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Die Kantone regeln die Ausgestaltung ihrer kantonalen Steuern; so wird etwa der kantonale Steuerkoeffizient in der Praxis jährlich durch den Grossen Rat (kantonales Parlament) festgelegt. Diese kantonalen Regelungen und ihre Konkretisierung sind unter Berücksichtigung der bundesrechtlichen Harmonisierung (insb. LHID/LICD) sowie der verfassungsrechtlichen Auslegung vorzunehmen.
“Il ne peut pas s’écarter à la légère des règles légales édictées par le législateur (voir ATF 140 II 157 consid. 7.3; 133 I 206 consid. 7.2, traduit in RDAF 2007 II p. 516 consid. 7.2; 118 Ia 1 consid. 3a). Il peut procéder à une interprétation conforme à la Constitution si les méthodes ordinaires d'interprétation laissent subsister un doute sur son sens (ATF 141 II 338 consid. 3.1. et les références). L'interprétation conforme à la Constitution trouve toutefois ses limites lorsque le texte et le sens de la disposition légale sont absolument clairs, quand bien même ils seraient contraires à la Constitution (voir ATF 141 II 338 consid. 3.1. et les références). 5. Règles légales relatives à la perception de l’impôt cantonal sur le revenu 5.1. Pour examiner si l’impôt dit « minimal » prévu par l’art. 37 al. 5 LICD satisfait aux exigences posées par les principes constitutionnels décrits ci-dessus – et reste ainsi dans les limites du pouvoir d’appréciation reconnu aux législateurs cantonaux – il convient d’abord d’exposer le cadre légal dans lequel il s’insère. 5.2. L’art. 2 al. 1 LHID prévoit à sa lettre a que les cantons prélèvent notamment un impôt sur le revenu des personnes physiques. A cet égard, l’art. 7 al. 1 LHID énonce en particulier le principe selon lequel l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. L’art. 9 LHID décrit quant à lui les déductions qui sont opérées sur les revenus imposables. Enfin, l’art. 11 LHID prévoit plusieurs règles d’harmonisation relatives au calcul de l’impôt. 5.3. Conformément aux règles d’harmonisation fiscale, l’art. 1 al. 1 let. a LICD dispose notamment que le canton de Fribourg perçoit un impôt sur le revenu des personnes physiques. Selon l’art. 2 al. 1 LICD, son coefficient est fixé chaque année par le Grand Conseil, en application des dispositions de la loi sur les finances de l’Etat. Dans la ligne des art. 7 al. 1 et 9 LHID, l’art. 17 al. 1 LICD énonce le principe selon lequel l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques.”
Art. 2 Abs. 1 regelt, dass die Kantone bestimmte harmonisierte direkte Steuern erheben; die Quelle nennt hierfür insbesondere das Steuerobjekt «Einkommen» (Einkommensteuer).
“Il ne peut pas s’écarter à la légère des règles légales édictées par le législateur (voir ATF 140 II 157 consid. 7.3; 133 I 206 consid. 7.2, traduit in RDAF 2007 II p. 516 consid. 7.2; 118 Ia 1 consid. 3a). Il peut procéder à une interprétation conforme à la Constitution si les méthodes ordinaires d'interprétation laissent subsister un doute sur son sens (ATF 141 II 338 consid. 3.1. et les références). L'interprétation conforme à la Constitution trouve toutefois ses limites lorsque le texte et le sens de la disposition légale sont absolument clairs, quand bien même ils seraient contraires à la Constitution (voir ATF 141 II 338 consid. 3.1. et les références). 5. Règles légales relatives à la perception de l’impôt cantonal sur le revenu 5.1. Pour examiner si l’impôt dit « minimal » prévu par l’art. 37 al. 5 LICD satisfait aux exigences posées par les principes constitutionnels décrits ci-dessus – et reste ainsi dans les limites du pouvoir d’appréciation reconnu aux législateurs cantonaux – il convient d’abord d’exposer le cadre légal dans lequel il s’insère. 5.2. L’art. 2 al. 1 LHID prévoit à sa lettre a que les cantons prélèvent notamment un impôt sur le revenu des personnes physiques. A cet égard, l’art. 7 al. 1 LHID énonce en particulier le principe selon lequel l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. L’art. 9 LHID décrit quant à lui les déductions qui sont opérées sur les revenus imposables. Enfin, l’art. 11 LHID prévoit plusieurs règles d’harmonisation relatives au calcul de l’impôt. 5.3. Conformément aux règles d’harmonisation fiscale, l’art. 1 al. 1 let. a LICD dispose notamment que le canton de Fribourg perçoit un impôt sur le revenu des personnes physiques. Selon l’art. 2 al. 1 LICD, son coefficient est fixé chaque année par le Grand Conseil, en application des dispositions de la loi sur les finances de l’Etat. Dans la ligne des art. 7 al. 1 et 9 LHID, l’art. 17 al. 1 LICD énonce le principe selon lequel l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques.”
