Art. 20

“Selon l'art. 20 al. 1 LTVA, une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation. L'art. 20 al. 2 LTVA prévoit que lorsqu'une personne agit au nom et pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions suivantes: elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente (let. a); elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances (let. b).”

“Als Grundsatz gilt, dass eine Leistung von derjenigen Person erbracht wird, die nach aussen als leistungserbringende Person auftritt (vgl. Art. 20 Abs. 1 MWSTG). Eine Zuordnung an eine andere Person kommt (nur) infrage, wenn die unmittelbar nach aussen handelnde Person im Namen und für Rechnung einer anderen Person handelt. In diesem Fall wird die Leistung der vertretenen Person zugeordnet, wenn die Vertreterin nachweisen kann, dass sie als Stellvertreterin handelt, sie die vertretene Person eindeutig identifizieren kann und sie das Bestehen eines Stellvertretungsverhältnisses der Leistungsempfängerin ausdrücklich bekannt gibt oder sich dieses aus den Umständen ergibt ("direkte Stellvertretung"; Art. 20 Abs. 2 lit. a und b MWSTG). Das Stellvertretungskonzept von Art. 20 Abs. 2 MWSTG lehnt sich an die Regelung von Art. 32 OR an, auch wenn es dabei nicht um Stellvertretung im zivilrechtlichen Sinne, sondern um die Zuordnung von Leistungen geht (vgl. BGE 145 II 270 E. 4.4.3 mit Hinweis auf die Botschaft und E. 4.4.4; Urteil 2C_255/2020 vom 18. August 2020 E. 4.2). Ob Umstände vorliegen, welche auf das Bestehen eines Stellvertretungsverhältnisses schliessen lassen, ist nach objektiven Massstäben zu prüfen; auf die subjektive Wahrnehmung des konkreten Leistungsempfängers kommt es demgegenüber nicht an (Urteile 2C_767/2018 vom 8.”

“Lediglich aus Sicht eines objektiven Dritten muss erkennbar gewesen sein, dass der Handelnde nicht sich selbst, sondern einen Dritten verpflichten wollte (Urteil des BGer 2C_767/2018 vom 8. Mail 2019 E. 2.1.1; Urteil des BVGer A-713/2017 vom 2. Juli 2018 E. 2.4.3; Pierre-Marie Glauser, MWSTG Kommentar 2015, Art. 20 N 34 f.; Imstepf, Zuordnung von Leistungen, S. 773 ff.). Mithin gilt nicht der Vertreter, der im Sinne der direkten Stellvertretung in fremdem Namen und für fremde Rechnung handelt, als Leistungserbringer, sondern der Vertretene. Daraus folgt, dass der Vertreter lediglich die vom Vertretenen erhaltene Entschädigung (Provision) versteuern muss, während der Vertretene als Leistungserbringer das Entgelt für die erbrachte Leistung separat zu versteuern hat. Ob das Entgelt dabei direkt an den Vertretenen bezahlt wird oder über den Vertreter geleitet wird, spielt keine Rolle (vgl. zum ganzen Absatz: Urteile des BVGer A-5789/2018 vom 27. Mai 2020 E. 2.5.2 sowie A-2859/2019 vom 5. Dezember 2019 E. 2.3.4; Glauser, MWSTG Kommentar 2015, Art. 20 N 37 ff.). Findet Art. 20 Abs. 1 MWSTG in einem Dreiparteienverhältnis Anwendung, so wird das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der die eigentliche Leistung erbringenden Person gleich qualifiziert wie das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der leistungsempfangenden Person (sog. indirekte Stellvertretung, Art. 20 Abs. 3 MWSTG [BGE 145 II 270 E. 4.4.3]; vgl. dazu: Imstepf, Zuordnung von Leistungen, S. 777 und Ralf Imstepf, Der mehrwertsteuerliche «Aussenauftritt», Konturen eines unbestimmten Rechtsbegriffs [nachfolgend: Aussenauftritt], in: ASA 82 S. 451 ff., 465 ff.]). Der indirekte Stellvertreter, welcher die Leistung in seinem Namen, aber für die Rechnung des Vertretenen erbringt, wird in die Umsatzsteuerkette integriert, indem die wirtschaftliche Realität zwischen dem Vertretenen und dem Dritten ignoriert und unterstellt wird, dass der Vertreter dem Dritten eine Leistung erbringt, welche ihm vorher vom Vertretenen erbracht worden ist. Somit wird die Vermittlungsleistung zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter negiert bzw.”

