Art. 28

“Der Einbezug von Veräusserungsgewinnen in die Berechnung des Beteiligungsabzugs erfolgte mit der per 1. Januar 1998 in Kraft getretenen Reform der Unternehmensbesteuerung 1997 (AS 1998, 671; BBl 1997 II 1164 ff.). Die Schwelle für die qualifizierten Beteiligungen wurde damals auf eine Beteiligungsquote von 20 Prozent angesetzt. Im Rahmen einer Teilrevision wurden mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz II vom 23. März 2007 die Art. 70 Abs. 4 DBG und Art. 28 Abs. 1bis des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 (StHG) mit Wirkung per 1. Januar 2011 angepasst und insbesondere die Mindestbeteiligungsquote für Beteiligungsgewinne auf 10 Prozent gesenkt (AS 2008, 2897). Aufgrund der gesetzlichen Verweisung in Art. 62 Abs. 4 DBG bzw. der Regelung in Art. 28 Abs. 1ter StHG gilt die entsprechende Mindestbeteiligungsquote auch für die Zwangsaufwertung.”

“3 LHID, les sociétés de capitaux, les sociétés coopératives et les fondations qui ont en Suisse une activité administrative, mais pas d’activité commerciale, paient l’impôt sur le bénéfice comme suit : a) le rendement des participations au sens de l’al. 1, ainsi que les bénéfices en capital et les bénéfices de réévaluation provenant de ces participations sont exonérés de l’impôt ; b) les autres recettes de source suisse sont imposées de façon ordinaire ; c) les autres recettes de source étrangère sont imposées de façon ordinaire en fonction de l’importance de l’activité administrative exercée en Suisse ; d) les charges justifiées par l’usage commercial, en relation économique avec des rendements et des recettes déterminés, doivent être déduites de ceux-ci en priorité. Les pertes subies sur des participations au sens de la let. a ne peuvent être compensées qu’avec les rendements mentionnés à la let. a. Cette réglementation est reprise à l’ancien art. 23 al. 1 LIPM, complété par ses al. 2 à 4 pour la question de la déduction prévue à la let. d précitée. À teneur de l’ancien art. 28 al. 4 LHID, les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives dont l’activité commerciale est essentiellement orientée vers l’étranger et qui n’exercent en Suisse qu’une activité subsidiaire, paient l’impôt sur le bénéfice conformément à l’al. 3. Les autres recettes de source étrangère, mentionnées à l’al. 3 let. c, sont imposées selon l’importance de l’activité commerciale exercée en Suisse. Son pendant au niveau cantonal est l’art. 23 al. 1 aLIPM. L’al. 1 de l’art. 28 LHID, toujours en vigueur, dispose que lorsqu’une société de capitaux ou une société coopérative possède 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d’une autre société ou participe pour 10 % au moins au bénéfice et aux réserves d’une autre société ou possède une participation représentant une valeur vénale d’au moins un million de francs, l’impôt sur le bénéfice est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des participations et le bénéfice net total (phr. 1). L’art. 21 al. 1 LIPM reprend cette norme.”

“3 LHID, les sociétés de capitaux, les sociétés coopératives et les fondations qui ont en Suisse une activité administrative, mais pas d’activité commerciale, paient l’impôt sur le bénéfice comme suit : a) le rendement des participations au sens de l’al. 1, ainsi que les bénéfices en capital et les bénéfices de réévaluation provenant de ces participations sont exonérés de l’impôt ; b) les autres recettes de source suisse sont imposées de façon ordinaire ; c) les autres recettes de source étrangère sont imposées de façon ordinaire en fonction de l’importance de l’activité administrative exercée en Suisse ; d) les charges justifiées par l’usage commercial, en relation économique avec des rendements et des recettes déterminés, doivent être déduites de ceux-ci en priorité. Les pertes subies sur des participations au sens de la let. a ne peuvent être compensées qu’avec les rendements mentionnés à la let. a. Cette réglementation est reprise à l’ancien art. 23 al. 1 LIPM, complété par ses al. 2 à 4 pour la question de la déduction prévue à la let. d précitée. À teneur de l’ancien art. 28 al. 4 LHID, les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives dont l’activité commerciale est essentiellement orientée vers l’étranger et qui n’exercent en Suisse qu’une activité subsidiaire, paient l’impôt sur le bénéfice conformément à l’al. 3. Les autres recettes de source étrangère, mentionnées à l’al. 3 let. c, sont imposées selon l’importance de l’activité commerciale exercée en Suisse. Son pendant au niveau cantonal est l’art. 23 al. 1 aLIPM. L’al. 1 de l’art. 28 LHID, toujours en vigueur, dispose que lorsqu’une société de capitaux ou une société coopérative possède 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d’une autre société ou participe pour 10 % au moins au bénéfice et aux réserves d’une autre société ou possède une participation représentant une valeur vénale d’au moins un million de francs, l’impôt sur le bénéfice est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des participations et le bénéfice net total (phr. 1). L’art. 21 al. 1 LIPM reprend cette norme.”

