertsteigerung bleibt nur vorläufig unbesteuert; die Besteuerung wird bei der nächsten steuerbaren Veräusserung (bzw. wenn die Voraussetzungen des Aufschubs wegfallen) nachgeholt und dann berücksichtigt.
“S'agissant des personnes physiques, l'art. 12 al. 3 let. e LHID prévoit, sous le titre marginal, "impôt sur les gains immobiliers" que l'imposition est différée en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage. Selon la jurisprudence, la prorogation de l'imposition prévue par l'art. 12 al. 3 LHID signifie qu'un transfert constituant en soi un acte d'aliénation n'est cependant pas soumis à imposition. Tout se passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes, comme s'il n'y avait pas eu réalisation d'un gain. La prorogation n'implique toutefois pas une exemption définitive, qui serait d'ailleurs contraire à l'art. 12 LHID. En d'autres termes, le mécanisme du report d'imposition ne constitue pas une exonération fiscale. En effet, l'augmentation de valeur qui s'est produite entre la dernière aliénation imposable et l'acte prorogeant l'imposition n'est que provisoirement pas taxée; l'imposition est simplement différée jusqu'à nouvelle aliénation imposable (arrêt 9C_786/2023 du 10 octobre 2024 consid. 4.3.1 et les références).”
“Le différé d'imposition signifie qu'un transfert constituant en soi un acte d'aliénation n'est pas soumis à l'impôt. Tout se passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes, comme s'il n'y avait pas eu réalisation d'un gain. Ainsi que l'indique le libellé même de l'art. 12 al. 3 LHID, la prorogation n'implique toutefois pas une exemption définitive (ATF 141 II 207 consid. 4.2.1). L'éventuelle augmentation de la valeur qui s'est produite entre la dernière aliénation imposable et l'acte prorogeant l'imposition n'est provisoirement pas taxée; l'imposition est simplement différée jusqu'à une nouvelle aliénation imposable, qui tiendra alors compte de l'augmentation de la valeur qui s'est produite depuis la dernière aliénation imposable (arrêt 2C_227/2017 du 17 novembre 2017 consid. 4.4.1 et les références).”
“L'art. 12 al. 3 let. e LHID prévoit que l'imposition est différée en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage. Selon la jurisprudence, la prorogation de l'imposition prévue par l'art. 12 al. 3 LHID signifie qu'un transfert constituant en soi un acte d'aliénation n'est cependant pas soumis à imposition. Tout se passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes, comme s'il n'y avait pas eu réalisation d'un gain. La prorogation n'implique toutefois pas une exemption définitive, qui serait d'ailleurs contraire à l'art. 12 LHID. En d'autres termes, le mécanisme du report d'imposition ne constitue pas une exonération fiscale (ATF 141 II 207 consid. 4.2.1). En effet, l'augmentation de valeur qui s'est produite entre la dernière aliénation imposable et l'acte prorogeant l'imposition n'est que provisoirement pas taxée; l'imposition est simplement différée jusqu'à nouvelle aliénation imposable (arrêts 2C_459/2020 du 19 janvier 2021 consid. 4.3; 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.3; sur l'historique de l'adoption de l'art. 12 al. 3 LHID, cf. ATF 141 II 207 consid. 4.3; 130 II 202 consid. 5.2). Les cantons n'ont aucune marge de manoeuvre s'agissant de la question du réinvestissement partiel du produit de la vente dans un objet de remplacement au sens de l'art.”
Art. 12 Abs. 3 StHG (LHID) nennt abschliessend die Fälle des Aufschubs der Besteuerung. Damit ist für familieninterne Übertragungen, die unter diese Aufzählung fallen, das harmonisierte Bundesrecht massgebend; die Kantone haben insoweit keinen eigenen Ermessensspielraum. Die Frage nach Anwendbarkeit des Art. 12 Abs. 3 ist regelmässig entscheidungsrelevant.
“1), les transferts immobiliers tenant lieu de partage total ou partiel entre parents, ou consécutifs à de telles opérations, lorsqu'ils portent sur des objets provenant de ligne directe; ces transferts sont par ailleurs exonérés lorsqu'ils sont opérés entre ces parents et le conjoint survivant; ils sont également exonérés s'ils sont opérés entre ces parents et le conjoint divorcé lorsqu'ils portent sur des objets acquis sur la base d'un jugement de divorce. Cette disposition n’exprime pas un principe général applicable dans le domaine fiscal. Au contraire, le législateur cantonal a souhaité expressément exonérer les transferts opérés au titre de partage ultérieur entre parents (les frères et sœurs) d’immeubles leur ayant été attribués lors d’une succession en ligne directe (ou lors du divorce de leurs parents) et détenus non plus en communauté héréditaire mais sous une forme transformée telle que la société simple. L’art. 12 al. 3 LHID, qui relève du droit harmonisé, ne laisse en revanche aucune marge de manœuvre aux cantons pour décider dans quels cas l’imposition doit être différée. On ne saurait dès lors s’inspirer de l’art. 9 LDMG pour interpréter l’art. 43 al. 1 let. a LICD et lui donner sur la base du droit cantonal une portée différente de celle du droit fédéral harmonisé (art. 12 al. 3 LHID). 6. Ensuite des éléments qui précèdent, le recours, mal fondé, doit être rejeté. Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 du tarif des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative du 17 décembre 1991 [Tarif JA; RSF 150.12]). L’émolument perçu par le Tribunal cantonal peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, compte tenu de l’ensemble des circonstances, de la difficulté de l’affaire et de la valeur litigieuse en cause, il se justifie de fixer les frais de procédure à CHF 2'850.-. la Cour arrête : I. Le recours est rejeté. Partant, la décision sur réclamation du 28 janvier 2021 est confirmée. II. Les frais de procédure de CHF 2’850.- sont mis à la charge du recourant.”
“Streitig und zu prüfen ist weiter, ob die teils entgeltliche Veräusserung eines Grundstücks vom Vater an die Tochter im harmonisierten Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden zu Grundstückgewinnsteuerfolgen zu führen habe. Auszulegen und anzuwenden ist hierzu § 129 Abs. 1 Ziff. 1 des Gesetzes (des Kantons Thurgau) vom 14. September 1992 über die Staats- und Gemeindesteuern (StG/TG; RB 640.1), der mit der harmonisierungsrechtlichen Vorgabe (Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG) übereinstimmt. Entsprechend handelt es sich um eine bundesrechtliche Fragestellung, der mit freier Kognition nachzugehen ist (Art. 106 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.2).”
“1 LHID envisage l'aliénation non seulement d'immeubles (au sens de l'art. 655 CC), mais aussi de parties d'immeuble, notion qui comprend notamment les parts de copropriété et de propriété commune d'un immeuble (Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., no 26 ad art. 12 LHID et les réf.). Dans un arrêt ancien (ATF 92 I 95), le Tribunal fédéral a considéré que la loi tessinoise alors applicable à l'impôt sur les plus-values immobilières, qui considérait l'échange comme une aliénation et lui attachait les mêmes effets, n'était pas arbitraire et qu’il en allait de même de la pratique du fisc tessinois consistant à traiter l'échange d'immeubles comme une double aliénation et à soumettre ainsi les deux immeubles à l'impôt sur les plus-values immobilières. Notre Haute Cour ne s’est cependant pas prononcée, dans cet arrêt, sur la question de savoir si une transformation de copropriété ordinaire en copropriété par étages devait être assimilée à une aliénation ou pas, dès lors qu’il s’agissait d’un échange de deux parcelles distinctes. L'art. 12 al. 3 LHID énumère les cas où l'imposition est différée (report d'imposition). Dans ce cadre, il est admis que le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 et 4.5.2). Les états de fait visés à l'art. 12 al. 3 LHID relèvent du droit harmonisé; cette disposition ne laisse aucune marge de manœuvre aux cantons pour décider dans quels cas l'imposition doit être différée (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 et 4.5.3; 130 II 202 consid. 3.2). Ils doivent donc être repris par les cantons dans leur législation (arrêt TF 2C_227/2017 du 17 novembre 2017 consid. 4.2; 2C_497/2011 du 15 mars 2012 consid. 4.3 non publié in ATF 138 II 105; 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1). Ainsi, le cas de report d’imposition spécifique à l’échange immobilier que prévoyait l’ancienne loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (art. 41 let. e aLI ; en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000) a été abandonné par souci de conformité avec la LHID.”
Die Begriffe "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" sind im Rahmen von Art. 12 Abs. 1 StHG nicht harmonisierungsautonom auszulegen. Unter "Anlagekosten" (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) sind im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG nur wertvermehrende Aufwendungen zu verstehen.
“Das Steuerharmonisierungsgesetz enthält nur wenige Vorschriften zur Grundstückgewinnsteuer. Vorgeschrieben wird zwar die Erhebung einer solchen Steuer. Das Steuerharmonisierungsgesetz bleibt aber hinsichtlich der Ausgestaltung derselben vage und enthält nur wenige Vorgaben an die Kantone (vgl. BGE 145 II 206 E. 3.2.4; 143 II 382 E. 2.1; 134 II 124 E. 3.2). Der den Kantonen bei der Umschreibung des Grundstückgewinnsteuerobjekts und dessen Bemessung zustehende Freiraum ist jedoch beschränkt (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1; 131 II 722 E. 2.1). Gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Die Auslegung der Rechtsbegriffe "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" kann im Rahmen von Art. 12 Abs. 1 StHG nicht harmonisierungsautonom erfolgen. Der Begriff der "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bezieht sich auf den Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen. Letztere betreffen lediglich wertvermehrende Aufwendungen (vgl. Urteil 2C_686/2021 vom 18. November 2021 E. 4.2.1 f.).”
“Das Steuerharmonisierungsgesetz enthält nur wenige Vorschriften zur Grundstückgewinnsteuer. Vorgeschrieben wird zwar die Erhebung einer solchen Steuer. Das Steuerharmonisierungsgesetz bleibt aber hinsichtlich der Ausgestaltung derselben vage und enthält nur wenige Vorgaben an die Kantone (vgl. BGE 145 II 206 E. 3.2.4; 143 II 382 E. 2.1; 134 II 124 E. 3.2). Der den Kantonen bei der Umschreibung des Grundstückgewinnsteuerobjekts und dessen Bemessung zustehende Freiraum ist jedoch beschränkt (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1; 131 II 722 E. 2.1). Gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Die Auslegung der Rechtsbegriffe "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" kann im Rahmen von Art. 12 Abs. 1 StHG nicht harmonisierungsautonom erfolgen. Der Begriff der "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bezieht sich auf den Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen. Letztere betreffen lediglich wertvermehrende Aufwendungen (vgl. Urteil 2C_686/2021 vom 18. November 2021 E. 4.2.1 f.).”
Wertvermehrende Aufwendungen gelten als Anlagekosten im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG, wenn der Veräusserer tatsächlich effektiv wertvermehrende Aufwendungen getätigt hat.
“2 in StR 72/2017 S. 239). Bei selbstgenutzten Liegenschaften sind nur diejenigen Unterhaltskosten abzugsfähig, die mit dem (steuerbaren) Eigenmietwert unmittelbar verbunden sind (vgl. u.a. die Urteile BGer 2C_393/2012 vom 8. November 2012 E. 2.2 in StE 2013 B 25.6 Nr. 61; 2A.683/2004 vom 15. Juli 2005 E. 2.5 in ASA 77 S. 161). Den Unterhaltskosten muss somit ein gegenwärtiger oder vergangener Ertrag aus unbeweglichem Vermögen gegenüberstehen; steht den erstmaligen Kosten dagegen ein künftiger Ertrag gegenüber, handelt es sich um Anlagekosten (vgl. das Urteil BGer 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.2 in StR 72/2017 S. 239; vgl. zum Ganzen auch Urteil BGer 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.2). 2.3. Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen. 2.3.1. Wertvermehrende Aufwendungen sind nicht bei der Einkommenssteuer, aber auf der Ebene der kantonalen Steuern bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig (vgl. Art. 12 Abs. 1 StHG). Die Auslegung des für die Grundstückgewinnsteuer massgebenden Begriffs der "Anlagekosten" wird schon dadurch vorbestimmt, dass Grundstückgewinnsteuer und Einkommens- oder Gewinnsteuer eng miteinander verbunden sind. Dabei ist eine doppelte Berücksichtigung der Aufwendungen und Kosten (bei der Einkommenssteuer wie bei der Grundstückgewinnsteuer) ausgeschlossen (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1.1 und 4.1.2 mit weiteren Hinweisen). "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG sind immer dann anzunehmen, wenn der Veräusserer effektiv wertvermehrende Aufwendungen getätigt hat (vgl. ebenda E. 4.2.2 und 4.4.1). 2.3.2. Während Unterhaltskosten der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit wertvermehrenden Aufwendungen zusätzliche neue Werte geschaffen. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation (vgl.”
Der Transfer von Aktien oder Anteilen an Immobiliengesellschaften sowie jeder Rechtsakt, der die reale und wirtschaftliche Verfügungsmacht über ein Grundstück auf Dritte überträgt, kann einer Veräusserung gleichgestellt und damit steuerbar sein. Die Besteuerung von Übertragungen von Beteiligungen an Immobiliengesellschaften setzt jedoch voraus, dass das kantonale Recht deren Besteuerung vorsieht.
“Aux termes de l’art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). Selon l'art. 12 al. 2 LHID, toute aliénation d’immeubles est imposable. Les actes juridiques cités aux let. a à e sont assimilés à une aliénation. Aux termes de l’art. 61 al. 1 LI, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune privée du contribuable (let. a); qui est destiné à l'exploitation agricole ou sylvicole du contribuable (let. b); qui appartient à un contribuable exonéré de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (let. c). Selon l’art. 64 al. 1 LI, constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d'un immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la cession d'une part de propriété commune. A teneur de l’al. 2, sont assimilés à l’aliénation de tout ou partie de l’immeuble, notamment: le transfert d'actions ou parts de sociétés immobilières (let. d), de même que tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et économique de tout ou partie de l'immeuble (let.”
“D'après l'art. 12 al. 1 LHID, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). L'art. 12 al. 2 LHID définit les aliénations imposables. En particulier, l'art. 12 al. 2 let. a LHID prévoit que sont assimilés à une aliénation, les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble. En outre, l'art. 12 al. 2 let. d LHID dispose qu'est également assimilé à une aliénation, le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition. Selon l'art. 12 al. 3 let. a LHID, l'imposition est différée notamment en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation. L'art. 12 LHID contraint les cantons à percevoir un impôt sur les gains immobiliers. Bien qu'il demeure vague sur l'aménagement de cet impôt, en particulier sur la durée de la possession (ATF 134 II 124 consid. 3.2 p. 132 et les références; arrêt 2C_793/2019 du 22 janvier 2020 consid. 3.1), il ne leur laisse aucune liberté pour décider des cas dans lesquels l'imposition doit être différée (arrêt 2C_793/2019 du 22 janvier 2020 consid.”
Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung umschreibt Art. 12 Abs. 4 StHG abschliessend, welche Steueraufschubtatbestände die Kantone bei der (monistischen) Grundstückgewinnbesteuerung zu übernehmen haben. Damit verbleibt den Kantonen insoweit kein weiterer normativer Spielraum, und der Bundesgesetzgeber hat eine inhaltliche Harmonisierung der kantonalen Regelungen bezweckt.
“Während sich die Pflichtige auf den Standpunkt stellt, es liege eine steuerneutrale Aufteilung im Sinn von Art. 80 Abs. 4 Satz 2 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) vor, welche als lex specialis direkt auf den vorliegenden Sachverhalt anzuwenden sei, vertritt die Stadt E zusammengefasst die Auffassung, dass kein Aufschubtatbestand erfüllt sei, sondern ein steuerbarer Verkauf vorliege. 2.2 Die politischen Gemeinden des Kantons Zürich erheben – im Einklang mit den Vorgaben von Art. 12 StHG – eine Grundstückgewinnsteuer (§ 205 StG). Diese wird gemäss § 216 Abs. 1 StG bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen erhoben und fällt – harmonisierungsrechtlich zulässigerweise – ungeachtet dessen an, ob die Veräusserung im Privat- oder Geschäftsvermögen erfolgt (monistisches System; statt vieler: BGE 143 II 382 E. 2.3; VGr, 19. Dezember 2018, SB.2018.00012, E. 2.1; 21. März 2018, SB.2017.00017, E. 2.1). Nach Art. 12 Abs. 4 lit. a StHG haben Kantone mit monistischem System der Grundstückgewinnbesteuerung unter anderem Art. 24 Abs. 3 und 3quater StHG zu beachten; danach sind Immobilientransaktionen bei Umstrukturierungen oder bei Vermögensübertragungen im Konzern als steueraufschiebende Veräusserungen zu behandeln. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung hat der Bundesgesetzgeber in Art. 12 Abs. 3 bzw. 4 StHG abschliessend umschrieben, welche Steueraufschubtatbestände von den Kantonen bei der Grundstückgewinnsteuer zu übernehmen sind. Zugleich hat er auch eine inhaltliche Harmonisierung der kantonalen Regelungen betreffend Steueraufschub angestrebt. Den Kantonen verbleibt insoweit kein Spielraum (BGr, 1. Februar 2012, 2C_340/2011, E. 1.3, mit Hinweis auf BGE 130 II 202 E. 3.2; vgl. auch Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2014, § 216 N. 152). Hinsichtlich des Steueraufschubtatbestands der Umstrukturierung enthält das StHG in Art. 24 Abs.”
Nach der absoluten Methode (Remploi) wird der Steueraufschub nur für denjenigen Teil des Veräusserungserlöses gewährt, der tatsächlich in das Ersatzobjekt reinvestiert wird. Der nicht in das Ersatzobjekt investierte, zur freien Verfügung stehende Teil des Erlöses unterliegt hingegen der sofortigen Besteuerung.
“Dans le cadre de la méthode de calcul absolue, et contrairement à ce qui se passe si l’on retient la méthode proportionnelle, l’imposition du gain n’est pas différée lorsque le montant réinvesti dans l’acquisition de l’objet de remplacement est inférieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition et impenses) de l’immeuble aliéné. La méthode absolue est simple et facile à comprendre. Le différé d’imposition est accordé dans la mesure où le gain immobilier n’est pas à la libre disposition de l’aliénateur, parce qu’il a été affecté à l’acquisition d’un objet de remplacement. La partie du produit de l’aliénation qui est à la libre disposition de l’aliénateur est en revanche imposée lors de la réalisation du gain et à un moment où les liquidités nécessaires au paiement de l’impôt sont à disposition du débiteur de cette contribution. La Circulaire propose deux exemples, le premier illustrant un cas de dépenses d’investissement inférieures au montant réinvesti et le second un cas de dépenses d’investissement supérieures au montant réinvesti. 3.6 Le calcul du gain comptable n’est réglé que de façon générale par l’art. 12 al. 1 LHID. Les cantons sont libres, en cas de longue durée de possession, de frapper le gain effectivement obtenu ou de prévoir une limite lors du calcul imposable. Dans cette dernière hypothèse, le prix d’acquisition est alors remplacé par une autre valeur (Message sur l’harmonisation fiscale du 25 mai 1983, FF 1983 III 106). L’art. 12 al. 3 let. e LHID a été introduit dans la loi contre l’avis du Conseil fédéral qui proposait d’y renoncer (FF 1983 III 109). La lecture des travaux parlementaires montre que le but poursuivi par le législateur fédéral était triple, à savoir soutenir la mobilité professionnelle de la population, protéger l’accession et le maintien de la propriété privée, et prévenir la spéculation foncière (FF 1983 III 1, p. 54 et 109 ; BO CE 1986 p. 141 ; BO CN 1989 p. 49 ss ; BO CN 1990 p. 442 ; Bastien VERREY, L’imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, 2011, p. 152 et 205). Par l’introduction du report d’imposition du gain immobilier, le législateur a voulu éviter d’entraver l’acquisition ou le maintien de la propriété servant de logement principal par une imposition, tout en combattant la spéculation immobilière.”
“Dans son arrêt du 16 avril 2013 (ATA/240/2013), la chambre administrative de la Cour de justice a en effet explicitement retenu que selon la méthode absolue, qui s’applique en cas de remploi tant selon la jurisprudence du Tribunal fédéral que l’art. 85 al. 3 LCP, le report s’applique uniquement pour la part du montant issu de la vente effectivement réinvestie dans le bien de remplacement, étant noté, premièrement, que cette part est la différence entre le montant déboursé pour acquérir le nouvel immeuble et les dépenses consenties pour acquérir et améliorer le bien remplacé et, deuxièmement, que les dépenses consenties sur le premier immeuble (celui aliéné) sont les frais d’acquisition et les impenses. Ainsi, il faut selon elle tenir compte du prix d’acquisition et des impenses, soit les dépenses d’investissement, et non d’une valeur s’y substituant, pour calculer le gain dont l’imposition est différée. Dès lors, comme soutenu à juste titre par les recourants, le bénéfice imposable de l’IBGI se calcule selon les normes du droit cantonal, l’art. 12 al. 1 LHID le permettant, tandis que le calcul du gain dont l’imposition est différée se calcule selon la méthode absolue, laquelle ne prend en compte que les frais d’acquisition et les impenses ». Il a ensuite observé que les exemples de la Circulaire n° 19 pour illustrer le sens et l’application de la méthode absolue mentionnaient une seule et même valeur d’acquisition qui s’appliquait tant à la détermination du gain immobilier imposable qu’à celle du gain immobilier dont l’imposition était différée. Cela étant, cette directive avait été adoptée avant les jurisprudences susmentionnées et ne liait pas le TAPI. Le fait qu’il s’agissait d’un seul et même gain immobilier et non de deux gains immobiliers séparés, dont une partie était imposable et l’autre différée pour cause de remploi, ne permettait pas non plus de parvenir à une autre solution, puisque les exigences jurisprudentielles étaient claires et s’imposaient même si le résultat semblait être « contre-intuitif ». C. a. Par acte du 15 décembre 2022, l’AFC-GE a interjeté recours devant la chambre administrative et conclu à l’annulation du jugement précité et à la confirmation de ses décisions du 26 janvier 2022.”
Bei gemischten entgeltlichen/unentgeltlichen Übertragungen kann ein Aufschub der Besteuerung in Betracht fallen, wenn das Geschäft wirtschaftlich gesamthaft als teils entgeltlich, teils unentgeltlich zu qualifizieren ist; in diesem Fall kann dies — als gemischte Schenkung — den Steueraufschub nach Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG zur Folge haben.
“Falls der Beschwerdeführer nicht sämtliche Aktien an der Gesellschaft hielt, wäre es harmonisierungsrechtlich zwar nicht ausgeschlossen, in der Wertzunahme auf fremden Gesellschaftsanteilen einen Vermögensvorteil zu sehen, der eigentlich dem Veräusserer zugestanden hätte, von diesem aber unentgeltlich den anderen Beteiligten zugewendet wurde. Das Geschäft müsste dann aber konsequent und ganzheitlich wirtschaftlich betrachtet als teils entgeltlich, teils unentgeltlich behandelt werden, was den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer wegen gemischter Schenkung zur Folge hätte (Art. 132 Abs. 1 lit. a StG/SG; Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG; Urteil 9C_335/2023 vom 26. Oktober 2023 E. 3.7.4 und 3.8, nicht publ. in: BGE 150 I 1, aber in: StE 2024 B”
Die LHID verwendet in Art. 12 Abs. 1 unbestimmte Rechtsbegriffe (etwa «Erlös», «Anlagekosten», «Wert von Ersatz»), weshalb den Kantonen bei der Ausgestaltung des steuerbaren Gewinns ein gewisser Gestaltungs‑ bzw. Auslegungsspielraum verbleibt. Sodann handelt es sich bei der Grundstückgewinnsteuer um ein reales Spezialsteuerobjekt, das in Bezug auf das in seinem Regelungsbereich liegende Steuerobjekt die ordentliche Einkommens‑/Gewinnbesteuerung verdrängt.
“L'art. 12 al. 1 LHID prévoit que l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). Le législateur fédéral a conçu les éléments essentiels de la disposition précitée comme des notions juridiques indéterminées; les notions de "produit", de "frais d'investissement" et de "valeur de remplacement" ne sont pas définies plus en avant, et la Confédération laisse aux cantons une certaine marge de manoeuvre dans la définition du bénéfice imposable. Dans cette mesure, le droit cantonal en matière d'impôt sur les gains immobiliers se présente comme du droit cantonal (art. 1 al. 3 LHID; ATF 143 II 382 consid. 3.1 et 3.3; arrêt 9C_9/2023 du 2 août 2023 consid. 4.2.1).”
“La LHID ne contient que peu de dispositions sur l'impôt sur les gains immobiliers. La perception d'un tel impôt est certes prescrite (cf. art. 2 al. 1 let. d LHID). Cependant, la LHID demeure vague en ce qui concerne l'aménagement de l'impôt et ne contient que peu de directives pour les cantons (ATF 143 II 382 consid. 2.1; arrêt 9C_9/2023 du 2 août 2023 consid. 4.1). Elle ne s'exprime notamment que de manière générale sur la détermination du bénéfice imposable. Conformément à la marge de manoeuvre qui leur est laissée, les cantons n'ont pas réglé l'imposition des gains immobiliers de manière uniforme (ATF 143 II 382 consid. 2.1; 134 II 124 consid. 3.2; arrêt 9C_9/2023 du 2 août 2023 consid. 4.1). L'impôt sur les gains immobiliers est un impôt spécial sur le revenu, respectivement sur le bénéfice, qui se substitue à l'impôt ordinaire sur le revenu et le bénéfice dans la mesure de son objet fiscal. Il constitue un impôt réél (art. 12 al. 1 LHID; ATF 148 II 299 consid. 7.4.5; 145 II 206 consid. 3.2; 143 II 382 consid. 2.3).”
“Aux termes de l’art. 12 al. 1 LHID, l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses). A teneur de l‘art. 61 al. 1 LI, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune privée du contribuable (let. a). Dans le système de la LHID, l'impôt sur les gains immobiliers constitue un impôt spécial sur le revenu, qui se substitue à l'impôt ordinaire sur le revenu et le bénéfice dans la mesure de son objet (arrêt TF 2C_747/2010 du 7 octobre 2011 consid. 5.2, Archives 80 p. 609). Les deux impôts étant similaires, ils ne sauraient frapper le même objet. Les gains en capital sur des éléments de la fortune privée sont exonérés de l'impôt sur le revenu par une disposition expresse qui réserve l'impôt sur les gains immobiliers pour le cas où ces gains proviennent d'un acte juridique assimilé à une aliénation d'immeuble (cf.”
Eine kantonale Tarif- oder Verrechnungspraxis darf die bundesrechtliche Fortwirkung der kumulierten Besitzdauer im Fall des Remploi nicht vereiteln. Wie in der zitierten Praxis ausgeführt, würde eine Auslegung, die das Remploi vom effektiven Entrichten eines kantonalen IBGI abhängig macht, dazu führen, dass Personen mit langer Besitzdauer vom bundesrechtlich vorgesehenen Fortwirkungs- und Kumulierungsprinzip ausgeschlossen würden. Ein derartiger Effekt stünde im Widerspruch zur Primät des Bundesrechts, gefährdete die vom Art. 12 Abs. 3 LHID verfolgte materielle Harmonisierung und wäre für den Steuerpflichtigen schwer vorhersehbar; er würde zudem dem Zweck des degressiven Tarifs (Art. 84 LCP) widersprechen.
“3 LCP et à la pratique établie de l’AFC-GE, le report a aussi pour effet d’étendre la durée de possession prise en compte pour déterminer le taux de l’impôt, par le cumul de toutes les possessions depuis la dernière aliénation imposée jusqu’à l’aliénation qui déclenchera l’imposition. Ce cumul, de même que le taux plus favorable qu’il entraîne, sont inhérents au système voulu par le législateur fédéral. Si le remploi était subordonné au paiement effectif d’un IBGI, toutes les personnes qui, à Genève, sont propriétaires depuis de plus de 25 ans, seraient exclues du champ d’application de l’art. 12 al. 3 let. e LHID et de ses effets, même si elles ont effectué un réinvestissement tel que défini par cette disposition. En d’autres termes, une particularité du barème genevois aurait pour effet d’exclure le remploi, alors même que les conditions constitutives de ce cas de report relèvent exclusivement du droit fédéral. Un tel effet, en plus d’être imprévisible pour le contribuable à la lecture de la loi et donc contestable au regard du principe de légalité, serait contraire au principe de la primauté du droit fédéral. Il irait aussi à l’encontre de l’objectif d’harmonisation matérielle de l’art. 12 al. 3 LHID, car l’admission du principe du remploi dépendrait des modalités cantonales, dont les barèmes, alors que le but de l’art. 12 LHID est que les cas de report soient admis aux mêmes conditions dans toute la Suisse. L'interprétation litigieuse, qui conduit à des résultats que le législateur ne peut avoir voulus, ne saurait être suivie. L’interprétation défendue par l’AFC-GE, et suivie par le TAPI, aboutirait par ailleurs à un résultat à l’opposé du but du barème dégressif de l’art. 84 LCP. En effet, alors que ce barème vise à traiter plus favorablement les propriétaires de longue date, la position de l’AFC-GE implique que celui qui est propriétaire depuis plus de 25 ans bénéficierait, dans un premier temps, d’un taux de 0% sur le gain résultant de la vente de son habitation, mais serait pénalisé par rapport aux autres propriétaires s’il réinvestit ensuite son gain pour racheter un autre logement. Comme il n’a pas eu à débourser d’IBGI, conformément au choix fait par le législateur, le fisc considérerait que sa possession est interrompue et soumettrait la vente de son (deuxième) logement au taux considérablement plus élevé applicable aux propriétaires récents, ceci contrairement aux autres propriétaires qui, en cas de vente et rachat de leur habitation, continuent à bénéficier du régime du remploi et de tous ses effets, même s’ils ne devaient payer qu’un faible IBGI du fait d’un gain par hypothèse peu élevé.”
“3 LCP et à la pratique établie de l’AFC-GE, le report a aussi pour effet d’étendre la durée de possession prise en compte pour déterminer le taux de l’impôt, par le cumul de toutes les possessions depuis la dernière aliénation imposée jusqu’à l’aliénation qui déclenchera l’imposition. Ce cumul, de même que le taux plus favorable qu’il entraîne, sont inhérents au système voulu par le législateur fédéral. Si le remploi était subordonné au paiement effectif d’un IBGI, toutes les personnes qui, à Genève, sont propriétaires depuis de plus de 25 ans, seraient exclues du champ d’application de l’art. 12 al. 3 let. e LHID et de ses effets, même si elles ont effectué un réinvestissement tel que défini par cette disposition. En d’autres termes, une particularité du barème genevois aurait pour effet d’exclure le remploi, alors même que les conditions constitutives de ce cas de report relèvent exclusivement du droit fédéral. Un tel effet, en plus d’être imprévisible pour le contribuable à la lecture de la loi et donc contestable au regard du principe de légalité, serait contraire au principe de la primauté du droit fédéral. Il irait aussi à l’encontre de l’objectif d’harmonisation matérielle de l’art. 12 al. 3 LHID, car l’admission du principe du remploi dépendrait des modalités cantonales, dont les barèmes, alors que le but de l’art. 12 LHID est que les cas de report soient admis aux mêmes conditions dans toute la Suisse. L'interprétation litigieuse, qui conduit à des résultats que le législateur ne peut avoir voulus, ne saurait être suivie. L’interprétation défendue par l’AFC-GE, et suivie par le TAPI, aboutirait par ailleurs à un résultat à l’opposé du but du barème dégressif de l’art. 84 LCP. En effet, alors que ce barème vise à traiter plus favorablement les propriétaires de longue date, la position de l’AFC-GE implique que celui qui est propriétaire depuis plus de 25 ans bénéficierait, dans un premier temps, d’un taux de 0% sur le gain résultant de la vente de son habitation, mais serait pénalisé par rapport aux autres propriétaires s’il réinvestit ensuite son gain pour racheter un autre logement. Comme il n’a pas eu à débourser d’IBGI, conformément au choix fait par le législateur, le fisc considérerait que sa possession est interrompue et soumettrait la vente de son (deuxième) logement au taux considérablement plus élevé applicable aux propriétaires récents, ceci contrairement aux autres propriétaires qui, en cas de vente et rachat de leur habitation, continuent à bénéficier du régime du remploi et de tous ses effets, même s’ils ne devaient payer qu’un faible IBGI du fait d’un gain par hypothèse peu élevé.”
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge können der Grundstückgewinnsteuer unterliegen, auch wenn sie nach anderen steuerrechtlichen Bestimmungen von bestimmten Steuern befreit sind. Die Rechtsprechung und kantonale Regelungen stellen solche Vorsorgeeinrichtungen insoweit unter die Grundstückgewinnsteuer (vgl. dazu die zur Analogie auf Art. 12 StHG herangezogenen Entscheide und kantonalen Vorschriften).
“Nr. 7; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, a.a.O., § 10 Rz. 123 f.). Das kantonale StG enthält inhaltlich in Art. 130 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a und Art. 134 StG dieselbe Regelung wie Art. 12 StHG. Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen ausserdem Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken juristischer Personen, die nach Art. 80 Abs. 1 lit. e bis h und j dieses Gesetzes von der Steuer befreit sind (Art. 130 Abs. 2 lit. c StG; Art. 23 Abs. 4 StHG). Um eine solche Person handelt es sich bei der Beschwerdegegnerin (Einrichtung der beruflichen Vorsorge). Als Erwerbspreis gilt der durch Grundbuchbelege ausgewiesene Kaufpreis mit allen weiteren Leistungen des Erwerbers oder der tatsächlich bezahlte niedrigere Preis (Art. 136 Abs. 1 StG). Liegt der massgebende Erwerb mehr als 20 Jahre zurück, kann der Steuerpflichtige anstelle der tatsächlichen Kosten den amtlichen Verkehrswert oder bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken den amtlichen Ertragswert vor 20 Jahren als Anlagekosten geltend machen. In diesem Fall sind die in den letzten 20 Jahren getätigten Aufwendungen nach Art. 137 StG zusätzlich anrechenbar, soweit sie nachgewiesen sind (Art. 139 Abs. 3 StG). Die steuerpflichtige Person hat bei einem mehr als 20 Jahre zurückliegenden Erwerb somit ein Wahlrecht, anstelle des Erwerbspreises als Ersatzwert den amtlichen Verkehrswert des Grundstücks vor 20 Jahren in Anrechnung zu bringen.”
“s'appliquent par analogie. Selon la jurisprudence, la notion d'"impôt sur les gains immobiliers" de l'art. 23 al. 4, 1re phrase, LHID correspond à celle de l'art. 12 LHID (arrêt 2C_216/2019 du 28 janvier 2020 consid. 2 et les références). Ces règles ont été reprises dans le droit cantonal genevois. L'art. 9 al. 1 let. e LIPM prévoit que sont exonérées de l'impôt les institutions de prévoyance d'entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d'entreprises qui les touchent de près, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel. Selon l'art. 9 al. 2, 1re phrase, LIPM, les personnes morales mentionnées à l'al. 1, notamment let. f, sont toutefois soumises dans tous les cas à l'impôt sur les gains immobiliers. Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi, aux amortissements, aux provisions et à la déduction des pertes s'appliquent par analogie.”
Das Bundesgericht prüft mit voller Kognition, ob eine Aufwendung als werterhaltend (Art. 9 Abs. 3 StHG) oder als wertvermehrend im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG zu qualifizieren ist. Ist eine Aufwendung nicht werterhaltend, steht den Kantonen innerhalb der gesetzlich zogenen Grenzen ein gewisser Ermessensspielraum zu, welche Auslagen sie als wertvermehrend anrechnen; in diesem Umfang ist die Kognition des Bundesgerichts beschränkt.
“In Bezug auf den Rechtsbegriff der "Aufwendungen" im Zusammenhang mit Grundstücken gilt spezifisch Folgendes: Das Bundesgericht prüft mit voller Kognition, ob es sich bei einer entsprechenden Position um werterhaltende Aufwendungen im Sinne von Art. 9 Abs. 3 StHG oder um wertvermehrende Aufwendungen gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG handelt. Steht fest, dass die Aufwendung nicht als werterhaltend zu qualifizieren ist, verfügen die Kantone über einen gewissen Spielraum darin, welche Auslagen sie für die Zwecke der Grundstückgewinnsteuer als wertvermehrende Aufwendungen zur Anrechnung zulassen (Urteil 2C_848/2018 vom 22. August 2019 E. 2.1.2 mit Hinweisen). In diesem Umfang verfügt das Bundesgericht nur über beschränkte Kognition.”
Eine Verringerung der Beteiligungs- bzw. Miteigentumsquote (Dekreszenz), verbunden mit entsprechender Akkreszenz der übrigen Mitglieder, ist nach der Rechtsprechung als Veräusserung im Sinne von Art. 12 Abs. 2 StHG zu qualifizieren und kann damit die Grundstückgewinnsteuer auslösen. Demgegenüber erscheint eine Umwandlung ohne Veränderung der Quote nicht als steuerpflichtige Veräusserung.
“Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N 54 zu § 216; Moritz Seiler/Silvia Hunziker, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.] Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. Aufl., 2022, N 45 zu Art. 12 StHG; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, a.a.O. § 6 N 29 S. 100 mit Rechtsprechungsnachweisen; vgl. auch Markus Langenegger, in: Christoph Leuch/Peter Kästli/Markus Langenegger, Praxiskommentar zum Bernischen Steuergesetz, Bd. 2, 2011, Art. 130 N 26). Auch wenn in diesen Fällen keine zivilrechtliche Handänderung stattfindet, liegt doch auf der Hand, dass in dem Umfang, in dem sich die Beteiligungsquote des Mitglieds einer Gemeinschaft zur gesamten Hand verringert, dieses den übrigen Mitgliedern seine Beteiligung abtritt, d.h. sein Anteil abnimmt (Dekreszenz) und diejenigen der anderen Gesellschafter anwachsen (Akkreszenz), eine die Grundstückgewinnsteuer auslösende Veräusserung vorliegt. Dieses Ergebnis ist durch den Gesetzestext von Art. 12 Abs. 2 StHG, welcher auch die Veräusserung von Anteilen an Grundstücken erfasst, gedeckt (Hunziker/Seiler, a.a.O., N 45 zu Art. 12 StHG). Zu Recht hat die Vorinstanz daher die Verringerung der Miteigentumsquote des Beschwerdeführers als Veräusserung eingestuft. Dabei ist zu betonen, dass bei einer Umwandlung mit unveränderter Quote eine Besteuerung wohl willkürlich wäre und nicht von einer grundstücksteuerpflichtigen Veräusserung ausgegangen werden kann (vgl. hierzu nachfolgend E. 5 sowie BGE 81 I 332 E. 1 wonach eine Besteuerung der Umwandlung der ideellen Gesamteigentumsanteile an der ganzen Liegenschaft in Alleineigentum - ohne Umwandlung der Wertform, sondern lediglich der rechtlichen Form der Eigentumsanteile der Erben, ohne dass die Wertvermehrung irgendwie äusserlich in Erscheinung getreten wäre - willkürlich erscheinen würde).”
“Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N 54 zu § 216; Moritz Seiler/Silvia Hunziker, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.] Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. Aufl., 2022, N 45 zu Art. 12 StHG; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, a.a.O. § 6 N 29 S. 100 mit Rechtsprechungsnachweisen; vgl. auch Markus Langenegger, in: Christoph Leuch/Peter Kästli/Markus Langenegger, Praxiskommentar zum Bernischen Steuergesetz, Bd. 2, 2011, Art. 130 N 26). Auch wenn in diesen Fällen keine zivilrechtliche Handänderung stattfindet, liegt doch auf der Hand, dass in dem Umfang, in dem sich die Beteiligungsquote des Mitglieds einer Gemeinschaft zur gesamten Hand verringert, dieses den übrigen Mitgliedern seine Beteiligung abtritt, d.h. sein Anteil abnimmt (Dekreszenz) und diejenigen der anderen Gesellschafter anwachsen (Akkreszenz), eine die Grundstückgewinnsteuer auslösende Veräusserung vorliegt. Dieses Ergebnis ist durch den Gesetzestext von Art. 12 Abs. 2 StHG, welcher auch die Veräusserung von Anteilen an Grundstücken erfasst, gedeckt (Hunziker/Seiler, a.a.O., N 45 zu Art. 12 StHG). Zu Recht hat die Vorinstanz daher die Verringerung der Miteigentumsquote des Beschwerdeführers als Veräusserung eingestuft. Dabei ist zu betonen, dass bei einer Umwandlung mit unveränderter Quote eine Besteuerung wohl willkürlich wäre und nicht von einer grundstücksteuerpflichtigen Veräusserung ausgegangen werden kann (vgl. hierzu nachfolgend E. 5 sowie BGE 81 I 332 E. 1 wonach eine Besteuerung der Umwandlung der ideellen Gesamteigentumsanteile an der ganzen Liegenschaft in Alleineigentum - ohne Umwandlung der Wertform, sondern lediglich der rechtlichen Form der Eigentumsanteile der Erben, ohne dass die Wertvermehrung irgendwie äusserlich in Erscheinung getreten wäre - willkürlich erscheinen würde).”
Nach dem Kongruenzprinzip ist der steuerbare Grundstückgewinn grundsätzlich als Differenz zwischen Veräusserungserlös und dem (mit Investitionsaufwendungen erhöhten) Anschaffungswert zu ermitteln. Ein Vergleich dieser Werte ist nur zulässig, wenn das beim Verkauf bestehende Objekt in materieller und rechtlicher Hinsicht mit dem zum Erwerbszeitpunkt bestehenden Objekt übereinstimmt. Während der Besitzdauer eingetretene Änderungen der Substanz oder der rechtlichen Verhältnisse — unabhängig davon, ob sie durch den Eigentümer, Dritte oder durch natürliche Ursachen bewirkt wurden — sind bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen; hierzu gehören sowohl wertsteigernde als auch wertmindernde Veränderungen.
“En principe, le gain immobilier imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (ou impenses; Silvia Hunziker/Moritz Seiler, in: Zweifel/Beusch [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4ème éd., 2022, n° 72 ad art. 12 LHID). La base d'imposition ainsi déterminée s'applique à un immeuble demeuré le même entre son acquisition et son aliénation, quant à sa contenance et ses qualités juridiques ("Kongruenzprinzip"; Hunziker/Seiler, op. cit., n°73 ad art. 12 LHID; v. ég. Peter Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, thèse, Berne 1976, p. 67). Selon ce principe dit des conditions comparables, le prix d'acquisition et le prix d'aliénation doivent se référer à un immeuble comparable quant à sa substance matérielle et juridique; cela implique de prendre en compte, lors de la détermination du gain imposable, les plus-values mais aussi les moins-values matérielles et juridiques apportées à l'immeuble pendant la durée déterminante de possession (Hunziker/Seiler, op. cit., n° 81 ad art. 12 LHID).”
“Secondo il “principio di congruenza” l’imposizione degli utili immobiliari si fonda sul principio della “situazioni comparabili”. Valore di investimento e valore di alienazione devono cioè riferirsi allo stesso immobile, dal punto di vista delle dimensioni e del contenuto. Incrementi o diminuzioni della sostanza immobiliare, causati da eventi naturali oppure da prestazioni del proprietario o di altre persone, devono essere presi in considerazione al fine di ottenere delle “situazioni comparabili”. Il prezzo di acquisto pagato per un certo immobile può dunque essere contrapposto al prezzo ottenuto con l’alienazione dello stesso fondo, solo se il complesso di cose e diritti di cui è costituito il fondo non ha subito alcuna modificazione durante il possesso, se cioè il complesso esistente al momento della vendita è congruente con quello al momento dell’acquisto (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 182; Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., n. 45 ad art. 12 LAID).”
“… (…)" En principe, le gain immobilier imposable est constitué de la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998 p. 496, Bernhard Zwahlen, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel/Genève/München, 2. Auflage 2002, ad art. 12 LHID, n° 43). La base d'imposition ainsi déterminée s'applique à un immeuble demeuré le même entre son acquisition et son aliénation, quant à sa contenance et ses qualités juridiques (« Kongruenzprinzip »; cf. Peter Locher, Das Objekt des bernischen Grundstückgewinnsteuer, Diss. Bern 1976, p. 67 ; arrêt FI.2004.0031 du 7 octobre 2005 consid. 4a).”
Die Kantone sind verpflichtet, ein Steuersystem für Grundstückgewinne vorzusehen. Sie sind in der Wahl des Tarifs grundsätzlich frei, müssen aber Gewinne aus kurzfristigen Veräusserungen höher belasten.
“En particulier, l'art. 12 al. 2 let. a LHID prévoit que sont assimilés à une aliénation, les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble. Selon l'art. 12 al. 3 let. a LHID, l'imposition est différée notamment en cas de transfert de propriété par donation. L'art. 12 LHID contraint les cantons à percevoir un impôt sur les gains immobiliers. Bien qu'il demeure vague sur l'aménagement de cet impôt, en particulier sur la durée de la possession (ATF 134 II 124 consid. 3.2 et les références; arrêt du Tribunal fédéral 2C_793/2019 du 22 janvier 2020 consid. 3.1), il ne leur laisse aucune liberté pour décider des cas dans lesquels l'imposition doit être différée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_793/2019 du 22 janvier 2020 consid. 3.1 et les références). Ils sont en revanche libres d'adopter le barème de l'impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 3 LHID), à condition d'imposer plus lourdement les bénéfices réalisés à court terme (art. 12 al. 5 LHID ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_459/2020 du 19 janvier 2021 consid. 4.1 et les arrêts cités). 6. Dans le canton de Genève, l'IBGI a pour objet notamment les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble situé dans le canton (art. 80 al. 1 LCP). Constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d'un immeuble, telle que la vente, l’échange, le partage et l'expropriation (cf. art. 80 al. 4 LCP). L'imposition est différée notamment en cas de transfert de propriété par donation (cf. 81 al. 1 let. b LCP). Pour le surplus, l'art. 82 al. 1 LCP dispose que le gain imposable est constitué par la différence entre la valeur de l'aliénation et la valeur d'acquisition. A teneur de l'art. 82 al. 2 LCP, la valeur d’acquisition est égale au prix payé pour l’acquisition du bien, augmentée des impenses, ou, à défaut de prix, à sa valeur vénale. Toutefois, en cas d'aliénation d'immeuble acquis lors d'une opération dont l'imposition a été différée (selon l'art.”
“N’est remboursé que l’impôt relatif au bénéfice qui a été effectivement investi, en plus du montant de la valeur d’acquisition du bien aliéné (al. 3). L’impôt remboursé est exigible lors de l’aliénation de l’immeuble de remplacement ; les aliénations dont l’imposition est prorogée n’entrent pas en ligne de compte, mais l’acquéreur reprend l’obligation de l’aliénateur dans les cas de l’art. 81 al. 1 let. a et b. 3.2 L’art. 12 LHID contraint les cantons à percevoir un impôt sur les gains immobiliers. Bien qu’il demeure vague sur l’aménagement de cet impôt, en particulier sur la durée de la possession (ATF 134 II 124 consid. 3.2), il ne leur laisse aucune liberté pour décider des cas dans lesquels l’imposition doit être différée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_793/2019 du 22 janvier 2020 consid. 3.1 et les références citées). Ils sont en revanche libres d’adopter le barème de l’impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 3 LHID), à condition d’imposer plus lourdement les bénéfices réalisés à court terme (art. 12 al. 5 LHID ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_459/2020 du 19 janvier 2021 consid. 4.1). Le législateur fédéral a décrit de manière exhaustive les états de fait fondant un report d’imposition, lesquels doivent être repris par les cantons dans leur législation sur l’imposition des gains immobiliers. Il a en même temps recherché une harmonisation matérielle des lois cantonales concernant le report d’imposition (ATF 130 II 202 consid. 3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_569/2016 du 10 février 2017 consid. 3). La prorogation de l’imposition prévue par l’art. 12 al. 3 LHID signifie qu’un transfert constituant en soi un acte d’aliénation n’est cependant pas soumis à imposition. Tout se passe, sous l’angle de l’impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n’avait pas eu lieu ou, en d’autres termes, comme s’il n’y avait pas eu réalisation d’un gain. La prorogation n’implique toutefois pas une exemption définitive, qui serait d’ailleurs contraire à l’art. 12 LHID. L’augmentation de valeur qui s’est produite entre la dernière aliénation imposable et l’acte prorogeant l’imposition n’est provisoirement pas taxée ; l’imposition est simplement différée jusqu’à nouvelle aliénation imposable (arrêts du Tribunal fédéral 2C_459/2020 précité consid.”
“2 LHID envisagent donc l'aliénation non seulement d'immeubles, mais aussi de parties d'immeuble, notion qui comprend notamment les parts de copropriété et de propriété commune d'un immeuble (art. 655 CC; Zwahlen/Nyffenegger, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Zweifel/Beusch [éd.], 3e éd. 2017, art. 12 LHID n. 26 et les références). 3.2. Le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 et 4.5.2; Zwahlen/Nyffenegger, art. 12 LHID n. 61). Ceux-ci doivent être repris par les cantons dans leur législation sur l'imposition des gains immobiliers (arrêt TF 2C_785/2020 du 18 mars 2021 consid. 2.4.1 et les références). Les cantons sont en revanche libres d'adopter le barème de l'impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 3 LHID; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, p. 452 n. 7 et p. 468 ss n. 1 ss), à condition d'imposer plus lourdement les bénéfices réalisés à court terme (art. 12 al. 5 LHID; voir également arrêt TC FR 604 2021 31 du 16 février 2022 consid. 2.3). Selon l’art. 43 al. 1 let. b LICD, qui reprend mot pour mot l’art. 12 al. 3 let. b LHID, l’impôt sur le gain immobilier est différé en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial ou en cas de dédommagement de contributions extraordinaires d'un époux à l'entretien de la famille (art. 165 CC) ou de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux soient d'accord. Cette disposition a pour effet qu'au moment du divorce, la part d'immeuble – voire l'immeuble en entier en fonction des circonstances – pourra être cédée à l'ex-conjoint sans déclencher immédiatement la perception d'un impôt sur l'éventuel gain immobilier réalisé lors de la cession. Le but manifeste de cette disposition est de neutraliser, du point de vue de la taxation, les effets de la liquidation du régime matrimonial, le paiement de l'impôt étant différé (Gani, Le transfert d’immeubles dans le cadre de la liquidation des rapports matrimoniaux, in RDAF 2010 II p.”
“Les art. 42 al. 2 LICD et 12 al. 2 LHID envisagent par ailleurs l'aliénation non seulement d'immeubles, mais aussi de parties d'immeuble, notion qui comprend notamment les parts de copropriété et de propriété commune d'un immeuble (art. 655 CC; Zwahlen/Nyffenegger, art. 12 LHID n. 26 et les références). 2.3. Le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 et 4.5.2; Zwahlen/Nyffenegger, art. 12 n. 61). Ceux-ci doivent être repris par les cantons dans leur législation sur l'imposition des gains immobiliers (arrêt TF 2C_785/2020 du 18 mars 2021 consid. 2.4.1 et les références). Les cantons sont en revanche libres d'adopter le barème de l'impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 3 LHID; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, p. 452 n. 7 et p. 468 ss n. 1 ss), à condition d'imposer plus lourdement les bénéfices réalisés à court terme (art. 12 al. 5 LHID). Conformément à l’art. 43 al. 1 let. a LICD, qui reprend mot pour mot l’art. 12 al. 3 let. a LHID, le transfert immobilier résultant d'une dévolution successorale génère un report d’imposition (cf. Zwahlen/Nyffenegger, art. 12 n. 33). La prorogation de l'imposition signifie qu'un transfert constituant en soi un acte d'aliénation n'est pas soumis à imposition (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, p. 457 n. 16). Tout se passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes, comme s'il n'y avait pas eu réalisation d'un gain (ATF 141 II 207 consid. 4.2.1). La prorogation n'implique en revanche pas une exonération définitive. L'augmentation de valeur qui s'est produite entre la dernière aliénation imposable et l'acte prorogeant l'imposition n'est provisoirement pas taxée; l'imposition est simplement différée jusqu'à nouvelle aliénation imposable, comme le prévoit l’art. 46 al. 2 LICD. 2.4. Lorsque le droit fiscal renvoie à des notions de droit civil, la question est de savoir si le sens donné en droit civil est aussi déterminant en droit fiscal ou si le droit fiscal doit préférer une interprétation autonome qui se fonde uniquement sur la réalité économique.”
Nach Art. 12 Abs. 4 StHG können Kantone ein dualistisches System wählen; in diesem System unterliegen Grundstückgewinne aus Geschäftsvermögen der ordentlichen Einkommens‑ bzw. Gewinnsteuer und nicht der separaten Grundstückgewinnsteuer.
