Art. 23

“En raison du caractère non seulement potestatif, mais également contractuel des allégements fiscaux temporaires prévus à l'art. 23 al. 3 LHID, l'autorité cantonale compétente jouit d'une large marge d'appréciation en ce qui concerne l'octroi et les modalités de révocation de tels privilèges (cf. ATF 147 II 454 consid. 3.4 p. 458s.; arrêts TF 2C_382/2016 du 11 juillet 2017 consid. 6.2; 2C_910/2010 du 5 mai 2011 consid. 5.2). Elle est notamment en droit de subordonner la validité des exonérations fiscales temporaires au respect de différentes conditions et, notamment, au fait que l'entreprise bénéficiaire maintienne son domicile dans le canton, sans qu'il soit nécessaire que de telles exigences soient préalablement énumérées ou définies précisément dans une loi (cf. arrêt 2C_227/2015 du 31 mai 2016 consid. 6.2; aussi ATF 136 I 142 consid. 4.2). Le non-respect de ces conditions, qui visent à lutter contre les abus, peut l'autoriser, le cas échéant, à revenir sur l'exonération accordée, de manière rétroactive. En effet, le bénéficiaire d'une exonération ne doit pas pouvoir éluder les espérances du canton qui, en consentant un tel avantage, compte sur une implantation durable de l'entreprise sur son territoire, laquelle doit à terme rentabiliser le privilège fiscal accordé (arrêt de la Chambre de droit public du Tribunal fédéral du 18 juin 1968 consid.”

“Regeste Art. 23 Abs. 3 und Art. 53 StHG; Art. 91 des waadtländischen Gesetzes vom 4. Juli 2000 über die direkten kantonalen Steuern; vorübergehende Steuerbefreiung; Unternehmen; verwaltungsrechtlicher Vertrag; Sitzverlegung; Widerruf; Rückwirkung; Frist. Gesetzliche und rechtsprechungsmässige Vorgaben bezüglich der vorübergehenden Steuererleichterung nach Art. 23 Abs. 3 StHG; Folgen der Nichteinhaltung der damit verbundenen Bedingungen (E. 3). Befugnis des Staatsrats des Kantons Waadt, die gesamten vom beklagten Unternehmen nicht bezahlten Steuern einzufordern, da das Unternehmen seine klare vertragliche Verpflichtung verletzt hat, den Kanton innerhalb von zehn Jahren nach Ablauf der Steuererleichterung nicht zu verlassen (E. 4.1-4.5). Es besteht in diesem Zusammenhang keine Veranlassung, die zehnjährige Verjährungsfrist für Nachsteuern analog anzuwenden (E. 4.5-4.8).”

“9) Par acte du 29 septembre 2022, la contribuable a recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement précité, en concluant à son annulation et à ce qu’il soit considéré que ses gains immobiliers étaient uniquement soumis à l’IBGI et devaient être exonérés de l’impôt ordinaire sur le bénéfice. Subsidiairement, elle demandait le renvoi de la cause au TAPI. Les termes des art. 23 al. 4 1ère phrase de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et 9 al. 2 LIPM étaient mal interprétés par l’AFC-GE et le TAPI. Le terme « impôt sur les gains immobiliers » au sens de ces dispositions ne pouvait être lu que comme faisant référence à l’IBGI prévu par les art. 80 ss LCP. Le terme de l’art. 23 al. 4 1ère phrase LHID correspondait à l’intitulé des art.  12 ss LHID, de sorte qu’il renvoyait bien à l’impôt spécial, s’appliquant aux personnes physiques, et non à l’impôt ordinaire sur les bénéfices. Ce renvoi de l’art. 23 al. 4 LHID à l’impôt spécial était plus flagrant dans la version allemande (« Grundstückgewinnsteuer »). En jugeant que ses gains immobiliers devaient être soumis à l’impôt sur le bénéfice, le TAPI avait méconnu la lettre de l’art. 23 al. 4 LHID. Si l’art. 80 al. 4 1ère phrase LPP semblait laisser une possibilité de choix entre l’impôt général sur les bénéfices et l’IBGI pour imposer les bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles, l’art. 23 al. 4 1ère phrase LHID faisait exclusivement référence à l’impôt spécial et primait. Ce dernier était plus récent que le premier, de sorte qu’il prévalait. Il constituait en outre une loi spéciale. Vu la jurisprudence fédérale et sa systématique, la LPP ne pouvait ainsi être considérée comme prévoyant précisément les règles concernant les impôts à prélever applicables aux institutions de prévoyance. Seul l’art. 23 al. 4 LHID devait être pris en compte afin de déterminer les modalités d’imposition des personnes morales exonérées. Ainsi, le législateur cantonal ne disposait en tout état de cause pas de la marge de manœuvre suffisante pour soumettre les personnes morales exonérées à l’impôt sur le bénéfice ordinaire s’agissant de leurs gains immobiliers, ceux-ci devant être exclusivement soumis à l’IBGI.”

“3 LI est une alternative à la détermination du gain immobilier imposable, destinée à faciliter la preuve du prix d'acquisition. Cela étant, compte tenu de la formulation des art. 23 al. 4 LHID et 90 al. 3 LI, qui précise que les personnes morales exonérées sont soumises dans tous les cas à l’impôt sur les gains immobiliers, il convient de se montrer plutôt restrictif pour admettre le report d'imposition. Même si, dans un tel cas, il ne s’agit pas d'exempter ces personnes morales de l'impôt, mais uniquement de reporter l'imposition, il en résulte qu’il n’y a plus d'imposition, en tout cas dans le chef de la personne morale exonérée. Du moment que les art. 23 al. 4 LHID et 90 al. 3 LI soumettent à l'impôt sur le gain immobilier les personnes morales exonérées de l'impôt sur le bénéfice – ce qui est contraire au système dans les cantons dualistes –, en reprenant certaines règles régissant l'imposition des personnes morales au titre du bénéfice (amortissements, provisions, report de pertes), on peut y voir une réglementation spéciale, qui l'emporte sur les règles générales des art. 12 LHID et 61 ss LI. Les art. 23 al. 4 LHID et 90 al. 3 LI constituant une réglementation spéciale, les règles générales ne sont applicables qu'en vertu d'un renvoi par les normes spéciales. Or, les art. 23 al. 4 2ème phrase LHID et 90 al. 3 2ème phrase LI ne renvoient pas aux règles générales sur le report des art. 12 al. 3 LHID et 65 LI. Sur le vu de ce qui précède, il convient de retenir que l’autorité intimée a refusé à juste titre de mettre la recourante au bénéfice du différé d'imposition.”

“Or, le contribuable peut se trouver en difficulté pour obtenir les pièces comptables de l'association exonérée, nécessaires à la détermination de son gain immobilier imposable fictif. Il peut néanmoins se prémunir de telles conséquences lors de la signature de l'acte translatif de propriété. Pour le surplus, les droits du fisc ne sont pas lésés, dès lors que la prérogative de l'art. 68 al. 3 LI est une alternative à la détermination du gain immobilier imposable, destinée à faciliter la preuve du prix d'acquisition. Cela étant, compte tenu de la formulation des art. 23 al. 4 LHID et 90 al. 3 LI, qui précise que les personnes morales exonérées sont soumises dans tous les cas à l’impôt sur les gains immobiliers, il convient de se montrer plutôt restrictif pour admettre le report d'imposition. Même si, dans un tel cas, il ne s’agit pas d'exempter ces personnes morales de l'impôt, mais uniquement de reporter l'imposition, il en résulte qu’il n’y a plus d'imposition, en tout cas dans le chef de la personne morale exonérée. Du moment que les art. 23 al. 4 LHID et 90 al. 3 LI soumettent à l'impôt sur le gain immobilier les personnes morales exonérées de l'impôt sur le bénéfice – ce qui est contraire au système dans les cantons dualistes –, en reprenant certaines règles régissant l'imposition des personnes morales au titre du bénéfice (amortissements, provisions, report de pertes), on peut y voir une réglementation spéciale, qui l'emporte sur les règles générales des art. 12 LHID et 61 ss LI. Les art. 23 al. 4 LHID et 90 al. 3 LI constituant une réglementation spéciale, les règles générales ne sont applicables qu'en vertu d'un renvoi par les normes spéciales. Or, les art. 23 al. 4 2ème phrase LHID et 90 al. 3 2ème phrase LI ne renvoient pas aux règles générales sur le report des art. 12 al. 3 LHID et 65 LI. Sur le vu de ce qui précède, il convient de retenir que l’autorité intimée a refusé à juste titre de mettre la recourante au bénéfice du différé d'imposition.”

“" En adoptant cette norme en 1990 dans la LHID, le législateur fédéral a codifié une règle de droit intercantonal qui figurait déjà dans le Concordat du 10 décembre 1948 entre les cantons de la Confédération suisse sur l'interdiction des arrangements fiscaux (RO 1949 1459; cf. Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral, FF 1983 III 1, spéc. p. 93). En effet, cette convention intercantonale, à laquelle le Canton de Vaud a adhéré par décret du 16 novembre 1959 (BLV 670.98) et qui est toujours en vigueur, contient une disposition analogue à l'art. 23 al. 3 LHID. D'après l'art. 1 al. 3 let. b du concordat, les cantons ne doivent pas conclure d'arrangements fiscaux avec des contribuables, sauf dans certaines situations exceptionnelles, auxquelles appartient "l'imposition des entreprises industrielles nouvellement créées et dont le canton est économiquement intéressé à promouvoir le développement, pour la fin de l'année au cours de laquelle l'exploitation a débuté et pour les neuf années suivantes". Si l'art. 23 al. 3 LHID l'emporte désormais sur cette réglementation intercantonale en matière d'impôts cantonal et communal sur le bénéfice et le capital (cf. arrêts TF 2C_382/2016 du 11 juillet 2017 consid. 2.2; 2C_603/2012 du 10 décembre 2012 consid. 3.1), ces deux textes ont pour but commun de mieux encadrer les arrangements fiscaux, étant précisé qu'un tel objectif pouvait être atteint par la voie de la législation fédérale ordinaire ou par celle d'un concordat entre cantons (cf. Exposé des motifs relatif à un projet de décret autorisant le Conseil d'Etat [vaudois] à adhérer au concordat [ci-après: Exposé des motifs relatif au concordat], in Bulletin du Grand Conseil, 1959, tome 2, Séance du 9 novembre 1959, p. 34 s.; voir aussi Greter/Greter, in Zweifel/Beusch [éd.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht - Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4e éd., 2022, nos 1 s. ad art. 5 LHID; cf. ATF 147 II 454 consid. 3.1 p. 457).  Dans les limites posées par le droit fédéral, les cantons sont libres de faire usage du droit que leur accorde l'art.”

“En adoptant cette norme en 1990 dans la LHID, le législateur fédéral a codifié une règle de droit intercantonal préexistante qui figurait déjà dans le Concordat du 10 décembre 1948 entre les cantons de la Confédération suisse sur l'interdiction des arrangements fiscaux (RO 1949 1459; cf. Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral, FF 1983 III 1, spéc. p. 93). En effet, cette convention intercantonale, à laquelle le Canton de Vaud a adhéré par loi du 16 novembre 1959 (RSV 670.98) et qui est toujours en vigueur, contient une disposition analogue à l'art. 23 al. 3 LHID. D'après l'art. 1 al. 3 let. b du concordat, les cantons ne doivent pas conclure d'arrangements fiscaux avec des contribuables, sauf dans certaines situations exceptionnelles, auxquelles appartient "l'imposition des entreprises industrielles nouvellement créées et dont le canton est économiquement intéressé à promouvoir le développement, pour la fin de l'année au cours de laquelle l'exploitation a débuté et pour les neuf années suivantes". Si l'art. 23 al. 3 LHID l'emporte désormais sur cette réglementation intercantonale en matière d'impôts cantonal et communal sur le bénéfice et le capital (cf. arrêts 2C_382/2016 du 11 juillet 2017 consid. 2.2; 2C_603/2012 du 10 décembre 2012 consid. 3.1), ces deux textes ont pour but commun de mieux encadrer les arrangements fiscaux, étant précisé qu'un tel objectif pouvait être atteint par la voie de la législation fédérale ordinaire ou par celle d'un concordat entre cantons (cf. Exposé des motifs relatif à un projet de décret autorisant le Conseil d'Etat [vaudois] à adhérer au concordat [ci-après: Exposé des motifs relatif au concordat], in Bulletin du Grand Conseil, 1959, tome 2, Séance du9 novembre 1959, p. 34 s.; aussi cf. GRETER/GRETER, in Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Zweifel/Beusch [éd.], 3e éd. 2017, nos 1 s. ad art. 5 LHID).”

“Gemäss bernischem Steuergesetz können Betriebsverluste nur dann vom steuerbaren Grundstückgewinn abgezogen werden, wenn der Gewinn auf einem zum Geschäftsvermögen gehörenden Grundstück erzielt worden ist und die Verrechnung von einer steuerpflichtigen und buchführenden Person geltend gemacht wird (Art. 143 Abs. 2 StG). Damit ist für juristische Personen, die nach Art. 83 Abs. 1 Bst. i StG von der Gewinn- und Kapitalsteuerpflicht befreit sind, eine Anrechnung von Betriebsverlusten nicht vorgesehen. Die Vertreterin bezeichnet diese bernische Gesetzeslage als verfassungs- und bundesrechtswidrig, weil eine verfassungskonforme Auslegung von Art. 23 Abs. 4 i.V.m. Art. 10 Abs. 1 Bst. c StHG eine Verlustverrechnung für gewinnsteuerbefreite juristische Personen zwingend vorschreibe (Rekursschrift vom 18.2.2022, S. 5).         Art. 10 Abs. 1 StHG hält fest, dass "die eingetretenen und verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen" als geschäftsmässig begründete Kosten von den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit abgezogen werden dürfen. Wie die Vertreterin zutreffend ausführt, interpretiert das Bundesgericht den in Art. 23 Abs. 4 StHG enthaltenen sinngemässen Verweis auf Art. 10 Abs. 1 Bst. c StHG dahingehend, dass die Kantone verpflichtet werden, "den Verlustabzug bei der Grundstückgewinnsteuer der (ansonsten) steuerbefreiten juristischen Personen vorzusehen" (BGer 2C_1080/2014 vom 5.7.2016, E. 5.5). Jener Fall betraf allerdings eine Verrechnung von Grundstückgewinnen mit Grundstückverlusten aus dem gleichen Kanton. In einem weiteren Urteil vom 28. Januar 2020 entschied das Bundesgericht, dass die Steuerverwaltung des Kantons Bern bei der Grundstückgewinnsteuerveranlagung einer gewinnsteuerbefreiten kollektiven Kapitalanlage auch Grundstückverluste aus anderen Kantonen in Abzug bringen müsse (BGer 2C_216/2019 vom 28.1.2020, E. 9.1).         Im gleichen Urteil führte das Bundesgericht in Erwägung 8.1 aus, dass sich die gewinnsteuerbefreite kollektive Kapitalanlage aus zwei Sparten zusammensetze, nämlich aus der steuerbefreiten Sparte, welche die Immobilienerträge umfasse und aus der steuerbaren Sparte, zu der einzig die der Grundstückgewinnsteuer unterliegenden Wertzuwachsgewinne gehörten.”