“Il était ainsi erroné de soutenir qu’elle n’avait pris aucune disposition préjudiciable quant à la marche de ses affaires sur la base des garanties fournies par l’AFC. En lui accordant le statut de société auxiliaire, en le renouvelant de manière rétroactive et en lui indiquant dans sa taxation du 16 mai 2018 que ce statut était applicable en 2016, l’AFC l’avait entretenue « dans la confiance placée dans le ruling et dans le fait que la vente de la participation « C______ » serait exonérée de l’impôt [sur le] bénéfice ». Relativiser l’engagement formel de l’AFC au motif que le ruling avait été accordé après la période 2016 n’était pas soutenable sous l’angle de la bonne foi. Le principe de la légalité commandait de lui octroyer le statut de société auxiliaire en 2016. Cela lui permettait en conséquence de bénéficier de l’exonération d’impôt sur le gain découlant de la vente de la participation « C______ », en application de l’art. 28 al. 3 let. a aLHID et de son renvoi à l’art. 28 al. 1 aLHID, à l’exclusion de l’application de l’art. 28 al. 1bis LHID. L’art. 23 al. 1 aLIPM devait être interprété conformément à ces dispositions fédérales. Elle avait produit une pièce prouvant que la participation « C______ » avait été vendue le 18 novembre 2016 pour CHF 1'128'193.75. Cela démontrait que sa valeur vénale était supérieure à CHF 1'000'000.-. Elle détenait depuis plus d’une année cette participation, ce qui n’avait jamais été remis en cause. 21) L’AFC a conclu au rejet du recours. Les faits relevés par la recourante n’étaient pas pertinents pour l’issue du litige. Le statut de société auxiliaire lui était, sur le principe même, refusé en 2016. Cette question se posait pour chaque année fiscale. Les comptes commerciaux de 2016 démontraient que la recourante n’avait réalisé aucune activité commerciale en 2016. Son compte de pertes et profits enregistrait uniquement des produits financiers. De plus, le poste « Produits des prestations de service », indiqué dans les bilans antérieurs, n’apparaissait plus. La comptabilité de la recourante démontrait « sans le moindre doute possible » qu’en 2016, elle n’avait fourni aucun bien ni service contre rémunération dans le cadre d’une relation commerciale avec l’étranger.”

“1, ainsi que les bénéfices en capital et les bénéfices de réévaluation provenant de ces participations sont exonérés de l’impôt ; b) les autres recettes de source suisse sont imposées de façon ordinaire ; c) les autres recettes de source étrangère sont imposées de façon ordinaire en fonction de l’importance de l’activité administrative exercée en Suisse ; d) les charges justifiées par l’usage commercial, en relation économique avec des rendements et des recettes déterminés, doivent être déduites de ceux-ci en priorité. Les pertes subies sur des participations au sens de la let. a ne peuvent être compensées qu’avec les rendements mentionnés à la let. a. Cette réglementation est reprise à l’ancien art. 23 al. 1 LIPM, complété par ses al. 2 à 4 pour la question de la déduction prévue à la let. d précitée. À teneur de l’ancien art. 28 al. 4 LHID, les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives dont l’activité commerciale est essentiellement orientée vers l’étranger et qui n’exercent en Suisse qu’une activité subsidiaire, paient l’impôt sur le bénéfice conformément à l’al. 3. Les autres recettes de source étrangère, mentionnées à l’al. 3 let. c, sont imposées selon l’importance de l’activité commerciale exercée en Suisse. Son pendant au niveau cantonal est l’art. 23 al. 1 aLIPM. L’al. 1 de l’art. 28 LHID, toujours en vigueur, dispose que lorsqu’une société de capitaux ou une société coopérative possède 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d’une autre société ou participe pour 10 % au moins au bénéfice et aux réserves d’une autre société ou possède une participation représentant une valeur vénale d’au moins un million de francs, l’impôt sur le bénéfice est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des participations et le bénéfice net total (phr. 1). L’art. 21 al. 1 LIPM reprend cette norme. b. Les al. 3 et 4 de l’ancien art. 28 LHID réglementaient le statut des sociétés de domicile, d’administration ou de base, appelées aussi sociétés auxiliaires. Ces sociétés se caractérisaient, selon le Tribunal fédéral, par le fait qu’elles étaient implantées en Suisse où elles avaient une activité essentiellement administrative, tandis que leur activité économique (commerciale) produisait ses effets à l’étranger (arrêt du Tribunal fédéral 2C_420/2009 du 4 décembre 2009 consid.”