“L'art. 12 al. 4, 1re phrase, LHID prévoit que les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. L'art. 12 al. 4 LHID permet dès lors aux cantons d'adopter soit un système moniste, qui a pour conséquence que l'impôt sur le gain immobilier est dû et ce, qu'il s'agisse d'un bien immobilier faisant partie de la fortune privée ou de la fortune commerciale (ATF 145 II 206 consid. 2.2.1; ATF 143 II 233 consid. 2.1), soit d'adopter un système dualiste, selon lequel les gains et pertes issus de la vente d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale sont soumis à l'impôt sur le revenu ou le bénéfice. Il en découle que le système dualiste ne différencie pas d'emblée le produit de la vente d'un immeuble du produit de la vente d'une autre activité commerciale (cf. ATF 145 II 206 consid. 2.2.1). BGE 150 II 478 S. 482”
“14) sind die Kantone harmonisierungsrechtlich verpflichtet, Grundstückgewinnsteuern zu erheben (statt vieler Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2021, § 1 N 13; Zwahlen/Nyffenegger, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht. Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 12 N 1 und Reich, Steuerrecht, 3. Auflage, Zürich/Basel/Genf 2020, § 7 N 74). Das StHG gibt indessen nur den Rahmen vor, innerhalb dessen die Kantone die Grundstückgewinnsteuer erheben können (Zwahlen/Nyffenegger, a.a.O., Art. 12 N 2). Die Kantone sind frei namentlich in der Art der Besteuerung. Nach dem monistischen System werden die Grundstückgewinne mit einer besonderen Einkommenssteuer erfasst. Im dualistischen System werden nur die Grundstückgewinne des Privatvermögens dieser besonderen Steuer unterstellt, während die Gewinne auf Geschäftsvermögen der ordentlichen Einkommens- (natürliche Personen) bzw. Gewinnsteuer (juristische Personen) unterliegen (vgl. Art. 12 Abs. 4 StHG; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oester-helt, a.a.O., § 2 N 6 ff. und 9 f.; Zwahlen/Nyffenegger, a.a.O., Art. 12 N 3 und 5; Reich, a.a.O., § 24 N 2 und 25 N 6; Villard, in: Tarolli Schmidt/Villard/Bienz/Jaussi [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, Vorbemerkungen zu §§ 102-110 N 3 f.; BGE 143 II 382 E. 2.1 f. S. 384 f. mit weiteren Hinweisen). Basel-Stadt folgt mit seiner separaten Grundstückgewinnsteuer dem monistischen System (Villard, a.a.O., Vorbemerkungen zu §§ 102-110 N 4 und 11; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, a.a.O., § 2 N 14 und 5 N 8; Zwahlen/Nyffenegger, a.a.O., Art. 12 N 4; vgl. auch BGE 145 II 206 E. 2.1 S. 208 f. mit Hinweisen). Von ihrer Rechtsnatur her stellt die Grundstückgewinnsteuer eine Spezialeinkommens- bzw. -gewinnsteuer dar. Grundstückgewinne sind Reinvermögenszuflüsse und somit Bestandteil des steuerbaren Einkommens bzw. Gewinns, die jedoch im Umfang ihres Steuerobjekts, dem Gewinn (Art. 12 Abs. 1 StHG), gesondert vom übrigen Einkommen bzw. Gewinn besteuert werden (Reich, a.”
In der Praxis und Rechtsprechung ist häufig strittig, ob die veräusserte Liegenschaft zum relevanten Zeitpunkt weiterhin als «dauernd selbstbewohnt» gilt, sowie ob eine Ersatzbeschaffung «innert angemessener Frist» erfolgt ist. Diese beiden Fragen stehen wiederholt im Zentrum gerichtlicher Abklärungen im Zusammenhang mit dem Steueraufschub nach Art. 12 Abs. 3 StHG.
“Folglich ist einzig strittig, ob der Ersatzbeschaffungstatbestand von § 216 Abs. 2 lit. i StG/ZH resp. Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG vorliegt, der es ermöglicht, die Besteuerung des Grundstückgewinns aus dem Verkauf der Liegenschaft aufzuschieben. Dabei konzentriert sich der Streit auf zwei von mehreren für den Steueraufschub aufgestellten Tatbestandsvoraussetzungen: Es ist strittig, ob die veräusserte Liegenschaft noch als "dauernd selbstbewohnt" gelten kann und ob die Ersatzbeschaffung "innert angemessener Frist" erfolgte. Namentlich nicht strittig ist die Berechnung des Umfangs resp. die Höhe des zu besteuernden oder aufzuschiebenden Grundstückgewinns.”
Kantonale Gesetzgebungen (z.B. LICD) setzen Art. 12 LHID/StHG um. Sie erfassen demnach insbesondere Veräusserungen von Grundstücken der privaten oder der land- und forstwirtschaftlichen Vermögensarten. Nach den kantonalen Regelungen werden auch juristische Akte, die wirtschaftlich die gleichen Wirkungen wie eine Veräusserung auf das Verfügungsrecht über ein Grundstück entfalten, einer Veräusserung im steuerrechtlichen Sinne gleichgestellt.
“Le SCC renonce à se déterminer sur le recours, renvoyant aux motifs de sa décision sur réclamation du 28 janvier 2021. Aucun autre échange d’écriture n’a été ordonné entre les parties. Il sera fait état de leurs arguments, développés à l’appui de leurs conclusions, dans les considérants en droit du présent arrêt, pour autant que cela soit utile à la solution du litige. en droit 1. Le recours, déposé le 26 février 2021 par A.________ contre une décision sur réclamation du 28 janvier 2021, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). L'avance des frais de procédure a par ailleurs été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable. 2. 2.1. L'impôt cantonal sur les gains immobiliers fait partie du droit harmonisé. La LICD institue – conformément à l'art. 12 LHID – un impôt sur les gains immobiliers. Cet impôt a pour objet les gains réalisés notamment lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable (art. 41 al. 1 let. a LICD; art. 12 al. 1 LHID). L'impôt est dû par l'aliénateur. A teneur de l'art. 46 al. 1 LICD, le gain réalisé lors de l'aliénation est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et les dépenses d'investissements (prix d'acquisition et impenses). Le prix d'acquisition correspond au prix d'achat, y compris toutes les prestations mises à la charge de l'acquéreur (art. 48 al. 1 LICD). 2.2. Toute aliénation qui a pour effet de transférer la propriété d’un immeuble est imposable (art. 42 al. 1 LICD; art. 12 al. 2, 1ère phrase, LHID). Sont assimilés à l’aliénation d’un immeuble en vertu de l’art. 42 al. 2 LICD les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble (let. a), le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale (let.”
“Consacré à l'impôt sur les gains immobiliers, l'art. 12 LHID (dont les let. a et d de l'al. 2 sont réservées par l'art. 7 al. 4 let. b LHID) prévoit que cet impôt a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses) (al. 1). Toute aliénation d’immeubles est imposable; sont assimilés à une aliénation (al. 2) notamment les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir de disposer d’un immeuble (let.”
Bei der Überführung eines Grundstücks in eine Eigentumswohnungsgemeinschaft (PPE) liegt kein steuerbarer Grundstückgewinn aus der Teilungszuteilung vor, wenn die Anteile nach einer wertäquivalenten Methode (z. B. nach Fläche) zugeteilt wurden, keine Ausgleichszahlung (Soulte) vereinbart wurde und dadurch keine Erhöhung des Anteils des Veräussernden erfolgt ist.
“Le gain immobilier réalisé correspond à la différence entre la valeur de l'immeuble obtenu en échange et les dépenses d'investissement de l'immeuble qui a été aliéné (arrêt du Tribunal administratif du canton des Grisons A 10 22 précité consid. 2; Verrey, op. cit., p. 389 no 473). Or, comme cela ressort clairement de l’acte notarié du 7 mai 2019 de constitution de la PPE, les millièmes de chaque lot ont été attribuées selon les recommandations de l’Union suisse des professionnels de l’immobilier, en fonction des surfaces respectives de chaque lot. Les parties à l’acte ont en outre estimé les lots n° 953-1 et 953-4, d’une part, et n° 953-2 et 953-3 d’autre part comme ayant une valeur équivalente. On relèvera enfin que les parties n’ont pas prévu de soulte à verser lors de l’attribution des lots. Il résulte de ces éléments que, malgré la différence de trois millièmes entre les deux lots, on ne peut pas considérer que le recourant ait bénéficié d’un accroissement de sa part lors du passage de la copropriété à la PPE. Faute d’accroissement de part, il n’y a donc pas non plus sous cet angle une aliénation au sens des art. 12 LHID et 64 LI.”
Bei der Bestimmung des für ein Remploi nach Art. 12 Abs. 3 massgebenden Ersatzwerts steht den Kantonen ein technischer Gestaltungsspielraum zu. In diesem Rahmen hat die Rechtsprechung den Kanton Genf darin bestätigt, für die Ermittlung der Wertersatzgrösse die fiskalische Wertbemessung um 30 % zu erhöhen, wenn der Erwerb der Ersatzliegenschaft mehr als zehn Jahre vor der Veräusserung liegt. Ein solches Verfahren verstösst nicht notwendigerweise gegen Bundesrecht und begründet nach Auffassung des Bundesgerichts keine unzulässige Ungleichbehandlung, weil in beiden Fällen derselbe steuerbare Gewinn vorliegt und die Besteuerung nur aufgeschoben wird.
“Le Tribunal fédéral a ainsi considéré qu'il existe une telle marge de manoeuvre dans le cadre de la concrétisation technique des notions de "produit", de "frais d'investissement" et de "valeur de remplacement" ou encore en ce qui concerne la concrétisation du délai "raisonnable" (au sens de l'art. 12 al. 3 let. e LHID) qui constitue également un aspect plutôt technique (ATF 141 II 207 consid. 224 s, 3.1; cf. également ATF 143 II 233 consid. 2.3; arrêt 2C_648/2018 du 25 septembre 2019 consid. 5.2). Par conséquent, le canton de Genève dispose d'une marge de manoeuvre s'agissant de la détermination du gain immobilier qui doit faire l'objet d'un report d'imposition. Les recourants ne sauraient donc être suivis lorsqu'ils prétendent que le droit fédéral "fixerait de manière impérative" des règles de calcul particulières s'agissant du différé de l'imposition; aucun des trois arrêts qu'ils citent ne permet de soutenir leur point de vue (cf. ATF 130 II 2020; 137 II 419; 143 II 694). La Cour de justice n'a dès lors pas violé l'art. 12 al. 3 LHID en retenant que, pour le calcul du différé d'imposition en application de l'art. 85 LCP, c'était la valeur de remplacement, déterminée en prenant en compte la valeur fiscale majorée de 30 % lorsque l'acquisition est intervenue plus de dix ans avant l'aliénation (cf. art. 82 al. 3 LCP) qui est déterminante. Contrairement en outre à ce qu'affirment les recourants, un tel procédé ne crée pas d'inégalité de traitement inadmissible entre les contribuables devant s'acquitter immédiatement du gain immobilier avec ceux qui bénéficient d'un remploi (partiel) au sens de l'art. 12 al. 3 let. e LHID. Dans les deux cas, le montant du gain immobilier imposable est nécessairement le même; dans le second cas, l'imposition est simplement différée (supra consid. 4.3.1).”
“Le Tribunal fédéral a ainsi considéré qu'il existe une telle marge de manoeuvre dans le cadre de la concrétisation technique des notions de "produit", de "frais d'investissement" et de "valeur de remplacement" ou encore en ce qui concerne la concrétisation du délai "raisonnable" (au sens de l'art. 12 al. 3 let. e LHID) qui constitue également un aspect plutôt technique (ATF 141 II 207 consid. 224 s, 3.1; cf. également ATF 143 II 233 consid. 2.3; arrêt 2C_648/2018 du 25 septembre 2019 consid. 5.2). Par conséquent, le canton de Genève dispose d'une marge de manoeuvre s'agissant de la détermination du gain immobilier qui doit faire l'objet d'un report d'imposition. Les recourants ne sauraient donc être suivis lorsqu'ils prétendent que le droit fédéral "fixerait de manière impérative" des règles de calcul particulières s'agissant du différé de l'imposition; aucun des trois arrêts qu'ils citent ne permet de soutenir leur point de vue (cf. ATF 130 II 2020; 137 II 419; 143 II 694). La Cour de justice n'a dès lors pas violé l'art. 12 al. 3 LHID en retenant que, pour le calcul du différé d'imposition en application de l'art. 85 LCP, c'était la valeur de remplacement, déterminée en prenant en compte la valeur fiscale majorée de 30 % lorsque l'acquisition est intervenue plus de dix ans avant l'aliénation (cf. art. 82 al. 3 LCP) qui est déterminante. Contrairement en outre à ce qu'affirment les recourants, un tel procédé ne crée pas d'inégalité de traitement inadmissible entre les contribuables devant s'acquitter immédiatement du gain immobilier avec ceux qui bénéficient d'un remploi (partiel) au sens de l'art. 12 al. 3 let. e LHID. Dans les deux cas, le montant du gain immobilier imposable est nécessairement le même; dans le second cas, l'imposition est simplement différée (supra consid. 4.3.1).”
Realteilungen und Quotenverschiebungen — namentlich im Zusammenhang mit der Umwandlung von Gesamteigentum in Miteigentum oder Stockwerkeigentum bei Auflösung der Gemeinschaft zur gesamten Hand — sind nach Art. 12 Abs. 2 StHG als veräusserungsähnliche, steuerbegründende Vorgänge zu behandeln. Hiervon ist der Tatbestand der wirtschaftlichen Handänderung (Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG) zu unterscheiden; dieser knüpft an wirtschaftlich gleichwertige Umstände an und lässt sich nicht vollumfänglich formell abgrenzen.
“Weil Art. 12 Abs. 2 StHG auch die Veräusserung von Anteilen an Grundstücken umfasst, rechtfertigt es sich, wie bereits dargelegt, die Realteilung von Grundstücken ebenso wie Quotenverschiebungen bei der Umwandlung von Gesamteigentum in Miteigentum bzw. Stockwerkeigentum im Zuge der Auflösung der Gemeinschaft zur gesamten Hand als die Grundstückgewinnsteuer auslösende Vorgänge zu behandeln (vgl. oben E. 4.2). Deutlich von solchen Veräusserungen (vgl. zu dieser Einordnung, obwohl zivilrechtlich gerade keine Veräusserung vorliegt, wiederum Seiler/Hunziker, a.a.O. N 45 zu Art.12 StHG) zu trennen ist der Ersatztatbestand der wirtschaftlichen Handänderung gemäss Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG. Da der zuletzt genannte Tatbestand nicht an einen klar umschriebenen rechtlichen Vorgang, sondern an wirtschaftlich gleichwertige Umstände anknüpft, scheidet eine vollumfänglich genaue Definition des Steuerobjekts notwendigerweise aus (vgl. das Urteil 2C_138/2014 vom 12. Dezember 2014 E. 2.2.6, in: ASA 83 S. 608). Vor dem Hintergrund von Art.”
“Aux termes de l’art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). Selon l'art. 12 al. 2 LHID, toute aliénation d’immeubles est imposable. Les actes juridiques cités aux let. a à e sont en outre assimilés à une telle aliénation, à savoir les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble. Aux termes de l’art. 61 al. 1 LI, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune privée du contribuable (let. a). Selon l’art. 64 al. 1 LI, constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d'un immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la cession d'une part de propriété commune. La notion d'aliénation comprend les différents modes de transfert de la propriété à titre onéreux, dont la vente et l'échange (Bernhard Zwahlen/Natalie Nyffenegger, in: Zweifel/Beusch [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3ème éd.”
Einzelne Kantone regeln das Steuerverfahren durch degressive Tarife nach Dauer der Besitzdauer; die Steuersätze nehmen mit längerer Besitzdauer deutlich ab (z. B. spürbare Reduktionen nach etwa 15 Jahren). Zudem erheben Gemeinden in der Praxis teilweise zusätzliche «Centimes» auf den vom Kanton festgesetzten Steuerbetrag.
“Le prix d’acquisition correspond au prix d’achat, y compris toutes les prestations mises à la charge de l’acquéreur (art. 48 al. 1 LICD). Si l'acquisition date de plus de quinze ans, le contribuable peut revendiquer au titre de dépenses d'investissements (prix d'acquisition augmenté des impenses) la valeur fiscale fixée au moins quatre ans avant l'aliénation. Dans ce cas, il sera tenu compte des impenses des quatre dernières années; la taxe sur la plus-value est en revanche admise en déduction sans limitation de temps. La prise en compte du gain réinvesti est réservée (art. 48 al. 3 LICD). Dans les cas où, lors de l'acquisition, l'imposition a été différée notamment selon l'art. 43 let. a LICD en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation, la précédente aliénation imposable est déterminante pour fixer les dépenses d'investissements. Cette règle est notamment importante pour déterminer si le contribuable bénéficie de la possibilité offerte par l'art. 48 al. 3 LICD. 2.4. Selon l'art. 51 al. 1 LICD (voir art. 12 al. 5 LHID), l’impôt sur le gain immobilier est perçu aux taux suivants : a) 22 % pour une durée de propriété allant jusqu'à deux ans; b) 20 % jusqu'à quatre ans; c) 18 % jusqu'à six ans; d) 16 % jusqu'à huit ans; e) 14 % jusqu'à dix ans; f) 12 % jusqu'à quinze ans; g) 10 % plus de quinze ans. Les communes perçoivent des centimes additionnels à l’impôt sur les gains immobiliers à raison de 60 centimes par franc de l’impôt perçu par l’Etat (art. 18 de la loi du 10 mai 1963 sur les impôts communaux; LICo; RSF 632.1). 3. Dispositions relatives à l'échange 3.1. Selon l'art. 237 de la loi du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (CO; RS 220), les règles de la vente s’appliquent au contrat d’échange, en ce sens que chacun des copermutants est traité comme vendeur quant à la chose qu’il promet et comme acheteur quant à la chose qui lui est promise. Dans un arrêt ancien, le Tribunal fédéral avait affirmé que l'échange était composé de deux ventes indépendantes en la forme mais réciproques (ATF 45 II 441 consid.”
“Cela concerne par exemple les cas de plus-value « imméritée » (« unverdienter » Wertzuwachs), en particulier celles liées à des mesures prises par la collectivité en matière d’infrastructures et de planification (voir ATF 143 II 382 consid. 4.2.2 et les références citées). 2.2.4. Si l'acquisition date de plus de quinze ans, l'art. 48 al. 3 LICD prévoit que le contribuable peut revendiquer au titre de dépenses d'investissements (prix d'acquisition augmenté des impenses) la valeur fiscale fixée au moins quatre ans avant l'aliénation. Dans ce cas, il sera tenu compte des impenses des quatre dernières années. 2.2.5. Enfin, dans les cas où, lors de l'acquisition, l'imposition a été différée notamment selon l'art. 43 let. a LICD énoncé ci-dessus, la précédente aliénation imposable est déterminante pour fixer les dépenses d'investissements. Cette règle est notamment importante pour déterminer si le contribuable bénéficie de la possibilité offerte par l'art. 48 al. 3 LICD. 2.3. Selon l'art. 51 al. 1 LICD (voir art. 12 al. 5 LHID), l’impôt sur le gain immobilier est perçu aux taux suivants : – 22 % pour une durée de propriété allant jusqu’à deux ans; – 20 % jusqu’à quatre ans; – 18 % jusqu’à six ans; – 16 % jusqu’à huit ans; – 14 % jusqu’à dix ans; – 12 % jusqu’à quinze ans; – 10 % plus de quinze ans. Les communes perçoivent des centimes additionnels à l’impôt sur les gains immobiliers à raison de 60 centimes par franc de l’impôt perçu par l’Etat (art. 18 de la loi du 10 mai 1963 sur les impôts communaux; LICo; RSF 632.1). 3. Principes de taxation applicables. 3.1. D'après l'art. 154 al. 1 LICD (voir aussi art. 46 LHID), le Service cantonal des contributions établit les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation mixte) (arrêt TF 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.3 et les références citées). 3.1.1. Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art.”
“Selon l'art. 12 al. 2 LHID, toute aliénation d'immeubles est imposable. Conformément à l'art. 12 al. 5 LHID, le droit genevois prévoit des taux d'impôt dégressifs en fonction de la durée de possession de l'immeuble (art. 84 LCP). En particulier, un taux de 10% s'applique lorsque la durée de possession est de 10 ans au moins, mais de moins de 25 ans, et un taux de 0% s'applique au-delà d'une durée de possession de 25 ans (art. 84 al. 1 let. f et g LCP). L'imposition est toutefois différée (selon la terminologie genevoise: "prorogée") dans certaines situations, notamment en cas de transfert de la propriété par donation (art. 12 al. 3 let. a LHID; art. 81 al. 1 let. b LCP). Le différé d'imposition, obligatoire pour les cantons (cf. encore récemment arrêt 2C_459/2020 du 19 janvier 2021 consid. 4.1), signifie qu'un transfert constituant en soi un acte d'aliénation n'est pas soumis à imposition. Tout se passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n'avait pas eu lieu. L'augmentation de valeur qui s'est produite entre la dernière aliénation imposable et l'acte prorogeant l'imposition n'est provisoirement pas taxée; l'imposition est simplement différée jusqu'à nouvelle aliénation imposable (ATF 141 II 207 consid.”
Bei der Veräusserung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke wird der Wertzuwachs getrennt mit der Grundstückgewinnsteuer erhoben. Bei Überführung einer solchen Liegenschaft ins Privatvermögen wird die Einkommenssteuer nur auf die wiedereingebrachten Abschreibungen erhoben; die Besteuerung des Wertzuwachses wird bis zur späteren Veräusserung aufgeschoben.
“Bei der Veräusserung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke wird die Wertzuwachsquote – anders als sonst bei Geschäftsliegenschaften – mit der Grundstückgewinnsteuer, d.h. getrennt von einem allfälligen, übrigen Liquidationsgewinn, besteuert (vgl. Art. 12 Abs. 1 StHG; Art. 31 Abs. 4 und Art. 130 Abs. 1 lit. a StG; StB 31 Nr. 2.3). Bei Überführung einer land- und forstwirtschaftlichen Liegenschaft ins Privatvermögen wird daher die Einkommenssteuer nur auf den wiedereingebrachten Abschreibungen und nicht auf dem Wertzuwachsgewinn erhoben (Art. 8 Abs. 1 StHG). Die Besteuerung des Wertzuwachsgewinns wird folglich aufgeschoben bis zur Veräusserung des Grundstücks (StB 31 Nr. 1 Ziff. 2.3).”
“Bei der Veräusserung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke wird die Wertzuwachsquote – anders als sonst bei Geschäftsliegenschaften – mit der Grundstückgewinnsteuer, d.h. getrennt von einem allfälligen, übrigen Liquidationsgewinn, besteuert (vgl. Art. 12 Abs. 1 StHG; Art. 31 Abs. 4 und Art. 130 Abs. 1 lit. a StG; StB 31 Nr. 2.3). Bei Überführung einer land- und forstwirtschaftlichen Liegenschaft ins Privatvermögen wird daher die Einkommenssteuer nur auf den wiedereingebrachten Abschreibungen und nicht auf dem Wertzuwachsgewinn erhoben (Art. 8 Abs. 1 StHG). Die Besteuerung des Wertzuwachsgewinns wird folglich aufgeschoben bis zur Veräusserung des Grundstücks (StB 31 Nr. 1 Ziff. 2.3).”
Erbvorbezug: Bei Eigentumsübergang durch Erbvorbezug kann die Grundstückgewinnsteuer gestundet werden. Für die steuerliche Beurteilung sind die zivilrechtlichen Verhältnisse, namentlich die von den Beteiligten abgeschlossenen Verträge, massgebend. Als unentgeltlich gilt nicht nur das Fehlen einer Gegenleistung, sondern auch eine Zuwendung, bei der ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung besteht; somit können auch teilweise unentgeltliche Zuwendungen als unentgeltlich im Sinne des Erbvorbezugs gelten.
“Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen unter anderem Gewinne, die aus Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens oder von Anteilen an solchen erzielt werden, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, SR 642.14, StHG; Art. 130 Abs. 1 und Art. 134 StG). Als Erwerbspreis gilt der durch die Grundbuchbelege ausgewiesene Kaufpreis mit allen weiteren Leistungen des Erwerbers oder der tatsächlich bezahlte niedrigere Preis (Art. 136 Abs. 1 StG). Bei Erwerb aus Eigentumswechsel mit Steueraufschub ist der Erwerbspreis bei der letzten Veräusserung massgebend, die keinen Steueraufschub bewirkt hat oder bewirkt hätte (Art. 136 Abs. 4 StG; vgl. BGer 2C_1055/2019 vom 26. Juni 2020 E. 2.2.1). Gemäss Art. 132 Abs. 1 lit. a StG wird die Grundstückgewinnsteuer u.a. bei Eigentumswechsel durch Erbvorbezug aufgeschoben (vgl. auch Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG). Beim Erbvorbezug handelt es sich um ein Rechtsgeschäft, mit dem ein präsumtiver Erblasser zu seinen Lebzeiten einem präsumtiven Erben eine vollständig oder zumindest teilweise unentgeltliche Zuwendung ausrichtet, mit welcher er den Präsumtiverben bereichern will und die sich dieser im Erbgang dereinst an seinen Erbteil anrechnen lassen muss (BGer 2C_785/2020 vom 18. März 2021 E. 2.4.3 mit Hinweisen). Unentgeltlichkeit liegt dabei nicht nur in denjenigen Fällen vor, in welchen keine Gegenleistung erbracht wird, sondern auch dort, wo zwischen Leistung und Gegenleistung ein offensichtliches Missverhältnis besteht (vgl. zit. BGer 2C_785/2020 E. 2.4.4 ff.). Ausgangspunkt der steuerlichen Beurteilung eines Vorgangs bilden die zivilrechtlichen Verhältnisse, insbesondere die von den Beteiligten abgeschlossenen Verträge (BGer 2C_342/2016 vom 23. Dezember 2016 E. 3.2.1; für den Kontext des Erbvorbezugs bei der Besteuerung von Grundstückgewinnen vgl. BGer 2C_780/2014 vom 29. April 2015 E. 2.2).”
Eine langfristige Zuordnung eines Grundstücks zum Anlagevermögen (im vorliegenden Entscheid pendant über 21 Jahre) spricht gegen das Vorliegen eines gewerbsmässigen Immobilienhandels und damit gegen steuerbare gewerbliche Veräusserungen im Sinne von Art. 12 StHG.
“Abgrenzung Grundstückgewinnsteuer Gewinnsteuer / Kein gewerbsmässiger Immobilienhandel / Grundstück stellt kein Handelsobjekt dar / Grundstück wurde im Zpkt des Erwerbs dem Anlagevermögen zugeordnet und blieb dort über 21 Jahre bilanziert Normen Bund Art. 18 DBG Art. 12 StHG Rechtsprechung Bund 2C_866/2016 2C_784/2016 2C_375/2010 Normen Kanton Art. 70 GSOG Art. 21 StG Art. 85 StG Rechtsprechung Kanton BVR 2008 490 Normen Bund/Kanton Art. 178 StG Art. 178 StG”
Eine erhebliche Diskrepanz zwischen beurkundetem Kaufpreis und Verkehrswert kann ein Indiz dafür sein, dass der Veräusserer neben dem Kaufpreis weitere Leistungen erhalten hat, die zum Veräusserungserlös gehören. Als Beispiel nennt die Rechtsprechung, dass ein unterpreisiger Verkauf an eine vom Veräusserer gehaltene Gesellschaft als Kapitaleinlage gelten und sich dadurch auf den Beteiligungswert auswirken kann. Einige Kantone gehen beweiswürdigungsgemäss sogar so weit, dem beurkundeten Kaufpreis bei massiver Wertdifferenz und besonderer Beziehung der Parteien keine rechtserhebliche Bedeutung beizumessen.
“Der Beschwerdeführer scheint der Auffassung zu sein, dass bereits die Wiederveräusserung der streitbetroffenen Liegenschaft am gleichen Tag zu einem wesentlich höheren Preis für die Steuerverwaltung Anlass hätte sein müssen, den steuerbaren Grundstückgewinn auf der Basis des Wiederveräusserungspreises bzw. des Verkehrswerts der Liegenschaft zu ermitteln. Ihm kann nicht gefolgt werden. Zwar ist eine solche Diskrepanz ein Indiz dafür, dass der Veräusserer vom Erwerber neben dem Kaufpreis aus der Veräusserung weitere Leistungen empfangen haben könnte, die ebenfalls Bestandteil des Veräusserungserlöses bilden (vgl. § 132 Abs. 1 StG/TG; Art. 12 Abs. 1 StHG). So kann etwa der unterpreisige Verkauf an eine vom Veräusserer gehaltene Gesellschaft eine Kapitaleinlage darstellen, die sich im Umfang der Diskrepanz zwischen Kaufpreis und Verkehrswert positiv auf den Beteiligungswert auswirkt (vgl. BGE 143 II 33 E. 3.2.5) Gewisse Kantone gehen beweiswürdigend sogar davon aus, dass der beurkundete Kaufpreis rechtsgeschäftlich keine Bedeutung habe, wenn die Wertdifferenz eine bestimmtes Mass überschreitet und zwischen den Parteien eine besondere Beziehung besteht (vgl. Urteil 2C_1081/2018 vom 29. Januar 2020 E. 2.2 und 2.2.1, in: StE 2020 B”
Die Umwandlung einer gewöhnlichen Miteigentumspart (copropriété ordinaire) in eine Stockwerkeigentumseinheit (PPE) ändert nach ständiger Rechtsprechung nicht die Rechtsnatur des Eigentums und kann nicht ohne Weiteres als Veräusserung im Sinne von Art. 12 StHG (bzw. den dortigen Veräusserungstatbeständen) angesehen werden. Wirtschaftliche oder verwertungsrechtliche Unterschiede zwischen den Rechtsformen berühren diese rechtliche Beurteilung nicht.
“L’absence d’inscription des parts de copropriété au registre foncier empêchait effectivement le recourant de grever sa part d’un gage immobilier (art. 23 al. 1 let. a ORF a contrario). Mais cette différence ne signifie pas encore que les copropriétés ordinaires seraient de natures juridiques dissemblables en fonction de l’existence ou non d’un feuillet distinct engendré par l’inscription de la part de copropriété au registre foncier. Une telle inscription peut d’ailleurs être requise "lorsque cela sert à la clarté et à la précision des écritures" (art. 23 al. 2 ORF). Par conséquent, l’inscription ou non de la part de copropriété ne peut être considérée comme modifiant la nature juridique de l’immeuble. Ainsi, il n’est pas déterminant pour l’issue du présent litige que le recourant ait détenu initialement une part de copropriété ordinaire inscrite au registre foncier ou pas, puisque dans les deux cas, l’acte consistant à transformer une copropriété ordinaire en PPE ne modifiera pas en lui-même la nature juridique de cette copropriété et ne pourra pas conséquent pas être assimilé à une aliénation au sens des art. 12 LHID et 64 LI. Il faut relever, certes, que sur un plan économique, c’est-à-dire si l’on considère la valeur objective sur le marché d’une part de copropriété et celle d’un lot identique dans une PPE, les deux types de copropriété ne sont pas strictement équivalents. De même, dans une copropriété comme l’était initialement celle du cas d’espèce, sans inscription des parts au registre foncier, des investissements faits par l’un des copropriétaires accroissent globalement la valeur des deux parts, ce qui n’est pas le cas pour des investissements effectués lorsque la propriété est structurée en PPE. Enfin, il faut aussi relever qu’il peut exister des conséquences fiscales différentes sur le plan de la commercialisation du gain immobilier en fonction de savoir si un contribuable non professionnel de l’immobilier investit avec des commerçants professionnels dans une copropriété par étage ou dans une copropriété ordinaire (cf. arrêt FI.2020.0019 du 21 octobre 2021 concluant à l’appartenance des lots de PPE à la fortune commerciale).”
Projektierungs-, Planungs- und Baugesuchskosten für tatsächlich verwirklichte Bauprojekte sind als wertvermehrende Aufwendungen dem Gestehungskostenabzug nach Art. 12 Abs. 1 StHG zuzurechnen. Zu den anrechenbaren Baukosten zählen auch Architekturhonorare; dabei ist unerheblich, ob die Architekturleistungen Dritten übertragen oder vom Veräusserer selbst erbracht wurden.
“Neben dem Erwerbspreis gehören gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG und § 78 Abs. 1 StG auch die wertvermehrenden Aufwendungen zu den vom Grundstückgewinn abziehbaren Gestehungskosten. Darunter sind all jene Auslagen zu verstehen, welche für die Anschaffung, die Herstellung oder die Erhöhung des Substanzwertes der Liegenschaft verwendet worden sind und damit eine dauernde Wertvermehrung des in Frage stehenden Grundstücks bewirken (KGE VV vom 26. September 2018 [810 18 58] E. 4.1; Wenk, a.a.O., N 1 zu § 77; Baselbieter Steuerbuch, Band 3, Grundstückgewinn- und Handänderungssteuer, 78 Nr. 1). Gemäss Botschaft zur Steuerharmonisierung ist es den Kantonen überlassen, die bei der Gewinnermittlung anzurechnenden Aufwendungen näher zu umschreiben (Christen, a.a.O., S. 175). Projektierungs-, Planungs- und Baugesuchskosten (Verkaufsunkosten) für verwirklichte Bauprojekte sind als wertvermehrende Aufwendungen zu qualifizieren (Christen, a.a.O., S. 177). Zu den anrechenbaren Baukosten zählt auch das Architekturhonorar, wobei gleichgültig ist, ob die Architekturarbeiten einem Dritten übertragen oder vom steuerpflichtigen Veräusserer selbst geleistet worden sind (Urteil des Steuergerichts vom 17.”
“Neben dem Erwerbspreis gehören gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG und § 78 Abs. 1 StG auch die wertvermehrenden Aufwendungen zu den vom Grundstückgewinn abziehbaren Gestehungskosten. Darunter sind all jene Auslagen zu verstehen, welche für die Anschaffung, die Herstellung oder die Erhöhung des Substanzwertes der Liegenschaft verwendet worden sind und damit eine dauernde Wertvermehrung des in Frage stehenden Grundstücks bewirken (KGE VV vom 26. September 2018 [810 18 58] E. 4.1; Wenk, a.a.O., N 1 zu § 77; Baselbieter Steuerbuch, Band 3, Grundstückgewinn- und Handänderungssteuer, 78 Nr. 1). Gemäss Botschaft zur Steuerharmonisierung ist es den Kantonen überlassen, die bei der Gewinnermittlung anzurechnenden Aufwendungen näher zu umschreiben (Christen, a.a.O., S. 175). Projektierungs-, Planungs- und Baugesuchskosten (Verkaufsunkosten) für verwirklichte Bauprojekte sind als wertvermehrende Aufwendungen zu qualifizieren (Christen, a.a.O., S. 177). Zu den anrechenbaren Baukosten zählt auch das Architekturhonorar, wobei gleichgültig ist, ob die Architekturarbeiten einem Dritten übertragen oder vom steuerpflichtigen Veräusserer selbst geleistet worden sind (Urteil des Steuergerichts vom 17.”
Übertragungen von Fondsanteilen (FPI) fallen nach der zitierten Rechtsprechung nicht unter Art. 12 Abs. 2 StHG. Art. 12 Abs. 2 lit. a bezieht sich auf die «société immobilière», was ein FPI nicht ist, weshalb eine Analogie zum Immobilienveräusserungsrecht ausscheidet. Demnach sind Veräusserungen von FPI-Anteilen grundsätzlich als mobiliäre Erträge zu qualifizieren; die Unterscheidung, ob die Anteile zur Privat- oder zur Geschäftsvermögen gehören, kann jedoch zu einer abweichenden steuerlichen Behandlung führen.
“a LHID prévoit que sont assimilés à une aliénation, les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble. En outre, l'art. 12 al. 2 let. d LHID dispose qu'est également assimilé à une aliénation, le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition. On ne saurait, comme le soutient la recourante, considérer que le transfert d’une part d’un FPI doive être appréhendé par l’art. 12 LHID. L’art. 12 al. 2 let. a LHID se réfère en effet expressément à la notion de société immobilière, ce que n’est pas un FPI, même s’il détient des immeubles en propriété directe. Toute analogie avec le traitement fiscal des détenteurs de parts ou d'actions d'une société immobilière est par conséquent d'emblée exclu. Dès lors que les investisseurs d’un fonds de placement sont généralement nombreux, une aliénation ne pourra en principe pas être visée par l’art. 12 al. 2 let. a LHID. L’art. 12 al. 2 LHID ne trouvant pas application, les revenus provenant de la vente de parts de FPI ne peuvent ainsi être qualifiés que de revenus mobiliers, ce qui justifie leur exonération également au plan cantonal. On ne voit dans ces circonstances pas ce que la recourante entend déduire de ces dispositions. Comme on l’a vu plus haut, l’appartenance des parts du FPI à la fortune privée ou à la fortune commerciale peut justifier un traitement fiscal différent.”
“Dans un grief qu’il convient d’examiner en deuxième lieu, la recourante soutient que l’imposition du gain en capital auprès des investisseurs détenant des parts de FPI commanderait de soumettre également les gains réalisés par les investisseurs détenant de telles parts dans leur fortune privée à l’imposition du gain immobilier, au plan cantonal. La recourante paraît ainsi faire valoir implicitement une violation du principe d’égalité de traitement entre les différentes catégories de contribuables (art. 8 Cst.), voire du principe de l’imposition selon leur capacité économique (art. 127 al. 2 Cst.). D'après l'art. 12 al. 1 LHID, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). L'art. 12 al. 2 LHID définit les aliénations imposables. En particulier, l'art. 12 al. 2 let. a LHID prévoit que sont assimilés à une aliénation, les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble. En outre, l'art. 12 al. 2 let. d LHID dispose qu'est également assimilé à une aliénation, le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition. On ne saurait, comme le soutient la recourante, considérer que le transfert d’une part d’un FPI doive être appréhendé par l’art. 12 LHID. L’art. 12 al. 2 let. a LHID se réfère en effet expressément à la notion de société immobilière, ce que n’est pas un FPI, même s’il détient des immeubles en propriété directe. Toute analogie avec le traitement fiscal des détenteurs de parts ou d'actions d'une société immobilière est par conséquent d'emblée exclu. Dès lors que les investisseurs d’un fonds de placement sont généralement nombreux, une aliénation ne pourra en principe pas être visée par l’art.”
“a LHID prévoit que sont assimilés à une aliénation, les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble. En outre, l'art. 12 al. 2 let. d LHID dispose qu'est également assimilé à une aliénation, le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition. On ne saurait, comme le soutient la recourante, considérer que le transfert d’une part d’un FPI doive être appréhendé par l’art. 12 LHID. L’art. 12 al. 2 let. a LHID se réfère en effet expressément à la notion de société immobilière, ce que n’est pas un FPI, même s’il détient des immeubles en propriété directe. Toute analogie avec le traitement fiscal des détenteurs de parts ou d'actions d'une société immobilière est par conséquent d'emblée exclu. Dès lors que les investisseurs d’un fonds de placement sont généralement nombreux, une aliénation ne pourra en principe pas être visée par l’art. 12 al. 2 let. a LHID. L’art. 12 al. 2 LHID ne trouvant pas application, les revenus provenant de la vente de parts de FPI ne peuvent ainsi être qualifiés que de revenus mobiliers, ce qui justifie leur exonération également au plan cantonal. On ne voit dans ces circonstances pas ce que la recourante entend déduire de ces dispositions. Comme on l’a vu plus haut, l’appartenance des parts du FPI à la fortune privée ou à la fortune commerciale peut justifier un traitement fiscal différent.”
“Dans un grief qu’il convient d’examiner en deuxième lieu, la recourante soutient que l’imposition du gain en capital auprès des investisseurs détenant des parts de FPI commanderait de soumettre également les gains réalisés par les investisseurs détenant de telles parts dans leur fortune privée à l’imposition du gain immobilier, au plan cantonal. La recourante paraît ainsi faire valoir implicitement une violation du principe d’égalité de traitement entre les différentes catégories de contribuables (art. 8 Cst.), voire du principe de l’imposition selon leur capacité économique (art. 127 al. 2 Cst.). D'après l'art. 12 al. 1 LHID, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). L'art. 12 al. 2 LHID définit les aliénations imposables. En particulier, l'art. 12 al. 2 let. a LHID prévoit que sont assimilés à une aliénation, les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble. En outre, l'art. 12 al. 2 let. d LHID dispose qu'est également assimilé à une aliénation, le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition. On ne saurait, comme le soutient la recourante, considérer que le transfert d’une part d’un FPI doive être appréhendé par l’art. 12 LHID. L’art. 12 al. 2 let. a LHID se réfère en effet expressément à la notion de société immobilière, ce que n’est pas un FPI, même s’il détient des immeubles en propriété directe. Toute analogie avec le traitement fiscal des détenteurs de parts ou d'actions d'une société immobilière est par conséquent d'emblée exclu. Dès lors que les investisseurs d’un fonds de placement sont généralement nombreux, une aliénation ne pourra en principe pas être visée par l’art.”
Spezialnormen können den Anwendungsbereich von Art. 12 Abs. 3 StHG (LHID) verdrängen. Art. 23 Abs. 4 LHID bzw. Art. 90 Abs. 3 LI stellen nach der zitierten Rechtsprechung eine spezielle Regelung dar, die den allgemeinen Regeln des Aufschubs vorgeht; die allgemeinen Vorschriften sind nur anwendbar, wenn die Spezialnorm ausdrücklich darauf verweist. Fehlt ein solcher Verweis, ist der Aufschub nach Art. 12 Abs. 3 StHG nicht unmittelbar anwendbar.
“Même si, dans un tel cas, il ne s’agit pas d'exempter ces personnes morales de l'impôt, mais uniquement de reporter l'imposition, il en résulte qu’il n’y a plus d'imposition, en tout cas dans le chef de la personne morale exonérée. Du moment que les art. 23 al. 4 LHID et 90 al. 3 LI soumettent à l'impôt sur le gain immobilier les personnes morales exonérées de l'impôt sur le bénéfice – ce qui est contraire au système dans les cantons dualistes –, en reprenant certaines règles régissant l'imposition des personnes morales au titre du bénéfice (amortissements, provisions, report de pertes), on peut y voir une réglementation spéciale, qui l'emporte sur les règles générales des art. 12 LHID et 61 ss LI. Les art. 23 al. 4 LHID et 90 al. 3 LI constituant une réglementation spéciale, les règles générales ne sont applicables qu'en vertu d'un renvoi par les normes spéciales. Or, les art. 23 al. 4 2ème phrase LHID et 90 al. 3 2ème phrase LI ne renvoient pas aux règles générales sur le report des art. 12 al. 3 LHID et 65 LI. Sur le vu de ce qui précède, il convient de retenir que l’autorité intimée a refusé à juste titre de mettre la recourante au bénéfice du différé d'imposition.”
Bei langer Besitzdauer können die Kantone nach Art. 12 Abs. 5 anstelle der Besteuerung des tatsächlich erzielten Gewinns eine Begrenzung bei der Gewinnberechnung vorsehen. In diesem Fall wird der Erwerbspreis durch eine «andere Wertsetzung» ersetzt; dies hat zur Folge, dass die zwischen dem Erwerbspreis und dieser Ersatzwert liegenden Gewinne ganz oder teilweise der Besteuerung entzogen werden.
“D'un point de vue systématique, l'art. 82 al. 2 à 5 LCP/GE est inséré au Titre II (Impôt sur les bénéfices et gains immobiliers) et porte le titre marginal "Valeur d'acquisition". À cet égard, s'agissant de la valeur d'acquisition, le transfert de propriété par donation constitue l'un des cas obligatoires d'imposition différée en vertu de l'art. 12 al. 3 let. a LHID. Aussi, dans le système de prorogation de l'imposition imposée par le droit fédéral, les cantons n'ont pas de marge de manoeuvre s'agissant du choix de la valeur d'acquisition, qui ne peut correspondre qu'à la valeur du dernier transfert imposable. Dans cette mesure, l'art. 82 al. 3 LCP/GE rappelle, conformément au droit fédéral, que le prix d'acquisition est celui de la dernière aliénation soumise à l'impôt. Cependant, les cantons sont libres, en cas de longue durée de possession (cf. art. 12 al. 5 LHID), de frapper le gain effectivement obtenu ou de prévoir une limite lors du calcul du gain imposable. Dans cette dernière hypothèse, le prix d'acquisition est remplacé par une "autre valeur s'y substituant" (art. 12 al. 1 LHID). Cette possibilité laissée aux cantons de fixer une valeur de substitution a pour effet, admis par le droit fédéral, de soustraire partiellement de l'impôt les gains réalisés entre le prix d'acquisition et l'"autre valeur s'y substituant" (arrêts 9C_9/2023 du 9 août 2023 consid. 4.2.3; 2C_665/2019 du 10 mars 2020 consid. 4.3; 2C_421/2018 du 13 mai 2019 consid. 2.3, in StE 2019 B 45 n° 14 et les références; ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, op. cit., § 10 n°”
“D'un point de vue systématique, l'art. 82 al. 2 à 5 LCP/GE est inséré au Titre II (Impôt sur les bénéfices et gains immobiliers) et porte le titre marginal "Valeur d'acquisition". À cet égard, s'agissant de la valeur d'acquisition, le transfert de propriété par donation constitue l'un des cas obligatoires d'imposition différée en vertu de l'art. 12 al. 3 let. a LHID. Aussi, dans le système de prorogation de l'imposition imposée par le droit fédéral, les cantons n'ont pas de marge de manoeuvre s'agissant du choix de la valeur d'acquisition, qui ne peut correspondre qu'à la valeur du dernier transfert imposable. Dans cette mesure, l'art. 82 al. 3 LCP/GE rappelle, conformément au droit fédéral, que le prix d'acquisition est celui de la dernière aliénation soumise à l'impôt. Cependant, les cantons sont libres, en cas de longue durée de possession (cf. art. 12 al. 5 LHID), de frapper le gain effectivement obtenu ou de prévoir une limite lors du calcul du gain imposable. Dans cette dernière hypothèse, le prix d'acquisition est remplacé par une "autre valeur s'y substituant" (art. 12 al. 1 LHID). Cette possibilité laissée aux cantons de fixer une valeur de substitution a pour effet, admis par le droit fédéral, de soustraire partiellement de l'impôt les gains réalisés entre le prix d'acquisition et l'"autre valeur s'y substituant" (arrêts 9C_9/2023 du 9 août 2023 consid. 4.2.3; 2C_665/2019 du 10 mars 2020 consid. 4.3; 2C_421/2018 du 13 mai 2019 consid. 2.3, in StE 2019 B 45 n° 14 et les références; ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, op. cit., § 10 n°”
Bei Remploi gilt die absolute Methode (Abschöpfungsmethode): Der Steueraufschub wird nur für denjenigen Teil des Grundstückgewinns gewährt, der nach Berücksichtigung der Anlagekosten des veräusserten Objekts tatsächlich in das Ersatzobjekt reinvestiert wird. Der nicht wiederangelegte Gewinn unterliegt sofort der Besteuerung; sind die Reinvestitionskosten nicht höher als die Anlagekosten des Ersatzobjekts, bestehen die Voraussetzungen für einen Steueraufschub nicht.
“e LHID prévoit que l'imposition est différée en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage. Selon la jurisprudence, la prorogation de l'imposition prévue par l'art. 12 al. 3 LHID signifie qu'un transfert constituant en soi un acte d'aliénation n'est cependant pas soumis à imposition. Tout se passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes, comme s'il n'y avait pas eu réalisation d'un gain. La prorogation n'implique toutefois pas une exemption définitive, qui serait d'ailleurs contraire à l'art. 12 LHID. En d'autres termes, le mécanisme du report d'imposition ne constitue pas une exonération fiscale (ATF 141 II 207 consid. 4.2.1). En effet, l'augmentation de valeur qui s'est produite entre la dernière aliénation imposable et l'acte prorogeant l'imposition n'est que provisoirement pas taxée; l'imposition est simplement différée jusqu'à nouvelle aliénation imposable (arrêts 2C_459/2020 du 19 janvier 2021 consid. 4.3; 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.3; sur l'historique de l'adoption de l'art. 12 al. 3 LHID, cf. ATF 141 II 207 consid. 4.3; 130 II 202 consid. 5.2). Les cantons n'ont aucune marge de manoeuvre s'agissant de la question du réinvestissement partiel du produit de la vente dans un objet de remplacement au sens de l'art. 12 al. 3 let. e LHID (ATF 137 II 419 consid. 2.2; 130 II 202 consid. 3.2). Par conséquent, en cas de remploi, la méthode absolue s'applique (dite aussi méthode de l'épuisement). Selon cette méthode, le report de l'imposition n'est accordé que pour la partie du gain qui est investie dans l'acquisition de l'objet de remplacement, après la réaffectation des coûts d'investissement de l'objet vendu (et d'éventuelles prestations à des tiers). Cela signifie que le gain qui n'est pas à nouveau investi est soumis immédiatement à l'imposition (ATF 137 II 419 consid. 2.2).”
“Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 18. Februar 2022 Art. 130 Abs. 1, Art. 132 Abs. 1 lit. f, Art. 134, Art. 137 Abs. 1 und 2 StG (sGS 811.1), Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG (SR 642.14). Nach der absoluten Methode (Abschöpfungsmethode) wird der Steueraufschub nur für denjenigen Teil des Grundstückgewinns gewährt, der nach der Wiederverwendung der Anlagekosten des veräusserten Objekts (und allfälliger Drittleistungen) zusätzlich in den Erwerb des Ersatzobjekts investiert wird. Sind die Reinvestitionskosten gleich hoch wie die Anlagekosten des ersetzen Objekts oder liegen sie darunter, sind die Voraussetzungen für einen Steueraufschub nicht erfüllt. Der nicht wieder investierte Gewinn wird sofort besteuert (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 18. Februar 2022, I/1-2021/49). Präsident Urs Gmünder, Richter Markus Frei und Richterin Barbara Steinbacher, Gerichtsschreiberin Silvia Geiger I/1-2021/49 X, Rekurrentin, gegen Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz, betreffend Grundstückgewinnsteuer (Fall-Nr. 0203674)”
Eigenleistungen sind meist nicht mit Rechnungsbelegen nachweisbar und daher grundsätzlich zum Marktwert anzusetzen. Wegen dieser Unsicherheit und zur Abgrenzung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Massnahmen ist häufig ein Neuwertvergleich vorzunehmen. Zudem kommen durch eigene Arbeitsleistung geschaffene Mehrwerte für die Anrechnung bei der Grundstückgewinnsteuer nur insoweit in Betracht, als sie bei der Einkommenssteuer erfasst wurden oder werden.
“Ziff. 4.3.5), kann ihr ebenfalls nicht gefolgt werden. Der Umstand, dass die steuerpflichtige Person Arbeiten am Grundstück selbst besorgt oder durch nahestehende Personen ausführen lässt (siehe zur so zu verstehenden Definition von Eigenleistungen Hunziker/Seiler, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Basler Kommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. Auflage 2022, N 87 zu Art. 12 StHG), sagt für sich allein nämlich noch nichts über den Charakter als werterhaltend oder wertvermehrend aus. Da der Wert von Eigenleistungen grundsätzlich nicht mit Rechnungsbelegen nachgewiesen werden kann und sie zum Marktwert zu bewerten sind (siehe zur Bemessung GVP 1983 Nr. 23, E. 4 am Schluss: «[…] den Betrag für Eigenarbeiten in Anrechnung bringen, den er [der Steuerpflichtige] Dritten für die betreffende Arbeit hätte bezahlen müssen»; siehe auch Hunziker/Seiler, a.a.O., N 87 zu Art. 12 StHG), besteht aufgrund der dadurch begründeten, über den wertbeeinflussenden Charakter hinausgehenden Unklarheit erst recht ein Anlass für die Vornahme eines Neuwertvergleichs. Anzufügen bleibt, dass durch eigene Arbeitsleistung geschaffene Mehrwerte bei der Grundstückgewinnsteuer nur dann als anrechenbare Aufwendungen in Betracht fallen, soweit sie mit der Einkommenssteuer erfasst wurden oder werden (Art. 137 Abs. 1 lit. c StG). Entsprechende selbst erarbeitete Mehrwerte gelten erst als mit der Veräusserung des Grundstücks als realisiert und in diesem Zeitpunkt entsteht auch die Einkommenssteuerpflicht (GVP 1986 Nr.”
Im monistischen System besteht in der Praxis die Möglichkeit, ausserkantonale operative Verluste beim Grundstückgewinn abzuziehen; so hat der Kanton Zürich den Grundstückgewinn um ausserkantonale operative Verluste vermindert, während im Kanton entstandene operative Verluste unberücksichtigt blieben.
“Der Kanton Zürich hat in Anwendung seines harmonisierten Grundstückgewinnsteuerrechts, das dem monistischen System folgt (Art. 12 Abs. 4 StHG; § 216 Abs. 1 StG/ZH), den um die ausserkantonalen operativen Verluste von Fr. 226'679.-- geschmälerten Grundstückgewinn besteuert (Sachverhalt, lit. C). Den im Kanton entstandenen operativen Verlust von Fr. 1'057'267.-- liess er für die Zwecke der Grundstückgewinnsteuer unberücksichtigt. Dies ist verfassungsrechtlich haltbar, geht es hier doch um die Steuerperiode 2012 und trat § 224a StG/ZH erst am 1. Januar 2019 in Kraft (BGE 145 II 206).”
Bei teilweiser Fremd- oder geschäftlicher Nutzung einer Liegenschaft ist ein Steueraufschub nach Art. 12 Abs. 3 StHG nur anteilsmässig für denjenigen Teil möglich, der tatsächlich selbstbewohnt war. Für den nicht selbstgenutzten Teil ist ein Steueraufschub nicht zulässig.
