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Commentaires: Art. 8 | Omnilex

Art. 8

642.14LHIDFederal Act1 janv. 1993Source originale

Le produit de l’activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l’étranger d’éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l’aliénation est supérieur aux dépenses d’investissement. L’art. 12, al. 4, est réservé.
La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l’exercice de l’activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d’au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d’une société de capitaux ou d’une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.¹
Lorsqu’un immeuble de l’actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d’investissement et la valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d’investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu et l’imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l’activité lucrative indépendante est différée jusqu’à l’aliénation de l’immeuble.²
L’affermage d’une exploitation commerciale n’est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu’à la demande du contribuable.³
Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l’exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l’imposition des réserves latentes soit différée jusqu’à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l’impôt sur le revenu soient reprises.⁴
Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d’actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l’aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d’une société de capitaux ou d’une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L’imposition partielle n’est accordée sur les bénéfices d’aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l’entreprise de personnes pendant un an au moins.⁵
Les réserves latentes d’une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d’une fusion, d’une scission ou d’une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l’impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu:⁶
1. en cas de transfert d’éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
2. en cas de transfert d’une exploitation ou d’une partie distincte d’exploitation à une personne morale;
3. en cas d’échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l’art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.⁷
Lors d’une restructuration au sens de l’al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l’objet d’un rappel d’impôt selon la procédure prévue à l’art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.⁸
Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l’exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l’exploitation et se trouvent en Suisse. L’imposition en cas de remplacement d’immeubles par des biens mobiliers est réservée.⁹

Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1^erjanv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3). ↩
Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l’imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1^erjanv. 2009 (RO 2008 2893;FF 2005 4469). ↩
Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l’imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1^erjanv. 2009 (RO 2008 2893;FF 2005 4469). ↩
Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l’imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1^erjanv. 2009 (RO 2008 2893;FF 2005 4469). ↩
Introduit par le ch. I 3 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l’AVS, en vigueur depuis le 1^erjanv. 2020 (RO 2019 23952413;FF 2018 2565). ↩
Nouvelle teneur selon l’annexe ch. 8 de la LF du 16 déc. 2005 (Droit de la société à responsabilité limitée; adaptation des droits de la société anonyme, de la société coopérative, du registre du commerce et des raisons de commerce), en vigueur depuis le 1^erjanv. 2008 (RO 2007 4791;FF 2002 2949, 2004 3745). ↩
Nouvelle teneur selon l’annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1^erjuil. 2004 (RO 2004 2617;FF 2000 3995). ↩
Introduit par l’annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1^erjuil. 2004 (RO 2004 2617;FF 2000 3995). ↩
Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l’imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1^erjanv. 2009 (RO 2008 2893;FF 2005 4469). ↩

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N1.Aufschub der Besteuerung stiller Reserven

Auf Gesuch kann die Besteuerung der stillen Reserven aufgeschoben werden, wenn bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt wird und die den Betrieb übernehmenden Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen. Der Aufschub gilt bis zur späteren Realisierung der stillen Reserven.

“Art. 14 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Wallis vom 10. März 1976 (StG VS; SGS 642.1) bestimmt, dass zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen zählen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen. Ausserdem sieht Art. 14a Abs. 3 StG VS für den Fall, in dem bei der Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt wird, vor, dass die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben wird, soweit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen. Diese Bestimmungen sind gleichlautend mit Art. 8 Abs. 1 und Abs. 2 StHG sowie Art. 8 Abs. 2quater StHG (vgl. auch E. 3.3 hiervor).”

“Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II vom 23. März 2007, die am 1. Januar 2009 in Kraft getreten ist (vgl. AS 2008 2893, S. 2902), hat der Bundesgesetzgeber Aufschubtatbestände geschaffen, sodass entweder einstweilen nur über die wieder eingebrachten Abschreibungen abzurechnen ist (vgl. Art. 18a Abs. 1 DBG; Art. 8 Abs. 2bis StHG) oder es vorerst nicht zur Privatentnahme kommt (vgl. Art. 18a Abs. 2 DBG; Art. 8 Abs. 2ter StHG). Ausserdem bestimmt Art. 18a Abs. 3 DBG Folgendes: Wird bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt, so wird die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben, soweit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen (vgl. auch Art. 8 Abs. 2quater StHG).”

“Art. 14 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Wallis vom 10. März 1976 (StG VS; SGS 642.1) bestimmt, dass zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen zählen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen. Ausserdem sieht Art. 14a Abs. 3 StG VS für den Fall, in dem bei der Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt wird, vor, dass die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben wird, soweit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen. Diese Bestimmungen sind gleichlautend mit Art. 8 Abs. 1 und Abs. 2 StHG sowie Art. 8 Abs. 2quater StHG (vgl. auch E. 3.3 hiervor).”

N2.Grundstückgewinn als Erwerbseinkommen

Bei der Überführung eines Grundstücks von Geschäfts- in Privatvermögen fällt in der Regel Grundstückgewinnsteuer an; dieser Steuerbetrag wird nach Art. 12 Abs. 4 LHID auf die Einkommensteuer angerechnet oder für den übersteigenden Teil zurückerstattet. Nach der Rechtsprechung stellt der so realisierte Ertrag Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit i.S.v. Art. 8 Abs. 1 LHID dar; im Kanton Genf ist diese Konstellation kantonalrechtlich ausdrücklich geregelt.

“Dans ce cas toutefois, et conformément à l'art. 12 al. 4 LHID, l'impôt sur les gains immobiliers est imputé sur l'impôt sur le revenu, respectivement sur le bénéfice (système dit mixte ou matériellement dualiste; cf. arrêt 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.2; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd. 2021, p. 365 n° 56; BASTIEN VERREY, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, 2011, p. 303). Dans le canton de Genève, le transfert d'un immeuble de la fortune commerciale à la fortune privée d'une personne physique est donc soumis à l'impôt sur les gains immobiliers. Ce cas d'imposition est du reste expressément prévu à l'art. 80 al. 5 LCP (cf. arrêt 2C_164/2009 du 13 août 2009 consid. 6.2, in RDAF 2009 II 531). Comme le revenu provenant de cette réalisation systématique (cf. arrêt 2C_613/2020 du 3 décembre 2020 consid. 3.3.1) représente un produit d'activité indépendante soumis à l'impôt sur le revenu (ATF 143 II 661 consid. 2.1; 125 II 113 consid. 6c/aa; art. 8 al. 1 LHID et, en droit genevois, art. 19 al. 2 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009, [LIPP, RS/GE D 3 08]), l'impôt sur les gains immobiliers est imputé sur l'impôt sur le revenu, ou remboursé pour la part qui excède celui-ci (art. 42 LIPP; VERREY, op. cit., p. 303 note n° 287). La notion de fortune commerciale, définie dans le contexte de l'impôt sur le revenu à l'art. 8 al. 2 LHID en droit harmonisé (et reprise en droit genevois à l'art. 19 al. 3 LIPP), est la même que celle qui prévaut dans le domaine de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. arrêt 2C_156/2015 du 5 avril 2016 consid. 2.2.3, traduit in RDAF 2017 II 229).”

N3.Abgrenzung Geschäfts- und Privatvermögen bei Immobilien

Sind Immobilien Geschäftsvermögen im Sinne von Art. 8 Abs. 2 StHG, zählen die daraus erzielten Erträge (z. B. Mieterträge) und die Realisationsgewinne bei Veräusserung grundsätzlich zum steuerbaren Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Die Einordnung als Geschäfts- oder Privatvermögen ist damit für die steuerliche Behandlung ausschlaggebend; kantonale Besonderheiten hinsichtlich der Besteuerung von Immobiliengewinnen können sich ergänzend auswirken.

“2 LIFD pose le principe de l'imposition du bénéfice en capital, lequel est intégré dans le bénéfice ordinaire de l'indépendant. En cas de réalisation effective, le bénéfice en capital équivaut à la différence entre le prix de vente du bien et la valeur à laquelle celui-ci figure dans la comptabilité de l'aliénateur (Yves Noël in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [édit.], 2e éd., Bâle 2017 n. 60 s. ad art. 18 LIFD; cf. aussi TF 2C_993/2017 du 5 octobre 2018 consid. 2.5). Tel est le régime applicable aux immeubles commerciaux "ordinaires", par opposition aux immeubles agricoles ou sylvicoles. Aux termes de l'art. 8 al. 1 LHID, le produit de l’activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant (notamment) du transfert dans la fortune privée d’éléments de la fortune commerciale. La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l’exercice de l’activité lucrative indépendante (art. 8 al. 2 LHID). Sur le plan cantonal, l’art. 21 al. 1 et 2 a une teneur pratiquement identique à l'art. 18 al. 1 et 2 LIFD.”

“2) La présente cause a trait à la perception de l’IBGI suite à la vente d’une parcelle de la recourante, le 5 décembre 2018, et à la question de savoir si cet immeuble est passé dans sa fortune privée depuis la cessation de son activité d’horticultrice indépendante, le 31 décembre 2003. 3) a. L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques provenant de l’activité lucrative indépendante (art. 7 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14), parmi lesquels figurent, aux termes de l’art. 8 al. 1 LHID, tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable ou du transfert dans la fortune privée d’éléments de la fortune commerciale. À teneur de l’art. 8 al. 2 LHID, la fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l’exercice de l’activité lucrative indépendante. La notion de fortune commerciale, définie dans le contexte de l'impôt sur le revenu à l'art. 8 al. 2 LHID en droit harmonisé, est la même que celle qui prévaut dans le domaine de l'impôt sur les gains immobiliers (arrêts du Tribunal fédéral 2C_501/2020 du 15 mars 2021 consid. 6.1.1 ; 2C_156/2015 du 5 avril 2016 consid. 2.2.3). b. En vertu de l’art. 12 al. 1 LHID, l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses). Les cantons peuvent percevoir l’impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l’impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (art. 12 al. 4 LHID). c. En droit genevois, le système d’imposition des gains immobiliers comporte des particularités.”

N4.Betriebsübertragung als Voraussetzung für Steuerneutralität

Die Aufschiebung setzt bei der Übertragung auf eine juristische Person die Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs voraus; die blosse Übertragung einzelner Vermögenswerte genügt nicht, damit Steuerneutralität (Aufschub) gewahrt bleibt.

“Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1] bzw. Art. 12 Abs. 1 StHG). Sie wird u.a. aufgeschoben bei der Umstrukturierung eines Personenunternehmens, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden, namentlich bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person (§ 216 Abs. 3 lit. d i.V.m. § 19 Abs. 1 lit. b StG/ZH bzw. Art. 12 Abs. 4 lit. a i.V.m. Art. 8 Abs. 3 lit. b StHG).”

“Die steuerneutrale Umstrukturierung einer Personenunternehmung in eine juristische Person setzt - wie erwähnt (vorne E. 6.1) - die Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs voraus (Art. 8 Abs. 3 lit. b StHG; ebenso Art. 19 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Folglich muss - im Gegensatz zur Übertragung von Vermögenswerten zwischen Personenunternehmungen gemäss Art. 8 Abs. 3 lit. a StHG (bzw. Art. 19 Abs. 1 lit. a DBG) - eine qualifizierte Form von Vermögen übertragen werden, damit die Steuerneutralität gewahrt bleibt (BGE 142 II 283 E. 3.1 m.H.). BGE 150 II 40 S. 43”

N5.Privatentnahme als Realisation stiller Reserven

Die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen (Privatentnahme) stellt nach herrschender Lehre und Rechtsprechung einen Fall der systematischen Realisation dar. Dabei gelten die beim Geschäftsvermögen bestehenden stillen bzw. latenten Reserven als realisiert und sind als Ertrag der selbständigen Erwerbstätigkeit zu erfassen und zu besteuern.

“La détermination du revenu imposable des personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct est réglée aux art. 16 ss LIFD. L'art. 16 LIFD (cf. également art. 7 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; art. 19 al. 1 LI) prévoit que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. En lien avec la liste exemplative des art. 17 à 23 LIFD, cette disposition exprime, pour l'imposition du revenu des personnes physiques, le concept de l'accroissement du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu global net ("Reinvermögenszugangstheorie"), ainsi que la règle selon laquelle tous les revenus du contribuable sont en principe imposables (ATF 143 II 402 consid. 5.1; 139 II 363 consid. 2.1), y compris les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale (art. 18 al. 2 LIFD; art. 8 al. 1 LHID; art. 21 al. 2 LI). Selon l'art. 16 al. 3 LIFD (voir aussi les art. 7 al. 4 let. b LHID et 19 al. 3 LI), les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont en revanche pas imposables. Cela signifie qu'un gain en capital n'est soumis à l'impôt fédéral direct que lorsque le bien aliéné fait partie de la fortune commerciale du contribuable, non pas lorsqu'il se rapporte à sa fortune privée (cf. ATF 133 II 420 consid. 3.1; 125 II 113 consid. 4a et 6a; arrêts TF 9C_667/2022 du 21 août 2023 consid. 6.1; 2C_918/2021 du 18 février 2022 consid. 3.1; 2C_420/2020 du 18 mars 2021 consid. 4.1; 2C_370/2014 du 9 février 2015 consid. 6.1). En vertu de la réalisation systématique intervenant lors du passage d'un immeuble de la fortune commerciale à la fortune privée, les réserves latentes rattachées à l'immeuble transféré sont soumises à l'impôt au titre du revenu de l'activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 et 2 LIFD; art. 8 al. 1 et 2 LHID; art. 21 al.”

“On a vu ci-dessus qu’aux termes des art. 18 al. 2 LIFD et 21 al. 2 LI, les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l’activité lucrative indépendante (1ère phrase). Les art. 18 al. 2 2e phrase LIFD et 21 al. 2 LI assimilent le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée à une aliénation. De même, selon l'art. 8 al. 1 LHID, le produit de l’activité lucrative indépendante comprend notamment tous les bénéfices en capital provenant du transfert dans la fortune privée d’éléments de la fortune commerciale. Le transfert d'un élément de la fortune commerciale à la fortune privée (prélèvement privé, "Privatentnahme") représente un cas de réalisation systématique. La systématique fiscale commande en effet que lorsqu'un actif commercial sort du champ de l'impôt, cette sortie déclenche l'imposition des réserves latentes, réputées réalisées. Les réserves latentes résultent du fait que la valeur réelle d'un actif ou d'un passif respectivement dépasse ou est inférieure à sa valeur comptable. Lors de son passage dans la fortune privée, le bien passe d'un système imposant les gains en capital (art. 18 al. 2 LIFD) à un autre qui les exonère (cf. art. 16 al. 3 LIFD) (Noël, op. cit., n. 58 ad art. 18 LIFD; Locher, op. cit., n. 97/98 ad art. 18 LIFD; Reich/von Ah, op. cit., n. 24 ad art. 18 LIFD). Lorsqu’ils ne servent plus à l’activité lucrative indépendante, tout en demeurant la propriété de l’intéressé, les actifs commerciaux doivent être requalifiés d’éléments de la fortune privée; ce passage constitue un cas de réalisation systématique (Noël, op.”