“1 LIPM, qui désigne ce type de société sous le terme générique de sociétés holding, est de même teneur. b. Trois conditions cumulatives doivent être réalisées pour bénéficier du statut privilégié, à savoir un but statutaire ayant pour objet la gestion durable portant sur des participations, une absence d’activités commerciales en Suisse et une proportion minimale déterminée entre les participations ou leur rendement, par rapport aux actifs ou aux recettes (ATA/14/2018 du 9 janvier 2018 consid. 5a et les arrêts cités). c. De même, s’agissant de l’imposition du capital propre, les sociétés holding jouissent d’un taux réduit, soit 0,3 ‰ (art. 29 et 34 LIPM), au lieu de 1,8 ‰ ou 2 ‰, selon le régime ordinaire (art. 33 LIPM). 5) En l’espèce, la recourante a bénéficié du statut privilégié de société holding durant l'exercice fiscal 2014. Selon l’AFC-GE, elle ne remplirait plus la troisième condition légale dès l’exercice fiscal 2015, le ratio des participations et de leurs rendements étant inférieur aux deux tiers requis. 6) Selon les travaux préparatoires relatifs à l’art. 28 al. 2 LHID, le régime d’exemption de l’impôt pour des sociétés holding a été repris parce qu’il existait dans la plupart des lois cantonales, l’objectif étant de fixer dans le détail les conditions de l’exonération, notamment de l’impôt sur le bénéfice. Ainsi, le statut de société holding ne devait être réservé qu’aux cas des sociétés de capitaux et des coopératives méritant cette qualification sans contestation possible, par leur but statutaire, ainsi que par l’absence d’activité industrielle ou commerciale. Cependant, une certaine souplesse devait être admise. De telles sociétés conservaient la possibilité de réaliser certains revenus par d’autres moyens, dans la mesure où le ratio entre la valeur des participations de leur rendement par rapport aux actifs ou aux recettes ne descendait pas en dessous de 70 %. Cette souplesse devait être également reconnue même lorsque ce rapport n’était plus respecté, mais uniquement si elle était passagère et fondée sur une raison économique valable. Il incombait à la législation cantonale de régler ce point en détail, de même que celui relatif aux conséquences de la perte définitive du privilège holding (ATA/14/2018 précité consid.”

“1 LIPM, qui désigne ce type de société sous le terme générique de sociétés holding, est de même teneur. b. Trois conditions cumulatives doivent être réalisées pour bénéficier du statut privilégié, à savoir un but statutaire ayant pour objet la gestion durable portant sur des participations, une absence d’activités commerciales en Suisse et une proportion minimale déterminée entre les participations ou leur rendement, par rapport aux actifs ou aux recettes (ATA/14/2018 du 9 janvier 2018 consid. 5a et les arrêts cités). c. De même, s’agissant de l’imposition du capital propre, les sociétés holding jouissent d’un taux réduit, soit 0,3 ‰ (art. 29 et 34 LIPM), au lieu de 1,8 ‰ ou 2 ‰, selon le régime ordinaire (art. 33 LIPM). 5) En l’espèce, la recourante a bénéficié du statut privilégié de société holding durant l'exercice fiscal 2014. Selon l’AFC-GE, elle ne remplirait plus la troisième condition légale dès l’exercice fiscal 2015, le ratio des participations et de leurs rendements étant inférieur aux deux tiers requis. 6) Selon les travaux préparatoires relatifs à l’art. 28 al. 2 LHID, le régime d’exemption de l’impôt pour des sociétés holding a été repris parce qu’il existait dans la plupart des lois cantonales, l’objectif étant de fixer dans le détail les conditions de l’exonération, notamment de l’impôt sur le bénéfice. Ainsi, le statut de société holding ne devait être réservé qu’aux cas des sociétés de capitaux et des coopératives méritant cette qualification sans contestation possible, par leur but statutaire, ainsi que par l’absence d’activité industrielle ou commerciale. Cependant, une certaine souplesse devait être admise. De telles sociétés conservaient la possibilité de réaliser certains revenus par d’autres moyens, dans la mesure où le ratio entre la valeur des participations de leur rendement par rapport aux actifs ou aux recettes ne descendait pas en dessous de 70 %. Cette souplesse devait être également reconnue même lorsque ce rapport n’était plus respecté, mais uniquement si elle était passagère et fondée sur une raison économique valable. Il incombait à la législation cantonale de régler ce point en détail, de même que celui relatif aux conséquences de la perte définitive du privilège holding (ATA/14/2018 précité consid.”

“1 LIPM, qui désigne ce type de société sous le terme générique de sociétés holding, est de même teneur. b. Trois conditions cumulatives doivent être réalisées pour bénéficier du statut privilégié, à savoir un but statutaire ayant pour objet la gestion durable portant sur des participations, une absence d’activités commerciales en Suisse et une proportion minimale déterminée entre les participations ou leur rendement, par rapport aux actifs ou aux recettes (ATA/14/2018 du 9 janvier 2018 consid. 5a et les arrêts cités). c. De même, s’agissant de l’imposition du capital propre, les sociétés holding jouissent d’un taux réduit, soit 0,3 ‰ (art. 29 et 34 LIPM), au lieu de 1,8 ‰ ou 2 ‰, selon le régime ordinaire (art. 33 LIPM). 5) En l’espèce, la recourante a bénéficié du statut privilégié de société holding durant l'exercice fiscal 2014. Selon l’AFC-GE, elle ne remplirait plus la troisième condition légale dès l’exercice fiscal 2015, le ratio des participations et de leurs rendements étant inférieur aux deux tiers requis. 6) Selon les travaux préparatoires relatifs à l’art. 28 al. 2 LHID, le régime d’exemption de l’impôt pour des sociétés holding a été repris parce qu’il existait dans la plupart des lois cantonales, l’objectif étant de fixer dans le détail les conditions de l’exonération, notamment de l’impôt sur le bénéfice. Ainsi, le statut de société holding ne devait être réservé qu’aux cas des sociétés de capitaux et des coopératives méritant cette qualification sans contestation possible, par leur but statutaire, ainsi que par l’absence d’activité industrielle ou commerciale. Cependant, une certaine souplesse devait être admise. De telles sociétés conservaient la possibilité de réaliser certains revenus par d’autres moyens, dans la mesure où le ratio entre la valeur des participations de leur rendement par rapport aux actifs ou aux recettes ne descendait pas en dessous de 70 %. Cette souplesse devait être également reconnue même lorsque ce rapport n’était plus respecté, mais uniquement si elle était passagère et fondée sur une raison économique valable. Il incombait à la législation cantonale de régler ce point en détail, de même que celui relatif aux conséquences de la perte définitive du privilège holding (ATA/14/2018 précité consid.”