“Entscheid Verwaltungsgericht, 14.03.2024 Steuerrecht, Grundstückgewinn, Steueraufschub zufolge Ersatzbeschaffung, Art. 132 Abs. 1 lit. f StG, Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG. Haben zwei Personen an einer Liegenschaft hälftiges Miteigentum, bewohnen jedoch unterschiedliche Wohnungen in der Liegenschaft, so ist der Steueraufschub des Verkaufserlöses nur auf dem selbstbewohnten Teil möglich. Anders verhält es sich, wenn anstatt des Miteigentums Stockwerkeigentum begründet wurde. Dann ist ein vollkommener Aufschub des Verkaufserlöses möglich. Die Beschwerde wurde gutgeheissen (Verwaltungsgericht, B 2023/241). Entscheid vom 14. März 2024 Besetzung Abteilungspräsidentin Lendfers; Verwaltungsrichterin Bietenharder, Verwaltungsrichter Engeler; a.o. Gerichtsschreiber Katirci Verfahrensbeteiligte Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Beschwerdeführer, gegen Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen, Vorinstanz, A.__, Beschwerdegegner, Gegenstand Grundstückgewinnsteuer Das Verwaltungsgericht stellt fest: A.__ und seine Mutter B.__ waren hälftige Miteigentümer des Grundstücks Nr. 0000_ (Grundbuch Z.”
“Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen die Gewinne, die aus Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens oder von Anteilen an solchen erzielt werden (Art. 130 Abs. 1 StG). Als Veräusserung gelten jeder Eigentumswechsel und jede Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück (Art. 131 Abs. 1 StG). Die Besteuerung wird aufgeschoben bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleich genutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird (Art. 132 Abs. 1 lit. f StG; Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG). Der Verweis auf Einfamilienhäuser oder Eigentumswohnungen legt nahe, dass nur räumlich und funktional als Einheit erscheinende Wohnliegenschaften erfasst werden sollen. Der Begriff der Selbstnutzung ist restriktiv auszulegen. Er erfordert ein eigenes tatsächliches Bewohnen im Sinn des Hauptwohnsitzes (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, S. 205). Gestützt auf den Gesetzeswortlaut von Art. 132 Abs. 1 lit. f StG und Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG durften gemäss früherer Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtes nur Gewinne aus der Veräusserung von ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaften aufgeschoben werden (vgl. VerwGE B 2000/177 vom 15. Februar 2001 E. 2). Gemäss heutiger Rechtsprechung des Verwaltungs- wie auch des Bundesgerichtes ist ein Steueraufschub bei teilweiser geschäftlicher oder Fremdnutzung zulässig, allerdings anteilmässig beschränkt auf den selbstbewohnten Teil der Liegenschaft. Für den nicht selbstgenutzten Teil kommt ein Steueraufschub nicht in Betracht, selbst dann nicht, wenn dieser leer steht (VerwGE B 2016/12 vom 13. Februar 2018 E. 2.3; BGer 2A.107/2006 vom 2. März 2006 E. 3.3; St. Galler Steuerbuch [StB] 132 Nr. 6 Ziff. 2.1). Wenn also in einer Liegenschaft mehrere Wohneinheiten vorhanden sind, so umfasst die Ersatzbeschaffung nur jenen Teil, der selbstgenutzt wurde (vgl. StE 2007 B 42.38 Nr. 29). Die Vorinstanz erwog, dass die Steuererklärung vom 12. Juli 2022 von Anfang an lediglich den vom Beschwerdegegner selbstgenutzten Teil der Wohnliegenschaft betroffen und sich auf den anteiligen Veräusserungserlös in Höhe von CHF 490'000 bezogen habe.”
“Die Erwägungen der Vorinstanz, wonach der auf den Beschwerdegegner entfallende Veräusserungserlös CHF 530'180 betrage (54.1 Prozent von CHF 980'000), treffen offensichtlich nicht zu. Strittig im Beschwerdeverfahren ist, ob der Gewinn von CHF 302'006 zufolge Ersatzbeschaffung vollumfänglich oder lediglich teilweise (im Umfang von CHF 163'385) aufzuschieben ist. Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen die Gewinne, die aus Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens oder von Anteilen an solchen erzielt werden (Art. 130 Abs. 1 StG). Als Veräusserung gelten jeder Eigentumswechsel und jede Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück (Art. 131 Abs. 1 StG). Die Besteuerung wird aufgeschoben bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleich genutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird (Art. 132 Abs. 1 lit. f StG; Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG). Der Verweis auf Einfamilienhäuser oder Eigentumswohnungen legt nahe, dass nur räumlich und funktional als Einheit erscheinende Wohnliegenschaften erfasst werden sollen. Der Begriff der Selbstnutzung ist restriktiv auszulegen. Er erfordert ein eigenes tatsächliches Bewohnen im Sinn des Hauptwohnsitzes (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, S. 205). Gestützt auf den Gesetzeswortlaut von Art. 132 Abs. 1 lit. f StG und Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG durften gemäss früherer Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtes nur Gewinne aus der Veräusserung von ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaften aufgeschoben werden (vgl. VerwGE B 2000/177 vom 15. Februar 2001 E. 2). Gemäss heutiger Rechtsprechung des Verwaltungs- wie auch des Bundesgerichtes ist ein Steueraufschub bei teilweiser geschäftlicher oder Fremdnutzung zulässig, allerdings anteilmässig beschränkt auf den selbstbewohnten Teil der Liegenschaft. Für den nicht selbstgenutzten Teil kommt ein Steueraufschub nicht in Betracht, selbst dann nicht, wenn dieser leer steht (VerwGE B 2016/12 vom 13.”
Ein Austausch (Tausch) von Grundstücken gilt als Veräusserung im Sinne von Art. 12 StHG. Bei einem Tausch liegen rechtlich zwei Handänderungen vor, sodass die beteiligten Grundstücke jeweils als Veräusserung steuerlich behandelt werden können; das Bundesgericht hat die Behandlung des Tauschs als doppelte Veräusserung nicht als willkürlich beurteilt (vgl. ATF 92 I 95).
“1 LI, constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d'un immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la cession d'une part de propriété commune. La notion d'aliénation comprend les différents modes de transfert de la propriété à titre onéreux, dont la vente et l'échange (Bernhard Zwahlen/Natalie Nyffenegger, in: Zweifel/Beusch [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3ème éd., 2017, nos 31 s. ad art. 12 LHID; s'agissant de l'échange en particulier, voir Bastien Verrey, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, 2011, p. 389 no 473 et les réf.). L'art. 12 al. 1 LHID envisage l'aliénation non seulement d'immeubles (au sens de l'art. 655 CC), mais aussi de parties d'immeuble, notion qui comprend notamment les parts de copropriété et de propriété commune d'un immeuble (Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., no 26 ad art. 12 LHID et les réf.). Dans un arrêt ancien (ATF 92 I 95), le Tribunal fédéral a considéré que la loi tessinoise alors applicable à l'impôt sur les plus-values immobilières, qui considérait l'échange comme une aliénation et lui attachait les mêmes effets, n'était pas arbitraire et qu’il en allait de même de la pratique du fisc tessinois consistant à traiter l'échange d'immeubles comme une double aliénation et à soumettre ainsi les deux immeubles à l'impôt sur les plus-values immobilières. Notre Haute Cour ne s’est cependant pas prononcée, dans cet arrêt, sur la question de savoir si une transformation de copropriété ordinaire en copropriété par étages devait être assimilée à une aliénation ou pas, dès lors qu’il s’agissait d’un échange de deux parcelles distinctes. L'art. 12 al. 3 LHID énumère les cas où l'imposition est différée (report d'imposition). Dans ce cadre, il est admis que le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (ATF 141 II 207 consid.”
“3 in Verbindung mit § 213 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147). 2. 2.1 Das Steuerharmonisierungsgesetz verpflichtet die Kantone zur Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer (Art. 2 Abs. 1 lit. d StHG). Materiell geregelt ist die Grundstückgewinnsteuer in Art. 12 StHG. Gemäss dessen Absatz 1 unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei der Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- und forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben (vgl. § 216 Abs. 1 StG). Grundstückgewinn ist derjenige Betrag, um den der Erlös aus der Handänderung die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (§ 219 Abs. 1 StG). Die Steuerpflicht wird gemäss Art. 12 Abs. 2 StHG durch jede Veräusserung eines Grundstücks begründet, soweit nicht ein Grund für einen Steueraufschub gemäss Art. 12 Abs. 3 StHG vorliegt. Nach Art. 12 Abs. 3 lit. c StHG wird die Besteuerung u.a. auch aufgeschoben bei Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierplanung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder drohender Enteignung. Wortgleich sieht auch § 216 Abs. 3 lit. c StG einen Steueraufschub in den genannten Fällen vor. 2.2 Wie das Steuerrekursgericht zutreffend festgestellt hat, gehört auch der vorliegende Tausch zu den zivilrechtlichen Handänderungen und liegen zwei zivilrechtliche Handänderungen vor, wenn zwei Grundstücke getauscht werden (vgl.”
Bei teilweiser Fremd- oder geschäftlicher Nutzung einer Liegenschaft ist ein Steueraufschub nach Art. 12 Abs. 3 StHG nur anteilsmässig für den tatsächlich selbstbewohnten Teil möglich; für den nicht selbstgenutzten Teil kommt Aufschub nicht in Betracht. Soweit in der Rechtsprechung auf Stockwerkeigentum abgestellt wird, kann hingegen ein vollständiger Aufschub bejaht werden.
“Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen die Gewinne, die aus Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens oder von Anteilen an solchen erzielt werden (Art. 130 Abs. 1 StG). Als Veräusserung gelten jeder Eigentumswechsel und jede Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück (Art. 131 Abs. 1 StG). Die Besteuerung wird aufgeschoben bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleich genutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird (Art. 132 Abs. 1 lit. f StG; Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG). Der Verweis auf Einfamilienhäuser oder Eigentumswohnungen legt nahe, dass nur räumlich und funktional als Einheit erscheinende Wohnliegenschaften erfasst werden sollen. Der Begriff der Selbstnutzung ist restriktiv auszulegen. Er erfordert ein eigenes tatsächliches Bewohnen im Sinn des Hauptwohnsitzes (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, S. 205). Gestützt auf den Gesetzeswortlaut von Art. 132 Abs. 1 lit. f StG und Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG durften gemäss früherer Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtes nur Gewinne aus der Veräusserung von ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaften aufgeschoben werden (vgl. VerwGE B 2000/177 vom 15. Februar 2001 E. 2). Gemäss heutiger Rechtsprechung des Verwaltungs- wie auch des Bundesgerichtes ist ein Steueraufschub bei teilweiser geschäftlicher oder Fremdnutzung zulässig, allerdings anteilmässig beschränkt auf den selbstbewohnten Teil der Liegenschaft. Für den nicht selbstgenutzten Teil kommt ein Steueraufschub nicht in Betracht, selbst dann nicht, wenn dieser leer steht (VerwGE B 2016/12 vom 13. Februar 2018 E. 2.3; BGer 2A.107/2006 vom 2. März 2006 E. 3.3; St. Galler Steuerbuch [StB] 132 Nr. 6 Ziff. 2.1). Wenn also in einer Liegenschaft mehrere Wohneinheiten vorhanden sind, so umfasst die Ersatzbeschaffung nur jenen Teil, der selbstgenutzt wurde (vgl. StE 2007 B 42.38 Nr. 29). Die Vorinstanz erwog, dass die Steuererklärung vom 12. Juli 2022 von Anfang an lediglich den vom Beschwerdegegner selbstgenutzten Teil der Wohnliegenschaft betroffen und sich auf den anteiligen Veräusserungserlös in Höhe von CHF 490'000 bezogen habe.”
“Entscheid Verwaltungsgericht, 14.03.2024 Steuerrecht, Grundstückgewinn, Steueraufschub zufolge Ersatzbeschaffung, Art. 132 Abs. 1 lit. f StG, Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG. Haben zwei Personen an einer Liegenschaft hälftiges Miteigentum, bewohnen jedoch unterschiedliche Wohnungen in der Liegenschaft, so ist der Steueraufschub des Verkaufserlöses nur auf dem selbstbewohnten Teil möglich. Anders verhält es sich, wenn anstatt des Miteigentums Stockwerkeigentum begründet wurde. Dann ist ein vollkommener Aufschub des Verkaufserlöses möglich. Die Beschwerde wurde gutgeheissen (Verwaltungsgericht, B 2023/241). Entscheid vom 14. März 2024 Besetzung Abteilungspräsidentin Lendfers; Verwaltungsrichterin Bietenharder, Verwaltungsrichter Engeler; a.o. Gerichtsschreiber Katirci Verfahrensbeteiligte Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Beschwerdeführer, gegen Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen, Vorinstanz, A.__, Beschwerdegegner, Gegenstand Grundstückgewinnsteuer Das Verwaltungsgericht stellt fest: A.__ und seine Mutter B.__ waren hälftige Miteigentümer des Grundstücks Nr. 0000_ (Grundbuch Z.”
Art. 12 StHG enthält keine näheren Vorschriften dazu, welche Aufwendungen beim Grundstückgewinn anrechenbar sind und ob bzw. in welchem Umfang Verluste zu berücksichtigen sind. Daher bleibt dies dem kantonalen Recht überlassen; die Kantone können z. B. selbst regeln, ob und wie Maklerprovisionen als Abzug zulässig sind, und entscheiden über die Zulässigkeit bzw. den Umfang von Verlustberücksichtigungen.
“Auch das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 schreibt in Art. 12 Abs. 1 die Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer vor. Darüber hinaus bleibt das StHG aber vage und enthält nur wenige Vorgaben an die Kantone (vgl. statt vieler Urteil des Bundesgerichts 2C_421/2018 vom 13. Mai 2019 E. 2.2; Silvia Hunziker/Moritz Seiler in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 4. Auflage, Basel 2022, Art. 12 StHG N 82). Art. 12 StHG legt nicht fest, welche Kosten beim Grundstückgewinn als Aufwendungen anrechenbar sind, so dass dem kantonalen Gesetzgeber diesbezüglich ein gewisser Spielraum verbleibt. So können die Kantone selber bestimmen, ob und in welchem Umfang sie Mäklerprovisionen als Aufwendungen anrechnen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_891/2017 vom 21. August 2019 E. 2.1 mit Hinweisen; Hunziker/Seiler, a.a.O., Art. 12 StHG N 72 und N 85).”
“In particolar modo nei Cantoni che hanno adottato il sistema monistico, come visto, il legislatore federale impone di esentare gli utili immobiliari dall’imposta sul reddito o sull’utile o di computare l’imposta sugli utili da sostanza immobiliare nell’imposta sul reddito o nell’imposta sull’utile. Da questa impostazione sistematica si evince che la LAID concepisce l’imposta sugli utili immobiliari come una forma speciale di imposta sul reddito o sull’utile e che la stessa non può essere riscossa in aggiunta a queste imposte (Zwahlen/Nyffenegger, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum StHG, Basilea 2017, 3a ed., n. 6 ad art. 12 LAID e giurisprudenza citata). 4.5. Come ha sottolineato anche la ricorrente, l’imposta sugli utili immobiliari, pur essendo un’imposta reale, tende del resto sempre più ad acquisire caratteristiche proprie di un’imposta personale (v. anche Hunziker/Seiler, op. cit., n. 8 s. ad art. 12 LAID, p. 395 s.). In particolare, una deduzione delle perdite nel calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari è in sé incompatibile con la sua natura di imposta reale. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, tuttavia, il diritto cantonale stabilisce se e in che misura un Cantone deve tenere conto di perdite nel quadro dell’imposizione degli utili immobiliari. La legge sull'armonizzazione delle imposte dirette non contiene alcuna disposizione al riguardo e non obbliga neppure il Cantone a tenere conto di tali perdite nell'ambito dell’imposizione degli utili immobiliari. Se il Cantone ammette una simile compensazione, lo fa nel diritto cantonale, sfruttando il margine di manovra lasciatogli nel quadro dell’armonizzazione fiscale (sentenza 2C_230/2017 del 26 gennaio 2018 consid. 2.3.1). Ormai tutti i Cantoni che hanno adottato il sistema monistico hanno introdotto una deduzione delle perdite nell’ambito dell’imposta sugli utili immobiliari, per effetto della giurisprudenza del Tribunale federale sulla compensazione intercantonale delle perdite.”
Art. 12 StHG legt nicht abschliessend fest, welche Aufwendungen beim Grundstückgewinn als abzugsfähig gelten. Nach der zitierten Rechtsprechung und Literatur bleibt den Kantonen insoweit ein gewisser Gestaltungs- und Beurteilungsspielraum. Insbesondere können die Kantone selbst bestimmen, ob und in welchem Umfang Maklerprovisionen als abzugsfähige Aufwendungen anerkannt oder beschränkt werden.
“Die Zulässigkeit des Abzugs eines solchen Maklerlohns setzt nach § 78 Abs. 1 lit. c StG somit kumulativ voraus, dass ein zivilrechtlich gültiger Maklervertrag mit einer Drittperson geschlossen worden ist, der Makler in Erfüllung dieses Vertrags eine Nachweis- oder Vermittlungstätigkeit aufgenommen hat, die tatsächlich zum Veräusserungsgeschäft geführt hat sowie der geschuldete Maklerlohn üblich und bezahlt worden ist. 3.1.2 Auch das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 schreibt in Art. 12 Abs. 1 die Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer vor. Darüber hinaus bleibt das StHG aber vage und enthält nur wenige Vorgaben an die Kantone (vgl. statt vieler Urteil des Bundesgerichts 2C_421/2018 vom 13. Mai 2019 E. 2.2; Silvia Hunziker/Moritz Seiler in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 4. Auflage, Basel 2022, Art. 12 StHG N 82). Art. 12 StHG legt nicht fest, welche Kosten beim Grundstückgewinn als Aufwendungen anrechenbar sind, so dass dem kantonalen Gesetzgeber diesbezüglich ein gewisser Spielraum verbleibt. So können die Kantone selber bestimmen, ob und in welchem Umfang sie Mäklerprovisionen als Aufwendungen anrechnen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_891/2017 vom 21. August 2019 E. 2.1 mit Hinweisen; Hunziker/Seiler, a.a.O., Art. 12 StHG N 72 und N 85). 3.2. Unbestritten ist, dass die allgemeinen Voraussetzungen für die steuerliche Berücksichtigung einer Maklerprovision nach § 78 Abs. 1 lit. c StG erfüllt sind, indem ein gültiger Maklervertrag im Sinne von Art. 412 OR mit einer Drittperson geschlossen wurde, der vereinbarte Maklerlohn kausal zum Verkaufsgeschäft war und auch bezahlt wurde. Somit unterliegt vorliegend lediglich der Beurteilung, ob die geltend gemachte Maklerprovision in der Höhe von Fr. 45'772.50 zu Recht auf 3 % des Veräusserungspreises, d.h. auf Fr. 40'387.50 reduziert wurde. 4.1.1 Das Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft sieht keine Bezifferung der maximalen Maklerprovision vor.”
“2 Auch das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 schreibt in Art. 12 Abs. 1 die Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer vor. Darüber hinaus bleibt das StHG aber vage und enthält nur wenige Vorgaben an die Kantone (vgl. statt vieler Urteil des Bundesgerichts 2C_421/2018 vom 13. Mai 2019 E. 2.2; Silvia Hunziker/Moritz Seiler in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 4. Auflage, Basel 2022, Art. 12 StHG N 82). Art. 12 StHG legt nicht fest, welche Kosten beim Grundstückgewinn als Aufwendungen anrechenbar sind, so dass dem kantonalen Gesetzgeber diesbezüglich ein gewisser Spielraum verbleibt. So können die Kantone selber bestimmen, ob und in welchem Umfang sie Mäklerprovisionen als Aufwendungen anrechnen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_891/2017 vom 21. August 2019 E. 2.1 mit Hinweisen; Hunziker/Seiler, a.a.O., Art. 12 StHG N 72 und N 85). 3.2. Unbestritten ist, dass die allgemeinen Voraussetzungen für die steuerliche Berücksichtigung einer Maklerprovision nach § 78 Abs. 1 lit. c StG erfüllt sind, indem ein gültiger Maklervertrag im Sinne von Art. 412 OR mit einer Drittperson geschlossen wurde, der vereinbarte Maklerlohn kausal zum Verkaufsgeschäft war und auch bezahlt wurde. Somit unterliegt vorliegend lediglich der Beurteilung, ob die geltend gemachte Maklerprovision in der Höhe von Fr. 45'772.50 zu Recht auf 3 % des Veräusserungspreises, d.h. auf Fr. 40'387.50 reduziert wurde. 4.1.1 Das Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft sieht keine Bezifferung der maximalen Maklerprovision vor. Bei dem Kriterium "übliche Maklerprovision" gemäss § 78 Abs. 1 lit. c StG handelt es sich demnach um einen unbestimmten Rechtsbegriff. Ein unbestimmter Rechtsbegriff liegt vor, wenn der Rechtssatz die Voraussetzungen der Rechtsfolge in besonders offener Weise umschreibt, so dass der Schluss, der Tatbestand sei erfüllt, nach einer wertenden Konkretisierung verlangt.”
“Auch das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 schreibt in Art. 12 Abs. 1 die Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer vor. Darüber hinaus bleibt das StHG aber vage und enthält nur wenige Vorgaben an die Kantone (vgl. statt vieler Urteil des Bundesgerichts 2C_421/2018 vom 13. Mai 2019 E. 2.2; Silvia Hunziker/Moritz Seiler in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 4. Auflage, Basel 2022, Art. 12 StHG N 82). Art. 12 StHG legt nicht fest, welche Kosten beim Grundstückgewinn als Aufwendungen anrechenbar sind, so dass dem kantonalen Gesetzgeber diesbezüglich ein gewisser Spielraum verbleibt. So können die Kantone selber bestimmen, ob und in welchem Umfang sie Mäklerprovisionen als Aufwendungen anrechnen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_891/2017 vom 21. August 2019 E. 2.1 mit Hinweisen; Hunziker/Seiler, a.a.O., Art. 12 StHG N 72 und N 85).”
Die Aufzählung in Art. 12 Abs. 3 StHG ist abschliessend; den Kantonen verbleibt jedoch ein beschränkter, überwiegend technischer Ermessensspielraum bei der Konkretisierung einzelner Begriffe (etwa «Produkt», «Investitionskosten», «Wert der Ersatzbeschaffung» bzw. «Ersatzwert» und der Bestimmung der «angemessenen Frist»).
“de son arrêt publié aux ATF 141 II 207, le Tribunal fédéral a considéré que le système du report d'imposition figurant à l'art. 12 al. 3 LHID était largement normé par le droit fédéral. Partant, en ce qui concernait les principes fondamentaux, le législateur fédéral avait épuisé sa compétence (cf. art. 129 Cst.), comme par exemple en ce qui concernait les conditions, l'existence et la révocation des éléments constitutifs du report d'imposition. En ce sens et à titre d'exemple, le catalogue de l'art. 12 al. 3 LHID devait être considéré comme exhaustif. Le système du report d'imposition laissait toutefois aux cantons une certaine marge de manoeuvre dans certains domaines, celle-ci étant néanmoins fortement limitée en raison de l'obligation d'harmonisation horizontale et verticale. Le Tribunal fédéral a ainsi considéré qu'il existe une telle marge de manoeuvre dans le cadre de la concrétisation technique des notions de "produit", de "frais d'investissement" et de "valeur de remplacement" ou encore en ce qui concerne la concrétisation du délai "raisonnable" (au sens de l'art. 12 al. 3 let. e LHID) qui constitue également un aspect plutôt technique (ATF 141 II 207 consid.”
“§ 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548). 2. 2.1 Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Gemäss § 216 Abs. 3 lit. i StG wird die Steuer bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung) aufgeschoben, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet wird. Diese Vorschrift entspricht fast wörtlich der Regelung von Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG), wobei die Ersatzbeschaffung allerdings ohnehin in der ganzen Schweiz zum Steueraufschub führt (vgl. § 226a StG). Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG regelt die dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung von Wohnliegenschaften in Zusammenhang mit dem Steueraufschub bei Ersatzbeschaffungen, abschliessend, ohne den Kantonen einen Spielraum zu belassen (BGE 143 II 233 E. 3). Zweck der gesetzgeberischen Privilegierung der Ersatzbeschaffung von Eigenheimen ist vorab die Förderung der Mobilität der Bevölkerung (vgl. RB 1994 Nr. 64). 2.2 Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG belässt den Kantonen einen Freiraum für eine selbständige Definition des Begriffes der "angemessenen Frist" (BGr 25. September 2019 2C_648/2018, E. 5.2). Unter einer angemessenen Frist nach § 216 Abs. 3 lit. i StG wird in der Regel eine Frist von zwei Jahren im Sinn einer "Unbedenklichkeitsfrist" angesehen (siehe Rz. 17 des Rundschreibens der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft [§ 216 Abs. 3 lit. i und § 226a StG] vom 1. Februar 2018, ZStB Nr. 216.3 Rz.”
Bei Vorliegen eines Steueraufschubs (Remploi) bleibt der privilegierte Grundstückgewinn vorläufig unbesteuert. Die Grundstückgewinnsteuer wird erst mit der nächsten steuerauslösenden Veräusserung fällig; die Steuerforderung entsteht erst mit dem Abschluss der Aufschubkette, d.h. mit der letzten Handänderung, die keinen weiteren Steueraufschub mehr zulässt.
“-- nicht erreicht, fällt der vorliegende Entscheid an sich in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). Die Verhältnisse rechtfertigen indes eine Beurteilung in Dreierbesetzung (Art. 57 Abs. 6 i.V.m. Art. 56 Abs. 1 GSOG). 2. 2.1 Gewinne aus der Veräusserung eines Grundstücks oder von Teilen davon unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (Art. 128 Abs. 1 StG). Steuerpflichtig sind sowohl natürliche wie auch juristische Personen, die ein Grundstück im Kanton Bern veräussern (Art. 126 Abs. 1 Bst. a StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Der steuerbare Grundstückgewinn bemisst sich nach dem Unterschied zwischen den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen) und dem Erlös, unter Berücksichtigung des Besitzesdauerabzugs und der Verlustanrechnung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 1 StHG). 2.2 Das Gesetz kennt verschiedene Tatbestände, bei deren Vorliegen die Besteuerung des Grundstückgewinns aufgeschoben wird; die massgeblichen Regelungstatbestände sind durch Art. 12 Abs. 3 StHG abschliessend umschrieben und auch inhaltlich harmonisiert (vgl. BGE 141 II 207 E. 2.2.4 und 4.5.2, 130 II 202 E. 3.2). Ein Steueraufschub bewirkt, dass der privilegierte Grundstückgewinn vorläufig unbesteuert bleibt (Hunziker/Seiler, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, Art. 12 StHG N. 95). Die Grundstückgewinnsteuer wird aufgeschoben bis zur nächsten steuerauslösenden Veräusserung. Die Grundstückgewinnsteuerforderung entsteht erst mit Abschluss der Aufschubkette, also mit der letzten, nicht mehr zu einem (weiteren) Steueraufschub berechtigenden Handänderung. In grundstückgewinnsteuerlicher Hinsicht führt der Steueraufschub nicht zu einer (echten) Steuerbefreiung, sondern zu einer Situation, als ob der Grundstückgewinn aus der entsprechenden Veräusserung nie realisiert worden wäre (BGE 141 II 207 E.”
“-- nicht erreicht, fällt der vorliegende Entscheid an sich in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). Die Verhältnisse rechtfertigen indes eine Beurteilung in Dreierbesetzung (Art. 57 Abs. 6 i.V.m. Art. 56 Abs. 1 GSOG). 2. 2.1 Gewinne aus der Veräusserung eines Grundstücks oder von Teilen davon unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (Art. 128 Abs. 1 StG). Steuerpflichtig sind sowohl natürliche wie auch juristische Personen, die ein Grundstück im Kanton Bern veräussern (Art. 126 Abs. 1 Bst. a StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Der steuerbare Grundstückgewinn bemisst sich nach dem Unterschied zwischen den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen) und dem Erlös, unter Berücksichtigung des Besitzesdauerabzugs und der Verlustanrechnung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 1 StHG). 2.2 Das Gesetz kennt verschiedene Tatbestände, bei deren Vorliegen die Besteuerung des Grundstückgewinns aufgeschoben wird; die massgeblichen Regelungstatbestände sind durch Art. 12 Abs. 3 StHG abschliessend umschrieben und auch inhaltlich harmonisiert (vgl. BGE 141 II 207 E. 2.2.4 und 4.5.2, 130 II 202 E. 3.2). Ein Steueraufschub bewirkt, dass der privilegierte Grundstückgewinn vorläufig unbesteuert bleibt (Hunziker/Seiler, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, Art. 12 StHG N. 95). Die Grundstückgewinnsteuer wird aufgeschoben bis zur nächsten steuerauslösenden Veräusserung. Die Grundstückgewinnsteuerforderung entsteht erst mit Abschluss der Aufschubkette, also mit der letzten, nicht mehr zu einem (weiteren) Steueraufschub berechtigenden Handänderung. In grundstückgewinnsteuerlicher Hinsicht führt der Steueraufschub nicht zu einer (echten) Steuerbefreiung, sondern zu einer Situation, als ob der Grundstückgewinn aus der entsprechenden Veräusserung nie realisiert worden wäre (BGE 141 II 207 E.”
“-- nicht erreicht, fällt der vorliegende Entscheid an sich in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). Die Verhältnisse rechtfertigen indes eine Beurteilung in Dreierbesetzung (Art. 57 Abs. 6 i.V.m. Art. 56 Abs. 1 GSOG). 2. 2.1 Gewinne aus der Veräusserung eines Grundstücks oder von Teilen davon unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (Art. 128 Abs. 1 StG). Steuerpflichtig sind sowohl natürliche wie auch juristische Personen, die ein Grundstück im Kanton Bern veräussern (Art. 126 Abs. 1 Bst. a StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Der steuerbare Grundstückgewinn bemisst sich nach dem Unterschied zwischen den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen) und dem Erlös, unter Berücksichtigung des Besitzesdauerabzugs und der Verlustanrechnung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 1 StHG). 2.2 Das Gesetz kennt verschiedene Tatbestände, bei deren Vorliegen die Besteuerung des Grundstückgewinns aufgeschoben wird; die massgeblichen Regelungstatbestände sind durch Art. 12 Abs. 3 StHG abschliessend umschrieben und auch inhaltlich harmonisiert (vgl. BGE 141 II 207 E. 2.2.4 und 4.5.2, 130 II 202 E. 3.2). Ein Steueraufschub bewirkt, dass der privilegierte Grundstückgewinn vorläufig unbesteuert bleibt (Hunziker/Seiler, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, Art. 12 StHG N. 95). Die Grundstückgewinnsteuer wird aufgeschoben bis zur nächsten steuerauslösenden Veräusserung. Die Grundstückgewinnsteuerforderung entsteht erst mit Abschluss der Aufschubkette, also mit der letzten, nicht mehr zu einem (weiteren) Steueraufschub berechtigenden Handänderung. In grundstückgewinnsteuerlicher Hinsicht führt der Steueraufschub nicht zu einer (echten) Steuerbefreiung, sondern zu einer Situation, als ob der Grundstückgewinn aus der entsprechenden Veräusserung nie realisiert worden wäre (BGE 141 II 207 E.”
Kantonale Regelungen (vgl. etwa Genf) betrachten den Übergang eines Grundstücks zwischen Privat- und Geschäftsvermögen als steuerbare Veräusserung. Gewinne aus im Geschäftsvermögen gehaltenen Grundstücken können demnach entweder der ordentlichen Einkommens- und Gewinnsteuer unterliegen oder durch eine kantonale Spezialbesteuerung (z. B. IBGI in Genf) erfasst werden. Diese Praxis steht im Zusammenhang mit der in Art. 12 Abs. 4 StHG vorgesehenen Möglichkeit der Kantone, Gewinne aus Geschäftsvermögen zu besteuern, sofern diese nicht bereits der Einkommens- und Gewinnsteuer unterliegen oder die Grundstückgewinnsteuer angerechnet wird.
“La notion de fortune commerciale, définie dans le contexte de l'impôt sur le revenu à l'art. 8 al. 2 LHID en droit harmonisé, est la même que celle qui prévaut dans le domaine de l'impôt sur les gains immobiliers (arrêts du Tribunal fédéral 2C_501/2020 du 15 mars 2021 consid. 6.1.1 ; 2C_156/2015 du 5 avril 2016 consid. 2.2.3). b. En vertu de l’art. 12 al. 1 LHID, l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses). Les cantons peuvent percevoir l’impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l’impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (art. 12 al. 4 LHID). c. En droit genevois, le système d’imposition des gains immobiliers comporte des particularités. D’une part, les gains immobiliers issus de l’aliénation d’immeubles détenus à titre professionnel sont soumis à l’imposition ordinaire du revenu de l’activité indépendante (art. 19 al. 1 de la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 - LIPP - D 3 08) ou des bénéfices d’une personne morale (art. 12 al. 1 let. a ou j de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 - LIPM - D 3 15). D’autre part, l’art. 80 al. 1 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05) instaure un impôt spécial, soit l’IBGI, lequel a pour objet le bénéfice net provenant de l’aliénation d’immeubles ou de parts d’immeubles sis dans le canton, ainsi que certains gains que ces immeubles procurent sans aliénation (art. 80 al. 1 LCP). L’impôt est dû par l’aliénateur ou le bénéficiaire du gain (art. 80 al. 3 LCP). Le transfert d’un immeuble ou d’une part d’immeuble de la fortune privée dans la fortune commerciale ou l’inverse est considéré comme une aliénation (art.”
Als massgebender Erlös gilt grundsätzlich der verurkundete Kaufpreis, welcher vermutungsweise dem Verkehrs‑ bzw. objektiven Wert entspricht. Zum Erlös zählt zudem der gesamte Wert aller vermögenswerten Leistungen, die der Erwerber gegenüber dem Veräusserer (oder zugunsten Dritter) übernimmt, auch wenn solche Leistungen nicht ausdrücklich im Vertrag erwähnt sind.
“2 Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG). 2. 2.1 Gewinne aus der Veräusserung eines Grundstücks oder von Teilen davon unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (Art. 128 Abs. 1 StG). Der Kanton Bern folgt bei der Besteuerung von Grundstückgewinnen dem sog. monistischen System, das – von hier nicht interessierenden Ausnahmen abgesehen – nicht zwischen Privat- und Geschäftsvermögen unterscheidet: Steuerpflichtig sind sowohl natürliche als auch juristische Personen, die ein Grundstück im Kanton Bern veräussern (Art. 128 Abs. 1 i.V.m. Art. 126 Abs. 1 Bst. a StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Der steuerbare Grundstückgewinn bemisst sich nach dem Unterschied zwischen den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen) und dem Erlös, unter Berücksichtigung des Besitzesdauerabzugs und der Verlustanrechnung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 1 StHG). Als Erlös gilt der gesamte Wert aller vermögenswerten Leistungen, zu denen sich die erwerbende Person gegenüber der veräussernden Person zu deren Gunsten oder zu Gunsten einer Drittperson verpflichtet (Art. 138 Abs. 1 StG). Grundsätzlich entspricht der massgebende Erlös dem verurkundeten Kaufpreis, der vermutungsweise den objektiven Wert bzw. den Verkehrswert der Liegenschaft wiedergibt (BVR 2001 S. 446 E. 2a; Hunziker/Seiler, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, Art. 12 StHG N. 74; vgl. zum Ganzen auch BGE 143 II 33 E 3.2.3; VGE 2019/330 vom 17.8.2021 E. 2.1, 2018/352 vom 19.3.2020 E. 2.1, je mit Hinweisen). 2.2 Die Steuerforderung entsteht mit der Verwirklichung des gesetzlichen Steuertatbestands (BGer 2C_660/2017 vom 30.1.2019, in RDAF 2019 II S. 240 E. 4.1, 2C_152/2015 vom 31.7.2015 E. 4.2; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 369 ff.). Die Grundstückgewinnsteuer knüpft an die «Veräusserung» von Grundstücken (oder Teilen davon) an, womit vorab die zivilrechtlichen Arten der Eigentumsübertragung erfasst sind (vgl.”
“Le litige porte en l’espèce sur l’imposition d’une transaction immobilière, en particulier sur la qualification de l’acte authentique instrumenté le 11 décembre 2019, l’intimé retenant qu’il s’agit d’une vente et la recourante d’une donation, la valeur capitalisée de l’usufruit ne devant, selon elle, dans tous les cas pas être prise en considération dans le prix d’aliénation. 3. a) L’impôt sur les gains immobiliers fait partie du droit harmonisé (art. 12 LHID). Comme son nom l’indique le but de cette loi est d’harmoniser les législations cantonales. On vise par ce terme une coordination des systèmes fiscaux cantonaux, et non pas une uniformisation de ceux-ci (Verrey, L’imposition différée du gain immobilier : harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, thèse, Lausanne 2011, n. 216, p. 186; Oberson, Droit fiscal suisse, 4e éd. 2012, n. 17, p. 22). L’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses) (art. 12 al. 1 LHID). La LHID ne définit ainsi que dans les grandes lignes le bénéfice imposable. La Confédération laisse aux cantons une marge de manœuvre dans la définition du bénéfice imposable (ATF 145 II 206 cons. 3.2.4 ; arrêt du TF du 26.04.2019 [2C_719/2017] cons. 2.3 et les références citées ; Hunziker/Seiler, in : Kommentar zum schweizerichen Steuerrecht, Bundesgesestz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 4ème édition, 2022, art. 12 StHG n 72). La doctrine entend par produit de la vente l’ensemble des prestations que l’aliénateur reçoit en contrepartie de l’aliénation de son immeuble. Le produit de la vente est également décrit dans certaines lois fiscales cantonales (par exemple, § 102, al. 1, StG AG; § 76, al. 1, StG BL; art. 110 StG GL; art. 135, al. 1, StG ZG; § 194, al. 1, StG ZG; § 222 StG ZH). Le produit de la vente se compose en premier lieu du prix de la vente et des autres prestations mentionnées dans l’acte authentique. Font également partie de cette notion, les prestations en rapport avec l’aliénation qui ne sont pas mentionnées dans le contrat.”
Erbvorbezug kann nach Art. 12 Abs. 3 StHG zum Steueraufschub führen, wenn ein erheblicher unentgeltlicher Anteil vorliegt; im entschiedenen Fall betrug dieser Anteil ein Drittel (33,33 %) und damit mehr als die von der Rechtsprechung gebrachte 25%-Schwelle. Als Folge werden bei einer späteren Veräusserung nicht die vollen Verkehrswerte als Gestehungskosten angesetzt, sondern gemäss der gerichtlichen Feststellung reduzierte Gestehungskosten (zuzüglich wertvermehrender Aufwendungen und Kosten).
“Aufgrund dessen, dass die Tochter als gesetzliche Erbin (Art. 457 Abs. 1 ZGB) bei einem Verkehrswert von Fr. 600'000.-- lediglich Fr. 400'000.-- zu erbringen hatte und sich Fr. 200'000.-- an ihre künftige Erbschaft anrechnen lassen muss, ist die 25-Prozent-Regel erfüllt. Der "unentgeltliche" Anteil, soweit dieser Begriff im Zusammenhang mit einem Erbvorbezug überhaupt angebracht ist und eine Rolle spielt (vorne E. 2.5.1), beträgt einen Drittel bzw. 33,33 Prozent. Damit liegt auf jeden Fall ein Erbvorbezug im Sinne von Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG vor, der als solcher zum Steueraufschub zu führen hat. Folgerichtig wird die Tochter, sollte sie das Objekt später einmal veräussern wollen, nicht Gestehungskosten von Fr. 600'000.--, sondern von Fr. 127'635.-- (nebst seitherigen wertvermehrenden Aufwendungen und den Kosten; Art. 12 Abs. 1 StHG) in Anschlag bringen müssen (vorne E. 2.4.2). Die vom Veräusserer übernommenen latenten Steuern gehen steuerrechtlich zu ihren Lasten. Ob und inwiefern dieser Umstand erbrechtlich zu berücksichtigen wäre, liegt ausserhalb des Streitgegenstande. Darauf ist nicht weiter einzugehen.”
Das StHG verpflichtet die Kantone zur Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer (Art. 12 Abs. 1), enthält jedoch nur wenige detaillierte Vorgaben zur Ausgestaltung und zur Ermittlung des steuerbaren Gewinns. Den Kantonen ist deshalb freigestellt, welche Systematik sie wählen (z. B. monistisches/Zürcher System vs. dualistisches/St. Galler System), weshalb die konkrete Regelung kantonal uneinheitlich ist.
“Das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) vom 14. Dezember 1990 verpflichtet die Kantone, sämtliche Gewinne, die sich bei der Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben, zu besteuern, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 StHG). Über die vorgeschriebene Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer hinaus enthält das StHG nur wenige Vorgaben an die Kantone. Es äussert sich namentlich zur Ermittlung des steuerbaren Gewinns nur in allgemeiner Weise. Entsprechend den ihnen belassenen Freiräumen haben die Kantone die Besteuerung der Grundstückgewinne nicht einheitlich geregelt (vgl. BGE 143 II 382 E. 2.1; BGE 134 II 124 E. 3.2). Die basellandschaftliche Grundstückgewinnsteuer (E. 3.2 hiernach) folgt dem monistischen System, welches auch Zürcher System genannt wird, und erfasst einheitlich sowohl private als auch geschäftliche Grundstückgewinne (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_230/2017 vom 26. Januar 2018 E. 2.1.2; Urteil des Kantonsgerichts, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht [KGE VV], vom 26. September 2018 [810 18 58] E. 3.3; Thomas P. Wenk, in: Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, N 5 zu § 71).”
“Gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG unterliegen Gewinne, die sich bei der Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt, der Grundstückgewinnsteuer. Aufgrund von Art. 2 Abs. 1 lit. d und Art. 12 StHG sind die Kantone verpflichtet, eine Grundstückgewinnsteuer zu erheben und somit Mehrwerte, die bei einer Veräusserung von Grundstücken realisiert werden (Kapitalgewinne), zu besteuern. Es ist den Kantonen aber freigestellt, ob sie die Grundstückgewinne nach dem sog. dualistischen oder St. Galler-System oder nach dem sog. monistischen oder Zürcher-System besteuern wollen (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Auflage, 2013, Vorbemerkungen zu §§ 216-226a N 1 ff.; BGE 131 II 722 E. 2.1 mit Hinweisen). Die Besteuerung der Grundstückgewinne ist in den Kantonen daher nicht einheitlich: Entweder werden diese Gewinne alle mit einer besonderen Wertzuwachs- oder Grundstückgewinnsteuer erfasst (als Objektsteuer); dabei wird nicht unterschieden, ob das veräusserte Grundstück dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen des Veräusserers zugehört (monistisches System).”
“La LHID (RS 642.14) ne contient que peu de dispositions sur l'impôt sur les gains immobiliers. La perception d'un tel impôt est certes prescrite (cf. art. 2 al. 1 let. d LHID). Cependant, la LHID demeure vague en ce qui concerne l'aménagement de l'impôt et ne contient que peu de directives pour les cantons (ATF 143 II 382 consid. 2.1; arrêt 9C_9/2023 du 2 août 2023 consid. 4.1). Elle ne s'exprime notamment que de manière générale sur la détermination du bénéfice imposable. Conformément à la marge de manoeuvre qui leur est laissée, les cantons n'ont pas réglé l'imposition des gains immobiliers BGE 150 II 478 S. 481 de manière uniforme (ATF 143 II 382 consid. 2.1; ATF 134 II 124 consid. 3.2; arrêt 9C_9/2023 du 2 août 2023 consid. 4.1). L'impôt sur les gains immobiliers est un impôt spécial sur le revenu, respectivement sur le bénéfice, qui se substitue à l'impôt ordinaire sur le revenu et le bénéfice dans la mesure de son objet fiscal. Il constitue un impôt réél (art. 12 al. 1 LHID; ATF 148 II 299 consid. 7.4.5; ATF 145 II 206 consid. 3.2; ATF 143 II 382 consid. 2.3).”
Aus dem Wortlaut und der systematischen Auslegung von Art. 12 Abs. 3 StHG ergibt sich nicht, dass der Aufschub der Besteuerung ausschliesslich der privaten Vermögenssphäre natürlicher Personen vorbehalten wäre. Die Rechtsprechung und Literatur erwägen die Anwendung des Aufschubs auch in Sachverhalten, die juristische Personen oder kommerzielle Vermögensbereiche betreffen (etwa bei Übertragungen im Rahmen von landwirtschaftlichem oder Vorsorgevermögen bzw. bei Fusionen/Teilungen von Vorsorgeeinrichtungen). Eine abschliessende Grenze zugunsten ausschliesslich natürlicher Personen lässt sich aus den zitierten Materialien nicht entnehmen.
“La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge doit rechercher la véritable portée de la norme au regard notamment de la volonté du législateur telle qu'elle ressort, entre autres, des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique [ATF 141 II 280 consid. 6.1 p. 287; 140 II 202 consid. 5.1 p. 204]). Il ne ressort pas de la lettre des art. 12 al. 3 LHID et 65 LI que le différé d'imposition serait réservé aux transferts du patrimoine immobilier issu de la fortune privée d'une personne physique. Ces dispositions ne précisent pas expressément si elles s'appliquent exclusivement au patrimoine privé des personnes physiques, ou s'il convient d'étendre leur application aux situations de transfert par des personnes morales exonérées qui en rempliraient les conditions. Le message du Conseil fédéral du 25 mai 1983 relatif à l'adoption de la LHID ne contient aucune indication à ce sujet (cf. FF 1983 III 1). Quant à l’art. 23 al. 4 LHID, il est formulé en ces termes: « Les personnes morales mentionnées à l’al. 1, let. d à g et i, sont toutefois soumises dans tous les cas à l’impôt sur les gains immobiliers. Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let.”
“2004.0021 du 16 mars 2005 consid. 1b/bb). Mais il ne s'agit là que d'une catégorie de personnes morales exonérées. Même s’il ne se prononce pas explicitement sur la question, Verrey semble partir de l’idée que la personne morale ne bénéficie pas du report d’imposition en cas de succession ou de donation (Bastien Verrey, Nouveautés vaudoises en matière d'imposition des gains immobiliers, de droits de mutation et d'impôt sur les successions et donations, RDAF 2008 II 293 ss, 299). L'art. 23 al. 4 2ème phrase LHID ne renvoie pas à d'autres dispositions prévoyant le report de l'imposition. La question est dès lors de savoir s'il s'agit d'un silence qualifié ou d'une inadvertance du législateur, ce qui n'est pas clair (cf. Olivier Margraf, Ersatzbeschaffungen von subjektiv steuerbefreiten Personen im Sinn von Art. 24 Abs. 4 StHG, Revue fiscale 2016 p. 556 ss, 559 s'agissant de l'absence de renvoi à l'art. 24 al. 4bis LHID). On ne saurait retenir, comme le soutient l'autorité intimée, que l'art. 12 al. 3 LHID s'applique seulement à la fortune privée des personnes physiques. Cette affirmation est en contradiction avec les différents cas de différé envisagés par cette disposition, soit en particulier les situations visées par l'art. 12 al. 3 let. d LHID (cf. également art. 65 al. 1 let. e LI), qui se rapporte en particulier à la fortune commerciale de l'agriculteur, respectivement sur les gains résultant de la fusion ou de la division d'institutions de prévoyance (cf. art. 65 al. 1 let. c LI), qui a également trait à la fortune commerciale de telles institutions pouvant être par ailleurs constituées sous la forme de fondations exonérées d'impôt (cf. notamment art. 56 al. 1 let. e LIFD). On ne voit pour le surplus pas quelles seraient les difficultés d'application auxquelles l'autorité intimée serait confrontée, si la recourante était mise au bénéfice d'un report d'imposition. Dans le système de prorogation de l'imposition, le prix d'acquisition déterminant pour le calcul du gain immobilier imposable lors d'une aliénation ultérieure est en effet celui du dernier transfert imposable, soit le prix d'acquisition payé par le de cujus (cf.”
Der Bund hat das System des Aufschubs nach Art. 12 Abs. 3 StHG weitgehend normiert; die Kantone verfügen nur über eine eingeschränkte, überwiegend technische Konkretisierungskompetenz. Dazu gehört die Ausgestaltung technischer Begriffe (z. B. "Produkt"/"produit", "Frais d'investissement", "Wert des Ersatzes") sowie die Konkretisierung des als "angemessen" bezeichneten Zeitraums; die horizontale und vertikale Harmonisierungspflicht schränkt die kantonale Freiheit ein.
“de son arrêt publié aux ATF 141 II 207, le Tribunal fédéral a considéré que le système du report d'imposition figurant à l'art. 12 al. 3 LHID était largement normé par le droit fédéral. Partant, en ce qui concernait les principes fondamentaux, le législateur fédéral avait épuisé sa compétence (cf. art. 129 Cst.), comme par exemple en ce qui concernait les conditions, l'existence et la révocation des éléments constitutifs du report d'imposition. En ce sens et à titre d'exemple, le catalogue de l'art. 12 al. 3 LHID devait être considéré comme exhaustif. Le système du report d'imposition laissait toutefois aux cantons une certaine marge de manoeuvre dans certains domaines, celle-ci étant néanmoins fortement limitée en raison de l'obligation d'harmonisation horizontale et verticale. Le Tribunal fédéral a ainsi considéré qu'il existe une telle marge de manoeuvre dans le cadre de la concrétisation technique des notions de "produit", de "frais d'investissement" et de "valeur de remplacement" ou encore en ce qui concerne la concrétisation du délai "raisonnable" (au sens de l'art. 12 al. 3 let. e LHID) qui constitue également un aspect plutôt technique (ATF 141 II 207 consid. 224 s, 3.1; cf. également ATF 143 II 233 consid. 2.3; arrêt 2C_648/2018 du 25 septembre 2019 consid. 5.2). Par conséquent, le canton de Genève dispose d'une marge de manoeuvre s'agissant de la détermination du gain immobilier qui doit faire l'objet d'un report d'imposition. Les recourants ne sauraient donc être suivis lorsqu'ils prétendent que le droit fédéral "fixerait de manière impérative" des règles de calcul particulières s'agissant du différé de l'imposition; aucun des trois arrêts qu'ils citent ne permet de soutenir leur point de vue (cf.”
“de son arrêt publié aux ATF 141 II 207, le Tribunal fédéral a considéré que le système du report d'imposition figurant à l'art. 12 al. 3 LHID était largement normé par le droit fédéral. Partant, en ce qui concernait les principes fondamentaux, le législateur fédéral avait épuisé sa compétence (cf. art. 129 Cst.), comme par exemple en ce qui concernait les conditions, l'existence et la révocation des éléments constitutifs du report d'imposition. En ce sens et à titre d'exemple, le catalogue de l'art. 12 al. 3 LHID devait être considéré comme exhaustif. Le système du report d'imposition laissait toutefois aux cantons une certaine marge de manoeuvre dans certains domaines, celle-ci étant néanmoins fortement limitée en raison de l'obligation d'harmonisation horizontale et verticale. Le Tribunal fédéral a ainsi considéré qu'il existe une telle marge de manoeuvre dans le cadre de la concrétisation technique des notions de "produit", de "frais d'investissement" et de "valeur de remplacement" ou encore en ce qui concerne la concrétisation du délai "raisonnable" (au sens de l'art. 12 al. 3 let. e LHID) qui constitue également un aspect plutôt technique (ATF 141 II 207 consid. 224 s, 3.1; cf. également ATF 143 II 233 consid. 2.3; arrêt 2C_648/2018 du 25 septembre 2019 consid. 5.2). Par conséquent, le canton de Genève dispose d'une marge de manoeuvre s'agissant de la détermination du gain immobilier qui doit faire l'objet d'un report d'imposition. Les recourants ne sauraient donc être suivis lorsqu'ils prétendent que le droit fédéral "fixerait de manière impérative" des règles de calcul particulières s'agissant du différé de l'imposition; aucun des trois arrêts qu'ils citent ne permet de soutenir leur point de vue (cf.”
Wertvermehrende bauliche Massnahmen sind grundsätzlich als Anlagekosten im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG zu qualifizieren. Aus der Entscheidung ergibt sich zudem nicht, dass eine doppelte Nichtabzugsfähigkeit vorliegt, welche gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) oder gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstossen würde.
“Demnach haben die in der vorliegenden Angelegenheit als wertvermehrende Aufwendungen beurteilten baulichen Massnahmen im Grundsatz als Anlagekosten im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG zu gelten. Insofern ist weder ersichtlich noch hinreichend dargetan, dass eine doppelte Nichtabziehbarkeit vorliegt, die gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 BV verstösst. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer besteht somit auch keine Konstellation, in der sie die Baukosten weder als Liegenschaftsunterhaltskosten bei der Einkommenssteuer im Kanton Aargau noch als Anlagekosten bei einem späteren Verkauf der Liegenschaft bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer im Kanton Tessin in Abzug bringen können. Entsprechend liegt auch kein Verstoss gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Sinne von Art. 127 Abs. 2 BV vor.”
Ein Veranlagungsvorschlag, der dem Steuerpflichtigen oder dessen Vertreter bekannt gegeben worden ist, kann die Veranlagungsverjährung unterbrechen. Bei einer späteren Veranlagung kann ein früherer Grundstückgewinn dem ursprünglichen Veranlagungsjahr zugewiesen werden, wie in der zitierten Rechtsprechung bestätigt.
“Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 18. Januar 2022 Art. 183 Abs. 3 Ziff. 1 StG (sGS 811.1), Art. 12 Abs. 1 StHG (SR 642.14), Art. 18 Abs. 1, 2 und 4, Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG (SR 642.11), Art. 15 RPG (SR 700), Art. 2 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a BGBB (SR 211.412.11). Ein Veranlagungsvorschlag, welcher dem Steuerpflichtigen oder dessen Vertreter zur Kenntnis gebracht wurde, ist geeignet, die Veranlagungsverjährung zu unterbrechen. Die Vorinstanz rechnete anlässlich der Steuerveranlagung im Jahr 2018 den Gewinn aus Baulandverkäufen im Jahr 2009 zu Recht dem Einkommen 2009 hinzu. Dies entspricht der seit BGE 138 II 32 ff. eingeläuteten und in der Zwischenzeit mehrfach bestätigten Praxis des Bundesgerichts und stellt weder eine unzulässige Doppelbesteuerung, ein unzulässiges Revisions- oder Nachsteuerverfahren, eine unzulässige Rückwirkung der Bundesgerichtspraxis noch eine Verletzung des Vertrauensschutzes oder des Willkürverbots dar (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 18. Januar 2022, I/1-2020/158, 159). Präsident Urs Gmünder, Richter Markus Frei und Richterin Barbara Steinbacher, Gerichtsschreiber Fabrizio Specchia X.”