“S'agissant de l'étendue de l'autonomie dont le législateur cantonal dispose dans le cadre de la loi fédérale d'harmonisation, singulièrement pour réglementer un domaine fiscal particulier, elle se détermine sur la base des méthodes et critères d'interprétation généralement applicables (ATF 128 II 56 consid. 3b; arrêt 2C_954/2010 du 8 décembre 2011 consid. 3.1; sur ces critères, cf. consid. 7.2.2 infra). En l'espèce, il ne ressort pas du texte de l'art. 23 al. 4 LHID ("... sont soumises en tous les cas à l'impôt sur les gains immobiliers"; "... unterliegen jedoch in jedem Fall der Grundstückgewinnsteuer"; "... sottostanno nondimeno in tutti i casi all'imposta sui guadagni immobiliari") que les cantons pourraient adopter une solution différente de celle qui résulterait de la disposition de droit fédéral. En outre, à l'occasion des débats parlementaires au sujet de cette disposition, il a été spécifiquement mis en évidence que "chaque exception inscrite dans la loi en faveur des cantons contredit le principe de l'harmonisation" (rapporteur Salvioni, BO 1989 CN 74). On peut dès lors en déduire que le législateur cantonal ne dispose pas d'autonomie dans le cadre de la mise en oeuvre de l'art. 23 al. 4 LHID. Le Tribunal fédéral examinera dès lors la question litigieuse avec un plein pouvoir d'examen (consid. 2.2 supra).”

“S'agissant de l'étendue de l'autonomie dont le législateur cantonal dispose dans le cadre de la loi fédérale d'harmonisation, singulièrement pour réglementer un domaine fiscal particulier, elle se détermine sur la base des méthodes et critères d'interprétation généralement applicables (ATF 128 II 56 consid. 3b; arrêt 2C_954/2010 du 8 décembre 2011 consid. 3.1; sur ces critères, cf. consid. 7.2.2 infra). En l'espèce, il ne ressort pas du texte de l'art. 23 al. 4 LHID ("... sont soumises en tous les cas à l'impôt sur les gains immobiliers"; "... unterliegen jedoch in jedem Fall der Grundstückgewinnsteuer"; "... sottostanno nondimeno in tutti i casi all'imposta sui guadagni immobiliari") que les cantons pourraient adopter une solution différente de celle qui résulterait de la disposition de droit fédéral. BGE 150 II 478 S. 486 En outre, à l'occasion des débats parlementaires au sujet de cette disposition, il a été spécifiquement mis en évidence que "chaque exception inscrite dans la loi en faveur des cantons contredit le principe de l'harmonisation" (rapporteur Salvioni, BO 1989 CN 74). On peut dès lors en déduire que le législateur cantonal ne dispose pas d'autonomie dans le cadre de la mise en oeuvre de l'art. 23 al. 4 LHID. Le Tribunal fédéral examinera dès lors la question litigieuse avec un plein pouvoir d'examen (consid. 2.2 non publié).”

“La situation de la personne physique cessionnaire est ainsi comparable à celle de tout autre héritier qui se voit attribuer un immeuble dans le cadre d'un partage successoral. Certes, l'art. 68 al. 3 LI pourrait rendre par hypothèse plus difficile le recours à la valeur de l'estimation de l'immeuble (cf. art. 67 al. 2 LI), dans la mesure où il appartiendra au contribuable cessionnaire d'établir la valeur du gain immobilier dont l'imposition a été différée. Or, le contribuable peut se trouver en difficulté pour obtenir les pièces comptables de la fondation exonérée, nécessaires à la détermination de son gain immobilier imposable fictif. Il peut néanmoins se prémunir de telles conséquences lors de la signature de l'acte translatif de propriété. Pour le surplus, les droits du fisc ne sont pas lésés, dès lors que la prérogative de l'art. 68 al. 3 LI est une alternative à la détermination du gain immobilier imposable, destinée à faciliter la preuve du prix d'acquisition. Cela étant, compte tenu de la formulation des art. 23 al. 4 LHID et 90 al. 3 LI, qui précise que les personnes morales exonérées sont soumises dans tous les cas à l’impôt sur les gains immobiliers, il convient de se montrer plutôt restrictif pour admettre le report d'imposition. Même si, dans un tel cas, il ne s’agit pas d'exempter ces personnes morales de l'impôt, mais uniquement de reporter l'imposition, il en résulte qu’il n’y a plus d'imposition, en tout cas dans le chef de la personne morale exonérée. Du moment que les art. 23 al. 4 LHID et 90 al. 3 LI soumettent à l'impôt sur le gain immobilier les personnes morales exonérées de l'impôt sur le bénéfice – ce qui est contraire au système dans les cantons dualistes –, en reprenant certaines règles régissant l'imposition des personnes morales au titre du bénéfice (amortissements, provisions, report de pertes), on peut y voir une réglementation spéciale, qui l'emporte sur les règles générales des art. 12 LHID et 61 ss LI. Les art. 23 al. 4 LHID et 90 al. 3 LI constituant une réglementation spéciale, les règles générales ne sont applicables qu'en vertu d'un renvoi par les normes spéciales.”

“La situation de la personne physique cessionnaire est ainsi comparable à celle de tout autre héritier qui se voit attribuer un immeuble dans le cadre d'un partage successoral. Certes, l'art. 68 al. 3 LI pourrait rendre par hypothèse plus difficile le recours à la valeur de l'estimation de l'immeuble (cf. art. 67 al. 2 LI), dans la mesure où il appartiendra au contribuable cessionnaire d'établir la valeur du gain immobilier dont l'imposition a été différée. Or, le contribuable peut se trouver en difficulté pour obtenir les pièces comptables de la fondation exonérée, nécessaires à la détermination de son gain immobilier imposable fictif. Il peut néanmoins se prémunir de telles conséquences lors de la signature de l'acte translatif de propriété. Pour le surplus, les droits du fisc ne sont pas lésés, dès lors que la prérogative de l'art. 68 al. 3 LI est une alternative à la détermination du gain immobilier imposable, destinée à faciliter la preuve du prix d'acquisition. Cela étant, compte tenu de la formulation des art. 23 al. 4 LHID et 90 al. 3 LI, qui précise que les personnes morales exonérées sont soumises dans tous les cas à l’impôt sur les gains immobiliers, il convient de se montrer plutôt restrictif pour admettre le report d'imposition. Même si, dans un tel cas, il ne s’agit pas d'exempter ces personnes morales de l'impôt, mais uniquement de reporter l'imposition, il en résulte qu’il n’y a plus d'imposition, en tout cas dans le chef de la personne morale exonérée. Du moment que les art. 23 al. 4 LHID et 90 al. 3 LI soumettent à l'impôt sur le gain immobilier les personnes morales exonérées de l'impôt sur le bénéfice – ce qui est contraire au système dans les cantons dualistes –, en reprenant certaines règles régissant l'imposition des personnes morales au titre du bénéfice (amortissements, provisions, report de pertes), on peut y voir une réglementation spéciale, qui l'emporte sur les règles générales des art. 12 LHID et 61 ss LI. Les art. 23 al. 4 LHID et 90 al. 3 LI constituant une réglementation spéciale, les règles générales ne sont applicables qu'en vertu d'un renvoi par les normes spéciales.”

“Nach Art. 56 lit. g Satz 1 DBG (SR 642.11) und § 70 Abs. 1 lit. h des Steuergesetzes des Kantons Luzern vom 22. November 1999 (StG/LU [SRL 620]; vgl. auch Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG [SR 642.14]) sind juristische Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, von der subjektiven Steuerpflicht befreit für den Gewinn, der ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet ist. Gemeinnützigkeit im steuerrechtlichen Sinn liegt vor, wenn die juristische Person dauerhaft eine Tätigkeit verfolgt, die im Interesse der Allgemeinheit liegt, und ihrer Betätigung uneigennützige Motive zugrunde liegen. Gemeinnützigkeit wird aber nicht in dem weiten Sinne verstanden, der jede Betätigung im Dienste der Allgemeinheit umfasst und der auch alle Bestrebungen einschliessen würde, welche irgendwie auf wirtschaftliche oder soziale Förderung einzelner Bevölkerungskreise gerichtet sind (vgl. BGE 114 Ib 277 E. 2b; 113 Ib 7 E. 2b; 71 I 119 E. 1; Urteil 2C_147/2019 vom 20. August 2019 E. 5.1). Nach ständiger Praxis kann das Gemeinwohl gefördert werden durch Tätigkeiten in karitativen, humanitären, gesundheitsfördernden, ökologischen, erzieherischen, wissenschaftlichen und kulturellen Bereichen.”

“Gemäss Art. 56 lit. g DBG (SR 642.11) und Art. 83 Abs. 1 lit. g des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 (BSG 661.11; vgl. auch Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG [SR 642.14]) sind von der Steuerpflicht befreit juristische Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn und für das Kapital, die ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet sind. Unternehmerische Zwecke sind grundsätzlich nicht gemeinnützig.”

“Bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern rügt der Verein eine Verletzung von § 61 lit. g des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 des Kantons Zürich (StG/ZH; LS 631.1). Die einschlägige Bestimmung des kantonalen Steuergesetzes stimmt mit der Regelung im DBG überein und ist im hier entscheidwesentlichen Punkt harmonisiert (vgl. Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG). Die Steuerbefreiung erstreckt sich auf Kantonsebene zusätzlich auf das Kapital, das ebenfalls ausschliesslich und unwiderruflich öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecken gewidmet sein muss. Für die Beurteilung auf der Ebene der Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich ab der Periode 2018 kann somit auf die Erwägungen zur direkten Bundessteuer verwiesen werden. IV. Verfahrensausgang, Kosten und Entschädigung”

“La LHID consacre de manière obligatoire des exonérations fiscales de l’impôt sur le bénéfice et le capital en faveur de plusieurs catégories de personnes morales. Il en va ainsi des collectivités publiques, des associations et des fondations de pure utilité publique. Sont également concernées les institutions de prévoyance professionnelle d’entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d’entreprises qui les touchent de près, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel (art. 23 al. 1 let. d LHID). Comme l’ont relevé les recourants, ces institutions pourraient être concernées par le nouvel art. 167a al. 1 Cst-VD, si elles sont considérées comme poursuivant un but lucratif. Il en va de même des placements collectifs possédant des immeubles en propriété directe et des entreprises de transport concessionnaires (art. 23 al. 1 let. i et j LHID). Or, la LHID règle ces exonérations de manière obligatoire. L’art. 23 al. 3 LHID prévoit, en revanche, une compétence pour les cantons, qui peuvent prévoir des allégements fiscaux en faveur d’entreprises nouvellement créées qui servent les intérêts économiques du canton, pour l’année de fondation de l’entreprise et pour les neuf années suivantes, une modification importante de l’activité de l’entreprise pouvant être assimilée à une fondation.”

“Gemäss bernischem Steuergesetz können Betriebsverluste nur dann vom steuerbaren Grundstückgewinn abgezogen werden, wenn der Gewinn auf einem zum Geschäftsvermögen gehörenden Grundstück erzielt worden ist und die Verrechnung von einer steuerpflichtigen und buchführenden Person geltend gemacht wird (Art. 143 Abs. 2 StG). Damit ist für juristische Personen, die nach Art. 83 Abs. 1 Bst. i StG von der Gewinn- und Kapitalsteuerpflicht befreit sind, eine Anrechnung von Betriebsverlusten nicht vorgesehen. Die Vertreterin bezeichnet diese bernische Gesetzeslage als verfassungs- und bundesrechtswidrig, weil eine verfassungskonforme Auslegung von Art. 23 Abs. 4 i.V.m. Art. 10 Abs. 1 Bst. c StHG eine Verlustverrechnung für gewinnsteuerbefreite juristische Personen zwingend vorschreibe (Rekursschrift vom 18.2.2022, S. 5).         Art. 10 Abs. 1 StHG hält fest, dass "die eingetretenen und verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen" als geschäftsmässig begründete Kosten von den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit abgezogen werden dürfen. Wie die Vertreterin zutreffend ausführt, interpretiert das Bundesgericht den in Art. 23 Abs. 4 StHG enthaltenen sinngemässen Verweis auf Art. 10 Abs. 1 Bst. c StHG dahingehend, dass die Kantone verpflichtet werden, "den Verlustabzug bei der Grundstückgewinnsteuer der (ansonsten) steuerbefreiten juristischen Personen vorzusehen" (BGer 2C_1080/2014 vom 5.7.2016, E. 5.5). Jener Fall betraf allerdings eine Verrechnung von Grundstückgewinnen mit Grundstückverlusten aus dem gleichen Kanton. In einem weiteren Urteil vom 28. Januar 2020 entschied das Bundesgericht, dass die Steuerverwaltung des Kantons Bern bei der Grundstückgewinnsteuerveranlagung einer gewinnsteuerbefreiten kollektiven Kapitalanlage auch Grundstückverluste aus anderen Kantonen in Abzug bringen müsse (BGer 2C_216/2019 vom 28.1.2020, E. 9.1).         Im gleichen Urteil führte das Bundesgericht in Erwägung”

“Gemäss bernischem Steuergesetz können Betriebsverluste nur dann vom steuerbaren Grundstückgewinn abgezogen werden, wenn der Gewinn auf einem zum Geschäftsvermögen gehörenden Grundstück erzielt worden ist und die Verrechnung von einer steuerpflichtigen und buchführenden Person geltend gemacht wird (Art. 143 Abs. 2 StG). Damit ist für juristische Personen, die nach Art. 83 Abs. 1 Bst. i StG von der Gewinn- und Kapitalsteuerpflicht befreit sind, eine Anrechnung von Betriebsverlusten nicht vorgesehen. Die Vertreterin bezeichnet diese bernische Gesetzeslage als verfassungs- und bundesrechtswidrig, weil eine verfassungskonforme Auslegung von Art. 23 Abs. 4 i.V.m. Art. 10 Abs. 1 Bst. c StHG eine Verlustverrechnung für gewinnsteuerbefreite juristische Personen zwingend vorschreibe (Rekursschrift vom 18.2.2022, S. 5).         Art. 10 Abs. 1 StHG hält fest, dass "die eingetretenen und verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen" als geschäftsmässig begründete Kosten von den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit abgezogen werden dürfen. Wie die Vertreterin zutreffend ausführt, interpretiert das Bundesgericht den in Art. 23 Abs. 4 StHG enthaltenen sinngemässen Verweis auf Art. 10 Abs. 1 Bst. c StHG dahingehend, dass die Kantone verpflichtet werden, "den Verlustabzug bei der Grundstückgewinnsteuer der (ansonsten) steuerbefreiten juristischen Personen vorzusehen" (BGer 2C_1080/2014 vom 5.7.2016, E. 5.5). Jener Fall betraf allerdings eine Verrechnung von Grundstückgewinnen mit Grundstückverlusten aus dem gleichen Kanton. In einem weiteren Urteil vom 28. Januar 2020 entschied das Bundesgericht, dass die Steuerverwaltung des Kantons Bern bei der Grundstückgewinnsteuerveranlagung einer gewinnsteuerbefreiten kollektiven Kapitalanlage auch Grundstückverluste aus anderen Kantonen in Abzug bringen müsse (BGer 2C_216/2019 vom 28.1.2020, E. 9.1).         Im gleichen Urteil führte das Bundesgericht in Erwägung”

“, N 2a zu Art. 56). Die Frage des Vertrauensschutzes erlangt im vorliegend zu beurteilenden Fall der Steuerbefreiung nur dann Bedeutung, wenn die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung in den Steuerperioden, die vom Streitgegenstand erfasst sind, nicht erfüllt wären, was nachfolgend geprüft wird. Von der Steuerpflicht befreit sind die juristischen Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn bzw. den Gewinn und das Kapital, der bzw. die ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet sind. Unternehmerische Zwecke sind grundsätzlich nicht gemeinnützig. Der Erwerb und die Verwaltung von wesentlichen Kapitalbeteiligungen an Unternehmen gelten als gemeinnützig, wenn das Interesse an der Unternehmenserhaltung dem gemeinnützigen Zweck untergeordnet ist und keine geschäftsleitenden Tätigkeiten ausgeübt werden (siehe zur Befreiung von der direkten Bundessteuer Art. 56 lit. g DBG und von der kantonalen Gewinn- und Kapitalsteuer Art. 80 Abs. 1 lit. g StG und Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG). Damit eine juristische Person gemäss der vorstehend genannten Bestimmungen von der Steuerpflicht befreit werden kann, müssen die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein:”

“4 LHID, prévoyait expressément la soumission à l’impôt sur le bénéfice des plus-values immobilières réalisées par les institutions exonérées d’impôt. Vu les travaux législatifs relatifs à l’art. 9 al. 2 LIPM, le législateur genevois avait bien prévu une base légale formelle, posant le principe de l’imposition, à l’impôt sur les bénéfices, des gains immobiliers réalisés par les personnes morales exonérées. Il avait également admis que l’IBGI pouvait aussi être déduit de l’impôt annuel ordinaire, en référence à l’art. 26 LIPM. Cela corroborait le système d’imposition dualiste genevois concernant la perception des gains immobiliers, que l’entité fût exonérée ou non des impôts directs. Le choix du texte de l’art. 9 al. 2 LIPM correspondant à l’art. 23 al. 4 LHID ne signifiait pas que le législateur avait voulu une imposition moniste. Au moment de l’adoption de l’art. 9 al. 2 LIPM, l’art. 23 al. 4 LIHD existait déjà mais n’était pas encore contraignant. Il l’est devenu au 1er  janvier 2001. C’est dans le cadre d’une modification ultérieure de la LIPM que l’art. 9 al. 2 LIPM avait été mis à jour pour reprendre le texte de l’art. 23 al. 4 LHID. Si le législateur avait voulu instituer une imposition moniste, il aurait renvoyé à l’IBGI et non pas à l’impôt sur les seuls gains immobiliers. La LCP aurait clairement mentionné que l’impôt spécial était définitif pour les entités exonérées, ce qui n’était pas le cas. L’art. 12 al. 1 LIPM consacrait le principe de déterminance. Le droit fiscal ne contenait que des règles correctrices qui permettaient de s’écarter du droit commercial. S’il était correct de dire que, comptablement, le gain immobilier serait nul en cas de vente du bien immobilier concerné en raison de sa réévaluation systématique et récurrente à la valeur vénale, il n’en demeurait pas moins que la plus-value conjoncturelle demeurerait pleinement imposable au sens de l’art. 12 al. 1 let. j LIPM qui postulait que les réévaluations étaient imposables. Elle avait adopté une méthodologie particulière pour la détermination du gain immobilier d’une entité exonérée afin de ne pas la prétériter, de telle sorte que l’imposition n’affectait que la plus-value immobilière conjoncturelle soumise à l’impôt.”