“den vom Beschwerdeführer selbst deklarierten (und vom kantonalen Steueramt implizit anerkannten) Buchwert von Fr. 18'040.15. Soweit davon auszugehen wäre, dass der Steuerpflichtige selbständig erwerbstätig gewesen wäre und die Patente 2009 in sein Geschäftsvermögen überführt hätte, hätte der Steuerpflichtige im Umfang der damit auch weiterhin auf den Patenten lastenden (und weiter sich äufnenden) stillen Reserven bei der Privatentnahme der Patente (vgl. E. 4.3.2 hiervor) im Juni 2010 einen erheblichen Vermögensertrag erzielt. Dieser Ertrag würde als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 2 DBG; Art. 8 Abs. 1 StHG; § 24 Abs. 1 StG/SO) zu qualifizieren.”

N6.Kapitalgewinn auf Geschäftsvermögen und pas-de-porte

Bei tatsächlicher Realisation entspricht der Kapitalgewinn auf Geschäftsvermögen grundsätzlich der Differenz zwischen Verkaufspreis und dem in der Buchhaltung ausgewiesenen Buchwert. Die Rechtsprechung behandelt unter Umständen auch den Erlös aus einem «pas-de-porte» als Ertrag aus der selbständigen Erwerbstätigkeit.

“La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l’exercice de l’activité lucrative indépendante […]. 4 Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement." L'art. 18 al. 2 LIFD pose le principe de l'imposition du bénéfice en capital, lequel est intégré dans le bénéfice ordinaire de l'indépendant. En cas de réalisation effective, le bénéfice en capital équivaut à la différence entre le prix de vente du bien et la valeur à laquelle celui-ci figure dans la comptabilité de l'aliénateur (Yves Noël in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [édit.], 2e éd., Bâle 2017 n. 60 s. ad art. 18 LIFD; cf. aussi TF 2C_993/2017 du 5 octobre 2018 consid. 2.5). Tel est le régime applicable aux immeubles commerciaux "ordinaires", par opposition aux immeubles agricoles ou sylvicoles. Aux termes de l'art. 8 al. 1 LHID, le produit de l’activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant (notamment) du transfert dans la fortune privée d’éléments de la fortune commerciale. La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l’exercice de l’activité lucrative indépendante (art. 8 al. 2 LHID). Sur le plan cantonal, l’art. 21 al. 1 et 2 a une teneur pratiquement identique à l'art. 18 al. 1 et 2 LIFD.”

“1 LHID, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d’une activité lucrative dépendante ou indépendante. D'après l'art. 7 al. 4 let. b LHID, les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable sont exonérés de l’impôt (voir aussi art. 16 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11]); l’art. 12 al. 2 let. a et d est réservé. En droit cantonal, l'art. 19 al. 1 LI constitue la clause générale d'imposition du revenu. L'art. 19 al. 3 LI exempte les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée, en précisant que cela ne vaut que pour la fortune mobilière. bb) D'après l'art. 21 al. 1 LI, sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (cf. aussi art. 18 al. 1 LIFD). Aux termes de l'art. 8 al. 1 LHID, le produit de l’activité lucrative indépendante comprend notamment tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation d’éléments de la fortune commerciale. L'art. 21 al. 2 1ère phrase LI contient la même règle. La fortune commerciale d'une personne physique est liée à son activité lucrative indépendante (cf. art. 8 al. 2 1ère phrase LHID, art. 21 al. 2 3e phrase LI). Les autres éléments de fortune de cette personne physique appartiennent à sa fortune privée (TF 2C_332/2019 du 1er mai 2020 consid. 2.1). b) aa) Aux termes de l’art. 12 al. 1 LHID, l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses). Toute aliénation d’immeubles est imposable (art. 12 al. 2 1ère phrase LHID).”

“1). Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal. Impôt fédéral direct (604 2021 105) Le litige porte sur la question de l’imposition de la vente du « pas-de-porte » en tant que revenu de l’activité lucrative indépendante et sur celle de savoir si ce revenu peut bénéficier du régime du remploi. 2. Les revenus de l’activité lucrative indépendante 2.1. Dans la LIFD, sous la section 3 « Produit de l’activité lucrative indépendante » figure l’art. 18 qui indique que sont imposables tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (al. 1). Font notamment partie des revenus provenant de l’activité lucrative indépendante tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de la fortune commerciale (al. 2; voir également art. 8 al. 1 LHID). 2.2. L’art. 18 LIFD ne prévoit pas d’exception à l’imposition, mais l’art. 24 LIFD, qui institue l’exonération de certains revenus, s’applique à tous les contribuables et donc également aux indépendants (voir Noël, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 18 n. 37). 2.3. En l’espèce, la recourante soutient que « le prix de vente du restaurant B.________ (CHF 100'000.-) en 2017 doit être considéré comme un élément de fortune et imposé comme tel alors que le SCC l’estime comme un revenu qu’il qualifie aussi de ″pas-de-porte″ ou de ″bénéfice″ ». L’argumentation de la recourante n’est pas claire. Les critères qui l’ont conduite à prétendre que le prix de la vente concernée ne serait pas un revenu provenant de l’activité lucrative indépendante ne sont pas compréhensibles. Quoi qu’il en soit, compte tenu du fait qu’aucune exonération n’entre en ligne de compte au sens de l’art. 24 LIFD – la recourante ne le prétend d’ailleurs pas –, le bénéfice en capital provenant de la vente du « pas-de-porte » de son restaurant exploité en entreprise individuelle doit être considéré comme un revenu de l’activité indépendante de la recourante au sens de l’art.”

N7.Remploi bei Vorsorgeeinrichtungen

Für Vorsorgeeinrichtungen gilt die analoge Anwendung der Bestimmungen zu «Remploi» (Art. 8 Abs. 4 LHG): Obwohl diese Institutionen grundsätzlich steuerbefreit sind, unterliegen sie im Bereich der Grundstücksgewinnbesteuerung in jedem Fall der Besteuerung, und die Vorschriften über den Erwerb von Ersatzgut und die Übernahme stiller Reserven finden entsprechend Anwendung.

“Les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (art. 12 al. 4 LHID). À Genève, l'IBGI, qui a pour objet le bénéfice net provenant de l’aliénation d’immeubles ou de parts d’immeubles sis dans le canton, est réglé aux art. 80 ss de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05). b. Selon l’art. 23 al. 1 let. d LHID, seuls sont exonérées de l’impôt les institutions de prévoyance professionnelle d’entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d’entreprises qui les touchent de près, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel. L’art. 23 al. 4 LHID ajoute cependant que les personnes morales mentionnées à l’art. 23 al. 1 let. d à g et i LHID, sont toutefois soumises dans tous les cas à l’impôt sur les gains immobiliers. Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8 al. 4 LHID), aux amortissements (art. 10 al. 1 let. a LHID), aux provisions (art. 10 al. 1 let. b LHID) et à la déduction des pertes (art. 10 al. 1 let. c LHID) s’appliquent par analogie. Ainsi, la législation fédérale prescrit que les institutions de prévoyance professionnelle, les caisses indigènes d’assurances sociales et de compensation, les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d’utilité publique, les personnes morales qui poursuivent des buts cultuels et les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, sont exonérés selon l’art. 23 al. 1 let. d à g et i LHID, mais sont soumis dans tous les cas à l’impôt sur les gains immobiliers (art. 23 al. 4 LHID ; Conférence suisse des impôts, Impôt sur les gains immobiliers, mers 2022, p. 15). c. L’art. 9 al. 1 let. e et al. 2 1ère phrase LIPM a la même teneur que les art. 23 al. 1 let. d et 23 al. 4 LHID. d. Dans le cadre des travaux préparatoires relatifs au projet de loi modifiant la LIPM (Mise à jour selon le droit fédéral harmonisé, PL 11'618), il est rappelé à titre préalable que « la LIPM a été adoptée par le Grand Conseil en 1994, afin de rendre le droit cantonal conforme à la [LHID] et, dans la mesure souhaitée, harmonisé avec la [LIFD].”

N8.Nur betriebsnotwendiges Anlagevermögen

Die steuerneutrale Ersatzbeschaffung nach Art. 8 Abs. 4 StHG gilt nur für betriebsnotwendiges Anlagevermögen. Beim ausscheidenden wie beim wiederbeschafften Gegenstand muss es sich um einen unmittelbar der Leistungserstellung dienenden, unerlässlichen Bestandteil des Betriebs handeln; Vermögensgegenstände, die lediglich als Anlage gehalten werden oder dem Ertrag dienen, sind ausgeschlossen. Die Beurteilung der Betriebsnotwendigkeit erfolgt anhand der konkreten betrieblichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen.

“Die steuerneutrale Ersatzbeschaffung beschränkt sich wie soeben dargestellt auf den Bereich des betriebsnotwendigen Anlagevermögens (Art. 64 Abs. 1 DBG, Art. 8 Abs. 4 StHG, Art. 84 Abs. 1 StG). Sowohl beim ausscheidenden als auch beim wiederbeschafften Vermögensgegenstand muss es sich um ein betriebsnotwendiges Anlagegut handeln. Solche Güter dienen nach ihrer Zweckbestimmung unmittelbar der Leistungserstellung des Betriebes und können ohne Beeinträchtigung des betrieblichen Leistungserstellungsprozesses nicht veräussert werden. Die betriebsnotwendigen Vermögenswerte bilden unerlässliche Bestandteile der betrieblichen Einheit; ihre Verausserung würde zu einer substantiellen Veränderung des Betriebes führen. Nur wenn das ausgeschiedene Wirtschaftsgut einen unmittelbar im betrieblichen Leistungserstellungsprozess verwendeten Gegenstand darstellt, wird mit seinem Ausscheiden eine Lücke aufgerissen, die es notwendigerweise zu füllen gilt. Ausgeschlossen ist somit die Ersatzbeschaffung von Vermögenswerten, die dem Unternehmen nur als Vermögensanlage oder durch ihren Ertrag dienen. Beurteilungsgrundlage der Betriebsnotwendigkeit bilden immer die betrieblichen Verhältnisse des steuerpflichtigen Unternehmens.”

N9.Betriebsbegriff bei Umstrukturierungen

Bei Umstrukturierungen ist der Begriff des Betriebs weit auszulegen; er bezeichnet eine relativ unabhängige, organische Einheit von Vermögenswerten zur Leistungserbringung. Einzelne Vermögenswerte (z. B. einzelne Patente) fallen typischerweise nicht unter diesen Betriebs- oder Teilbetriebsbegriff und können daher in der Regel nicht als steuerneutrale Übertragung eines Betriebs bzw. Teilbetriebs nach Art. 8 Abs. 3 StHG qualifiziert werden.

“Als Betrieb im Sinne des steuerlichen Umstrukturierungsrechts gilt jeder organisatorisch-technische Komplex von Vermögenswerten, der im Hinblick auf die unternehmerische Leistungserbringung eine relativ unabhängige, organische Einheit bildet. Ein Betrieb zeichnet sich durch einen hohen Grad an Unabhängigkeit aus und stellt eine Organisation dar, die imstande ist, selbständig fortzubestehen (BGE 138 II 557 E. 6.4). Im Rahmen eines Betriebs werden Kapital und Arbeit zum Zweck der Gewinnerzielung eingesetzt, wobei sich der Einsatz der Arbeit nicht auf die Abschöpfung von Mehrwerten oder die Vereinnahmung von Ertrag beschränkt. Der Begriff des Betriebs ist zwar bei einer Umstrukturierung weiter zu deuten als im Zusammenhang mit der periodischen Besteuerung (Gewinn- und Kapitalbesteuerung), die höhere Anforderungen an das Vorliegen eines Betriebs stellt (vgl. Urteil 2P.323/2004 vom 2. März 2005 E. 2.2). Ebenso wie die Begriffe des Geschäftsbetriebs und der Betriebsstätte (Art. 4 Abs. 1 StHG bzw. Art. 4 Abs. 1 lit. a und b DBG) indiziert der Begriff des Betriebs nach Art. 8 Abs. 3 lit. b StHG und Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG (frz. "exploitation"; ital. "esercizio") aber auch im Zusammenhang mit Umstrukturierungen eine der Leistungserbringung dienende Vermögenssubstanz im dargelegten Sinne (vgl. BGE 142 II 283 E. 3.2 m.H.).”

“Die Beantwortung der Frage, ob es im Vorfeld der verdeckten Kapitaleinlage zu der vom kantonalen Steueramt postulierten steuerbaren Privatent-nahme gekommen ist (vgl. E. 4.2 hiervor), hängt unter diesen Umständen davon ab, ob der Steuerpflichtige die Patente im April 2009 in sein Geschäftsvermögen überführt hat: Wäre diese Frage zu bejahen, hätte der Steuerpflichtige die Patente im Juni 2010 eine logische Sekunde vor der verdeckten Kapitaleinlage von seinem Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführen müssen; damit würde aber tatsächlich - wie vom kantonalen Steueramt behauptet - eine steuerbare Privatentnahme vorliegen (Art. 18 Abs. 2 DBG; Art. 8 Abs. 1 StHG; § 24 Abs. 1 StG/SO; vgl. auch MÜLLER/SCHREIBER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Umstrukturierungen, 2015, § 2 N 200). Entgegen der Auffassung des Steuerpflichtigen könnte diese Privatentnahme nicht als steuerneutraler Umstrukturierungstatbestand gewertet werden, zumal einzelne Patente nicht als Betrieb oder Teilbetrieb im Sinne von Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG bzw. Art. 8 Abs. 3 lit. b StHG und § 25 Abs. 1 lit. b StG/SO qualifiziert werden können (vgl. zu diesem Begriff BGE 142 II 283 E. 3.2 S. 287 f.). Von entscheidender Bedeutung ist nach dem eben Ausgeführten die Beantwortung der Frage, ob der Steuerpflichtige die Patente im Jahr 2009 in sein Geschäftsvermögen überführt hat. Eine Überführung ins Geschäftsvermögen kommt freilich nur in Betracht, wenn der Steuerpflichtige zwischen April 2009 und Juni 2010 eine selbständige Erwerbstätigkeit entfaltet hat (vgl. Art. 18 Abs. 1 DBG; Art. 8 Abs. 1 StHG; § 23 Abs. 1 StG/SO). 4.3.2.1. Für eine selbstständige Erwerbstätigkeit kennzeichnend ist die Tätigkeit einer natürlichen Person, mit der diese auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Untergeordnete Anhaltspunkte sind etwa die Beschäftigung von Personal, das Ausmass der Investitionen, ein vielfältiger wechselnder Kundenstamm und das Vorliegen eigener Geschäftsräumlichkeiten.”