Das StHG verpflichtet die Kantone zur Einführung einer Grundstückgewinnsteuer (Art. 2 Abs. 1 lit. d StHG). Die materiellen Regelungen zur Grundstückgewinnsteuer sind in Art. 12 StHG enthalten; danach unterliegen u. a. Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken der Besteuerung, und das Gesetz kennt auch Regelungen zum Steueraufschub (Art. 12 Abs. 2–3).
“3 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147). 2. 2.1 Das Steuerharmonisierungsgesetz verpflichtet die Kantone zur Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer (Art. 2 Abs. 1 lit. d StHG). Materiell geregelt ist die Grundstückgewinnsteuer in Art. 12 StHG. Gemäss dessen Absatz 1 unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei der Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- und forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben (vgl. § 216 Abs. 1 StG). Grundstückgewinn ist derjenige Betrag, um den der Erlös aus der Handänderung die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (§ 219 Abs. 1 StG). Die Steuerpflicht wird gemäss Art. 12 Abs. 2 StHG durch jede Veräusserung eines Grundstücks begründet, soweit nicht ein Grund für einen Steueraufschub gemäss Art. 12 Abs. 3 StHG vorliegt. Nach Art. 12 Abs. 3 lit. c StHG wird die Besteuerung u.a. auch aufgeschoben bei Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierplanung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder drohender Enteignung. Wortgleich sieht auch § 216 Abs. 3 lit.”
Fakultative Gemeindesteuern, etwa die Liegenschaftssteuer, fallen nicht in den Anwendungsbereich des StHG (Art. 1 Abs. 2 i.V.m. Art. 2 Abs. 1) und sind damit nicht durch das StHG harmonisiert.
“a.E.), habe dies auch für die Auslegung von Art. 62 Abs. 2 EBG zu gelten (Beschwerde Rz. 50 ff.). – Gegenstand des Kreisschreibens (einsehbar unter: <www.estv.admin.ch>, Rubriken «Dir. Bundessteuer Quellensteuer Wehrpflichtersatz/Direkte Bundessteuer/Fachinformatio-nen/Kreisschreiben») ist Art. 56 Bst. d DBG. Es konkretisiert die Besteuerung der konzessionierten Bahnunternehmen für die Praxis und ist auch bei der Anwendung des gleichlautenden Art. 23 Abs. 1 Bst. j StHG zu beachten (vgl. Greter/Greter, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 23 StHG N. 42). Bei der Liegenschaftssteuer handelt es sich indes um eine fakultative Gemeindesteuer, die vom Anwendungsbereich des StHG nicht erfasst wird (vgl. Art. 1 Abs. 2 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 StHG; BGer 2C_911/2015 vom”
Für die Vermögenssteuer (Art. 2 Abs. 1 lit. a StHG) sind die Kantone beim Ansatz des Vermögens am Verkehrswert weitgehend frei: Das Gesetz legt nicht fest, nach welchen Regeln der Verkehrswert zu ermitteln ist. Ebenso steht es den Kantonen offen, in welchem Umfang und ob sie den Ertragswert in die Bewertung einbeziehen wollen; diesbezüglich besteht ein grosser Regelungs- und Anwendungsspielraum.
“Die Kantone haben von den natürlichen Personen eine Vermögenssteuer zu erheben (Art. 2 Abs. 1 lit. a StHG) und dabei das Vermögen, insbesondere die nicht land- oder forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke (vgl. Art. 14 Abs. 2 StHG), zum Verkehrswert zu bewerten; dabei kann der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden (Art. 14 Abs. 1 StHG). Nach welchen Regeln der Verkehrswert zu ermitteln ist, sagt das Gesetz nicht. Den Kantonen verbleibt sowohl bei der Wahl der anzuwendenden Methode als auch bei der Frage, ob und in welchem Mass der Ertragswert in die Bewertung einbezogen werden soll ("Kann-Vorschrift"), ein grosser Regelungs- und Anwendungsspielraum (BGE 148 I 210 E. 4.4.2; 128 I 240 E. 3.1.1; Urteil 2C_660/2018 vom 5. April 2019 E. 2.1).”