“Was unter einer Holdinggesellschaft zu verstehen ist, wird im MWSTG nicht definiert. In ihrer Praxis stellte die ESTV auf die Regel gemäss dem bis zum 31. Dezember 2019 geltenden Art. 28 Abs. 2 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 (StHG, SR 642.14; Artikel in der Fassung gemäss AS 1991 1256 1270; nachfolgend: StHG 1991) ab (kantonales Holdingprivileg). Gesellschaften wurden auch dann als Holdinggesellschaften anerkannt, wenn sie die Bedingungen von Art. 28 Abs. 2 StHG 1991 erfüllten, das kantonale Holdingprivileg aber nicht beanspruchten. Somit gilt die entsprechende Praxis auch nach Abschaffung des Holdingprivilegs weiter (vgl. Robinson, Kommentar MWSTG, Art. 29 N 51 ff.; Blum, MWSTG Kommentar, Art. 29 N 35, wobei vor allem Letztere davon ausgeht, dass nunmehr eine eigenständige Definition im Mehrwertsteuerrecht erforderlich werde).”

“Ayant adopté cette information, l’AFC-GE était libre, pour autant qu’elle respecte les principes constitutionnels, en particulier ceux de la bonne foi et de l’égalité de traitement, de la révoquer et, a fortiori, de s’en écarter, ce qu’elle avait fait pour des motifs qui n’apparaissaient pas arbitraires. Elle l’avait pour le surplus indiqué à A______ SA dans le statut fiscal du 2 août 2016, y spécifiant que seules les participations détenues à hauteur de 10 % au moins du capital-actions ou du capital social qualifiaient en tant que participation au sens de l’art. 22 LIPM depuis le 1er janvier 2011. Le fait que l’AFC-GE n’ait pas modifié l’information n° 8/2003 suite à sa nouvelle pratique était certes malheureux, mais cela ne changeait rien en l’espèce, vu l’information donnée à la contribuable. Il ne résultait au surplus pas des éléments au dossier que l’AFC-GE aurait par la suite donné des assurances ou fait une promesse concrète à l'intéressée quant au fait que de telles participations seraient néanmoins prises en compte. Celle-ci ne pouvait dès lors pas se prévaloir du principe de la bonne foi. Enfin, aucun élément ne permettait de retenir que la notion de « participations » des art. 28 al. 2 LHID et 22 al. 1 LIPM était identique à celle des art. 28 al. 1 LHID et 21 LIPM, dispositions qui mentionnent « une participation représentant une valeur vénale d’au moins un million de francs ». Une telle interprétation était contredite tant par la doctrine que par la pratique de l’ensemble des cantons. Partant, les participations de la contribuable représentant une valeur vénale d’au moins un million ne devaient effectivement pas à être prises en compte pour calculer si le total des participations était supérieur aux deux tiers des actifs ou si leur rendement était supérieur aux deux tiers des produits. La conséquence en était que ni le ratio des actifs ni celui des recettes n’avait jamais été, lors des années litigieuses, supérieur aux deux tiers, ainsi qu’il résultait des deux tableaux figurant dans la réponse de l’AFC-GE du 19 octobre 2021 que le TAPI faisait, après avoir vérifié que les chiffres y figurant correspondaient effectivement à ceux des pièces du dossier, siens. Au sujet de cette vérification, le TAPI faisait également sienne la position de l’AFC-GE quant aux participations prises en compte pour effectuer les calculs.”