N10.Kapitalgewinne aus Geschäftsvermögen

Nach Art. 8 Abs. 1 StHG gehören Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung und buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen zum Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Die Rechtsprechung subsumiert darunter beispielsweise Gewinne aus dem Verkauf eines «pas-de-porte» und Kapitalgewinne im Zusammenhang mit der Verlegung von Betriebsteilen ins Ausland.

“Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte unter Vorbehalt der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von beweglichem Privatvermögen (§ 25 Abs. 1 sowie § 33 Abs. 1 lit. i des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 des Kantons Aargau [StG/AG; SAR 651.100], Art. 7 Abs. 1 sowie Abs. 4 lit. b StHG). Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Landwirtschafts- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder andern selbständigen Erwerbstätigkeit (§ 27 Abs. 1 StG/AG). Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (§ 27 Abs. 2 StG/AG, Art. 8 Abs. 1 StHG).”

“1). Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal. Impôt fédéral direct (604 2021 105) Le litige porte sur la question de l’imposition de la vente du « pas-de-porte » en tant que revenu de l’activité lucrative indépendante et sur celle de savoir si ce revenu peut bénéficier du régime du remploi. 2. Les revenus de l’activité lucrative indépendante 2.1. Dans la LIFD, sous la section 3 « Produit de l’activité lucrative indépendante » figure l’art. 18 qui indique que sont imposables tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (al. 1). Font notamment partie des revenus provenant de l’activité lucrative indépendante tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de la fortune commerciale (al. 2; voir également art. 8 al. 1 LHID). 2.2. L’art. 18 LIFD ne prévoit pas d’exception à l’imposition, mais l’art. 24 LIFD, qui institue l’exonération de certains revenus, s’applique à tous les contribuables et donc également aux indépendants (voir Noël, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 18 n. 37). 2.3. En l’espèce, la recourante soutient que « le prix de vente du restaurant B.________ (CHF 100'000.-) en 2017 doit être considéré comme un élément de fortune et imposé comme tel alors que le SCC l’estime comme un revenu qu’il qualifie aussi de ″pas-de-porte″ ou de ″bénéfice″ ». L’argumentation de la recourante n’est pas claire. Les critères qui l’ont conduite à prétendre que le prix de la vente concernée ne serait pas un revenu provenant de l’activité lucrative indépendante ne sont pas compréhensibles. Quoi qu’il en soit, compte tenu du fait qu’aucune exonération n’entre en ligne de compte au sens de l’art. 24 LIFD – la recourante ne le prétend d’ailleurs pas –, le bénéfice en capital provenant de la vente du « pas-de-porte » de son restaurant exploité en entreprise individuelle doit être considéré comme un revenu de l’activité indépendante de la recourante au sens de l’art.”

“Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, et de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 7 al. 1 LHID; art. 19 al. 1, 1ère phrase LIPP). Les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable ou du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante (art. 8 al. 1 LHID; art. 19 al. 2 LIPP).”

N11.Anwendung von DBG-Praxis und Lehre

Bei der Anwendung von Art. 8 Abs. 2bis StHG dürfen — ausserhalb von Tariffragen — die Praxis und die Lehre zur entsprechenden Regelung des DBG wechselseitig herangezogen werden, da die Tatbestände in Wortlaut und System übereinstimmen.

“Nr. 25; 2C_6/2008 vom 27. Januar 2009 E. 3.1.1). Ausserdem kann bei einer Privatentnahme von Liegenschaften des Anlagevermögens beantragt werden, dass die Besteuerung einstweilen auf die Differenz zwischen Einkommenssteuerwert und Anlagekosten beschränkt und im Übrigen bis zur Veräusserung aufgeschoben wird (Art. 18a Abs. 1 DBG bzw. Art. 8 Abs. 2bis StHG). Die Tatbestände sind in DBG und StHG, abgesehen von Tarifaspekten, wortgleich gehalten. Mit Blick darauf dürfen Praxis und Doktrin der jeweils anderen Steuerart wechselseitig herangezogen werden (Urteile 2C_332/2019 vom 1. Mai 2020 E. 2.3, in: StE 2020 B”

N12.Anwendbarkeit DBG‑Fassung 2009 und Art. 21a LD/VD

Für den Streitzeitraum sind die DBG‑Fassung vom 1. Januar 2009 (Art. 8 Abs. 2bis DBG) sowie die kantonale Bestimmung (z.B. Art. 21a LD/VD) auf den vorliegenden Fall anwendbar.

“L'art. 8 al. 2bis LHID, le 1er janvier 2009 (RO 2008 2893), comme l'art. 21a LI/VD (art. 2 de la loi vaudoise du 9 septembre 2008 modifiant celle du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux). Les dispositions en cause sont donc applicables au cas d'espèce qui porte sur la période fiscale”

N13.Abgrenzung geschäftlicher Vermögenswerte mittels LIFD‑Rechtsprechung

Wegen der identischen Wortlaute ist Art. 8 Abs. 2 StHG anhand der zur Art. 18 Abs. 2 LIFD entwickelten Rechtsprechung auszulegen; auf diese Judikatur ist bei der Abgrenzung der geschäftlichen Vermögenswerte Bezug zu nehmen.

“Aux termes de l'art. 8 al. 2 LHID, la fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante. Comme l'art. 8 al. 2 LHID a une teneur identique à celle de l'art. 18 al. 2 LIFD applicable en matière d'impôt fédéral direct, il y a lieu de se référer à la jurisprudence développée en lien avec cette disposition pour circonscrire la notion (cf. arrêts 2C_423/2019 du 25 novembre 2019 consid. 5; 2C_550/2016 du 8 mars 2017 consid. 5.1 et les références).”

N14.Remploi und Rückstellungsregelung

Stille Reserven können beim Ersatz von betriebsnotwendigem Anlagevermögen auf ein Ersatzobjekt mit gleicher Funktion übertragen werden. Wird der Remploi nicht im gleichen Geschäftsjahr vorgenommen, kann stattdessen eine entsprechende Rückstellung gebildet werden; diese ist innerhalb einer angemessenen Frist (in der Praxis üblicherweise innert zwei Jahren) für Abschreibungen auf dem Ersatzobjekt zu verwenden oder zugunsten der Erfolgsrechnung aufzulösen.

“Gemäss Art. 64 Abs. 1 DBG und Art. 8 Abs. 4 StHG (SR 642.14) können beim Ersatz von Gegenständen des betriebsnotwendigen Anlagevermögens die stillen Reserven auf ein Ersatzobjekt mit gleicher Funktion übertragen werden; ausgeschlossen ist die Übertragung auf Vermögen ausserhalb der Schweiz. Eine praktisch identische, der harmonisierungsrechtlichen Vorgabe entsprechende Regelung der Ersatzbeschaffungen kennt auch das Steuergesetz des Kantons Graubünden (Art. 84 Abs. 1 und 2 StG). Im Umfang der stillen Reserven kann überdies eine Rückstellung gebildet werden, wenn die Ersatzbeschaffung nicht im gleichen Geschäftsjahr stattfindet; diese Rückstellung ist innert angemessener Frist bzw. in der Regel innert zwei Jahren zur Abschreibung auf dem Ersatzobjekt zu verwenden oder zugunsten der Erfolgsrechnung aufzulösen (Art. 64 Abs. 2 DBG, Art. 84 Abs. 3 StG). Als betriebsnotwendig gilt nur Anlagevermögen, das dem Betrieb unmittelbar dient; ausgeschlossen sind insbesondere Vermögensteile, die dem Unternehmen nur als Vermögensanlage oder nur durch ihren Ertrag dienen (Art.”

“L'art. 8 al. 4 LHID, applicable par renvoi de l'art. 24 al. 4 LHID, prévoit que "lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée". En droit de l'impôt fédéral direct, l'art. 64 al. 2 LIFD (RS 642.11) prévoit que "lorsque le remploi n'intervient pas pendant le même exercice, une provision correspondant aux réserves latentes peut être constituée. Cette provision doit être dissoute et utilisée pour l'amortissement de l'élément acquis en remploi ou portée au crédit du compte de résultats, dans un délai raisonnable". La provision ainsi constituée, qui correspond aux réserves latentes afférentes à l'objet aliéné, neutralise le gain comptable résultant de cette opération (cf. ROBERT DANON, in Commentaire romand LIFD, 2e éd.”

N15.Aufschub der Besteuerung stiller Reserven

Art. 8 Abs. 2bis StHG ist — im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II — als Aufschubtatbestand ausgestaltet und ermöglicht einen auf Gesuch hin möglichen Aufschub der Besteuerung stiller Reserven bei Überführung von Geschäfts- in Privatvermögen.

“Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II vom 23. März 2007, die am 1. Januar 2009 in Kraft getreten ist (vgl. AS 2008 2893, S. 2902), hat der Bundesgesetzgeber Aufschubtatbestände geschaffen, sodass entweder einstweilen nur über die wieder eingebrachten Abschreibungen abzurechnen ist (vgl. Art. 18a Abs. 1 DBG; Art. 8 Abs. 2bis StHG) oder es vorerst nicht zur Privatentnahme kommt (vgl. Art. 18a Abs. 2 DBG; Art. 8 Abs. 2ter StHG). Ausserdem bestimmt Art. 18a Abs. 3 DBG Folgendes: Wird bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt, so wird die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben, soweit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen (vgl. auch Art. 8 Abs. 2quater StHG).”

N16.Aufschub stiller Reserven bei Überführung

Bei Überführung einer Liegenschaft des Anlagevermögens in das Privatvermögen kann die steuerpflichtige Person verlangen, dass im Zeitpunkt der Überführung nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert besteuert und die übrigen stillen Reserven bis zur Veräusserung aufgeschoben werden (vgl. Art. 8 Abs. 2bis StHG; s. auch Rechtsprechung und Lehre zu Art. 18a Abs. 1 DBG). In der Literatur wird diskutiert, ob unentgeltliche Zuwendungen (Donation) mangels Gewinn nicht als «Veräusserung» zu qualifizieren sind; die Quellen verweisen jedoch darauf, dass die Gesetzgebung und die Rechtsprechung für Donationsfälle besondere Regelungen vorsehen bzw. die Frage der Aufschiebung für solche Fälle gesondert behandeln.

“Nr. 25; 2C_6/2008 vom 27. Januar 2009 E. 3.1.1). Ausserdem kann bei einer Privatentnahme von Liegenschaften des Anlagevermögens beantragt werden, dass die Besteuerung einstweilen auf die Differenz zwischen Einkommenssteuerwert und Anlagekosten beschränkt und im Übrigen bis zur Veräusserung aufgeschoben wird (Art. 18a Abs. 1 DBG bzw. Art. 8 Abs. 2bis StHG). Die Tatbestände sind in DBG und StHG, abgesehen von Tarifaspekten, wortgleich gehalten. Mit Blick darauf dürfen Praxis und Doktrin der jeweils anderen Steuerart wechselseitig herangezogen werden (Urteile 2C_332/2019 vom 1. Mai 2020 E. 2.3, in: StE 2020 B”

“5; OBERSON, op. cit., p. 361). La loi précise que l'imposition du gain immobilier est différée en cas de donation (art. 12 al. 3 let. a LHID). L'imposition est reportée jusqu'à nouvelle aliénation imposable (cf. arrêt 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.3), soit jusqu'à ce qu'une cession à titre onéreux ait lieu. On pourrait estimer qu'il devrait en aller de même dans le cadre de l'art. 8 al. 2bis LHID. La donation, qui ne génère pas de produit, devrait par conséquent être exclue de la notion d'aliénation de l'art. 18a al. 1 LIFD (dans ce sens, cf. DE MITRI/GANI, Passage de l'immeuble de la fortune commerciale dans la fortune privée - Questions choisies BGE 148 II 299 S. 308 concernant l'application du nouvel article 18a LIFD, RF 7-8/2011 p. 576; THIERRY A. OBRIST, Le concept de réalisation systématique en droit fiscal suisse, 2012, p. 240 n.b.p. 1159). Ce serait toutefois omettre que l'impôt sur le gain immobilier, comme son nom l'indique et comme le précise expressément l'art. 12 al. 1 LHID, requiert que l'aliénation soit accompagnée d'un gain (ce qui permet déjà en soi d'exclure la donation; cf. OBERSON, op. cit., p. 361 s.; ZWAHLEN/NYFFENEGGER, Kommentar StHG, op. cit., n° 32 ad art. 12 LHID; BASTIEN VERREY, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, Recherches juridiques lausannoises, Nr. 51, 2011, p. 254) et que la loi prévoit expressément qu'une telle opération conduit à un report d'imposition (art.”

N17.Kapitalgewinne als steuerbares Erwerbseinkommen

Kapitalgewinne aus Geschäfts- bzw. Handelsliegenschaften gelten als Teil des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit und werden in die Bemessung des ordentlichen Erwerbseinkommens bzw. des steuerbaren Gewinns einbezogen.

“2 LIFD pose le principe de l'imposition du bénéfice en capital, lequel est intégré dans le bénéfice ordinaire de l'indépendant. En cas de réalisation effective, le bénéfice en capital équivaut à la différence entre le prix de vente du bien et la valeur à laquelle celui-ci figure dans la comptabilité de l'aliénateur (Yves Noël in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [édit.], 2e éd., Bâle 2017 n. 60 s. ad art. 18 LIFD; cf. aussi TF 2C_993/2017 du 5 octobre 2018 consid. 2.5). Tel est le régime applicable aux immeubles commerciaux "ordinaires", par opposition aux immeubles agricoles ou sylvicoles. Aux termes de l'art. 8 al. 1 LHID, le produit de l’activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant (notamment) du transfert dans la fortune privée d’éléments de la fortune commerciale. La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l’exercice de l’activité lucrative indépendante (art. 8 al. 2 LHID). Sur le plan cantonal, l’art. 21 al. 1 et 2 a une teneur pratiquement identique à l'art. 18 al. 1 et 2 LIFD.”