“In rechtlicher Hinsicht ist vorliegend unbestritten, dass die Beschwerdegegnerin als Vorsorgeeinrichtung im Sinne von § 61 lit. e des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) bzw. Art. 23 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) zu qualifizieren ist. Als solche ist sie zwar von der Steuerpflicht grundsätzlich befreit (Art. 23 Abs. 1 lit. d StHG), unterliegt jedoch der Grundstückgewinnsteuer (Art. 23 Abs. 4 Satz 1 StHG; § 217 und § 218 e contrario StG/ZH; vgl. für die entsprechende Rechtsgrundlage im Recht der beruflichen Vorsorge Art. 80 Abs. 4 Satz 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG; SR 831.40]). Ausser Streit liegt vorliegend auch, dass die Übertragung der hier interessierenden Grundstücke von der Beschwerdegegnerin auf die Zürich Anlagestiftung eine Handänderung im Sinne des Grundstückgewinnsteuerrechts darstellt (§ 216 Abs. 1 und 2 StG/ZH) und dass dabei im Prinzip ein steuerbarer Gewinn angefallen ist. Strittig und zu klären ist vorliegend damit nur die Rechtsfrage, ob sich die Beschwerdegegnerin auf einen Steueraufschubtatbestand berufen kann. Die Vorinstanz bejahte dies mit Blick auf Art. 80 Abs. 4 Satz 2 BVG; ob daneben auch die Aufschubtatbestände von Art. 12 Abs. 4 lit. a in Verbindung mit Art. 24 Abs. 3 StHG bzw. § 216 Abs. 3 lit. d in Verbindung mit § 67 Abs.”

“Diese Bestimmung stimmt überein mit Art. 23 Abs. 1 Bst. g des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14). Sofern eine juristische Person nebst dem Kultuszweck noch andere Zwecke verfolgt, kommt eine teilweise Steuerbefreiung in Frage (Greter/Greter in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. Aufl., 2022, N. 35 zu Art. 23 StHG). Bei der Grundstückgewinnsteuer gelten andere Regeln betreffend Ausnahmen von der subjektiven Steuerpflicht (Art. 83 Abs. 3 StG). Gemäss Art. 127 StG sind nur der Bund, der Kanton Bern, die Gemeinden sowie die konzessionierten Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen von der Grundstückgewinnsteuerpflicht ausgenommen. Für juristische Personen, die Kultuszwecke verfolgen, besteht demgegenüber keine Ausnahme von der Steuerpflicht. Die bernische Gesetzeslage entspricht damit Art. 23 Abs. 4 StHG, wonach u.a. juristische Personen, die wegen der Verfolgung von Kultuszwecken von der Gewinn- und Kapitalsteuerpflicht befreit sind, in jedem Fall der Grundstückgewinnsteuer unterliegen.          Der Rekurrent ist an seinem Sitz im Kanton D.________ wegen Verfolgens von Kultuszwecken nur zu 85 % von der Gewinn- und Kapitalsteuer befreit, weil er zusätzlich auch steuerbare Zwecke verfolgt (vgl. Bestätigung der Steuerverwaltung des Kantons D.________ vom 6.11.2017 [Rekursbeilage 11]). Demgegenüber geht die Steuerverwaltung davon aus, dass der Rekurrent im Kanton Bern vollumfänglich von der Gewinn- und Kapitalsteuerpflicht befreit ist. Daraus leitet sie ab, dass eine Anrechnung von Betriebsverlusten (im vorliegenden Entscheid zu verstehen als Verluste, die nicht aus der Veräusserung von Grundstücken resultieren) ausgeschlossen sei. Die Vertreterin vertritt demgegenüber die Auffassung, dass Betriebsverluste von juristischen Personen, die von der Gewinn- und Kapitalsteuerpflicht befreit sind, mit Grundstückgewinnen verrechnet werden könnten.”

“Les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (art. 12 al. 4 LHID). À Genève, l'IBGI, qui a pour objet le bénéfice net provenant de l’aliénation d’immeubles ou de parts d’immeubles sis dans le canton, est réglé aux art. 80 ss de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05). b. Selon l’art. 23 al. 1 let. d LHID, seuls sont exonérées de l’impôt les institutions de prévoyance professionnelle d’entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d’entreprises qui les touchent de près, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel. L’art. 23 al. 4 LHID ajoute cependant que les personnes morales mentionnées à l’art. 23 al. 1 let. d à g et i LHID, sont toutefois soumises dans tous les cas à l’impôt sur les gains immobiliers. Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8 al. 4 LHID), aux amortissements (art. 10 al. 1 let. a LHID), aux provisions (art. 10 al. 1 let. b LHID) et à la déduction des pertes (art. 10 al. 1 let. c LHID) s’appliquent par analogie. Ainsi, la législation fédérale prescrit que les institutions de prévoyance professionnelle, les caisses indigènes d’assurances sociales et de compensation, les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d’utilité publique, les personnes morales qui poursuivent des buts cultuels et les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, sont exonérés selon l’art. 23 al. 1 let. d à g et i LHID, mais sont soumis dans tous les cas à l’impôt sur les gains immobiliers (art. 23 al. 4 LHID ; Conférence suisse des impôts, Impôt sur les gains immobiliers, mers 2022, p.”

“1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]). Constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d’un immeuble, telle que la vente, l’expropriation ou la cession d’une part de propriété commune (art. 12 al. 2 let. a LHID). A l'image de l'art. 12 al. 2 LHID, l'art. 64 al. 1 LI définit l'aliénation imposable comme un acte qui transfère la propriété d'un immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la cession d'une part de propriété commune. L'art. 12 al. 4 LHID prévoit par ailleurs que les cantons peuvent percevoir l’impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l’impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Les personnes morales exonérées selon l'art. 23 al. 1 let. f LHID sont soumises dans tous les cas à l'impôt sur les gains immobiliers (art. 23 al. 4 LHID). Cette disposition ne laisse aucune marge de manœuvre aux cantons, qui ne sont pas autorisés à exonérer de telles entités de l'impôt sur les gains immobiliers.”

“12 ss LHID, de sorte qu’il renvoyait bien à l’impôt spécial, s’appliquant aux personnes physiques, et non à l’impôt ordinaire sur les bénéfices. Ce renvoi de l’art. 23 al. 4 LHID à l’impôt spécial était plus flagrant dans la version allemande (« Grundstückgewinnsteuer »). En jugeant que ses gains immobiliers devaient être soumis à l’impôt sur le bénéfice, le TAPI avait méconnu la lettre de l’art. 23 al. 4 LHID. Si l’art. 80 al. 4 1ère phrase LPP semblait laisser une possibilité de choix entre l’impôt général sur les bénéfices et l’IBGI pour imposer les bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles, l’art. 23 al. 4 1ère phrase LHID faisait exclusivement référence à l’impôt spécial et primait. Ce dernier était plus récent que le premier, de sorte qu’il prévalait. Il constituait en outre une loi spéciale. Vu la jurisprudence fédérale et sa systématique, la LPP ne pouvait ainsi être considérée comme prévoyant précisément les règles concernant les impôts à prélever applicables aux institutions de prévoyance. Seul l’art. 23 al. 4 LHID devait être pris en compte afin de déterminer les modalités d’imposition des personnes morales exonérées. Ainsi, le législateur cantonal ne disposait en tout état de cause pas de la marge de manœuvre suffisante pour soumettre les personnes morales exonérées à l’impôt sur le bénéfice ordinaire s’agissant de leurs gains immobiliers, ceux-ci devant être exclusivement soumis à l’IBGI. L’art. 9 al. 2 2ème LIPM n’avait de sens que lors de l’imposition du gain immobilier en vertu de la LCP, en permettant la prise en compte de certains instruments fiscaux dans le cadre de l’application de l’IBGI. Le but de l’art. 9 al. 2 1ère phrase LIPM était de soumettre les gains immobiliers réalisés par des personnes exonérées à l’impôt. Aucune disposition de la LIPM ne définissait l’objet de l’impôt sur le bénéfice de manière conforme à la position de l’AFC-GE. En l’absence de renvoi ou de référence expresse à la LCP et au vocabulaire qui lui était propre, la LIPM ne reconnaissait aucune autre méthode de détermination de l’assiette imposable que celle prévue à l’art.”

“4 LPP plaidait également en faveur de l’admissibilité de la soumission des plus-values immobilières des institutions de prévoyance à l’impôt sur le bénéfice, dès lors que la lettre de la loi prévoyait expressément que les bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles pouvaient être frappés de l’impôt général sur les bénéfices ou d’un impôt spécial sur les gains immobiliers. L’art. 9 al. 2 LIPM, au contenu identique à l’art. 23 al. 4 LHID, prévoyait expressément la soumission à l’impôt sur le bénéfice des plus-values immobilières réalisées par les institutions exonérées d’impôt. Vu les travaux législatifs relatifs à l’art. 9 al. 2 LIPM, le législateur genevois avait bien prévu une base légale formelle, posant le principe de l’imposition, à l’impôt sur les bénéfices, des gains immobiliers réalisés par les personnes morales exonérées. Il avait également admis que l’IBGI pouvait aussi être déduit de l’impôt annuel ordinaire, en référence à l’art. 26 LIPM. Cela corroborait le système d’imposition dualiste genevois concernant la perception des gains immobiliers, que l’entité fût exonérée ou non des impôts directs. Le choix du texte de l’art. 9 al. 2 LIPM correspondant à l’art. 23 al. 4 LHID ne signifiait pas que le législateur avait voulu une imposition moniste. Au moment de l’adoption de l’art. 9 al. 2 LIPM, l’art. 23 al. 4 LIHD existait déjà mais n’était pas encore contraignant. Il l’est devenu au 1er  janvier 2001. C’est dans le cadre d’une modification ultérieure de la LIPM que l’art. 9 al. 2 LIPM avait été mis à jour pour reprendre le texte de l’art. 23 al. 4 LHID. Si le législateur avait voulu instituer une imposition moniste, il aurait renvoyé à l’IBGI et non pas à l’impôt sur les seuls gains immobiliers. La LCP aurait clairement mentionné que l’impôt spécial était définitif pour les entités exonérées, ce qui n’était pas le cas. L’art. 12 al. 1 LIPM consacrait le principe de déterminance. Le droit fiscal ne contenait que des règles correctrices qui permettaient de s’écarter du droit commercial. S’il était correct de dire que, comptablement, le gain immobilier serait nul en cas de vente du bien immobilier concerné en raison de sa réévaluation systématique et récurrente à la valeur vénale, il n’en demeurait pas moins que la plus-value conjoncturelle demeurerait pleinement imposable au sens de l’art.”

“d LHID, seuls sont exonérées de l’impôt les institutions de prévoyance professionnelle d’entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d’entreprises qui les touchent de près, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel. L’art. 23 al. 4 LHID ajoute cependant que les personnes morales mentionnées à l’art. 23 al. 1 let. d à g et i LHID, sont toutefois soumises dans tous les cas à l’impôt sur les gains immobiliers. Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8 al. 4 LHID), aux amortissements (art. 10 al. 1 let. a LHID), aux provisions (art. 10 al. 1 let. b LHID) et à la déduction des pertes (art. 10 al. 1 let. c LHID) s’appliquent par analogie. Ainsi, la législation fédérale prescrit que les institutions de prévoyance professionnelle, les caisses indigènes d’assurances sociales et de compensation, les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d’utilité publique, les personnes morales qui poursuivent des buts cultuels et les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, sont exonérés selon l’art. 23 al. 1 let. d à g et i LHID, mais sont soumis dans tous les cas à l’impôt sur les gains immobiliers (art. 23 al. 4 LHID ; Conférence suisse des impôts, Impôt sur les gains immobiliers, mers 2022, p. 15). c. L’art. 9 al. 1 let. e et al. 2 1ère phrase LIPM a la même teneur que les art. 23 al. 1 let. d et 23 al. 4 LHID. d. Dans le cadre des travaux préparatoires relatifs au projet de loi modifiant la LIPM (Mise à jour selon le droit fédéral harmonisé, PL 11'618), il est rappelé à titre préalable que « la LIPM a été adoptée par le Grand Conseil en 1994, afin de rendre le droit cantonal conforme à la [LHID] et, dans la mesure souhaitée, harmonisé avec la [LIFD]. Entrée en vigueur le 1er janvier 1993, la LHID accordait aux cantons un délai de huit ans pour adapter leur législation, soit jusqu'au 31 décembre 2000. Passé cette date, le droit fédéral est devenu directement applicable si les dispositions du droit cantonal s'en écartent (art. 72 al. 2 LHID). Depuis l’adoption de la LIPM, la LHID a subi plusieurs modifications ayant trait à la fiscalité des personnes morales. Ces modifications sont intervenues de manière simultanée pour la LHID et la LIFD.”

“Les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (art. 12 al. 4 LHID). À Genève, l'IBGI, qui a pour objet le bénéfice net provenant de l’aliénation d’immeubles ou de parts d’immeubles sis dans le canton, est réglé aux art. 80 ss de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05). b. Selon l’art. 23 al. 1 let. d LHID, seuls sont exonérées de l’impôt les institutions de prévoyance professionnelle d’entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d’entreprises qui les touchent de près, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel. L’art. 23 al. 4 LHID ajoute cependant que les personnes morales mentionnées à l’art. 23 al. 1 let. d à g et i LHID, sont toutefois soumises dans tous les cas à l’impôt sur les gains immobiliers. Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8 al. 4 LHID), aux amortissements (art. 10 al. 1 let. a LHID), aux provisions (art. 10 al. 1 let. b LHID) et à la déduction des pertes (art. 10 al. 1 let. c LHID) s’appliquent par analogie. Ainsi, la législation fédérale prescrit que les institutions de prévoyance professionnelle, les caisses indigènes d’assurances sociales et de compensation, les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d’utilité publique, les personnes morales qui poursuivent des buts cultuels et les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, sont exonérés selon l’art. 23 al. 1 let. d à g et i LHID, mais sont soumis dans tous les cas à l’impôt sur les gains immobiliers (art. 23 al. 4 LHID ; Conférence suisse des impôts, Impôt sur les gains immobiliers, mers 2022, p.”