“Pour déterminer le destinataire matériel de prestations données, il convient également de considérer les choses dans une perspective principalement économique, étant précisé que les rapports de droit privé à la base de celles-ci ont seulement valeur d'indice (arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 3.3 avec les références citées). 3.2.2.3 Comme relevé précédemment, en matière de TVA, les prestations sont en principe attribuées à celui qui, en apparaissant comme prestataire, agit en son propre nom vis-à-vis de l'extérieur. Cela est bien sûr le cas lorsque l'assujetti agit pour son compte propre, mais également lorsqu'il agit pour le compte d'un tiers, c'est-à-dire en cas de représentation indirecte. Ainsi, lorsque le représentant apparaît vis-à-vis du destinataire comme le fournisseur de la prestation, celle-ci lui est attribuée (cf. Message LTVA, FF 2008 6277, 6351 ; Pierre-Marie Glauser, op. cit., art. 20 n° 16 s. p. 473 ; Felix Geiger, MWSTG-Kommentar, art. 20 n° 7 ss. p. 244 s.). 3.2.2.4 Conformément à l'art. 20 al. 3 LTVA, le rapport de prestations dans une telle relation tripartite est double : au premier rapport, entre le destinataire de la prestation et le représentant, s'ajoute un deuxième, entre ce dernier et le « véritable » fournisseur, qualifié de la même manière du point de vue de la TVA (arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.2 ; arrêt du TAF A-1573/2022 du 7 décembre 2023 consid. 5.1 ; Ralf Imstepf, Der mehrwertsteuerliche « Aussenauftritt », Konturen eines unbestimmten Rechtsbegriffs, in : Archives 82 p. 451 ss [ci-après : Imstepf, Aussenauftritt], p. 776 s.). Le représentant indirect est ainsi placé dans la même situation que s'il agissait pour son propre compte (arrêts du TAF A-1573/2022 du 7 décembre 2022 consid. 5.1 et A-4569/2020 du 4 juillet 2022 consid. 2.2.3.2 ; Pierre-Marie Glauser, op. cit., art. 20 n° 19 p. 474 ; Felix Geiger, MWSTG-Kommentar, art. 20 n° 26 p. 249 ; Ralf Imstepf, Aussenauftritt, p. 466). 3.2.2.5 Selon l'art. 20 al. 2 LTVA, lorsqu'une personne agit pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions cumulatives suivantes : elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente (let.”