“365 n° 56; BASTIEN VERREY, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, 2011, p. 303). Dans le canton de Genève, le transfert d'un immeuble de la fortune commerciale à la fortune privée d'une personne physique est donc soumis à l'impôt sur les gains immobiliers. Ce cas d'imposition est du reste expressément prévu à l'art. 80 al. 5 LCP (cf. arrêt 2C_164/2009 du 13 août 2009 consid. 6.2, in RDAF 2009 II 531). Comme le revenu provenant de cette réalisation systématique (cf. arrêt 2C_613/2020 du 3 décembre 2020 consid. 3.3.1) représente un produit d'activité indépendante soumis à l'impôt sur le revenu (ATF 143 II 661 consid. 2.1; 125 II 113 consid. 6c/aa; art. 8 al. 1 LHID et, en droit genevois, art. 19 al. 2 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009, [LIPP, RS/GE D 3 08]), l'impôt sur les gains immobiliers est imputé sur l'impôt sur le revenu, ou remboursé pour la part qui excède celui-ci (art. 42 LIPP; VERREY, op. cit., p. 303 note n° 287). La notion de fortune commerciale, définie dans le contexte de l'impôt sur le revenu à l'art. 8 al. 2 LHID en droit harmonisé (et reprise en droit genevois à l'art. 19 al. 3 LIPP), est la même que celle qui prévaut dans le domaine de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. arrêt 2C_156/2015 du 5 avril 2016 consid. 2.2.3, traduit in RDAF 2017 II 229).”

N18.Harmonisierung des Begriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit

Kantone wie Bern orientieren sich bei der Definition der selbständigen Erwerbstätigkeit zumindest sinngemäss an Art. 18 DBG. Art. 8 Abs. 1 StHG harmonisiert diesen Begriff auf Bundesebene.

“Der Kanton Bern folgt für die Definition der selbständigen Erwerbstätigkeit zumindest sinngemäss Art. 18 DBG (vgl. Art. 21 StG/BE). Dieser Begriff ist zudem durch Art. 8 Abs. 1 StHG harmonisiert (vgl. Urteil 2C_613/2020 vom 3. Dezember 2020 E. 4.2, in: StE 2021 B”

N19.Realisation stiller Reserven bei Schenkung und Erbgang

Nach überwiegender Lehre und Praxis setzt die effektive Realisation stiller Reserven regelmässig einen Austausch von Leistungen voraus; typischerweise ist dafür neben der Übertragung des Vermögens eine Gegenleistung (meist Geldzufluss) erforderlich. Fehlt eine solche Gegenleistung, gelten Schenkung und Erbgang in der Regel nicht als Realisation. Gleichwohl liegt eine kantonale Entscheidung vor, wonach die Schenkung einer Liegenschaft aus dem Geschäfts- in das Privatvermögen die Besteuerung ausgelöst hat; diese Rechtsprechung ist derzeit Gegenstand weiterer Verfahren.

“La réalisation (effective) de ces réserves latentes suppose un échange de prestations: un bien ou un service est aliéné et une contre-prestation généralement sous forme d'argent est obtenue en échange. L'aliénation est ainsi l'un des deux éléments de la réalisation (effective), l'autre étant l'obtention d'une contre-prestation (selon certains auteurs, la réalisation effective suppose en outre que la somme reçue en contrepartie soit librement disponible [cf. Oberson, op. cit., § 7 n. 90 et les réf.]). Faute de contre-prestation, une donation ou la dévolution successorale ne sont pas constitutives d'une réalisation; il s'agit en revanche bien d'aliénations (Markus Reich, Steuerrecht, 3e éd., Zurich/Bâle/Genève 2020, § 15 n. 130; Reich/von Ah, Kommentar DBG, op. cit., n. 25 s. ad art. 18 LIFD; les mêmes, in Zweifel/Beusch [édit.], Kommentar zum schweizerischem Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3e éd., 2017 [cité: Kommentar StHG], n. 29a ad art. 8 LHID). La CDAP a confirmé dans un arrêt récent que, lorsqu’elle résulte du transfert d’un immeuble de la fortune commerciale dans la fortune privée du donateur, la donation déclenche l’imposition (arrêt FI.2019.0108 du 2 mars 2021, not. consid. 4f-h, faisant toutefois l’objet d’un recours actuellement pendant auprès du Tribunal fédéral).”

N20.Betriebsbegriff bei Betriebsnotwendigkeit

Für das Erfordernis «betriebsnotwendig» nach Art. 8 Abs. 4 StHG setzt die Praxis das Vorliegen eines «Betriebs» voraus. Eine solche «Exploitation» ist ein organisatorisch‑technischer Komplex mit einer gewissen Autonomie, der Kapital und Arbeit zur Gewinnerzielung einsetzt und als selbstständige Organisation bestehen kann. Zudem müssen die betroffenen Anlagegüter direkt der betrieblichen Leistungserstellung dienen; ihre Veräusserung muss die Leistungs‑ bzw. Ertragsfähigkeit des Betriebs beeinträchtigen.

“Il constitue ainsi une « importante exception » à la règle, selon laquelle la sortie à titre onéreux d’éléments nécessaires à l’exploitation de l’entreprise provoque en principe la réalisation des réserves latentes afférentes à ces éléments (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5ème éd., 2021, p. 286 n. 81). Le remploi en franchise d’impôt d’actifs immobilisés est admis à quatre conditions cumulatives, dont l’une prévoit que l’objet du remploi et son remplaçant sont des biens immobilisés nécessaires à l’exploitation (Xavier OBERSON, op. cit., p. 286 n. 82 ss, 83). Ceux-ci doivent servir directement à l’exploitation. Le point de savoir si un bien est nécessaire à l’exploitation s’apprécie au regard de la fonction remplie par cet actif au sein de l’entreprise. En d’autres termes, les actifs nécessaires à l’exploitation sont ceux qui sont affectés à la capacité de rendement de l’entreprise et dont la vente réduirait cette capacité (Robert DANON in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand – Impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017 ad art. 64 n. 9). c. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral relative au remploi au sens de l’art. 8 al. 4 LHID, dont la teneur est similaire aux art. 64 al. 1 LIFD et 17 al. 1 LIPM, la condition de bien immobilisé nécessaire à l’exploitation (« betriebsnotwendiges Anlagevermögen ») présuppose l’existence d’une exploitation (« Betrieb ») (arrêt du Tribunal fédéral 2C_900/2018 du 6 janvier 2020 consid. 6). L’application de cette norme implique, d’une part, que l’activité lucrative indépendante puisse être qualifiée d’exploitation et, d’autre part, que l’immeuble en cause constitue un bien immobilisé nécessaire à l’exploitation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_107/2011 du 2 avril 2012 consid. 4). La notion d’exploitation a été définie par le Tribunal fédéral en matière de restructuration. Constitue une exploitation tout un complexe organisationnel et technique de valeurs patrimoniales qui représente une certaine indépendance. L'exploitation se caractérise par un degré élevé d'autonomie et se présente comme une organisation capable de subsister par elle-même. Dans une exploitation, le capital et le travail sont mis en œuvre dans le but de réaliser un profit, étant précisé que l'engagement de la force de travail ne se limite pas au prélèvement des plus-values ou à la récupération de bénéfices (ATF 142 II 283 consid.”

N21.Pachtzinse als selbständige Einkünfte

Unterbleibt der Antrag, bleibt die Tätigkeit steuerlich als selbständige Erwerbstätigkeit bestehen. Auch erzielte Pachtzinse sind in diesem Fall Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit und nicht als Privatentnahme zu qualifizieren.

“Neben der privilegierten Liquidationsgewinnbesteuerung brachte die Unternehmenssteuerreform II auch Änderungen in Bezug auf den Besteuerungszeitpunkt und -umfang mit sich: So gilt die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs seither nur noch auf Antrag als Privatentnahme (Art. 18a Abs. 2 DBG bzw. Art. 8 Abs. 2ter StHG). Unterbleibt eine solche Willensäusserung, besteht die selbständige Erwerbstätigkeit fort und kommt es zu keiner Privatentnahme. Auch wenn nur noch Pachtzinse erzielt werden, handelt es sich dabei um Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Urteile 2C_332/2019 vom 1. Mai 2020 E. 2.5.1, in: StE 2020 B”

N22.Merkmale selbständiger Erwerbstätigkeit

Ob Vermögenswerte (z. B. Patente) ins Geschäftsvermögen überführt wurden — und damit Gewinne unter Art. 8 Abs. 1 StHG der selbständigen Erwerbstätigkeit zuzurechnen sind — setzt voraus, dass zwischen den betreffenden Zeitpunkten tatsächlich eine selbständige Erwerbstätigkeit vorlag. Typische Merkmale einer solchen Tätigkeit sind eigenes Risiko, Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, eine von der Person frei gewählte Arbeitsorganisation sowie die Absicht, Gewinn zu erzielen. Als untergeordnete Anhaltspunkte nennt die Rechtsprechung u. a. die Beschäftigung von Personal, Umfang der Investitionen, einen vielfältigen wechselnden Kundenstamm und eigene Geschäftsräumlichkeiten. Die Prüfung hat anhand aller tatsächlichen Umstände im Einzelfall zu erfolgen; die einzelnen Gesichtspunkte sind nicht isoliert zu betrachten.

“2 hiervor), hängt unter diesen Umständen davon ab, ob der Steuerpflichtige die Patente im April 2009 in sein Geschäftsvermögen überführt hat: Wäre diese Frage zu bejahen, hätte der Steuerpflichtige die Patente im Juni 2010 eine logische Sekunde vor der verdeckten Kapitaleinlage von seinem Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführen müssen; damit würde aber tatsächlich - wie vom kantonalen Steueramt behauptet - eine steuerbare Privatentnahme vorliegen (Art. 18 Abs. 2 DBG; Art. 8 Abs. 1 StHG; § 24 Abs. 1 StG/SO; vgl. auch MÜLLER/SCHREIBER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Umstrukturierungen, 2015, § 2 N 200). Entgegen der Auffassung des Steuerpflichtigen könnte diese Privatentnahme nicht als steuerneutraler Umstrukturierungstatbestand gewertet werden, zumal einzelne Patente nicht als Betrieb oder Teilbetrieb im Sinne von Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG bzw. Art. 8 Abs. 3 lit. b StHG und § 25 Abs. 1 lit. b StG/SO qualifiziert werden können (vgl. zu diesem Begriff BGE 142 II 283 E. 3.2 S. 287 f.). Von entscheidender Bedeutung ist nach dem eben Ausgeführten die Beantwortung der Frage, ob der Steuerpflichtige die Patente im Jahr 2009 in sein Geschäftsvermögen überführt hat. Eine Überführung ins Geschäftsvermögen kommt freilich nur in Betracht, wenn der Steuerpflichtige zwischen April 2009 und Juni 2010 eine selbständige Erwerbstätigkeit entfaltet hat (vgl. Art. 18 Abs. 1 DBG; Art. 8 Abs. 1 StHG; § 23 Abs. 1 StG/SO). 4.3.2.1. Für eine selbstständige Erwerbstätigkeit kennzeichnend ist die Tätigkeit einer natürlichen Person, mit der diese auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Untergeordnete Anhaltspunkte sind etwa die Beschäftigung von Personal, das Ausmass der Investitionen, ein vielfältiger wechselnder Kundenstamm und das Vorliegen eigener Geschäftsräumlichkeiten. Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (vgl. zum Ganzen BGE 138 II 251 E. 2.4.2; 125 II 113 E. 5b, je mit Hinweisen; Urteile 2C_298/2019 vom 18. August 2020 E. 3.2; 2C_ 890/2018 vom 18.”

“________ AG, die durch die verdeckte Kapitaleinlage in der Substanz erheblich an Wert gewonnen haben, hält der Steuerpflichtige allerdings im Privatvermögen (vgl. Steuererklärung der Steuerpflichtigen 2010, act. 37 [d] der vorinstanzlichen Akten [Art. 105 Abs. 2 BGG]). Damit muss auch die verdeckte Kapitaleinlage im Jahr 2010 aus Privatvermögen erfolgt sein. Die Beantwortung der Frage, ob es im Vorfeld der verdeckten Kapitaleinlage zu der vom kantonalen Steueramt postulierten steuerbaren Privatent-nahme gekommen ist (vgl. E. 4.2 hiervor), hängt unter diesen Umständen davon ab, ob der Steuerpflichtige die Patente im April 2009 in sein Geschäftsvermögen überführt hat: Wäre diese Frage zu bejahen, hätte der Steuerpflichtige die Patente im Juni 2010 eine logische Sekunde vor der verdeckten Kapitaleinlage von seinem Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführen müssen; damit würde aber tatsächlich - wie vom kantonalen Steueramt behauptet - eine steuerbare Privatentnahme vorliegen (Art. 18 Abs. 2 DBG; Art. 8 Abs. 1 StHG; § 24 Abs. 1 StG/SO; vgl. auch MÜLLER/SCHREIBER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Umstrukturierungen, 2015, § 2 N 200). Entgegen der Auffassung des Steuerpflichtigen könnte diese Privatentnahme nicht als steuerneutraler Umstrukturierungstatbestand gewertet werden, zumal einzelne Patente nicht als Betrieb oder Teilbetrieb im Sinne von Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG bzw. Art. 8 Abs. 3 lit. b StHG und § 25 Abs. 1 lit. b StG/SO qualifiziert werden können (vgl. zu diesem Begriff BGE 142 II 283 E. 3.2 S. 287 f.). Von entscheidender Bedeutung ist nach dem eben Ausgeführten die Beantwortung der Frage, ob der Steuerpflichtige die Patente im Jahr 2009 in sein Geschäftsvermögen überführt hat. Eine Überführung ins Geschäftsvermögen kommt freilich nur in Betracht, wenn der Steuerpflichtige zwischen April 2009 und Juni 2010 eine selbständige Erwerbstätigkeit entfaltet hat (vgl. Art. 18 Abs. 1 DBG; Art. 8 Abs. 1 StHG; § 23 Abs. 1 StG/SO). 4.3.2.1. Für eine selbstständige Erwerbstätigkeit kennzeichnend ist die Tätigkeit einer natürlichen Person, mit der diese auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt.”

N23.Übergang Geschäfts- zu Privatvermögen

Massgeblich für die Steuerbarkeit nach Art. 8 Abs. 1 ist, ob ein Vermögensgegenstand der Geschäftsvermögen angehört oder bereits in die Privatvermögen übergegangen ist (z. B. nach Beendigung der selbständigen Tätigkeit). Der Übergang in die Privatvermögen entscheidet darüber, ob die weitere Prüfung unter dem Einkommensteuertatbestand oder unter dem für Gewinne aus privaten Immobilien geltenden Regelungsbereich zu erfolgen hat.