“ch>, Menu: Über uns > Betriebe > Standorte [konsultiert am 9.6.2023]). Unter diesen Umständen geht die Steuerverwaltung zu Recht davon aus, dass der Rekurrent im Kanton Bern nur kultische Zwecke verfolgt, bzw. Vermögenswerte besitzt, die mittelbar kultischen Zwecken dienen (vgl. Eingabe der Steuerverwaltung vom 18.1.2023). Im Übrigen handelt es sich bei der vom Rekurrenten im Jahr 2019 verkauften Liegenschaft in E.________ um ein Mehrfamilienhaus, das er im Jahr 2018 durch Erbgang erworben hat. Es ist offensichtlich, dass das fragliche Grundstück zur gewinnsteuerbefreiten Sparte des Rekurrenten gehört.         Bei einer bloss teilweisen Steuerbefreiung müssen die Mittel, für welche die Steuerbefreiung verlangt wird, rechnungsmässig klar vom übrigen Vermögen und Einkommen ausgeschieden sein und die Institution muss organisatorisch und rechnungsmässig eine eindeutige Trennung zwischen ihren steuerbegünstigten und anderen Aktivitäten vornehmen (Greter/Greter, a.a.O., N. 35 i.V.m. N. 23 zu Art. 23 StHG; Ziff. II/5 des Kreisschreibens ESTV Nr. 12 vom 8. Juli 1994, abrufbar unter: <https://www.estv.admin.ch>, Menu "Direkte Bundessteuer / Fachinformationen / Kreisschreiben / W95-012D", nachfolgend: KS 12 [abgerufen am 9.6.2023]). Es ist fraglich, ob der Rekurrent eine Spartenrechnung führt, die diesen Anforderungen gerecht wird. Obwohl von der Steuerverwaltung auf Seite 4 ihrer Vernehmlassung vom 8. April 2022 explizit erwähnt, hat die Vertreterin der Steuerrekurskommission keine Spartenrechnung zukommen lassen, aus der hervorginge, welcher Anteil an Gewinn bzw. Verlust und am Kapital auf die steuerbare Sparte (Gastronomie, Hotellerie, Landwirtschaft) entfällt. In dieses Bild passt, dass die Vertreterin keinen bezifferten Antrag auf Verrechnung des Grundstückgewinns mit Verlusten aus der nicht steuerbefreiten Sparte stellt. Vielmehr fordert sie, 15 % des gesamten Jahresverlustes und 15 % sämtlicher Verlustvorträge anzurechnen (Rekursschrift vom 18.2.2022, S. 1 f.). Eine rein quotale Ausscheidung des gesamten Ergebnisses einer teilweise steuerpflichtigen juristischen Person widerspricht dem Gebot der objektbezogenen Steuerbefreiung mit organisatorisch und rechnungsmässig klarer Trennung der beiden Sparten (vgl.”

“ch>, Menu: Über uns > Betriebe > Standorte [konsultiert am 9.6.2023]). Unter diesen Umständen geht die Steuerverwaltung zu Recht davon aus, dass der Rekurrent im Kanton Bern nur kultische Zwecke verfolgt, bzw. Vermögenswerte besitzt, die mittelbar kultischen Zwecken dienen (vgl. Eingabe der Steuerverwaltung vom 18.1.2023). Im Übrigen handelt es sich bei der vom Rekurrenten im Jahr 2019 verkauften Liegenschaft in E.________ um ein Mehrfamilienhaus, das er im Jahr 2018 durch Erbgang erworben hat. Es ist offensichtlich, dass das fragliche Grundstück zur gewinnsteuerbefreiten Sparte des Rekurrenten gehört.         Bei einer bloss teilweisen Steuerbefreiung müssen die Mittel, für welche die Steuerbefreiung verlangt wird, rechnungsmässig klar vom übrigen Vermögen und Einkommen ausgeschieden sein und die Institution muss organisatorisch und rechnungsmässig eine eindeutige Trennung zwischen ihren steuerbegünstigten und anderen Aktivitäten vornehmen (Greter/Greter, a.a.O., N. 35 i.V.m. N. 23 zu Art. 23 StHG; Ziff. II/5 des Kreisschreibens ESTV Nr. 12 vom 8. Juli 1994, abrufbar unter: <https://www.estv.admin.ch>, Menu "Direkte Bundessteuer / Fachinformationen / Kreisschreiben / W95-012D", nachfolgend: KS 12 [abgerufen am 9.6.2023]). Es ist fraglich, ob der Rekurrent eine Spartenrechnung führt, die diesen Anforderungen gerecht wird. Obwohl von der Steuerverwaltung auf Seite 4 ihrer Vernehmlassung vom 8. April 2022 explizit erwähnt, hat die Vertreterin der Steuerrekurskommission keine Spartenrechnung zukommen lassen, aus der hervorginge, welcher Anteil an Gewinn bzw. Verlust und am Kapital auf die steuerbare Sparte (Gastronomie, Hotellerie, Landwirtschaft) entfällt. In dieses Bild passt, dass die Vertreterin keinen bezifferten Antrag auf Verrechnung des Grundstückgewinns mit Verlusten aus der nicht steuerbefreiten Sparte stellt. Vielmehr fordert sie, 15 % des gesamten Jahresverlustes und 15 % sämtlicher Verlustvorträge anzurechnen (Rekursschrift vom 18.2.2022, S. 1 f.). Eine rein quotale Ausscheidung des gesamten Ergebnisses einer teilweise steuerpflichtigen juristischen Person widerspricht dem Gebot der objektbezogenen Steuerbefreiung mit organisatorisch und rechnungsmässig klarer Trennung der beiden Sparten (vgl.”

“Bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern rügt der Beschwerdeführer eine Verletzung von Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG, welcher Bestimmung Art. 80 Abs. 1 Bst. g StG/SG entspricht. Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG wiederum stimmt - abgesehen davon, dass sich die Steuerbefreiung im Rahmen des StHG auch auf das Kapital erstreckt - mit Art. 56 lit. g DBG überein. Aus diesem Grund gilt das in den vorstehenden Erwägungen zur direkten Bundessteuer Gesagte analog für die Kantons- und Gemeindesteuern.”

“Bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern rügt der Beschwerdeführer eine Verletzung von Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG. Dieser Bestimmung entspricht § 61 lit. g StG ZH (Steuergesetz vom 8. Juni 1997 des Kantons Zürich; LS 631.1). Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG wiederum stimmt - abgesehen davon, dass sich die Steuerbefreiung im Rahmen des StHG auch auf das Kapital erstreckt - mit Art. 56 lit. g DBG überein. Daraus folgt, dass die Erwägungen zur direkten Bundessteuer für die Staats- und Gemeindesteuern analog massgebend sind.”

“Bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern rügt der Beschwerdeführer eine Verletzung von Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG, welcher Bestimmung Art. 80 Abs. 1 Bst. g StG/SG entspricht. Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG wiederum stimmt - abgesehen davon, dass sich die Steuerbefreiung im Rahmen des StHG auch auf das Kapital erstreckt - mit Art. 56 lit. g DBG überein. Aus diesem Grund gilt das in den vorstehenden Erwägungen zur direkten Bundessteuer Gesagte analog für die Kantons- und Gemeindesteuern.”

“Bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern rügt der Verein eine Verletzung von § 61 lit. g des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 des Kantons Zürich (StG/ZH; LS 631.1). Die einschlägige Bestimmung des kantonalen Steuergesetzes stimmt mit der Regelung im DBG überein und ist im hier entscheidwesentlichen Punkt harmonisiert (vgl. Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG). Die Steuerbefreiung erstreckt sich auf Kantonsebene zusätzlich auf das Kapital, das ebenfalls ausschliesslich und unwiderruflich öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecken gewidmet sein muss. Für die Beurteilung auf der Ebene der Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich ab der Periode 2018 kann somit auf die Erwägungen zur direkten Bundessteuer verwiesen werden. IV. Verfahrensausgang, Kosten und Entschädigung”

“Entscheid Verwaltungsgericht, 07.02.2024 Art. 56 lit. g DBG, Art. 80 Abs. 1 lit. g StG und Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG. Subjektive Befreiung von der direkten Bundessteuer sowie der kantonalen Gewinn- und Kapitalsteuer zugunsten eines Vereins, der einen gemeinnützigen Herbergebetrieb führt und diesen durch einen Hotelbetrieb quersubventioniert. Gemeinnützigkeit der Erwerbstätigkeit des Hotelbetriebs bejaht, da der Gewinn vollumfänglich dem kostenintensiven gemeinnützigen Herbergebetrieb zufliesst. Entscheidendes Gewicht ist dabei dem Zweck der Erwerbstätigkeit bzw. dem Verwendungszweck des Erlöses beizumessen; der Umfang des mit dem Hotelbetrieb erzielten Erlöses ist im konkreten Fall zweitrangig. Die Grundsätze der Wettbewerbsneutralität, der Allgemeinheit der Besteuerung und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit stehen einer Steuerbefreiung vorliegend nicht entgegen. Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 BV. Selbst wenn die Voraussetzungen für eine subjektive Steuerbefreiung nicht erfüllt wären, verletzte die rückwirkend angeordnete Verneinung einer Steuerbefreiung den Vertrauensschutz. (Verwaltungsgericht B 2023/196 und B 2023/197).”

“1), ces deux textes ont pour but commun de mieux encadrer les arrangements fiscaux, étant précisé qu'un tel objectif pouvait être atteint par la voie de la législation fédérale ordinaire ou par celle d'un concordat entre cantons (cf. Exposé des motifs relatif à un projet de décret autorisant le Conseil d'Etat [vaudois] à adhérer au concordat [ci-après: Exposé des motifs relatif au concordat], in Bulletin du Grand Conseil, 1959, tome 2, Séance du 9 novembre 1959, p. 34 s.; voir aussi Greter/Greter, in Zweifel/Beusch [éd.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht - Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4e éd., 2022, nos 1 s. ad art. 5 LHID; cf. ATF 147 II 454 consid. 3.1 p. 457).  Dans les limites posées par le droit fédéral, les cantons sont libres de faire usage du droit que leur accorde l'art. 23 al. 3 LHID d'octroyer les allégements en question à certains sujets fiscaux (arrêts TF 2C_382/2016 du 11 juillet 2017 consid. 2.2; 2C_910/2010 du 5 mai 2011 consid. 4.1) et ils gardent une certaine autonomie concernant les modalités et l'ampleur desdits allégements (cf. Greter/Greter, op. cit., n° 4 ad art. 5 LHID, n° 44 ad art. 23 LHID; Marco Rostetter, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, Berne 2019, n°791, p. 300). L'art. 15b de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI; désormais l'art. 91 LI de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [BLV 642.11]), qui constitue la base légale cantonale autorisant le canton de Vaud à octroyer des allègements fiscaux visés par l'art. 23 al. 3 LHID, est formulé en ces termes:  " Le Conseil d'Etat peut accorder des allégements fiscaux aux entreprises nouvellement créées qui servent les intérêts économiques du canton, pour l'année de fondation de l'entreprise et pour les neuf années suivantes. La modification importante de l'activité de l'entreprise peut être assimilée à une fondation nouvelle." Il est largement admis qu'un allégement fiscal temporaire au sens de l'art. 23 al. 3 LHID et de l'art. 1 al. 3 let. b du concordat passe par la conclusion d'une convention qui doit en fixer les conditions d'application.”

“Après l'invalidation par les autorités cantonales de trois des sept alinéas de l'art. 167a Cst./VD (soit les alinéas 3 à 5 du texte originel), seuls seront donc soumis à la récolte de signatures, puis éventuellement au scrutin, les alinéas 1, 2, 6 et 7 du texte originel. Cela comprend l'abrogation des traitements fiscaux privilégiés (al. 1 et 2), dispositions dont la valeur est déclarative dans la mesure où cette suppression résulte déjà de la réforme fiscale entrée en vigueur le 1er janvier 2020 (réforme fiscale et financement de l'AVS - RFFA; RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). Parmi les mesures de suppression d'avantages fiscaux découlant de l'initiative, cinq sur quinze (selon les recourants) pourraient déployer leurs effets: la renonciation aux allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvellement créées (possibilité conférée aux cantons à l'art. 23 al. 3 LHID); la renonciation à la déduction supplémentaire des dépenses de recherche et de développement (art. 25a LHID); la renonciation à la réduction d'impôt pour le capital propre (art. 29 al. 3 LHID); la renonciation à la déduction pour autofinancement (art. 25a bis LHID). Les recourants relèvent que cette déduction n'est pas prévue dans le canton de Vaud, mais l'initiative aurait pour effet d'empêcher une introduction future. Enfin, l'initiative prévoit que les autorités cantonales cessent de promouvoir activement le déplacement et la délocalisation depuis l'étranger de quartiers-généraux et sociétés-mères d'entreprises étrangères, notamment via la promotion diplomatique internationale des avantages fiscaux vaudois. Même en se trouvant amputée d'une partie importante de sa substance, l'initiative conserve un objet correspondant manifestement à la volonté de ses auteurs et formant un tout cohérent allant dans le sens du but recherché. On peut présumer qu'une suppression, même marginale, de certains avantages accordés aux entreprises multinationales, correspond à la volonté des initiants, lesquels ont d'emblée tenu compte (art.”

“Après l'invalidation par les autorités cantonales de trois des sept alinéas de l'art. 167a Cst./VD (soit les alinéas 3 à 5 du texte originel), seuls seront donc soumis à la récolte de signatures, puis éventuellement au scrutin, les alinéas 1, 2, 6 et 7 du texte originel. Cela comprend l'abrogation des traitements fiscaux privilégiés (al. 1 et 2), dispositions dont la valeur est déclarative dans la mesure où cette suppression résulte déjà de la réforme fiscale entrée en vigueur le 1er janvier 2020 (réforme fiscale et financement de l'AVS - RFFA; RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). Parmi les mesures de suppression d'avantages fiscaux découlant de l'initiative, cinq sur quinze (selon les recourants) pourraient déployer leurs effets: la renonciation aux allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvellement créées (possibilité conférée aux cantons à l'art. 23 al. 3 LHID); la renonciation à la déduction supplémentaire des dépenses de recherche et de développement (art. 25a LHID); la renonciation à la réduction d'impôt pour le capital propre (art. 29 al. 3 LHID); la renonciation à la déduction pour autofinancement (art. 25a bis LHID). Les recourants relèvent que cette déduction n'est pas prévue dans le canton de Vaud, mais l'initiative aurait pour effet d'empêcher une introduction future. Enfin, l'initiative prévoit que les autorités cantonales cessent de promouvoir activement le déplacement et la délocalisation depuis l'étranger de quartiers-généraux et sociétés-mères d'entreprises étrangères, notamment via la promotion diplomatique internationale des avantages fiscaux vaudois. Même en se trouvant amputée d'une partie importante de sa substance, l'initiative conserve un objet correspondant manifestement à la volonté de ses auteurs et formant un tout cohérent allant dans le sens du but recherché. On peut présumer qu'une suppression, même marginale, de certains avantages accordés aux entreprises multinationales, correspond à la volonté des initiants, lesquels ont d'emblée tenu compte (art.”