“3 ; arrêt du TAF A-5720/2012 du 19 février 2014 consid. 2.3.1). 4.2 Conformément à l'art. 20 al. 1 LTVA, une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation. Cette disposition fixe donc le principe suivant : si le prestataire de services se présente au bénéficiaire du service sous son propre nom, la prestation lui est imputée. Cet article reprend ainsi la règle jurisprudentielle selon laquelle le prestataire TVA est en principe celui qui, apparaissant comme tel vis-à-vis de l'extérieur, agit en son propre nom (cf. consid. 3.2 ci-avant ; arrêt du TAF A-5720/2012 précité consid. 2.3.7). C'est aussi le cas lorsqu'il agit pour le compte d'un tiers, c'est-à-dire en cas de représentation indirecte (cf. Message, in : FF 2008 p. 6351). Ainsi, lorsque le représentant apparaît vis-à-vis du tiers comme le fournisseur de la prestation, celle-ci lui est attribuée et il y a donc deux rapports de prestations semblables successifs au sens de l'art. 20 al. 3 LTVA, à savoir un premier rapport entre le représenté (fournisseur effectif de la prestation) et le représentant (destinataire de la prestation) et un second entre le représentant (nouveau fournisseur de la prestation) et le destinataire de la prestation (arrêts du TAF A-4614/2014 du 27 janvier 2015 consid. 2.2.3, A-886/2014 du 23 septembre 2014 consid. 2.4 et A-5720/2012 précité consid. 2.3.7). 4.3 4.3.1 Lorsqu'une personne agit pour le compte d'une autre, l'art. 20 al. 2 LTVA prévoit que la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions cumulatives suivantes : elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente (let. a) et elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances (let. b). Comme c'était le cas de l'art. 11 al. 1 aLTVA, cette disposition fixe ainsi les conditions auxquelles une prestation est directement attribuée au représenté qui la fournit par l'intermédiaire d'un tiers.”

“Il ne s'agit en effet pas d'une situation dans laquelle une prestation est effectuée « à double » par deux assujetties potentielles et dans laquelle il y aurait lieu de déterminer si seule l'une ou au contraire les deux doivent être assujetties à raison de la prestation effectuée. Il n'est en effet pas ici question d'une double prestation de services. La question de la représentation intervient d'une manière différente. Si, comme le soutient la recourante, elle a conclu les contrats de travail avec les deux employés au nom et pour le compte de B.________, alors la seule prestation déterminante sous l'angle de la TVA consistera dans ces rapports de travail entre les employés et ce dernier, prestations qui ne sont pas imposables dans le chef de la recourante. Si, à l'inverse, un tel rapport de représentation devait être nié, cela conduirait à admettre, compte tenu de l'état de fait, que la recourante a effectué une prestation de services au bénéfice de B.________, en lui mettant à disposition les deux employés. Or, dans cette dernière hypothèse, cette prestation serait soumise à la TVA. Au vu de la particularité de l'état de fait rappelé ci-dessus, les règles sur la représentation contenues à l'art. 20 LTVA, mises en place pour déterminer à qui une prestation doit être attribuée (Message, FF 2008 p. 6351), ne peuvent donc être appliquées directement. Cela étant, force est de constater qu'en l'espèce, il n'est guère déterminant de savoir si les règles de la représentation de l'art. 20 LTVA doivent être appliquées par analogie ou si l'existence d'un rapport de représentation ne doit être déterminé que sur la base des règles du droit civil (art. 32 ss CO). Dans les deux cas, en effet, un tel rapport de représentation doit être nié pour les motifs qui suivent. Il convient de rappeler au préalable qu'en l'espèce, il a été établi que la recourante est bien l'employeuse des deux travailleurs (cf. consid. 7.1 supra). En effet, comme cela a été vu ci-dessus, la recourante apparaît clairement et sans ambiguïté sur les certificats de travail et les fiches de salaire des deux employés comme l'employeuse de ces derniers, alors que le document intitulé « procuration », daté du 7 février 2019, signé deux fois par B.”