Der Bundesgesetzgeber hat die zentralen Begriffe von Art. 12 Abs. 1 StHG (z. B. „Erlös“, „Anlagekosten“, „Ersatzwert“, „Aufwendungen“) als unbestimmte Rechtsbegriffe ausgestaltet. Die Gesetzesbegriffe sind nicht näher definiert, sodass den Kantonen bei der Konkretisierung des steuerbaren Grundstückgewinns ein gewisser Auslegungs‑ bzw. Gestaltungsraum verbleibt.
“Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG Gewinne bei der Veräusserung eines Grundstückes, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Der Bundesgesetzgeber hat die prägenden Elemente dieser Vorschrift als unbestimmte Rechtsbegriffe ausgestaltet; so werden insbesondere die Begriffe "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" nicht näher ausgeführt, und der Bund überlässt den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen gewissen Gestaltungsspielraum. Insofern stellt sich das kantonale Grundstückgewinnsteuerrecht als kantonales Recht dar (Art. 1 Abs. 3 StHG; vgl. BGE 143 II 382 E. 3.1 und E. 3.3; Urteile 2C_665/2019 vom 10. März 2020 E. 2.2; 2C_421/2018 vom 13. Mai 2019 E. 2.2; 2C_1058/2018 vom 26. September 2019 E. 3.2).”
“L'art. 12 al. 1 LHID prévoit que l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). Le législateur fédéral a conçu les éléments essentiels de la disposition précitée comme des notions juridiques indéterminées; les notions de "produit", de "frais d'investissement" et de "valeur de remplacement" ne sont pas définies plus en avant, et la Confédération laisse aux cantons une certaine marge de manoeuvre dans la définition du bénéfice imposable. Dans cette mesure, le droit cantonal en matière d'impôt sur les gains immobiliers se présente comme du droit cantonal (art. 1 al. 3 LHID; ATF 143 II 382 consid. 3.1 et 3.3; arrêt 9C_9/2023 du 2 août 2023 consid. 4.2.1).”
“Nach Art. 12 Abs. 1 StHG haben die Kantone Gewinne, die sich unter anderem aus der Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens ergeben, mit einer Grundstückgewinnsteuer zu erfassen, soweit der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Die Anlagekosten setzen sich zusammen aus dem Erwerbspreis oder einem Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen. Diese Rechtsbegriffe sind im Steuerharmonisierungsgesetz nicht näher definiert. Insofern belässt der Bund den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen gewissen Spielraum (BGE 143 II 382 E. 3.2; 141 II 207 E. 2.2.1; Urteil 9C_335/2023 vom 26. Oktober 2023 E. 3.1, nicht publ. in: BGE 150 I 1, aber in: StE 2024 B”
Wertvermehrende Aufwendungen liegen im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG vor, wenn der Veräusserer tatsächlich neue Werte geschaffen hat. Die Abgrenzung gegenüber Unterhaltskosten erfolgt nach objektiv‑technischen Kriterien; Massstab ist das jeweils konkret betroffene Wirtschaftsgut (nicht der Gesamtwert des Grundstücks).
“Den Unterhaltskosten muss somit ein gegenwärtiger oder vergangener Ertrag aus unbeweglichem Vermögen gegenüberstehen; steht den erstmaligen Kosten dagegen ein künftiger Ertrag gegenüber, handelt es sich um Anlagekosten (vgl. das Urteil BGer 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.2 in StR 72/2017 S. 239; vgl. zum Ganzen auch Urteil BGer 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.2). 2.3. Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen. 2.3.1. Wertvermehrende Aufwendungen sind nicht bei der Einkommenssteuer, aber auf der Ebene der kantonalen Steuern bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig (vgl. Art. 12 Abs. 1 StHG). Die Auslegung des für die Grundstückgewinnsteuer massgebenden Begriffs der "Anlagekosten" wird schon dadurch vorbestimmt, dass Grundstückgewinnsteuer und Einkommens- oder Gewinnsteuer eng miteinander verbunden sind. Dabei ist eine doppelte Berücksichtigung der Aufwendungen und Kosten (bei der Einkommenssteuer wie bei der Grundstückgewinnsteuer) ausgeschlossen (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1.1 und 4.1.2 mit weiteren Hinweisen). "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG sind immer dann anzunehmen, wenn der Veräusserer effektiv wertvermehrende Aufwendungen getätigt hat (vgl. ebenda E. 4.2.2 und 4.4.1). 2.3.2. Während Unterhaltskosten der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit wertvermehrenden Aufwendungen zusätzliche neue Werte geschaffen. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation (vgl. dazu im Einzelnen bereits das Urteil BGer 2A.151/1990 vom 16. Januar 1991 E. 2a in ASA 60 S. 347). Abzugsfähig sind jene Aufwendungen, die dazu dienen, den konkreten Nutzungswert eines Wirtschaftsgutes in einer Liegenschaft zu erhalten, instand zu stellen oder ihn zu ersetzen. Alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, haben wertvermehrenden Charakter. Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise, ob das Grundstück durch die Massnahme eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertsteigerung erfahren hat, sei es durch die erstmalige Schaffung von Werten oder z.”
Bei teilweiser Fremd- oder geschäftlicher Nutzung einer Liegenschaft kommt ein Steueraufschub nach Art. 12 Abs. 3 StHG anteilsmässig nur für den tatsächlich selbstbewohnten Teil in Betracht. Für den nicht selbstgenutzten Teil steht kein Aufschub zu, selbst wenn dieser leer steht. Die Ersatzbeschaffung darf sich nur auf jene Einheiten bzw. Teile beziehen, die tatsächlich selbst genutzt wurden.
“Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen die Gewinne, die aus Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens oder von Anteilen an solchen erzielt werden (Art. 130 Abs. 1 StG). Als Veräusserung gelten jeder Eigentumswechsel und jede Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück (Art. 131 Abs. 1 StG). Die Besteuerung wird aufgeschoben bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleich genutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird (Art. 132 Abs. 1 lit. f StG; Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG). Der Verweis auf Einfamilienhäuser oder Eigentumswohnungen legt nahe, dass nur räumlich und funktional als Einheit erscheinende Wohnliegenschaften erfasst werden sollen. Der Begriff der Selbstnutzung ist restriktiv auszulegen. Er erfordert ein eigenes tatsächliches Bewohnen im Sinn des Hauptwohnsitzes (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, S. 205). Gestützt auf den Gesetzeswortlaut von Art. 132 Abs. 1 lit. f StG und Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG durften gemäss früherer Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtes nur Gewinne aus der Veräusserung von ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaften aufgeschoben werden (vgl. VerwGE B 2000/177 vom 15. Februar 2001 E. 2). Gemäss heutiger Rechtsprechung des Verwaltungs- wie auch des Bundesgerichtes ist ein Steueraufschub bei teilweiser geschäftlicher oder Fremdnutzung zulässig, allerdings anteilmässig beschränkt auf den selbstbewohnten Teil der Liegenschaft. Für den nicht selbstgenutzten Teil kommt ein Steueraufschub nicht in Betracht, selbst dann nicht, wenn dieser leer steht (VerwGE B 2016/12 vom 13. Februar 2018 E. 2.3; BGer 2A.107/2006 vom 2. März 2006 E. 3.3; St. Galler Steuerbuch [StB] 132 Nr. 6 Ziff. 2.1). Wenn also in einer Liegenschaft mehrere Wohneinheiten vorhanden sind, so umfasst die Ersatzbeschaffung nur jenen Teil, der selbstgenutzt wurde (vgl. StE 2007 B 42.38 Nr. 29). Die Vorinstanz erwog, dass die Steuererklärung vom 12. Juli 2022 von Anfang an lediglich den vom Beschwerdegegner selbstgenutzten Teil der Wohnliegenschaft betroffen und sich auf den anteiligen Veräusserungserlös in Höhe von CHF 490'000 bezogen habe.”
“Die Erwägungen der Vorinstanz, wonach der auf den Beschwerdegegner entfallende Veräusserungserlös CHF 530'180 betrage (54.1 Prozent von CHF 980'000), treffen offensichtlich nicht zu. Strittig im Beschwerdeverfahren ist, ob der Gewinn von CHF 302'006 zufolge Ersatzbeschaffung vollumfänglich oder lediglich teilweise (im Umfang von CHF 163'385) aufzuschieben ist. Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen die Gewinne, die aus Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens oder von Anteilen an solchen erzielt werden (Art. 130 Abs. 1 StG). Als Veräusserung gelten jeder Eigentumswechsel und jede Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück (Art. 131 Abs. 1 StG). Die Besteuerung wird aufgeschoben bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleich genutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird (Art. 132 Abs. 1 lit. f StG; Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG). Der Verweis auf Einfamilienhäuser oder Eigentumswohnungen legt nahe, dass nur räumlich und funktional als Einheit erscheinende Wohnliegenschaften erfasst werden sollen. Der Begriff der Selbstnutzung ist restriktiv auszulegen. Er erfordert ein eigenes tatsächliches Bewohnen im Sinn des Hauptwohnsitzes (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, S. 205). Gestützt auf den Gesetzeswortlaut von Art. 132 Abs. 1 lit. f StG und Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG durften gemäss früherer Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtes nur Gewinne aus der Veräusserung von ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaften aufgeschoben werden (vgl. VerwGE B 2000/177 vom 15. Februar 2001 E. 2). Gemäss heutiger Rechtsprechung des Verwaltungs- wie auch des Bundesgerichtes ist ein Steueraufschub bei teilweiser geschäftlicher oder Fremdnutzung zulässig, allerdings anteilmässig beschränkt auf den selbstbewohnten Teil der Liegenschaft. Für den nicht selbstgenutzten Teil kommt ein Steueraufschub nicht in Betracht, selbst dann nicht, wenn dieser leer steht (VerwGE B 2016/12 vom 13.”
“Nach Art. 132 Abs. 1 lit. f StG wird bei der Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung) die Besteuerung des Gewinns aufgeschoben, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleich genutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird (vgl. auch die gleichlautende Bestimmung von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG). Grundsätzlich steht die Tatsache, dass in einer Liegenschaft mehrere Wohneinheiten vorhanden sind, einem anteilmässigen Steueraufschub nicht entgegen, soweit die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind. Dabei darf die Ersatzbeschaffung nur gerade jene Teile umfassen, welche selbst genutzt werden (VerwGE B 2016/12 vom 13. Februar 2018 E. 2.2 mit Hinweisen; VerwGE B 2015/48 vom 23. August 2016 E. 2.5.2 = SGE 2016 Nr. 14).”
Entschädigte Verschlechterungen mindern den künftigen Veräusserungserlös und damit die Bemessungsgrundlage der Grundstückgewinnsteuer nach Art. 12 Abs. 1 StHG. Dies ist steuersystematisch geboten, weil andernfalls eine doppelte Nichtberücksichtigung von Steuersubstrat bei der Einkommens- und der Grundstückgewinnsteuer oder eine doppelte Belastung desselben Vermögenszugangs drohen würde.
“Damit steht in Einklang, dass Art. 21 Abs. 1 DBG verschiedene Einkünfte, die mit rechtlichen (z.B. Baurecht, Nutzniessung) oder tatsächlichen (z.B. Ausbeutung von Kies, Sand und anderen Bestandteilen des Bodens) Verschlechterungen des Grundstücks zusammenhängen, als Erträge aus unbeweglichem Vermögen der Einkommenssteuer unterwirft, ungeachtet dessen, dass sich diese Verschlechterungen in der Regel ebenfalls negativ auf den Wert auswirken, den der Eigentümer bei einer späteren Veräusserung erzielen kann. Dies ist steuersystematisch durchaus folgerichtig. Aufgrund des Minderwerts aus einer entschädigten Verschlechterung wird nämlich dereinst der Veräusserungserlös und damit die Bemessungsgrundlage für die Grundstückgewinnsteuer nach Art. 12 Abs. 1 StHG tiefer ausfallen. Bliebe das für die Verschlechterung empfangene Entgelt einkommenssteuerfrei, drohte mithin also eine doppelte BGE 148 II 378 S. 386 Nichtberücksichtigung von Steuersubstrat bei der Einkommens- und der Grundstückgewinnsteuer. Dies widerspräche ebenso der Steuersystematik wie die doppelte Belastung desselben Vermögenszugangs bei derselben Person mit der (allgemeinen) Einkommens- und der Grundstückgewinnsteuer als Spezialeinkommenssteuer (vgl. dazu Urteile 2C_719/2017 vom 26. April 2019 E. 2.5.2; 2C_906/ 2010 vom 31. Mai 2012 E. 7.4, in: RDAF 2012 II S. 342; vgl. auch zum Verhältnis der beiden Steuern zueinander BGE 145 II 206 E. 2.2.2; BGE 131 II 722 E. 2.2).”
“Damit steht in Einklang, dass Art. 21 Abs. 1 DBG verschiedene Einkünfte, die mit rechtlichen (z.B. Baurecht, Nutzniessung) oder tatsächlichen (z.B. Ausbeutung von Kies, Sand und anderen Bestandteilen des Bodens) Verschlechterungen des Grundstücks zusammenhängen, als Erträge aus unbeweglichem Vermögen der Einkommenssteuer unterwirft, ungeachtet dessen, dass sich diese Verschlechterungen in der Regel ebenfalls negativ auf den Wert auswirken, den der Eigentümer bei einer späteren Veräusserung erzielen kann. Dies ist steuersystematisch durchaus folgerichtig. Aufgrund des Minderwerts aus einer entschädigten Verschlechterung wird nämlich dereinst der Veräusserungserlös und damit die Bemessungsgrundlage für die Grundstückgewinnsteuer nach Art. 12 Abs. 1 StHG tiefer ausfallen. Bliebe das für die Verschlechterung empfangene Entgelt einkommenssteuerfrei, drohte mithin also eine doppelte BGE 148 II 378 S. 386 Nichtberücksichtigung von Steuersubstrat bei der Einkommens- und der Grundstückgewinnsteuer. Dies widerspräche ebenso der Steuersystematik wie die doppelte Belastung desselben Vermögenszugangs bei derselben Person mit der (allgemeinen) Einkommens- und der Grundstückgewinnsteuer als Spezialeinkommenssteuer (vgl. dazu Urteile 2C_719/2017 vom 26. April 2019 E. 2.5.2; 2C_906/ 2010 vom 31. Mai 2012 E. 7.4, in: RDAF 2012 II S. 342; vgl. auch zum Verhältnis der beiden Steuern zueinander BGE 145 II 206 E. 2.2.2; BGE 131 II 722 E. 2.2).”
Bei Streit über den Steueraufschub nach Art. 12 Abs. 3 StHG konzentriert sich die Auseinandersetzung typischerweise auf zwei Tatbestandsmerkmale der Ersatzbeschaffung: erstens, ob die veräusserte Liegenschaft weiterhin als «dauernd selbstbewohnt» galt, und zweitens, ob die Ersatzbeschaffung innert einer «angemessenen Frist» erfolgte. Die Ermittlung des Umfangs bzw. der Höhe des zu besteuernden bzw. aufzuschiebenden Grundstückgewinns ist dabei meist unbestritten.
“Folglich ist einzig strittig, ob der Ersatzbeschaffungstatbestand von § 216 Abs. 2 lit. i StG/ZH resp. Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG vorliegt, der es ermöglicht, die Besteuerung des Grundstückgewinns aus dem Verkauf der Liegenschaft aufzuschieben. Dabei konzentriert sich der Streit auf zwei von mehreren für den Steueraufschub aufgestellten Tatbestandsvoraussetzungen: Es ist strittig, ob die veräusserte Liegenschaft noch als "dauernd selbstbewohnt" gelten kann und ob die Ersatzbeschaffung "innert angemessener Frist" erfolgte. Namentlich nicht strittig ist die Berechnung des Umfangs resp. die Höhe des zu besteuernden oder aufzuschiebenden Grundstückgewinns.”
“Die Grundstückgewinnsteuer wird aufgeschoben bei der Veräusserung einer "dauernd und ausschliesslich selbst genutzten" Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös innert "angemessener Frist" zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz bzw. im Kanton verwendet wird (sog. Ersatzbeschaffung; Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG, inhaltsgleiche Bestimmung im Kanton Zürich § 216 Abs. 2 lit. i StG/ZH).”
Eine Belastung des Grundstücks mit einer Dienstbarkeit kann nach Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG veräusserungsähnlich und damit steuerpflichtig sein, wenn die Dienstbarkeit die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstücks dauernd und wesentlich beeinträchtigt und gegen Entgelt eingeräumt wurde.
“Der Steuerpflicht unterliegen auch gewisse veräusserungsähnliche Vorgänge nach Art. 12 Abs. 2 StHG. Zu den veräusserungsähnlichen Vorgängen gehören insbesondere Belastungen eines Grundstücks mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird (Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG; BGE 148 II 378 E. 3.5; 139 II 363 E. 3.2).”
“Nach Art. 12 StHG sind Gewinne aus Veräusserungen (Abs. 1) sowie aus gewissen veräusserungsähnlichen Vorgängen (Abs. 2) der Grundstückgewinnsteuer unterworfen. Zu den veräusserungsähnlichen Vorgängen gehört insbesondere die Belastung eines Grundstücks mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstücks dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird (Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG; BGE 139 II 363 E. 3.2). Die Entgeltlichkeit sowie die Dauerhaftigkeit der Beeinträchtigung sind im vorliegenden Fall gegeben: Die Pflanzen- und Bauhöhenbeschränkung unterliegt keiner zeitlichen Begrenzung (vgl. zur Frage der Dauerhaftigkeit eines Baurechts BGE 141 II 326 E. 7) und wurde per Vertrag gegen ein Entgelt eingeräumt.”
In der Praxis beträgt der Steuersatz bei einer Besitzdauer von mehr als 15 Jahren 10% (gemäss Art. 51 Abs. 1 LICD; vgl. Art. 12 Abs. 5 LHID).
“Cela concerne par exemple les cas de plus-value « imméritée » (« unverdienter » Wertzuwachs), en particulier celles liées à des mesures prises par la collectivité en matière d’infrastructures et de planification (voir ATF 143 II 382 consid. 4.2.2 et les références citées). 2.2.4. Si l'acquisition date de plus de quinze ans, l'art. 48 al. 3 LICD prévoit que le contribuable peut revendiquer au titre de dépenses d'investissements (prix d'acquisition augmenté des impenses) la valeur fiscale fixée au moins quatre ans avant l'aliénation. Dans ce cas, il sera tenu compte des impenses des quatre dernières années. 2.2.5. Enfin, dans les cas où, lors de l'acquisition, l'imposition a été différée notamment selon l'art. 43 let. a LICD énoncé ci-dessus, la précédente aliénation imposable est déterminante pour fixer les dépenses d'investissements. Cette règle est notamment importante pour déterminer si le contribuable bénéficie de la possibilité offerte par l'art. 48 al. 3 LICD. 2.3. Selon l'art. 51 al. 1 LICD (voir art. 12 al. 5 LHID), l’impôt sur le gain immobilier est perçu aux taux suivants : – 22 % pour une durée de propriété allant jusqu’à deux ans; – 20 % jusqu’à quatre ans; – 18 % jusqu’à six ans; – 16 % jusqu’à huit ans; – 14 % jusqu’à dix ans; – 12 % jusqu’à quinze ans; – 10 % plus de quinze ans. Les communes perçoivent des centimes additionnels à l’impôt sur les gains immobiliers à raison de 60 centimes par franc de l’impôt perçu par l’Etat (art. 18 de la loi du 10 mai 1963 sur les impôts communaux; LICo; RSF 632.1). 3. Principes de taxation applicables. 3.1. D'après l'art. 154 al. 1 LICD (voir aussi art. 46 LHID), le Service cantonal des contributions établit les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation mixte) (arrêt TF 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.3 et les références citées). 3.1.1. Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art.”
“Cela concerne par exemple les cas de plus-value « imméritée » (« unverdienter » Wertzuwachs), en particulier celles liées à des mesures prises par la collectivité en matière d’infrastructures et de planification (voir ATF 143 II 382 consid. 4.2.2 et les références citées). 2.2.4. Si l'acquisition date de plus de quinze ans, l'art. 48 al. 3 LICD prévoit que le contribuable peut revendiquer au titre de dépenses d'investissements (prix d'acquisition augmenté des impenses) la valeur fiscale fixée au moins quatre ans avant l'aliénation. Dans ce cas, il sera tenu compte des impenses des quatre dernières années. 2.2.5. Enfin, dans les cas où, lors de l'acquisition, l'imposition a été différée notamment selon l'art. 43 let. a LICD énoncé ci-dessus, la précédente aliénation imposable est déterminante pour fixer les dépenses d'investissements. Cette règle est notamment importante pour déterminer si le contribuable bénéficie de la possibilité offerte par l'art. 48 al. 3 LICD. 2.3. Selon l'art. 51 al. 1 LICD (voir art. 12 al. 5 LHID), l’impôt sur le gain immobilier est perçu aux taux suivants : – 22 % pour une durée de propriété allant jusqu’à deux ans; – 20 % jusqu’à quatre ans; – 18 % jusqu’à six ans; – 16 % jusqu’à huit ans; – 14 % jusqu’à dix ans; – 12 % jusqu’à quinze ans; – 10 % plus de quinze ans. Les communes perçoivent des centimes additionnels à l’impôt sur les gains immobiliers à raison de 60 centimes par franc de l’impôt perçu par l’Etat (art. 18 de la loi du 10 mai 1963 sur les impôts communaux; LICo; RSF 632.1). 3. Principes de taxation applicables. 3.1. D'après l'art. 154 al. 1 LICD (voir aussi art. 46 LHID), le Service cantonal des contributions établit les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation mixte) (arrêt TF 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.3 et les références citées). 3.1.1. Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art.”
Als veräusserungsähnliche Vorgänge im Sinne von Art. 12 Abs. 2 StHG gelten insbesondere Belastungen eines Grundstücks (z. B. privatrechtliche Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtliche Eigentumsbeschränkungen), wenn sie die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird.
“Der Steuerpflicht unterliegen auch gewisse veräusserungsähnliche Vorgänge nach Art. 12 Abs. 2 StHG. Zu den veräusserungsähnlichen Vorgängen gehören insbesondere Belastungen eines Grundstücks mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird (Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG; BGE 148 II 378 E. 3.5; 139 II 363 E. 3.2).”
Die in Art. 12 Abs. 3 StHG/LHID aufgeführten Tatbestände sind grundsätzlich abschliessend: der Katalog bestimmt, in welchen Fällen ein Steueraufschub zulässig ist, und die Kantone dürfen keine eigenen zusätzlichen Fälle schaffen. Gleichwohl räumt die Rechtsprechung den Kantonen eine enge, überwiegend technische Gestaltungsbefugnis bei der Konkretisierung einzelner Begriffe und Fristfragen ein.
“de son arrêt publié aux ATF 141 II 207, le Tribunal fédéral a considéré que le système du report d'imposition figurant à l'art. 12 al. 3 LHID était largement normé par le droit fédéral. Partant, en ce qui concernait les principes fondamentaux, le législateur fédéral avait épuisé sa compétence (cf. art. 129 Cst.), comme par exemple en ce qui concernait les conditions, l'existence et la révocation des éléments constitutifs du report d'imposition. En ce sens et à titre d'exemple, le catalogue de l'art. 12 al. 3 LHID devait être considéré comme exhaustif. Le système du report d'imposition laissait toutefois aux cantons une certaine marge de manoeuvre dans certains domaines, celle-ci étant néanmoins fortement limitée en raison de l'obligation d'harmonisation horizontale et verticale. Le Tribunal fédéral a ainsi considéré qu'il existe une telle marge de manoeuvre dans le cadre de la concrétisation technique des notions de "produit", de "frais d'investissement" et de "valeur de remplacement" ou encore en ce qui concerne la concrétisation du délai "raisonnable" (au sens de l'art. 12 al. 3 let. e LHID) qui constitue également un aspect plutôt technique (ATF 141 II 207 consid.”
“655 CC), mais aussi de parties d'immeuble, notion qui comprend notamment les parts de copropriété et de propriété commune d'un immeuble (Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., no 26 ad art. 12 LHID et les réf.). Dans un arrêt ancien (ATF 92 I 95), le Tribunal fédéral a considéré que la loi tessinoise alors applicable à l'impôt sur les plus-values immobilières, qui considérait l'échange comme une aliénation et lui attachait les mêmes effets, n'était pas arbitraire et qu’il en allait de même de la pratique du fisc tessinois consistant à traiter l'échange d'immeubles comme une double aliénation et à soumettre ainsi les deux immeubles à l'impôt sur les plus-values immobilières. Notre Haute Cour ne s’est cependant pas prononcée, dans cet arrêt, sur la question de savoir si une transformation de copropriété ordinaire en copropriété par étages devait être assimilée à une aliénation ou pas, dès lors qu’il s’agissait d’un échange de deux parcelles distinctes. L'art. 12 al. 3 LHID énumère les cas où l'imposition est différée (report d'imposition). Dans ce cadre, il est admis que le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 et 4.5.2). Les états de fait visés à l'art. 12 al. 3 LHID relèvent du droit harmonisé, cette disposition ne laisse aucune marge de manœuvre aux cantons pour décider dans quels cas l'imposition doit être différée (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 et”
“1 LHID envisage l'aliénation non seulement d'immeubles (au sens de l'art. 655 CC), mais aussi de parties d'immeuble, notion qui comprend notamment les parts de copropriété et de propriété commune d'un immeuble (Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., no 26 ad art. 12 LHID et les réf.). Dans un arrêt ancien (ATF 92 I 95), le Tribunal fédéral a considéré que la loi tessinoise alors applicable à l'impôt sur les plus-values immobilières, qui considérait l'échange comme une aliénation et lui attachait les mêmes effets, n'était pas arbitraire et qu’il en allait de même de la pratique du fisc tessinois consistant à traiter l'échange d'immeubles comme une double aliénation et à soumettre ainsi les deux immeubles à l'impôt sur les plus-values immobilières. Notre Haute Cour ne s’est cependant pas prononcée, dans cet arrêt, sur la question de savoir si une transformation de copropriété ordinaire en copropriété par étages devait être assimilée à une aliénation ou pas, dès lors qu’il s’agissait d’un échange de deux parcelles distinctes. L'art. 12 al. 3 LHID énumère les cas où l'imposition est différée (report d'imposition). Dans ce cadre, il est admis que le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 et 4.5.2). Les états de fait visés à l'art. 12 al. 3 LHID relèvent du droit harmonisé; cette disposition ne laisse aucune marge de manœuvre aux cantons pour décider dans quels cas l'imposition doit être différée (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 et 4.5.3; 130 II 202 consid. 3.2). Ils doivent donc être repris par les cantons dans leur législation (arrêt TF 2C_227/2017 du 17 novembre 2017 consid. 4.2; 2C_497/2011 du 15 mars 2012 consid. 4.3 non publié in ATF 138 II 105; 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1). Ainsi, le cas de report d’imposition spécifique à l’échange immobilier que prévoyait l’ancienne loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (art. 41 let. e aLI ; en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000) a été abandonné par souci de conformité avec la LHID.”
Für die Auflösung einfacher Gesellschaften (und ähnlicher Gemeinschaften zur gesamten Hand) hat der Gesetzgeber keinen Steueraufschubtatbestand vorgesehen. Daher obliegt es der Auslegung des Veräusserungsbegriffs in Art. 12 Abs. 2 StHG, die Grenzen der Steuerbarkeit bei der Auflösung solcher Gemeinschaften zu bestimmen. Die Erwägungen der Vorinstanz zu kantonalen Grundbuch‑ und Notariatsgebühren überzeugen nicht, weil es sich dabei um nicht harmonisierte Abgaben handelt, für die Kantone einen abweichenden Veräusserungsbegriff verwenden können. Ebenso ist die Parallele zur Errichtung selbständiger und dauernder Baurechte sowie die Annahme einer durch Bildung und Zuteilung von Stockwerkeigentum bewirkten Teilung der Sache nach Auffassung des Bundesgerichts nicht tragfähig.
“Gerade für die Auflösung einer einfachen Gesellschaft hat der Gesetzgeber keinen Steueraufschubtatbestand vorgesehen. Es ist somit Aufgabe der Auslegung des Veräusserungsbegriffs (vgl. BGE 150 V 120 E. 4.2), wie er in Art. 12 Abs. 2 StHG Verwendung findet, die Grenzen der Steuerbarkeit bei der Auflösung einfacher Gesellschaften und anderer Gemeinschaften zu gesamter Hand, für die das Gesetz keinen Steueraufschubtatbestand vorsieht, zu bestimmen. Nicht zu überzeugen vermögen auch die Überlegungen der Vorinstanz mit Bezug auf die Grundbuch- und Notariatsgebühren im Kanton Zürich. Bei diesen handelt es sich um nicht harmonisierte kantonale Abgaben, für welche es den Kantonen frei steht, einen anderen Veräusserungs- bzw. Handänderungsbegriff zu verwenden, als er ihnen in Art. 12 Abs. 2 StHG für die Grundstückgewinnsteuer vorgegeben ist (vgl. dazu auch die beiden Urteile 2C_1040/2014 und 2C_1044/2014, beide vom 26. November 2015 E. 2.3, wo das Bundesgericht mit Bezug auf die Grundstückgewinnsteuer in Auslegung von Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG das Vorliegen einer Veräusserung verneinte, jedoch mit Bezug auf die Handänderungssteuer des Kantons Thurgau die Auslegung der Vorinstanz, wonach eine Handänderung vorliege, als haltbar erachtete). Nicht überzeugend sind schliesslich auch die Erwägungen der Vorinstanz betreffend die Errichtung selbständiger und dauernder Baurechte. Während diese zu einer, wenn auch begrenzten, wirtschaftlichen Trennung zwischen Stammgrundstück und Baurechtsparzelle führen, ist dies bei der Zuweisung von Stockwerkeigentum gerade nicht der Fall; die von der Vorinstanz ins Feld geführte Parallele zum hier zu beurteilenden Vorgang besteht nicht.”
“Dass der jeweilige neue Stockwerkeigentümer in der Folge über den ihm zugewiesenen Stockwerkeigentumsanteil frei verfügen kann, ändert - vor allem im Vergleich mit gewöhnlichem Miteigentum - nichts, so dass entgegen der Vorinstanz auch in wirtschaftlicher Hinsicht mit der Bildung und Zuteilung von Stockwerkeigentumsanteilen keine Teilung der Sache selbst einhergeht. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz erweist sich deren Überlegung betreffend Steueraufschubtatbestände ebenfalls nicht als zwingend. Gerade für die Auflösung einer einfachen Gesellschaft hat der Gesetzgeber keinen Steueraufschubtatbestand vorgesehen. Es ist somit Aufgabe der Auslegung des Veräusserungsbegriffs (vgl. BGE 150 V 120 E. 4.2), wie er in Art. 12 Abs. 2 StHG Verwendung findet, die Grenzen der Steuerbarkeit bei der Auflösung einfacher Gesellschaften und anderer Gemeinschaften zu gesamter Hand, für die das Gesetz keinen Steueraufschubtatbestand vorsieht, zu bestimmen. Nicht zu überzeugen vermögen auch die Überlegungen der Vorinstanz mit Bezug auf die Grundbuch- und Notariatsgebühren im Kanton Zürich. Bei diesen handelt es sich um nicht harmonisierte kantonale Abgaben, für welche es den Kantonen frei steht, einen anderen Veräusserungs- bzw. Handänderungsbegriff zu verwenden, als er ihnen in Art. 12 Abs. 2 StHG für die Grundstückgewinnsteuer vorgegeben ist (vgl. dazu auch die beiden Urteile 2C_1040/2014 und 2C_1044/2014, beide vom 26. November 2015 E. 2.3, wo das Bundesgericht mit Bezug auf die Grundstückgewinnsteuer in Auslegung von Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG das Vorliegen einer Veräusserung verneinte, jedoch mit Bezug auf die Handänderungssteuer des Kantons Thurgau die Auslegung der Vorinstanz, wonach eine Handänderung vorliege, als haltbar erachtete). Nicht überzeugend sind schliesslich auch die Erwägungen der Vorinstanz betreffend die Errichtung selbständiger und dauernder Baurechte. Während diese zu einer, wenn auch begrenzten, wirtschaftlichen Trennung zwischen Stammgrundstück und Baurechtsparzelle führen, ist dies bei der Zuweisung von Stockwerkeigentum gerade nicht der Fall; die von der Vorinstanz ins Feld geführte Parallele zum hier zu beurteilenden Vorgang besteht nicht.”
“, 2023, N 23, 29 und 32 zu Art. 712e), ermöglicht es im Gegenteil, die bisherige ideelle quotale Beteiligung der Gesamteigentümer bei der Bildung der dem jeweiligen Mitglied der bisherigen Gemeinschaft zur gesamten Hand zuzuteilenden Stockwerkeigentumsanteile zu berücksichtigen. Dass der jeweilige neue Stockwerkeigentümer in der Folge über den ihm zugewiesenen Stockwerkeigentumsanteil frei verfügen kann, ändert - vor allem im Vergleich mit gewöhnlichem Miteigentum - nichts, so dass entgegen der Vorinstanz auch in wirtschaftlicher Hinsicht mit der Bildung und Zuteilung von Stockwerkeigentumsanteilen keine Teilung der Sache selbst einhergeht. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz erweist sich deren Überlegung betreffend Steueraufschubtatbestände ebenfalls nicht als zwingend. Gerade für die Auflösung einer einfachen Gesellschaft hat der Gesetzgeber keinen Steueraufschubtatbestand vorgesehen. Es ist somit Aufgabe der Auslegung des Veräusserungsbegriffs (vgl. BGE 150 V 120 E. 4.2), wie er in Art. 12 Abs. 2 StHG Verwendung findet, die Grenzen der Steuerbarkeit bei der Auflösung einfacher Gesellschaften und anderer Gemeinschaften zu gesamter Hand, für die das Gesetz keinen Steueraufschubtatbestand vorsieht, zu bestimmen. Nicht zu überzeugen vermögen auch die Überlegungen der Vorinstanz mit Bezug auf die Grundbuch- und Notariatsgebühren im Kanton Zürich. Bei diesen handelt es sich um nicht harmonisierte kantonale Abgaben, für welche es den Kantonen frei steht, einen anderen Veräusserungs- bzw. Handänderungsbegriff zu verwenden, als er ihnen in Art. 12 Abs. 2 StHG für die Grundstückgewinnsteuer vorgegeben ist (vgl. dazu auch die beiden Urteile 2C_1040/2014 und 2C_1044/2014, beide vom 26. November 2015 E. 2.3, wo das Bundesgericht mit Bezug auf die Grundstückgewinnsteuer in Auslegung von Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG das Vorliegen einer Veräusserung verneinte, jedoch mit Bezug auf die Handänderungssteuer des Kantons Thurgau die Auslegung der Vorinstanz, wonach eine Handänderung vorliege, als haltbar erachtete).”
Kann einem Ehegatten aus zivilrechtlichen Gründen das dauernde Selbstbewohnen einer Familienliegenschaft faktisch verwehrt sein, kann dessen fehlende Nutzbarkeit dem anderen Ehegatten zugerechnet werden. Für die Beurteilung des dauernden Selbstbewohnens im Sinn von Art. 12 Abs. 3 StHG kann damit die Selbstnutzung durch den Ehegatten berücksichtigt werden.
“Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 20.08.2024 Grundstückgewinnsteuer, Art. 132 Abs. 1 lit. f StG sowie Art. 12 Abs. 3 StHG. Der Rekurrent hatte aufgrund seiner zivilrechtlichen Trennungssituation weder die Möglichkeit, in der Familienliegenschaft zu wohnen, noch seinen Wohneigentumsanteil zu veräussern. In einer solchen Konstellation, in dem es dem einen Ehegatten aus rechtlichen Gründen gar nicht möglich war, die Liegenschaft vor dem Verkauf dauernd und ausschliesslich zu nutzen, erscheint es sachgerecht, diesem die Selbstnutzung des anderen Ehegatten anzurechnen. Dies steht im Einklang mit Art. 141 Abs. 3 StG, wonach bei der Festlegung von Zuschlägen und Ermässigungen im Zusammenhang mit Grundstücken aus steueraufschiebender Veräusserung ebenfalls auf die Eigentumsdauer und die Selbstnutzung durch den Veräusserer oder dessen Ehegatten abgestellt wird. Eine andere Beurteilung würde dazu führen, dass der Begriff des dauerhaften Selbstbewohnens innerhalb derselben Steuerart unterschiedlich ausgelegt würde (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 20. August 2024, I/1-2024/15). «Entscheid siehe PDF» «I1_2024_15.”
Einige Kantone, namentlich der Kanton Genf, erheben die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens; in Genf erfolgt dies durch die kantonale Regelung (IBGI, Art. 80 ff. LCP).
“Il résulte des dispositions cantonales précitées que, de manière générale, le canton de Genève prélève l'impôt sur les gains immobiliers non seulement sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles privés, comme l'exige l'art. 12 al. 1 LHID, mais aussi sur ceux réalisés lors de l'aliénation d'immeubles commerciaux, comme le permet l'art. 12 al. 4 LHID (cf. art. 80 al. 1 LCP; arrêt 2C_501/2020 du 15 mars 2021 consid. 6.1.1 et les références). Dans ce cas toutefois, et conformément à l'art. 12 al. 4 LHID, l'impôt sur les gains immobiliers est imputé sur l'impôt sur le revenu, respectivement sur le bénéfice (système dit mixte ou matériellement dualiste; cf. arrêts 2C_501/2020 du 15 mars 2021 consid. 6.1.1; 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.2; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd. 2021, n° 56, p. 365; MARKUS REICH, Steuerrecht, 3e éd. 2020, p. 510; C HRISTOPH FREY/MAXIM DOLDER, Besteurung von Grundstückgewinnen bei Vorsorgeeinrichtungen, in Revue fiscale 74/2019 p. 518; ANNE-CHRISTINE SCHWAB, La vente des actions de la société immobilière en droit fiscal suisse, 2019, p. 108; BASTIEN VERREY, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, 2011, p. 303).”
“2 et art. 2 al. 1 let. d LHID), la LHID fixant les principes selon lesquels la législation cantonale l'établit (art. 1 al. 1 LHID, art. 129 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 - Cst. - RS 101). Ainsi, l'impôt sur les gains immobiliers privés a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses ; art. 12 al. 1 LHID). Les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (art. 12 al. 4 LHID). À Genève, l'IBGI, qui a pour objet le bénéfice net provenant de l’aliénation d’immeubles ou de parts d’immeubles sis dans le canton, est réglé aux art. 80 ss de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05). b. Selon l’art. 23 al. 1 let. d LHID, seuls sont exonérées de l’impôt les institutions de prévoyance professionnelle d’entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d’entreprises qui les touchent de près, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel. L’art. 23 al. 4 LHID ajoute cependant que les personnes morales mentionnées à l’art. 23 al. 1 let. d à g et i LHID, sont toutefois soumises dans tous les cas à l’impôt sur les gains immobiliers. Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8 al. 4 LHID), aux amortissements (art. 10 al. 1 let. a LHID), aux provisions (art. 10 al. 1 let. b LHID) et à la déduction des pertes (art.”
Eine für die Einräumung einer Dienstbarkeit erhaltene Entschädigung ist nicht automatisch steuerfrei. Bleibt die Dienstbarkeit unterhalb der Schwelle einer «wesentlichen Beeinträchtigung» i.S.v. Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG, stellt die Belastung keine Veräusserung des Grundstücks dar; das dafür erhaltene Entgelt ist demnach nicht als Kapitalgewinn zu qualifizieren und unterliegt nach dem DBG der Einkommensbesteuerung.
“Somit ist zusammenfassend festzuhalten, dass es sich bei der vorliegend eingeräumten Dienstbarkeit nicht um eine wesentliche Beeinträchtigung im Sinne von Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG handelt. Das Entgelt, welches die Beschwerdeführerin für die Einräumung der Dienstbarkeit erhalten hat, steht nicht im Zusammenhang mit einer (teilweisen) Veräusserung des Grundstücks oder eines sonstigen Vermögenswerts. Von einem Kapitalgewinn kann damit nicht gesprochen werden; Art. 16 Abs. 3 DBG fällt ausser Betracht.”
“Regeste Art. 16 Abs. 1, Abs. 3 und Art. 21 Abs. 1 DBG; Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG; Steuerfolgen einer Entschädigung für die Eintragung einer Bauhöhenbeschränkung; Begriffe der "wesentlichen Beeinträchtigung" und des "Aktiventauschs". Wird ein Grundstück mit einer Dienstbarkeit belastet, beurteilen sich die Einkommenssteuerfolgen dieses Geschäfts aufgrund des Gebots der vertikalen Steuerharmonisierung im Lichte von Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG (E. 3.1-3.4). Für die Frage, ob eine Grunddienstbarkeit eine wesentliche Beeinträchtigung i.S.v. Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG bewirkt, ist die Höhe des dafür bezahlten Entgelts ein starker Anhaltspunkt (E. 3.5-3.7). Der steuerneutrale Aktiventausch setzt den Tausch eines Vermögenswerts gegen einen anderen und damit eine Veräusserung voraus. Die Belastung eines Grundstücks mit einer Grunddienstbarkeit, die unter der Wesentlichkeitsschwelle von Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG bleibt, stellt keine Veräusserung dar. Dafür erhaltenes Entgelt unterliegt nach Art. 16 Abs. 1 und Art. 21 Abs. 1 DBG der Einkommenssteuer (E. 4.1-4.3). Abgrenzung von BGE 139 II 363 (E.”
“objektiven Wertverlusts darstellen, wenn damit tatsächlich ein Minderwert des (eigenen) Grundstücks einhergeht (BGE 139 II 363 E. 2.6). Anders als hier ging es dort jedoch nicht um eine unmittelbare Einkunft aus dem Grundstück, sondern um ein Entgelt aus einem privatrechtlich eigenständigen Geschäft, nämlich aus dem Rückzug einer Baueinsprache betreffend ein Nachbargrundstück (vgl. BGE 139 II 363 E. 2.5 und 3.5). Gegenstand des streitbetroffenen Rechtsgeschäfts war dort damit nicht das Grundstück der steuerpflichtigen Person, sondern ihre Rechtsposition als Einsprecher im Baueinspracheverfahren. Die steuerliche Freistellung des Gewinns aus der Verfügung über diese Rechtsposition lehnte das Bundesgericht unter anderem auch deshalb ab, weil der entgeltliche Verzicht auf ein Rechtsmittel oder einen Rechtsbehelf sittenwidrig (Art. 20 Abs. 1 OR) sein kann und deshalb steuerlich nicht privilegiert werden soll (vgl. BGE 139 II 363 E. 2.5). Vorliegend sprechen demgegenüber bereits die Auslegung von Art. 16 Abs. 3 DBG im Lichte von Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG und die Steuersystematik dagegen, die Einkunft aus der Eintragung der Dienstbarkeit einkommenssteuerlich freizustellen, und zwar auch insoweit, als damit bloss der Minderwert auf dem Grundstück ausgeglichen wird (vgl. oben E. 4.2 und 4.3).”
Nach Ansicht der zitierten Quellen ist eine Berufung auf Art. 139 Abs. 3 StG durch steuerbefreite Personen problematisch, weil dadurch bei langem Halten eine systematische Unterbesteuerung realisierter Grundstückgewinne entstehen kann. Vor diesem Hintergrund sollte eine Berufung auf Art. 139 Abs. 3 StG bei steuerbefreiten Personen zumindest versagt werden, da ein Schutz durch Art. 12 StHG für eine solche Berufung nicht gegeben sei.
“Der im Interesse der Verfahrensökonomie eingeführte Ersatzwert, bei dessen Anwendung realisierte Mehrwerte in einem gewissen Umfang nicht besteuert würden, stehe in einem Zielkonflikt mit Art. 134 StG wie auch mit den harmonisierungsrechtlichen Vorgaben, wonach Grundstückgewinne grundsätzlich zu besteuern seien. Aus systematischer Sicht gelte es zu berücksichtigen, dass der vor 20 Jahren rechtskräftige amtliche Verkehrswert auch für die Erhebung der Vermögenssteuer massgebend sei und mit Art. 141 Abs. 4 StG im Einklang stehe, wonach die Anlagekosten der letzten 20 Jahre zusätzlich anrechenbar seien und der Eigentumsdauerrabatt auf 20 Jahre zu beschränken sei. Es gebe sodann keinen Widerspruch zu Art. 12 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14, StHG). Die Norm von Art. 139 Abs. 3 StG führe bei der Veräusserung von Grundstücken mit einer langen Haltedauer zu einer systematischen Unterbesteuerung der realisierten Grundstückgewinne. Da die Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips nach Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (SR 101, BV) nicht durch Art. 12 StHG geschützt sei, sollte zumindest bei steuerbefreiten Personen eine Berufung auf Art. 139 Abs. 3 StG eigentlich versagt werden. Die Beschwerdegegnerin bringt im Wesentlichen vor, mit der einseitigen Auslegung von Art. 139 Abs. 3 StG überschreite der Beschwerdeführer das zulässige Mass, indem er die verfassungsmässigen Vorgaben unberücksichtigt lasse. Mit dem Verkehrswert vor 20 Jahren könne nicht ein Verkehrswert vor beinahe 30 Jahren gemeint sein. Aus dem Entscheid B 2023/92 vom 16. September 2023 lasse sich nichts Derartiges ableiten, da er einen anderen”
“Der im Interesse der Verfahrensökonomie eingeführte Ersatzwert, bei dessen Anwendung realisierte Mehrwerte in einem gewissen Umfang nicht besteuert würden, stehe in einem Zielkonflikt mit Art. 134 StG wie auch mit den harmonisierungsrechtlichen Vorgaben, wonach Grundstückgewinne grundsätzlich zu besteuern seien. Aus systematischer Sicht gelte es zu berücksichtigen, dass der vor 20 Jahren rechtskräftige amtliche Verkehrswert auch für die Erhebung der Vermögenssteuer massgebend sei und mit Art. 141 Abs. 4 StG im Einklang stehe, wonach die Anlagekosten der letzten 20 Jahre zusätzlich anrechenbar seien und der Eigentumsdauerrabatt auf 20 Jahre zu beschränken sei. Es gebe sodann keinen Widerspruch zu Art. 12 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14, StHG). Die Norm von Art. 139 Abs. 3 StG führe bei der Veräusserung von Grundstücken mit einer langen Haltedauer zu einer systematischen Unterbesteuerung der realisierten Grundstückgewinne. Da die Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips nach Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (SR 101, BV) nicht durch Art. 12 StHG geschützt sei, sollte zumindest bei steuerbefreiten Personen eine Berufung auf Art. 139 Abs. 3 StG eigentlich versagt werden. Die Beschwerdegegnerin bringt im Wesentlichen vor, mit der einseitigen Auslegung von Art. 139 Abs. 3 StG überschreite der Beschwerdeführer das zulässige Mass, indem er die verfassungsmässigen Vorgaben unberücksichtigt lasse. Mit dem Verkehrswert vor 20 Jahren könne nicht ein Verkehrswert vor beinahe 30 Jahren gemeint sein. Aus dem Entscheid B 2023/92 vom 16. September 2023 lasse sich nichts Derartiges ableiten, da er einen anderen”
Die kantonale Grundstückgewinnsteuer nach Art. 12 Abs. 1 StHG/LHID erfasst die bei der Veräusserung von Liegenschaften des Privatvermögens bzw. von land‑ oder forstwirtschaftlichen Grundstücken realisierten Gewinne, sofern der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Gewinne aus Aktivitäten, die als gewerbliche Liegenschaftstätigkeit bzw. als Ertrag aus selbständiger Erwerbstätigkeit oder aus Geschäftsvermögen zu qualifizieren sind, können stattdessen der Einkommensbesteuerung (z. B. direkte Bundessteuer bzw. kantonales Einkommen) unterliegen; die Kantone können Gewinne aus Geschäftsvermögen nur unter den in der LHID vorgesehenen Bedingungen besteuern bzw. die Grundstückgewinnsteuer anrechnen, wenn diese Gewinne nicht bereits dem Einkommen unterliegen.
“À Genève, au titre de revenu imposable, sont également considérées comme une activité lucrative indépendante les opérations portant sur des éléments de la fortune, notamment sur des titres et des immeubles, dans la mesure où elles dépassent la simple administration de la fortune (art. 19 al. 1 LIPP). Les bénéfices en capital provenant de l'aliénation d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante (art. 19 al. 2 LIPP). La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent entièrement ou de manière prépondérante à l'activité indépendante (art. 19 al. 3 LIPP). 6.2 Depuis le 1er janvier 2001, les cantons sont tenus de prélever un impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 2 et art. 2 al. 1 let. d LHID), la LHID fixant les principes selon lesquels la législation cantonale l'établit (art. 1 al. 1 LHID et 129 Cst.). Ainsi, l'impôt sur les gains immobiliers privés a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses ; art. 12 al. 1 LHID). Les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (art. 12 al. 4 LHID). À Genève, l'IBGI, qui a pour objet le bénéfice net provenant de l’aliénation d’immeubles ou de parts d’immeubles sis dans le canton, est réglé aux art. 80 ss de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05). 6.3 6.3.1 La coexistence des art. 16 al. 3 et 18 al. 1 et 2 LIFD autorise l’autorité de taxation à requalifier de gains provenant d’activités indépendantes des bénéfices réalisés par des contribuables lors de l’aliénation d’éléments annoncés par ceux-ci, comme appartenant à leur fortune privée (Yves NOËL, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2017, n.”
“Les bénéfices en capital provenant de l'aliénation d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante (art. 19 al. 2 LIPP). La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent entièrement ou de manière prépondérante à l'activité indépendante (art. 19 al. 3 LIPP). b. Depuis le 1er janvier 2001, les cantons sont tenus de prélever un impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 2 et art. 2 al. 1 let. d LHID), la LHID fixant les principes selon lesquels la législation cantonale l'établit (art. 1 al. 1 LHID, art. 129 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 - Cst. - RS 101). Ainsi, l'impôt sur les gains immobiliers privés a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses ; art. 12 al. 1 LHID). Les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (art. 12 al. 4 LHID). À Genève, l'IBGI, qui a pour objet le bénéfice net provenant de l’aliénation d’immeubles ou de parts d’immeubles sis dans le canton, est réglé aux art. 80 ss de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05). 6) La coexistence des art. 16 al. 3 et 18 al. 1 et 2 LIFD autorise l’autorité de taxation à requalifier de gains provenant d’activités indépendantes des bénéfices réalisés par des contribuables lors de l’aliénation d’éléments annoncés par ceux-ci, comme appartenant à leur fortune privée (Yves NOËL, in Yves NOËL/ Florence AUBRY GIRARDIN, Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2017, n.”
“Sur le plan fédéral, les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée ne sont pas imposables (art. 16 al. 3 LIFD). Le droit harmonisé prévoit que l’impôt sur les gains immobiliers frappe les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le prix de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (art. 12 al. 1 LHID). L'art. 61 al. 1 LI soumet ainsi à l'impôt sur les gains immobiliers les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune privée du contribuable (let. a), qui est destiné à l'exploitation agricole ou sylvicole du contribuable (let.”
“2017 [ci-après: CR LIFD], N 2 et 6 ad Remarques préliminaires). En font donc également partie, en tant que rendement de la fortune immobilière, les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol (art. 21 al. 1 let. d LIFD), auxquels peuvent être assimilés les revenus provenant de l'exploitation d'une décharge (cf. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, vol. 1, 2019, N 45 ad art. 21 LIFD). Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée (art. 16 al. 3 LIFD) font par contre exception et ne sont pas imposables (ATF 146 II 97 consid. 2.2.1; 146 II 6 consid. 4.1, tous les deux avec les arrêts cités). L'exonération des gains en capital vise tant les gains mobiliers qu'immobiliers (YVES NOËL, in : CR LIFD, N 69 ad art. 16 LIFD). Les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée sont dès lors exonérés de l'impôt sur le revenu, mais assujettis à l'impôt (cantonal) sur les gains immobiliers (cf. art. 12 al. 1 LHID; arrêt 2C_719/2017 du 26 avril 2019 consid. 2.4).”
“Aux termes de l’art. 12 al. 1 LHID, l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses). A teneur de l‘art. 61 al. 1 LI, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune privée du contribuable (let. a). Dans le système de la LHID, l'impôt sur les gains immobiliers constitue un impôt spécial sur le revenu, qui se substitue à l'impôt ordinaire sur le revenu et le bénéfice dans la mesure de son objet (arrêt TF 2C_747/2010 du 7 octobre 2011 consid. 5.2, Archives 80 p. 609). Les deux impôts étant similaires, ils ne sauraient frapper le même objet. Les gains en capital sur des éléments de la fortune privée sont exonérés de l'impôt sur le revenu par une disposition expresse qui réserve l'impôt sur les gains immobiliers pour le cas où ces gains proviennent d'un acte juridique assimilé à une aliénation d'immeuble (cf.”