“EN DROIT 1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 2) La présente cause a trait à la perception de l’IBGI suite à la vente d’une parcelle de la recourante, le 5 décembre 2018, et à la question de savoir si cet immeuble est passé dans sa fortune privée depuis la cessation de son activité d’horticultrice indépendante, le 31 décembre 2003. 3) a. L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques provenant de l’activité lucrative indépendante (art. 7 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14), parmi lesquels figurent, aux termes de l’art. 8 al. 1 LHID, tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable ou du transfert dans la fortune privée d’éléments de la fortune commerciale. À teneur de l’art. 8 al. 2 LHID, la fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l’exercice de l’activité lucrative indépendante. La notion de fortune commerciale, définie dans le contexte de l'impôt sur le revenu à l'art. 8 al. 2 LHID en droit harmonisé, est la même que celle qui prévaut dans le domaine de l'impôt sur les gains immobiliers (arrêts du Tribunal fédéral 2C_501/2020 du 15 mars 2021 consid. 6.1.1 ; 2C_156/2015 du 5 avril 2016 consid. 2.2.3). b. En vertu de l’art. 12 al. 1 LHID, l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses).”

N24.Steueraufschub bei Remploi für juristische Personen

Bei Remploi/Umstrukturierungen kann der Steueraufschub nach Art. 8 Abs. 4 (anlogische Anwendung) auch zugunsten von juristischen Personen gewährt werden; dies gilt nach Rechtsprechung und Lehre auch für juristische Personen, die von der Gewinnsteuer befreit sind.

“s’appliquent par analogie.» L’art. 90 al. 3 LI a une teneur similaire. Dans les cantons dualistes, le fait que, en vertu de l'art. 23 al. 4 LHID, les personnes morales exonérées de l'impôt sur le bénéfice sont soumises à l'impôt sur le gain immobilier est contraire au système (TF 2C_1080/2014 du 5 juillet 2016 consid. 5.5.2). Dans la mesure où l'art. 23 al. 4 2ème phrase LHID renvoie à l'art. 8 al. 4 LHID, disposition qui s'applique par analogie (en ce sens qu'elle est applicable ici à des personnes morales, alors qu'elle régit en soi les personnes physiques), le Tribunal fédéral a reconnu que les personnes morales exonérées d’impôt pouvaient bénéficier d’un report d’imposition en cas de remploi (arrêt TF 2C_340/2011 du 1er février 2012 consid. 2.1 et le commentaire d'Hugo Casanova in Archives 82 119 ss; Marco Greter/Alexander Greter, in Zweifel/Beusch (édit.), Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3e éd., 2017, n. 48 ad art. 23 LHID). Marco Greter/Alexander Greter considèrent qu'en cas de restructuration, le report d'imposition doit être accordé (malgré l'absence de renvoi à l'art. 23 al. 4 2ème phrase LHID) en vertu de l'art. 12 al. 4 let. a LHID (loc. cit.). A cet égard, l'art. 65 al. 1 let. c LI dispose que l'imposition est différée sur les gains résultant de la fusion ou de la division d'institutions de prévoyance (voir à ce sujet arrêt FI.”

“s’appliquent par analogie.» L’art. 90 al. 3 LI a une teneur similaire. Dans les cantons dualistes, le fait que, en vertu de l'art. 23 al. 4 LHID, les personnes morales exonérées de l'impôt sur le bénéfice sont soumises à l'impôt sur le gain immobilier est contraire au système (TF 2C_1080/2014 du 5 juillet 2016 consid. 5.5.2). Dans la mesure où l'art. 23 al. 4 2ème phrase LHID renvoie à l'art. 8 al. 4 LHID, disposition qui s'applique par analogie (en ce sens qu'elle est applicable ici des personnes morales, alors qu'elle régit en soi les personnes physiques), le Tribunal fédéral a reconnu que les personnes morales exonérées d’impôt pouvaient bénéficier d’un report d’imposition en cas de remploi (arrêt TF 2C_340/2011 du 1er février 2012 consid. 2.1 et le commentaire d'Hugo Casanova in Archives 82 119 ss; Marco Greter/Alexander Greter, in Zweifel/Beusch (édit.), Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3e éd., 2017, n. 48 ad art. 23 LHID). Marco Greter/Alexander Greter considèrent qu'en cas de restructuration, le report d'imposition doit être accordé (malgré l'absence de renvoi à l'art. 23 al. 4 2ème phrase LHID) en vertu de l'art. 12 al. 4 let. a LHID (loc. cit.). A cet égard, l'art. 65 al. 1 let. c LI dispose que l'imposition est différée sur les gains résultant de la fusion ou de la division d'institutions de prévoyance (voir à ce sujet arrêt FI.”

N25.Übertragungsregel und Rückstellungsfrist

Die Übertragungsregel schliesst die Übertragung der stillen Reserven auf Vermögen ausserhalb der Schweiz aus. Erfolgt die Ersatzbeschaffung nicht im gleichen Geschäftsjahr, kann eine Rückstellung gebildet werden; diese ist in der Regel innert zwei Jahren zur Abschreibung auf dem Ersatzobjekt zu verwenden oder zugunsten der Erfolgsrechnung aufzulösen.

“Gemäss Art. 64 Abs. 1 DBG und Art. 8 Abs. 4 StHG (SR 642.14) können beim Ersatz von Gegenständen des betriebsnotwendigen Anlagevermögens die stillen Reserven auf ein Ersatzobjekt mit gleicher Funktion übertragen werden; ausgeschlossen ist die Übertragung auf Vermögen ausserhalb der Schweiz. Eine praktisch identische, der harmonisierungsrechtlichen Vorgabe entsprechende Regelung der Ersatzbeschaffungen kennt auch das Steuergesetz des Kantons Graubünden (Art. 84 Abs. 1 und 2 StG). Im Umfang der stillen Reserven kann überdies eine Rückstellung gebildet werden, wenn die Ersatzbeschaffung nicht im gleichen Geschäftsjahr stattfindet; diese Rückstellung ist innert angemessener Frist bzw. in der Regel innert zwei Jahren zur Abschreibung auf dem Ersatzobjekt zu verwenden oder zugunsten der Erfolgsrechnung aufzulösen (Art. 64 Abs. 2 DBG, Art. 84 Abs. 3 StG). Als betriebsnotwendig gilt nur Anlagevermögen, das dem Betrieb unmittelbar dient; ausgeschlossen sind insbesondere Vermögensteile, die dem Unternehmen nur als Vermögensanlage oder nur durch ihren Ertrag dienen (Art.”

N26.Einführung durch Unternehmenssteuerreform II

Art. 8 Abs. 2bis StHG wurde im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II eingeführt und ist seit dem 1. Januar 2009 anwendbar.

“Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II vom 23. März 2007, die am 1. Januar 2009 in Kraft getreten ist (AS 2008 2893), hat der Bundesgesetzgeber Sonderfälle geschaffen, in welchen es entweder einstweilen noch nicht zur Privatentnahme kommt (Art. 18a Abs. 2 DBG bzw. Art. 8 Abs. 2ter StHG) oder in denen einstweilen nur über die wieder eingebrachten Abschreibungen abzurechnen ist (Art. 18a Abs. 1 DBG bzw. Art. 8 Abs. 2bis StHG). Ebenfalls seit dem 1. Januar 2009 wird der Liquidationsgewinn unter gewissen Voraussetzungen privilegiert besteuert. So bestimmt Art. 37b DBG: "Wird die selbständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten”

“Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II vom 23. März 2007, die am 1. Januar 2009 in Kraft getreten ist (vgl. AS 2008 2893, S. 2902), hat der Bundesgesetzgeber Aufschubtatbestände geschaffen, sodass entweder einstweilen nur über die wieder eingebrachten Abschreibungen abzurechnen ist (vgl. Art. 18a Abs. 1 DBG; Art. 8 Abs. 2bis StHG) oder es vorerst nicht zur Privatentnahme kommt (vgl. Art. 18a Abs. 2 DBG; Art. 8 Abs. 2ter StHG). Ausserdem bestimmt Art. 18a Abs. 3 DBG Folgendes: Wird bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt, so wird die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben, soweit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen (vgl. auch Art. 8 Abs. 2quater StHG).”

N27.Besteuerung reaktivierter Abschreibungen bei Überführung

Bei Überführung einer land- und forstwirtschaftlichen Liegenschaft ins Privatvermögen unterliegt nach Art. 8 Abs. 1 StHG die Einkommensteuer nur den wiedereingebrachten Abschreibungen (reaktivierte Abschreibungen). Der übrige Wertzuwachs wird nicht als Einkommen erfasst; seine Besteuerung wird auf die spätere Veräusserung des Grundstücks (Grundstückgewinnsteuer) verschoben.

“Bei der Veräusserung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke wird die Wertzuwachsquote – anders als sonst bei Geschäftsliegenschaften – mit der Grundstückgewinnsteuer, d.h. getrennt von einem allfälligen, übrigen Liquidationsgewinn, besteuert (vgl. Art. 12 Abs. 1 StHG; Art. 31 Abs. 4 und Art. 130 Abs. 1 lit. a StG; StB 31 Nr. 2.3). Bei Überführung einer land- und forstwirtschaftlichen Liegenschaft ins Privatvermögen wird daher die Einkommenssteuer nur auf den wiedereingebrachten Abschreibungen und nicht auf dem Wertzuwachsgewinn erhoben (Art. 8 Abs. 1 StHG). Die Besteuerung des Wertzuwachsgewinns wird folglich aufgeschoben bis zur Veräusserung des Grundstücks (StB 31 Nr. 1 Ziff. 2.3).”

N28.Überführung von Geschäftsvermögen ins Ausland

Der Transfer von Geschäftsvermögen in einen Betrieb oder eine Betriebsstätte im Ausland gilt als der Veräusserung gleichgestellt und gehört zum Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach Art. 8 StHG.

“En matière d’impôt cantonal harmonisé, à l’instar de l’art. 18 LIFD, l’art. 8 LHID prévoit que le produit de l’activité lucrative indépendante soumis à l’impôt sur le revenu comprend tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable à l’étranger d’éléments de la fortune commerciale. En conformité avec la législation fédérale sur l’harmonisation fiscale, l’art. 19 al. 2 LICD reprend sur ce point le texte de l’art. 18 al. 2 LIFD. Il énonce ainsi que tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l’activité lucrative indépendante et que le transfert d’éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l’étranger est assimilé à une aliénation. Par ailleurs, l’art. 38b LICD contient une règlementation similaire à l’art. 37b LIFD, consistant à alléger l’imposition des bénéfices réalisés lors de la cessation de l’activité indépendante sur les réserves latentes de l’entreprise, pour tenir compte de leur caractère exceptionnel.”

N29.Schenkung von Liegenschaften als Veräusserung

Die Schenkung (einschliesslich unentgeltlicher Überführung) einer Liegenschaft fällt unter den Begriff der «Veräusserung» im Sinne von Art. 8 Abs. 2bis StHG.

“Regeste Art. 18a Abs. 1 DBG; Art. 8 Abs. 2bis StHG; Begriff der "Veräusserung"; Schenkung. Der Begriff "Veräusserung" gemäss Art. 18a Abs. 1 DBG und Art. 8 Abs. 2bis StHG umfasst die Schenkung (E. 5, 7, 9 und 13).”

N30.Beweislast für kostensenkende Bauaufwendungen

Bei kostenmindernden Bauaufwendungen trägt der Steuerpflichtige die Beweislast. Er muss die angeführten Kosten durch Belege darlegen; Finanzpläne oder Entscheide anderer Behörden binden die Steuerbehörde nicht, soweit sie nicht als geeignete Nachweise für den tatsächlichen Zahlungs- und Kostenanfall dienen.

“Tout propriétaire qui fait construire un bâtiment nouveau ou qui, par des travaux quelconques, augmente la valeur d'un bâtiment ou d'une propriété, est tenu de faire au département, dans les douze mois qui suivent l'achèvement de la construction ou des travaux, une déclaration indiquant la nature, l'importance et la valeur des modifications ou des nouvelles constructions (art. 51 al. 1 LIPP). Le coût de ces constructions et travaux est intégré à la valeur fiscale (art. 51 al. 2 LIPP). b. Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, et de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 19 al. 1 1ère phr. LIPP ; art. 7 al. 1 LHID). Les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable ou du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante (art. 19 al. 2 LIPP ; art. 8 al. 1 LHID). c. En l'espèce, l'autorité intimée a indiqué que tous les éléments du coût de construction des immeubles aux 4 à 14, 16-18, 26-28 et 44 à 54, route K______ avaient été justifiés par pièces, de sorte qu'ils avaient été admis, à l'exception du montant de CHF 932'287.-, diminuant la valeur comptable de ces immeubles de 2010 à 2015 et augmentant les plus-values enregistrées lors des ventes immobilières survenue dans ces immeubles en 2011, 2012 et 2013. Les recourants affirment que ce montant correspondrait aux frais de liquidation de la SI et devrait être inclus dans le coût de construction. Pour appuyer leur position, ils ont produit des plans financiers adressés à la direction générale du logement sur lesquels figurent lesdits frais de liquidation, ce qui constitue selon eux une preuve suffisante du paiement du montant de CHF 932'287.-. S'agissant d'un élément diminuant leur charge fiscale, il appartenait aux recourants d'établir les coûts de construction par pièces. Or, les plans financiers sont des documents établis spécifiquement à l'attention de la direction générale du logement, autorité qui applique une autre législation, à son propre domaine de compétence lequel n'inclut pas le volet fiscal et dont les décisions ne lient aucunement les autorités fiscales.”