“s’appliquent par analogie.» L’art. 90 al. 3 LI a une teneur similaire. Dans les cantons dualistes, le fait que, en vertu de l'art. 23 al. 4 LHID, les personnes morales exonérées de l'impôt sur le bénéfice sont soumises à l'impôt sur le gain immobilier est contraire au système (TF 2C_1080/2014 du 5 juillet 2016 consid. 5.5.2). Dans la mesure où l'art. 23 al. 4 2ème phrase LHID renvoie à l'art. 8 al. 4 LHID, disposition qui s'applique par analogie (en ce sens qu'elle est applicable ici à des personnes morales, alors qu'elle régit en soi les personnes physiques), le Tribunal fédéral a reconnu que les personnes morales exonérées d’impôt pouvaient bénéficier d’un report d’imposition en cas de remploi (arrêt TF 2C_340/2011 du 1er février 2012 consid. 2.1 et le commentaire d'Hugo Casanova in Archives 82 119 ss; Marco Greter/Alexander Greter, in Zweifel/Beusch (édit.), Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3e éd., 2017, n. 48 ad art. 23 LHID). Marco Greter/Alexander Greter considèrent qu'en cas de restructuration, le report d'imposition doit être accordé (malgré l'absence de renvoi à l'art.”

“s’appliquent par analogie.»   L’art. 90 al. 3 LI a une teneur similaire. Dans les cantons dualistes, le fait que, en vertu de l'art. 23 al. 4 LHID, les personnes morales exonérées de l'impôt sur le bénéfice sont soumises à l'impôt sur le gain immobilier est contraire au système (TF 2C_1080/2014 du 5 juillet 2016 consid. 5.5.2). Dans la mesure où l'art. 23 al. 4 2ème phrase LHID renvoie à l'art. 8 al. 4 LHID, disposition qui s'applique par analogie (en ce sens qu'elle est applicable ici à des personnes morales, alors qu'elle régit en soi les personnes physiques), le Tribunal fédéral a reconnu que les personnes morales exonérées d’impôt pouvaient bénéficier d’un report d’imposition en cas de remploi (arrêt TF 2C_340/2011 du 1er février 2012 consid. 2.1 et le commentaire d'Hugo Casanova in Archives 82 119 ss; Marco Greter/Alexander Greter, in Zweifel/Beusch (édit.), Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3e éd., 2017, n. 48 ad art. 23 LHID). Marco Greter/Alexander Greter considèrent qu'en cas de restructuration, le report d'imposition doit être accordé (malgré l'absence de renvoi à l'art.”

“Diese Bestimmung stimmt überein mit Art. 23 Abs. 1 Bst. g des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14). Sofern eine juristische Person nebst dem Kultuszweck noch andere Zwecke verfolgt, kommt eine teilweise Steuerbefreiung in Frage (Greter/Greter in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. Aufl., 2022, N. 35 zu Art. 23 StHG). Bei der Grundstückgewinnsteuer gelten andere Regeln betreffend Ausnahmen von der subjektiven Steuerpflicht (Art. 83 Abs. 3 StG). Gemäss Art. 127 StG sind nur der Bund, der Kanton Bern, die Gemeinden sowie die konzessionierten Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen von der Grundstückgewinnsteuerpflicht ausgenommen. Für juristische Personen, die Kultuszwecke verfolgen, besteht demgegenüber keine Ausnahme von der Steuerpflicht. Die bernische Gesetzeslage entspricht damit Art. 23 Abs. 4 StHG, wonach u.a. juristische Personen, die wegen der Verfolgung von Kultuszwecken von der Gewinn- und Kapitalsteuerpflicht befreit sind, in jedem Fall der Grundstückgewinnsteuer unterliegen.          Der Rekurrent ist an seinem Sitz im Kanton D.________ wegen Verfolgens von Kultuszwecken nur zu 85 % von der Gewinn- und Kapitalsteuer befreit, weil er zusätzlich auch steuerbare Zwecke verfolgt (vgl. Bestätigung der Steuerverwaltung des Kantons D.________ vom 6.11.2017 [Rekursbeilage 11]). Demgegenüber geht die Steuerverwaltung davon aus, dass der Rekurrent im Kanton Bern vollumfänglich von der Gewinn- und Kapitalsteuerpflicht befreit ist. Daraus leitet sie ab, dass eine Anrechnung von Betriebsverlusten (im vorliegenden Entscheid zu verstehen als Verluste, die nicht aus der Veräusserung von Grundstücken resultieren) ausgeschlossen sei. Die Vertreterin vertritt demgegenüber die Auffassung, dass Betriebsverluste von juristischen Personen, die von der Gewinn- und Kapitalsteuerpflicht befreit sind, mit Grundstückgewinnen verrechnet werden könnten.”

“4 LPP plaidait également en faveur de l’admissibilité de la soumission des plus-values immobilières des institutions de prévoyance à l’impôt sur le bénéfice, dès lors que la lettre de la loi prévoyait expressément que les bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles pouvaient être frappés de l’impôt général sur les bénéfices ou d’un impôt spécial sur les gains immobiliers. L’art. 9 al. 2 LIPM, au contenu identique à l’art. 23 al. 4 LHID, prévoyait expressément la soumission à l’impôt sur le bénéfice des plus-values immobilières réalisées par les institutions exonérées d’impôt. Vu les travaux législatifs relatifs à l’art. 9 al. 2 LIPM, le législateur genevois avait bien prévu une base légale formelle, posant le principe de l’imposition, à l’impôt sur les bénéfices, des gains immobiliers réalisés par les personnes morales exonérées. Il avait également admis que l’IBGI pouvait aussi être déduit de l’impôt annuel ordinaire, en référence à l’art. 26 LIPM. Cela corroborait le système d’imposition dualiste genevois concernant la perception des gains immobiliers, que l’entité fût exonérée ou non des impôts directs. Le choix du texte de l’art. 9 al. 2 LIPM correspondant à l’art. 23 al. 4 LHID ne signifiait pas que le législateur avait voulu une imposition moniste. Au moment de l’adoption de l’art. 9 al. 2 LIPM, l’art. 23 al. 4 LIHD existait déjà mais n’était pas encore contraignant. Il l’est devenu au 1er  janvier 2001. C’est dans le cadre d’une modification ultérieure de la LIPM que l’art. 9 al. 2 LIPM avait été mis à jour pour reprendre le texte de l’art. 23 al. 4 LHID. Si le législateur avait voulu instituer une imposition moniste, il aurait renvoyé à l’IBGI et non pas à l’impôt sur les seuls gains immobiliers. La LCP aurait clairement mentionné que l’impôt spécial était définitif pour les entités exonérées, ce qui n’était pas le cas. L’art. 12 al. 1 LIPM consacrait le principe de déterminance. Le droit fiscal ne contenait que des règles correctrices qui permettaient de s’écarter du droit commercial. S’il était correct de dire que, comptablement, le gain immobilier serait nul en cas de vente du bien immobilier concerné en raison de sa réévaluation systématique et récurrente à la valeur vénale, il n’en demeurait pas moins que la plus-value conjoncturelle demeurerait pleinement imposable au sens de l’art.”

“La recourante ne pouvait dès lors ignorer, sur le vu des termes clairs de la décision du 18 mars 1998, qu'elle s'exposait à une révocation de l'allègement fiscal consenti par les autorités cantonales. La recourante n'ayant en définitive cherché à développer son activité que durant un très court laps de temps, alors que celle-ci était supposée se déployer sur une période de vingt ans au moins (dont dix à l'issue de la période d'exonération), la révocation de l'exonération dès la période fiscale 1998 apparaît pleinement justifiée. L'absence d'une telle révocation viderait en effet de leur portée les conditions explicites et prévisibles posées lors de l'octroi de l'allégement fiscal (cf. dans ce sens, ATF 147 II 454 consid. 4.7 p. 463s.; 2C_910/2010 du 5 mai 2011 consid. 5.2). L'autorité intimée se borne en effet en l'occurrence à prélever les impôts qu'aurait dû payer initialement l'entreprise concernée, comme tout contribuable, si elle n'avait pas profité d'un privilège fiscal certes prévu par le législateur (art. 23 al. 3 LHID; art. 1 al. 3 let. b du concordat; art. 15b aLI), mais dérogeant néanmoins au système légal général et à l'égalité de traitement (art. 127 al 2 Cst.; cf. ATF 147 II 454 consid. 4.7 p. 463s.). La révocation de l'exonération fiscale dont a bénéficié la recourante revient en conséquence uniquement à rétablir l'égalité de traitement avec les autres entreprises imposées par le canton. L'autorité intimée était ainsi en droit de réclamer l'arriéré d'impôt, dont la recourante a été exonérée.”

“Regeste Art. 23 Abs. 3 und Art. 53 StHG; Art. 91 des waadtländischen Gesetzes vom 4. Juli 2000 über die direkten kantonalen Steuern; vorübergehende Steuerbefreiung; Unternehmen; verwaltungsrechtlicher Vertrag; Sitzverlegung; Widerruf; Rückwirkung; Frist. Gesetzliche und rechtsprechungsmässige Vorgaben bezüglich der vorübergehenden Steuererleichterung nach Art. 23 Abs. 3 StHG; Folgen der Nichteinhaltung der damit verbundenen Bedingungen (E. 3). Befugnis des Staatsrats des Kantons Waadt, die gesamten vom beklagten Unternehmen nicht bezahlten Steuern einzufordern, da das Unternehmen seine klare vertragliche Verpflichtung verletzt hat, den Kanton innerhalb von zehn Jahren nach Ablauf der Steuererleichterung nicht zu verlassen (E. 4.1-4.5). Es besteht in diesem Zusammenhang keine Veranlassung, die zehnjährige Verjährungsfrist für Nachsteuern analog anzuwenden (E. 4.5-4.8).”

“Il convient au contraire d'éviter de vider de leur portée les conditions explicites et prévisibles qui sont généralement posées lors de l'octroi d'allégements fiscaux, ce afin de réduire de manière légitime le risque de "shopping d'avantages fiscaux" et de favoriser l'implantation durable de nouvelles entreprises sur le territoire cantonal (cf. arrêt 2C_910/2010 du 5 mai 2011 consid. 5.2). Il importe peu qu'un canton puisse le cas échéant réclamer le paiement d'impôts impayés au-delà de la limite fixée par l'art. 53 LHID. Il ne procède en effet pas à un rappel d'impôt au sens de cette disposition: une telle procédure supposerait la découverte d'un fait antérieur à la taxation, ce que ne constitue pas la révocation d'une exonération fiscale plusieurs années après son terme. Le canton se borne en réalité à prélever les impôts qu'aurait dû payer initialement l'entreprise concernée, comme tout contribuable, si elle n'avait pas profité d'un privilège fiscal certes prévu par le législateur (art. 23 al. 3 LHID et 91 LI/VD), mais dérogeant néanmoins au système légal général et à l'égalité de traitement (art. 127 al. 2 Cst.) et s'avérant en fin de compte totalement injustifié.”

“Les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (art. 12 al. 4 LHID). À Genève, l'IBGI, qui a pour objet le bénéfice net provenant de l’aliénation d’immeubles ou de parts d’immeubles sis dans le canton, est réglé aux art. 80 ss de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05). b. Selon l’art. 23 al. 1 let. d LHID, seuls sont exonérées de l’impôt les institutions de prévoyance professionnelle d’entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d’entreprises qui les touchent de près, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel. L’art. 23 al. 4 LHID ajoute cependant que les personnes morales mentionnées à l’art. 23 al. 1 let. d à g et i LHID, sont toutefois soumises dans tous les cas à l’impôt sur les gains immobiliers. Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8 al. 4 LHID), aux amortissements (art. 10 al. 1 let. a LHID), aux provisions (art. 10 al. 1 let. b LHID) et à la déduction des pertes (art. 10 al. 1 let. c LHID) s’appliquent par analogie. Ainsi, la législation fédérale prescrit que les institutions de prévoyance professionnelle, les caisses indigènes d’assurances sociales et de compensation, les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d’utilité publique, les personnes morales qui poursuivent des buts cultuels et les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, sont exonérés selon l’art. 23 al. 1 let. d à g et i LHID, mais sont soumis dans tous les cas à l’impôt sur les gains immobiliers (art. 23 al. 4 LHID ; Conférence suisse des impôts, Impôt sur les gains immobiliers, mers 2022, p.”

“4 LPP plaidait également en faveur de l’admissibilité de la soumission des plus-values immobilières des institutions de prévoyance à l’impôt sur le bénéfice, dès lors que la lettre de la loi prévoyait expressément que les bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles pouvaient être frappés de l’impôt général sur les bénéfices ou d’un impôt spécial sur les gains immobiliers. L’art. 9 al. 2 LIPM, au contenu identique à l’art. 23 al. 4 LHID, prévoyait expressément la soumission à l’impôt sur le bénéfice des plus-values immobilières réalisées par les institutions exonérées d’impôt. Vu les travaux législatifs relatifs à l’art. 9 al. 2 LIPM, le législateur genevois avait bien prévu une base légale formelle, posant le principe de l’imposition, à l’impôt sur les bénéfices, des gains immobiliers réalisés par les personnes morales exonérées. Il avait également admis que l’IBGI pouvait aussi être déduit de l’impôt annuel ordinaire, en référence à l’art. 26 LIPM. Cela corroborait le système d’imposition dualiste genevois concernant la perception des gains immobiliers, que l’entité fût exonérée ou non des impôts directs. Le choix du texte de l’art. 9 al. 2 LIPM correspondant à l’art. 23 al. 4 LHID ne signifiait pas que le législateur avait voulu une imposition moniste. Au moment de l’adoption de l’art. 9 al. 2 LIPM, l’art. 23 al. 4 LIHD existait déjà mais n’était pas encore contraignant. Il l’est devenu au 1er  janvier 2001. C’est dans le cadre d’une modification ultérieure de la LIPM que l’art. 9 al. 2 LIPM avait été mis à jour pour reprendre le texte de l’art. 23 al. 4 LHID. Si le législateur avait voulu instituer une imposition moniste, il aurait renvoyé à l’IBGI et non pas à l’impôt sur les seuls gains immobiliers. La LCP aurait clairement mentionné que l’impôt spécial était définitif pour les entités exonérées, ce qui n’était pas le cas. L’art. 12 al. 1 LIPM consacrait le principe de déterminance. Le droit fiscal ne contenait que des règles correctrices qui permettaient de s’écarter du droit commercial. S’il était correct de dire que, comptablement, le gain immobilier serait nul en cas de vente du bien immobilier concerné en raison de sa réévaluation systématique et récurrente à la valeur vénale, il n’en demeurait pas moins que la plus-value conjoncturelle demeurerait pleinement imposable au sens de l’art.”

“Nr. 7; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, a.a.O., § 10 Rz. 123 f.). Das kantonale StG enthält inhaltlich in Art. 130 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a und Art. 134 StG dieselbe Regelung wie Art. 12 StHG. Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen ausserdem Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken juristischer Personen, die nach Art. 80 Abs. 1 lit. e bis h und j dieses Gesetzes von der Steuer befreit sind (Art. 130 Abs. 2 lit. c StG; Art. 23 Abs. 4 StHG). Um eine solche Person handelt es sich bei der Beschwerdegegnerin (Einrichtung der beruflichen Vorsorge). Als Erwerbspreis gilt der durch Grundbuchbelege ausgewiesene Kaufpreis mit allen weiteren Leistungen des Erwerbers oder der tatsächlich bezahlte niedrigere Preis (Art. 136 Abs. 1 StG). Liegt der massgebende Erwerb mehr als 20 Jahre zurück, kann der Steuerpflichtige anstelle der tatsächlichen Kosten den amtlichen Verkehrswert oder bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken den amtlichen Ertragswert vor 20 Jahren als Anlagekosten geltend machen. In diesem Fall sind die in den letzten 20 Jahren getätigten Aufwendungen nach Art. 137 StG zusätzlich anrechenbar, soweit sie nachgewiesen sind (Art. 139 Abs. 3 StG). Die steuerpflichtige Person hat bei einem mehr als 20 Jahre zurückliegenden Erwerb somit ein Wahlrecht, anstelle des Erwerbspreises als Ersatzwert den amtlichen Verkehrswert des Grundstücks vor 20 Jahren in Anrechnung zu bringen. Die Regelung wirkt sich zugunsten der steuerpflichtigen Person aus, da der Verkehrswert vor 20 Jahren in der Regel höher als der tatsächliche Erwerbspreis ist und die steuerpflichtige Person, falls dem nicht so wäre, das Wahlrecht hat (BGer 2C_540/2017 vom 10.”