Art. 12 Abs. 5 StHG ermöglicht den Kantonen, degressive Steuertarife vorzusehen, wodurch kurzfristig realisierte Grundstückgewinne stärker besteuert werden. Bei gesetzlich geregeltem Aufschub der Besteuerung (z. B. bei Schenkungen oder bestimmten Übertragungen zwischen Ehegatten) wird die Besteuerung auf eine spätere Veräusserung verschoben, sodass die in der Zwischenzeit entstandene Wertsteigerung vorläufig nicht besteuert wird.
“2 LHID envisagent donc l'aliénation non seulement d'immeubles, mais aussi de parties d'immeuble, notion qui comprend notamment les parts de copropriété et de propriété commune d'un immeuble (art. 655 CC; Zwahlen/Nyffenegger, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Zweifel/Beusch [éd.], 3e éd. 2017, art. 12 LHID n. 26 et les références). 3.2. Le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 et 4.5.2; Zwahlen/Nyffenegger, art. 12 LHID n. 61). Ceux-ci doivent être repris par les cantons dans leur législation sur l'imposition des gains immobiliers (arrêt TF 2C_785/2020 du 18 mars 2021 consid. 2.4.1 et les références). Les cantons sont en revanche libres d'adopter le barème de l'impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 3 LHID; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, p. 452 n. 7 et p. 468 ss n. 1 ss), à condition d'imposer plus lourdement les bénéfices réalisés à court terme (art. 12 al. 5 LHID; voir également arrêt TC FR 604 2021 31 du 16 février 2022 consid. 2.3). Selon l’art. 43 al. 1 let. b LICD, qui reprend mot pour mot l’art. 12 al. 3 let. b LHID, l’impôt sur le gain immobilier est différé en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial ou en cas de dédommagement de contributions extraordinaires d'un époux à l'entretien de la famille (art. 165 CC) ou de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux soient d'accord. Cette disposition a pour effet qu'au moment du divorce, la part d'immeuble – voire l'immeuble en entier en fonction des circonstances – pourra être cédée à l'ex-conjoint sans déclencher immédiatement la perception d'un impôt sur l'éventuel gain immobilier réalisé lors de la cession. Le but manifeste de cette disposition est de neutraliser, du point de vue de la taxation, les effets de la liquidation du régime matrimonial, le paiement de l'impôt étant différé (Gani, Le transfert d’immeubles dans le cadre de la liquidation des rapports matrimoniaux, in RDAF 2010 II p.”
“Selon l'art. 12 al. 2 LHID, toute aliénation d'immeubles est imposable. Conformément à l'art. 12 al. 5 LHID, le droit genevois prévoit des taux d'impôt dégressifs en fonction de la durée de possession de l'immeuble (art. 84 LCP). En particulier, un taux de 10% s'applique lorsque la durée de possession est de 10 ans au moins, mais de moins de 25 ans, et un taux de 0% s'applique au-delà d'une durée de possession de 25 ans (art. 84 al. 1 let. f et g LCP). L'imposition est toutefois différée (selon la terminologie genevoise: "prorogée") dans certaines situations, notamment en cas de transfert de la propriété par donation (art. 12 al. 3 let. a LHID; art. 81 al. 1 let. b LCP). Le différé d'imposition, obligatoire pour les cantons (cf. encore récemment arrêt 2C_459/2020 du 19 janvier 2021 consid. 4.1), signifie qu'un transfert constituant en soi un acte d'aliénation n'est pas soumis à imposition. Tout se passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n'avait pas eu lieu. L'augmentation de valeur qui s'est produite entre la dernière aliénation imposable et l'acte prorogeant l'imposition n'est provisoirement pas taxée; l'imposition est simplement différée jusqu'à nouvelle aliénation imposable (ATF 141 II 207 consid.”
Der Steueraufschub setzt voraus, dass der beim Verkauf erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird. Die Kantone regeln die näheren Voraussetzungen (z. B. Kt. Graubünden: Verwendung innert zwei Jahren).
“Der Grundstückgewinnsteuer des Kantons Graubünden unterliegen unter anderem Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens (Art. 41 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes des Kantons Graubünden vom 8. Juni 1986 [StG/GR; BR 720.000]; vgl. auch Art. 12 Abs. 1 StHG). Nach Art. 44 Abs. 1 lit. a StG/GR wird die Grundstückgewinnsteuer auf Gesuch hin ohne Zins zurückerstattet, soweit der Erlös aus der Veräusserung der am Wohnsitz dauernd selbstbewohnten Erstliegenschaft innert zwei Jahren zum Erwerb eines in der Schweiz liegenden Ersatzgrundstückes mit gleicher Verwendung benützt wird (Art. 44 Abs. 1 lit. a StG/GR). Diese Bestimmung dient der Umsetzung von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG, wonach die Besteuerung aufgeschoben wird bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird.”
Im entschiedenen Fall liess der Kanton den im Kanton entstandenen operativen Verlust für die Grundstückgewinnsteuer unberücksichtigt, berücksichtigte hingegen ausserkantonale operative Verluste bei der Besteuerung. Dieses Vorgehen wurde für die Steuerperiode 2012 als verfassungskonform beurteilt.
“Der Kanton Zürich hat in Anwendung seines harmonisierten Grundstückgewinnsteuerrechts, das dem monistischen System folgt (Art. 12 Abs. 4 StHG; § 216 Abs. 1 StG/ZH), den um die ausserkantonalen operativen Verluste von Fr. 226'679.-- geschmälerten Grundstückgewinn besteuert (Sachverhalt, lit. C). Den im Kanton entstandenen operativen Verlust von Fr. 1'057'267.-- liess er für die Zwecke der Grundstückgewinnsteuer unberücksichtigt. Dies ist verfassungsrechtlich haltbar, geht es hier doch um die Steuerperiode 2012 und trat § 224a StG/ZH erst am 1. Januar 2019 in Kraft (BGE 145 II 206).”
“Der Kanton Zürich hat in Anwendung seines harmonisierten Grundstückgewinnsteuerrechts, das dem monistischen System folgt (Art. 12 Abs. 4 StHG; § 216 Abs. 1 StG/ZH), den um die ausserkantonalen operativen Verluste von Fr. 226'679.-- geschmälerten Grundstückgewinn besteuert (Sachverhalt, lit. C). Den im Kanton entstandenen operativen Verlust von Fr. 1'057'267.-- liess er für die Zwecke der Grundstückgewinnsteuer unberücksichtigt. Dies ist verfassungsrechtlich haltbar, geht es hier doch um die Steuerperiode 2012 und trat § 224a StG/ZH erst am 1. Januar 2019 in Kraft (BGE 145 II 206).”
Bei einer Umqualifizierung ist zu prüfen, ob Veräusserungsgewinne der privaten Vermögensverwaltung oder einer selbständigen Erwerbstätigkeit zuzuordnen sind; dies bestimmt, ob Art. 12 Abs. 4 StHG (bzw. die kantonale Grundstückgewinnsteuer zugunsten oder anstelle der Einkommens-/Gewinnsteuer) anwendbar ist.
“2 Depuis le 1er janvier 2001, les cantons sont tenus de prélever un impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 2 et art. 2 al. 1 let. d LHID), la LHID fixant les principes selon lesquels la législation cantonale l'établit (art. 1 al. 1 LHID et 129 Cst.). Ainsi, l'impôt sur les gains immobiliers privés a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses ; art. 12 al. 1 LHID). Les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (art. 12 al. 4 LHID). À Genève, l'IBGI, qui a pour objet le bénéfice net provenant de l’aliénation d’immeubles ou de parts d’immeubles sis dans le canton, est réglé aux art. 80 ss de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05). 6.3 6.3.1 La coexistence des art. 16 al. 3 et 18 al. 1 et 2 LIFD autorise l’autorité de taxation à requalifier de gains provenant d’activités indépendantes des bénéfices réalisés par des contribuables lors de l’aliénation d’éléments annoncés par ceux-ci, comme appartenant à leur fortune privée (Yves NOËL, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2017, n. 66 et 71 ad art. 16 LIFD). La question de savoir si l’aliénation d’un de ses actifs par un contribuable doit être considérée comme un acte de simple gestion de la fortune privée laquelle était exonérée, ou si elle devait être considérée comme le produit d’une activité lucrative indépendante, a suscité une abondante jurisprudence dont la tendance a été de restreindre progressivement le champ application de l’art.”
“2 Depuis le 1er janvier 2001, les cantons sont tenus de prélever un impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 2 et art. 2 al. 1 let. d LHID), la LHID fixant les principes selon lesquels la législation cantonale l'établit (art. 1 al. 1 LHID et 129 Cst.). Ainsi, l'impôt sur les gains immobiliers privés a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses ; art. 12 al. 1 LHID). Les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (art. 12 al. 4 LHID). À Genève, l'IBGI, qui a pour objet le bénéfice net provenant de l’aliénation d’immeubles ou de parts d’immeubles sis dans le canton, est réglé aux art. 80 ss de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05). 6.3 6.3.1 La coexistence des art. 16 al. 3 et 18 al. 1 et 2 LIFD autorise l’autorité de taxation à requalifier de gains provenant d’activités indépendantes des bénéfices réalisés par des contribuables lors de l’aliénation d’éléments annoncés par ceux-ci, comme appartenant à leur fortune privée (Yves NOËL, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2017, n. 66 et 71 ad art. 16 LIFD). La question de savoir si l’aliénation d’un de ses actifs par un contribuable doit être considérée comme un acte de simple gestion de la fortune privée laquelle était exonérée, ou si elle devait être considérée comme le produit d’une activité lucrative indépendante, a suscité une abondante jurisprudence dont la tendance a été de restreindre progressivement le champ application de l’art.”
Die Kantone können zwischen monistischer und dualistischer Systematik wählen, haben dabei aber nur einen eingeschränkten Gestaltungs‑ und Umschreibungsraum für das Steuerobjekt und dessen Bemessung. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung und harmonisierungsrechtliche Vorgaben begrenzen diese Kompetenz, insbesondere wegen der engen Verknüpfung zwischen Grundstückgewinnsteuer und Einkommens‑/Gewinnsteuer.
“monistischen oder Zürcher-System besteuern wollen (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Auflage, 2013, Vorbemerkungen zu §§ 216-226a N 1 ff.; BGE 131 II 722 E. 2.1 mit Hinweisen). Die Besteuerung der Grundstückgewinne ist in den Kantonen daher nicht einheitlich: Entweder werden diese Gewinne alle mit einer besonderen Wertzuwachs- oder Grundstückgewinnsteuer erfasst (als Objektsteuer); dabei wird nicht unterschieden, ob das veräusserte Grundstück dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen des Veräusserers zugehört (monistisches System). Oder dann unterliegen nur Grundstückgewinne des Privatvermögens dieser Steuer, solche des Geschäftsvermögens werden der ordentlichen Einkommens- oder Gewinnsteuer unterstellt (als Subjektsteuer; dualistisches System). Das StHG folgt in seinem Grundsatz dem dualistischen System, es erlaubt aber auch, dass nach dem monistischen System geschäftliche und private Grundstückgewinne einer Grundstückgewinnsteuer unterworfen werden (Art. 12 Abs. 4 StHG; BGE 131 II 722 E. 2.1 mit Hinweisen). Das StHG führt die massgeblichen Rechtsbegriffe - "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" - nicht näher aus und überlässt daher den Kantonen insofern bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen, wenn auch eingeschränkten Gestaltungsspielraum (BGE 143 II 382 E. 3.1 mit Hinweisen). Ebenso enthält das StHG keine spezifischen Normen betreffend allfällige Verlustverrechnungen (vgl. Bernhard Zwahlen/Natalie Nyffenegger, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, StHG, 3. Auflage, 2017, Art. 12 StHG N 2). Die Kantone haben aber nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bei der Umschreibung des Steuerobjekts und dessen Bemessung den harmonisierungsrechtlichen Rahmen zu beachten. Entsprechend wird der Gestaltungsspielraum eingeschränkt, besonders mit Blick darauf, dass Grundstückgewinn- und Einkommens- beziehungsweise Gewinnsteuer eng miteinander verbunden sind (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1 mit Hinweisen).”
Die Wortwahl von Art. 12 Abs. 4 StHG zieht zwischen der Grundstückgewinnsteuer und der Steuer auf Einkommen bzw. Gewinn eine klare Abgrenzung. Nach der dargestellten Rechtsprechung legt diese Formulierung nahe, dass die betreffenden Gewinne dem Recht der Grundstückgewinnsteuer (und nicht dem allgemeinen Ertragssteuerrecht) zugewiesen werden.
“Comme le fait valoir la contribuable, la lettre de l'art. 23 al. 4, 1re phrase, LHID est univoque; celle-ci se réfère en effet clairement à l'impôt sur les gains immobiliers au sens strict, étant précisé que les versions allemande et italienne, qui font respectivement référence au "Grundstückgewinnsteuer" et à l'"imposta sui guadagni immobiliari", ne diffèrent pas de la version française. La lettre même de la loi implique donc que les gains en cause soient soumis à l'impôt sur les gains immobiliers (dans ce sens, ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, Schweizerisches Grundstück-gewinnsteuerrecht, 2021, § 9, n° 22, selon lesquels le canton de Genève est le seul canton avec un système dualiste qui soumet lesdits gains à l'impôt sur le bénéfice). Cette interprétation littérale est corroborée par le fait que la notion d'"impôt sur les gains immobiliers" contenue à l'art. 23 al. 4, 1re phrase, LHID correspond à celle de l'art. 12 LHID (consid. 5.2 supra). Or la formulation de l'art. 12 al. 4 LHID (consid. 5.1.2 supra) fait clairement le départ entre l'"impôt sur les gains immobiliers" et l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Les travaux préparatoires relatifs à l'art. 23 al. 4 LHID ne permettent pas de parvenir à une conclusion différente. Certes, le Message sur l'harmonisation fiscale (Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral [Message sur l'harmonisation fiscale], FF 1983 III 1 p. 117) indiquait, dans le cadre du projet relatif à la disposition correspondant à l'actuel art. 23 al. 4 LHID, que celle-ci correspondait à l'art. 80 al. 4 LPP (RO 1983 818). Toutefois, à l'inverse de l'art. 80 al. 4 LPP dont la formulation est potestative et prévoit une alternative entre "l'impôt général sur les bénéfices" et l'"impôt spécial sur les gains immobiliers" auquel sont soumis les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles (consid. 5.3 supra), le législateur, à l'art. 23 al.”
“Comme le fait valoir la contribuable, la lettre de l'art. 23 al. 4, 1re phrase, LHID est univoque; celle-ci se réfère en effet clairement à l'impôt sur les gains immobiliers au sens strict, étant précisé que les versions allemande et italienne, qui font respectivement référence au "Grundstückgewinnsteuer" et à l'"imposta sui guadagni immobiliari", ne diffèrent pas de la version française. La lettre même de la loi implique donc que les gains en cause soient soumis à l'impôt sur les gains immobiliers (dans ce sens, ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, § 9 n. 22, selon lesquels le canton de Genève est le seul canton avec un système dualiste qui soumet lesdits gains à l'impôt sur le bénéfice). Cette interprétation littérale est corroborée par le fait que la notion d'"impôt sur les gains immobiliers" contenue à l'art. 23 al. 4, 1re phrase, LHID correspond à celle de l'art. 12 LHID (consid. 5.2 supra). Or la formulation de l'art. 12 al. 4 LHID (consid. 5.1.2 supra) fait clairement le départ entre l'"impôt sur les gains immobiliers" et l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Les travaux préparatoires relatifs à l'art. 23 al. 4 LHID ne permettent pas de parvenir à une conclusion différente. Certes, le Message sur BGE 150 II 478 S. 487 l'harmonisation fiscale (Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral [Message sur l'harmonisation fiscale], FF 1983 III 1, 117) indiquait, dans le cadre du projet relatif à la disposition correspondant à l'actuel art. 23 al. 4 LHID, que celle-ci correspondait à l'art. 80 al. 4 LPP (RO 1983 818). Toutefois, à l'inverse de l'art. 80 al. 4 LPP dont la formulation est potestative et prévoit une alternative entre "l'impôt général sur les bénéfices" et l'"impôt spécial sur les gains immobiliers" auquel sont soumis les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles (consid. 5.3 supra), le législateur, à l'art.”
Ergibt sich aus rechtlichen Gründen für einen Ehegatten dauerhaft die Unmöglichkeit, die Liegenschaft selbst zu bewohnen (z. B. bei zivilrechtlicher Trennung), kann im Rahmen von Art. 12 Abs. 3 StHG die Selbstnutzung des anderen Ehegatten angerechnet werden, sodass der betroffene Ehegatte den Steueraufschub beanspruchen kann. Diese Vorgehensweise entspricht der Erwägung der Verwaltungsrekurskommission und steht im Einklang mit Art. 141 Abs. 3 StG.
“Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 20.08.2024 Grundstückgewinnsteuer, Art. 132 Abs. 1 lit. f StG sowie Art. 12 Abs. 3 StHG. Der Rekurrent hatte aufgrund seiner zivilrechtlichen Trennungssituation weder die Möglichkeit, in der Familienliegenschaft zu wohnen, noch seinen Wohneigentumsanteil zu veräussern. In einer solchen Konstellation, in dem es dem einen Ehegatten aus rechtlichen Gründen gar nicht möglich war, die Liegenschaft vor dem Verkauf dauernd und ausschliesslich zu nutzen, erscheint es sachgerecht, diesem die Selbstnutzung des anderen Ehegatten anzurechnen. Dies steht im Einklang mit Art. 141 Abs. 3 StG, wonach bei der Festlegung von Zuschlägen und Ermässigungen im Zusammenhang mit Grundstücken aus steueraufschiebender Veräusserung ebenfalls auf die Eigentumsdauer und die Selbstnutzung durch den Veräusserer oder dessen Ehegatten abgestellt wird. Eine andere Beurteilung würde dazu führen, dass der Begriff des dauerhaften Selbstbewohnens innerhalb derselben Steuerart unterschiedlich ausgelegt würde (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 20. August 2024, I/1-2024/15). «Entscheid siehe PDF» «I1_2024_15.”
Für das Erfordernis der «dauernden und ausschliesslichen Selbstnutzung» genügt, dass der Steuerpflichtige in der Periode vor dem Eigentumsübergang ununterbrochen in der betreffenden Wohnliegenschaft gelebt und dort seinen zivil- oder steuerlichen Wohnsitz gehabt hat. Der Begriff ist restriktiv auszulegen und erfordert tatsächliches Bewohnen als Hauptwohnsitz.
“S’agissant de la première condition consacrée par les art. 12 al. 3 let. e LHID et 65 al. 1 let. f LI, il suffit, pour retenir l’usage durable et exclusif, que le contribuable ait vécu exclusivement dans son propre logement pendant la période précédant le changement de propriétaire sans interruption significative, c'est-à-dire qu'il ait eu sa résidence civile ou fiscale à l'endroit en question (ATF 143 II 233 consid. 2.4 pp. 236/237). Il est intéressant de citer ici le texte allemand de l’art. 12 al. 3 lit. e LHID: "Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung)…". Du reste, la jurisprudence en langue allemande parle à cet égard de "Ersatzbeschaffung eines selbst bewohnten Eigenheims" (cf. notamment arrêt TF du 2 mars 2004, reproduit in: StE 2004 B”
“Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen die Gewinne, die aus Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens oder von Anteilen an solchen erzielt werden (Art. 130 Abs. 1 StG). Als Veräusserung gelten jeder Eigentumswechsel und jede Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück (Art. 131 Abs. 1 StG). Die Besteuerung wird aufgeschoben bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleich genutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird (Art. 132 Abs. 1 lit. f StG; Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG). Der Verweis auf Einfamilienhäuser oder Eigentumswohnungen legt nahe, dass nur räumlich und funktional als Einheit erscheinende Wohnliegenschaften erfasst werden sollen. Der Begriff der Selbstnutzung ist restriktiv auszulegen. Er erfordert ein eigenes tatsächliches Bewohnen im Sinn des Hauptwohnsitzes (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, S. 205). Gestützt auf den Gesetzeswortlaut von Art. 132 Abs. 1 lit. f StG und Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG durften gemäss früherer Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtes nur Gewinne aus der Veräusserung von ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaften aufgeschoben werden (vgl. VerwGE B 2000/177 vom 15. Februar 2001 E. 2). Gemäss heutiger Rechtsprechung des Verwaltungs- wie auch des Bundesgerichtes ist ein Steueraufschub bei teilweiser geschäftlicher oder Fremdnutzung zulässig, allerdings anteilmässig beschränkt auf den selbstbewohnten Teil der Liegenschaft. Für den nicht selbstgenutzten Teil kommt ein Steueraufschub nicht in Betracht, selbst dann nicht, wenn dieser leer steht (VerwGE B 2016/12 vom 13. Februar 2018 E. 2.3; BGer 2A.107/2006 vom 2. März 2006 E. 3.3; St. Galler Steuerbuch [StB] 132 Nr. 6 Ziff. 2.1). Wenn also in einer Liegenschaft mehrere Wohneinheiten vorhanden sind, so umfasst die Ersatzbeschaffung nur jenen Teil, der selbstgenutzt wurde (vgl. StE 2007 B 42.38 Nr. 29). Die Vorinstanz erwog, dass die Steuererklärung vom 12. Juli 2022 von Anfang an lediglich den vom Beschwerdegegner selbstgenutzten Teil der Wohnliegenschaft betroffen und sich auf den anteiligen Veräusserungserlös in Höhe von CHF 490'000 bezogen habe.”
Die Kantone sind weitgehend frei, die konkrete Definition und Bemessung des Ersatzwerts (Wert der Ersetzung) festzulegen. Diese kantonale Regelung kann sich auf die Ermittlung des steuerbaren Grundstückgewinns sowie auf die Berechnung des Remploi bzw. des aufgeschobenen Teils der Steuer auswirken.
“La jurisprudence citée par les intéressés (ATA/42/2017 du 17 janvier 2017) ne concerne toutefois pas les articles applicables dans le cas présent et ne permet donc pas de conclure que les cantons, qui sont certes obligés de permettre le report d’imposition lorsque les conditions en sont réalisées, ne devraient pas tenir compte de la valeur de substitution et ne prendre en compte que le prix d’acquisition effectif lorsqu’ils sont amenés à calculer le montant réinvesti. Ils font ensuite valoir que la solution proposée par la recourante, qui ferait varier le prix d’acquisition du bien immobilier vendu en tenant compte de la valeur de substitution, est contraire à la jurisprudence fédérale (ATF 137 II 419 consid. 2.2.1 et 3.2), qui oblige les cantons à ne retenir que le prix effectif d’acquisition augmenté des seules impenses. Comme relevé précédemment, cet arrêt ne fait pas référence au « prix effectif » ni même au « prix d’acquisition ». Il se réfère à la notion de dépenses d’investissement, laquelle est définie à l’art. 12 LHID et inclut également la valeur de remplacement. L’arrêt du Tribunal fédéral du 10 septembre 2018 (2C_540/2017) évoqué par les intimés ne permet pas non plus de conforter leur position. En effet, notre Haute cour y a notamment rappelé que la loi fédérale était vague quant à l’organisation de la perception de l’impôt sur les gains immobiliers et ne contenait que peu de directives à l’intention des cantons (consid. 2.1), que les notions de produit, de dépenses d’investissement et de valeur de substitution (« die Begriffe "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" ») n’étaient pas précisées (consid. 2.2), que le législateur cantonal était largement libre de définir la notion de « valeur de remplacement » et qu’il n’existait à cet égard aucune tâche de coordination, pas plus qu’un besoin d’harmonisation verticale (consid. 2.3). Le législateur fédéral n’avait pas fixé de conditions-cadres ou de directives sur la manière dont les cantons devaient définir cette valeur de substitution. Avec cette dernière, le prix de revient (« Gestehungskosten ») était légalement fictif à un moment donné, à fixer par le législateur cantonal (consid.”
“Cette jurisprudence vaut également en droit fiscal, où seules les lacunes proprement dites peuvent être comblées, sous réserve des cas d’abus de droit pouvant notamment prendre la forme de l’évasion fiscale (ATF 131 II 562 précité consid. 3.5 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1078/2015 du 23 mai 2017 consid. 4.2). Savoir si l’on est en présence d’une lacune proprement dite, que le juge peut et doit combler, ou d’une lacune improprement dite relevant de considérations de politique législative qui sortent du champ de compétence du pouvoir judiciaire, est une question d’interprétation (ATF 139 I 57 consid. 5.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 8C_502/2014 du 25 mars 2015 consid. 2.3). 4. En l’espèce, la recourante reproche au TAPI d’avoir appliqué deux valeurs différentes à l’acquisition d’un seul et même immeuble et soutient que la valeur d’acquisition qui détermine le gain immobilier réalisé lors de la vente doit également servir à établir la part dudit gain consacré au remploi. 4.1 L’art. 12 LHID traite de l’impôt sur les gains immobiliers. Son al. 1 explique que ledit impôt a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de bien immobilier de la fortune privée, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses). L’al. 2 prévoit les situations devant être assimilées à une aliénation d’immeubles. L’al. 3 précise les cas dans lesquels l’imposition est différée et l’al. 4 concerne les aliénations de la fortune commerciale. Enfin, l’al. 5 prévoit que les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement. Les cantons sont donc libres de définir une valeur de remplacement en lieu et place du prix d’acquisition qui sert à chiffrer le montant de l’investissement de l’objet aliéné, et par conséquent le gain immobilier imposable. Si le législateur fédéral avait voulu exclure que le montant du différé d’imposition, qui découle de la même transaction immobilière, soit établi sur la base de l’éventuelle valeur de substitution introduite par le droit cantonal, il l’aurait aisément précisé à l’al.”
“2), que le législateur cantonal était largement libre de définir la notion de « valeur de remplacement » et qu’il n’existait à cet égard aucune tâche de coordination, pas plus qu’un besoin d’harmonisation verticale (consid. 2.3). Le législateur fédéral n’avait pas fixé de conditions-cadres ou de directives sur la manière dont les cantons devaient définir cette valeur de substitution. Avec cette dernière, le prix de revient (« Gestehungskosten ») était légalement fictif à un moment donné, à fixer par le législateur cantonal (consid. 2.3.1). Le Tribunal fédéral en a conclu que la législation du canton de Lucerne, selon laquelle c’était en principe l’estimation cadastrale existant 30 ans auparavant qui était considérée comme prix d’acquisition lorsque l’acquisition déterminante remontait à plus de 30 ans, correspondait aux prescriptions de la LHID. Si le législateur fédéral avait voulu, comme pour l’impôt sur la fortune, déclarer obligatoire la valeur vénale comme valeur de remplacement, il l’aurait inscrit à l’art. 12 LHID comme il l’avait fait à l’art. 14 LHID (consid. 3.2.1). Aucun élément de cet arrêt, qui ne vise au demeurant pas une situation de remploi, permet de conclure que la valeur de substitution servant à calculer le gain immobilier ne devrait pas également servir à établir le montant du report. 4.7 Enfin, les intimés se prévalent de la jurisprudence fédérale rendue en matière de répartition intercantonale suite à un remploi (ATF 143 II 694, in RDAF 2018 II 94) et invoquent l’interdiction de la double imposition et le principe de l’égalité de traitement. La question d’une double imposition ne se pose pas ici puisque le remploi est intracantonal. Les considérations soulevées par les intimés n’ont donc pas à être clarifiées dans le présent arrêt. La chambre de céans se limitera par conséquent à relever que l’art. 5 al. 2 de l’ordonnance sur l’application de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs dans les rapports intercantonaux du 9 mars 2001 (RS 642.141), prévoit que le canton qui accorde le remploi immobilier communique sa décision aux autorités de taxation du canton où l’immeuble acquis en remploi est situé.”
Die Kantone dürfen die Grundstückgewinnsteuer auf Gewinne aus dem Geschäftsvermögen erheben nur unter der in Art. 12 Abs. 4 StHG genannten Voraussetzung, d.h. sofern diese Gewinne nicht der Einkommen- bzw. Gewinnsteuer unterliegen oder die Kantone die Grundstückgewinnsteuer auf die Einkommen‑/Gewinnsteuer anrechnen. Damit ist der kantonale Ermessensspielraum durch diese gesetzliche Einschränkung begrenzt.
“2 et art. 2 al. 1 let. d LHID), la LHID fixant les principes selon lesquels la législation cantonale l'établit (art. 1 al. 1 LHID, art. 129 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 - Cst. - RS 101). Ainsi, l'impôt sur les gains immobiliers privés a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses ; art. 12 al. 1 LHID). Les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (art. 12 al. 4 LHID). À Genève, l'IBGI, qui a pour objet le bénéfice net provenant de l’aliénation d’immeubles ou de parts d’immeubles sis dans le canton, est réglé aux art. 80 ss de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05). b. Selon l’art. 23 al. 1 let. d LHID, seuls sont exonérées de l’impôt les institutions de prévoyance professionnelle d’entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d’entreprises qui les touchent de près, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel. L’art. 23 al. 4 LHID ajoute cependant que les personnes morales mentionnées à l’art. 23 al. 1 let. d à g et i LHID, sont toutefois soumises dans tous les cas à l’impôt sur les gains immobiliers. Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8 al. 4 LHID), aux amortissements (art. 10 al. 1 let. a LHID), aux provisions (art. 10 al. 1 let. b LHID) et à la déduction des pertes (art.”
“2 et art. 2 al. 1 let. d LHID), la LHID fixant les principes selon lesquels la législation cantonale l'établit (art. 1 al. 1 LHID, art. 129 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 - Cst. - RS 101). Ainsi, l'impôt sur les gains immobiliers privés a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses ; art. 12 al. 1 LHID). Les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (art. 12 al. 4 LHID). À Genève, l'IBGI, qui a pour objet le bénéfice net provenant de l’aliénation d’immeubles ou de parts d’immeubles sis dans le canton, est réglé aux art. 80 ss de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05). 6) La coexistence des art. 16 al. 3 et 18 al. 1 et 2 LIFD autorise l’autorité de taxation à requalifier de gains provenant d’activités indépendantes des bénéfices réalisés par des contribuables lors de l’aliénation d’éléments annoncés par ceux-ci, comme appartenant à leur fortune privée (Yves NOËL, in Yves NOËL/ Florence AUBRY GIRARDIN, Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2017, n. 66 et 71 ad art. 16 LIFD). La question de savoir si l’aliénation d’un de ses actifs par un contribuable doit être considérée comme un acte de simple gestion de la fortune privée laquelle était exonérée, ou si elle devait être considérée comme le produit d’une activité lucrative indépendante, a suscité une abondante jurisprudence dont la tendance a été de restreindre progressivement le champ application de l’art.”
“L’impôt sur les gains immobiliers frappe les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le prix de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]). Constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d’un immeuble, telle que la vente, l’expropriation ou la cession d’une part de propriété commune (art. 12 al. 2 let. a LHID). A l'image de l'art. 12 al. 2 LHID, l'art. 64 al. 1 LI définit l'aliénation imposable comme un acte qui transfère la propriété d'un immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la cession d'une part de propriété commune. L'art. 12 al. 4 LHID prévoit par ailleurs que les cantons peuvent percevoir l’impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l’impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Les personnes morales exonérées selon l'art. 23 al. 1 let. f LHID sont soumises dans tous les cas à l'impôt sur les gains immobiliers (art. 23 al. 4 LHID). Cette disposition ne laisse aucune marge de manœuvre aux cantons, qui ne sont pas autorisés à exonérer de telles entités de l'impôt sur les gains immobiliers.”
“L’impôt sur les gains immobiliers frappe les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le prix de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]). Constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d’un immeuble, telle que la vente, l’expropriation ou la cession d’une part de propriété commune (art. 12 al. 2 let. a LHID). A l'image de l'art. 12 al. 2 LHID, l'art. 64 al. 1 LI définit l'aliénation imposable comme un acte qui transfère la propriété d'un immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la cession d'une part de propriété commune. L'art. 12 al. 4 LHID prévoit par ailleurs que les cantons peuvent percevoir l’impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l’impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Les personnes morales exonérées selon l'art. 23 al. 1 let. f LHID sont soumises dans tous les cas à l'impôt sur les gains immobiliers (art. 23 al. 4 LHID). Cette disposition ne laisse aucune marge de manœuvre aux cantons, qui ne sont pas autorisés à exonérer de telles entités de l'impôt sur les gains immobiliers.”
Die wirtschaftliche Handänderung ist eng auszulegen. Als erfüllt gilt sie nur, wenn wirtschaftlich das dingliche Vollrecht bzw. die umfassenden Verfügungsbefugnisse auf eine andere Person übergehen und allein der Grundbucheintrag als äusserliches Merkmal noch aussteht. Der Tatbestand darf nicht leichtfertig bejaht werden, damit die steuerlichen Folgen vorhersehbar bleiben.
“Weil Art. 12 Abs. 2 StHG auch die Veräusserung von Anteilen an Grundstücken umfasst, rechtfertigt es sich, wie bereits dargelegt, die Realteilung von Grundstücken ebenso wie Quotenverschiebungen bei der Umwandlung von Gesamteigentum in Miteigentum bzw. Stockwerkeigentum im Zuge der Auflösung der Gemeinschaft zur gesamten Hand als die Grundstückgewinnsteuer auslösende Vorgänge zu behandeln (vgl. oben E. 4.2). Deutlich von solchen Veräusserungen (vgl. zu dieser Einordnung, obwohl zivilrechtlich gerade keine Veräusserung vorliegt, wiederum Seiler/Hunziker, a.a.O. N 45 zu Art.12 StHG) zu trennen ist der Ersatztatbestand der wirtschaftlichen Handänderung gemäss Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG. Da der zuletzt genannte Tatbestand nicht an einen klar umschriebenen rechtlichen Vorgang, sondern an wirtschaftlich gleichwertige Umstände anknüpft, scheidet eine vollumfänglich genaue Definition des Steuerobjekts notwendigerweise aus (vgl. das Urteil 2C_138/2014 vom 12. Dezember 2014 E. 2.2.6, in: ASA 83 S. 608). Vor dem Hintergrund von Art. 127 Abs. 1 BV, wonach Abgaben in rechtssatzmässiger Form festgelegt sein müssen, betont das Bundesgericht daher in ständiger Rechtsprechung, dass der Tatbestand der wirtschaftlichen Handänderung nicht leichthin als erfüllt gelten darf. Die durch die Bestimmung festgelegte Gleichstellung zwischen zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Vorgängen ist dann erfüllt, wenn das dingliche Vollrecht übertragen wird, die Befugnisse umfassend auf den Käufer übergehen und einzig der Grundbucheintrag als äusseres Merkmal (noch) aussteht. Nur bei einer solchen restriktiven Handhabung der wirtschaftlichen Handänderung besteht Gewähr dafür, dass die steuerlichen Folgen des Rechtsgeschäfts vorhersehbar sind, wie dies das Legalitätsprinzip voraussetzt (Urteile 2C_666/2015 vom 7.”
“Satz StHG) darf sodann nicht mit dem Ersatztatbestand der wirtschaftlichen Handänderung (gemäss Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG), wonach die tatsächliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück bzw. ein Grundstücksanteil auf eine andere Person übertragen wird, ohne dass die Eigentumsverhältnisse ändern - wie klassischerweise dem Verkauf von Aktien einer Immobiliengesellschaft - vermischt werden. Wie sich nachfolgend zeigt, liegt letzteres Rechtsgeschäft hier nicht vor.”
Bei der Ermittlung des steuerbaren Grundstückgewinns sind während der Besitzdauer sowohl materielle als auch juristische Wertminderungen zu berücksichtigen; entsprechend sind auch während der Besitzdauer entstandene wertsteigernde Änderungen zu beachten (Kongruenzprinzip).
“p. 217 s.; 130 II 202 consid. 3.2 p. 206 s.). Ils doivent donc être repris par les cantons dans leur législation (arrêt TF 2C_227/2017 du 17 novembre 2017 consid. 4.2; 2C_497/2011 du 15 mars 2012 consid. 4.3 non publié in ATF 138 II 105; 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1). En principe, le gain immobilier imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (ou impenses; Silvia Hunziker/Moritz Seiler, in: Zweifel/Beusch [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4ème éd., 2022, n° 72 ad art. 12 LHID). La base d'imposition ainsi déterminée s'applique à un immeuble demeuré le même entre son acquisition et son aliénation, quant à sa contenance et ses qualités juridiques ("Kongruenzprinzip"; Hunziker/Seiler, op. cit., n°73 ad art. 12 LHID; v. ég. Peter Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, thèse, Berne 1976, p. 67). Selon ce principe dit des conditions comparables, le prix d'acquisition et le prix d'aliénation doivent se référer à un immeuble comparable quant à sa substance matérielle et juridique; cela implique de prendre en compte, lors de la détermination du gain imposable, les plus-values mais aussi les moins-values matérielles et juridiques apportées à l'immeuble pendant la durée déterminante de possession (Hunziker/Seiler, op. cit., n° 81 ad art. 12 LHID).”
“En principe, le gain immobilier imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (ou impenses; Silvia Hunziker/Moritz Seiler, in: Zweifel/Beusch [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4ème éd., 2022, n° 72 ad art. 12 LHID). La base d'imposition ainsi déterminée s'applique à un immeuble demeuré le même entre son acquisition et son aliénation, quant à sa contenance et ses qualités juridiques ("Kongruenzprinzip"; Hunziker/Seiler, op. cit., n°73 ad art. 12 LHID; v. ég. Peter Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, thèse, Berne 1976, p. 67). Selon ce principe dit des conditions comparables, le prix d'acquisition et le prix d'aliénation doivent se référer à un immeuble comparable quant à sa substance matérielle et juridique; cela implique de prendre en compte, lors de la détermination du gain imposable, les plus-values mais aussi les moins-values matérielles et juridiques apportées à l'immeuble pendant la durée déterminante de possession (Hunziker/Seiler, op. cit., n° 81 ad art. 12 LHID).”
Der Aufschub der Besteuerung umfasst nur dasjenige Gebäude, in dem die veräussernde Person ihren Hauptwohnsitz hatte und das dauernd und ausschliesslich selbstbewohnt war. Gelegentliche oder temporäre Aufenthalte sowie Ferienwohnungen oder sonstige sekundäre Domizile fallen nicht unter den Begriff der «dauernd und ausschliesslich selbstbewohnten Hauptwohnung».
“Cette notion se limite à l’immeuble dans lequel l’aliénateur était domicilié, ce qui exclut également de prendre en considération le séjour occasionnel ou temporaire (ATF 143 II 233 consid. 2.4 p. 237; cf. Zweifel et al., op. cit., §7 n.95-96, pp. 206-207), de même que l’usage de résidence secondaire (dans ce sens, ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 p. 211; 138 II 105 consid. 6.3.1 p. 108s.; arrêt FI.2006.0079 déjà cité; v. en outre, Bastien Verrey, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, thèse Lausanne 2011, n°224 p. 192; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Tobias F. Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4e éd., Zurich 2021, n.324 ad art. 216; Markus Langenegger, in: Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Leuch/Kästli/Langenegger [édit.], vol. II, Berne 2011, n. 27 ad art. 134). Du reste, l’intention du législateur fédéral était de limiter le sursis à l’imposition à l’aliénation des résidences principales, à l’exclusion des résidences secondaires (v. FF 1983 III 1 et ss, not. 109). Les débats relatifs à l’art. 12 al. 3 lit. e LHID, notamment du 31 janvier 1989 devant le Conseil national, démontrent que cette disposition ne se rapporte qu’à la résidence principale du contribuable, c’est-à-dire à l’immeuble abritant son domicile principal (BO CN 1989, p. 49s., not. 51; dans ce sens, Verrey, op. cit., n°220 p. 188).”
“Der Begriff des "dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohneigentums" in Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG ist bundesrechtlich geregelt und unterliegt der vollen bundesrechtlichen Kognition. Unter diesen Begriff ("ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur") fällt einzig der Hauptwohnsitz, während ein sekundäres Domizil (so etwa ein Ferienhaus oder eine Ferienwohnung, ein Objekt für die Dauer auswärtigen Wochenaufenthalts) den Tatbestand nicht erfüllt (BGE 143 II 233 E. 2.3).Diese Sichtweise deckt sich mit dem Wortlaut des hier einschlägigen Art. 44 Abs. 1 lit. a StG/GR, wonach einzig für die "am Wohnsitz dauernd selbstbewohnte Erstliegenschaft" vom Aufschub profitiert werden kann. Grundsätzlich muss das Eigenheim im Zeitpunkt der Handänderung bzw. im Zeitpunkt, in dem der Entschluss zur Ersatzbeschaffung gefasst wird, selbstbewohnt sein. Für das dauernde Selbstbewohnen genügt es, dass die steuerpflichtige Person ihr ausschliesslich selbstbewohntes Eigenheim in der Zeit vor der Handänderung ohne erhebliche Unterbrechung bewohnte, mithin am fraglichen Ort ihren zivil- bzw.”
Das StHG verpflichtet die Kantone zur Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer, überlässt ihnen aber bei der Umschreibung des Steuerobjekts und der Begriffsbestimmung (insbesondere «Erlös», «Anlagekosten», «Ersatzwert») einen beschränkten Gestaltungs- bzw. Konkretisierungsspielraum. Dieser kantonale Spielraum wird durch die bundesgerichtliche Rechtsprechung und den harmonisierungsrechtlichen Rahmen des StHG begrenzt; insoweit sind Abweichungen, namentlich bei den Fällen des aufschiebenden Übergangs, nur im gesetzlich vorgegebenen Rahmen zulässig.
“Aux termes de l’art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). Selon l'art. 12 al. 2 LHID, toute aliénation d’immeubles est imposable. Les actes juridiques cités aux let. a à e sont assimilés à une aliénation. L'art. 12 al. 3 LHID énumère les cas où l'imposition est différée (report d'imposition). Même si l'art. 12 LHID ne définit pas les notions de produit de l'aliénation, de dépenses d'investissement et de valeur se substituant au prix d'acquisition, la LHID ne laisse aux cantons qu'une autonomie limitée sur ces questions (ATF 141 II 207 consid. 2.2.1 p. 209 s.; 131 II 722 consid. 2.1 p. 723 s.; arrêt TF 2C_705/2011 du 26 avril 2012 consid. 4.3.2). Par ailleurs, le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 p. 210 et”
“12 StHG n 72). La doctrine entend par produit de la vente l’ensemble des prestations que l’aliénateur reçoit en contrepartie de l’aliénation de son immeuble. Le produit de la vente est également décrit dans certaines lois fiscales cantonales (par exemple, § 102, al. 1, StG AG; § 76, al. 1, StG BL; art. 110 StG GL; art. 135, al. 1, StG ZG; § 194, al. 1, StG ZG; § 222 StG ZH). Le produit de la vente se compose en premier lieu du prix de la vente et des autres prestations mentionnées dans l’acte authentique. Font également partie de cette notion, les prestations en rapport avec l’aliénation qui ne sont pas mentionnées dans le contrat. L’article 12 al. 1 LHID ne donne aucune indication sur la question de savoir ce qui constitue une prestation augmentant le produit de la vente et quand une telle prestation est en relation de cause à effet avec l’aliénation. Les cantons jouissent ainsi d’une certaine latitude dans la concrétisation de la notion de produit de la vente (Hunziker/Seiler, op. cit., art. 12 StHG n 72 et 74 et les références citées). Le troisième alinéa de l'article 12 LHID énumère de manière exhaustive les hypothèses où l'imposition est différée (Message sur l’harmonisation fiscale, in FF 1983 III 1, p. 108; cf. aussi ATF 130 II 202 cons. 3.2). Il s’agit notamment du transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs), avancement d’hoirie ou donation (let. a). Le report doit être accordé au contribuable dans tous ces cas (arrêt du TF du 14.10.2009 [2C_308/2009] cons. 1.3). Les cantons ne peuvent prévoir d'autres hypothèses déclenchant le report ou des cas d'exonération, ni maintenir des hypothèses divergentes après l'entrée en force de la LHID, puisqu’il s’agit ici d’une question d'assujettissement à l'impôt, visé par l'harmonisation fiscale (art. 129 al. 2 Cst. féd.) (Verrey, op. cit., no 27, p. 22 ; RJN 2021, p. 599, p.603 ss). Compte tenu de l’harmonisation verticale, la notion de donation telle que définie par le Tribunal fédéral est harmonisée et s’applique tant à la LIFD qu’à la LHID.”
“Oder dann unterliegen nur Grundstückgewinne des Privatvermögens dieser Steuer, solche des Geschäftsvermögens werden der ordentlichen Einkommens- oder Gewinnsteuer unterstellt (als Subjektsteuer; dualistisches System). Das StHG folgt in seinem Grundsatz dem dualistischen System, es erlaubt aber auch, dass nach dem monistischen System geschäftliche und private Grundstückgewinne einer Grundstückgewinnsteuer unterworfen werden (Art. 12 Abs. 4 StHG; BGE 131 II 722 E. 2.1 mit Hinweisen). Das StHG führt die massgeblichen Rechtsbegriffe - "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" - nicht näher aus und überlässt daher den Kantonen insofern bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen, wenn auch eingeschränkten Gestaltungsspielraum (BGE 143 II 382 E. 3.1 mit Hinweisen). Ebenso enthält das StHG keine spezifischen Normen betreffend allfällige Verlustverrechnungen (vgl. Bernhard Zwahlen/Natalie Nyffenegger, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, StHG, 3. Auflage, 2017, Art. 12 StHG N 2). Die Kantone haben aber nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bei der Umschreibung des Steuerobjekts und dessen Bemessung den harmonisierungsrechtlichen Rahmen zu beachten. Entsprechend wird der Gestaltungsspielraum eingeschränkt, besonders mit Blick darauf, dass Grundstückgewinn- und Einkommens- beziehungsweise Gewinnsteuer eng miteinander verbunden sind (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1 mit Hinweisen).”
Der mit Art. 12 Abs. 3 bezweckte Steueraufschub zielte darauf ab, die steuerlichen Folgen des internen Transfers von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen abzumildern. Aus den Entscheidungen und Stellungnahmen ergibt sich, dass der Bestand des Aufschubs bei einer späteren unentgeltlichen Übertragung an Dritte (z. B. Donation) regelmässig nicht gewahrt werden soll, weil dies den mit dem Aufschub verfolgten Zweck überschreiten würde. Zur Begründung wird darauf hingewiesen, dass die Regelung den internen Transfer zwischen zwei Vermögensmassen desselben Steuerpflichtigen betrifft und nicht die anschliessenden Verfügungen über das Privatvermögen; ausserdem sieht das System der Grundstücksgewinnbesteuerung ausdrücklich vor, dass die Donation die Besteuerung hinauszögert (Art. 12 Abs. 3 LHID), was für Art. 18a Abs. 1 DBG nicht vorgesehen ist. Die Reform richtete sich primär an Personengesellschaften und nicht an nachträgliche Handlungen des Unternehmers im Rahmen der Verwaltung seines Privatvermögens; daher würde die Beibehaltung des Aufschubs im Falle einer Donation über den Zweck der Reform hinausgehen.
“L'objectif visé par le différé d'imposition était d'atténuer les conséquences fiscales d'un transfert d'immeuble de l'actif immobilisé dans la fortune privée et d'éviter qu'en cas de manque de liquidités, ce bien ne doive être vendu pour pouvoir payer les impôts découlant de la réalisation systématique. Le but était également de rapprocher les systèmes dualiste et moniste d'imposition des gains réalisés sur des immeubles commerciaux (cf. Message RIE II, FF 2005 4551, 4555 s. ch. 4.1, 4.3.1), en faisant en sorte que, comme dans le système moniste, le transfert du bien de la fortune commerciale à la fortune privée ne conduise pas à l'imposition des réserves latentes (cf. Message RIE II; FF 2005 4555 s. ch. 4.3.1). Rien n'indique que l'objectif aurait été de maintenir ce privilège, lorsque, dans un deuxième temps, le contribuable décide de remettre son immeuble à titre gratuit. On rappellera ici que l'impôt sur le gain immobilier prévoit expressément que la donation diffère l'imposition (art. 12 al. 3 LHID), ce que ne fait pas la loi pour l'art. 18a al. 1 LIFD. L'opération de transfert de la fortune commerciale à la fortune privée, qui déclenche une réalisation systématique, est interne à l'entreprise et, comme le relève l'Administration fédérale des contributions dans sa prise de position, vise le transfert entre deux masses de biens d'un même contribuable. Le report d'imposition ne s'étendait donc a priori pas aux conséquences induites par le transfert de l'actif à une personne tierce. La réforme en cause visait les entreprises de personnes et non les actes ultérieurs décidés par l'entrepreneur (ou l'ancien entrepreneur) dans le cadre de la gestion de ses biens privés. L'autorité précédente peut ainsi être suivie lorsqu'elle retient que le maintien du différé d'imposition en cas de donation, soit d'un acte qui appartient à la gestion de la fortune privée, irait au-delà du but poursuivi par la réforme de l'imposition des entreprises II. Au demeurant, on ne voit pas et lesrecourants n'expliquent pas en quoi la donation d'un immeuble serait une opération indispensable dans le cadre d'une restructuration ou du transfert d'une entreprise (deux éléments visés par la réforme en cause; cf.”
“L'objectif visé par le différé d'imposition était d'atténuer les conséquences fiscales d'un transfert d'immeuble de l'actif immobilisé dans la fortune privée et d'éviter qu'en cas de manque de liquidités, ce bien ne doive être vendu pour pouvoir payer les impôts découlant de la réalisation systématique. Le but était également de rapprocher les systèmes dualiste et moniste d'imposition des gains réalisés sur des immeubles commerciaux (cf. Message RIE II; FF 2005 4551, 4555 s. ch. 4.1, 4.3.1), en faisant en sorte que, comme dans le système moniste, le transfert du bien de la fortune commerciale à la fortune privée ne conduise pas à l'imposition des réserves latentes (cf. Message RIE II, FF 2005 4555 s. ch. 4.3.1). Rien n'indique que l'objectif aurait été de maintenir ce privilège, lorsque, dans un deuxième temps, le contribuable décide de remettre son immeuble à titre gratuit. On rappellera ici que l'impôt sur le gain immobilier prévoit expressément que la donation diffère l'imposition (art. 12 al. 3 LHID), ce que ne fait pas la loi pour l'art. 18a al. 1 LIFD. L'opération de transfert de la fortune commerciale à la fortune privée, qui déclenche une réalisation systématique, est interne à l'entreprise et, comme le relève l'Administration fédérale des contributions dans sa prise de position, vise le transfert entre deux masses de biens d'un même contribuable. Le report d'imposition ne s'étendait donc a priori pas aux conséquences induites par le transfert de l'actif à une personne tierce. La réforme en cause visait les entreprises de personne et non les actes ultérieurs décidés par l'entrepreneur (ou l'ancien entrepreneur) dans le cadre de la gestion de ses biens privés. L'autorité précédente peut ainsi être suivie lorsqu'elle retient que le maintien du différé d'imposition en cas de donation, soit d'un acte qui appartient à la gestion de la fortune privée, irait au-delà du but poursuivi par la réforme de l'imposition des entreprises II. Au demeurant, on ne voit pas et les recourants n'expliquent pas en quoi la donation d'un immeuble serait une opération indispensable dans le cadre d'une restructuration ou du transfert d'une entreprise (deux éléments visés par la réforme en cause; cf.”
Art. 12 Abs. 3 StHG kann bei familieninternen Grundstücksübertragungen Auswirkungen auf die Grundstückgewinnbesteuerung haben. Insbesondere ist zu prüfen, ob und in welchem Umfang eine teils entgeltliche Übertragung zwischen Angehörigen zu Grundstückgewinnsteuerfolgen führt. Die Auslegung dieser Frage ist eine bundesrechtliche (harmonisierungsrechtliche) Fragestellung, die nach der Rechtsprechung mit freier Kognition zu prüfen ist.
“Streitig und zu prüfen ist weiter, ob die teils entgeltliche Veräusserung eines Grundstücks vom Vater an die Tochter im harmonisierten Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden zu Grundstückgewinnsteuerfolgen zu führen habe. Auszulegen und anzuwenden ist hierzu § 129 Abs. 1 Ziff. 1 des Gesetzes (des Kantons Thurgau) vom 14. September 1992 über die Staats- und Gemeindesteuern (StG/TG; RB 640.1), der mit der harmonisierungsrechtlichen Vorgabe (Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG) übereinstimmt. Entsprechend handelt es sich um eine bundesrechtliche Fragestellung, der mit freier Kognition nachzugehen ist (Art. 106 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.2).”
Beim Rempöi/Remplacement ist für die Bestimmung der massgebenden Besitzdauer die Besitzdauer früherer Eigentümer zu berücksichtigen; der Report überträgt die Besitzdauer, d. h. der Report unterbricht die Besitzdauer nicht.
