Art. 21

“Falls der Kanton St. Gallen zu Unrecht eine beschränkte Steuerpflicht angenommen hätte, wäre nämlich seine Veranlagung bereits aus diesem Grund aufzuheben und entfiele die interkantonale Doppelbesteuerung, ohne dass die Grundsätze über die interkantonale Doppelbesteuerung angewendet werden müssten (vgl. zur Prüfungsreihenfolge BGE 148 I 65 E. 3.2). Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, dass die Beschwerdeführerin aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung mit der Eigentümerin des Grundstücks gestützt auf Art. 72 Abs. 1 lit. c StG/SG (Eigentum, dingliche Rechte oder diesen wirtschaftlich gleichzuachtende persönliche Nutzungsrechte in Bezug auf Grundstücke im Kanton) im Kanton St. Gallen beschränkt steuerpflichtig sei. In der Literatur wird vor allem in Bezug auf Immobilien-Aktiengesellschaften kontrovers diskutiert, ob respektive unter welchen Umständen die Mitgliedschaft in einer Gesellschaft ausreicht, um gestützt auf die kantonale Umsetzungsvorschriften zu Art. 4 Abs. 1 und Art. 21 Abs. 1 lit. c StHG sowie Art. 4 Abs. 1 lit. c und Art. 51 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die beschränkte Steuerpflicht von Personen zu begründen, die selbst nicht unmittelbar am Grundstück berechtigt sind (vgl. etwa AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, N. 7 zu Art. 4 DBG; OBRIST/KALONJI, Les sociétés immobilières internationales: quelques règles d'assujettissement en droit fiscal suisse et conventionnel, RDAF 2019 II S. 619; OESTERHELT/FRACHEBOUD, Veräusserung von Anteilen an Immobiliengesellschaften, FStR 2023 S. 123 ff.; OESTERHELT/SEILER, in: Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, N. 23 ff. zu Art. 4 StHG; ANDREA PEDROLI, Wirtschaftliche Handänderung von Liegenschaften, ASA 88 S. 16; ANNE-CHRISTINE SCHWAB, La vente des actions de la société immobilière en droit fiscal suisse, 2019, S. 232; vgl.”

“Den konkreten Umfang der beschränkten Steuerpflicht umschreibt das Steuerharmonisierungsgesetz zumindest dem Wortlaut nach nicht näher (vgl. zur analogen Problematik bei der unbeschränkten Steuerpflicht BGE 146 II 111 E. 4.2). Die Steuergesetze vieler Kantone enthalten Abgrenzungsvorschriften, die Art. 52 Abs. 2 und 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) nachgebildet sind (vgl. etwa Art. 73 f. des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 [StG/SG; sGS 811.1]; Art. 87 Abs. 2 und 3 der Loi sur les impôts directs cantonaux des Kantons Waadt vom 4. Juli 2000 [LI/VD; BLV 642.11]; Art. 79 Abs. 4 des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 [StG/BE; BSG 661.11]; § 57 Abs. 2 und 3 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1]; vgl. auch OESTERHELT/SCHREIBER, in: Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, N. 8 ff. zu Art. 21 StHG). Danach ist die Steuerpflicht kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit auf diejenigen Teile von Gewinn und Kapital der juristischen Person beschränkt, für die im Kanton nach der Bestimmung über die wirtschaftliche Zugehörigkeit eine Steuerpflicht besteht. Die beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich also nur auf die Teile von Gewinn und Kapital, die einem Geschäftsbetrieb im Kanton, einer Betriebsstätte im Kanton, einem Grundstück im Kanton oder einer Forderung, die durch Grund- oder Faustpfand auf Grundstücken im Kanton gesichert ist, zugerechnet werden können. Für diese Zurechnung bzw. die interkantonale Abgrenzung von Gewinn und Kapital auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke verweisen viele kantonale Steuergesetze auf die Grundsätze über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Stellt das kantonale Gesetz keine Abgrenzungsvorschrift auf (vgl. z.B. Art. 75a Abs. 2 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden vom 8. Juni 1986 [StG/GR; BR 720.000]; § 70 des Gesezes des Kantons Thurgau vom 14.”