“Le rendement net des participations correspond au revenu de ces participations diminué des frais de financement y relatifs et d’une contribution de 5 % destinée à la couverture des frais d’administration, sous réserve de la preuve de frais d’administration effectifs inférieurs ou supérieurs à ce taux. Sont réputés frais de financement les intérêts passifs ainsi que d’autres frais économiquement assimilables à des intérêts passifs. L'art. 21 LIPM prévoit que lorsqu’une société de capitaux ou une société coopérative possède 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d’une autre société ou participe pour 10 % au moins au bénéfice et aux réserves d’une autre société ou possède une participation représentant une valeur vénale d’au moins un million de francs, l’impôt sur le bénéfice est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des participations et le bénéfice net total. b. En l'espèce et comme vu ci-dessus, les cantons demeurent libres de cerner de plus près le concept de « participation ». Ils ne sont donc pas liés par les conditions limitatives de l'art. 28 al. 1 LHID (pourcentage ou valeur minimale). Par ailleurs, outre le fait que les art. 28 al. 2 LHID et 22 al. 1 LIPM ne mentionnent pas la possibilité de prendre en compte les participations représentant une valeur vénale d'au moins CHF 1'000'000.-, il ressort du courrier de l'AFC-GE du 2 août 2016, accordant à la recourante l'application des règles d'imposition relatives aux sociétés holding, que depuis le 1er janvier 2011, seules les participations détenues à hauteur de 10 % au moins du capital-actions ou du capital social qualifient en tant que participation au sens de l’art. 22 LIPM. Au vu de la liberté laissée aux cantons dans le cadre de l'application de la LHID sur ce point, l'AFC-GE pouvait ne plus intégrer les participations de CHF 1'000'000.- et plus au numérateur pour le calcul du ratio des rendements et des actifs en lien avec des participations. Cette pratique s'inscrit d'ailleurs dans l'optique d'éviter une interprétation trop large de la notion de « participation » permettant de bénéficier du régime de holding pour des sociétés qui au final ne gèrent pas durablement leurs participations, ce qui va à l'encontre de la lettre et de l'esprit des art.”

“Ayant adopté cette information, l’AFC-GE était libre, pour autant qu’elle respecte les principes constitutionnels, en particulier ceux de la bonne foi et de l’égalité de traitement, de la révoquer et, a fortiori, de s’en écarter, ce qu’elle avait fait pour des motifs qui n’apparaissaient pas arbitraires. Elle l’avait pour le surplus indiqué à A______ SA dans le statut fiscal du 2 août 2016, y spécifiant que seules les participations détenues à hauteur de 10 % au moins du capital-actions ou du capital social qualifiaient en tant que participation au sens de l’art. 22 LIPM depuis le 1er janvier 2011. Le fait que l’AFC-GE n’ait pas modifié l’information n° 8/2003 suite à sa nouvelle pratique était certes malheureux, mais cela ne changeait rien en l’espèce, vu l’information donnée à la contribuable. Il ne résultait au surplus pas des éléments au dossier que l’AFC-GE aurait par la suite donné des assurances ou fait une promesse concrète à l'intéressée quant au fait que de telles participations seraient néanmoins prises en compte. Celle-ci ne pouvait dès lors pas se prévaloir du principe de la bonne foi. Enfin, aucun élément ne permettait de retenir que la notion de « participations » des art. 28 al. 2 LHID et 22 al. 1 LIPM était identique à celle des art. 28 al. 1 LHID et 21 LIPM, dispositions qui mentionnent « une participation représentant une valeur vénale d’au moins un million de francs ». Une telle interprétation était contredite tant par la doctrine que par la pratique de l’ensemble des cantons. Partant, les participations de la contribuable représentant une valeur vénale d’au moins un million ne devaient effectivement pas à être prises en compte pour calculer si le total des participations était supérieur aux deux tiers des actifs ou si leur rendement était supérieur aux deux tiers des produits. La conséquence en était que ni le ratio des actifs ni celui des recettes n’avait jamais été, lors des années litigieuses, supérieur aux deux tiers, ainsi qu’il résultait des deux tableaux figurant dans la réponse de l’AFC-GE du 19 octobre 2021 que le TAPI faisait, après avoir vérifié que les chiffres y figurant correspondaient effectivement à ceux des pièces du dossier, siens. Au sujet de cette vérification, le TAPI faisait également sienne la position de l’AFC-GE quant aux participations prises en compte pour effectuer les calculs.”

“Was unter einer Holdinggesellschaft zu verstehen ist, wird im MWSTG nicht definiert. In ihrer Praxis stellte die ESTV auf die Regel gemäss dem bis zum 31. Dezember 2019 geltenden Art. 28 Abs. 2 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 (StHG, SR 642.14; Artikel in der Fassung gemäss AS 1991 1256 1270; nachfolgend: StHG 1991) ab (kantonales Holdingprivileg). Gesellschaften wurden auch dann als Holdinggesellschaften anerkannt, wenn sie die Bedingungen von Art. 28 Abs. 2 StHG 1991 erfüllten, das kantonale Holdingprivileg aber nicht beanspruchten. Somit gilt die entsprechende Praxis auch nach Abschaffung des Holdingprivilegs weiter (vgl. Robinson, Kommentar MWSTG, Art. 29 N 51 ff.; Blum, MWSTG Kommentar, Art. 29 N 35, wobei vor allem Letztere davon ausgeht, dass nunmehr eine eigenständige Definition im Mehrwertsteuerrecht erforderlich werde).”