“Tout propriétaire qui fait construire un bâtiment nouveau ou qui, par des travaux quelconques, augmente la valeur d'un bâtiment ou d'une propriété, est tenu de faire au département, dans les douze mois qui suivent l'achèvement de la construction ou des travaux, une déclaration indiquant la nature, l'importance et la valeur des modifications ou des nouvelles constructions (art. 51 al. 1 LIPP). Le coût de ces constructions et travaux est intégré à la valeur fiscale (art. 51 al. 2 LIPP). b. Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD ; art. 7 al. 1 LHID ; art. 19 al. 1 1ère phr. LIPP). Tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l’activité lucrative indépendante (art. 18 al. 2 LIFD ; art. 8 al. 1 LHID ; art. 19 al. 2 LIPP). c. En l'espèce, l'autorité intimée a indiqué que tous les éléments du coût de construction des immeubles aux 4 à 14, 16-18, 26-28 et 44 à 54, route K______ avaient été justifiés par pièces, de sorte qu'ils avaient été admis, à l'exception du montant de CHF 932'287.-, diminuant la valeur comptable de ces immeubles de 2010 à 2015 et augmentant les plus-values enregistrées lors des ventes immobilières survenue dans ces immeubles en 2010, 2011, 2012 et 2013. La recourante affirme que ce montant correspondrait aux frais de liquidation de la SI et devrait être inclus dans le coût de construction. Pour ce faire, elle s'appuie sur les plans financiers adressés à la direction générale du logement sur lesquels figurent lesdits frais de liquidation, ce qui constitue selon elle une preuve suffisante du paiement du montant de CHF 932'287.-. S'agissant d'un élément diminuant sa charge fiscale, il appartenait à la recourante d'établir les coûts de construction par pièces. Or, les plans financiers sont des documents établis spécifiquement à l'attention de la direction générale du logement, autorité qui applique une autre législation, à son propre domaine de compétence – lequel n'inclut pas le volet fiscal – et dont les décisions ne lient aucunement les autorités fiscales.”

“Tout propriétaire qui fait construire un bâtiment nouveau ou qui, par des travaux quelconques, augmente la valeur d'un bâtiment ou d'une propriété, est tenu de faire au département, dans les douze mois qui suivent l'achèvement de la construction ou des travaux, une déclaration indiquant la nature, l'importance et la valeur des modifications ou des nouvelles constructions (art. 51 al. 1 LIPP). Le coût de ces constructions et travaux est intégré à la valeur fiscale (art. 51 al. 2 LIPP). b. Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, et de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 19 al. 1 1ère phr. LIPP ; art. 7 al. 1 LHID). Les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable ou du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante (art. 19 al. 2 LIPP ; art. 8 al. 1 LHID). c. En l'espèce, l'autorité intimée a indiqué que tous les éléments du coût de construction des immeubles aux 4 à 14, 16-18, 26-28 et 44 à 54, route K______ avaient été justifiés par pièces, de sorte qu'ils avaient été admis, à l'exception du montant de CHF 932'287.-, diminuant la valeur comptable de ces immeubles de 2010 à 2015 et augmentant les plus-values enregistrées lors des ventes immobilières survenue dans ces immeubles en 2011, 2012 et 2013. Les recourants affirment que ce montant correspondrait aux frais de liquidation de la SI et devrait être inclus dans le coût de construction. Pour appuyer leur position, ils ont produit des plans financiers adressés à la direction générale du logement sur lesquels figurent lesdits frais de liquidation, ce qui constitue selon eux une preuve suffisante du paiement du montant de CHF 932'287.-. S'agissant d'un élément diminuant leur charge fiscale, il appartenait aux recourants d'établir les coûts de construction par pièces. Or, les plans financiers sont des documents établis spécifiquement à l'attention de la direction générale du logement, autorité qui applique une autre législation, à son propre domaine de compétence lequel n'inclut pas le volet fiscal et dont les décisions ne lient aucunement les autorités fiscales.”

N31.Privilegierte Besteuerung nach Privatentnahme

Bei der Privatentnahme kann streitig sein, wann die letzte Liquidationshandlung erfolgt ist. Nach der Rechtsprechung ist vertretenbar, die Liquidation bereits mit der Privatentnahme als abgeschlossen zu erachten; alternativ ist es ebenso vertretbar, den Abschluss erst mit späteren Veräusserungen anzunehmen. Je nach Auffassung entfällt dann entweder die privilegierte (aufgeschobene) Besteuerung für nachfolgend erzielte Kapitalgewinne oder sie bleibt für solche Veräusserungen erhalten.

“Die Vorinstanz hat weiter erwogen, dass nicht nur die im Jahr 2011 steuerbaren Liquidationsgewinne aus der Veräusserung der Parzelle zzz und der Privatentnahme der Parzellen yyy und nnn (allesamt beschränkt auf die Differenz zwischen Buchwerten und Anlagekosten), sondern auch die Kapitalgewinne aus der Veräusserung der Parzellen yyy (am 30. März 2012) und nnn (am 19. Oktober 2012) der privilegierten Liquidationsbesteuerung unterworfen seien und für die Besteuerung nach § 45 Abs. 1 lit. f StG/AG zu den im Jahr 2011 steuerbaren Liquidationsgewinnen hinzuzurechnen sein werden (vgl. angefochtenes Urteil E. 5.5). Dies würde voraussetzen, dass die Liquidation erst mit den beiden Veräusserungen im Jahr 2012 ihren Abschluss fand, obschon die Steuerpflichtigen die Grundstücke gemäss ihrer Liquidationssteuererklärung vom 24. Februar 2012 bereits im Vorjahr dem Geschäftsvermögen entnommen und in ihr Privatvermögen überführt hatten (vgl. oben Sachverhalt A.i; vgl. zur Wirkung der Privatentnahme bei Aufschub der Besteuerung nach Art. 8 Abs. 2bis StHG und Art. 18a Abs. 1 DBG ESTV, Kreisschreiben Nr. 26 vom 16. Dezember 2009 "Neuerungen bei der selbständigen Erwerbstätigkeit aufgrund der Unternehmenssteuerreform II", Ziff. 2.1; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, N. 16 zu Art. 37b DBG; YVES NOËL, in: Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 18 ff. zu Art. 18a DBG; REICH/VON AH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StHG, 3. Aufl. 2017, N. 52h zu Art. 8 StHG). Es wäre allerdings zumindest auch denkbar, bereits in der Privatentnahme der Parzellen yyy und nnn in der Steuerperiode 2011 die letzte Liquidationshandlung zu sehen. Nach dieser Betrachtungsweise wäre die Liquidation im Jahr 2011 abgeschlossen gewesen und die selbständige Erwerbstätigkeit hätte als zu diesem Zeitpunkt definitiv aufgegeben zu gelten. Gemäss der Lehre würden alsdann erst nach dem Liquidationszeitraum (Liquidationsjahr und vorangehendes Geschäftsjahr) erzielte Kapitalgewinne nicht mehr von der privilegierten Besteuerung profitieren (vgl.”

N32.Latente Reserven bei Vermögensübergang

Der Übergang von Elementen des Handelsvermögens in die Privatvermögenssphäre oder in eine im Ausland gelegene Gesellschaft bzw. Betriebsstätte wird als Veräusserung behandelt. Es handelt sich um eine systematische Realisation, weshalb die dabei still vorhandenen (latenten) Reserven als realisiert gelten und der Besteuerung unterliegen.

“A teneur de l'art. 18 al. 2 LIFD (cf. également les art. 8 al. 2 LHID et 21 al. 2 LI, dont la teneur est pratiquement identique), tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l’activité lucrative indépendante. Cette disposition pose le principe de l'imposition du bénéfice en capital, lequel est intégré dans le bénéfice ordinaire de l'indépendant (Yves Noël in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [édit.], 2e éd., Bâle 2017 n. 60 s. ad art. 18 LIFD; cf. aussi arrêt TF 2C_993/2017 du 5 octobre 2018 consid. 2.5). Le transfert d’éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l’étranger est assimilé à une aliénation. Il s'agit d'un cas de réalisation systématique. La systématique fiscale commande en effet que lorsqu'un actif commercial sort du champ de l'impôt, cette sortie déclenche l'imposition des réserves latentes, réputées réalisées (cf. arrêt TF 2C_993/2017 du 5 octobre 2018 consid.”

N33.Privatentnahme als letzte Liquidationshandlung

Eine Privatentnahme kann unter Umständen als letzte Liquidationshandlung gelten; dementsprechend könnte die Liquidation bereits vor einer späteren formellen Veräusserung als abgeschlossen angesehen werden. Diese Einordnung ist für die steuerliche Behandlung der nachfolgenden Kapitalgewinne bedeutsam, weil — nach herrschender Lehre und der in 2C_666/2021 dargestellten Problematik — Kapitalgewinne, die erst nach dem Liquidationszeitraum erzielt werden, nicht mehr der privilegierten Besteuerung unterliegen können. Ob die Privatentnahme als letzte Liquidationshandlung zu qualifizieren ist, hängt vom konkreten Sachverhalt ab.

“1 lit. f StG/AG zu den im Jahr 2011 steuerbaren Liquidationsgewinnen hinzuzurechnen sein werden (vgl. angefochtenes Urteil E. 5.5). Dies würde voraussetzen, dass die Liquidation erst mit den beiden Veräusserungen im Jahr 2012 ihren Abschluss fand, obschon die Steuerpflichtigen die Grundstücke gemäss ihrer Liquidationssteuererklärung vom 24. Februar 2012 bereits im Vorjahr dem Geschäftsvermögen entnommen und in ihr Privatvermögen überführt hatten (vgl. oben Sachverhalt A.i; vgl. zur Wirkung der Privatentnahme bei Aufschub der Besteuerung nach Art. 8 Abs. 2bis StHG und Art. 18a Abs. 1 DBG ESTV, Kreisschreiben Nr. 26 vom 16. Dezember 2009 "Neuerungen bei der selbständigen Erwerbstätigkeit aufgrund der Unternehmenssteuerreform II", Ziff. 2.1; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, N. 16 zu Art. 37b DBG; YVES NOËL, in: Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 18 ff. zu Art. 18a DBG; REICH/VON AH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StHG, 3. Aufl. 2017, N. 52h zu Art. 8 StHG). Es wäre allerdings zumindest auch denkbar, bereits in der Privatentnahme der Parzellen yyy und nnn in der Steuerperiode 2011 die letzte Liquidationshandlung zu sehen. Nach dieser Betrachtungsweise wäre die Liquidation im Jahr 2011 abgeschlossen gewesen und die selbständige Erwerbstätigkeit hätte als zu diesem Zeitpunkt definitiv aufgegeben zu gelten. Gemäss der Lehre würden alsdann erst nach dem Liquidationszeitraum (Liquidationsjahr und vorangehendes Geschäftsjahr) erzielte Kapitalgewinne nicht mehr von der privilegierten Besteuerung profitieren (vgl. in diesem Sinne IVO BAUMGARTNER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3. Aufl. 2017, N. 21c zu Art. 37b DBG; GANI, a.a.O., N. 67 zu Art. 37b DBG). Die Frage, ob die Liquidation mit der Privatentnahme der Parzellen yyy und nnn im Jahr 2011 oder erst mit ihrer Veräusserung im Jahr 2012 abgeschlossen wurde, ist potenziell von Bedeutung für die Besteuerung der Kapitalgewinne, welche die Steuerpflichtigen aus den Veräusserungen im Folgejahr 2012 erzielten.”

N34.Geschäftsvermögen im Grundstückgewinnsteuerrecht

Die Begriffsbeschreibung der «fortune commerciale» richtet sich nach Art. 8 Abs. 2 StHG/LHID: Geschäftsvermögen sind die Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen. Das Bundesgericht stellt klar, dass dieselbe Begriffsbestimmung auch im Grundstückgewinnsteuerrecht gilt, insbesondere bei der Beurteilung von Liegenschaftsgewinnen und beim Übergang zwischen Geschäfts- und Privatvermögen.

“a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 2) La présente cause a trait à la perception de l’IBGI suite à la vente d’une parcelle de la recourante, le 5 décembre 2018, et à la question de savoir si cet immeuble est passé dans sa fortune privée depuis la cessation de son activité d’horticultrice indépendante, le 31 décembre 2003. 3) a. L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques provenant de l’activité lucrative indépendante (art. 7 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14), parmi lesquels figurent, aux termes de l’art. 8 al. 1 LHID, tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable ou du transfert dans la fortune privée d’éléments de la fortune commerciale. À teneur de l’art. 8 al. 2 LHID, la fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l’exercice de l’activité lucrative indépendante. La notion de fortune commerciale, définie dans le contexte de l'impôt sur le revenu à l'art. 8 al. 2 LHID en droit harmonisé, est la même que celle qui prévaut dans le domaine de l'impôt sur les gains immobiliers (arrêts du Tribunal fédéral 2C_501/2020 du 15 mars 2021 consid. 6.1.1 ; 2C_156/2015 du 5 avril 2016 consid. 2.2.3). b. En vertu de l’art. 12 al. 1 LHID, l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses). Les cantons peuvent percevoir l’impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l’impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (art.”

“365 n° 56; BASTIEN VERREY, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, 2011, p. 303). Dans le canton de Genève, le transfert d'un immeuble de la fortune commerciale à la fortune privée d'une personne physique est donc soumis à l'impôt sur les gains immobiliers. Ce cas d'imposition est du reste expressément prévu à l'art. 80 al. 5 LCP (cf. arrêt 2C_164/2009 du 13 août 2009 consid. 6.2, in RDAF 2009 II 531). Comme le revenu provenant de cette réalisation systématique (cf. arrêt 2C_613/2020 du 3 décembre 2020 consid. 3.3.1) représente un produit d'activité indépendante soumis à l'impôt sur le revenu (ATF 143 II 661 consid. 2.1; 125 II 113 consid. 6c/aa; art. 8 al. 1 LHID et, en droit genevois, art. 19 al. 2 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009, [LIPP, RS/GE D 3 08]), l'impôt sur les gains immobiliers est imputé sur l'impôt sur le revenu, ou remboursé pour la part qui excède celui-ci (art. 42 LIPP; VERREY, op. cit., p. 303 note n° 287). La notion de fortune commerciale, définie dans le contexte de l'impôt sur le revenu à l'art. 8 al. 2 LHID en droit harmonisé (et reprise en droit genevois à l'art. 19 al. 3 LIPP), est la même que celle qui prévaut dans le domaine de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. arrêt 2C_156/2015 du 5 avril 2016 consid. 2.2.3, traduit in RDAF 2017 II 229).”

N35.Überführung ins Privatvermögen als Realisation

Der Transfer von Elementen des Geschäftsvermögens in das Privatvermögen gilt als Veräusserung/Realisation; die dabei erzielten Kapital- bzw. Immobiliengewinne werden als Ertrag aus der selbständigen Erwerbstätigkeit dem Einkommen zugerechnet. Eine allfällige kantonale Grundstücks- bzw. Kapitalgewinnsteuer wird auf die Einkommensteuer angerechnet oder für den die Einkommensteuer übersteigenden Teil zurückerstattet.