“Die beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich also nur auf die Teile von Gewinn und Kapital, die einem Geschäftsbetrieb im Kanton, einer Betriebsstätte im Kanton, einem Grundstück im Kanton oder einer Forderung, die durch Grund- oder Faustpfand auf Grundstücken im Kanton gesichert ist, zugerechnet werden können. Für diese Zurechnung bzw. die interkantonale Abgrenzung von Gewinn und Kapital auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke verweisen viele kantonale Steuergesetze auf die Grundsätze über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Stellt das kantonale Gesetz keine Abgrenzungsvorschrift auf (vgl. z.B. Art. 75a Abs. 2 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden vom 8. Juni 1986 [StG/GR; BR 720.000]; § 70 des Gesezes des Kantons Thurgau vom 14. September 1992 über die Staats- und Gemeindesteuern [StG/TG; RB 640.1]) oder fasst das kantonale Recht die beschränkte Steuerpflicht weiter, als es die Grundsätze über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung erlauben, wird der kantonale Besteuerungsanspruch durch die BGE 148 I 65 S. 71 erwähnten bundesrechtlichen Grundsätze zurückgedrängt (vgl. OESTERHELT/SCHREIBER, a.a.O., N. 10 zu Art. 21 StHG).”

“Den konkreten Umfang der beschränkten Steuerpflicht umschreibt das Steuerharmonisierungsgesetz zumindest dem Wortlaut nach nicht näher (vgl. zur analogen Problematik bei der unbeschränkten Steuerpflicht BGE 146 II 111 E. 4.2). Die Steuergesetze vieler Kantone enthalten Abgrenzungsvorschriften, die Art. 52 Abs. 2 und 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) nachgebildet sind (vgl. etwa Art. 73 f. des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 [StG/SG; sGS 811.1]; Art. 87 Abs. 2 und 3 der Loi sur les impôts directs cantonaux des Kantons Waadt vom 4. Juli 2000 [LI/VD; BLV 642.11]; Art. 79 Abs. 4 des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 [StG/BE; BSG 661.11]; § 57 Abs. 2 und 3 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1]; vgl. auch OESTERHELT/SCHREIBER, in: Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, N. 8 ff. zu Art. 21 StHG). Danach ist die Steuerpflicht kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit auf diejenigen Teile von Gewinn und Kapital der juristischen Person beschränkt, für die im Kanton nach der Bestimmung über die wirtschaftliche Zugehörigkeit eine Steuerpflicht besteht. Die beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich also nur auf die Teile von Gewinn und Kapital, die einem Geschäftsbetrieb im Kanton, einer Betriebsstätte im Kanton, einem Grundstück im Kanton oder einer Forderung, die durch Grund- oder Faustpfand auf Grundstücken im Kanton gesichert ist, zugerechnet werden können. Für diese Zurechnung bzw. die interkantonale Abgrenzung von Gewinn und Kapital auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke verweisen viele kantonale Steuergesetze auf die Grundsätze über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Stellt das kantonale Gesetz keine Abgrenzungsvorschrift auf (vgl. z.B. Art. 75a Abs. 2 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden vom 8. Juni 1986 [StG/GR; BR 720.000]; § 70 des Gesezes des Kantons Thurgau vom 14.”

“Mit Blick auf die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Luzern ist an der verfassungsrechtlichen Haltbarkeit der verfügten Sicherstellung nicht zu zweifeln. Die Steuerpflichtige war im Kanton Luzern, wo sie Eigentümerin dreier Grundstücke war (Sachverhalt, lit. B), zumindest wirtschaftlich zugehörig (Art. 21 Abs. 1 lit. c StHG). Was die örtliche Zuständigkeit des Kantons Luzern zur Veranlagung der direkten Bundessteuer betrifft, war bis zuletzt umstritten, ob die Steuerpflichtige ihren Sitz oder den Ort ihrer tatsächlichen Verwaltung im Kanton Luzern habe (Art. 105 Abs. 3 DBG). Zum Zeitpunkt des angefochtenen Entscheids lag hierzu noch keine Verfügung seitens der ESTV vor (Sachverhalt, lit. E). Aufgrund des Grundeigentums der Gesellschaft war nicht auszuschliessen, dass auch der steuerrechtliche Sitz oder der Ort der tatsächlichen Verwaltung im Kanton Luzern liege. Die Vorinstanz durfte folglich, beschränkt auf die Zwecke der Sicherstellung, annehmen, es liege eine sicherzustellende direkte Bundessteuer vor. Diese Annahme beruhte auf objektiven Sachumständen und war folglich nicht willkürlich, zumal die Sicherstellung keine präjudizierende Wirkung auf das Veranlagungsverfahren entfaltet (vorne E. 2.1). Die Einwände der Steuerpflichtigen, soweit deren Vorbringen den Anforderungen von Art. 98 (vorne E. 1.3) in Verbindung mit Art.”