“Werde in einer späteren Steuerperiode die Restbeteiligung von neun Prozent verkauft, so sei der Beteiligungsabzug allerdings möglich, "sofern das alternative Wertkriterium erfüllt ist" (ALTORFER/DUSS, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DGB], Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2017, N. 30c zu Art. 70 DBG). Die Auffassung von OESTERHELT gehe "zu weit", stehe dieser Sichtweise doch der "klare Wortlaut" von Art. 70 Abs. 4 lit. b Satz 2 DBG 2007 entgegen. Die Absicht des Gesetzgebers habe "wohl darin bestanden", die Veräusserung von "Restposten" zu erleichtern, "da bei der Unterschreitung der Zehn-Prozent-Marke die Mindestveräusserungsquote von [Halb-]Satz 1 zwangsläufig nicht mehr erreicht werden kann" (ALTORFER/DUSS, a.a.O., N. 30d zu Art. 70 DBG). Dieser Modus herrsche auch im Bereich des harmonisierten Steuerrechts von Kantonen und Gemeinden (FELBER/DUSS, in: Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2017, N. 74 ff. zu Art. 28 StHG).”

“Il était ainsi erroné de soutenir qu’elle n’avait pris aucune disposition préjudiciable quant à la marche de ses affaires sur la base des garanties fournies par l’AFC. En lui accordant le statut de société auxiliaire, en le renouvelant de manière rétroactive et en lui indiquant dans sa taxation du 16 mai 2018 que ce statut était applicable en 2016, l’AFC l’avait entretenue « dans la confiance placée dans le ruling et dans le fait que la vente de la participation « C______ » serait exonérée de l’impôt [sur le] bénéfice ». Relativiser l’engagement formel de l’AFC au motif que le ruling avait été accordé après la période 2016 n’était pas soutenable sous l’angle de la bonne foi. Le principe de la légalité commandait de lui octroyer le statut de société auxiliaire en 2016. Cela lui permettait en conséquence de bénéficier de l’exonération d’impôt sur le gain découlant de la vente de la participation « C______ », en application de l’art. 28 al. 3 let. a aLHID et de son renvoi à l’art. 28 al. 1 aLHID, à l’exclusion de l’application de l’art. 28 al. 1bis LHID. L’art. 23 al. 1 aLIPM devait être interprété conformément à ces dispositions fédérales. Elle avait produit une pièce prouvant que la participation « C______ » avait été vendue le 18 novembre 2016 pour CHF 1'128'193.75. Cela démontrait que sa valeur vénale était supérieure à CHF 1'000'000.-. Elle détenait depuis plus d’une année cette participation, ce qui n’avait jamais été remis en cause. 21) L’AFC a conclu au rejet du recours. Les faits relevés par la recourante n’étaient pas pertinents pour l’issue du litige. Le statut de société auxiliaire lui était, sur le principe même, refusé en 2016. Cette question se posait pour chaque année fiscale. Les comptes commerciaux de 2016 démontraient que la recourante n’avait réalisé aucune activité commerciale en 2016. Son compte de pertes et profits enregistrait uniquement des produits financiers. De plus, le poste « Produits des prestations de service », indiqué dans les bilans antérieurs, n’apparaissait plus. La comptabilité de la recourante démontrait « sans le moindre doute possible » qu’en 2016, elle n’avait fourni aucun bien ni service contre rémunération dans le cadre d’une relation commerciale avec l’étranger.”

“Dementsprechend ist Art. 70 Abs. 4 DBG (SR 642.11) in der Fassung vom 23. März 2007 massgebend. Er steht seit dem 1. Januar 2011 in Kraft (Unternehmenssteuerreform II; AS 2008 2893; nachfolgend: DBG 2007). Die gleichartige Norm aus dem Bereich der harmonisierten Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen (Art. 28 Abs. 1bis Satz 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 [StHG;SR 642.14] in der Fassung vom 23. März 2007, in Kraft ebenfalls seit dem 1. Januar 2011 [dazu wiederum AS 2008 2893]; nachfolgend: StHG 2007) ist nicht zu prüfen, nachdem die Steuerpflichtige in der Steuerperiode 2014 auf dieser Ebene über das damals noch zulässige Holdingprivileg verfügte (Art. 28 Abs. 3 StHG in der Fassung vom 14. Dezember 1990 [AS 1991 1256], in Kraft bis zum 1.Januar 2020 [AS 2019 2395, 2413]; Sachverhalt Bst. B).”

“Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 lit. b DBA CH-DE erlaubt der Schweiz, die Entlastung für die deutsche Quellensteuer in der Form einer "pauschalen Ermässigung der schweizerischen Steuer" zu gewähren. Diese Wendung, die auch in zahlreichen anderen DBA enthalten ist, verbietet der Schweiz nach einem kürzlich ergangenen Leiturteil des Bundesgerichts nicht, die Ermässigung anteilsmässig zu kürzen, wenn Kanton und Gemeinde aufgrund des sogenannten Holdingstatus (Art. 28 Abs. 2 StHG i.d.F. bis zum 31. Dezember 2019) auf die Besteuerung sockelsteuerbelasteter ausländischer Einkünfte (konkret: Lizenzgebühren) ganz verzichten (BGE 145 II 339 E. 4 S. 346 ff.). Das Bundesgericht begründete die Zulässigkeit dieser Kürzung bei Nichtbesteuerung durch ein Gemeinwesen unter anderem mit dem Umstand, dass die Schweiz ihre DBA-Partnerstaaten jeweils im Abkommenstext über ihre föderale Struktur der Schweiz unterrichtet und den Methodenartikel der DBA um eine Methode der pauschalen Ermässigung ergänzt habe, (BGE 145 II 339 E. 4.6 und”