“1 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_786/2023 du 10 octobre 2024 consid. 4.3.1 ; ATA/471/2023 du 2 mai 2023 consid. 4.4 ; sur l'historique de l'adoption de l'art. 12 al. 3 LHID : ATF 130 II 202 consid. 5.2 et ATA/1243/2023 du 14 novembre 2023 consid. 3.6), c’est-à-dire jusqu’à la prochaine aliénation non privilégiée ou lorsque les conditions du report ne sont plus remplies et qu’aucun autre cas de report n’est réalisé (arrêt du Tribunal fédéral 2C_337/2012 du 19 décembre 2012 consid. 2.4 ; Silvia HUNZIKER/Moritz SEILER in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4e éd., 2022, n. 95 à 97 et 144 ad art. 12 LHID). 2.3.2 En plus de transférer le gain sur la prochaine aliénation imposable, le report a un second effet, qui porte sur la durée de possession prise en compte pour calculer l’impôt, les cantons devant prendre en considération la possession des précédents propriétaires (ou immeubles) au bénéficie d’un report, compte tenu de l’art. 12 al. 5 LHID (Silvia HUNZIKER/Moritz SEILER, op. cit., n. 97 ad art. 12 LHID). Pour VERREY, le report n’interrompt pas la possession et en cas de vente de l’immeuble acquis en remploi, le précédent transfert taxé est pertinent pour fixer la durée de la possession de l’entier du gain réalisé, soit la durée de possession des deux immeubles pour la totalité du gain (Bastien VERREY, L’imposition différée du gain immobilier : harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, 2011, n. 274). 2.4 L’imposition est différée, à teneur de l’art. 12 al. 3 let. e LHID, en cas d’aliénation de l’habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l’acquisition ou à la construction en Suisse d’une habitation servant au même usage. Ce cas de remploi suppose la réalisation des conditions cumulatives suivantes : a) l’immeuble aliéné a servi au propre usage de l’aliénateur (résidence principale) ; b) cet usage a été durable et exclusif ; c) le produit de l’aliénation est utilisé pour financer l’achat de l’immeuble de remplacement (réinvestissement) ; et d) l’achat de l’immeuble de remplacement intervient en Suisse et dans un délai approprié (arrêt du Tribunal cantonal de Neuchâtel du 6 novembre 2020 in RDAF 2021 II p.”
“1 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_786/2023 du 10 octobre 2024 consid. 4.3.1 ; ATA/471/2023 du 2 mai 2023 consid. 4.4 ; sur l'historique de l'adoption de l'art. 12 al. 3 LHID : ATF 130 II 202 consid. 5.2 et ATA/1243/2023 du 14 novembre 2023 consid. 3.6), c’est-à-dire jusqu’à la prochaine aliénation non privilégiée ou lorsque les conditions du report ne sont plus remplies et qu’aucun autre cas de report n’est réalisé (arrêt du Tribunal fédéral 2C_337/2012 du 19 décembre 2012 consid. 2.4 ; Silvia HUNZIKER/Moritz SEILER in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4e éd., 2022, n. 95 à 97 et 144 ad art. 12 LHID). 2.3.2 En plus de transférer le gain sur la prochaine aliénation imposable, le report a un second effet, qui porte sur la durée de possession prise en compte pour calculer l’impôt, les cantons devant prendre en considération la possession des précédents propriétaires (ou immeubles) au bénéficie d’un report, compte tenu de l’art. 12 al. 5 LHID (Silvia HUNZIKER/Moritz SEILER, op. cit., n. 97 ad art. 12 LHID). Pour VERREY, le report n’interrompt pas la possession et en cas de vente de l’immeuble acquis en remploi, le précédent transfert taxé est pertinent pour fixer la durée de la possession de l’entier du gain réalisé, soit la durée de possession des deux immeubles pour la totalité du gain (Bastien VERREY, L’imposition différée du gain immobilier : harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, 2011, n. 274). 2.4 L’imposition est différée, à teneur de l’art. 12 al. 3 let. e LHID, en cas d’aliénation de l’habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l’acquisition ou à la construction en Suisse d’une habitation servant au même usage. Ce cas de remploi suppose la réalisation des conditions cumulatives suivantes : a) l’immeuble aliéné a servi au propre usage de l’aliénateur (résidence principale) ; b) cet usage a été durable et exclusif ; c) le produit de l’aliénation est utilisé pour financer l’achat de l’immeuble de remplacement (réinvestissement) ; et d) l’achat de l’immeuble de remplacement intervient en Suisse et dans un délai approprié (arrêt du Tribunal cantonal de Neuchâtel du 6 novembre 2020 in RDAF 2021 II p.”
Die Bezeichnung «impôt sur les gains immobiliers» entspricht der Wortwahl in Art. 12 LHID/StHG und unterscheidet die Grundstückgewinnsteuer vom Begriff der Einkommens‑ bzw. Gewinnsteuer.
“Comme le fait valoir la contribuable, la lettre de l'art. 23 al. 4, 1re phrase, LHID est univoque; celle-ci se réfère en effet clairement à l'impôt sur les gains immobiliers au sens strict, étant précisé que les versions allemande et italienne, qui font respectivement référence au "Grundstückgewinnsteuer" et à l'"imposta sui guadagni immobiliari", ne diffèrent pas de la version française. La lettre même de la loi implique donc que les gains en cause soient soumis à l'impôt sur les gains immobiliers (dans ce sens, ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, § 9 n. 22, selon lesquels le canton de Genève est le seul canton avec un système dualiste qui soumet lesdits gains à l'impôt sur le bénéfice). Cette interprétation littérale est corroborée par le fait que la notion d'"impôt sur les gains immobiliers" contenue à l'art. 23 al. 4, 1re phrase, LHID correspond à celle de l'art. 12 LHID (consid. 5.2 supra). Or la formulation de l'art. 12 al. 4 LHID (consid. 5.1.2 supra) fait clairement le départ entre l'"impôt sur les gains immobiliers" et l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Les travaux préparatoires relatifs à l'art. 23 al. 4 LHID ne permettent pas de parvenir à une conclusion différente. Certes, le Message sur BGE 150 II 478 S. 487 l'harmonisation fiscale (Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral [Message sur l'harmonisation fiscale], FF 1983 III 1, 117) indiquait, dans le cadre du projet relatif à la disposition correspondant à l'actuel art. 23 al. 4 LHID, que celle-ci correspondait à l'art. 80 al. 4 LPP (RO 1983 818). Toutefois, à l'inverse de l'art. 80 al. 4 LPP dont la formulation est potestative et prévoit une alternative entre "l'impôt général sur les bénéfices" et l'"impôt spécial sur les gains immobiliers" auquel sont soumis les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles (consid. 5.3 supra), le législateur, à l'art.”
Der Transfer eines Grundstücks von der privaten in die gewerbliche Vermögenssphäre (‘‘Privateinlage‘‘) wird nach Art. 12 Abs. 2 StHG einer Veräusserung gleichgestellt und damit als Realisation behandelt, sodass zwischen Erwerb und diesem Transfer erzielte Wertzuwächse der Grundstückgewinnbesteuerung nicht entgehen.
“L'art. 12 al. 2 LHID dispose que toute aliénation d'immeubles est imposable. Cette disposition énumère certaines opérations qui sont assimilées à une aliénation. Au nombre de ces opérations figure le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable (art. 12 al. 2 let. b LHID). L'art. 64 al. 2 let. a LI contient la même règle. Dans le système dualiste d'imposition des gains immobiliers, il se justifie d'assimiler le transfert d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale (apport privé, "Privateinlage") à une réalisation pour des motifs de systématique fiscale. En effet, dans le système dualiste, l'immeuble transféré n'est plus soumis à l'impôt sur les gains immobiliers, mais à l'impôt général sur le revenu. Lorsque la valeur comptable (valeur vénale) au moment du transfert est supérieure aux dépenses d'investissement, la différence doit être soumise à l'impôt sur les gains immobiliers, car, dans le cas contraire, la plus-value intervenue entre l'acquisition et le transfert échapperait à l'impôt (cf.”
“L'art. 12 al. 2 LHID dispose que toute aliénation d'immeubles est imposable. Cette disposition énumère certaines opérations qui sont assimilées à une aliénation. Au nombre de ces opérations figure le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable (art. 12 al. 2 let. b LHID). L'art. 64 al. 2 let. a LI contient la même règle. Dans le système dualiste d'imposition des gains immobiliers, il se justifie d'assimiler le transfert d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale (apport privé, "Privateinlage") à une réalisation pour des motifs de systématique fiscale. En effet, dans le système dualiste, l'immeuble transféré n'est plus soumis à l'impôt sur les gains immobiliers, mais à l'impôt général sur le revenu. Lorsque la valeur comptable (valeur vénale) au moment du transfert est supérieure aux dépenses d'investissement, la différence doit être soumise à l'impôt sur les gains immobiliers, car, dans le cas contraire, la plus-value intervenue entre l'acquisition et le transfert échapperait à l'impôt (Martin Zweifel/Silvia Hunziker/Olivier Margraf/Stefan Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, § 6 n.”
Nach dem Wortlaut und der Systematik von Art. 12 Abs. 3 kann der Steueraufschub auch auf rein private, nicht erzwungene Grenzbereinigungen/Landumlegungen Anwendung finden; eine ausdrückliche Beschränkung auf behördlich vorgeschriebene Verfahren ist in den zitierten Kommentaren und der kantonalen Praxis nicht ersichtlich. Dies schliesst eine Prüfung des konkreten Falles nicht aus.
“PBG vorgeschriebenen Verfahren durchgeführt wurde. Die Privilegierung i.S.v. § 216 Abs. 3 lit. c StG ist zwar auf Güterzusammenlegungen und die Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen gemäss Bundesgesetz über die Landwirtschaft vom 29. April 1998 sowie gemäss Landwirtschaftsgesetz vom 2. September 1979 und auf Quartierplanungen und Grenzbereinigung gemäss PBG zugeschnitten. Dem klaren Wortlaut des Steuergesetzes ist jedoch keine ausdrückliche Beschränkung auf diese Fälle zu entnehmen, sodass grundsätzlich auch rein private Landumlegungen oder Grenzbereinigungen, die nicht erzwungen werden könnten, darunterfallen können (vgl. Marianne Klöti-Weber, in: Marianne Klöti-Weber/Dave Siegrist/Dieter Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. A., Muri-Bern 2015, § 97 N. 34; Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 216 N. 213). Auch die Systematik lässt nicht auf eine derartige Beschränkung schliessen, entspricht der Wortlaut von § 216 Abs. 3 lit. c StG doch der Vorgabe von Art. 12 Abs. 3 lit. c StHG. Wie ein Blick auf die Praxis anderer Kantone bezüglich der gesetzlichen Bestimmungen identischen Wortlauts und derselben Systematik zeigt, schliesst die Systematik die Gewährung des Steueraufschubs für private, nicht erzwingbare Grenzbereinigungen keineswegs aus (Marianne Klöti-Weber, in: Marianne Klöti-Weber/Dave Siegrist/Dieter Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. A., Muri-Bern 2015, § 97 N. 34; s. auch Peter B. Nefzger/Madeleine Simonek/Thomas P. Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel/Genf/München 2004, § 73 N. 28). Daran vermag auch der Umstand, dass die Rechtsprechung des Kantons Zürich für die Definition des Begriffs der Grenzbereinigung auf § 178 PBG abgestellt und ausgeführt hat, der steuerrechtliche Begriff der Grenzbereinigung sei deckungsgleich mit dem baurechtlichen, nichts zu ändern. Es ging dabei um die inhaltliche Umschreibung des Begriffs und nicht um das Verfahren. Das bedeutet, dass auch der vorliegende private Landabtausch eine Grenzbereinigung i.”
Im Zusammenhang mit Art. 12 Abs. 2 StHG können die Kantone den Wertzuwachs auf den Gesellschaftsanteilen des Veräusserers bei verdeckten Kapitaleinlagen als Teil des Veräusserungserlöses erfassen. Der harmonisierungsrechtliche Erlösbegriff nach Art. 12 Abs. 1 StHG gewährt den Kantonen hierfür einen begrenzten Gestaltungsspielraum; eine wirtschaftliche Betrachtungsweise ist damit zulässig. Diese Vorgehensweise empfiehlt sich aus steuersystematischen Gründen, namentlich für Kantone des dualistischen Systems. Kantone, die so vorgehen, sind gehalten, die wirtschaftliche Betrachtungsweise konsequent anzuwenden und keinen Methodendualismus zu betreiben. Soweit relevant bleibt die Möglichkeit einer späteren wirtschaftlichen Handänderung nach Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG vorbehalten.
“Wenn die Kantone die Wertzunahme auf den Gesellschaftsanteilen des Verkäufers gleichwohl als Erlös erfassen dürfen, liegt dies richtig besehen daran, dass der harmonisierungsrechtliche Erlösbegriff den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt und sie nicht zwingt, bei verdeckten Kapitaleinlagen streng zivilrechtlich anzuknüpfen. Mit anderen Worten verbietet Art. 12 Abs. 1 StHG den Kantonen nicht, neben dem Kaufpreis auch die Wertzunahme auf den Gesellschaftsanteilen des Verkäufers als Erlösbestandteil erfassen. Diese Betrachtungsweise empfiehlt sich aus steuersystematischen Gründen insbesondere für Kantone, die sich dem dualistischen System angeschlossen haben. Denn so können sie sicherstellen, dass über einen Wertzuwachs auf einem Grundstück grundstückgewinnsteuerlich abgerechnet wird, soweit er mittels verdeckter Kapitaleinlage in Wertzuwachs auf Gesellschaftsanteilen umgewandelt und so - unter Vorbehalt einer späteren wirtschaftlichen Handänderung nach Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG (bzw. im Fall des Kantons St. Gallen: Art. 131 Abs. 1 StG/SG) - dem Anwendungsbereich der Grundstückgewinnsteuer entzogen wird. Kantone, die auf diese Weise den Wertzuwachs auf Gesellschaftsanteilen erfassen, sind aber harmonisierungsrechtlich gehalten, diese wirtschaftliche Betrachtungsweise konsequent anzuwenden und bei Folgefragen nicht in einen Methodendualismus zu verfallen (vgl. Urteil 9C_335/2023 vom 26. Oktober 2023 E. 3.7.4, nicht publ. in: BGE 150 I 1, aber in: StE 2024 B”
“Wenn die Kantone die Wertzunahme auf den Gesellschaftsanteilen des Verkäufers gleichwohl als Erlös erfassen dürfen, liegt dies richtig besehen daran, dass der harmonisierungsrechtliche Erlösbegriff den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt und sie nicht zwingt, bei verdeckten Kapitaleinlagen streng zivilrechtlich anzuknüpfen. Mit anderen Worten verbietet Art. 12 Abs. 1 StHG den Kantonen nicht, neben dem Kaufpreis auch die Wertzunahme auf den Gesellschaftsanteilen des Verkäufers als Erlösbestandteil erfassen. Diese Betrachtungsweise empfiehlt sich aus steuersystematischen Gründen insbesondere für Kantone, die sich dem dualistischen System angeschlossen haben. Denn so können sie sicherstellen, dass über einen Wertzuwachs auf einem Grundstück grundstückgewinnsteuerlich abgerechnet wird, soweit er mittels verdeckter Kapitaleinlage in Wertzuwachs auf Gesellschaftsanteilen umgewandelt und so - unter Vorbehalt einer späteren wirtschaftlichen Handänderung nach Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG (bzw. im Fall des Kantons St. Gallen: Art. 131 Abs. 1 StG/SG) - dem Anwendungsbereich der Grundstückgewinnsteuer entzogen wird. Kantone, die auf diese Weise den Wertzuwachs auf Gesellschaftsanteilen erfassen, sind aber harmonisierungsrechtlich gehalten, diese wirtschaftliche Betrachtungsweise konsequent anzuwenden und bei Folgefragen nicht in einen Methodendualismus zu verfallen (vgl. Urteil 9C_335/2023 vom 26. Oktober 2023 E. 3.7.4, nicht publ. in: BGE 150 I 1, aber in: StE 2024 B”
Art. 12 LHID definiert die Begriffe «Produkt der Veräusserung», «Aufwendungen» und «Ersatzwert» nicht ausdrücklich. Die Gesetzesnorm und die Rechtsprechung lassen den Kantonen hierbei nur eine beschränkte Autonomie; sie sind an bundesrechtliche Präzisierungen gebunden. Ferner enthält Art. 12 Abs. 3 LHID eine abschliessende Aufzählung der Fälle, in denen die Besteuerung aufgeschoben wird.
“Aux termes de l’art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). Selon l'art. 12 al. 2 LHID, toute aliénation d’immeubles est imposable. Les actes juridiques cités aux let. a à e sont assimilés à une aliénation. L'art. 12 al. 3 LHID énumère les cas où l'imposition est différée (report d'imposition). Même si l'art. 12 LHID ne définit pas les notions de produit de l'aliénation, de dépenses d'investissement et de valeur se substituant au prix d'acquisition, la LHID ne laisse aux cantons qu'une autonomie limitée sur ces questions (ATF 141 II 207 consid. 2.2.1 p. 209 s.; 131 II 722 consid. 2.1 p. 723 s.; arrêt TF 2C_705/2011 du 26 avril 2012 consid. 4.3.2). Par ailleurs, le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 p. 210 et”
“Aux termes de l’art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). Selon l'art. 12 al. 2 LHID, toute aliénation d’immeubles est imposable. Les actes juridiques cités aux let. a à e sont assimilés à une aliénation. L'art. 12 al. 3 LHID énumère les cas où l'imposition est différée (report d'imposition). Même si l'art. 12 LHID ne définit pas les notions de produit de l'aliénation, de dépenses d'investissement et de valeur se substituant au prix d'acquisition, la LHID ne laisse aux cantons qu'une autonomie limitée sur ces questions (ATF 141 II 207 consid. 2.2.1 p. 209 s.; 131 II 722 consid. 2.1 p. 723 s.; arrêt TF 2C_705/2011 du 26 avril 2012 consid. 4.3.2). Par ailleurs, le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 p. 210 et”
Bewirkt die entgeltliche Eintragung einer Grunddienstbarkeit keine dauerhafte und wesentliche Beeinträchtigung im Sinne von Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG, stellt dies keine Veräusserung (kein steuerneutraler Aktiventausch) dar. Das hierfür bezahlte Entgelt unterliegt vielmehr den Einkommenssteuerfolgen nach Art. 16 Abs. 1 bzw. Art. 21 Abs. 1 DBG.
“Regeste Art. 16 Abs. 1, Abs. 3 und Art. 21 Abs. 1 DBG; Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG; Steuerfolgen einer Entschädigung für die Eintragung einer Bauhöhenbeschränkung; Begriffe der "wesentlichen Beeinträchtigung" und des "Aktiventauschs". Wird ein Grundstück mit einer Dienstbarkeit belastet, beurteilen sich die Einkommenssteuerfolgen dieses Geschäfts aufgrund des Gebots der vertikalen Steuerharmonisierung im Lichte von Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG (E. 3.1-3.4). Für die Frage, ob eine Grunddienstbarkeit eine wesentliche Beeinträchtigung i.S.v. Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG bewirkt, ist die Höhe des dafür bezahlten Entgelts ein starker Anhaltspunkt (E. 3.5-3.7). Der steuerneutrale Aktiventausch setzt den Tausch eines Vermögenswerts gegen einen anderen und damit eine Veräusserung voraus. Die Belastung eines Grundstücks mit einer Grunddienstbarkeit, die unter der Wesentlichkeitsschwelle von Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG bleibt, stellt keine Veräusserung dar. Dafür erhaltenes Entgelt unterliegt nach Art. 16 Abs. 1 und Art. 21 Abs. 1 DBG der Einkommenssteuer (E. 4.1-4.3). Abgrenzung von BGE 139 II 363 (E. 4.4).”
“Nr. 19 und StR 71/2016 S. 612; 2C_368/2013 / 2C_369/2013 vom 2. Februar 2014 E. 6.2.2). Aber auch der "reine Aktiventausch" setzt begrifflich voraus, dass ein Vermögenswert gegen einen anderen eingetauscht, mithin also im Sinne von Art. 16 Abs. 3 DBG veräussert wird. Die entgeltliche Eintragung einer Dienstbarkeit, die keine dauerhafte und wesentliche Beeinträchtigung gemäss Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG bewirkt, stellt jedoch bei einer harmonisierungskonformen Auslegung keine Veräusserung eines Vermögenswerts (vgl. oben E. 3.7) und damit - entgegen gewissen Lehrmeinungen (vgl. SIBILLA CRETTI, Note sur l'arrêt 2C_902/2013 et 2C_903/2013, RDAF 2014 II S. 485; MERINO, a.a.O., N. 34 zu Art. 21 DBG; ähnlich wie hier dagegen OBRIST, a.a.O., S. 19) - auch keine Realisation dar, die der Einkommenssteuer entzogen wäre. Sie kann demgemäss auch nicht als "reiner Aktiventausch" betrachtet werden, selbst wenn sie mit einer Werteinbusse auf dem Grundstück einhergeht.”
Zur Auslegung entsprechender Bestimmungen des Bundessteuerrechts ist Art. 12 StHG sinngemäss heranzuziehen, um vertikale Steuerharmonisierung und Konkordanz zwischen Bundes- und Kantonsrecht zu gewährleisten. Dabei ist eine Abgrenzung zwischen laufenden Liegenschaftserträgen und einmaligen Grundstücksgewinnen vorzunehmen.
“Zu beurteilen ist vorliegend zunächst, ob die Errichtung der Pflanzen- und Bauhöhenbeschränkung als Grunddienstbarkeit eine Veräusserung im Sinne von Art. 16 Abs. 3 DBG darstellt, aus der die Beschwerdeführerin einen Kapitalgewinn erzielt hat. Gemäss der Rechtsprechung erfordert das Gebot der vertikalen Steuerharmonisierung, bei der Auslegung von Art. 16 Abs. 3 DBG die Praxis zu den (sinngemäss) entsprechenden Bestimmungen des Harmonisierungsrechts analog heranzuziehen (BGE 139 II 363 E. 3.2; vgl. auch Urteil 2C_902/2013 / 2C_903/2013 vom 11. Juli 2014 E. 4.3, in: RtiD 2015 I S. 853). Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Grundstücken im Privatvermögen unterstehen nach dem Harmonisierungsrecht der Grundstückgewinnsteuer (vgl. Art. 12 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Es drängt sich deshalb auf, den Begriff des (steuerfreien) Kapitalgewinns aus der Veräusserung von Grundstücken im Privatvermögen auch für die direkte Bundessteuer im Lichte von Art. 12 StHG auszulegen, um Konkordanz zwischen den verschiedenen föderalen Besteuerungsebenen zu erreichen (vgl. BGE 139 II 363 E. 3.2; NICOLAS MERLINO, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2. Aufl. 2017, N. 29 zu Art. 21 DBG; THIERRY OBRIST, Note sur l'arrêt 2C_902/2013, RDAF 2015 II S. 15, S. 18; ANDREA PEDROLI, Novità giurisprudenziali nel campo del diritto tributario, RtiD 2014 II S. 581, 617). BGE 148 II 378 S. 382”
Als Anlagekosten im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG kommen nur wertvermehrende Aufwendungen in Betracht; Unterhaltskosten, die der Werterhaltung dienen, gelten nicht als Anlagekosten. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv‑technischen Kriterien, wobei der Vergleichsmassstab nicht der Gesamtwert des Grundstücks, sondern der konkret instand gehaltene oder ersetzte Teilgegenstand (z. B. eine Installation) ist. Zudem müssen die wertvermehrenden Kosten tatsächlich von der veräussernden Person aufgewendet worden sein (Prinzip der effektiven Kostenanrechnung).
“Den Unterhaltskosten muss somit ein gegenwärtiger oder vergangener Ertrag aus unbeweglichem Vermögen gegenüberstehen; steht den erstmaligen Kosten dagegen ein künftiger Ertrag gegenüber, handelt es sich um Anlagekosten (vgl. das Urteil BGer 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.2 in StR 72/2017 S. 239; vgl. zum Ganzen auch Urteil BGer 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.2). 2.3. Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen. 2.3.1. Wertvermehrende Aufwendungen sind nicht bei der Einkommenssteuer, aber auf der Ebene der kantonalen Steuern bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig (vgl. Art. 12 Abs. 1 StHG). Die Auslegung des für die Grundstückgewinnsteuer massgebenden Begriffs der "Anlagekosten" wird schon dadurch vorbestimmt, dass Grundstückgewinnsteuer und Einkommens- oder Gewinnsteuer eng miteinander verbunden sind. Dabei ist eine doppelte Berücksichtigung der Aufwendungen und Kosten (bei der Einkommenssteuer wie bei der Grundstückgewinnsteuer) ausgeschlossen (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1.1 und 4.1.2 mit weiteren Hinweisen). "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG sind immer dann anzunehmen, wenn der Veräusserer effektiv wertvermehrende Aufwendungen getätigt hat (vgl. ebenda E. 4.2.2 und 4.4.1). 2.3.2. Während Unterhaltskosten der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit wertvermehrenden Aufwendungen zusätzliche neue Werte geschaffen. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation (vgl. dazu im Einzelnen bereits das Urteil BGer 2A.151/1990 vom 16. Januar 1991 E. 2a in ASA 60 S. 347). Abzugsfähig sind jene Aufwendungen, die dazu dienen, den konkreten Nutzungswert eines Wirtschaftsgutes in einer Liegenschaft zu erhalten, instand zu stellen oder ihn zu ersetzen. Alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, haben wertvermehrenden Charakter. Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise, ob das Grundstück durch die Massnahme eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertsteigerung erfahren hat, sei es durch die erstmalige Schaffung von Werten oder z.”
“2 in StR 72/2017 S. 239). Bei selbstgenutzten Liegenschaften sind nur diejenigen Unterhaltskosten abzugsfähig, die mit dem (steuerbaren) Eigenmietwert unmittelbar verbunden sind (vgl. u.a. die Urteile BGer 2C_393/2012 vom 8. November 2012 E. 2.2 in StE 2013 B 25.6 Nr. 61; 2A.683/2004 vom 15. Juli 2005 E. 2.5 in ASA 77 S. 161). Den Unterhaltskosten muss somit ein gegenwärtiger oder vergangener Ertrag aus unbeweglichem Vermögen gegenüberstehen; steht den erstmaligen Kosten dagegen ein künftiger Ertrag gegenüber, handelt es sich um Anlagekosten (vgl. das Urteil BGer 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.2 in StR 72/2017 S. 239; vgl. zum Ganzen auch Urteil BGer 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.2). 2.3. Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen. 2.3.1. Wertvermehrende Aufwendungen sind nicht bei der Einkommenssteuer, aber auf der Ebene der kantonalen Steuern bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig (vgl. Art. 12 Abs. 1 StHG). Die Auslegung des für die Grundstückgewinnsteuer massgebenden Begriffs der "Anlagekosten" wird schon dadurch vorbestimmt, dass Grundstückgewinnsteuer und Einkommens- oder Gewinnsteuer eng miteinander verbunden sind. Dabei ist eine doppelte Berücksichtigung der Aufwendungen und Kosten (bei der Einkommenssteuer wie bei der Grundstückgewinnsteuer) ausgeschlossen (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1.1 und 4.1.2 mit weiteren Hinweisen). "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG sind immer dann anzunehmen, wenn der Veräusserer effektiv wertvermehrende Aufwendungen getätigt hat (vgl. ebenda E. 4.2.2 und 4.4.1). 2.3.2. Während Unterhaltskosten der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit wertvermehrenden Aufwendungen zusätzliche neue Werte geschaffen. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation (vgl.”
“Der Begriff der "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bezieht sich auf den Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen. Letztere betreffen lediglich wertvermehrende Aufwendungen. Diese sind namentlich von den Unterhaltskosten abzugrenzen, die dazu dienen, die Liegenschaft in ihrem Wert zu erhalten, und bei der Einkommenssteuer nach Art. 9 Abs. 3 StHG in Abzug gebracht werden können. Nicht um "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG geht es somit in solchen Fällen, in denen die veräussernde Person wohl Kosten getragen hat, diese aber nicht in Zusammenhang mit einer Wertvermehrung stehen (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.2.1; Urteil 2C_674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.3 f.). Damit "Anlagekosten" bei der Grundstückgewinnsteuer als gewinnmindernd geltend gemacht werden können, ist zudem erforderlich, dass es sich um solche wertvermehrende Kosten handelt, welche die veräussernde Person effektiv aufgewendet hat. Es gilt folglich das Prinzip der effektiven Kostenanrechnung (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.2.2; Urteile 2C_665/2019 vom 10. März 2020 E. 4.4.2; 2C_357/2017 vom 22. Februar 2018 E. 3.3 f.). Für den Nachweis der steuermindernden Tatsache, dass solche Kosten effektiv aufgewendet worden sind, ist die steuerpflichtige Person objektiv beweisbelastet (vgl. BGE 143 II 661 E. 7.2; zur Normentheorie vgl. auch BGE 144 II 427 E. 8.3.1; 142 II 488 E. 3.8.2).”
Die Kantone bleiben in technischen Ausgestaltungen (z. B. Konkretisierung der Begriffe «produit», «frais d’investissement», «valeur de remplacement» oder der Frist «raisonnable») zuständig; diese Spielräume sind jedoch durch die erforderliche horizontale und vertikale Harmonisierung eingeschränkt. Die Kantone können Höhe von Freibeträgen, Tarife und Steuersätze festlegen, müssen dabei aber die Vorgabe des Art. 12 Abs. 5 StHG beachten, wonach kurzfristig realisierte Grundstückgewinne höher zu besteuern sind.
“2 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_786/2023 du 10 octobre 2024 consid. 4.3.1 ; ATA/1243/2023 du 14 novembre 2023 consid. 3.2 ; Silvia HUNZIKER/Moritz SEILER, op. cit., n. 144 ad art. 12 LHID ; Bastien VERREY, op. cit., p. 219 ; circulaire CSI n° 19). La marge de manœuvre laissée aux cantons, fortement limitée en raison de l’obligation d’harmonisation horizontale et verticale (arrêt du Tribunal fédéral 9C_786/2023 du 10 octobre 2024 consid. 6.1), concerne la concrétisation technique des notions de « produit », de « frais d'investissement » et de « valeur de remplacement » ou encore en la concrétisation du délai « raisonnable » au sens de l'art. 12 al. 3 let. e LHID, qui constitue également un aspect plutôt technique (arrêts du Tribunal fédéral 2C_648/2018 du 25 septembre 2019 consid. 5.2 et 9C_786/2023 du 10 octobre 2024 consid. 6.1 et références). Les cantons sont libres de fixer les montants exonérés, les taux et les barèmes (art. 1 al. 3 LHID), à condition de prendre en compte la durée de possession, vu que l’art. 12 al. 5 LHID exige que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement (arrêt du Tribunal fédéral 2C_459/2020 du 19 janvier 2021 consid. 4.1 et les arrêts cités ; ATA/1243/2023 du 14 novembre 2023 consid. 3.2). 2.6 En droit genevois, l’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers est réglé aux art. 80 à 87 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05). 2.6.1 L’IBGI a pour objet le bénéfice net provenant de l'aliénation d'immeubles ou de parts d'immeubles sis dans le canton (art. 80 al. 1 LCP). Est considéré comme aliénation tout acte qui confère à un acquéreur la propriété ou la réelle disposition économique d’un immeuble, soit notamment la vente, l’échange, le partage, l’expropriation et l’apport dans une société (art. 80 al. 4 LCP). Toute aliénation ou prestation doit être déclarée au département par l’aliénateur ou le bénéficiaire du gain, dans un délai de 30 jours à compter de la date de l’opération, sur le formulaire établi par le département, en y joignant les justificatifs (art.”
“N’est remboursé que l’impôt relatif au bénéfice qui a été effectivement investi, en plus du montant de la valeur d’acquisition du bien aliéné (al. 3). L’impôt remboursé est exigible lors de l’aliénation de l’immeuble de remplacement ; les aliénations dont l’imposition est prorogée n’entrent pas en ligne de compte, mais l’acquéreur reprend l’obligation de l’aliénateur dans les cas de l’art. 81 al. 1 let. a et b. 3.2 L’art. 12 LHID contraint les cantons à percevoir un impôt sur les gains immobiliers. Bien qu’il demeure vague sur l’aménagement de cet impôt, en particulier sur la durée de la possession (ATF 134 II 124 consid. 3.2), il ne leur laisse aucune liberté pour décider des cas dans lesquels l’imposition doit être différée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_793/2019 du 22 janvier 2020 consid. 3.1 et les références citées). Ils sont en revanche libres d’adopter le barème de l’impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 3 LHID), à condition d’imposer plus lourdement les bénéfices réalisés à court terme (art. 12 al. 5 LHID ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_459/2020 du 19 janvier 2021 consid. 4.1). Le législateur fédéral a décrit de manière exhaustive les états de fait fondant un report d’imposition, lesquels doivent être repris par les cantons dans leur législation sur l’imposition des gains immobiliers. Il a en même temps recherché une harmonisation matérielle des lois cantonales concernant le report d’imposition (ATF 130 II 202 consid. 3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_569/2016 du 10 février 2017 consid. 3). La prorogation de l’imposition prévue par l’art. 12 al. 3 LHID signifie qu’un transfert constituant en soi un acte d’aliénation n’est cependant pas soumis à imposition. Tout se passe, sous l’angle de l’impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n’avait pas eu lieu ou, en d’autres termes, comme s’il n’y avait pas eu réalisation d’un gain. La prorogation n’implique toutefois pas une exemption définitive, qui serait d’ailleurs contraire à l’art. 12 LHID. L’augmentation de valeur qui s’est produite entre la dernière aliénation imposable et l’acte prorogeant l’imposition n’est provisoirement pas taxée ; l’imposition est simplement différée jusqu’à nouvelle aliénation imposable (arrêts du Tribunal fédéral 2C_459/2020 précité consid.”
“2 LHID envisagent donc l'aliénation non seulement d'immeubles, mais aussi de parties d'immeuble, notion qui comprend notamment les parts de copropriété et de propriété commune d'un immeuble (art. 655 CC; Zwahlen/Nyffenegger, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Zweifel/Beusch [éd.], 3e éd. 2017, art. 12 LHID n. 26 et les références). 3.2. Le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 et 4.5.2; Zwahlen/Nyffenegger, art. 12 LHID n. 61). Ceux-ci doivent être repris par les cantons dans leur législation sur l'imposition des gains immobiliers (arrêt TF 2C_785/2020 du 18 mars 2021 consid. 2.4.1 et les références). Les cantons sont en revanche libres d'adopter le barème de l'impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 3 LHID; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, p. 452 n. 7 et p. 468 ss n. 1 ss), à condition d'imposer plus lourdement les bénéfices réalisés à court terme (art. 12 al. 5 LHID; voir également arrêt TC FR 604 2021 31 du 16 février 2022 consid. 2.3). Selon l’art. 43 al. 1 let. b LICD, qui reprend mot pour mot l’art. 12 al. 3 let. b LHID, l’impôt sur le gain immobilier est différé en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial ou en cas de dédommagement de contributions extraordinaires d'un époux à l'entretien de la famille (art. 165 CC) ou de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux soient d'accord. Cette disposition a pour effet qu'au moment du divorce, la part d'immeuble – voire l'immeuble en entier en fonction des circonstances – pourra être cédée à l'ex-conjoint sans déclencher immédiatement la perception d'un impôt sur l'éventuel gain immobilier réalisé lors de la cession. Le but manifeste de cette disposition est de neutraliser, du point de vue de la taxation, les effets de la liquidation du régime matrimonial, le paiement de l'impôt étant différé (Gani, Le transfert d’immeubles dans le cadre de la liquidation des rapports matrimoniaux, in RDAF 2010 II p.”
Die Kantone sind bei der Ausgestaltung der Tarife für die Grundstückgewinnsteuer frei; sie können gestaffelte Sätze festlegen. Dabei müssen sie jedoch berücksichtigen, dass nach Art. 12 Abs. 5 StHG Gewinne, die kurzfristig realisiert werden, höher zu belasten sind (d. h. die Dauer der Besitzdauer ist bei der Tarifbemessung zu berücksichtigen).
“N’est remboursé que l’impôt relatif au bénéfice qui a été effectivement investi, en plus du montant de la valeur d’acquisition du bien aliéné (al. 3). L’impôt remboursé est exigible lors de l’aliénation de l’immeuble de remplacement ; les aliénations dont l’imposition est prorogée n’entrent pas en ligne de compte, mais l’acquéreur reprend l’obligation de l’aliénateur dans les cas de l’art. 81 al. 1 let. a et b. 3.2 L’art. 12 LHID contraint les cantons à percevoir un impôt sur les gains immobiliers. Bien qu’il demeure vague sur l’aménagement de cet impôt, en particulier sur la durée de la possession (ATF 134 II 124 consid. 3.2), il ne leur laisse aucune liberté pour décider des cas dans lesquels l’imposition doit être différée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_793/2019 du 22 janvier 2020 consid. 3.1 et les références citées). Ils sont en revanche libres d’adopter le barème de l’impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 3 LHID), à condition d’imposer plus lourdement les bénéfices réalisés à court terme (art. 12 al. 5 LHID ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_459/2020 du 19 janvier 2021 consid. 4.1). Le législateur fédéral a décrit de manière exhaustive les états de fait fondant un report d’imposition, lesquels doivent être repris par les cantons dans leur législation sur l’imposition des gains immobiliers. Il a en même temps recherché une harmonisation matérielle des lois cantonales concernant le report d’imposition (ATF 130 II 202 consid. 3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_569/2016 du 10 février 2017 consid. 3). La prorogation de l’imposition prévue par l’art. 12 al. 3 LHID signifie qu’un transfert constituant en soi un acte d’aliénation n’est cependant pas soumis à imposition. Tout se passe, sous l’angle de l’impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n’avait pas eu lieu ou, en d’autres termes, comme s’il n’y avait pas eu réalisation d’un gain. La prorogation n’implique toutefois pas une exemption définitive, qui serait d’ailleurs contraire à l’art. 12 LHID. L’augmentation de valeur qui s’est produite entre la dernière aliénation imposable et l’acte prorogeant l’imposition n’est provisoirement pas taxée ; l’imposition est simplement différée jusqu’à nouvelle aliénation imposable (arrêts du Tribunal fédéral 2C_459/2020 précité consid.”
“2 LHID envisagent donc l'aliénation non seulement d'immeubles, mais aussi de parties d'immeuble, notion qui comprend notamment les parts de copropriété et de propriété commune d'un immeuble (art. 655 CC; Zwahlen/Nyffenegger, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Zweifel/Beusch [éd.], 3e éd. 2017, art. 12 LHID n. 26 et les références). 3.2. Le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 et 4.5.2; Zwahlen/Nyffenegger, art. 12 LHID n. 61). Ceux-ci doivent être repris par les cantons dans leur législation sur l'imposition des gains immobiliers (arrêt TF 2C_785/2020 du 18 mars 2021 consid. 2.4.1 et les références). Les cantons sont en revanche libres d'adopter le barème de l'impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 3 LHID; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, p. 452 n. 7 et p. 468 ss n. 1 ss), à condition d'imposer plus lourdement les bénéfices réalisés à court terme (art. 12 al. 5 LHID; voir également arrêt TC FR 604 2021 31 du 16 février 2022 consid. 2.3). Selon l’art. 43 al. 1 let. b LICD, qui reprend mot pour mot l’art. 12 al. 3 let. b LHID, l’impôt sur le gain immobilier est différé en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial ou en cas de dédommagement de contributions extraordinaires d'un époux à l'entretien de la famille (art. 165 CC) ou de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux soient d'accord. Cette disposition a pour effet qu'au moment du divorce, la part d'immeuble – voire l'immeuble en entier en fonction des circonstances – pourra être cédée à l'ex-conjoint sans déclencher immédiatement la perception d'un impôt sur l'éventuel gain immobilier réalisé lors de la cession. Le but manifeste de cette disposition est de neutraliser, du point de vue de la taxation, les effets de la liquidation du régime matrimonial, le paiement de l'impôt étant différé (Gani, Le transfert d’immeubles dans le cadre de la liquidation des rapports matrimoniaux, in RDAF 2010 II p.”
“Cela concerne par exemple les cas de plus-value « imméritée » (« unverdienter » Wertzuwachs), en particulier celles liées à des mesures prises par la collectivité en matière d’infrastructures et de planification (voir ATF 143 II 382 consid. 4.2.2 et les références citées). 2.2.4. Si l'acquisition date de plus de quinze ans, l'art. 48 al. 3 LICD prévoit que le contribuable peut revendiquer au titre de dépenses d'investissements (prix d'acquisition augmenté des impenses) la valeur fiscale fixée au moins quatre ans avant l'aliénation. Dans ce cas, il sera tenu compte des impenses des quatre dernières années. 2.2.5. Enfin, dans les cas où, lors de l'acquisition, l'imposition a été différée notamment selon l'art. 43 let. a LICD énoncé ci-dessus, la précédente aliénation imposable est déterminante pour fixer les dépenses d'investissements. Cette règle est notamment importante pour déterminer si le contribuable bénéficie de la possibilité offerte par l'art. 48 al. 3 LICD. 2.3. Selon l'art. 51 al. 1 LICD (voir art. 12 al. 5 LHID), l’impôt sur le gain immobilier est perçu aux taux suivants : – 22 % pour une durée de propriété allant jusqu’à deux ans; – 20 % jusqu’à quatre ans; – 18 % jusqu’à six ans; – 16 % jusqu’à huit ans; – 14 % jusqu’à dix ans; – 12 % jusqu’à quinze ans; – 10 % plus de quinze ans. Les communes perçoivent des centimes additionnels à l’impôt sur les gains immobiliers à raison de 60 centimes par franc de l’impôt perçu par l’Etat (art. 18 de la loi du 10 mai 1963 sur les impôts communaux; LICo; RSF 632.1). 3. Principes de taxation applicables. 3.1. D'après l'art. 154 al. 1 LICD (voir aussi art. 46 LHID), le Service cantonal des contributions établit les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation mixte) (arrêt TF 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.3 et les références citées). 3.1.1. Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art.”
Der Steueraufschub setzt voraus, dass der Erlös innert einer „angemessenen Frist“ für den Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird. Die Tatbestände des Aufschubs sind bundesrechtlich abschliessend geregelt; den Kantonen bleibt jedoch ein begrenzter Spielraum zur Bestimmung, was unter der «angemessenen Frist» zu verstehen ist (in der kantonalen Praxis wird häufig eine Frist von zwei Jahren genannt).
“3 de la disposition précitée prévoit que l’imposition est différée, notamment, "en cas d’aliénation de l’habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l’acquisition ou à la construction en Suisse d’une habitation servant au même usage" (let. e). En adoptant ce texte, le Parlement souhaitait favoriser le maintien de la propriété individuelle dans tous les cas où les circonstances de la vie conduisent une personne à changer de logement; il s’agissait pour l’essentiel de renoncer à la perception immédiate d’un impôt susceptible de rendre plus difficile l’acquisition d’un logement de remplacement (v. BO CN 1989 pp. 49s.). Les exigences consacrées par ce texte sont l'usage durable et exclusif du bien comme habitation de l'aliénateur, d'une part, l'affectation du produit de la vente de celui-ci, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage, d’autre part (v. au sujet de ces conditions, Silvia Hunziker/Moritz Seiler, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantonen und Gemeinden [StHG], 4e éd., Zweifel/Beusch [édit.], Bâle 2022, ad art. 12 LHID, n. 130s.). Les états de faits visés à l'art. 12 al. 3 LHID relèvent du droit harmonisé, cette disposition ne laissant aucune marge de manœuvre aux cantons pour décider dans quels cas l'imposition doit être différée (cf. ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 p. 210 et”
“Die Grundstückgewinnsteuer wird aufgeschoben bei der Veräusserung einer "dauernd und ausschliesslich selbst genutzten" Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös innert "angemessener Frist" zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz bzw. im Kanton verwendet wird (sog. Ersatzbeschaffung; Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG, inhaltsgleiche Bestimmung im Kanton Zürich § 216 Abs. 2 lit. i StG/ZH).”
“§ 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548). 2. 2.1 Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Gemäss § 216 Abs. 3 lit. i StG wird die Steuer bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung) aufgeschoben, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet wird. Diese Vorschrift entspricht fast wörtlich der Regelung von Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG), wobei die Ersatzbeschaffung allerdings ohnehin in der ganzen Schweiz zum Steueraufschub führt (vgl. § 226a StG). Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG regelt die dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung von Wohnliegenschaften in Zusammenhang mit dem Steueraufschub bei Ersatzbeschaffungen, abschliessend, ohne den Kantonen einen Spielraum zu belassen (BGE 143 II 233 E. 3). Zweck der gesetzgeberischen Privilegierung der Ersatzbeschaffung von Eigenheimen ist vorab die Förderung der Mobilität der Bevölkerung (vgl. RB 1994 Nr. 64). 2.2 Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG belässt den Kantonen einen Freiraum für eine selbständige Definition des Begriffes der "angemessenen Frist" (BGr 25. September 2019 2C_648/2018, E. 5.2). Unter einer angemessenen Frist nach § 216 Abs. 3 lit. i StG wird in der Regel eine Frist von zwei Jahren im Sinn einer "Unbedenklichkeitsfrist" angesehen (siehe Rz. 17 des Rundschreibens der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft [§ 216 Abs. 3 lit. i und § 226a StG] vom 1. Februar 2018, ZStB Nr. 216.3 Rz.”
Eine nachträgliche Verrechnung später realisierter Verluste mit einem bereits definitiv festgesetzten, jedoch aufgrund einer Reinvestition (d.h. zeitlich differierten) Grundstückgewinn ist gesetzlich nicht vorgesehen und wurde so in ATA/21/2024 abgelehnt.
“De même, la question de la majoration du prix d’acquisition, telle qu’ils la font valoir n’est pas pertinente, comme cela sera vu ci-dessous. 4.2 Comme vu ci-dessus, le Tribunal fédéral a jugé que la méthode dite du partage était contraire à l’art. 12 al. 3 let. 3 LHID (ATF 143 II 694). Les contribuables et le TAPI estiment que l’AFC-GE a procédé à une application de cette méthode, en rendant deux décisions de taxation et en scindant le gain obtenu. Or, le calcul effectué par l’AFC-GE, même s’il a donné lieu à deux bordereaux, dont l’un de CHF 0.-, aurait pu être rendu par un seul calcul et donc une seule décision. 4.3 En effet, la prise en compte par le TAPI de la perte subie lors de la revente du bien de remplacement dans son calcul du gain imposable, ne repose sur aucune base légale. Bien plus, par définition, l’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers n’appréhende pas les pertes, puisqu’il a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble (art. 12 al. 1 LHID) ou, selon la loi genevoise, le bénéfice net provenant de l’aliénation d’immeubles (art. 80 LCP). Aucune disposition ne prévoit ainsi la compensation des pertes immobilières avec un gain immobilier antérieur ou ultérieur dont l’imposition est différée. Le refus de l’AFC-GE de déduire la perte immobilière invoquée ne prête pas le flanc à la critique, dès lors qu’elle n’est pas prévue par la LHID ni par la LCP. Le principe de la légalité s’oppose donc au raisonnement fait par le TAPI et les contribuables. Ainsi, seule la première vente a donné lieu à un gain immobilier soumis à l’IGBI, dont la partie ayant bénéficié d’une prorogation n’a pas encore été imposée. Ce gain latent, doit, selon la méthode unitaire être taxé au moment de l’aliénation sans réinvestissement, comme en l’espèce, par le canton dans lequel a eu lieu cette dernière aliénation. Le montant du gain immobilier différé ayant été fixé définitivement par les autorités vaudoises, il n’est pas possible non plus de procéder à sa diminution par la déduction d’une perte subie ultérieurement, comme cela résulte du calcul fait par le TAPI pour aboutir à un gain imposable de CHF 1'126'844.”
“De même, la question de la majoration du prix d’acquisition, telle qu’ils la font valoir n’est pas pertinente, comme cela sera vu ci-dessous. 4.2 Comme vu ci-dessus, le Tribunal fédéral a jugé que la méthode dite du partage était contraire à l’art. 12 al. 3 let. 3 LHID (ATF 143 II 694). Les contribuables et le TAPI estiment que l’AFC-GE a procédé à une application de cette méthode, en rendant deux décisions de taxation et en scindant le gain obtenu. Or, le calcul effectué par l’AFC-GE, même s’il a donné lieu à deux bordereaux, dont l’un de CHF 0.-, aurait pu être rendu par un seul calcul et donc une seule décision. 4.3 En effet, la prise en compte par le TAPI de la perte subie lors de la revente du bien de remplacement dans son calcul du gain imposable, ne repose sur aucune base légale. Bien plus, par définition, l’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers n’appréhende pas les pertes, puisqu’il a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble (art. 12 al. 1 LHID) ou, selon la loi genevoise, le bénéfice net provenant de l’aliénation d’immeubles (art. 80 LCP). Aucune disposition ne prévoit ainsi la compensation des pertes immobilières avec un gain immobilier antérieur ou ultérieur dont l’imposition est différée. Le refus de l’AFC-GE de déduire la perte immobilière invoquée ne prête pas le flanc à la critique, dès lors qu’elle n’est pas prévue par la LHID ni par la LCP. Le principe de la légalité s’oppose donc au raisonnement fait par le TAPI et les contribuables. Ainsi, seule la première vente a donné lieu à un gain immobilier soumis à l’IGBI, dont la partie ayant bénéficié d’une prorogation n’a pas encore été imposée. Ce gain latent, doit, selon la méthode unitaire être taxé au moment de l’aliénation sans réinvestissement, comme en l’espèce, par le canton dans lequel a eu lieu cette dernière aliénation. Le montant du gain immobilier différé ayant été fixé définitivement par les autorités vaudoises, il n’est pas possible non plus de procéder à sa diminution par la déduction d’une perte subie ultérieurement, comme cela résulte du calcul fait par le TAPI pour aboutir à un gain imposable de CHF 1'126'844.”
Art. 12 Abs. 2 StHG erfasst nach der Rechtsprechung auch die Veräusserung von Anteilen an Grundstücken. Vor diesem Hintergrund dürfen Realteilungen und Quotenverschiebungen — namentlich im Zusammenhang mit der Umwandlung von Gesamteigentum in Miteigentum bzw. Stockwerkeigentum im Zuge der Auflösung der Gemeinschaft zur gesamten Hand — als die Grundstückgewinnsteuer auslösende Vorgänge behandelt werden. Dabei ist jedoch die Abgrenzung zum Ersatztatbestand der wirtschaftlichen Handänderung zu beachten.
“Weil Art. 12 Abs. 2 StHG auch die Veräusserung von Anteilen an Grundstücken umfasst, rechtfertigt es sich, wie bereits dargelegt, die Realteilung von Grundstücken ebenso wie Quotenverschiebungen bei der Umwandlung von Gesamteigentum in Miteigentum bzw. Stockwerkeigentum im Zuge der Auflösung der Gemeinschaft zur gesamten Hand als die Grundstückgewinnsteuer auslösende Vorgänge zu behandeln (vgl. oben E. 4.2). Deutlich von solchen Veräusserungen (vgl. zu dieser Einordnung, obwohl zivilrechtlich gerade keine Veräusserung vorliegt, wiederum Seiler/Hunziker, a.a.O. N 45 zu Art.12 StHG) zu trennen ist der Ersatztatbestand der wirtschaftlichen Handänderung gemäss Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG. Da der zuletzt genannte Tatbestand nicht an einen klar umschriebenen rechtlichen Vorgang, sondern an wirtschaftlich gleichwertige Umstände anknüpft, scheidet eine vollumfänglich genaue Definition des Steuerobjekts notwendigerweise aus (vgl. das Urteil 2C_138/2014 vom 12. Dezember 2014 E. 2.2.6, in: ASA 83 S. 608). Vor dem Hintergrund von Art. 127 Abs. 1 BV, wonach Abgaben in rechtssatzmässiger Form festgelegt sein müssen, betont das Bundesgericht daher in ständiger Rechtsprechung, dass der Tatbestand der wirtschaftlichen Handänderung nicht leichthin als erfüllt gelten darf. Die durch die Bestimmung festgelegte Gleichstellung zwischen zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Vorgängen ist dann erfüllt, wenn das dingliche Vollrecht übertragen wird, die Befugnisse umfassend auf den Käufer übergehen und einzig der Grundbucheintrag als äusseres Merkmal (noch) aussteht. Nur bei einer solchen restriktiven Handhabung der wirtschaftlichen Handänderung besteht Gewähr dafür, dass die steuerlichen Folgen des Rechtsgeschäfts vorhersehbar sind, wie dies das Legalitätsprinzip voraussetzt (Urteile 2C_666/2015 vom 7.”
“Weil Art. 12 Abs. 2 StHG auch die Veräusserung von Anteilen an Grundstücken umfasst, rechtfertigt es sich, wie bereits dargelegt, die Realteilung von Grundstücken ebenso wie Quotenverschiebungen bei der Umwandlung von Gesamteigentum in Miteigentum bzw. Stockwerkeigentum im Zuge der Auflösung der Gemeinschaft zur gesamten Hand als die Grundstückgewinnsteuer auslösende Vorgänge zu behandeln (vgl. oben E. 4.2). Deutlich von solchen Veräusserungen (vgl. zu dieser Einordnung, obwohl zivilrechtlich gerade keine Veräusserung vorliegt, wiederum Seiler/Hunziker, a.a.O. N 45 zu Art.12 StHG) zu trennen ist der Ersatztatbestand der wirtschaftlichen Handänderung gemäss Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG. Da der zuletzt genannte Tatbestand nicht an einen klar umschriebenen rechtlichen Vorgang, sondern an wirtschaftlich gleichwertige Umstände anknüpft, scheidet eine vollumfänglich genaue Definition des Steuerobjekts notwendigerweise aus (vgl. das Urteil 2C_138/2014 vom 12. Dezember 2014 E. 2.2.6, in: ASA 83 S. 608). Vor dem Hintergrund von Art.”
Ist der Kaufpreis nicht feststellbar oder liegt der Erwerb mehr als 20 Jahre zurück, kann als Ersatzwert im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG der Verkehrswert des Grundstücks vor 20 Jahren angesetzt werden. Dieser Wert ist als effektiver Verkehrswert (nicht als Steuerwert) zu bestimmen. Nach den zitierten Entscheidungen wirkt diese gesetzliche Regelung typischerweise zugunsten der steuerpflichtigen Person.