“Cette disposition constitue une base légale conférant aux autorités qu'elle désigne la qualité pour recourir conformément à l'art. 89 al. 2 let. d LTF; du moment que la décision attaquée concerne une matière relevant du droit cantonal harmonisé, cette qualité existe, indépendamment de la marge d'autonomie cantonale dans le domaine considéré et des griefs soulevés (ATF 134 II 186 consid. 1.3 et 1.4; arrêt 2C_511/2017 du 16 septembre 2019 consid. 1.2.1 et les références). Sous réserve de quelques dispositions (cf. notamment les art. 47, 49 et 78 LHID), la LHID ne règle pas la perception des impôts cantonaux et communaux, qui est ainsi régie essentiellement par le droit cantonal (cf. arrêt 2C_971/2012 du 28 juin 2013 consid. 2.2.1). En particulier, selon la jurisprudence, l'administration fiscale cantonale a le droit de recourir lorsqu'il s'agit d'une répartition intracantonale intercommunale, pour autant que celle-ci se rapporte à des notions juridiques comprises dans le droit harmonisé, comme par exemple la notion d'établissement stable (art. 21 LHID). Il existe alors un rapport formel suffisant avec le droit sur l'harmonisation fiscale, la qualification ayant des effets sur l'obligation fiscale subjective réglée par ce droit (arrêts 2C_827/2014 du 1er septembre 2015 consid. 2.3.1; 2C_235/2009 du 30 octobre 2009 consid. 4.4, RF 2010 A”

“Cette disposition constitue une base légale conférant aux autorités qu'elle désigne la qualité pour recourir conformément à l'art. 89 al. 2 let. d LTF; du moment que la décision attaquée concerne une matière relevant du droit cantonal harmonisé, cette qualité existe, indépendamment de la marge d'autonomie cantonale dans le domaine considéré et des griefs soulevés (ATF 134 II 186 consid. 1.3 et 1.4; arrêt 2C_511/2017 du 16 septembre 2019 consid. 1.2.1 et les références). Sous réserve de quelques dispositions (cf. notamment les art. 47, 49 et 78 LHID), la LHID ne règle pas la perception des impôts cantonaux et communaux, qui est ainsi régie essentiellement par le droit cantonal (cf. arrêt 2C_971/2012 du 28 juin 2013 consid. 2.2.1). En particulier, selon la jurisprudence, l'administration fiscale cantonale a le droit de recourir lorsqu'il s'agit d'une répartition intracantonale intercommunale, pour autant que celle-ci se rapporte à des notions juridiques comprises dans le droit harmonisé, comme par exemple la notion d'établissement stable (art. 21 LHID). Il existe alors un rapport formel suffisant avec le droit sur l'harmonisation fiscale, la qualification ayant des effets sur l'obligation fiscale subjective réglée par ce droit (arrêts 2C_827/2014 du 1er septembre 2015 consid. 2.3.1; 2C_235/2009 du 30 octobre 2009 consid. 4.4, RF 2010 A”

“Die Steuerhoheit des Liegenschaftskantons Thurgau über die Beschwerdeführerin folgt aus der Lage ihres unbeweglichen Vermögens als einer Art wirtschaftlicher Zugehörigkeit (§ 69 i.V.m. § 8 Abs. 1 Ziff. 3 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau vom 14. September 1992 [StG/TG; RB 640.1]; vgl. auch Art. 21 Abs. 1 lit. c StHG), jene des Sitzkantons Bern aus der persönlichen Zugehörigkeit der Steuerpflichtigen zum Kanton (Art. 76 des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 [StG/BE; BSG 661.11]; vgl. auch Art. 20 Abs. 1 StHG). Die Steuerpflicht gegenüber dem Liegenschaftskanton ist auf die im Kantonsgebiet belegenen Grundstücke beschränkt ("beschränkte Steuerpflicht"), während sich die Steuerpflicht gegenüber dem Sitzkanton grundsätzlich auf den gesamten Reingewinn der steuerpflichtigen Gesellschaft erstreckt ("unbeschränkte Steuerpflicht"; vgl. BGE 146 II 111 E. 4.1 mit Hinweisen; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 71 und 79). Soweit das kantonale Steuerrecht den Steueranspruch des Sitzkantons nicht schon von sich aus abgrenzt (vgl. dazu BGE 146 II 111 E. 4.2), bestimmt sich nach den vom Bundesgericht im Rahmen von Art. 127 Abs. 3 BV entwickelten Kollisionsregeln, wann und inwieweit der Sitzkanton auf seinen grundsätzlich unbeschränkten Steueranspruch zugunsten eines beschränkten Steueranspruchs eines anderen Kantons verzichten muss.”