“18 LIFD a la teneur suivante: "1 Sont imposables tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante. 2 Tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l’activité lucrative indépendante. Le transfert d’éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l’étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l’exercice de l’activité lucrative indépendante […]." Aux termes de l'art. 8 al. 1 LHID, le produit de l’activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant (notamment) du transfert dans la fortune privée d’éléments de la fortune commerciale. La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l’exercice de l’activité lucrative indépendante (art. 8 al. 2 LHID). Sur le plan cantonal, l’art. 21 al. 1 et 2 LI a une teneur pratiquement identique à l'art. 18 al. 1 et 2 LIFD.”

“365 n° 56; BASTIEN VERREY, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, 2011, p. 303). Dans le canton de Genève, le transfert d'un immeuble de la fortune commerciale à la fortune privée d'une personne physique est donc soumis à l'impôt sur les gains immobiliers. Ce cas d'imposition est du reste expressément prévu à l'art. 80 al. 5 LCP (cf. arrêt 2C_164/2009 du 13 août 2009 consid. 6.2, in RDAF 2009 II 531). Comme le revenu provenant de cette réalisation systématique (cf. arrêt 2C_613/2020 du 3 décembre 2020 consid. 3.3.1) représente un produit d'activité indépendante soumis à l'impôt sur le revenu (ATF 143 II 661 consid. 2.1; 125 II 113 consid. 6c/aa; art. 8 al. 1 LHID et, en droit genevois, art. 19 al. 2 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009, [LIPP, RS/GE D 3 08]), l'impôt sur les gains immobiliers est imputé sur l'impôt sur le revenu, ou remboursé pour la part qui excède celui-ci (art. 42 LIPP; VERREY, op. cit., p. 303 note n° 287). La notion de fortune commerciale, définie dans le contexte de l'impôt sur le revenu à l'art. 8 al. 2 LHID en droit harmonisé (et reprise en droit genevois à l'art. 19 al. 3 LIPP), est la même que celle qui prévaut dans le domaine de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. arrêt 2C_156/2015 du 5 avril 2016 consid. 2.2.3, traduit in RDAF 2017 II 229).”

N36.Konsequenzen unterlassener Auskunftserteilung

Reagiert der Steuerpflichtige nicht auf Anfragen der Steuerbehörde zu Auskünften oder Expertisen, erbringt er nach dem angeführten Entscheid die für eine Reduktion der Steuerlast erforderlichen Nachweise nicht; er muss sich folglich mit der von der Behörde festgesetzten steuerlichen Wertermittlung bzw. Schätzung abfinden.

“En ne répondant pas aux demandes de rapport d'expertise émanant de l'AFC-GE, le recourant qui ne s'est ainsi pas conformé aux exigences de répartition du fardeau en matière fiscale a ainsi échoué à apporter la preuve de la réduction de sa charge fiscale. Partant, il doit s'accommoder de la valeur fiscale retenue par l'intimée. Mal fondé, le grief sera écarté. 7. Le recourant conteste l'imposition en son chef pour l'exercice 2011 des biens immobiliers en cause à leur valeur vénale et demande à être au bénéfice d'un report d'imposition. 7.1 En principe, tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation (art. 18 al. 2 LIFD). Il existe une disposition similaire pour l'ICC (art. 8 al. 1 LHID ; art. 19 al. 2 LIPP). L'art. 18 al. 3 LIFD précise que l'art. 58 LIFD, régissant le bénéfice net imposable des personnes morales, s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme. Une disposition équivalente existe en matière d'ICC (art. 19 al. 4 phr. 1 LIPP). 7.2 Le passage de la fortune commerciale à la fortune privée constitue un cas de réalisation systématique. Il déclenche l'imposition des réserves latentes alors qu'il n'y a pas de changement de propriétaire sur le plan civil (Yves NOËL, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, n. 76 ad art. 18 LIFD). Le moment déterminant pour le passage de la fortune commerciale à la fortune privée selon l'art. 18 al. 2 LIFD est celui où le contribuable manifeste de manière claire et précise, expressément ou par actes concluants, à l’égard des autorités fiscales sa volonté de transférer l'élément en cause dans sa fortune privée (ATF 125 II 113 consid.”

N37.Fehlende Fremdfinanzierung und Geschäftsvermögen

Eine Beteiligung kann nur dann als Geschäftsvermögen qualifiziert werden, wenn die Voraussetzungen der Geschäftsvermögenszuordnung erfüllt sind. Nach der angeführten Rechtsprechung kann das Fehlen einer (teilweisen) Fremdfinanzierung beim Erwerb — und damit fehlender Zinsaufwand — dazu führen, dass eine erworbene Beteiligung nicht als Geschäftsvermögen gilt.

“Partant, en l’absence de toute activité indépendante de la part du recourant, ce dernier ne possédait aucune fortune commerciale ordinaire lors des années fiscales litigieuses. D’autre part, il faut également constater que la participation détenue par le recourant dans la C______ ne faisait pas partie de sa fortune commerciale volontaire. En effet, celui-ci n’a pas acquis cette participation par le biais d’un emprunt puisqu’il a cédé les titres de l’D______, élément faisant partie de sa fortune privée, en tant qu’apport à la C______, comme il résulte de l’inscription effectuée au registre du commerce. Aucun autre élément du dossier ne permet de retenir que le recourant a versé des intérêts sur un emprunt qu’il aurait contracté pour acquérir sa participation dans la C______ ; il ne le fait d’ailleurs pas valoir et, a fortiori, ne le démontre pas. Partant, dans la mesure où l’on se trouve en présence d’une modification d’un élément de fortune et non pas d’un transfert de la propriété à titre onéreux avec financement par un emprunt générant des intérêts passifs au sens de la circulaire n° 23, la ratio legis des art. 8 al. 2 LHID et 19 al. 3 LIPP, qui a repris cette disposition (cf. MGC 2008-2009/IX A 11’597), n’a pas été respectée. À défaut d’un endettement pour l’acquisition, même partielle, le recourant ne pouvait déclarer comme élément de fortune commerciale la participation acquise. En conclusion, les actions de la C______ que détenait le recourant en 2028 et 2019 faisaient partie de sa fortune privée, étant souligné que l’analyse contraire de l’AFC-GE et sa « nouvelle pratique », qui n’est pas une source de droit, ne peuvent conduire à une autre solution. 17. À ce stade, il convient de fixer la valeur vénale des actions de la C______ détenues par le recourant au 31 décembre 2018 et 2019. Les recourants soutiennent à ce sujet que la circulaire n° 28 ne peut être appliquée et sollicitent donc qu’une expertise en vue de déterminer la valeur desdites actions soit ordonnée. L’AFC-GE conteste cette allégation. 18. Selon l’art. 13 al. 1 LHID, l’impôt sur la fortune a pour objet l’ensemble de la fortune nette.”

“Der Begriff des Geschäftsvermögens wird im AHV-Recht in Art. 17 letzter Teilsatz AHVV erwähnt, indem dort bestimmt wird, dass Einkünfte aus zu Geschäftsvermögen erklärten Beteiligungen nach Art. 18 Abs. 2 DBG nicht als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit gelten. Eine Definition zum Begriff des Geschäftsvermögens fehlt aber. Hingegen wird der Begriff im Steuerrecht bestimmt, auf welches das Beitragsrecht verweist (vgl. E. 3.2 hiervor). Gemäss Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG und Art. 8 Abs. 2 StHG gelten als Geschäftsvermögen alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen.”

N38.Abgrenzung Geschäfts- und Privatvermögen

Die Abgrenzung zwischen Geschäfts- und Privatvermögen richtet sich nach der Gesamtheit der individuell-konkreten Umstände; die technisch‑wirtschaftliche Funktion des Vermögenswerts ist dabei besonders zu gewichten. Als Vermögenswerte sind sowohl Aktiven wie auch Verbindlichkeiten zu verstehen. Bei natürlichen Personen liegt Geschäftsvermögen grundsätzlich nur vor, wenn eine selbständige Erwerbstätigkeit ausgeübt wird; eine Ausnahme bilden von der steuerpflichtigen Person als Geschäftsvermögen qualifizierte Beteiligungen (gewillkürtes Geschäftsvermögen).

“Damit eine natürliche Person über Geschäftsvermögen verfügen kann, muss sie grundsätzlich einer selbständigen Erwerbstätigkeit nachgehen (BGE 125 II 113 E. 5b [DBG]; 138 II 251 E. 2.4.2 [MWSTG]; 143 V 177 E. 3.3 [AHVG]; 147 V 114 E. 3.3.1.2 [AHVG]). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht bei den von der steuerpflichtigen Person als Geschäftsvermögen qualifizierten Beteiligungen (gewillkürtes Geschäftsvermögen; Art. 18 Abs. 2 Satz 3 Teilsatz 2 DBG; BGE 147 V 114 E. 3.3.1.3). Alles weitere Vermögen der betreffenden natürlichen Person gehört zwangsläufig deren Privatvermögen an. Über die Zuweisung eines Vermögenswertes zum Privat- oder Geschäftsvermögen entscheidet die Gesamtheit der individuell-konkreten Umstände, wobei die technisch-wirtschaftliche Funktion am stärksten zu gewichten ist (Art. 8 Abs. 1 StHG; BGE 134 V 250 E. 4.2; 133 II 420 E. 3.2; 120 Ia 349 E. 4c/aa). Als Vermögenswerte in diesem Sinne gelten die Aktiven ebenso wie die Verbindlichkeiten (Urteil 2C_390/2020 vom 5. August 2021 E. 2.2.1, in: ASA 90 189 E. 2.2).”

“Damit eine natürliche Person über Geschäftsvermögen verfügen kann, muss sie grundsätzlich einer selbständigen Erwerbstätigkeit nachgehen (BGE 125 II 113 E. 5b S. 120, 126 II 473 E. 3a S. 474 [DBG]; 138 II 251 E. 2.4.2 S. 256 f. [MWSTG]; 143 V 177 E. 3.3 S. 183 f. [AHVG]; Urteil 9C_809/2019 vom 17. Februar 2021 E. 3.3.1.2 [AHVG], zur Publ. vorgesehen). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht bei den von der steuerpflichtigen Person als Geschäftsvermögen qualifizierten Beteiligungen (gewillkürtes Geschäftsvermögen; Art. 18 Abs. 2 Satz 3 Teilsatz 2 DBG; zitiertes Urteil 9C_809/2019 E. 3.3.1.3). Alles weitere Vermögen der betreffenden natürlichen Person gehört zwangsläufig deren Privatvermögen an. Über die Zuweisung eines Vermögenswertes zum Privat- oder Geschäftsvermögen entscheidet die Gesamtheit der individuell-konkreten Umstände, wobei die technisch-wirtschaftliche Funktion am stärksten zu gewichten ist (Art. 8 Abs. 1 StHG; BGE 134 V 250 E. 4.2 S. 254; 133 II 420 E. 3.2 S. 422; 120 Ia 349 E. 4c/aa S. 354 f.). Als Vermögenswerte in diesem Sinne gelten die Aktiven ebenso wie die Verbindlichkeiten (Urteil 2C_1055/2019 vom 26. Juni 2020 E. 2.3.1).”

“Ebenso wenig vermögen, wie sich aus den hiervor wiedergegebenen Urteilen ergibt, allfällige spätere, durch einen Verkauf der fraglichen Liegenschaften resultierende steuerrechtliche Nachteile eine derzeitige Umqualifizierung der fraglichen Liegenschaften zu rechtfertigen. Dass die Grundstücke in einem künftigen Zeitpunkt überhaupt (noch) als Geschäftsvermögen zu würdigen sein werden, hängt davon ab, welche technisch-wirtschaftliche Funktion dem Vermögenswert zukommt (Art. 8 Abs. 1 StHG [SR 642.14]; BGE 134 V 250 E. 4.2; BGE 133 II 420 E. 3.2; BGE 120 Ia 349 E. 4c/aa). Auch eine Liegenschaft als Alternativgut gehört (nur dann) dem Geschäftsvermögen an, soweit und solange sie ganz oder zumindest vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dient (Präponderanzmethode; BGE 140 V 241 E. 4.2 zu Art. 9 AHVG; BGE 133 II 420 E. 3.3; zum Ganzen: Urteile 2C_392/2020 vom 1. Juli 2020 E. 2.4.3; 2C_939/2019 vom 25. Mai 2020 E. 2.2.2; vgl. ferner nicht publ. E. 4.5). Soweit sich die Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang auf steuerliche Nachteile in Form von nicht realisierbaren Abzügen und Abschreibungen berufen, die bereits im Steuerjahr 2017 anfielen, lässt sich auch daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten. Wie sie selber vor- wie letztinstanzlich einräumen, liefe selbst die Berücksichtigung der entsprechenden Faktoren nicht auf eine geringere als die derzeitige Steuerbelastung hinaus.”

N39.Umstrukturierungsbefreiung: Grundstücksübertragungen und Fondsleitungswechsel

Die Umstrukturierungsbefreiung nach Art. 8 Abs. 3 StHG umfasst auch Grundstücksübertragungen, soweit die kantonalen Vorschriften entsprechend verweisen (vgl. Verweis in Art. 9 Abs. 1 lit. e HGStG auf kantonales Steuerrecht). Ein besonderer gesetzlicher Ausnahmetatbestand für Fondsleitungswechsel ist nicht vorgesehen.

“Gemäss Art. 3 Abs. 1 lit. a HGStG gilt als Grundstücksübertragung namentlich jeder rechtliche Erwerb von Eigentum an einem Grundstück, einschliesslich der Begründung von selbständigen und dauernden Rechten, die im Grundbuch als Grundstücke aufgenommen werden. In Art. 4 HGStG wird eine Reihe von – hier nicht weiter interessierenden – Tatbeständen der Grundstücksübertragung gleichgestellt. Als Grundstücke im Sinne des HGStG gelten die in Art. 655 ZGB umschriebenen Grundstücke (Art. 6 HGStG). In Art. 9 Abs. 1 HGStG werden Fälle aufgelistet, die von der Handänderungssteuer befreit sind. Lit. e dieser Bestimmung in ihrer Fassung vom 1. April 2019 betrifft Grundstücksübertragungen im Rahmen einer Umstrukturierung im Sinne der Art. 8 Abs. 3 und Art. 24 Abs. 3 und 3quater des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14). Diese Normen betreffen die Nichtbesteuerung stiller Reserven von Personenunternehmungen (Art. 8 Abs. 3 StHG) bzw. juristischer Personen (Art. 24 Abs. 3 StHG) bei Umstrukturierungen sowie konzerninterne Übertragungen von Beteiligungen (Art. 24 Abs. 3quater StHG). In seiner heutigen Fassung verweist Art. 9 Abs. 1 lit. e HGStG auf die zwischenzeitlich in Kraft getretenen Bestimmungen des kantonalen Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern (DStG; SGF 631.1). Ein Ausnahmetatbestand für Fondsleitungswechsel ist gesetzlich nicht vorgesehen.”