“Als Erwerbspreis gilt nach § 77 Abs. 1 StG der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Ist der Kaufpreis nicht feststellbar, so gilt nach § 77 Abs. 2 StG der Verkehrswert im Zeitpunkt des Erwerbes als Kaufpreis. Liegt der Erwerb mehr als 20 Jahre zurück, so bestimmt sich der Erwerbspreis gemäss § 77 Abs. 3 StG nach dem Verkehrswert des Grundstücks vor 20 Jahren, sofern kein höherer Erwerbspreis nachweisbar ist. Dieser Verkehrswert vor 20 Jahren stellt ein Ersatzwert im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG dar (KGE VV vom 2. Februar 2022 [810 21 174] E. 5.4.1; Peter Christen, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Basel-Landschaft, Diss. Liestal 1998, S. 170; Wenk, a.a.O., N 6 f. zu § 77).”
“Als Erwerbspreis gilt nach § 77 Abs. 1 StG der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Ist der Kaufpreis nicht feststellbar, so gilt nach § 77 Abs. 2 StG der Verkehrswert im Zeitpunkt des Erwerbes als Kaufpreis. Liegt der Erwerb mehr als 20 Jahre zurück, so bestimmt sich der Erwerbspreis gemäss § 77 Abs. 3 StG nach dem Verkehrswert des Grundstückes vor 20 Jahren, sofern kein höherer Erwerbspreis nachweisbar ist. Dieser Verkehrswert vor 20 Jahren stellt einen Ersatzwert im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG dar (Peter Christen, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Basel-Landschaft, Diss. Liestal 1998, S. 170; vgl. auch Martin Zweifel/Silvia Hunziker/Olivier Margraf/Stefan Oesterhelt in: Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich Basel Genf 2021, N 126 zu § 10). Diese vom Gesetz statuierte Regelung wirkt sich stets zugunsten der steuerpflichtigen Person aus, da der Verkehrswert vor 20 Jahren in der Regel höher als der tatsächliche Erwerbspreis ist (Urteil des Bundesgerichts 2C_421/2018 vom 13. Mai 2019 E. 2.4; Wenk, a.a.O., N 6 f. zu § 77). Das Gesetz versteht unter dem Erwerbspreis vor 20 Jahren nicht den Steuerwert, sondern den effektiven Verkehrswert.”
“Entscheidend seien vielmehr objektive Bestimmungen wie öffentlich-rechtliche Vorgaben in Zonenvorschriften, welche sowohl vor 20 Jahren als auch heute die Möglichkeit einer Abparzellierung im zuvor beschriebenen Sinne vorgesehen hätten. Entsprechend müsse vorliegend für eine Fläche von 1’100m2 § 4 Abs. 2 ESchStV Anwendung finden, wonach die entsprechende Fläche zum vollen Verkehrswert für unbebautes Land bewertet werden müsse. Der gesamte Land- und Gebäudewert würde dann indexiert Fr. 3'152'230.50 betragen. 5.4.1 Als Erwerbspreis gilt nach § 77 Abs. 1 StG der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Ist der Kaufpreis nicht feststellbar, so gilt nach § 77 Abs. 2 StG der Verkehrswert im Zeitpunkt des Erwerbes als Kaufpreis. Liegt der Erwerb mehr als 20 Jahre zurück, so bestimmt sich der Erwerbspreis gemäss § 77 Abs. 3 StG nach dem Verkehrswert des Grundstückes vor 20 Jahren, sofern kein höherer Erwerbspreis nachweisbar ist. Dieser Verkehrswert vor 20 Jahren stellt ein Ersatzwert im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG dar (Peter Christen, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Basel-Landschaft, Diss. Liestal 1998, S. 170). Diese vom Gesetz statuiert Regelung wirkt sich stets zugunsten der steuerpflichtigen Person aus (Urteil des Bundesgerichts 2C_421/2018 vom 13. Mai 2019 E. 2.4; Wenk, a.a.O., § 77 N 6 f.). Das Gesetz versteht unter dem Erwerbspreis vor 20 Jahren nicht den Steuerwert, sondern den effektiven Verkehrswert. 5.4.2 Der Verkehrswert eines Grundstücks entspricht sodann dem Preis, der hierfür im gewöhnlichen Geschäftsverkehr am fraglichen Bewertungszeitpunkt am Ort der gelegenen Sache mutmasslich zu erzielen gewesen wäre (Christen, a.a.O., S. 171: sog. mittlerer Preis für Grundstücke gleicher oder ähnlicher Grösse, Lage und Beschaffenheit in der betreffenden Gegend). Gewöhnlicher Geschäftsverkehr ist der Handel am freien Markt, bei dem sich die Preise nach den marktwirtschaftlichen Gegebenheiten auf der Grundlage von Angebot und Nachfrage bilden, bei dem jeder Vertragspartner ohne Zwang und nicht aus Not, sondern freiwillig und in Wahrung seiner eigenen Interessen zu handeln in der Lage ist (vgl.”
Das Gesetz legt nicht fest, nach welchen Regeln der Verkehrswert zu ermitteln ist. Den Kantonen bleibt daher bei land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken sowohl bei der Wahl der Bewertungsmethode als auch hinsichtlich der Frage, ob und in welchem Umfang der Verkehrswert in die Bewertung einzubeziehen ist, ein grosser Regelungs- und Anwendungsspielraum.
“Nach welchen Regeln der Verkehrswert zu ermitteln ist, sagt das Gesetz nicht. Den Kantonen verbleibt sowohl bei der Wahl der anzuwendenden Methode als auch bei der Frage, ob und in welchem Mass der Verkehrswert bei land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken in die Bewertung einbezogen werden soll ("Kann-Vorschrift"), ein grosser Regelungs- und Anwendungsspielraum (BGE 148 I 210 E. 4.4.2, BGE 148 I 65 E. 4.1.1; BGE 128 I 240 E. 3.1.1; Urteil 9C_86/2024 vom 2. Mai 2024 E. 3.1). Ob den Kantonen auch bei der Frage, ob ein Grundstück land- oder forstwirtschaftlich genutzt wird, ein harmonisierungsrechtlicher Gestaltungsspielraum verbleibt, hat das Bundesgericht in Bezug auf Art. 14 StHG offengelassen (Urteil 2C_858/2019 vom 20. August 2020 E. 2.2.2; zum Begriff des land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks nach Art. 12 Abs. 1 StHG vgl. BGE 138 II 32 E. 2.2; Urteil 2C_539/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 3.2). Es hat es in dieser Hinsicht jedenfalls als mit Art. 14 Abs. 2 StHG vereinbar betrachtet, die privilegierte Besteuerung zum Ertragswert auf Grundstücke zu beschränken, die dem Bundesgesetz vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB; SR 211.412.11) unterstellt sind (Urteil 2C_1094/2018 vom 9. Dezember 2019 E. 2.4).”
“Nach welchen Regeln der Verkehrswert zu ermitteln ist, sagt das Gesetz nicht. Den Kantonen verbleibt sowohl bei der Wahl der anzuwendenden Methode als auch bei der Frage, ob und in welchem Mass der Verkehrswert bei land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken in die Bewertung einbezogen werden soll ("Kann-Vorschrift"), ein grosser Regelungs- und Anwendungsspielraum (BGE 148 I 210 E. 4.4.2; 148 I 65 E. 4.1.1; 128 I 240 E. 3.1.1; Urteil 9C_86/2024 vom 2. Mai 2024 E. 3.1). Ob den Kantonen auch bei der Frage, ob ein Grundstück land- oder forstwirtschaftlich genutzt wird, ein harmonisierungsrechtlicher Gestaltungsspielraum verbleibt, hat das Bundesgericht in Bezug auf Art. 14 StHG offengelassen (Urteil 2C_858/2019 vom 20. August 2020 E. 2.2.2; zum Begriff des land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks nach Art. 12 Abs. 1 StHG vgl. BGE 138 II 32 E. 2.2; Urteil 2C_539/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 3.2). Es hat es in dieser Hinsicht jedenfalls als mit Art. 14 Abs. 2 StHG vereinbar betrachtet, die privilegierte Besteuerung zum Ertragswert auf Grundstücke zu beschränken, die dem Bundesgesetz vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB; SR 211.412.11) unterstellt sind (Urteil 2C_1094/2018 vom 9. Dezember 2019 E. 2.4).”
In der Praxis wurde Art. 82 Abs. 5 LCP im konkret geprüften Fall nicht auf eine Donation angewendet; die Besitzdauer der Voreigentümerin wurde dem Erwerber zugerechnet. Die Entscheidung begründet dies damit, dass eine Anwendung von Art. 82 Abs. 5 LCP bei Donation dem Ziel der IBGI zuwiderlaufen und zu einer übermässigen Belastung führen würde. Das angeführte Bundesgerichtsverfahren (2C_164/2009) enthält nach der Quelle keine spezifische Analyse zur Anwendung von Art. 82 Abs. 5 LCP bei Donations.
“3 LCP, la différence entre la valeur d'acquisition (CHF 388'800.-) et la valeur d'aliénation (CHF 1'840'000.-) représente CHF 1'451'200.- (CHF 1'840'000.- - CHF 388'800.-). Ce montant comprend le gain immobilier de CHF 461'200.- (CHF 850'000.- - CHF 388'800.-), pour lequel l'imposition avait été prorogée le 13 décembre 2007, date de la donation au contribuable. Retenir ainsi une application de l'art. 82 al. 5 LCP en cas de donation serait contraire à l'objectif de l'IBGI, qui vise à frapper tous les gains immobiliers résultant des plus‑values réalisées dans le cadre de la gérance normale de la fortune privée et non imposée, et irait à l'encontre de la lutte contre la spéculation foncière. L'arrêt du Tribunal fédéral 2C_164/2009 précité auquel fait référence le TAPI traite certes de l'art. 82 al. 5 LCP. Néanmoins, les considérants de cet arrêt ne comportent aucune analyse spécifique portant sur l'application de cette disposition dans le cadre d'une donation, notamment par rapport au respect de l'art. 12 LHID. Il est uniquement retenu que, dans la mesure où il y a eu une aliénation moins de dix ans après l'acquisition, le contribuable ne peut pas se prévaloir de l'art. 82 al. 5 LCP. L'historique ayant conduit à l'adoption de cette disposition n'a de plus pas été analysé par le Tribunal fédéral. Enfin, la préoccupation du TAPI d'éviter de frapper trop lourdement le recourant est pris en considération dans le cadre du taux d'imposition appliqué. En effet, la durée de possession du recourant est étendue à celle de sa mère, ce qui permet un allégement certain du montant imposé. En l'occurrence, le taux appliqué pour le recourant est de 10 % (durée de possession de 21 et 13 ans) (art. 84 al. 1 let. f LCP). Dans ces conditions, l'art. 82 al. 5 LCP ne trouve pas application pour le cas dans lequel l'immeuble a été acquis par voie de donation. Il s'ensuit que le recours sera admis et le jugement entrepris annulé. La décision sur réclamation du 26 octobre 2021 de l'AFC-GE sera rétablie. 6. Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 750.”
Ein Grundstückstausch ist eine zivilrechtliche Handänderung; bei Tausch von zwei Grundstücken liegen zwei zivilrechtliche Handänderungen vor. Tauschgeschäfte sind grundsätzlich steuerbare Handänderungen und lösen die Grundstückgewinnsteuer aus, sofern kein Steueraufschub gemäss Art. 12 Abs. 3 StHG vorliegt.
“Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147). 2. 2.1 Das Steuerharmonisierungsgesetz verpflichtet die Kantone zur Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer (Art. 2 Abs. 1 lit. d StHG). Materiell geregelt ist die Grundstückgewinnsteuer in Art. 12 StHG. Gemäss dessen Absatz 1 unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei der Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- und forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben (vgl. § 216 Abs. 1 StG). Grundstückgewinn ist derjenige Betrag, um den der Erlös aus der Handänderung die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (§ 219 Abs. 1 StG). Die Steuerpflicht wird gemäss Art. 12 Abs. 2 StHG durch jede Veräusserung eines Grundstücks begründet, soweit nicht ein Grund für einen Steueraufschub gemäss Art. 12 Abs. 3 StHG vorliegt. Nach Art. 12 Abs. 3 lit. c StHG wird die Besteuerung u.a. auch aufgeschoben bei Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierplanung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder drohender Enteignung. Wortgleich sieht auch § 216 Abs. 3 lit. c StG einen Steueraufschub in den genannten Fällen vor. 2.2 Wie das Steuerrekursgericht zutreffend festgestellt hat, gehört auch der vorliegende Tausch zu den zivilrechtlichen Handänderungen und liegen zwei zivilrechtliche Handänderungen vor, wenn zwei Grundstücke getauscht werden (vgl. dazu Martin Zweifel/Silvia Hunziker/Olivier Margraf/Stefan Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich 2021, § 6 N. 31). Selbst wenn Tauschgeschäfte ohne Aufgeld erfolgen, stellen sie steuerbare zivilrechtliche Handänderungen dar, die grundsätzlich die Grundstückgewinnsteuer auslösen, sofern kein Steueraufschubsgrund erfüllt ist (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, § 7 N.”
Art. 12 Abs. 4 StHG erlaubt den Kantonen, zwischen zwei Systemen zu wählen. Im monistischen System unterliegen Grundstückgewinne sowohl aus Privat- als auch aus Geschäftsvermögen der kantonalen Grundstückgewinnsteuer (Spezialeinkommens-/-gewinnsteuer). Im dualistischen System sind lediglich die Grundstückgewinne des Privatvermögens der Grundstückgewinnsteuer unterworfen; Gewinne aus Geschäftsvermögen unterliegen der ordentlichen Einkommens- bzw. Gewinnsteuer.
“L'art. 12 al. 4 LHID, 1re phrase, prévoit que les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. L'art. 12 al. 4 LHID permet dès lors aux cantons d'adopter soit un système moniste, qui a pour conséquence que l'impôt sur le gain immobilier est dû et ce, qu'il s'agisse d'un bien immobilier faisant partie de la fortune privée ou de la fortune commerciale (ATF 145 II 206 consid. 2.2.1; 143 II 233 consid. 2.1), soit d'adopter un système dualiste, selon lequel les gains et pertes issus de la vente d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale sont soumis à l'impôt sur le revenu ou le bénéfice. Il en découle que le système dualiste ne différencie pas d'emblée le produit de la vente d'un immeuble du produit de la vente d'une autre activité commerciale (cf.”
“L'art. 12 al. 4, 1re phrase, LHID prévoit que les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. L'art. 12 al. 4 LHID permet dès lors aux cantons d'adopter soit un système moniste, qui a pour conséquence que l'impôt sur le gain immobilier est dû et ce, qu'il s'agisse d'un bien immobilier faisant partie de la fortune privée ou de la fortune commerciale (ATF 145 II 206 consid. 2.2.1; ATF 143 II 233 consid. 2.1), soit d'adopter un système dualiste, selon lequel les gains et pertes issus de la vente d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale sont soumis à l'impôt sur le revenu ou le bénéfice. Il en découle que le système dualiste ne différencie pas d'emblée le produit de la vente d'un immeuble du produit de la vente d'une autre activité commerciale (cf. ATF 145 II 206 consid. 2.2.1). BGE 150 II 478 S. 482”
“14) sind die Kantone harmonisierungsrechtlich verpflichtet, Grundstückgewinnsteuern zu erheben (statt vieler Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2021, § 1 N 13; Zwahlen/Nyffenegger, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht. Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 12 N 1 und Reich, Steuerrecht, 3. Auflage, Zürich/Basel/Genf 2020, § 7 N 74). Das StHG gibt indessen nur den Rahmen vor, innerhalb dessen die Kantone die Grundstückgewinnsteuer erheben können (Zwahlen/Nyffenegger, a.a.O., Art. 12 N 2). Die Kantone sind frei namentlich in der Art der Besteuerung. Nach dem monistischen System werden die Grundstückgewinne mit einer besonderen Einkommenssteuer erfasst. Im dualistischen System werden nur die Grundstückgewinne des Privatvermögens dieser besonderen Steuer unterstellt, während die Gewinne auf Geschäftsvermögen der ordentlichen Einkommens- (natürliche Personen) bzw. Gewinnsteuer (juristische Personen) unterliegen (vgl. Art. 12 Abs. 4 StHG; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oester-helt, a.a.O., § 2 N 6 ff. und 9 f.; Zwahlen/Nyffenegger, a.a.O., Art. 12 N 3 und 5; Reich, a.a.O., § 24 N 2 und 25 N 6; Villard, in: Tarolli Schmidt/Villard/Bienz/Jaussi [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, Vorbemerkungen zu §§ 102-110 N 3 f.; BGE 143 II 382 E. 2.1 f. S. 384 f. mit weiteren Hinweisen). Basel-Stadt folgt mit seiner separaten Grundstückgewinnsteuer dem monistischen System (Villard, a.a.O., Vorbemerkungen zu §§ 102-110 N 4 und 11; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, a.a.O., § 2 N 14 und 5 N 8; Zwahlen/Nyffenegger, a.a.O., Art. 12 N 4; vgl. auch BGE 145 II 206 E. 2.1 S. 208 f. mit Hinweisen). Von ihrer Rechtsnatur her stellt die Grundstückgewinnsteuer eine Spezialeinkommens- bzw. -gewinnsteuer dar. Grundstückgewinne sind Reinvermögenszuflüsse und somit Bestandteil des steuerbaren Einkommens bzw. Gewinns, die jedoch im Umfang ihres Steuerobjekts, dem Gewinn (Art. 12 Abs. 1 StHG), gesondert vom übrigen Einkommen bzw. Gewinn besteuert werden (Reich, a.”
Bei Grenzbereinigungen genügt für den Aufschub der Besteuerung, dass die Begradigung die zweckmässige Überbaubarkeit der Parzellen wesentlich erleichtert. Es ist nicht erforderlich, dass vor der Bereinigung eine Überbauung gänzlich ausgeschlossen war.
“4 Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, eine zweckmässige Überbauung wäre schon vor dem Landabtausch möglich gewesen. Die Beschwerdegegnerschaft räumt ein, dass beide Parzellen vor der Grenzbereinigung überbaubar gewesen seien, aber weniger zweckmässig. Das Steuerrekursgericht erachtete es als heikel, den Begriff der Grenzbereinigung im Steuerrecht mit demjenigen im Baurecht gleichzusetzen. Während die Zweckmässigkeit i.S.v. § 178 Abs. 1 PBG die Grenzen der Nachbargrundstücke schützen wolle, trage der Steueraufschubstatbestand der Grenzbereinigung dem Umstand Rechnung, dass ein bei einer Handänderung erzielter Gewinn letztlich gar nicht realisiert werde. Daher sei, wo Nachbarn einvernehmlich eine gemeinsame Grenze mit Blick auf eine bessere Überbaubarkeit ihrer Grundstücke unter Abtausch von wenigen Quadratmetern Land begradigen, die bau- und planungsrechtliche "Zweckmässigkeit" i.S.v. § 178 Abs. 1 PBG von den Gemeindesteuerbehörden beim Aufschubstatbestand der Grenzbereinigung nicht zu beurteilen. Das Erfordernis der Zweckmässigkeit ergibt sich nicht aus Art. 12 Abs. 3 lit. c StHG oder § 216 Abs. 3 lit. c StG, weder aus dem Wortlaut noch durch Auslegung. Vielmehr wird es im Kanton Zürich aus § 178 Abs. 1 PBG abgeleitet. Danach genügt es, dass der Grenzverlauf eine zweckmässige Überbauung "hindert". Nach dem Wortlaut ist somit nicht zwingend erforderlich, dass der Grenzverlauf eine Überbauung gänzlich verunmöglicht; es genügt, wenn die zweckmässige Überbauung durch den Grenzverlauf erschwert wird. Folglich ist nicht vorausgesetzt, dass die Grenzbereinigung eine zweckmässige Überbauung erst ermöglicht, sondern reicht es, wenn dadurch die Überbaubarkeit wesentlich verbessert wird (vgl. BGr, 25. Januar 2007, 1A.210/2006, E. 3). Somit ist unerheblich, ob – wie die Beschwerdeführerin geltend macht – eine zweckmässige Überbauung schon vor der Grenzbereinigung möglich gewesen ist. Es leuchtet ein und ergibt sich aus den Akten, dass der geknickte Grenzverlauf die Überbaubarkeit erschwerte und die Begradigung der geknickten Grenze die Überbaubarkeit mit Blick auf die einzuhaltenden Grenzabstände und der Platzierung der Baukörper wesentlich erleichtert.”
Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichts hat der Liegenschaftskanton bei Anwendung des monistischen Systems (Art. 12 Abs. 4 StHG) interkantonale Verluste und Aufwandüberschüsse zu übernehmen und diese mit den Wertzuwachsgewinnen zu verrechnen. Die kantonale Wahl zwischen monistischem und dualistischem System steht dabei unter dem doppelbesteuerungsrechtlichen Vorbehalt, dass sie sich nicht zuungunsten der übrigen Kantone oder der in mehreren Kantonen Steuerpflichtigen auswirken darf.
“Dem Grundsatz der alleinigen Besteuerung des Grundeigentums durch den Liegenschaftskanton hat das Bundesgericht früher nicht nur in qualitativer, sondern auch in quantitativer Hinsicht absolute Geltung eingeräumt; die Regel, dass eine gewinnsteuerpflichtige Gesellschaft in mehreren auf dem Boden der Reingewinnbesteuerung stehenden Kantonen zusammen nicht mehr als ihren Gesamtreingewinn versteuern muss, hatte insoweit zurückzutreten. Liegenschaftskantone waren deshalb nicht verpflichtet, Verluste und Aufwandüberschüsse aus anderen Kantonen zu übernehmen (vgl. BGE 116 Ia 127 E. 2b; 111 Ia 120 E. 2a; 93 I 242 E. 2; Urteil 2P.439/1997 vom 27. Oktober 1999 E. 3a, in: StR 55/2000 S. 182). Mit der in BGE 131 I 249 begründeten Rechtsprechung ist das Bundesgericht hiervon abgerückt und dazu übergegangen, der Vermeidung von Ausscheidungsverlusten den Vorrang zu geben (vgl. BGE 140 I 114 E. 2.3.2; 139 II 373 E. 4.4; 132 I 220 E. 5; 131 I 285 E. 4.1; 131 I 249 E. 6.3). Nach dieser jüngeren Rechtsprechung müssen Liegenschaftskantone Verluste und Aufwandüberschüsse aus anderen Kantonen im Rahmen der Reinge-winnbesteuerung übernehmen. Der Liegenschaftskanton hat Verluste und Aufwandüberschüsse aus anderen Kantonen zudem auch dann mit den Wertzuwachsgewinnen der steuerpflichtigen Gesellschaft zu verrechnen, wenn er diese mit der Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer erfasst (sog. monistisches System; Art. 12 Abs. 4 StHG), selbst wenn er insoweit auch innerkantonale Verluste und Aufwandüberschüsse nicht zum Abzug zulässt (vgl. BGE 145 II 206 E. 3.3.1 und 3.3.2; 139 II 373 E. 4.3). In diesem Fall lässt sich dem Liegenschaftskanton zwar nicht vorwerfen, dass er Steuerpflichtige aufgrund ihrer territorialen Beziehung zu einem anderen Kanton diskriminiere und so gegen das Schlechterstellungsverbot verstosse. Jedoch steht die Wahl des Systems der Grundstückgewinnbesteuerung (monistisch oder dualistisch) - wie jeder kantonale Gestaltungsspielraum im Bereich der direkten Steuern (vgl. bereits BGE 48 I 349 E. 2) - unter dem doppelbesteuerungsrechtlichen Vorbehalt, dass sie sich nicht zuungunsten der übrigen Kantone und der steuerpflichtigen Person auswirkt, die in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist (BGE 140 I 114 E. 2.1; 139 II 373 E. 4.2; 131 I 249 E. 6.3; 92 I 198 E. 3b).”
Im Kanton Genf wird die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinne aus der Veräusserung von Geschäftsvermögen erhoben; in diesen Fällen erfolgt eine Anrechnung auf die Einkommens- bzw. Gewinnsteuer (sog. gemischtes bzw. materiell dualistisches System).
“Il résulte des dispositions cantonales précitées que, de manière générale, le canton de Genève prélève l'impôt sur les gains immobiliers non seulement sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles privés, comme l'exige l'art. 12 al. 1 LHID, mais aussi sur ceux réalisés lors de l'aliénation d'immeubles commerciaux, comme le permet l'art. 12 al. 4 LHID (cf. art. 80 al. 1 LCP; arrêt 2C_501/2020 du 15 mars 2021 consid. 6.1.1 et les références). Dans ce cas toutefois, et conformément à l'art. 12 al. 4 LHID, l'impôt sur les gains immobiliers est imputé sur l'impôt sur le revenu, respectivement sur le bénéfice (système dit mixte ou matériellement dualiste; cf. arrêts 2C_501/2020 du 15 mars 2021 consid. 6.1.1; 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.2; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd. 2021, n° 56, p. 365; MARKUS REICH, Steuerrecht, 3e éd. 2020, p. 510; C HRISTOPH FREY/MAXIM DOLDER, Besteurung von Grundstückgewinnen bei Vorsorgeeinrichtungen, in Revue fiscale 74/2019 p. 518; ANNE-CHRISTINE SCHWAB, La vente des actions de la société immobilière en droit fiscal suisse, 2019, p. 108; BASTIEN VERREY, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, 2011, p. 303).”
“Il résulte des dispositions cantonales précitées que, de manière générale, le canton de Genève prélève l'impôt sur les gains immobiliers non seulement sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles privés, comme l'exige l'art. 12 al. 1 LHID, mais aussi sur ceux réalisés lors de l'aliénation d'immeubles commerciaux, comme le permet l'art. 12 al. 4 LHID (cf. art. 80 al. 1 LCP; arrêt 2C_501/2020 du 15 mars 2021 consid. 6.1.1 et les références). Dans ce cas toutefois, et conformément à l'art. 12 al. 4 LHID, l'impôt sur les gains immobiliers est imputé sur l'impôt sur le revenu, respectivement sur le bénéfice (système dit mixte ou matériellement dualiste; cf. arrêts 2C_501/2020 du 15 mars 2021 consid. 6.1.1; 2C_834/2012 du 19 avril BGE 150 II 478 S. 484 2013 consid. 5.2; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd. 2021, p. 365 n. 56; MARKUS REICH, Steuerrecht, 3e éd. 2020, p. 510; FREY/DOLDER, Besteuerung von Grundstückgewinnen bei Vorsorgeeinrichtungen, RF 74/2019 p. 518; ANNE-CHRISTINE SCHWAB, La vente des actions de la société immobilière en droit fiscal suisse, 2019, p. 108; BASTIEN VERREY, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, 2011, p. 303).”
“L'impôt sur les gains immobiliers est un impôt cantonal, harmonisé à l'art. 12 LHID. Dans le canton de Genève, il est régi aux art. 80 ss de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP; RS/GE 3 05). Le canton de Genève prélève l'impôt sur les gains immobiliers non seulement sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles privés, comme l'exige l'art. 12 al. 1 LHID, mais aussi sur ceux réalisés lors de l'aliénation d'immeubles commerciaux, comme le permet l'art. 12 al. 4 LHID (cf. art. 80 al. 1 LCP; arrêts 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.2, in RF 68/2013 p. 901; 2C_164/2009 du 13 août 2009 consid. 6.2, in RDAF 2009 II 531). Dans ce cas toutefois, et conformément à l'art. 12 al. 4 LHID, l'impôt sur les gains immobiliers est imputé sur l'impôt sur le revenu, respectivement sur le bénéfice (système dit mixte ou matériellement dualiste; cf. arrêt 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.2; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd. 2021, p. 365 n° 56; BASTIEN VERREY, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, 2011, p. 303). Dans le canton de Genève, le transfert d'un immeuble de la fortune commerciale à la fortune privée d'une personne physique est donc soumis à l'impôt sur les gains immobiliers. Ce cas d'imposition est du reste expressément prévu à l'art. 80 al. 5 LCP (cf. arrêt 2C_164/2009 du 13 août 2009 consid. 6.2, in RDAF 2009 II 531). Comme le revenu provenant de cette réalisation systématique (cf. arrêt 2C_613/2020 du 3 décembre 2020 consid. 3.3.1) représente un produit d'activité indépendante soumis à l'impôt sur le revenu (ATF 143 II 661 consid. 2.1; 125 II 113 consid. 6c/aa; art. 8 al. 1 LHID et, en droit genevois, art.”
Ein einfacher Immobilientausch begründet grundsätzlich keinen Anspruch auf Steueraufschub nach Art. 12 Abs. 3 StHG; Tauschgeschäfte sind zivilrechtliche Handänderungen, die der Grundstückgewinnsteuer unterliegen. Demgegenüber können Landumlegungen bzw. Grenzbereinigungen als Fälle von Art. 12 Abs. 3 lit. c StHG einen Aufschub rechtfertigen, sofern sie als solche Handänderungen im Sinne der genannten Bestimmung zu qualifizieren sind und typischerweise keinen finanziellen Gewinn zur Folge haben.
“Dans un arrêt ancien (ATF 92 I 95), le Tribunal fédéral a considéré que la loi tessinoise alors applicable à l'impôt sur les plus-values immobilières, qui considérait l'échange comme une aliénation et lui attachait les mêmes effets, n'était pas arbitraire et qu’il en allait de même de la pratique du fisc tessinois consistant à traiter l'échange d'immeubles comme une double aliénation et à soumettre ainsi les deux immeubles à l'impôt sur les plus-values immobilières. Notre Haute Cour ne s’est cependant pas prononcée, dans cet arrêt, sur la question de savoir si une transformation de copropriété ordinaire en copropriété par étages devait être assimilée à une aliénation ou pas, dès lors qu’il s’agissait d’un échange de deux parcelles distinctes. L'art. 12 al. 3 LHID énumère les cas où l'imposition est différée (report d'imposition). Dans ce cadre, il est admis que le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 et 4.5.2). Les états de fait visés à l'art. 12 al. 3 LHID relèvent du droit harmonisé; cette disposition ne laisse aucune marge de manœuvre aux cantons pour décider dans quels cas l'imposition doit être différée (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 et 4.5.3; 130 II 202 consid. 3.2). Ils doivent donc être repris par les cantons dans leur législation (arrêt TF 2C_227/2017 du 17 novembre 2017 consid. 4.2; 2C_497/2011 du 15 mars 2012 consid. 4.3 non publié in ATF 138 II 105; 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1). Ainsi, le cas de report d’imposition spécifique à l’échange immobilier que prévoyait l’ancienne loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (art. 41 let. e aLI ; en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000) a été abandonné par souci de conformité avec la LHID. L'aliénation sous la forme d'un échange ne peut donc plus bénéficier d’une imposition différée (cf. arrêt FI.2017.0062 du 12 janvier 2018 consid. 1b avec renvoi au Bulletin du Grand conseil (BGC ; séance du mardi après-midi 30 mai 2000, p. 974 ad art. 62 et p. 977 ad art.”
“3 Umstritten ist vorliegend, ob der "Landabtausch" zwischen den Beschwerdegegnerschaften als Grenzbereinigung i.S.v. Art. 12 Abs. 3 lit. c StHG bzw. § 216 Abs. 3 lit. c StG zu qualifizieren und damit ob ein Steueraufschub zu gewähren ist oder nicht. 2.3.1 Die Begriffe der Landumlegung und Grenzbereinigung werden weder im StHG noch im StG definiert. Auch dem Wortlaut der französischen ("remembrement", "réctification de limites") und der italienischen ("ricomposizione", "rettificazione dei limiti") Fassung ist keine Definition zu entnehmen. Im übrigen Bundesrecht und in den kantonalen Gesetzgebungen werden die Begriffe mit unterschiedlichen Bedeutungen verwendet, so etwa in Art. 20 des Raumplanungsgesetzes vom 22. Juni 1979 (RPG), Art. 31 des Bundesgesetzes über die Nationalstrassen vom 8. März 1960 (NSG), Art. 703 des Zivilgesetzbuchs (ZGB) oder Art. 7 und 10 des Wohnbau- und Eigentumsförderungsgesetzes vom 4. Oktober 1974 (WEG). 2.3.2 Der bundesgerichtlichen Rechtsprechung lassen sich, soweit ersichtlich, keine Definitionen der Begriffe in Art. 12 Abs. 3 lit. c StHG entnehmen. Allgemein hat das Bundesgericht Landumlegungen so definiert, dass "den Eigentümern von Land im Zusammenlegungsgebiet anstelle ihrer zerstreuten, kleinen und ungünstig geformten Grundstücke im Interesse einer rationelleren Bodennutzung arrondierte grössere und besser geformte Grundstücke zugewiesen" werden (BGE 95 I 366 E. 4). Die Rechtsprechung des Kantons Zürich ging – wie das Steuerrekursgericht zutreffend ausgeführt hat – grundsätzlich vom baurechtlichen Begriff der Grenzbereinigung, also von § 178 des Planungs- und Baugesetzes vom 7. September 1975 (PBG), aus und definierte die Grenzbereinigung als "ein nicht der Erschliessung dienendes reines Landumlegungsverfahren, das zum Zug kommt, wenn der Grenzverlauf oder Baulinien eine zweckmässige Überbauung einzelner Grundstücke hindern" (VGr, 11. Mai 1993, SR 93/0003, E. 2). Diesen Handänderungen i.S.v. § 216 Abs. 3 lit. c StG sei gemeinsam, dass ein finanzieller Gewinn in der Regel nicht realisiert werde und die Handänderung in der Regel nicht freiwillig erfolge (RB 1964 Nr.”
“Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147). 2. 2.1 Das Steuerharmonisierungsgesetz verpflichtet die Kantone zur Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer (Art. 2 Abs. 1 lit. d StHG). Materiell geregelt ist die Grundstückgewinnsteuer in Art. 12 StHG. Gemäss dessen Absatz 1 unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei der Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- und forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben (vgl. § 216 Abs. 1 StG). Grundstückgewinn ist derjenige Betrag, um den der Erlös aus der Handänderung die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (§ 219 Abs. 1 StG). Die Steuerpflicht wird gemäss Art. 12 Abs. 2 StHG durch jede Veräusserung eines Grundstücks begründet, soweit nicht ein Grund für einen Steueraufschub gemäss Art. 12 Abs. 3 StHG vorliegt. Nach Art. 12 Abs. 3 lit. c StHG wird die Besteuerung u.a. auch aufgeschoben bei Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierplanung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder drohender Enteignung. Wortgleich sieht auch § 216 Abs. 3 lit. c StG einen Steueraufschub in den genannten Fällen vor. 2.2 Wie das Steuerrekursgericht zutreffend festgestellt hat, gehört auch der vorliegende Tausch zu den zivilrechtlichen Handänderungen und liegen zwei zivilrechtliche Handänderungen vor, wenn zwei Grundstücke getauscht werden (vgl. dazu Martin Zweifel/Silvia Hunziker/Olivier Margraf/Stefan Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich 2021, § 6 N. 31). Selbst wenn Tauschgeschäfte ohne Aufgeld erfolgen, stellen sie steuerbare zivilrechtliche Handänderungen dar, die grundsätzlich die Grundstückgewinnsteuer auslösen, sofern kein Steueraufschubsgrund erfüllt ist (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, § 7 N.”
Die Kantone können im Rahmen von Art. 12 Abs. 1 LHID/StHG eine vom Erwerbspreis abweichende Ersatzwertregelung vorsehen. Insbesondere steht den Kantonen bei sehr langer Besitzdauer die Möglichkeit offen, den Erwerbspreis durch eine „andere Wertung s’y substituant“ zu ersetzen, wodurch nur der Gewinn oberhalb dieser Ersatzwertgrenze der Grundstückgewinnsteuer unterliegt.
“D'un point de vue littéral, l'art. 82 al. 5 LCP/GE est univoque. Cette disposition prévoit les conditions dans lesquelles un contribuable peut demander que soit considérée comme valeur d'acquisition la valeur fiscale 10 ans avant l'aliénation majorée de 30 % s'il s'agit - comme ici - d'un autre immeuble (que celui au sens de l'art. 50 let. a LIPP/GE). La doctrine cite d'ailleurs sans réserve l'art. 82 al. 5 LCP/GE comme illustration d'une disposition cantonale prévoyant une "autre valeur s'y substituant" au sens de l'art. 12 al. 1 LHID (ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, n°”
“2 à 5 LCP/GE est inséré au Titre II (Impôt sur les bénéfices et gains immobiliers) et porte le titre marginal "Valeur d'acquisition". À cet égard, s'agissant de la valeur d'acquisition, le transfert de propriété par donation constitue l'un des cas obligatoires d'imposition différée en vertu de l'art. 12 al. 3 let. a LHID. Aussi, dans le système de prorogation de l'imposition imposée par le droit fédéral, les cantons n'ont pas de marge de manoeuvre s'agissant du choix de la valeur d'acquisition, qui ne peut correspondre qu'à la valeur du dernier transfert imposable. Dans cette mesure, l'art. 82 al. 3 LCP/GE rappelle, conformément au droit fédéral, que le prix d'acquisition est celui de la dernière aliénation soumise à l'impôt. Cependant, les cantons sont libres, en cas de longue durée de possession (cf. art. 12 al. 5 LHID), de frapper le gain effectivement obtenu ou de prévoir une limite lors du calcul du gain imposable. Dans cette dernière hypothèse, le prix d'acquisition est remplacé par une "autre valeur s'y substituant" (art. 12 al. 1 LHID). Cette possibilité laissée aux cantons de fixer une valeur de substitution a pour effet, admis par le droit fédéral, de soustraire partiellement de l'impôt les gains réalisés entre le prix d'acquisition et l'"autre valeur s'y substituant" (arrêts 9C_9/2023 du 9 août 2023 consid. 4.2.3; 2C_665/2019 du 10 mars 2020 consid. 4.3; 2C_421/2018 du 13 mai 2019 consid. 2.3, in StE 2019 B 45 n° 14 et les références; ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, op. cit., § 10 n°”
“2 à 5 LCP/GE est inséré au Titre II (Impôt sur les bénéfices et gains immobiliers) et porte le titre marginal "Valeur d'acquisition". À cet égard, s'agissant de la valeur d'acquisition, le transfert de propriété par donation constitue l'un des cas obligatoires d'imposition différée en vertu de l'art. 12 al. 3 let. a LHID. Aussi, dans le système de prorogation de l'imposition imposée par le droit fédéral, les cantons n'ont pas de marge de manoeuvre s'agissant du choix de la valeur d'acquisition, qui ne peut correspondre qu'à la valeur du dernier transfert imposable. Dans cette mesure, l'art. 82 al. 3 LCP/GE rappelle, conformément au droit fédéral, que le prix d'acquisition est celui de la dernière aliénation soumise à l'impôt. Cependant, les cantons sont libres, en cas de longue durée de possession (cf. art. 12 al. 5 LHID), de frapper le gain effectivement obtenu ou de prévoir une limite lors du calcul du gain imposable. Dans cette dernière hypothèse, le prix d'acquisition est remplacé par une "autre valeur s'y substituant" (art. 12 al. 1 LHID). Cette possibilité laissée aux cantons de fixer une valeur de substitution a pour effet, admis par le droit fédéral, de soustraire partiellement de l'impôt les gains réalisés entre le prix d'acquisition et l'"autre valeur s'y substituant" (arrêts 9C_9/2023 du 9 août 2023 consid. 4.2.3; 2C_665/2019 du 10 mars 2020 consid. 4.3; 2C_421/2018 du 13 mai 2019 consid. 2.3, in StE 2019 B 45 n° 14 et les références; ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, op. cit., § 10 n°”
Die Zuweisung von Stockwerkeigentumsanteilen bei Umwandlung des Gesamteigentums kann unter Art. 12 Abs. 2 Satz 1 StHG fallen. Insbesondere ist zu prüfen, ob durch die Zuweisung eine anteilsmässige Grundstückgewinnsteuer ausgelöst wird, etwa bei Quotenverschiebungen oder Realteilungen zwischen beteiligten Personen.
“a StHG, wenn sie für die vorliegend zu beurteilende Zuweisung eines Stockwerkeigentumsanteils nach Umwandlung des Gesamteigentums in Stockwerkeigentumsanteile vom Vorliegen einer "grundsätzlich grundsteuerauslösenden (wirtschaftlichen) Handänderung" (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.2) ausgeht. Eine wirtschaftliche Veräusserung gemäss Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG setzt nach der bundesgerichtlichen Praxis wie dargelegt voraus, dass das dingliche Vollrecht übertragen wird, was hier gerade nicht der Fall ist. Schon deshalb scheidet eine Anwendung von Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG auf den hier zu beurteilenden Vorgang von vornherein aus. Die Anwendung von Art. 12 Abs. 2 Satz 1 StHG setzt dagegen keinen wirtschaftlichen Anknüpfungspunkt, sondern grundsätzlich eine zivilrechtliche Handänderung voraus. Insofern sprengt bereits die Praxis, wonach Verschiebungen der bisherigen Beteiligungsverhältnisse bei der Auflösung von Gemeinschaften zur gesamten Hand eine anteilmässige Grundstückgewinnsteuer auslösen, den Begriff der zivilrechtlichen Handänderung. Die anteilmässige Besteuerung lässt sich denn auch wie dargelegt, nur damit begründen, dass Art. 12 Abs. 2 StHG vor dem Hintergrund, dass viele Kantone bereits bei Einführung des Steuerharmonisierungsgesetzes entsprechende Tatbestände kannten, auch die Veräusserung von Anteilen an Grundstücken der Grundstückgewinnsteuer unterstellt hat. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz fällt somit hier nur eine Subsumierung der Zuweisung des Stockwerkeigentumsanteils an den Beschwerdeführer unter Art. 12 Abs. 2 Satz 1 StHG und damit nur eine grundstückgewinnsteuerliche Abrechnung für eine allfällige Quotenverschiebung zwischen dem Beschwerdeführer und C.A.________ in Betracht.”
“Die Vorinstanz vermischt in unzulässiger Weise die Auslegung von Art. 12 Abs. 2 und Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG, wenn sie für die vorliegend zu beurteilende Zuweisung eines Stockwerkeigentumsanteils nach Umwandlung des Gesamteigentums in Stockwerkeigentumsanteile vom Vorliegen einer "grundsätzlich grundsteuerauslösenden (wirtschaftlichen) Handänderung" (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.2) ausgeht. Eine wirtschaftliche Veräusserung gemäss Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG setzt nach der bundesgerichtlichen Praxis wie dargelegt voraus, dass das dingliche Vollrecht übertragen wird, was hier gerade nicht der Fall ist. Schon deshalb scheidet eine Anwendung von Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG auf den hier zu beurteilenden Vorgang von vornherein aus. Die Anwendung von Art. 12 Abs. 2 Satz 1 StHG setzt dagegen keinen wirtschaftlichen Anknüpfungspunkt, sondern grundsätzlich eine zivilrechtliche Handänderung voraus. Insofern sprengt bereits die Praxis, wonach Verschiebungen der bisherigen Beteiligungsverhältnisse bei der Auflösung von Gemeinschaften zur gesamten Hand eine anteilmässige Grundstückgewinnsteuer auslösen, den Begriff der zivilrechtlichen Handänderung. Die anteilmässige Besteuerung lässt sich denn auch wie dargelegt, nur damit begründen, dass Art. 12 Abs. 2 StHG vor dem Hintergrund, dass viele Kantone bereits bei Einführung des Steuerharmonisierungsgesetzes entsprechende Tatbestände kannten, auch die Veräusserung von Anteilen an Grundstücken der Grundstückgewinnsteuer unterstellt hat.”
“a StHG, wenn sie für die vorliegend zu beurteilende Zuweisung eines Stockwerkeigentumsanteils nach Umwandlung des Gesamteigentums in Stockwerkeigentumsanteile vom Vorliegen einer "grundsätzlich grundsteuerauslösenden (wirtschaftlichen) Handänderung" (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.2) ausgeht. Eine wirtschaftliche Veräusserung gemäss Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG setzt nach der bundesgerichtlichen Praxis wie dargelegt voraus, dass das dingliche Vollrecht übertragen wird, was hier gerade nicht der Fall ist. Schon deshalb scheidet eine Anwendung von Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG auf den hier zu beurteilenden Vorgang von vornherein aus. Die Anwendung von Art. 12 Abs. 2 Satz 1 StHG setzt dagegen keinen wirtschaftlichen Anknüpfungspunkt, sondern grundsätzlich eine zivilrechtliche Handänderung voraus. Insofern sprengt bereits die Praxis, wonach Verschiebungen der bisherigen Beteiligungsverhältnisse bei der Auflösung von Gemeinschaften zur gesamten Hand eine anteilmässige Grundstückgewinnsteuer auslösen, den Begriff der zivilrechtlichen Handänderung. Die anteilmässige Besteuerung lässt sich denn auch wie dargelegt, nur damit begründen, dass Art. 12 Abs. 2 StHG vor dem Hintergrund, dass viele Kantone bereits bei Einführung des Steuerharmonisierungsgesetzes entsprechende Tatbestände kannten, auch die Veräusserung von Anteilen an Grundstücken der Grundstückgewinnsteuer unterstellt hat. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz fällt somit hier nur eine Subsumierung der Zuweisung des Stockwerkeigentumsanteils an den Beschwerdeführer unter Art. 12 Abs. 2 Satz 1 StHG und damit nur eine grundstückgewinnsteuerliche Abrechnung für eine allfällige Quotenverschiebung zwischen dem Beschwerdeführer und C.A.________ in Betracht.”
Die buchhalterische Neubewertung von Grundstücken führt nach Art. 12 Abs. 2 StHG nicht zu einer Befreiung vom Gewinnsteuerertrag. Die Vorschrift enthält keine korrigierende Regel, die eine solche Rechnungsneubewertung von der Besteuerung ausnimmt; die wirtschaftliche Betrachtungsweise in Art. 12 Abs. 2 rechtfertigt nicht ein Recht zur bilanziellen Neubewertung mit Rücksicht auf zuvor gebildete latente Reserven.
“L'art. 12 LHID, cité par la contribuable, ne constitue pas non plus une telle disposition. D'après l'art. 12 al. 1 LHID, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). L'art. 12 al. 2 LHID définit les aliénations imposables. En particulier, l'art. 12 al. 2 let. a LHID prévoit que sont assimilés à une aliénation, les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble. Selon sa teneur, cette disposition ne permet pas que la réévaluation comptable des immeubles en question puisse être exonérée de l'impôt sur le bénéfice de la recourante, puisqu'il ne comporte pas de règle correctrice. Certes, avec l'art. 12 al. 2 let. a LHID, le législateur a instauré l'imposition résultant de la réalisation systématique du gain immobilier (approche économique), dans la mesure où des actes ayant les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble sont imposables ("wirtschaftliche Handänderung", cf. arrêt 2C_1044/2014 du 26 novembre 2015 consid. 3). Le seul fait que cette disposition réponde à une logique économique n'est en effet pas suffisant pour en déduire qu'il existerait un droit de réévaluer des actifs immobiliers tenant compte de réserves latentes imposées précédemment.”
“L'art. 12 LHID, cité par la contribuable, ne constitue pas non plus une telle disposition. D'après l'art. 12 al. 1 LHID, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). L'art. 12 al. 2 LHID définit les aliénations imposables. En particulier, l'art. 12 al. 2 let. a LHID prévoit que sont assimilés à une aliénation, les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble. Selon sa teneur, cette disposition ne permet pas que la réévaluation comptable des immeubles en question puisse être exonérée de l'impôt sur le bénéfice de la recourante, puisqu'il ne comporte pas de règle correctrice. Certes, avec l'art. 12 al. 2 let. a LHID, le législateur a instauré l'imposition résultant de la réalisation systématique du gain immobilier (approche économique), dans la mesure où des actes ayant les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble sont imposables ("wirtschaftliche Handänderung", cf. arrêt 2C_1044/2014 du 26 novembre 2015 consid. 3). Le seul fait que cette disposition réponde à une logique économique n'est en effet pas suffisant pour en déduire qu'il existerait un droit de ré.”
Übertragungen ganzer oder von Teilen einer Liegenschaft aus der privaten in die geschäftliche Vermögenssphäre können gemäss Art. 12 als aliénationsähnliche Tatbestände der Grundstückgewinnsteuer unterliegen. Die Kantone haben die Zuständigkeit, die hierfür massgeblichen Regelungen innerhalb des harmonisierten Rahmens vorzusehen.
“Toute aliénation qui a pour effet de transférer la propriété d’un immeuble est imposable (art. 42 al. 1 LICD; art. 12 al. 2, 1ère phrase, LHID). Sont assimilés à l’aliénation d’un immeuble en vertu de l’art. 42 al. 2 LICD notamment le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale (let. b). Les art. 42 al. 2 LICD et 12 al. 2 LHID envisagent donc l'aliénation non seulement d'immeubles, mais aussi de parties d'immeuble, notion qui comprend notamment les parts de copropriété et de propriété commune d'un immeuble (art. 655 CC; Zwahlen/Nyffenegger, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Zweifel/Beusch [éd.], 3e éd. 2017, art. 12 LHID n. 26 et les références). 3.2. Le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 et 4.5.2; Zwahlen/Nyffenegger, art. 12 LHID n. 61). Ceux-ci doivent être repris par les cantons dans leur législation sur l'imposition des gains immobiliers (arrêt TF 2C_785/2020 du 18 mars 2021 consid. 2.4.1 et les références). Les cantons sont en revanche libres d'adopter le barème de l'impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 3 LHID; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, p. 452 n. 7 et p. 468 ss n. 1 ss), à condition d'imposer plus lourdement les bénéfices réalisés à court terme (art. 12 al. 5 LHID; voir également arrêt TC FR 604 2021 31 du 16 février 2022 consid. 2.3). Selon l’art. 43 al. 1 let. b LICD, qui reprend mot pour mot l’art. 12 al. 3 let. b LHID, l’impôt sur le gain immobilier est différé en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial ou en cas de dédommagement de contributions extraordinaires d'un époux à l'entretien de la famille (art. 165 CC) ou de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux soient d'accord.”
“Le SCC renonce à se déterminer sur le recours, renvoyant aux motifs de sa décision sur réclamation du 28 janvier 2021. Aucun autre échange d’écriture n’a été ordonné entre les parties. Il sera fait état de leurs arguments, développés à l’appui de leurs conclusions, dans les considérants en droit du présent arrêt, pour autant que cela soit utile à la solution du litige. en droit 1. Le recours, déposé le 26 février 2021 par A.________ contre une décision sur réclamation du 28 janvier 2021, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). L'avance des frais de procédure a par ailleurs été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable. 2. 2.1. L'impôt cantonal sur les gains immobiliers fait partie du droit harmonisé. La LICD institue – conformément à l'art. 12 LHID – un impôt sur les gains immobiliers. Cet impôt a pour objet les gains réalisés notamment lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable (art. 41 al. 1 let. a LICD; art. 12 al. 1 LHID). L'impôt est dû par l'aliénateur. A teneur de l'art. 46 al. 1 LICD, le gain réalisé lors de l'aliénation est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et les dépenses d'investissements (prix d'acquisition et impenses). Le prix d'acquisition correspond au prix d'achat, y compris toutes les prestations mises à la charge de l'acquéreur (art. 48 al. 1 LICD). 2.2. Toute aliénation qui a pour effet de transférer la propriété d’un immeuble est imposable (art. 42 al. 1 LICD; art. 12 al. 2, 1ère phrase, LHID). Sont assimilés à l’aliénation d’un immeuble en vertu de l’art. 42 al. 2 LICD les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble (let. a), le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale (let.”
Eine durchgehende Zuordnung zum Anlagevermögen und langes Halten (im entschiedenen Fall über 21 Jahre) sprechen gegen die Annahme eines gewerbsmässigen Immobilienhandels; das Grundstück wurde dort nicht als Handelsobjekt qualifiziert. Dies ist als Indiz gegen Handelscharakter zu verstehen, nicht als abschliessende rechtliche Regel.
“Abgrenzung Grundstückgewinnsteuer Gewinnsteuer / Kein gewerbsmässiger Immobilienhandel / Grundstück stellt kein Handelsobjekt dar / Grundstück wurde im Zpkt des Erwerbs dem Anlagevermögen zugeordnet und blieb dort über 21 Jahre bilanziert Normen Bund Art. 18 DBG Art. 12 StHG Rechtsprechung Bund 2C_866/2016 2C_784/2016 2C_375/2010 Normen Kanton Art. 70 GSOG Art. 21 StG Art. 85 StG Rechtsprechung Kanton BVR 2008 490 Normen Bund/Kanton Art. 178 StG Art. 178 StG”
Art. 12 Abs. 1 StHG setzt das Vorliegen eines tatsächlichen Gewinns voraus; eine schenkungsweise Übertragung generiert nach der zitierten Rechtsprechung und Lehre typischerweise keinen solchen Gewinn. Die im Quellenzitat genannte Regelung (Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG) sieht vor, dass die Besteuerung in Fällen der Donation auf eine spätere, steuerbare Veräusserung verschoben wird.