Bei der Einbringung von Beteiligungen an Immobiliengesellschaften erfüllt – sofern die wirtschaftliche Verfügungsmacht an den Liegenschaften auf die übernehmende Gesellschaft übergeht – der Tatbestand der wirtschaftlichen Veräusserung. Die Steuerneutralität der Quasifusion erstreckt sich jedoch auch auf die Grundstückgewinnsteuer, sodass ein allfälliger Grundstückgewinn aufgeschoben wird. Steuerpflichtig bleibt der Veräusserer bzw. die Immobiliengesellschaft. Einige Kantone (u. a. Waadt, Bern, Solothurn) sehen zudem ein gesetzliches Pfandrecht auf dem Grundstück vor, wenn die Steuer bei der steuerpflichtigen Person nicht einbringlich gemacht werden kann.
“Bei natürlichen Personen, welche die Beteiligungen im Privatvermögen gehalten haben, hat eine Quasifusion unab- hängig davon, ob sie die vorgenannten Voraussetzungen erfüllt oder nicht, grund- sätzlich keine Steuerfolgen, stellt sie doch einen steuerfreien Kapitalgewinn oder einen nicht abzugsfähigen Kapitalverlust dar. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Übernahme als indirekte Teilliquidation oder als Transponierung beurteilt wird oder wenn es zu einer zeitnahen Absorption kommt (R EICH/TADDEI/OESTERHELT, a.a.O., N 128 ff.). Um auch im Geschäftsvermögen natürlicher Personen oder bei juristischen Personen gewinnsteuerneutral zu sein, wird nebst dem Fortbestand der Steuerpflicht in der Schweiz vorausgesetzt, dass die übernehmende Gesell- schaft die Anteilsrechte der übernommenen Gesellschaft mit demjenigen Wert ak- - 33 - tiviert, mit dem diese von der tauschenden (andienenden) Gesellschaft bilanziert wurden (R EICH/TADDEI/OESTERHELT, a.a.O., N 134 ff., 138 ff.) Was die von den Kantonen zwingend zu erhebende (vgl. Art. 2 Abs. 1 lit. d StHG) Grundstückgewinnsteuer betrifft, wird mit der Einbringung einer Beteiligung an ei- ner Immobiliengesellschaft der Tatbestand der wirtschaftlichen Veräusserung er- füllt, sofern die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Immobilien ebenfalls auf die übernehmende Gesellschaft übergeht. Allerdings erstreckt sich die Steuer- neutralität der Quasifusion auch auf die Grundstückgewinnsteuer, und ein allfälli- ger Grundstückgewinn wird daher aufgeschoben (Z WEI- FEL /HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuer- recht, Zürich/Basel/Genf 2021, S. 261). Steuerpflichtig ist der Veräusserer des Grundstücks resp. der Immobiliengesellschaft (Z WEI- FEL /HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, a.a.O., S. 59). Sowohl der Kanton Waadt als auch die Kantone Bern und Solothurn, in denen sich die Grundstücke der K._____ und der L._____ befinden, sehen zudem die Möglichkeit eines gesetzli- chen Pfandrechts auf dem Grundstück vor, sofern die Steuer bei der steuerpflich- tigen Person nicht erhältlich gemacht werden kann (vgl.”
Für die Vermögenssteuer gilt nach Art. 2 Abs. 1 lit. a i.V.m. Art. 14 Abs. 1 StHG die Bewertung zum Verkehrswert; der Ertragswert kann dabei angemessen berücksichtigt werden. Das Gesetz enthält keine Regeln dazu, wie der Verkehrswert zu ermitteln ist. Den Kantonen verbleibt sowohl bei der Wahl der Methode als auch beim Umfang der Einbeziehung des Ertragswerts ein weiter Regelungs- und Anwendungsspielraum; das Bundesgericht überprüft das kantonale Recht hierzu nur eingeschränkt.
“Die Kantone haben von den natürlichen Personen eine Vermögenssteuer zu erheben (Art. 2 Abs. 1 lit. a StHG) und dabei das Vermögen, insbesondere die nicht land- oder forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke (vgl. Art. 14 Abs. 2 StHG), zum Verkehrswert zu bewerten; dabei kann der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden (Art. 14 Abs. 1 StHG). Nach welchen Regeln der Verkehrswert zu ermitteln ist, sagt das Gesetz nicht. Den Kantonen verbleibt sowohl bei der Wahl der anzuwendenden Methode als auch bei der Frage, ob und in welchem Mass der Ertragswert in die Bewertung einbezogen werden soll ("Kann-Vorschrift"), ein grosser Regelungs- und Anwendungsspielraum (BGE 148 I 210 E. 4.4.2; 128 I 240 E. 3.1.1; Urteil 2C_660/2018 vom 5. April 2019 E. 2.1).”