“1) et ils gardent une certaine autonomie concernant les modalités et l'ampleur desdits allégements (cf. Greter/Greter, op. cit., n° 4 ad art. 5 LHID, n° 44 ad art. 23 LHID; Marco Rostetter, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, Berne 2019, n°791, p. 300). L'art. 15b de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI; désormais l'art. 91 LI de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [BLV 642.11]), qui constitue la base légale cantonale autorisant le canton de Vaud à octroyer des allègements fiscaux visés par l'art. 23 al. 3 LHID, est formulé en ces termes:  " Le Conseil d'Etat peut accorder des allégements fiscaux aux entreprises nouvellement créées qui servent les intérêts économiques du canton, pour l'année de fondation de l'entreprise et pour les neuf années suivantes. La modification importante de l'activité de l'entreprise peut être assimilée à une fondation nouvelle." Il est largement admis qu'un allégement fiscal temporaire au sens de l'art. 23 al. 3 LHID et de l'art. 1 al. 3 let. b du concordat passe par la conclusion d'une convention qui doit en fixer les conditions d'application. Cette convention entre canton et entreprise privée constitue un contrat de droit administratif, autorisé par la loi, qui porte sur l'existence, l'étendue ou les modalités d'une obligation fiscale dans une situation concrète et qui s'écarte des obligations fiscales prévues par les dispositions légales normalement applicables (ATF 147 II 454 consid. 3.3 p.458 et les références citées).”

“Il est largement admis qu'un allégement fiscal temporaire au sens de l'art. 23 al. 3 LHID - et précédemment à l'aune de l'art. 1 al. 3 let. b du concordat - passe par la conclusion d'une convention qui doit en fixer ses conditions d'application. Cette convention entre canton et entreprise privée constitue un contrat de droit administratif, autorisé par la loi, qui porte sur l'existence, l'étendue ou les modalités d'une obligation fiscale dans une situation concrète et qui s'écarte des obligations fiscales prévues par les dispositions légales normalement applicables (cf. arrêts 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 4.2; 2C_603/2012 du 10 décembre 2012 consid. 3.1; arrêt de la Chambre de droit public du Tribunal fédéral du 18 juin 1968 consid. 1 et 2, in Archives 38 p. 19; aussi arrêt 2A.227/2006 du 10 octobre 2006 consid. 3.1; Exposé des motifs relatif au concordat, p. 37; MARCO ROSTETTER, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, 2019, n. 799; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7e éd. 2016, p. 388; MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, p.”

“12 al. 4 LHID (consid. 5.1.2 supra) fait clairement le départ entre l'"impôt sur les gains immobiliers" et l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Les travaux préparatoires relatifs à l'art. 23 al. 4 LHID ne permettent pas de parvenir à une conclusion différente. Certes, le Message sur l'harmonisation fiscale (Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral [Message sur l'harmonisation fiscale], FF 1983 III 1 p. 117) indiquait, dans le cadre du projet relatif à la disposition correspondant à l'actuel art. 23 al. 4 LHID, que celle-ci correspondait à l'art. 80 al. 4 LPP (RO 1983 818). Toutefois, à l'inverse de l'art. 80 al. 4 LPP dont la formulation est potestative et prévoit une alternative entre "l'impôt général sur les bénéfices" et l'"impôt spécial sur les gains immobiliers" auquel sont soumis les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles (consid. 5.3 supra), le législateur, à l'art. 23 al. 4 LHID, a introduit une obligation pour les cantons de prélever "l'impôt sur les gains immobiliers" (cf. BO 1989 CN 74; BO 1986 CE 1986 147). Partant, on ne saurait parler d'une véritable concordance entre ces deux dispositions de droit fédéral sur le point ici litigieux. En fait, selon la jurisprudence, l'art. 80 LPP comprend des principes sur le traitement fiscal de la prévoyance professionnelle mais pas de règles sur l'aménagement de l'impôt en cause (arrêt 2C_1080/2014 du 5 juillet 2016 consid. 5.6). On doit donc admettre, avec une partie de la doctrine (cf. CHRISTOPH FREY/MAXIM DOLDER, op cit., p. 532; FERDINAND ZUPPINGER/PETER BÖCKLI/PETER LOCHER/MARKUS REICH, Steuerharmonisierung, 1984, p. 140) que l'art. 23 al. 4 LHID impose aux cantons de prélever, pour les personnes morales exonérées de l'impôt et qui sont énumérées à son al. 1, un impôt sur les gains immobiliers (au sens strict).”

“22, selon lesquels le canton de Genève est le seul canton avec un système dualiste qui soumet lesdits gains à l'impôt sur le bénéfice). Cette interprétation littérale est corroborée par le fait que la notion d'"impôt sur les gains immobiliers" contenue à l'art. 23 al. 4, 1re phrase, LHID correspond à celle de l'art. 12 LHID (consid. 5.2 supra). Or la formulation de l'art. 12 al. 4 LHID (consid. 5.1.2 supra) fait clairement le départ entre l'"impôt sur les gains immobiliers" et l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Les travaux préparatoires relatifs à l'art. 23 al. 4 LHID ne permettent pas de parvenir à une conclusion différente. Certes, le Message sur BGE 150 II 478 S. 487 l'harmonisation fiscale (Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral [Message sur l'harmonisation fiscale], FF 1983 III 1, 117) indiquait, dans le cadre du projet relatif à la disposition correspondant à l'actuel art. 23 al. 4 LHID, que celle-ci correspondait à l'art. 80 al. 4 LPP (RO 1983 818). Toutefois, à l'inverse de l'art. 80 al. 4 LPP dont la formulation est potestative et prévoit une alternative entre "l'impôt général sur les bénéfices" et l'"impôt spécial sur les gains immobiliers" auquel sont soumis les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles (consid. 5.3 supra), le législateur, à l'art. 23 al. 4 LHID, a introduit une obligation pour les cantons de prélever "l'impôt sur les gains immobiliers" (cf. BO 1989 CN 74; BO 1986 CE 147). Partant, on ne saurait parler d'une véritable concordance entre ces deux dispositions de droit fédéral sur le point ici litigieux. En fait, selon la jurisprudence, l'art. 80 LPP comprend des principes sur le traitement fiscal de la prévoyance professionnelle mais pas de règles sur l'aménagement de l'impôt en cause (arrêt 2C_1080/2014 du 5 juillet 2016 consid. 5.6). On doit donc admettre, avec une partie de la doctrine (cf. FREY/DOLDER, op. cit., p. 532; ZUPPINGER/BÖCKLI/LOCHER/REICH, Steuerharmonisierung, 1984, p.”

“9) Par acte du 29 septembre 2022, la contribuable a recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement précité, en concluant à son annulation et à ce qu’il soit considéré que ses gains immobiliers étaient uniquement soumis à l’IBGI et devaient être exonérés de l’impôt ordinaire sur le bénéfice. Subsidiairement, elle demandait le renvoi de la cause au TAPI. Les termes des art. 23 al. 4 1ère phrase de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et 9 al. 2 LIPM étaient mal interprétés par l’AFC-GE et le TAPI. Le terme « impôt sur les gains immobiliers » au sens de ces dispositions ne pouvait être lu que comme faisant référence à l’IBGI prévu par les art. 80 ss LCP. Le terme de l’art. 23 al. 4 1ère phrase LHID correspondait à l’intitulé des art.  12 ss LHID, de sorte qu’il renvoyait bien à l’impôt spécial, s’appliquant aux personnes physiques, et non à l’impôt ordinaire sur les bénéfices. Ce renvoi de l’art. 23 al. 4 LHID à l’impôt spécial était plus flagrant dans la version allemande (« Grundstückgewinnsteuer »). En jugeant que ses gains immobiliers devaient être soumis à l’impôt sur le bénéfice, le TAPI avait méconnu la lettre de l’art. 23 al. 4 LHID. Si l’art. 80 al. 4 1ère phrase LPP semblait laisser une possibilité de choix entre l’impôt général sur les bénéfices et l’IBGI pour imposer les bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles, l’art. 23 al. 4 1ère phrase LHID faisait exclusivement référence à l’impôt spécial et primait. Ce dernier était plus récent que le premier, de sorte qu’il prévalait. Il constituait en outre une loi spéciale. Vu la jurisprudence fédérale et sa systématique, la LPP ne pouvait ainsi être considérée comme prévoyant précisément les règles concernant les impôts à prélever applicables aux institutions de prévoyance. Seul l’art. 23 al. 4 LHID devait être pris en compte afin de déterminer les modalités d’imposition des personnes morales exonérées. Ainsi, le législateur cantonal ne disposait en tout état de cause pas de la marge de manœuvre suffisante pour soumettre les personnes morales exonérées à l’impôt sur le bénéfice ordinaire s’agissant de leurs gains immobiliers, ceux-ci devant être exclusivement soumis à l’IBGI.”

“Regeste Art. 56 lit. g DBG; Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG; direkte Steuer; Steuerbefreiung; juristische Person; öffentlicher oder gemeinnütziger Zweck; unternehmerischer Zweck; Stiftung; Holdinggesellschaft. Voraussetzungen der Steuerbefreiung einer juristischen Person wegen rein gemeinnütziger Zwecke (E. 5). Erfordernis der Uneigennützigkeit, insbesondere wenn Stiftungen wesentliche Kapitalbeteiligungen an Unternehmen gemäss Art. 56 lit. g Satz 3 DBG halten (E. 6). Auffassungen des angefochtenen Urteils und der Parteien (E. 7). Eine Steuerbefreiung ist vorliegend ausgeschlossen, da die Stiftung fast ihr gesamtes Vermögen in unterschiedlicher Form in die ihr gehörende Handelsgesellschaft investiert hat und daher das Interesse an deren Erhaltung nicht als dem von der Stiftung verfolgten gemeinnützigen Zweck untergeordnet bezeichnet werden kann (E. 8).”

“Regeste Art. 56 lit. g DBG; Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG; direkte Steuer; Steuerbefreiung; juristische Person; öffentlicher oder gemeinnütziger Zweck; unternehmerischer Zweck; Stiftung; Holdinggesellschaft. Voraussetzungen der Steuerbefreiung einer juristischen Person wegen rein gemeinnütziger Zwecke (E. 5). Erfordernis der Uneigennützigkeit, insbesondere wenn Stiftungen wesentliche Kapitalbeteiligungen an Unternehmen gemäss Art. 56 lit. g Satz 3 DBG halten (E. 6). Auffassungen des angefochtenen Urteils und der Parteien (E. 7). Eine Steuerbefreiung ist vorliegend ausgeschlossen, da die Stiftung fast ihr gesamtes Vermögen in unterschiedlicher Form in die ihr gehörende Handelsgesellschaft investiert hat und daher das Interesse an deren Erhaltung nicht als dem von der Stiftung verfolgten gemeinnützigen Zweck untergeordnet bezeichnet werden kann (E. 8).”

“Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) grundsätzlich nur die geltend gemachten Rechtsverletzungen, sofern rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 I 135 E. 1.5). Das harmonisierte kantonale Steuerrecht zählt als Bundesrecht (Art. 129 BV), soweit dieses - wie vorliegend mit der Bestimmung des Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG - den Kantonen keinen Spielraum lässt. Eine diesbezügliche Rüge ist mit freier Kognition zu prüfen (Urteil 2C_385/2020 vom 25. Juni 2020 E. 4.1.1).”

“Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) grundsätzlich nur die geltend gemachten Rechtsverletzungen, sofern rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 I 135 E. 1.5). Das harmonisierte kantonale Steuerrecht zählt als Bundesrecht (Art. 129 BV), soweit dieses - wie vorliegend mit der Bestimmung des Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG - den Kantonen keinen Spielraum lässt. Eine diesbezügliche Rüge ist mit freier Kognition zu prüfen (Urteil 2C_385/2020 vom 25. Juni 2020 E. 4.1.1).”

“En raison du caractère non seulement potestatif, mais également contractuel des allégements fiscaux temporaires prévus à l'art. 23 al. 3 LHID, l'autorité cantonale compétente jouit d'une large marge d'appréciation en ce qui concerne l'octroi et les modalités de révocation de tels privilèges (cf. arrêts 2C_382/2016 du 11 juillet 2017 BGE 147 II 454 S. 459 consid. 6.2; 2C_910/2010 du 5 mai 2011 consid. 5.2). Elle est notamment en droit de subordonner la validité des exonérations fiscales temporaires au respect de différentes conditions et, notamment, au fait que l'entreprise bénéficiaire maintienne son domicile dans le canton, sans qu'il soit nécessaire que de telles exigences soient préalablement énumérées ou définies précisément dans une loi (cf. arrêt 2C_227/2015 du 31 mai 2016 consid. 6.2; aussi ATF 136 I 142 consid. 4.2). Le non-respect de ces conditions, qui visent à lutter contre les abus, peut l'autoriser, le cas échéant, à revenir sur l'exonération accordée de manière rétroactive. En effet, le bénéficiaire d'une exonération ne doit pas pouvoir éluder les espérances du canton qui, en consentant un tel avantage, compte sur une implantation durable de l'entreprise sur son territoire, laquelle doit à terme rentabiliser le privilège fiscal accordé (arrêt de la Chambre de droit public du Tribunal fédéral du 18 juin 1968 consid.”

“Ainsi qu'on l'a vu, les allégements fiscaux au sens des art. 23 al. 3 LHID et 91 LI/VD font l'objet d'un contrat de droit administratif entre le contribuable bénéficiaire et le canton concerné, lequel est appelé à en régler les conditions de validité et les modalités de révocation (cf. supra consid. 3.3 et 3.4). Or, le Tribunal cantonal a constaté dans l'arrêt attaqué - d'une manière qui lie la Cour de céans (cf. art. 105 al. 1 LTF) - que l'allégement fiscal de dix ans accordé par le Conseil d'Etat vaudois à A. Sàrl le 12 mai 2004 avait été assorti de la condition "claire et prévisible" du maintien du siège de l'entreprise dans le canton de Vaud pendant au moins dix ans après la fin dudit allégement en”

“Nach Art. 56 lit. c DBG sind die Gemeinden, die Kirchgemeinden und die anderen Gebietskörperschaften der Kantone sowie ihre Anstalten von der Steuerpflicht befreit. Art. 23 Abs. 1 lit. c StHG präzisiert sodann, dass die Gemeinden, die Kirchgemeinden und die anderen Gebietskörperschaften des Kantons und ihre Anstalten nach Massgabe des kantonalen Rechts von der Steuerpflicht befreit sind. Dem kantonalen Gesetzgeber ist es mithin im Rahmen der Verfassungsgrundsätze freigestellt, wie er die subjektive Steuerbefreiung derartiger Körperschaften und ihrer Anstalten ausgestalten will, insbesondere auch in Bezug auf deren Umfang (vgl. Marco Greter/Alexander Greter, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. Aufl. 2022, N 10 zu Art. 23 StHG). Es ist also Sache des Kantons, gewinnstrebige Anstalten zu besteuern oder Institutionen, welche öffentlich-rechtliche Anstalten sind und zumindest mittelbar öffentlichen Zwecken dienen, von der Besteuerung zu befreien (Greter/ Greter, a.a.O., N 10a zu Art. 23 StHG; Botschaft vom 25. Mai 1983 über die Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 109 zu Art. 26; vgl.”