N40.Selbständige Erwerbstätigkeit nach DBG-Rechtsprechung

Für die Auslegung des Begriffs «selbständige Erwerbstätigkeit» in Art. 8 StHG kann auf die Praxis und Rechtsprechung zur direkten Bundessteuer (Art. 18 ff. DBG) Bezug genommen werden; kantonale Vorschriften werden in diesem Zusammenhang vom Bundesgericht in der Regel im Lichte der entsprechenden Bundessteuerregelungen beurteilt.

“Die hier massgebenden Vorschriften des Steuergesetzes des Kantons Solothurn bezüglich der selbständigen Erwerbstätigkeit (§ 23 Abs. 1 StG/SO) und zum Abzug der geschäfts- und berufsmässig begründeten Kosten (§ 34 Abs. 1 StG/SO), namentlich der Verluste (§ 34 Abs. 1 lit. b StG/SO), stimmen praktisch wörtlich mit den entsprechenden Vorschriften zur direkten Bundessteuer (Art. 18 Abs. 1 und 27 Abs. 1 und 2 lit. b DBG) überein. Auch Art. 8 StHG erfasst alle Umsatzgewinne und -verluste für die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit (vgl. Markus Reich/Julia von Ah, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar StHG, 3. Aufl. 2017, N. 19 zu Art. 8 StHG). Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit ist damit auch kantonal direktsteuerlich in gleicher Weise zu definieren. Es kann für die Staatssteuer in allen Teilen auf das zur direkten Bundessteuer Gesagte verwiesen werden. Die Beschwerde ist daher auch bezüglich den Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn abzuweisen. IV. Kostenfolgen”

“Für die Beurteilung der vorliegenden Angelegenheit auf der Ebene der direkten Bundessteuer sind die Bestimmungen zur selbständigen Erwerbstätigkeit massgebend (vgl. Art. 18 ff. DBG; vgl. auch Art. 8 StHG).”

N41.Funktionales Kriterium bei Liegenschaften

Bei sogenannten Alternativgütern, namentlich Liegenschaften, ist für die Zuordnung zum Geschäfts‑ oder Privatvermögen auf die aktuelle technisch‑wirtschaftliche Funktion abzustellen. Ist diese Funktion nicht klar erkennbar, kommt dem Willen und der Sachdarstellung des Steuerpflichtigen grosse Bedeutung zu. Aus steuer‑ und beitragsrechtlicher Perspektive gilt insoweit grundsätzlich Gleiches (Parallele zum AHV-/Beitragsrecht).

“Zum AHV-beitragspflichtigen Einkommen aus der selbstständigen Erwerbstätigkeit gehören auch die Erträge aus Liegenschaften, die zum Geschäftsvermögen gehören (BGE 134 V 250 E. 4.3; Urteil 9C_436/2021 vom 10. Dezember 2021 E. 2.3). Nicht unter den Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 4 Abs. 1 und Art. 9 Abs. 1 AHVG sowie Art. 17 AHVV fällt die blosse ("private") Verwaltung des eigenen Vermögens. Der daraus resultierende reine Kapitalertrag unterliegt daher nicht der Beitragspflicht; Gleiches gilt für den aus Veräusserung oder Verwertung von Gegenständen des Privatvermögens erzielten ("privaten") Kapitalgewinn, es sei denn, er sei auf eine Erwerbstätigkeit (wie gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel) zurückzuführen (BGE 147 V 114 E. 3.3.1; SVR 2019 AHV Nr. 9 S. 24, 9C_65/2018 E. 4.1.1). Wie im Steuerrecht (vgl. Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG und Art. 8 Abs. 2 StHG [SR 642.14]) gelten auch im Sozialversicherungsrecht alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen, als Geschäftsvermögen (vgl. BGE 147 V 114 E. 3.3.1.1). Für die steuerrechtliche Zuteilung eines Vermögenswertes zum Geschäftsvermögen oder zum Privatvermögen ist auf dessen aktuelle technisch-wirtschaftliche Funktion abzustellen. Ist diese nicht klar erkennbar, was insbesondere bei sogenannten Alternativgütern, wie sie u.a. Liegenschaften darstellen, der Fall sein kann, kommt dem Willen und der Sachdarstellung des Steuerpflichtigen grosse Bedeutung zu (BGE 147 V 114 E. 3.3.1.2 mit Hinweisen). Abgesehen von der (hier nicht gegebenen) Ausnahmekonstellation gemäss Art. 18 Abs. 2 DBG hat bei Alternativgütern, die zum Geschäfts- oder zum Privatvermögen gehören können, aus steuer- und AHV-rechtlicher Perspektive aufgrund der entsprechenden Parallelität und des Grundsatzes der Einheit der Rechtsordnung grundsätzlich das Gleiche zu gelten. Vor diesem Hintergrund kann eine Person einen Vermögenswert gegenüber den Steuerbehörden nicht als Geschäftsvermögen deklarieren und damit zumindest implizit eine selbstständige Erwerbstätigkeit geltend machen, um von den steuerrechtlichen Folgen zu profitieren, und anderseits im AHV-Beitragsverfahren behaupten, es fehle an einer selbstständigen Erwerbstätigkeit, um die beitragsrechtlichen Konsequenzen abzuwenden.”

“Der Begriff des Geschäftsvermögens wird im AHV-Recht in Art. 17 letzter Teilsatz AHVV erwähnt, indem dort bestimmt wird, dass Einkünfte aus zu Geschäftsvermögen erklärten Beteiligungen nach Art. 18 Abs. 2 DBG nicht als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit gelten. Eine Definition zum Begriff des Geschäftsvermögens fehlt aber. Hingegen wird der Begriff im Steuerrecht bestimmt, auf welches das Beitragsrecht verweist (vgl. E. 3.2 hiervor). Gemäss Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG und Art. 8 Abs. 2 StHG gelten als Geschäftsvermögen alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen.”

N42.Begriff der Aliénation nach Art. 18a LIFD

Da Art. 8 Abs. 2bis StHG inhaltlich mit Art. 18a LIFD übereinstimmt und weder LHID noch kantonale Bestimmungen den Begriff der «Aliénation» erläutern, kann bei fehlender gesetzlicher Präzisierung auf die Auslegung von Art. 18a LIFD verwiesen werden.

“Les dispositions légales applicables en matière d'ICC, à savoir l'art. 8 al. 2bis à 2quater LHID et l'art. 21a LI/VD, ont un contenu identique à l'art. 18a LIFD et ni la LHID, ni la LI/VD ne précisent ce qu'il faut entendre par "aliénation" au sens de l'art. 8 al. 2bis LHID et 21a al. 1 LI/VD. Il peut ainsi être renvoyé aux considérants relatifs à l'IFD (cf. supra consid. 5 ss).”

N43.Vorläufige Steuerstundung bei Privatisierung

Auf Gesuch kann die qualifikationsbedingte Privatisierung/Privatentnahme bzw. die damit verbundene Realisation stiller Reserven vorläufig aufgeschoben werden (Steuerstundung).

“Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II vom 23. März 2007, die am 1. Januar 2009 in Kraft getreten ist (vgl. AS 2008 2893, S. 2902), hat der Bundesgesetzgeber Aufschubtatbestände geschaffen, sodass entweder einstweilen nur über die wieder eingebrachten Abschreibungen abzurechnen ist (vgl. Art. 18a Abs. 1 DBG; Art. 8 Abs. 2bis StHG) oder es vorerst nicht zur Privatentnahme kommt (vgl. Art. 18a Abs. 2 DBG; Art. 8 Abs. 2ter StHG). Ausserdem bestimmt Art. 18a Abs. 3 DBG Folgendes: Wird bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt, so wird die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben, soweit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen (vgl. auch Art. 8 Abs. 2quater StHG).”

N44.Betriebsqualifikation von Liegenschaften

Liegenschaften bilden im Sinn von Art. 8 Abs. 3 StHG nur dann einen Betrieb, wenn eine professionelle Immobilienbewirtschaftung vorliegt. Ob eine solche besteht, hängt nicht allein davon ab, ob die Verwaltung durch das Unternehmen selbst oder durch Dritte erbracht wird; die Vergabe an externe Dienstleister schliesst die Betriebsqualifikation nicht von vornherein aus. Soweit relevant, verlangen die Verlautbarungen zudem, dass für die Bewirtschaftung mindestens Personal des Unternehmens oder eine beauftragte Person vorhanden ist.

“Regeste Art. 8 Abs. 3 lit. b und Art. 12 Abs. 4 lit. a StHG; Aufschub der Grundstückgewinnsteuer infolge Umstrukturierung eines Personenunternehmens; Immobilienverwaltung; Betriebsbegriff. Damit Liegenschaften einen Betrieb im Sinn von Art. 8 Abs. 3 lit. b StHG darstellen können, ist eine professionelle Immobilienbewirtschaftung vorausgesetzt. Ob dies der Fall ist, hängt nicht davon ab, ob die Verwaltung der Immobilien durch das Unternehmen selbst vorgenommen oder damit eine Drittperson beauftragt wird (E. 6.1-6.9).”

“5 der ESTV sei ausdrücklich vorgesehen, dass das Unternehmen mindestens eine Person für die Verwaltung der Immobilien beschäftige oder – wie vorliegend geschehen – beauftrage. Die Liegenschaftenverwaltung dürfe daher im Auftragsverhältnis an externe Dritte delegiert werden. Die Tatsache, dass ein erheblicher Teil der Liegenschaftsverwaltungstätigkeit nicht direkt von ihm, dem Pflichtigen, oder durch Angestellte des Einzelunternehmens, sondern durch die beauftragte Firma J erbracht worden sei, sei kein Grund, die Qualifikation als Betrieb zu verweigern. Das ohnehin vom Bundesgericht aufgehobene Urteil des Verwaltungsgerichts vom 17. November 2010 könne nicht herangezogen werden, zumal sich die darin angewandte frühere Rechtsprechung vom 16. Dezember 2003 auf einen Sachverhalt beziehe, der sich vor Inkrafttreten des Fusionsgesetzes vom 3. Oktober 2003 (FusG) ereignet habe. Der vorliegende Umstrukturierungstatbestand sei dagegen erst mit Einführung des Fusionsgesetzes per 1. Juli 2004 auf Stufe der direkten Bundessteuer (Art. 19 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]) und Art. 8 Abs. 3 StHG und erst per 1. Januar 2006 im Steuergesetz des Kantons Zürich (§ 19 Abs. 1 StG) in Kraft gesetzt worden. Dies erkläre auch, weshalb die beiden Urteile des Verwaltungsgerichts in klarem Widerspruch zum Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV vom 1. Juni 2004, Ziff. 3.2.2.3, stünden. Die Vermögensübertragung vom 20. Dezember 2017 (recte: 24. November 2017) sei daher als steuerneutrale Umstrukturierung im Sinn von § 19 Abs. 1 lit. b in Verbindung mit § 216 Abs. 3 lit. d StG zu qualifizieren. 3.6 Das Verwaltungsgericht hat im vom Pflichtigen kritisierten Urteil vom 17. November 2010 (SB.2010.00047, E. 3.1 [nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht]) erwogen, dass ein professionell verwalteter Immobilienkomplex die Voraussetzungen eines Betriebs aufweisen könne. Dazu sei eigens dafür angestelltes Personal oder die entsprechende Tätigkeit des Grundeigentümers sowie eine entsprechende Infrastruktur nötig. Die Verwaltung der Immobilien dürfe sich indes nicht in dem erschöpfen, was mit der blossen Anlage von Kapital in Immobilien ohnehin verbunden sei.”

N45.Aktuelle Funktion entscheidet Vermögenszuordnung

Bei der Abgrenzung von Geschäfts‑ und Privatvermögen ist auf die aktuelle technisch‑wirtschaftliche Funktion des betreffenden Vermögenswerts abzustellen. Dies gilt insbesondere für Alternativgüter, namentlich Liegenschaften, die je nach ihrer gegenwärtigen Funktion dem Geschäfts‑ oder dem Privatvermögen zugewiesen werden können.

“Nicht unter den Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit nach Art. 9 Abs. 1 AHVG und Art. 17 AHVV fällt die blosse Verwaltung des persönlichen Vermögens. Der daraus resultierende reine Kapitalertrag unterliegt deshalb nicht der Beitragspflicht (BGE 147 V 114 E. 3.3.1; 134 V 250 E. 3.1; SVR 2022 AHV Nr. 16 S. 43, 9C_436/2021 E. 2.2). Anders verhält es sich hinsichtlich Mieterträgen aus Liegenschaften, die zum Geschäftsvermögen gehören; sie stellen Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit dar (SVR 2022 AHV Nr. 16 S. 43, 9C_436/2021 E. 2.3; vgl. auch BGE 134 V 250 E. 4.3). Dabei gelten wie im Steuerrecht (vgl. Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG und Art. 8 Abs. 2 StHG) auch im Sozialversicherungsrecht alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen, als Geschäftsvermögen (vgl. BGE 147 V 114 E. 3.3.1.1). Für die Zuteilung von Vermögenswerten, welche Alternativgüter darstellen, d.h. sowohl dem Geschäfts- auch als dem Privatvermögen zugehören können, was namentlich auf Liegenschaften zutrifft, ist auf die aktuelle technisch-wirtschaftliche Funktion abzustellen (BGE 147 V 114 E. 3.3.1.2).”

“Selon l'art. 18 al. 1 LIFD (cf. également les art. 8 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14] et 21 al. 1 LI, dont la teneur est pratiquement identique), sont imposables tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante. La fortune commerciale comprend, aux termes de l'art. 18 al. 2 LIFD (cf. également les art. 8 al. 2 LHID et 21 al. 2 LI, dont la teneur est pratiquement identique), tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante. Pour déterminer s'il y a lieu d'attribuer un bien à la fortune privée ou commerciale, il convient d'apprécier dans chaque cas l'ensemble des circonstances. Ainsi que cela ressort de la définition légale de cette notion, c'est la fonction technique et économique de cet élément qui constitue le critère d'attribution déterminant; c'est par conséquent en première ligne la fonction effective et actuelle des biens en cause dans l'entreprise qui est déterminante (cf. ATF 133 II 420 consid. 3.2 p. 422; arrêts TF 2C_1083/2018 du 23 avril 2019 consid. 4.1; 2C_866/2016 du 6 juin 2017 in ASA 86 p. 135; 2C_41/2016 du 25 avril 2017 consid. 5.2 in StE 2017 B”