“Die Kantone erheben von den natürlichen Personen namentlich auch eine Vermögenssteuer (Art. 2 Abs. 1 lit. a StHG). Gemäss Art. 14 Abs. 1 StHG wird das Vermögen zum Verkehrswert bewertet, wobei der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden kann. Diese Bestimmung schreibt den Kantonen die Bewertung zum Verkehrswert vor (Urteile 2C_194/2021 vom 23. Dezember 2021 E. 2.2.1; 2C_418/2020 vom 21. Dezember 2021 E. 4.4.1, zur Publikation vorgesehen). Nach welchen Regeln letzterer zu ermitteln ist, sieht das StHG indessen nicht vor. Das entsprechende kantonale Recht prüft das Bundesgericht wiederum mit eingeschränkter Kognition (Urteil 2C_321/2019 vom 1. Oktober 2019 E. 2.2; vgl. vorstehende E. 2.1).”
Direkte kantonale Steuern, die nicht in der Aufzählung von Art. 2 Abs. 1 LHID/StHG erscheinen, sind nicht von der Harmonisierung nach der LHID erfasst und gehören daher nicht zur in Art. 23 Abs. 1 lit. j LHID genannten Kategorie harmonisierter Steuern.
“Nr. 1, cité par REICH/BEUSCH in op. cit., n° 23 ad art. 2 StHG). Il s'ensuit que les impôts directs que les cantons prélèvent et qui ne figurent pas dans la liste de l'art. 2 al. 1 LHID ne sont pas concernés par la LHID. Par conséquent, les impôts directs non harmonisés ne peuvent pas être inclus dans la notion d'impôt figurant à l'art. 23 al. 1 let. j LHID.”
“Nr. 1, cité par REICH/BEUSCH in op. cit., n° 23 ad art. 2 StHG). Il s'ensuit que les impôts directs que les cantons prélèvent et qui ne figurent pas dans la liste de l'art. 2 al. 1 LHID ne sont pas concernés par la LHID. Par conséquent, les impôts directs non harmonisés ne peuvent pas être inclus dans la notion d'impôt figurant à l'art. 23 al. 1 let. j LHID.”
Für die in Art. 2 Abs. 1 StHG genannten Kantone ergibt sich hinsichtlich der Vermögenssteuer: Das kantonale Recht kann vorsehen, dass bei land‑ und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken die Differenz zwischen dem zum Ertragswert bewerteten Steuerwert und dem Verkehrswert nachbesteuert wird. Eine solche Nachbesteuerung darf längstens für 20 Jahre gelten und kann beispielweise im Falle der Aufgabe der Nutzung oder bei Veräusserung des Grundstücks zur Anwendung kommen.
“Die Kantone haben von den natürlichen Personen eine Vermögenssteuer zu erheben (Art. 2 Abs. 1 lit. a StHG [SR 642.14]) und das Vermögen zum Verkehrswert zu bewerten, wobei der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden kann (Art. 14 Abs. 1 StHG). Die land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke werden zum Ertragswert bewertet. Das kantonale Recht kann bestimmen, dass bei der Bewertung der Verkehrswert mitberücksichtigt wird oder im Falle der Veräusserung oder Aufgabe der land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung des Grundstückes eine Nachbesteuerung für die Differenz zwischen Ertrags- und Verkehrswert erfolgt. Die Nachbesteuerung darf für höchstens 20 Jahre erfolgen (Art. 14 Abs. 2 StHG). BGE 150 II 527 S. 531”
“Die Kantone haben von den natürlichen Personen eine Vermögenssteuer zu erheben (Art. 2 Abs. 1 lit. a StHG) und das Vermögen zum Verkehrswert zu bewerten, wobei der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden kann (Art. 14 Abs. 1 StHG). Die land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke werden zum Ertragswert bewertet. Das kantonale Recht kann bestimmen, dass bei der Bewertung der Verkehrswert mitberücksichtigt wird oder im Falle der Veräusserung oder Aufgabe der land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung des Grundstückes eine Nachbesteuerung für die Differenz zwischen Ertrags- und Verkehrswert erfolgt. Die Nachbesteuerung darf für höchstens 20 Jahre erfolgen (Art. 14 Abs. 2 StHG).”