“4 LHID, les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives dont l’activité commerciale est essentiellement orientée vers l’étranger et qui n’exercent en Suisse qu’une activité subsidiaire, paient l’impôt sur le bénéfice conformément à l’al. 3. Les autres recettes de source étrangère, mentionnées à l’al. 3 let. c, sont imposées selon l’importance de l’activité commerciale exercée en Suisse. Son pendant au niveau cantonal est l’art. 23 al. 1 aLIPM. L’al. 1 de l’art. 28 LHID, toujours en vigueur, dispose que lorsqu’une société de capitaux ou une société coopérative possède 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d’une autre société ou participe pour 10 % au moins au bénéfice et aux réserves d’une autre société ou possède une participation représentant une valeur vénale d’au moins un million de francs, l’impôt sur le bénéfice est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des participations et le bénéfice net total (phr. 1). L’art. 21 al. 1 LIPM reprend cette norme. b. Les al. 3 et 4 de l’ancien art. 28 LHID réglementaient le statut des sociétés de domicile, d’administration ou de base, appelées aussi sociétés auxiliaires. Ces sociétés se caractérisaient, selon le Tribunal fédéral, par le fait qu’elles étaient implantées en Suisse où elles avaient une activité essentiellement administrative, tandis que leur activité économique (commerciale) produisait ses effets à l’étranger (arrêt du Tribunal fédéral 2C_420/2009 du 4 décembre 2009 consid. 2.1). c. Dans l’ATA/486/2011 du 27 juillet 2011, la chambre administrative a dû trancher la question de savoir si une société auxiliaire visée par l’art. 23 al. 1 aLIPM était tenue d’exercer une activité commerciale à l’étranger pour bénéficier du traitement fiscal privilégié. Dans cette affaire, il s’agissait d’une société dont le but était la prise de participation et la détention d’actions de sociétés exerçant leurs activités dans le domaine du négoce et de l’investissement en tant que société holding ; elle ne pouvait plus prétendre au statut de société holding au sens de l’art.”

“L’art. 28 LHID, dans sa version actuelle, prévoit que lorsqu’une société de capitaux ou une société coopérative possède 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d’une autre société ou participe pour 10 % au moins au bénéfice et aux réserves d’une autre société ou possède une participation représentant une valeur vénale d’au moins un million de francs, l’impôt sur le bénéfice est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des participations et le bénéfice net total. Il impose donc, et ce depuis une période antérieure à la RFFA, une imposition moindre du bénéfice des personnes morales qui détiennent une participation importante au sein d’une autre société. Les cantons peuvent étendre la réduction (art. 28 al. 1bis LHID). Ils sont en revanche contraints, par la lettre de la LHID, de la prévoir. Il s’agit dès lors également d’un allégement obligatoire pour les cantons. Dans le canton de Vaud, le siège de cette matière se trouve aux art. 106 et 107 LI.”

“L’art. 28 LHID, dans sa version actuelle, prévoit que lorsqu’une société de capitaux ou une société coopérative possède 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d’une autre société ou participe pour 10 % au moins au bénéfice et aux réserves d’une autre société ou possède une participation représentant une valeur vénale d’au moins un million de francs, l’impôt sur le bénéfice est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des participations et le bénéfice net total. Il impose donc, et ce depuis une période antérieure à la RFFA, une imposition moindre du bénéfice des personnes morales qui détiennent une participation importante au sein d’une autre société. Les cantons peuvent étendre la réduction (art. 28 al. 1bis LHID). Ils sont en revanche contraints, par la lettre de la LHID, de la prévoir. Il s’agit dès lors également d’un allégement obligatoire pour les cantons. Dans le canton de Vaud, le siège de cette matière se trouve aux art. 106 et 107 LI.”

“7) La doctrine précise que les cantons sont libres de cerner de plus près le concept de « participation » et ne sont notamment pas liés par les conditions limitatives de l'art. 28 al. 1 LHID (pourcentage ou valeur vénale minimale). Compte tenu de la grande marge de manœuvre laissée aux cantons, on pouvait admettre que les prêts durables en faveur de sociétés filiales soient assimilés à des participations. Le terme de « rendement » des participations n'était pas non plus défini. Les cantons pouvaient donc inclure non seulement les rendements de participations au sens strict (dividendes, excédents de liquidation, prestations appréciables en argent, etc.), mais également les gains en capital sur les participations. Dans la mesure où l'on admet que les prêts de longue durée à des filiales faisaient partie des participations, les intérêts sur de tels prêts étaient alors assimilés à des rendements de participations (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5ème éd., 2021, p. 330 n. 31). 8) a. Le canton de Genève a édicté le 18 juillet 2003 l’information 8/2003, précisant l’interprétation qu’elle entendait donner aux art. 28 al. 2 LHID et 22 LIPM. Ainsi, la notion de gestion durable des participations comprenait la double notion de gestion durable d’une part, et de participations, d’autre part (ch. IV 1). La gestion durable impliquait que les participations soient détenues pendant un an au moins, de la même façon qu’en matière de réduction pour participations, au plan de l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) s’agissant des bénéfices en capital provenant de l’aliénation de participations (art. 70 al. 4 let. b LIFD). En outre, lorsque les conditions comparatives de revenus et actifs n'étaient pas réalisées, le statut de holding n'était pas applicable (ch. IV 2. 5) ; ATA/25/2016 précité consid. 7a). Selon le ch. IV 1. 2) de ce document, sont considérées comme des participations les actions, les bons de participation ainsi que les parts sociales des sociétés à responsabilité limitée et des sociétés coopératives. La qualification des participations étrangères se fait en appliquant par analogie l'art. 20 al. 2 LHID. Ne font pas partie des participations les parts à des sociétés de personnes, les bons de jouissance, les obligations, les instruments financiers hybrides (par exemple prêts de rang postérieur), ainsi que les parts à des fonds de placement suisses ou étrangers et à des sociétés assimilables à ces fonds.”