“Nach Art. 56 lit. c DBG sind die Gemeinden, die Kirchgemeinden und die anderen Gebietskörperschaften der Kantone sowie ihre Anstalten von der Steuerpflicht befreit. Art. 23 Abs. 1 lit. c StHG präzisiert sodann, dass die Gemeinden, die Kirchgemeinden und die anderen Gebietskörperschaften des Kantons und ihre Anstalten nach Massgabe des kantonalen Rechts von der Steuerpflicht befreit sind. Dem kantonalen Gesetzgeber ist es mithin im Rahmen der Verfassungsgrundsätze freigestellt, wie er die subjektive Steuerbefreiung derartiger Körperschaften und ihrer Anstalten ausgestalten will, insbesondere auch in Bezug auf deren Umfang (vgl. Marco Greter/Alexander Greter, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. Aufl. 2022, N 10 zu Art. 23 StHG). Es ist also Sache des Kantons, gewinnstrebige Anstalten zu besteuern oder Institutionen, welche öffentlich-rechtliche Anstalten sind und zumindest mittelbar öffentlichen Zwecken dienen, von der Besteuerung zu befreien (Greter/ Greter, a.a.O., N 10a zu Art. 23 StHG; Botschaft vom 25. Mai 1983 über die Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 109 zu Art. 26; vgl.”

“2 LHID prévoit certes que le canton du siège porte sa taxation à la connaissance de l'autre canton, ce qui lui confère un rôle de canton "leader" et de coordinateur. L'art. 39 al. 2 LHID se limite toutefois à prévoir que le canton du siège porte sa taxation à la connaissance de l'autre canton. Sa propre taxation n'a donc pas pour effet de contraindre l'autre canton à se rallier à sa position. Chaque canton reste ainsi habilité à effectuer sa propre appréciation des faits et à procéder ensuite à sa propre taxation et à sa propre répartition (arrêt 2C_1026/2021 du 21 décembre 2022 consid. 4.1 et les références). Il est incontesté que la recourante remplissait en l'occurrence un critère de rattachement économique à l'impôt dans le canton du Valais. En conséquence, le Service des contributions valaisan était habilité à procéder à sa propre procédure de taxation, sans être lié en principe par l'appréciation (future) de l'autorité fiscale du canton du siège quant au point de savoir si la recourante pouvait bénéficier d'une exonération au sens de l'art. 23 LHID. Partant, il apparaît douteux que la décision d'exonération rendue par l'Administration fiscale genevoise le 14 janvier 2020 constitue un fait nouveau au sens de l'art. 51 al. 1 LHID pour la taxation dans le canton du Valais. Cette question peut cependant demeurer indécise, comme il ressort de ce qui suit.”

“Diese Bestimmung stimmt überein mit Art. 23 Abs. 1 Bst. g des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14). Sofern eine juristische Person nebst dem Kultuszweck noch andere Zwecke verfolgt, kommt eine teilweise Steuerbefreiung in Frage (Greter/Greter in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. Aufl., 2022, N. 35 zu Art. 23 StHG). Bei der Grundstückgewinnsteuer gelten andere Regeln betreffend Ausnahmen von der subjektiven Steuerpflicht (Art. 83 Abs. 3 StG). Gemäss Art. 127 StG sind nur der Bund, der Kanton Bern, die Gemeinden sowie die konzessionierten Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen von der Grundstückgewinnsteuerpflicht ausgenommen. Für juristische Personen, die Kultuszwecke verfolgen, besteht demgegenüber keine Ausnahme von der Steuerpflicht. Die bernische Gesetzeslage entspricht damit Art. 23 Abs. 4 StHG, wonach u.a. juristische Personen, die wegen der Verfolgung von Kultuszwecken von der Gewinn- und Kapitalsteuerpflicht befreit sind, in jedem Fall der Grundstückgewinnsteuer unterliegen.          Der Rekurrent ist an seinem Sitz im Kanton D.________ wegen Verfolgens von Kultuszwecken nur zu 85 % von der Gewinn- und Kapitalsteuer befreit, weil er zusätzlich auch steuerbare Zwecke verfolgt (vgl. Bestätigung der Steuerverwaltung des Kantons D.________ vom 6.11.2017 [Rekursbeilage 11]). Demgegenüber geht die Steuerverwaltung davon aus, dass der Rekurrent im Kanton Bern vollumfänglich von der Gewinn- und Kapitalsteuerpflicht befreit ist. Daraus leitet sie ab, dass eine Anrechnung von Betriebsverlusten (im vorliegenden Entscheid zu verstehen als Verluste, die nicht aus der Veräusserung von Grundstücken resultieren) ausgeschlossen sei. Die Vertreterin vertritt demgegenüber die Auffassung, dass Betriebsverluste von juristischen Personen, die von der Gewinn- und Kapitalsteuerpflicht befreit sind, mit Grundstückgewinnen verrechnet werden könnten.”

“1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]). Constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d’un immeuble, telle que la vente, l’expropriation ou la cession d’une part de propriété commune (art. 12 al. 2 let. a LHID). A l'image de l'art. 12 al. 2 LHID, l'art. 64 al. 1 LI définit l'aliénation imposable comme un acte qui transfère la propriété d'un immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la cession d'une part de propriété commune. L'art. 12 al. 4 LHID prévoit par ailleurs que les cantons peuvent percevoir l’impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l’impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Les personnes morales exonérées selon l'art. 23 al. 1 let. f LHID sont soumises dans tous les cas à l'impôt sur les gains immobiliers (art. 23 al. 4 LHID). Cette disposition ne laisse aucune marge de manœuvre aux cantons, qui ne sont pas autorisés à exonérer de telles entités de l'impôt sur les gains immobiliers.”

“La LHID consacre de manière obligatoire des exonérations fiscales de l’impôt sur le bénéfice et le capital en faveur de plusieurs catégories de personnes morales. Il en va ainsi des collectivités publiques, des associations et des fondations de pure utilité publique. Sont également concernées les institutions de prévoyance professionnelle d’entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d’entreprises qui les touchent de près, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel (art. 23 al. 1 let. d LHID). Comme l’ont relevé les recourants, ces institutions pourraient être concernées par le nouvel art. 167a al. 1 Cst-VD, si elles sont considérées comme poursuivant un but lucratif. Il en va de même des placements collectifs possédant des immeubles en propriété directe et des entreprises de transport concessionnaires (art. 23 al. 1 let. i et j LHID). Or, la LHID règle ces exonérations de manière obligatoire. L’art. 23 al. 3 LHID prévoit, en revanche, une compétence pour les cantons, qui peuvent prévoir des allégements fiscaux en faveur d’entreprises nouvellement créées qui servent les intérêts économiques du canton, pour l’année de fondation de l’entreprise et pour les neuf années suivantes, une modification importante de l’activité de l’entreprise pouvant être assimilée à une fondation.”

“3 LHID l'emporte désormais sur cette réglementation intercantonale en matière d'impôts cantonal et communal sur le bénéfice et le capital (cf. arrêts TF 2C_382/2016 du 11 juillet 2017 consid. 2.2; 2C_603/2012 du 10 décembre 2012 consid. 3.1), ces deux textes ont pour but commun de mieux encadrer les arrangements fiscaux, étant précisé qu'un tel objectif pouvait être atteint par la voie de la législation fédérale ordinaire ou par celle d'un concordat entre cantons (cf. Exposé des motifs relatif à un projet de décret autorisant le Conseil d'Etat [vaudois] à adhérer au concordat [ci-après: Exposé des motifs relatif au concordat], in Bulletin du Grand Conseil, 1959, tome 2, Séance du 9 novembre 1959, p. 34 s.; voir aussi Greter/Greter, in Zweifel/Beusch [éd.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht - Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4e éd., 2022, nos 1 s. ad art. 5 LHID; cf. ATF 147 II 454 consid. 3.1 p. 457).  Dans les limites posées par le droit fédéral, les cantons sont libres de faire usage du droit que leur accorde l'art. 23 al. 3 LHID d'octroyer les allégements en question à certains sujets fiscaux (arrêts TF 2C_382/2016 du 11 juillet 2017 consid. 2.2; 2C_910/2010 du 5 mai 2011 consid. 4.1) et ils gardent une certaine autonomie concernant les modalités et l'ampleur desdits allégements (cf. Greter/Greter, op. cit., n° 4 ad art. 5 LHID, n° 44 ad art. 23 LHID; Marco Rostetter, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, Berne 2019, n°791, p. 300). L'art. 15b de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI; désormais l'art. 91 LI de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [BLV 642.11]), qui constitue la base légale cantonale autorisant le canton de Vaud à octroyer des allègements fiscaux visés par l'art. 23 al. 3 LHID, est formulé en ces termes:  " Le Conseil d'Etat peut accorder des allégements fiscaux aux entreprises nouvellement créées qui servent les intérêts économiques du canton, pour l'année de fondation de l'entreprise et pour les neuf années suivantes.”

“Dans les limites posées par le droit fédéral, les cantons sont libres de faire usage de leur droit d'octroyer des allégements fiscaux BGE 147 II 454 S. 458 à certaines entreprises nouvellement créées (arrêt 2C_910/2010 du 5 mai 2011 consid. 4.1). Ils jouissent par ailleurs d'une certaine autonomie concernant les modalités et l'ampleur de tels allégements (arrêt 2C_382/2016 du 11 juillet 2017 consid. 2.2). Le Canton de Vaud a en l'occurrence fait usage de la faculté offerte par le droit fédéral en adoptant l'art. 91 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI/VD; RSV 642.11). Cette disposition constitue la base légale autorisant le Conseil d'Etat à octroyer les allégements fiscaux visés par l'art. 23 al. 3 LHID. Elle présente la teneur suivante: Art. 91 Exonérations temporaires des personnes morales Le Conseil d'Etat peut accorder des allégements fiscaux aux entreprises nouvellement créées qui servent les intérêts économiques du canton, pour l'année de fondation de l'entreprise et pour les neuf années suivantes. La modification importante de l'activité de l'entreprise peut être assimilée à une fondation nouvelle.”

“Bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern rügt der Beschwerdeführer eine Verletzung von Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG, welcher Bestimmung Art. 80 Abs. 1 Bst. g StG/SG entspricht. Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG wiederum stimmt - abgesehen davon, dass sich die Steuerbefreiung im Rahmen des StHG auch auf das Kapital erstreckt - mit Art. 56 lit. g DBG überein. Aus diesem Grund gilt das in den vorstehenden Erwägungen zur direkten Bundessteuer Gesagte analog für die Kantons- und Gemeindesteuern.”

“Bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern rügt der Beschwerdeführer eine Verletzung von Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG. Dieser Bestimmung entspricht § 61 lit. g StG ZH (Steuergesetz vom 8. Juni 1997 des Kantons Zürich; LS 631.1). Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG wiederum stimmt - abgesehen davon, dass sich die Steuerbefreiung im Rahmen des StHG auch auf das Kapital erstreckt - mit Art. 56 lit. g DBG überein. Daraus folgt, dass die Erwägungen zur direkten Bundessteuer für die Staats- und Gemeindesteuern analog massgebend sind.”

“Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge doit rechercher la véritable portée de la norme au regard notamment de la volonté du législateur telle qu'elle ressort, entre autres, des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique [ATF 141 II 280 consid. 6.1 p. 287; 140 II 202 consid. 5.1 p. 204]).   Il ne ressort pas de la lettre des art. 12 al. 3 LHID et 65 LI que le différé d'imposition serait réservé aux transferts du patrimoine immobilier issu de la fortune privée d'une personne physique. Ces dispositions ne précisent pas expressément si elles s'appliquent exclusivement au patrimoine privé des personnes physiques, ou s'il convient d'étendre leur application aux situations de transfert par des personnes morales exonérées qui en rempliraient les conditions. Le message du Conseil fédéral du 25 mai 1983 relatif à l'adoption de la LHID ne contient aucune indication à ce sujet (cf. FF 1983 III 1). Quant à l’art. 23 al. 4 LHID, il est formulé en ces termes: « Les personnes morales mentionnées à l’al. 1, let. d à g et i, sont toutefois soumises dans tous les cas à l’impôt sur les gains immobiliers. Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let.”

“La situation de la personne physique cessionnaire est ainsi comparable à celle de tout autre héritier qui se voit attribuer un immeuble dans le cadre d'un partage successoral. Certes, l'art. 68 al. 3 LI pourrait rendre par hypothèse plus difficile le recours à la valeur de l'estimation de l'immeuble (cf. art. 67 al. 2 LI), dans la mesure où il appartiendra au contribuable cessionnaire d'établir la valeur du gain immobilier dont l'imposition a été différée. Or, le contribuable peut se trouver en difficulté pour obtenir les pièces comptables de la fondation exonérée, nécessaires à la détermination de son gain immobilier imposable fictif. Il peut néanmoins se prémunir de telles conséquences lors de la signature de l'acte translatif de propriété. Pour le surplus, les droits du fisc ne sont pas lésés, dès lors que la prérogative de l'art. 68 al. 3 LI est une alternative à la détermination du gain immobilier imposable, destinée à faciliter la preuve du prix d'acquisition. Cela étant, compte tenu de la formulation des art. 23 al. 4 LHID et 90 al. 3 LI, qui précise que les personnes morales exonérées sont soumises dans tous les cas à l’impôt sur les gains immobiliers, il convient de se montrer plutôt restrictif pour admettre le report d'imposition. Même si, dans un tel cas, il ne s’agit pas d'exempter ces personnes morales de l'impôt, mais uniquement de reporter l'imposition, il en résulte qu’il n’y a plus d'imposition, en tout cas dans le chef de la personne morale exonérée. Du moment que les art. 23 al. 4 LHID et 90 al. 3 LI soumettent à l'impôt sur le gain immobilier les personnes morales exonérées de l'impôt sur le bénéfice – ce qui est contraire au système dans les cantons dualistes –, en reprenant certaines règles régissant l'imposition des personnes morales au titre du bénéfice (amortissements, provisions, report de pertes), on peut y voir une réglementation spéciale, qui l'emporte sur les règles générales des art. 12 LHID et 61 ss LI. Les art. 23 al. 4 LHID et 90 al. 3 LI constituant une réglementation spéciale, les règles générales ne sont applicables qu'en vertu d'un renvoi par les normes spéciales.”

“Diese Bestimmung stimmt überein mit Art. 23 Abs. 1 Bst. g des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14). Sofern eine juristische Person nebst dem Kultuszweck noch andere Zwecke verfolgt, kommt eine teilweise Steuerbefreiung in Frage (Greter/Greter in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. Aufl., 2022, N. 35 zu Art. 23 StHG). Bei der Grundstückgewinnsteuer gelten andere Regeln betreffend Ausnahmen von der subjektiven Steuerpflicht (Art. 83 Abs. 3 StG). Gemäss Art. 127 StG sind nur der Bund, der Kanton Bern, die Gemeinden sowie die konzessionierten Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen von der Grundstückgewinnsteuerpflicht ausgenommen. Für juristische Personen, die Kultuszwecke verfolgen, besteht demgegenüber keine Ausnahme von der Steuerpflicht. Die bernische Gesetzeslage entspricht damit Art. 23 Abs. 4 StHG, wonach u.a. juristische Personen, die wegen der Verfolgung von Kultuszwecken von der Gewinn- und Kapitalsteuerpflicht befreit sind, in jedem Fall der Grundstückgewinnsteuer unterliegen.          Der Rekurrent ist an seinem Sitz im Kanton D.________ wegen Verfolgens von Kultuszwecken nur zu 85 % von der Gewinn- und Kapitalsteuer befreit, weil er zusätzlich auch steuerbare Zwecke verfolgt (vgl. Bestätigung der Steuerverwaltung des Kantons D.________ vom 6.11.2017 [Rekursbeilage 11]). Demgegenüber geht die Steuerverwaltung davon aus, dass der Rekurrent im Kanton Bern vollumfänglich von der Gewinn- und Kapitalsteuerpflicht befreit ist. Daraus leitet sie ab, dass eine Anrechnung von Betriebsverlusten (im vorliegenden Entscheid zu verstehen als Verluste, die nicht aus der Veräusserung von Grundstücken resultieren) ausgeschlossen sei. Die Vertreterin vertritt demgegenüber die Auffassung, dass Betriebsverluste von juristischen Personen, die von der Gewinn- und Kapitalsteuerpflicht befreit sind, mit Grundstückgewinnen verrechnet werden könnten.”