“5; OBERSON, op. cit., p. 361). La loi précise que l'imposition du gain immobilier est différée en cas de donation (art. 12 al. 3 let. a LHID). L'imposition est reportée jusqu'à nouvelle aliénation imposable (cf. arrêt 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.3), soit jusqu'à ce qu'une cession à titre onéreux ait lieu. On pourrait estimer qu'il devrait en aller de même dans le cadre de l'art. 8 al. 2bis LHID. La donation, qui ne génère pas de produit, devrait par conséquent être exclue de la notion d'aliénation de l'art. 18a al. 1 LIFD (dans ce sens, cf. DE MITRI/GANI, Passage de l'immeuble de la fortune commerciale dans la fortune privée - Questions choisies BGE 148 II 299 S. 308 concernant l'application du nouvel article 18a LIFD, RF 7-8/2011 p. 576; THIERRY A. OBRIST, Le concept de réalisation systématique en droit fiscal suisse, 2012, p. 240 n.b.p. 1159). Ce serait toutefois omettre que l'impôt sur le gain immobilier, comme son nom l'indique et comme le précise expressément l'art. 12 al. 1 LHID, requiert que l'aliénation soit accompagnée d'un gain (ce qui permet déjà en soi d'exclure la donation; cf. OBERSON, op. cit., p. 361 s.; ZWAHLEN/NYFFENEGGER, Kommentar StHG, op. cit., n° 32 ad art. 12 LHID; BASTIEN VERREY, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, Recherches juridiques lausannoises, Nr. 51, 2011, p. 254) et que la loi prévoit expressément qu'une telle opération conduit à un report d'imposition (art. 12 al. 3 let. a LHID), ce qu'elle ne précise pas dans le cadre des art. 18a LIFD et 8 al. 2bis LHID. Au surplus, il faut relever que l'impôt sur le gain immobilier est un impôt réel (cf. ATF 145 II 206 consid. 2.2.2 et 3.1) qui ne prend pas ou quasiment pas en compte la situation du contribuable (cf. VERREY, op. cit, p. 90), alors que l'art. 18a LIFD porte sur l'impôt sur le revenu qui est un impôt personnel (cf. OBERSON, op. cit., p. 10). Ce dernier est donc attaché à la personne du contribuable, ce qui n'est pas le cas du premier.”
Für die nach Art. 23 Abs. 1 lit. f steuerbefreiten juristischen Personen sehen die bundesrechtlichen Ausführungen vor, dass die Kantone sie in jedem Fall der Grundstückgewinnsteuer unterwerfen. Den Kantonen bleibt danach kein Ermessen, solche Einheiten von der Grundstückgewinnsteuer auszunehmen.
“L’impôt sur les gains immobiliers frappe les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le prix de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]). Constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d’un immeuble, telle que la vente, l’expropriation ou la cession d’une part de propriété commune (art. 12 al. 2 let. a LHID). A l'image de l'art. 12 al. 2 LHID, l'art. 64 al. 1 LI définit l'aliénation imposable comme un acte qui transfère la propriété d'un immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la cession d'une part de propriété commune. L'art. 12 al. 4 LHID prévoit par ailleurs que les cantons peuvent percevoir l’impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l’impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Les personnes morales exonérées selon l'art. 23 al. 1 let. f LHID sont soumises dans tous les cas à l'impôt sur les gains immobiliers (art. 23 al. 4 LHID). Cette disposition ne laisse aucune marge de manœuvre aux cantons, qui ne sont pas autorisés à exonérer de telles entités de l'impôt sur les gains immobiliers.”
“L’impôt sur les gains immobiliers frappe les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le prix de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]). Constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d’un immeuble, telle que la vente, l’expropriation ou la cession d’une part de propriété commune (art. 12 al. 2 let. a LHID). A l'image de l'art. 12 al. 2 LHID, l'art. 64 al. 1 LI définit l'aliénation imposable comme un acte qui transfère la propriété d'un immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la cession d'une part de propriété commune. L'art. 12 al. 4 LHID prévoit par ailleurs que les cantons peuvent percevoir l’impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l’impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Les personnes morales exonérées selon l'art. 23 al. 1 let. f LHID sont soumises dans tous les cas à l'impôt sur les gains immobiliers (art. 23 al. 4 LHID). Cette disposition ne laisse aucune marge de manœuvre aux cantons, qui ne sont pas autorisés à exonérer de telles entités de l'impôt sur les gains immobiliers.”
Die Grundstückgewinnsteuer wird bis zur nächsten steuerauslösenden Veräusserung aufgeschoben. Die Steuerforderung entsteht erst mit dem Abschluss der Aufschubkette, das heisst mit der letzten Handänderung, die keinen weiteren Steueraufschub mehr rechtfertigt.
“Das Gesetz kennt verschiedene Tatbestände, bei deren Vorliegen die Besteuerung des Grundstückgewinns aufgeschoben wird; die massgeblichen Regelungstatbestände sind durch Art. 12 Abs. 3 StHG abschliessend umschrieben und auch inhaltlich harmonisiert (vgl. BGE 141 II 207 E. 2.2.4 und 4.5.2, 130 II 202 E. 3.2). Ein Steueraufschub bewirkt, dass der privilegierte Grundstückgewinn vorläufig unbesteuert bleibt (Hunziker/Seiler, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, Art. 12 StHG N. 95). Die Grundstückgewinnsteuer wird aufgeschoben bis zur nächsten steuerauslösenden Veräusserung. Die Grundstückgewinnsteuerforderung entsteht erst mit Abschluss der Aufschubkette, also mit der letzten, nicht mehr zu einem (weiteren) Steueraufschub berechtigenden Handänderung. In grundstückgewinnsteuerlicher Hinsicht führt der Steueraufschub nicht zu einer (echten) Steuerbefreiung, sondern zu einer Situation, als ob der Grundstückgewinn aus der entsprechenden Veräusserung nie realisiert worden wäre (BGE 141 II 207 E. 4.2.1 f.; Zweifel/ Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, § 7 N. 1 f.).”
“Die Verhältnisse rechtfertigen indes eine Beurteilung in Dreierbesetzung (Art. 57 Abs. 6 i.V.m. Art. 56 Abs. 1 GSOG). 2. 2.1 Gewinne aus der Veräusserung eines Grundstücks oder von Teilen davon unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (Art. 128 Abs. 1 StG). Steuerpflichtig sind sowohl natürliche wie auch juristische Personen, die ein Grundstück im Kanton Bern veräussern (Art. 126 Abs. 1 Bst. a StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Der steuerbare Grundstückgewinn bemisst sich nach dem Unterschied zwischen den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen) und dem Erlös, unter Berücksichtigung des Besitzesdauerabzugs und der Verlustanrechnung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 1 StHG). 2.2 Das Gesetz kennt verschiedene Tatbestände, bei deren Vorliegen die Besteuerung des Grundstückgewinns aufgeschoben wird; die massgeblichen Regelungstatbestände sind durch Art. 12 Abs. 3 StHG abschliessend umschrieben und auch inhaltlich harmonisiert (vgl. BGE 141 II 207 E. 2.2.4 und 4.5.2, 130 II 202 E. 3.2). Ein Steueraufschub bewirkt, dass der privilegierte Grundstückgewinn vorläufig unbesteuert bleibt (Hunziker/Seiler, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, Art. 12 StHG N. 95). Die Grundstückgewinnsteuer wird aufgeschoben bis zur nächsten steuerauslösenden Veräusserung. Die Grundstückgewinnsteuerforderung entsteht erst mit Abschluss der Aufschubkette, also mit der letzten, nicht mehr zu einem (weiteren) Steueraufschub berechtigenden Handänderung. In grundstückgewinnsteuerlicher Hinsicht führt der Steueraufschub nicht zu einer (echten) Steuerbefreiung, sondern zu einer Situation, als ob der Grundstückgewinn aus der entsprechenden Veräusserung nie realisiert worden wäre (BGE 141 II 207 E. 4.2.1 f.; Zweifel/ Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, § 7 N. 1 f.). 2.3 Unter dem Artikeltitel «unentgeltliche Handänderungen» gewährt das Steuergesetz einen Steueraufschub bei Eigentumswechsel durch Schenkung, Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis) oder Erbvorbezug (Art.”
Nach neuester bundesgerichtlicher Rechtsprechung müssen Liegenschaftskantone, die das monistische System anwenden (Art. 12 Abs. 4 StHG), Verluste und Aufwandüberschüsse aus anderen Kantonen bei der Bemessung der Besteuerung berücksichtigen, soweit dies zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten erforderlich ist. Die Wahl des monistischen Systems unterliegt dabei dem doppelbesteuerungsrechtlichen Vorbehalt, dass sie sich nicht zuungunsten der übrigen Kantone und der steuerpflichtigen Person auswirkt.
“Diesem Grundsatz räumte das Bundesgericht früher nicht nur in qualitativer, sondern auch in quantitativer Hinsicht absolute Geltung ein; die Regel, dass eine gewinnsteuerpflichtige Gesellschaft in mehreren auf dem Boden der Reingewinnbesteuerung stehenden Kantonen zusammen nicht mehr als ihren Gesamtreingewinn versteuern muss, hatte insoweit zurückzutreten. Liegenschaftskantone waren deshalb nicht verpflichtet, Verluste und Aufwandüberschüsse aus anderen Kantonen zu übernehmen (vgl. BGE 116 Ia 127 E. 2b; 111 Ia 120 E. 2a; 93 I 242 E. 2; Urteil 2P.439/1997 vom 27. Oktober 1999 E. 3a, in: StR 55/2000 S. 182). Mit der in BGE 131 I 249 begründeten Rechtsprechung ist das Bundesgericht hiervon abgerückt und dazu übergegangen, der Vermeidung von Ausscheidungsverlusten den Vorrang zu geben (vgl. BGE 140 I 114 E. 2.3.2; 139 II 373 E. 4.4; 132 I 220 E. 5; 131 I 285 E. 4.1; 131 I 249 E. 6.3). Nach dieser jüngeren Rechtsprechung müssen Liegenschaftskantone Verluste und Aufwandüberschüsse aus anderen Kantonen im Rahmen der Reingewinnbesteuerung übernehmen. Der Liegenschaftskanton hat Verluste und Aufwandüberschüsse aus anderen Kantonen zudem auch dann mit den Wertzuwachsgewinnen der steuerpflichtigen Gesellschaft zu verrechnen, wenn er diese mit der Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer erfasst (sog. monistisches System; Art. 12 Abs. 4 StHG), selbst wenn er insoweit auch innerkantonale Verluste und Aufwandüberschüsse nicht zum Abzug zulässt (vgl. BGE 145 II 206 E. 3.3.1 und 3.3.2; 139 II 373 E. 4.3). In diesem Fall lässt sich dem Liegenschaftskanton zwar nicht vorwerfen, dass er Steuerpflichtige aufgrund ihrer territorialen Beziehung zu einem anderen Kanton diskriminiere und so gegen das Schlechterstellungsverbot verstosse. Jedoch steht die Wahl des Systems der Grundstückgewinnbesteuerung (monistisch oder dualistisch) - wie jeder kantonale Gestaltungsspielraum im Bereich der direkten Steuern (vgl. bereits BGE 48 I 349 E. 2) - unter dem doppelbesteuerungsrechtlichen Vorbehalt, dass sie sich nicht zuungunsten der übrigen Kantone und der steuerpflichtigen Person auswirkt, die in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist (BGE 140 I 114 E. 2.1; 139 II 373 E. 4.2; 131 I 249 E. 6.3; 92 I 198 E. 3b; Urteil 2C_1039/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 4.2, in: StE 2022 A”
“Die Situation des Sitzkantons lässt sich also mit jener der Liegenschaftskantone nicht vergleichen: Während der Steueranspruch der Liegenschaftskantone stets auf die in ihrem Gebiet erzielten Liegenschaftserträge und -gewinne beschränkt ist, kann der Sitzkanton dank seines unbeschränkten Steueranspruchs auch nichtliegenschaftliche Erträge in der Regel zumindest quotenmässig besteuern, selbst wenn sie nicht in seinem Gebiet anfallen. Entgegen der Steuerverwaltung des Kantons Bern drängt es sich deshalb auch nicht auf, den Sitzkanton zumindest für die Erträge und Gewinne aus Kapitalanlageliegenschaften gleich zu behandeln wie die Liegenschaftskantone. Profitiert der Sitzkanton bei gutem Geschäftsgang von seinem unbeschränkten Steueranspruch, hat er auch vor den Liegenschaftskantonen das Risiko zu tragen, Verluste und Aufwandüberschüsse aus anderen Kantonen mit den Erträgen und Gewinnen aus den Kapitalanlageliegenschaften auf seinem Gebiet verrechnen zu müssen, wenn die Gesellschaft daneben keine Gewinne erzielt. Er kann sich dieser Verlustübernahme auch dann nicht entziehen, wenn er die Grundstückgewinne der Gesellschaft der Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer unterwirft. Denn die Wahl des monistischen Systems nach Art. 12 Abs. 4 StHG steht unter dem doppelbesteuerungsrechtlichen Vorbehalt, dass sie sich nicht zuungunsten der übrigen Kantone und der steuerpflichtigen Person auswirkt, die in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist (vgl. oben E. 4.2).”
“monistischen oder Zürcher-System besteuern wollen (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Auflage, 2013, Vorbemerkungen zu §§ 216-226a N 1 ff.; BGE 131 II 722 E. 2.1 mit Hinweisen). Die Besteuerung der Grundstückgewinne ist in den Kantonen daher nicht einheitlich: Entweder werden diese Gewinne alle mit einer besonderen Wertzuwachs- oder Grundstückgewinnsteuer erfasst (als Objektsteuer); dabei wird nicht unterschieden, ob das veräusserte Grundstück dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen des Veräusserers zugehört (monistisches System). Oder dann unterliegen nur Grundstückgewinne des Privatvermögens dieser Steuer, solche des Geschäftsvermögens werden der ordentlichen Einkommens- oder Gewinnsteuer unterstellt (als Subjektsteuer; dualistisches System). Das StHG folgt in seinem Grundsatz dem dualistischen System, es erlaubt aber auch, dass nach dem monistischen System geschäftliche und private Grundstückgewinne einer Grundstückgewinnsteuer unterworfen werden (Art. 12 Abs. 4 StHG; BGE 131 II 722 E. 2.1 mit Hinweisen). Das StHG führt die massgeblichen Rechtsbegriffe - "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" - nicht näher aus und überlässt daher den Kantonen insofern bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen, wenn auch eingeschränkten Gestaltungsspielraum (BGE 143 II 382 E. 3.1 mit Hinweisen). Ebenso enthält das StHG keine spezifischen Normen betreffend allfällige Verlustverrechnungen (vgl. Bernhard Zwahlen/Natalie Nyffenegger, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, StHG, 3. Auflage, 2017, Art. 12 StHG N 2). Die Kantone haben aber nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bei der Umschreibung des Steuerobjekts und dessen Bemessung den harmonisierungsrechtlichen Rahmen zu beachten. Entsprechend wird der Gestaltungsspielraum eingeschränkt, besonders mit Blick darauf, dass Grundstückgewinn- und Einkommens- beziehungsweise Gewinnsteuer eng miteinander verbunden sind (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1 mit Hinweisen).”
Landumlegungen/Grenzbereinigungen können nach Art. 12 Abs. 3 lit. c StHG einen Steueraufschub begründen. Ob ein Tausch zweier Grundstücke unter diesen Tatbestand fällt, ist umstritten; die Qualifikation ist danach zu prüfen, ob der Vorgang der Arrondierung bzw. der Zuweisung von grösseren, besser geformten Grundstücken im Interesse einer rationelleren Bodennutzung dient.
“auch aufgeschoben bei Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierplanung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder drohender Enteignung. Wortgleich sieht auch § 216 Abs. 3 lit. c StG einen Steueraufschub in den genannten Fällen vor. 2.2 Wie das Steuerrekursgericht zutreffend festgestellt hat, gehört auch der vorliegende Tausch zu den zivilrechtlichen Handänderungen und liegen zwei zivilrechtliche Handänderungen vor, wenn zwei Grundstücke getauscht werden (vgl. dazu Martin Zweifel/Silvia Hunziker/Olivier Margraf/Stefan Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich 2021, § 6 N. 31). Selbst wenn Tauschgeschäfte ohne Aufgeld erfolgen, stellen sie steuerbare zivilrechtliche Handänderungen dar, die grundsätzlich die Grundstückgewinnsteuer auslösen, sofern kein Steueraufschubsgrund erfüllt ist (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, § 7 N. 63). 2.3 Umstritten ist vorliegend, ob der "Landabtausch" zwischen den Beschwerdegegnerschaften als Grenzbereinigung i.S.v. Art. 12 Abs. 3 lit. c StHG bzw. § 216 Abs. 3 lit. c StG zu qualifizieren und damit ob ein Steueraufschub zu gewähren ist oder nicht. 2.3.1 Die Begriffe der Landumlegung und Grenzbereinigung werden weder im StHG noch im StG definiert. Auch dem Wortlaut der französischen ("remembrement", "réctification de limites") und der italienischen ("ricomposizione", "rettificazione dei limiti") Fassung ist keine Definition zu entnehmen. Im übrigen Bundesrecht und in den kantonalen Gesetzgebungen werden die Begriffe mit unterschiedlichen Bedeutungen verwendet, so etwa in Art. 20 des Raumplanungsgesetzes vom 22. Juni 1979 (RPG), Art. 31 des Bundesgesetzes über die Nationalstrassen vom 8. März 1960 (NSG), Art. 703 des Zivilgesetzbuchs (ZGB) oder Art. 7 und 10 des Wohnbau- und Eigentumsförderungsgesetzes vom 4. Oktober 1974 (WEG). 2.3.2 Der bundesgerichtlichen Rechtsprechung lassen sich, soweit ersichtlich, keine Definitionen der Begriffe in Art. 12 Abs. 3 lit. c StHG entnehmen. Allgemein hat das Bundesgericht Landumlegungen so definiert, dass "den Eigentümern von Land im Zusammenlegungsgebiet anstelle ihrer zerstreuten, kleinen und ungünstig geformten Grundstücke im Interesse einer rationelleren Bodennutzung arrondierte grössere und besser geformte Grundstücke zugewiesen" werden (BGE 95 I 366 E.”
“Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147). 2. 2.1 Das Steuerharmonisierungsgesetz verpflichtet die Kantone zur Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer (Art. 2 Abs. 1 lit. d StHG). Materiell geregelt ist die Grundstückgewinnsteuer in Art. 12 StHG. Gemäss dessen Absatz 1 unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei der Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- und forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben (vgl. § 216 Abs. 1 StG). Grundstückgewinn ist derjenige Betrag, um den der Erlös aus der Handänderung die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (§ 219 Abs. 1 StG). Die Steuerpflicht wird gemäss Art. 12 Abs. 2 StHG durch jede Veräusserung eines Grundstücks begründet, soweit nicht ein Grund für einen Steueraufschub gemäss Art. 12 Abs. 3 StHG vorliegt. Nach Art. 12 Abs. 3 lit. c StHG wird die Besteuerung u.a. auch aufgeschoben bei Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierplanung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder drohender Enteignung. Wortgleich sieht auch § 216 Abs. 3 lit. c StG einen Steueraufschub in den genannten Fällen vor. 2.2 Wie das Steuerrekursgericht zutreffend festgestellt hat, gehört auch der vorliegende Tausch zu den zivilrechtlichen Handänderungen und liegen zwei zivilrechtliche Handänderungen vor, wenn zwei Grundstücke getauscht werden (vgl. dazu Martin Zweifel/Silvia Hunziker/Olivier Margraf/Stefan Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich 2021, § 6 N. 31). Selbst wenn Tauschgeschäfte ohne Aufgeld erfolgen, stellen sie steuerbare zivilrechtliche Handänderungen dar, die grundsätzlich die Grundstückgewinnsteuer auslösen, sofern kein Steueraufschubsgrund erfüllt ist (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, § 7 N. 63). 2.3 Umstritten ist vorliegend, ob der "Landabtausch" zwischen den Beschwerdegegnerschaften als Grenzbereinigung i.”
Massgebend ist eine wirtschaftliche Betrachtungsweise: Als «Aliénation» gelten nicht nur formelle Eigentumsübertragungen (z. B. Verkauf, Enteignung, Abtretung von Miteigentumsanteilen), sondern auch solche Rechtsakte, die wirtschaftlich dieselben Wirkungen auf das Verfügungsrecht über ein Grundstück haben. Hierzu können die Begründung privatrechtlicher Servituten oder öffentlich-rechtlicher Eigentumsbeschränkungen sowie sonstige Nutzungsbeschränkungen gehören, sofern sie die Nutzung einschränken oder den Verkehrswert des Grundstücks dauerhaft und wesentlich mindern und eine Entschädigung nach sich ziehen. Solche Vorgänge werden als mit einer Veräusserung gleichgestellt angesehen.
“ou qui appartient à un contribuable exonéré de l'impôt sur le revenu ou le bénéfice (let. c). Constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d’un immeuble, telle que la vente, l’expropriation ou la cession d’une part de propriété commune. La notion d'aliénation interprétée en relation avec l'impôt sur les gains immobiliers repose sur une appréciation économique (cf. Laurence Cornu, Théorie de l'évasion fiscale et interprétation économique, Genève/Zurich/Bâle 2014, p. 222 ss, p. 233 s.). Dans cette perspective, l'art. 12 al. 2 let. a LHID assimile à l'aliénation les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir de disposer d’un immeuble. Il en va également de même de la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou des restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l’exploitation ou diminuent la valeur vénale de l’immeuble de manière durable et essentielle et qu’elles donnent lieu à une indemnité (art. 12 al. 2 let. c LHID). A l'image de l'art. 12 al. 1 LHID, l'art. 64 al. 1 LI définit l'aliénation imposable comme un acte qui transfère la propriété d'un immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la cession d'une part de propriété commune. Selon l'al. 2 sont assimilés à l'aliénation de tout ou partie de l'immeuble notamment la cession du droit d'acquérir l'immeuble (let. b), la constitution de servitudes de droit privé (notamment, d'un droit de source, d'un droit de superficie, d'un usufruit, d'un droit d'habitation) ou les restrictions de droit public à la propriété foncière (telles que l'expropriation matérielle), lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de tout ou partie de l'immeuble de manière durable et importante et qu'elles donnent lieu à une indemnité, ainsi que l'abandon ou la cession de ces servitudes contre une indemnité (let. e), tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et économique de tout ou partie de l'immeuble (let. f).”
“ou qui appartient à un contribuable exonéré de l'impôt sur le revenu ou le bénéfice (let. c). Constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d’un immeuble, telle que la vente, l’expropriation ou la cession d’une part de propriété commune. La notion d'aliénation interprétée en relation avec l'impôt sur les gains immobiliers repose sur une appréciation économique (cf. Laurence Cornu, Théorie de l'évasion fiscale et interprétation économique, Genève/Zurich/Bâle 2014, p. 222 ss, p. 233 s.). Dans cette perspective, l'art. 12 al. 2 let. a LHID assimile à l'aliénation les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir de disposer d’un immeuble. Il en va également de même de la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou des restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l’exploitation ou diminuent la valeur vénale de l’immeuble de manière durable et essentielle et qu’elles donnent lieu à une indemnité (art. 12 al. 2 let. c LHID). A l'image de l'art. 12 al. 1 LHID, l'art. 64 al. 1 LI définit l'aliénation imposable comme un acte qui transfère la propriété d'un immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la cession d'une part de propriété commune. Selon l'al. 2 sont assimilés à l'aliénation de tout ou partie de l'immeuble notamment la cession du droit d'acquérir l'immeuble (let. b), la constitution de servitudes de droit privé (notamment, d'un droit de source, d'un droit de superficie, d'un usufruit, d'un droit d'habitation) ou les restrictions de droit public à la propriété foncière (telles que l'expropriation matérielle), lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de tout ou partie de l'immeuble de manière durable et importante et qu'elles donnent lieu à une indemnité, ainsi que l'abandon ou la cession de ces servitudes contre une indemnité (let. e), tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et économique de tout ou partie de l'immeuble (let. f).”
Bei der Ermittlung des steuerbaren Grundstückgewinns ist der Besitzesdauerabzug zu berücksichtigen; die Berechnung erfolgt zudem unter Berücksichtigung der Verlustanrechnung.
“Gewinne aus der Veräusserung eines Grundstücks oder von Teilen davon unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (Art. 128 Abs. 1 StG). Steuerpflichtig sind sowohl natürliche wie auch juristische Personen, die ein Grundstück im Kanton Bern veräussern (Art. 126 Abs. 1 Bst. a StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Der steuerbare Grundstückgewinn bemisst sich nach dem Unterschied zwischen den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen) und dem Erlös, unter Berücksichtigung des Besitzesdauerabzugs und der Verlustanrechnung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 1 StHG).”
“Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Der steuerbare Grundstückgewinn bemisst sich nach dem Unterschied zwischen den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen) und dem Erlös, unter Berücksichtigung des Besitzesdauerabzugs und der Verlustanrechnung (Art. 137 Abs. 1 und 2 StG; vgl. auch Art. 12 Abs. 1 StHG). Als Erwerbspreis von Grundstücken gilt der im Grundbuch eingetragene oder der tatsächlich bezahlte niedrigere Preis. Ein höherer Preis kann nur angerechnet werden, wenn die Vorbesitzerin oder der Vorbesitzer die Grundstückgewinnsteuer und allfällige Strafsteuern aufgrund des wirklichen Erlöses bezahlt hat (Art. 139 Abs. 1 StG). Als Aufwendungen gelten die von der steuerpflichtigen Person selbst getragenen Ausgaben, die mit dem Erwerb oder der Veräusserung untrennbar verbunden sind oder die zur Verbesserung oder Wertvermehrung des veräusserten Vermögensbestandteils beigetragen haben (Art. 142 Abs. 1 StG). Als Erlös gilt der gesamte Wert aller vermögenswerten Leistungen, zu denen sich die erwerbende Person gegenüber der veräussernden Person zu deren Gunsten oder zu Gunsten einer Drittperson verpflichtet (Art. 138 Abs. 1 StG).”
Als Veräusserungen gelten nach Art. 12 Abs. 2 auch Rechtshandlungen, die wirtschaftlich dieselben Wirkungen wie eine Veräusserung auf das Verfügungsrecht über ein Grundstück haben; dazu zählen etwa Umstrukturierungen oder sonstige Übertragungen mit Veräusserungswirkung. Der Übergang von Anteilen an Immobiliengesellschaften wird ebenfalls als Assimilation erwähnt, allerdings nur insoweit, als das kantonale Recht deren Besteuerung vorsieht.
“D'après l'art. 12 al. 1 LHID, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). L'art. 12 al. 2 LHID définit les aliénations imposables. En particulier, l'art. 12 al. 2 let. a LHID prévoit que sont assimilés à une aliénation, les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble. En outre, l'art. 12 al. 2 let. d LHID dispose qu'est également assimilé à une aliénation, le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition. Selon l'art. 12 al. 3 let. a LHID, l'imposition est différée notamment en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation. L'art. 12 LHID contraint les cantons à percevoir un impôt sur les gains immobiliers. Bien qu'il demeure vague sur l'aménagement de cet impôt, en particulier sur la durée de la possession (ATF 134 II 124 consid. 3.2 p. 132 et les références; arrêt 2C_793/2019 du 22 janvier 2020 consid. 3.1), il ne leur laisse aucune liberté pour décider des cas dans lesquels l'imposition doit être différée (arrêt 2C_793/2019 du 22 janvier 2020 consid.”
“L’impôt sur les gains immobiliers frappe les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le prix de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]). Constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d’un immeuble, telle que la vente, l’expropriation ou la cession d’une part de propriété commune (art. 12 al. 2 let. a LHID). A l'image de l'art. 12 al. 2 LHID, l'art. 64 al. 1 LI définit l'aliénation imposable comme un acte qui transfère la propriété d'un immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la cession d'une part de propriété commune. L'art. 12 al. 4 LHID prévoit par ailleurs que les cantons peuvent percevoir l’impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l’impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Les personnes morales exonérées selon l'art. 23 al. 1 let. f LHID sont soumises dans tous les cas à l'impôt sur les gains immobiliers (art. 23 al. 4 LHID). Cette disposition ne laisse aucune marge de manœuvre aux cantons, qui ne sont pas autorisés à exonérer de telles entités de l'impôt sur les gains immobiliers.”
“Seul est litigieux le taux de l’IBGI qui doit être appliqué au gain de CHF 332'744.- réalisé par la recourante lors de la vente de l’immeuble n° 2 le 15 décembre 2020. 2.1 La Confédération fixe les principes de l’harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes ; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d’harmonisation (art. 129 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 - Cst. - RS 101). 2.2 L’art. 12 al. 1 LHID oblige les cantons à percevoir un impôt sur les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble appartenant à la fortune privée d’un contribuable, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses). Sont imposables les aliénations et les actes juridiques assimilés, dont ceux qui ont les mêmes effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir de disposer (art. 12 al. 2 LHID). 2.3 Selon l’art. 12 al. 3 LHID, l’imposition du gain immobilier doit, dans certains cas, être différée. 2.3.1 L’imposition différée signifie qu'un transfert qui constitue en soi un acte d'aliénation n'est cependant pas soumis à imposition. Tout se passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes, comme s'il n'y avait pas eu réalisation d'un gain. La prorogation n'implique toutefois pas une exemption définitive, qui serait contraire à l'art. 12 LHID. En d'autres termes, le mécanisme du report d'imposition ne constitue pas une exonération fiscale. En effet, l'augmentation de valeur qui s'est produite entre la dernière aliénation imposable et l'acte prorogeant l'imposition n'est que provisoirement pas taxée ; l'imposition est simplement différée jusqu'à nouvelle aliénation imposable (ATF 141 II 207 consid. 4.2.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_786/2023 du 10 octobre 2024 consid. 4.3.1 ; ATA/471/2023 du 2 mai 2023 consid.”
Der den Kantonen zustehende Gestaltungs- und Auslegungsspielraum bei Art. 12 Abs. 1 StHG ist begrenzt. Begriffe wie «Erlös», «Anlagekosten» und «Ersatzwert» dürfen nicht harmonisierungsautonom interpretiert werden; der harmonisierungsrechtliche Rahmen ist zu beachten und verlangt bei Sinnübereinstimmung zur Bundessteuerregelung aus Gründen der vertikalen Harmonisierung eine identische Auslegung. Die Kantone können daher grundsätzlich keine steuerliche Bemessungsgrundlage ansetzen, die über den tatsächlich realisierten Veräusserungsgewinn hinausgeht.
“Der den Kantonen bei der Umschreibung des Steuerobjekts und dessen Bemessung zustehende Freiraum ist indessen nur ein beschränkter (BGE 143 II 382 E. 4.1 m.w.H.). Insbesondere kann die Auslegung der Rechtsbegriffe "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" im Rahmen von Art. 12 Abs. 1 StHG nicht harmonisierungsautonom erfolgen. Die Kantone haben aber bei der Umschreibung des Steuerobjekts und dessen Bemessung den harmonisierungsrechtlichen Rahmen zu beachten. Entsprechend wird der Gestaltungsspielraum eingeschränkt. Soweit bundessteuergesetzliche und harmonisierungsrechtliche Regelung dem Sinn nach übereinstimmen, ist aus Gründen der vertikalen Steuerharmonisierung eine identische Auslegung geboten (BGE 143 II 382 E. 4.1).”
“Der den Kantonen bei der Umschreibung des Grundstückgewinnsteuerobjekts und dessen Bemessung zustehende Freiraum ist jedoch beschränkt (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1; 131 II 722 E. 2.1). Gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Die Auslegung der Rechtsbegriffe "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" kann im Rahmen von Art. 12 Abs. 1 StHG nicht harmonisierungsautonom erfolgen. Soweit bundessteuergesetzliche und harmonisierungsrechtliche Regelung dem Sinn nach übereinstimmen, ist aus Gründen der vertikalen Steuerharmonisierung eine identische Auslegung geboten (vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2; vgl. auch BGE 139 II 363 E. 3.2 i.f.; 130 II 65 E. 5.2). Die Beachtung der Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes als Bundeserlass prüft das Bundesgericht mit freier Kognition (vgl. E. 2 hiervor; BGE 143 II 382 E. 4.1.3; Urteil 2C_913/2020 vom 14. April 2021 E. 2.2.2).”
“Das Steuerharmonisierungsgesetz enthält nur wenige Vorschriften zur Grundstückgewinnsteuer. Vorgeschrieben wird zwar die Erhebung einer solchen Steuer. Das Steuerharmonisierungsgesetz bleibt aber hinsichtlich der Ausgestaltung derselben vage und enthält nur wenige Vorgaben an die Kantone (vgl. BGE 145 II 206 E. 3.2.4; 143 II 382 E. 2.1; 134 II 124 E. 3.2). Der den Kantonen bei der Umschreibung des Grundstückgewinnsteuerobjekts und dessen Bemessung zustehende Freiraum ist jedoch beschränkt (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1; 131 II 722 E. 2.1). Gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Die Auslegung der Rechtsbegriffe "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" kann im Rahmen von Art. 12 Abs. 1 StHG nicht harmonisierungsautonom erfolgen. Der Begriff der "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bezieht sich auf den Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen. Letztere betreffen lediglich wertvermehrende Aufwendungen (vgl. Urteil 2C_686/2021 vom 18. November 2021 E. 4.2.1 f.).”
“289/2003] cons. 6). S'agissant de l'interprétation téléologique de la LHID, il convient à ce stade déjà de renvoyer au but poursuivi par l'article 129 Cst. féd. Ainsi, au regard du but d'harmonisation verticale, la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct constitue un élément d'interprétation de poids (arrêt du TF du 13.02.2004 [2P.170/2003, 2A.289/2003] cons. 6). Enfin, si plusieurs interprétations sont possibles, il convient de choisir celle qui est conforme à la Constitution fédérale, sauf s'il résulte clairement du texte ou de l'esprit de la loi que le législateur fédéral a voulu une solution contraire (ATF 131 II 562 cons. 3.5). b) L’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses) (art. 12 al. 1 LHID). La LHID ne définit ainsi que dans les grandes lignes le bénéfice imposable. Cela étant, le législateur cantonal ne dispose que d’une marge d’appréciation restreinte dans sa détermination, compte tenu notamment de l’interaction de cette notion avec d’autres (notamment les notions de gain en capital privé et de donation; dans ce sens, cf. arrêts du TF des 17.10.2005 [2A.20/2005] et 21.02.2005 [2A.9/2004]). Il ne peut prévoir une assiette de l’impôt plus importante que le bénéfice réalisé par le cédant. L'article 12 LHID prescrit de manière exhaustive les cas qui fondent l'assujettissement, respectivement, ceux à l’origine du report (Message concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral [Message sur l'harmonisation fiscale] du 25.05.1983, FF 1983 III 1, p. 106 à 108). Dès lors les cantons doivent imposer toute aliénation au sens du droit civil ou résultant d'un transfert économique sauf si l'imposition est différée au sens de l'article 12 al.”
Kantone können ausnahmsweise beim Erlös auf den Verkehrswert des Grundstücks abstellen, wenn die Gegenleistungen nicht in Geld bestehen. Dies überschreitet nach der erwähnten Rechtsprechung den kantonalen Spielraum unter dem Harmonisierungsrecht nicht.
“Die Vorinstanz hat der Nachsteuerberechnung den Verkehrswert der streitbetroffenen Liegenschaft (abzüglich der Anlagekosten) zugrunde gelegt. Grundsätzlich sieht das Gesetz zwar vor, dass die Grundstückgewinnsteuer anhand des Erlöses und damit anhand des Werts der vereinnahmten Leistungen - und nicht etwa anhand des Verkehrswerts des veräusserten Grundstücks - bemessen wird (§ 132 Abs. 1 StG/TG). Das Harmonisierungsrecht lässt den Kantonen in der Bestimmung des Erlöses jedoch einen gewissen Spielraum (BGE 143 II 382 E. 3.1). Dieser Spielraum wird nicht überschritten, wenn ein Kanton ausnahmsweise auf den Verkehrswert der Liegenschaft abstellt, wenn Gegenleistungen in anderer als Geldform infrage stehen (vgl. Urteil 2C_598/2018 vom 27. September 2019 E. 4.1; vgl. weiterführend HUNZIKER/SEILER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StHG, 4. Aufl. 2022, N. 77 zu Art. 12 StHG). Ob es auch nach kantonalem Recht zutreffend war, für die Erlösberechnung auf den Verkehrswert zurückzugreifen statt die zusätzliche Gegenleistung der Erwerberin aus dem unterpreisigen Grundstückgeschäft in F.________ zu bewerten und zum beurkundeten Kaufpreis zu schlagen, hat hier dagegen offen zu bleiben. Denn diese Frage könnte das Bundesgericht nach Art. 106 Abs. 2 BGG nur prüfen, wenn der Beschwerdeführer die Bemessung der Steuer durch die Vorinstanz substanziiert beanstandet hätte, was er nicht getan hat. Das Urteil der Vorinstanz ist folglich auch hinsichtlich der Steuerbemessung zu bestätigen.”
Zum Verkaufserlös zählen nicht nur der Kaufpreis, sondern auch leistungsbezogene Gegenleistungen, die der Veräusserer im Zusammenhang mit der Veräusserung erhält, selbst wenn sie nicht im Vertrag aufgeführt sind. Dazu können unter anderem die Übernahme bestehender Darlehens- oder Grundpfandschulden sowie der kapitalisierte Barwert zugunsten des Veräusserers eingeräumter Wohnrechte gehören.
“12 StHG n 72). La doctrine entend par produit de la vente l’ensemble des prestations que l’aliénateur reçoit en contrepartie de l’aliénation de son immeuble. Le produit de la vente est également décrit dans certaines lois fiscales cantonales (par exemple, § 102, al. 1, StG AG; § 76, al. 1, StG BL; art. 110 StG GL; art. 135, al. 1, StG ZG; § 194, al. 1, StG ZG; § 222 StG ZH). Le produit de la vente se compose en premier lieu du prix de la vente et des autres prestations mentionnées dans l’acte authentique. Font également partie de cette notion, les prestations en rapport avec l’aliénation qui ne sont pas mentionnées dans le contrat. L’article 12 al. 1 LHID ne donne aucune indication sur la question de savoir ce qui constitue une prestation augmentant le produit de la vente et quand une telle prestation est en relation de cause à effet avec l’aliénation. Les cantons jouissent ainsi d’une certaine latitude dans la concrétisation de la notion de produit de la vente (Hunziker/Seiler, op. cit., art. 12 StHG n 72 et 74 et les références citées). Le troisième alinéa de l'article 12 LHID énumère de manière exhaustive les hypothèses où l'imposition est différée (Message sur l’harmonisation fiscale, in FF 1983 III 1, p. 108; cf. aussi ATF 130 II 202 cons. 3.2). Il s’agit notamment du transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs), avancement d’hoirie ou donation (let. a). Le report doit être accordé au contribuable dans tous ces cas (arrêt du TF du 14.10.2009 [2C_308/2009] cons. 1.3). Les cantons ne peuvent prévoir d'autres hypothèses déclenchant le report ou des cas d'exonération, ni maintenir des hypothèses divergentes après l'entrée en force de la LHID, puisqu’il s’agit ici d’une question d'assujettissement à l'impôt, visé par l'harmonisation fiscale (art. 129 al. 2 Cst. féd.) (Verrey, op. cit., no 27, p. 22 ; RJN 2021, p. 599, p.603 ss). Compte tenu de l’harmonisation verticale, la notion de donation telle que définie par le Tribunal fédéral est harmonisée et s’applique tant à la LIFD qu’à la LHID.”
“durch Übernahme der bestehenden Darlehensschuld der Verkäuferschaft von Fr. 173'000.-- […] c.durch Anrechnung des kapitalisierten Wertes des gemäss Ziffer 13 der weiteren Vertragsbestimmungen neu zu begründenden Wohnrechtes zu Gunsten E.__ und O.__ von Fr. 197'000.-- […] Fr. 2'670'000.-- Die Übernahme bestehender Grundpfand- und Darlehensschulden qualifiziert klar als vertragliche Gegenleistungen (vgl. etwa BGer 5A.33/2006 vom 24. April 2007 E. 5), und auch der Barwert von Wohnrechten zugunsten des Veräusserers stellt Teil des Erlöses bzw. Erwerbspreises dar (vgl. Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, V/70; Zwahlen/Nyffenegger, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StHG, 3. Aufl. 2017, N 48 zu Art. 12 StHG; StB 135 Nr. 1 Ziff. 2). Die vertraglichen Gegenleistungen des Beschwerdeführers decken somit den gesamten vereinbarten Kaufpreis von CHF 2'670'000 ab. Dass dabei kein Geld floss, ist nicht von Bedeutung. Im Steuerrecht wird nicht auf den pagatorischen Geldfluss, sondern darauf abgestellt, ob ein Anspruch entstanden ist (vgl. etwa BGer 2C_886/2020 vom 23. November 2020 E. 3.3.2). Auch die übrigen Akten enthaltenen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Parteien im Zeitpunkt des Vertragsschlusses eine (teilweise) unentgeltliche Zuwendung (unter Anrechnung an den künftigen Erbteil) vor Augen gehabt hätten. Das einzige Element, das – isoliert betrachtet – in diese Richtung geht, ist ein vom 20. Januar 2011 datierendes Schreiben, welches der Vertreter des Beschwerdeführers an Rechtsanwalt Stefan Thalhammer (wahrscheinlich der damalige Rechtsvertreter von E.__ sel.) sandte. Darin hielt Ersterer fest, es handle sich um einen "Vertrag auf Rechnung künftiger Erbschaft" (act. 8/2-6). Die entsprechende Bezeichnung findet jedoch im öffentlich beurkundeten Kaufvertrag vom 31.”
Die Vorinstanz hält für den Erbvorbezug die Anwendbarkeit des Steueraufschubs (Art. 12 Abs. 3 StHG) davon abhängig, dass der künftige Erblasser der präsumtiven Erbin mehr überlässt, als diese als Gegenleistung erbringt; liegt kein solches Überlassen (kein offensichtliches Missverhältnis) vor, entfalle der Steueraufschub.
“Vor diesem Hintergrund erwägt die Vorinstanz, bei einem Verkehrswert von zwischen Fr. 400'000.-- und Fr. 425'000.--, auf welchen sie durch Hochrechnung aufgrund der Grundpfandschulden von Fr. 337'500.-- gelangt, und einer Gegenleistung von Fr. 400'000.-- könne von keinem "offensichtlichen Missverhältnis" gesprochen werden. Folglich entfalle Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG, weshalb es zur Abrechnung über den realisierten Grundstückgewinn zu kommen habe. Für die Vorinstanz hängt die Anwendbarkeit des Steueraufschubtatbestands mithin auch im Fall des Erbvorbezugs davon ab, dass der künftige Erblasser der präsumtiven Erbin mehr überlasse, als diese dafür als Gegenleistung aufbringe.”
“Vor diesem Hintergrund erwägt die Vorinstanz, bei einem Verkehrswert von zwischen Fr. 400'000.-- und Fr. 425'000.--, auf welchen sie durch Hochrechnung aufgrund der Grundpfandschulden von Fr. 337'500.-- gelangt, und einer Gegenleistung von Fr. 400'000.-- könne von keinem "offensichtlichen Missverhältnis" gesprochen werden. Folglich entfalle Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG, weshalb es zur Abrechnung über den realisierten Grundstückgewinn zu kommen habe. Für die Vorinstanz hängt die Anwendbarkeit des Steueraufschubtatbestands mithin auch im Fall des Erbvorbezugs davon ab, dass der künftige Erblasser der präsumtiven Erbin mehr überlasse, als diese dafür als Gegenleistung aufbringe.”
“Vor diesem Hintergrund erwägt die Vorinstanz, bei einem Verkehrswert von zwischen Fr. 400'000.-- und Fr. 425'000.--, auf welchen sie durch Hochrechnung aufgrund der Grundpfandschulden von Fr. 337'500.-- gelangt, und einer Gegenleistung von Fr. 400'000.-- könne von keinem "offensichtlichen Missverhältnis" gesprochen werden. Folglich entfalle Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG, weshalb es zur Abrechnung über den realisierten Grundstückgewinn zu kommen habe. Für die Vorinstanz hängt die Anwendbarkeit des Steueraufschubtatbestands mithin auch im Fall des Erbvorbezugs davon ab, dass der künftige Erblasser der präsumtiven Erbin mehr überlasse, als diese dafür als Gegenleistung aufbringe.”
Bei Grundstücken oder Anteilen, die zur gewerblichen (kommerziellen) Vermögensmasse gehören, können die daraus erzielten Veräusserungsgewinne dem ordentlichen Steuerobjekt für Erträge und Gewinne (vgl. Art. 8 LHID — Einkommen/Betriebsgewinn) unterliegen und damit nicht zwingend der Grundstückgewinnsteuer nach Art. 12 Abs. 1 LHID unterliegen. Die Kantone können hingegen die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinne aus gewerblichem Vermögen anwenden, soweit diese nicht bereits der ordentlichen Gewinn- oder Einkommensbesteuerung unterliegen bzw. entsprechende Anrechnungen vorgesehen sind.
“2) À ce stade, l’objet du litige ne porte plus que sur la conformité au droit du refus de soumettre les bénéfices résultant d’aliénation de biens et d’actifs immobiliers à l’IBGI, mais de les imposer de manière ordinaire par l’intermédiaire de l’impôt sur les bénéfices applicable aux personnes morales. 3) a. Depuis le 1er janvier 2001, les cantons sont tenus de prélever un impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 2 et art. 2 al. 1 let. d LHID), la LHID fixant les principes selon lesquels la législation cantonale l'établit (art. 1 al. 1 LHID, art. 129 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 - Cst. - RS 101). Ainsi, l'impôt sur les gains immobiliers privés a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses ; art. 12 al. 1 LHID). Les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (art. 12 al. 4 LHID). À Genève, l'IBGI, qui a pour objet le bénéfice net provenant de l’aliénation d’immeubles ou de parts d’immeubles sis dans le canton, est réglé aux art. 80 ss de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05). b. Selon l’art. 23 al. 1 let. d LHID, seuls sont exonérées de l’impôt les institutions de prévoyance professionnelle d’entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d’entreprises qui les touchent de près, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel.”
“3 LI exempte les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée, en précisant que cela ne vaut que pour la fortune mobilière. bb) D'après l'art. 21 al. 1 LI, sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (cf. aussi art. 18 al. 1 LIFD). Aux termes de l'art. 8 al. 1 LHID, le produit de l’activité lucrative indépendante comprend notamment tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation d’éléments de la fortune commerciale. L'art. 21 al. 2 1ère phrase LI contient la même règle. La fortune commerciale d'une personne physique est liée à son activité lucrative indépendante (cf. art. 8 al. 2 1ère phrase LHID, art. 21 al. 2 3e phrase LI). Les autres éléments de fortune de cette personne physique appartiennent à sa fortune privée (TF 2C_332/2019 du 1er mai 2020 consid. 2.1). b) aa) Aux termes de l’art. 12 al. 1 LHID, l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses). Toute aliénation d’immeubles est imposable (art. 12 al. 2 1ère phrase LHID). A teneur de l‘art. 61 al. 1 LI, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune privée du contribuable (let. a). Les gains qui ne sont pas frappés de l'impôt sur les gains immobiliers font partie du revenu ou du bénéfice imposable du contribuable (art. 61 al. 3 1ère phrase LI). Dans le système de la LHID, l'impôt sur les gains immobiliers constitue un impôt spécial sur le revenu, qui se substitue à l'impôt ordinaire sur le revenu et le bénéfice dans la mesure de son objet (TF 2C_747/2010 du 7 octobre 2011 consid.”
Bei der Abgrenzung zur Einkommenssteuer sind wertvermehrende Aufwendungen zu berücksichtigen: Aufwendungen, die bei der Einkommensbesteuerung wegen ihres wertvermehrenden Charakters nicht zum Abzug zugelassen wurden, sind bei der Grundstückgewinnsteuer als Anlagekosten zu berücksichtigen. Dagegen sind Aufwendungen, die bei der Einkommenssteuer als Unterhalts- oder sonstige abzugsfähige Kosten geltend gemacht werden können, für die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer nicht massgebend.
“Entscheid Verwaltungsgericht, 30.09.2024 Grundstückgewinnsteuer. Art. 130 ff. StG und Art. 12 StHG. Wo die Anwendungsbereiche von Einkommens- und Grundstückgewinnsteuer ineinandergreifen, ist ihre Abgrenzung harmonisierungsrechtlich vorgegeben. Das Harmonisierungsrecht steht sowohl der doppelten Belastung eines Gewinns (mit der Grundstückgewinn- und der Einkommenssteuer) als auch der doppelten Abzugsfähigkeit von Aufwendungen entgegen. So stellen die wertvermehrenden Aufwendungen für ein Grund-stück das Gegenstück zu den bei der Einkommensbesteuerung als Unterhaltskosten abziehbaren Instandhaltungs- und Instandstellungskosten dar. Kosten, die bei der Einkommensbesteuerung wegen ihres wertvermehrenden Charakters nicht zum Abzug zugelassen worden sind, müssen korrekterweise bei der Grundstückgewinnsteuer als An-lagekosten berücksichtigt werden. Andererseits sind Kosten, die bei der Einkommenssteuer geltend gemacht werden können, bei der Grundstückgewinnsteuer nicht massgebend. Um einerseits dem Sinn und Zweck der Grundstückgewinnsteuer (Besteuerung realisierter, aus konjunkturellen Wertzuwächsen hervorgehender Grundstückgewinne) gerecht zu werden und andererseits die Grundstückgewinnsteuer im Normgefüge inter-steuersystemisch (vertikal und horizontal) mit der Einkommenssteuer zu harmonisieren, bedarf es bei der Rechtsanwendung zwingend koordinierender Prinzipien.”
Ein Austausch von Grundstücken wird als (doppelte) Veräusserung behandelt und kann nicht mehr unter die in Art. 12 Abs. 3 StHG abschliessend geregelten Fälle des Steueraufschubs fallen. Die Kantone haben insoweit keinen Gestaltungsspielraum, eigene Vorbehalte zugunsten des Austauschs vorzusehen.
“Dans un arrêt ancien (ATF 92 I 95), le Tribunal fédéral a considéré que la loi tessinoise alors applicable à l'impôt sur les plus-values immobilières, qui considérait l'échange comme une aliénation et lui attachait les mêmes effets, n'était pas arbitraire et qu’il en allait de même de la pratique du fisc tessinois consistant à traiter l'échange d'immeubles comme une double aliénation et à soumettre ainsi les deux immeubles à l'impôt sur les plus-values immobilières. Notre Haute Cour ne s’est cependant pas prononcée, dans cet arrêt, sur la question de savoir si une transformation de copropriété ordinaire en copropriété par étages devait être assimilée à une aliénation ou pas, dès lors qu’il s’agissait d’un échange de deux parcelles distinctes. L'art. 12 al. 3 LHID énumère les cas où l'imposition est différée (report d'imposition). Dans ce cadre, il est admis que le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 et 4.5.2). Les états de fait visés à l'art. 12 al. 3 LHID relèvent du droit harmonisé; cette disposition ne laisse aucune marge de manœuvre aux cantons pour décider dans quels cas l'imposition doit être différée (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 et 4.5.3; 130 II 202 consid. 3.2). Ils doivent donc être repris par les cantons dans leur législation (arrêt TF 2C_227/2017 du 17 novembre 2017 consid. 4.2; 2C_497/2011 du 15 mars 2012 consid. 4.3 non publié in ATF 138 II 105; 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1). Ainsi, le cas de report d’imposition spécifique à l’échange immobilier que prévoyait l’ancienne loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (art. 41 let. e aLI ; en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000) a été abandonné par souci de conformité avec la LHID. L'aliénation sous la forme d'un échange ne peut donc plus bénéficier d’une imposition différée (cf. arrêt FI.2017.0062 du 12 janvier 2018 consid. 1b avec renvoi au Bulletin du Grand conseil (BGC ; séance du mardi après-midi 30 mai 2000, p. 974 ad art. 62 et p. 977 ad art.”
“655 CC), mais aussi de parties d'immeuble, notion qui comprend notamment les parts de copropriété et de propriété commune d'un immeuble (Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., no 26 ad art. 12 LHID et les réf.). Dans un arrêt ancien (ATF 92 I 95), le Tribunal fédéral a considéré que la loi tessinoise alors applicable à l'impôt sur les plus-values immobilières, qui considérait l'échange comme une aliénation et lui attachait les mêmes effets, n'était pas arbitraire et qu’il en allait de même de la pratique du fisc tessinois consistant à traiter l'échange d'immeubles comme une double aliénation et à soumettre ainsi les deux immeubles à l'impôt sur les plus-values immobilières. Notre Haute Cour ne s’est cependant pas prononcée, dans cet arrêt, sur la question de savoir si une transformation de copropriété ordinaire en copropriété par étages devait être assimilée à une aliénation ou pas, dès lors qu’il s’agissait d’un échange de deux parcelles distinctes. L'art. 12 al. 3 LHID énumère les cas où l'imposition est différée (report d'imposition). Dans ce cadre, il est admis que le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 et 4.5.2). Les états de fait visés à l'art. 12 al. 3 LHID relèvent du droit harmonisé; cette disposition ne laisse aucune marge de manœuvre aux cantons pour décider dans quels cas l'imposition doit être différée (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 et 4.5.3; 130 II 202 consid. 3.2). Ils doivent donc être repris par les cantons dans leur législation (arrêt TF 2C_227/2017 du 17 novembre 2017 consid. 4.2; 2C_497/2011 du 15 mars 2012 consid. 4.3 non publié in ATF 138 II 105; 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1). Ainsi, le cas de report d’imposition spécifique à l’échange immobilier que prévoyait l’ancienne loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (art. 41 let. e aLI ; en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000) a été abandonné par souci de conformité avec la LHID. L'aliénation sous la forme d'un échange ne peut donc plus bénéficier d’une imposition différée (cf. arrêt FI.”