“7) La doctrine précise que les cantons sont libres de cerner de plus près le concept de « participation » et ne sont notamment pas liés par les conditions limitatives de l'art. 28 al. 1 LHID (pourcentage ou valeur vénale minimale). Compte tenu de la grande marge de manœuvre laissée aux cantons, on pouvait admettre que les prêts durables en faveur de sociétés filiales soient assimilés à des participations. Le terme de « rendement » des participations n'était pas non plus défini. Les cantons pouvaient donc inclure non seulement les rendements de participations au sens strict (dividendes, excédents de liquidation, prestations appréciables en argent, etc.), mais également les gains en capital sur les participations. Dans la mesure où l'on admet que les prêts de longue durée à des filiales faisaient partie des participations, les intérêts sur de tels prêts étaient alors assimilés à des rendements de participations (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5ème éd., 2021, p. 330 n. 31). 8) a. Le canton de Genève a édicté le 18 juillet 2003 l’information 8/2003, précisant l’interprétation qu’elle entendait donner aux art. 28 al. 2 LHID et 22 LIPM. Ainsi, la notion de gestion durable des participations comprenait la double notion de gestion durable d’une part, et de participations, d’autre part (ch. IV 1). La gestion durable impliquait que les participations soient détenues pendant un an au moins, de la même façon qu’en matière de réduction pour participations, au plan de l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) s’agissant des bénéfices en capital provenant de l’aliénation de participations (art. 70 al. 4 let. b LIFD). En outre, lorsque les conditions comparatives de revenus et actifs n'étaient pas réalisées, le statut de holding n'était pas applicable (ch. IV 2. 5) ; ATA/25/2016 précité consid. 7a). Selon le ch. IV 1. 2) de ce document, sont considérées comme des participations les actions, les bons de participation ainsi que les parts sociales des sociétés à responsabilité limitée et des sociétés coopératives. La qualification des participations étrangères se fait en appliquant par analogie l'art. 20 al. 2 LHID. Ne font pas partie des participations les parts à des sociétés de personnes, les bons de jouissance, les obligations, les instruments financiers hybrides (par exemple prêts de rang postérieur), ainsi que les parts à des fonds de placement suisses ou étrangers et à des sociétés assimilables à ces fonds.”

“Il ne pouvait par conséquent être retenu, à l’exception de quelques participations, que ces dernières atteignaient le 10 % du capital de la société concernée lors de l’année fiscale en cause, étant relevé que cela ne devait pas être le cas pour certaines participations compte tenu de l’importante valorisation boursière des sociétés en cause. Ainsi, la condition instaurant une proportion minimale déterminée entre les participations ou leur rendement, par rapport aux actifs ou aux recettes, n’était pas réalisée lors des années 2016 à 2019. Partant, le statut holding ne pouvait être reconnu à la contribuable durant ces années, avec pour effet que 2015 ne constituait pas une année transitoire. Le TAPI ne pouvait enfin suivre l'intéressé lorsqu’elle soutenait que la détermination du statut holding d’une société devait être effectué à long terme et non sur la base d’un seul exercice. En vertu des principes de l’étanchéité des exercices et de la périodicité de l’impôt, l’AFC-GE devait analyser chaque année si les conditions légales des art. 28 al. 2 LHID et 22 al. 1 LIPM étaient réalisées pour accorder les privilèges qui y étaient rattachés. Elle avait d’ailleurs spécifiquement rappelé dans le statut fiscal du 2 août 2016 que la situation serait examinée à l’occasion de chaque exercice fiscal. Le fait que l’AFC-GE ait ainsi déterminé pour chaque année fiscale si les conditions permettant de bénéficier du statut holding étaient réalisées échappait ainsi à toute critique. Enfin, l’AFC-GE, du fait de sa pratique non écrite relative à l’année transitoire, tenait néanmoins compte que la détermination du statut holding d’une société pouvait difficilement être effectuée strictement sur une année, étant souligné que la possibilité d’instaurer ou non une année transitoire relevait de la compétence cantonale. 26) Par acte du 14 janvier 2022, A______ SA a interjeté recours auprès de la chambre administrative contre le jugement précité, concluant au constat que la notion de participations pour l'application du statut de société holding au sens des art.”