“4 1ère phrase LHID faisait également référence à l’impôt sur le bénéfice pour les cantons ayant opté pour un système d’imposition dualiste, comme le canton de Genève qui était considéré, selon le Tribunal fédéral, comme étant « matériellement » dualiste, dans la mesure où il frappait les gains immobiliers privés d’un impôt spécial sur les gains commerciaux de l’impôt fédéral ordinaire sur le revenu. Il serait contraire à la volonté du législateur d’exiger que les gains immobiliers des institutions de prévoyance exonérées fussent soumis exclusivement à l’IBGI. L’art. 80 al. 4 LPP plaidait également en faveur de l’admissibilité de la soumission des plus-values immobilières des institutions de prévoyance à l’impôt sur le bénéfice, dès lors que la lettre de la loi prévoyait expressément que les bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles pouvaient être frappés de l’impôt général sur les bénéfices ou d’un impôt spécial sur les gains immobiliers. L’art. 9 al. 2 LIPM, au contenu identique à l’art. 23 al. 4 LHID, prévoyait expressément la soumission à l’impôt sur le bénéfice des plus-values immobilières réalisées par les institutions exonérées d’impôt. Vu les travaux législatifs relatifs à l’art. 9 al. 2 LIPM, le législateur genevois avait bien prévu une base légale formelle, posant le principe de l’imposition, à l’impôt sur les bénéfices, des gains immobiliers réalisés par les personnes morales exonérées. Il avait également admis que l’IBGI pouvait aussi être déduit de l’impôt annuel ordinaire, en référence à l’art. 26 LIPM. Cela corroborait le système d’imposition dualiste genevois concernant la perception des gains immobiliers, que l’entité fût exonérée ou non des impôts directs. Le choix du texte de l’art. 9 al. 2 LIPM correspondant à l’art. 23 al. 4 LHID ne signifiait pas que le législateur avait voulu une imposition moniste. Au moment de l’adoption de l’art. 9 al. 2 LIPM, l’art. 23 al. 4 LIHD existait déjà mais n’était pas encore contraignant. Il l’est devenu au 1er  janvier 2001. C’est dans le cadre d’une modification ultérieure de la LIPM que l’art.”

“Es ist fraglich, ob der Rekurrent eine Spartenrechnung führt, die diesen Anforderungen gerecht wird. Obwohl von der Steuerverwaltung auf Seite 4 ihrer Vernehmlassung vom 8. April 2022 explizit erwähnt, hat die Vertreterin der Steuerrekurskommission keine Spartenrechnung zukommen lassen, aus der hervorginge, welcher Anteil an Gewinn bzw. Verlust und am Kapital auf die steuerbare Sparte (Gastronomie, Hotellerie, Landwirtschaft) entfällt. In dieses Bild passt, dass die Vertreterin keinen bezifferten Antrag auf Verrechnung des Grundstückgewinns mit Verlusten aus der nicht steuerbefreiten Sparte stellt. Vielmehr fordert sie, 15 % des gesamten Jahresverlustes und 15 % sämtlicher Verlustvorträge anzurechnen (Rekursschrift vom 18.2.2022, S. 1 f.). Eine rein quotale Ausscheidung des gesamten Ergebnisses einer teilweise steuerpflichtigen juristischen Person widerspricht dem Gebot der objektbezogenen Steuerbefreiung mit organisatorisch und rechnungsmässig klarer Trennung der beiden Sparten (vgl. Greter/Greter, a.a.O., N. 23 zu Art. 23 StHG). Damit misslingt dem Rekurrenten der Nachweis, dass überhaupt verrechenbare Betriebsverluste aus der nicht gewinnsteuerbefreiten Sparte vorhanden sind.         Aus vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass zum einen die Steuerverwaltung den im Kanton Bern erzielten Grundstückgewinn zu Recht vollumfänglich der steuerbefreiten Sparte des Rekurrenten zugewiesen hat, und dass zum anderen nicht ersichtlich ist, wie hoch der Verlust aus der nicht gewinnsteuerbefreiten Sparte des Rekurrenten ausfällt. Beide Feststellungen bewirken bereits für sich alleine, dass keine Betriebsverluste angerechnet werden können.          Die Vertreterin macht zusätzlich geltend, dass die bernische Steuerverwaltung mit der Verweigerung der Verlustverrechnung gegen das aus Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung (BV; SR 101) abgeleitete Schlechterstellungsverbot verstosse. Ein Verstoss gegen das Schlechterstellungsverbot liegt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vor, wenn ein Kanton eine steuerpflichtige Person deshalb anders und stärker belastet, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern noch in einem andern Kanton steuerpflichtig ist (Peter Mäusli-Allenspach in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2.”

“Es ist fraglich, ob der Rekurrent eine Spartenrechnung führt, die diesen Anforderungen gerecht wird. Obwohl von der Steuerverwaltung auf Seite 4 ihrer Vernehmlassung vom 8. April 2022 explizit erwähnt, hat die Vertreterin der Steuerrekurskommission keine Spartenrechnung zukommen lassen, aus der hervorginge, welcher Anteil an Gewinn bzw. Verlust und am Kapital auf die steuerbare Sparte (Gastronomie, Hotellerie, Landwirtschaft) entfällt. In dieses Bild passt, dass die Vertreterin keinen bezifferten Antrag auf Verrechnung des Grundstückgewinns mit Verlusten aus der nicht steuerbefreiten Sparte stellt. Vielmehr fordert sie, 15 % des gesamten Jahresverlustes und 15 % sämtlicher Verlustvorträge anzurechnen (Rekursschrift vom 18.2.2022, S. 1 f.). Eine rein quotale Ausscheidung des gesamten Ergebnisses einer teilweise steuerpflichtigen juristischen Person widerspricht dem Gebot der objektbezogenen Steuerbefreiung mit organisatorisch und rechnungsmässig klarer Trennung der beiden Sparten (vgl. Greter/Greter, a.a.O., N. 23 zu Art. 23 StHG). Damit misslingt dem Rekurrenten der Nachweis, dass überhaupt verrechenbare Betriebsverluste aus der nicht gewinnsteuerbefreiten Sparte vorhanden sind.         Aus vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass zum einen die Steuerverwaltung den im Kanton Bern erzielten Grundstückgewinn zu Recht vollumfänglich der steuerbefreiten Sparte des Rekurrenten zugewiesen hat, und dass zum anderen nicht ersichtlich ist, wie hoch der Verlust aus der nicht gewinnsteuerbefreiten Sparte des Rekurrenten ausfällt. Beide Feststellungen bewirken bereits für sich alleine, dass keine Betriebsverluste angerechnet werden können.          Die Vertreterin macht zusätzlich geltend, dass die bernische Steuerverwaltung mit der Verweigerung der Verlustverrechnung gegen das aus Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung (BV; SR 101) abgeleitete Schlechterstellungsverbot verstosse. Ein Verstoss gegen das Schlechterstellungsverbot liegt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vor, wenn ein Kanton eine steuerpflichtige Person deshalb anders und stärker belastet, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern noch in einem andern Kanton steuerpflichtig ist (Peter Mäusli-Allenspach in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2.”

“L'exclusion de l'art. 92 al. 2 LPA-VD ne se justifie que lorsque les décisions concernées revêtent un caractère politique prépondérant. Si, en revanche, une décision rendue par l'une de ces autorités dans un cas particulier ne présente pas un caractère politique prépondérant, le recours au Tribunal cantonal est ouvert à son encontre, en vertu du droit fédéral, en particulier de l'art. 29a de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101; voir aussi art. 191b al. 1 Cst.) et de l'art. 86 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110), nonobstant l'art. 92 al. 2 LPA-VD (arrêts FI.2020.0015 du 12 février 2021 consid. 1 et les références citées; GE.2019.0220 du 6 novembre 2019 consid. 2b). L'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) confirme l'ouverture de cette voie de droit, étant précisé que les allégements fiscaux octroyés aux personnes morales au sens de l'art. 23 al. 3 LHID constituent une matière relevant du titre 3 de la loi précitée (cf. arrêts TF 2C_141/2020, 2C_245/2021 du 3 décembre 2021 consid. 1.3 non publié in ATF 147 II 454; 2C_382/2016 du 11 juillet 2017 consid. 1.1; 2C_910/2010 du 5 mai 2011 consid. 1.1 et 2P.99/2005 du 13 janvier 2006 consid. 1.1). Le caractère politique de la décision de révocation de l'exonération fiscale dont a bénéficié la recourante n'apparaît pas prépondérant par rapport à l'intérêt particulier dont dispose la recourante à obtenir une exonération fiscale ou à contester sa révocation. La clause d'exclusion de l'art. 92 al. 2 LPA-VD n'est ainsi pas applicable, de sorte qu'il convient d'admettre la compétence du Tribunal cantonal pour se saisir du litige.”

“Or, le contribuable peut se trouver en difficulté pour obtenir les pièces comptables de la fondation exonérée, nécessaires à la détermination de son gain immobilier imposable fictif. Il peut néanmoins se prémunir de telles conséquences lors de la signature de l'acte translatif de propriété. Pour le surplus, les droits du fisc ne sont pas lésés, dès lors que la prérogative de l'art. 68 al. 3 LI est une alternative à la détermination du gain immobilier imposable, destinée à faciliter la preuve du prix d'acquisition. Cela étant, compte tenu de la formulation des art. 23 al. 4 LHID et 90 al. 3 LI, qui précise que les personnes morales exonérées sont soumises dans tous les cas à l’impôt sur les gains immobiliers, il convient de se montrer plutôt restrictif pour admettre le report d'imposition. Même si, dans un tel cas, il ne s’agit pas d'exempter ces personnes morales de l'impôt, mais uniquement de reporter l'imposition, il en résulte qu’il n’y a plus d'imposition, en tout cas dans le chef de la personne morale exonérée. Du moment que les art. 23 al. 4 LHID et 90 al. 3 LI soumettent à l'impôt sur le gain immobilier les personnes morales exonérées de l'impôt sur le bénéfice – ce qui est contraire au système dans les cantons dualistes –, en reprenant certaines règles régissant l'imposition des personnes morales au titre du bénéfice (amortissements, provisions, report de pertes), on peut y voir une réglementation spéciale, qui l'emporte sur les règles générales des art. 12 LHID et 61 ss LI. Les art. 23 al. 4 LHID et 90 al. 3 LI constituant une réglementation spéciale, les règles générales ne sont applicables qu'en vertu d'un renvoi par les normes spéciales. Or, les art. 23 al. 4 2ème phrase LHID et 90 al. 3 2ème phrase LI ne renvoient pas aux règles générales sur le report des art. 12 al. 3 LHID et 65 LI. Sur le vu de ce qui précède, il convient de retenir que l’autorité intimée a refusé à juste titre de mettre la recourante au bénéfice du différé d'imposition.”

“La situation de la personne physique cessionnaire est ainsi comparable à celle de tout autre héritier qui se voit attribuer un immeuble dans le cadre d'un partage successoral. Certes, l'art. 68 al. 3 LI pourrait rendre par hypothèse plus difficile le recours à la valeur de l'estimation de l'immeuble (cf. art. 67 al. 2 LI), dans la mesure où il appartiendra au contribuable cessionnaire d'établir la valeur du gain immobilier dont l'imposition a été différée. Or, le contribuable peut se trouver en difficulté pour obtenir les pièces comptables de l'association exonérée, nécessaires à la détermination de son gain immobilier imposable fictif. Il peut néanmoins se prémunir de telles conséquences lors de la signature de l'acte translatif de propriété. Pour le surplus, les droits du fisc ne sont pas lésés, dès lors que la prérogative de l'art. 68 al. 3 LI est une alternative à la détermination du gain immobilier imposable, destinée à faciliter la preuve du prix d'acquisition. Cela étant, compte tenu de la formulation des art. 23 al. 4 LHID et 90 al. 3 LI, qui précise que les personnes morales exonérées sont soumises dans tous les cas à l’impôt sur les gains immobiliers, il convient de se montrer plutôt restrictif pour admettre le report d'imposition. Même si, dans un tel cas, il ne s’agit pas d'exempter ces personnes morales de l'impôt, mais uniquement de reporter l'imposition, il en résulte qu’il n’y a plus d'imposition, en tout cas dans le chef de la personne morale exonérée. Du moment que les art. 23 al. 4 LHID et 90 al. 3 LI soumettent à l'impôt sur le gain immobilier les personnes morales exonérées de l'impôt sur le bénéfice – ce qui est contraire au système dans les cantons dualistes –, en reprenant certaines règles régissant l'imposition des personnes morales au titre du bénéfice (amortissements, provisions, report de pertes), on peut y voir une réglementation spéciale, qui l'emporte sur les règles générales des art. 12 LHID et 61 ss LI. Les art. 23 al. 4 LHID et 90 al. 3 LI constituant une réglementation spéciale, les règles générales ne sont applicables qu'en vertu d'un renvoi par les normes spéciales.”

“Dieses Urteil betraf einen Immobilienfonds in der Form eines vertraglichen Anlagefonds (vgl. Art. 25 ff. und 58 ff. des Bundesgesetzes vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen [KAG; SR 951.31]), in den ausschliesslich steuerbefreite Vorsorgeeinrichtungen investierten und der deshalb von der Gewinnsteuer befreit war (vgl. Art. 23 Abs. 1 lit. i StHG). Das Bundesgericht führte aus, dass die Situation eines solchen Fonds vergleichbar ist mit jener einer Immobiliengesellschaft, die in verschiedenen Kantonen Kapitalanlageliegenschaften hält, mit diesen Veräusserungsgewinne und -verluste, aber keine Erträge erzielt und am Hauptsitz keinen steuerbaren Gewinn erwirtschaftet (Urteil 2C_216/2019 vom 28. Januar 2020 E. 7.4). Das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) und das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) verlangen deshalb auch in dieser Konstellation, dass die Liegenschaftskantone die Verluste aus anderen Kantonen mit ihren steuerbaren Gewinnen verrechnen (Urteil 2C_216/2019 vom 28. Januar 2020 E. 7.4 und 9.3).”

“Dieses Urteil betraf einen Immobilienfonds in der Form eines vertraglichen Anlagefonds (vgl. Art. 25 ff. und 58 ff. des Bundesgesetzes vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen [KAG; SR 951.31]), in den ausschliesslich steuerbefreite Vorsorgeeinrichtungen investierten und der deshalb von der Gewinnsteuer befreit war (vgl. Art. 23 Abs. 1 lit. i StHG). Das Bundesgericht führte aus, dass die Situation eines solchen Fonds vergleichbar ist mit jener einer Immobiliengesellschaft, die in verschiedenen Kantonen Kapitalanlageliegenschaften hält, mit diesen Veräusserungsgewinne und -verluste, aber keine Erträge erzielt und am Hauptsitz keinen steuerbaren Gewinn erwirtschaftet (Urteil 2C_216/2019 vom 28. Januar 2020 E. 7.4). Das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) und das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) verlangen deshalb auch in dieser Konstellation, dass die Liegenschaftskantone die Verluste aus anderen Kantonen mit ihren steuerbaren Gewinnen verrechnen (Urteil 2C_216/2019 vom 28. Januar 2020 E. 7.4 und 9.3).”