“Was die Nichtigkeit betrifft, stellt sich die Ausgangslage hier anders dar als im Bereich der direkten Bundessteuer. Während dort von der Einheit der Veranlagungsortes auszugehen war (Art. 105 Abs. 3 DBG), herrscht hier unstreitig eine geteilte Steuerhoheit. Die Steuerpflichtige ist einerseits im Sitzkanton persönlich zugehörig und damit unbeschränkt steuerpflichtig (Art. 20 Abs. 1 StHG). Anderseits ist sie aufgrund dessen, dass sie im Kanton St. Gallen Liegenschaften hält (Sachverhalt, lit. A), dort wirtschaftlich zugehörig und beschränkt steuerpflichtig (Art. 21 Abs. 1 lit. c StHG). Entsprechend ist der Kanton St. Gallen insoweit zur Erhebung der anteiligen Gewinn- und Kapitalsteuern befugt. Dabei hat er die in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) entwickelten Domilzilregeln, Kollisionsregeln und Repartitionsregeln zu befolgen. Bei der Ermittlung des steuerbaren Gesamtgewinns und des steuerbaren Gesamtkapitals wendet allerdings jeder Kanton sein eigenes Recht an (Urteile 2C_1055/2020 vom 3. März 2021 E. 3.2.3; 2C_857/2019 vom 11. November 2020 E. 2.2.5; 2C_348/2010 vom 19. Oktober 2010 E. 3), was aus Art. 3 BV folgt (vgl. BGE 142 II 182 E. 3.2.2; so etwa schon BGE 42 I 130 E. 2).”

“En conséquence, bien que l’intimée soutienne encore dans sa réponse au stade de la présente procédure l’existence d’un établissement stable, il n’y a pas lieu de remettre en question l’analyse du TAPI sur ce premier point. 4.             La recourante conteste que la contribuable puisse être qualifiée de commerçant d’immeubles dont le bénéfice serait imposable au lieu de situation de la promotion immobilière, n’étant pas propriétaire des immeubles vendus. 4.1 Selon les art. 3 al. 1 LIPM et 21 al. 1 LHID, les personnes morales qui n’ont ni leur siège ni leur administration effective dans le canton sont assujetties à l’impôt à raison de leur rattachement économique, notamment lorsqu’elles font le commerce d’immeubles sis dans le canton (let. d). Conformément à la volonté du législateur, cette disposition prévoit expressément que les personnes morales faisant commerce d’immeubles sont imposées dans le canton de situation de l’immeuble concerné lorsqu’elles n’y ont pas leur siège. Cela concerne les personnes morales sises tant à l’étranger qu’en Suisse, dans un autre canton que celui de la situation de l’immeuble. La modification apportée par la nouvelle lettre d de l’art. 21 al. 1 LHID permet d’unifier formellement les règles concernant l’imposition des personnes physiques et morales faisant commerce d’immeubles. La modification formelle ne change rien au sens de la notion de commerce d’immeubles, dans la mesure où le commerçant d’immeubles doit, à un moment précis, être propriétaire de l’immeuble (FF 2016 5155, p. 5165). 4.2 En matière de double imposition intercantonale, les commerçants professionnels d’immeubles et les entreprises générales de construction sont traités de manière identique, quand bien même leurs activités sont, en partie, différentes. Les deux types d’acteurs économiques s’occupent de la vente d’immeubles, ce qui constitue leur point commun. Le commerçant professionnel d’immeubles achète et vend des immeubles, si bien que ses biens immobiliers sont destinés à la vente et font partie de ses actifs circulants. L’entreprise générale de construction, en revanche, a pour but la planification et la construction de différents projets immobiliers, tant pour son propre compte que pour le compte de tiers.”