“Cela étant, force est de constater qu'en l'espèce, il n'est guère déterminant de savoir si les règles de la représentation de l'art. 20 LTVA doivent être appliquées par analogie ou si l'existence d'un rapport de représentation ne doit être déterminé que sur la base des règles du droit civil (art. 32 ss CO). Dans les deux cas, en effet, un tel rapport de représentation doit être nié pour les motifs qui suivent. Il convient de rappeler au préalable qu'en l'espèce, il a été établi que la recourante est bien l'employeuse des deux travailleurs (cf. consid. 7.1 supra). En effet, comme cela a été vu ci-dessus, la recourante apparaît clairement et sans ambiguïté sur les certificats de travail et les fiches de salaire des deux employés comme l'employeuse de ces derniers, alors que le document intitulé « procuration », daté du 7 février 2019, signé deux fois par B.________, a une valeur probante nulle, dès lors qu'il a été établi postérieurement au contrôle de l'AFC et à la naissance du litige (cf. consid. 7.1 supra). 8.2 Sous l'angle de l'art. 20 LTVA, un examen du dossier permet de s'apercevoir que les deux conditions cumulatives (cf. consid. 4.3.1 supra) prévues à l'art. 20 al. 2 LTVA ne sont de toute évidence pas remplies. S'agissant de la première condition prévue à l'art. 20 al. 2 let. a LTVA (« la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente [...] peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant [...] »), comme cela a été vu ci-dessus (cf. consid. 7), force est d'admettre que la recourante n'a pas été en mesure de prouver qu'elle a agi en qualité de représentante de B.________, ce qui permet déjà d'écarter l'existence d'un rapport de représentation directe au sens de l'art. 20 al. 2 LTVA. La deuxième condition prévue à l'art. 20 al. 2 let. b LTVA (« la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente [...] porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances ») n'est pas davantage réalisée en l'espèce.”

“Aux yeux d'un tiers raisonnable, la recourante agissait en son propre nom, et très certainement pas au nom et pour le compte d'une tierce personne ou de B.________, comme la recourante tente de le soutenir à l'appui des pièces qu'elle a produites, étant rappelé que la valeur probante de la procuration datée du 7 février 2019 et des avenants au contrat de travail établis postérieurement au contrôle de l'AFC et à la naissance du litige est insuffisante (cf. consid. 7 supra). Au demeurant, et par surabondance de moyens, on peut douter qu'une société commerciale comme la recourante, rompue aux affaires, laisserait inférer des circonstances qu'elle agit en son propre nom, alors qu'elle souhaitait en réalité agir au nom et pour le compte d'un tiers. Ainsi, comme l'a relevé à juste titre l'autorité inférieure, un rapport de représentation directe au sens de l'art. 20 al. 2 LTVA entre la recourante et B.________ doit être exclu. 8.3 Enfin et par surabondance, la solution serait identique en application des règles sur la représentation contenues dans le droit civil. En effet, pour les mêmes motifs qu'évoqués en lien avec l'art. 20 LTVA, on ne peut admettre que la recourante ait agi, lorsqu'elle a engagé les deux employés, comme une représentante, en sens des art. 32 ss CO, de son actionnaire, B.________. La procuration certes produite au dossier a, comme mentionné ci-dessus (consid. 7.1.2), une valeur probante quasi nulle de telle sorte qu'aucun rapport de représentation ne peut être admis en l'espèce, pour les périodes fiscales litigieuses. 8.4 Au vu de ce qui précède, c'est à juste titre que l'autorité inférieure a nié l'existence d'un rapport de représentation entre la recourante et B.________. 9. Enfin, la recourante ne contestant pas les calculs effectués par l'autorité inférieure, le bien-fondé de la reprise d'impôt d'un montant total de CHF 34'755.00 de TVA plus intérêt moratoire à partir du 24 septembre 2016 doit être confirmé. 10. Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure arrêtés à 3'000 francs sont mis à la charge de la recourante qui succombe, en application de l'art.”

“Contrairement à la situation de la représentation directe que règle l'art. 20 al. 2 LTVA, la représentation indirecte ne constitue pas, selon la volonté du législateur, un cas de représentation au sens de la TVA. Dès lors, l'art. 20 al. 3 LTVA prévoit, en application du principe général de l'art. 20 al. 1 LTVA, que lorsque le représentant agit en son propre nom, mais pour le compte de la personne représentée, la prestation du représentant lui est imputable en tant que personne agissant vis-à-vis de l'extérieur. L a relation juridique relevant du droit de la TVA entre le représentant qui agit vis-à-vis des tiers et la personne représentée qui fournit la prestation concernée (rapport interne du point de vue de la TVA) est qualifiée de manière identique à celle entre le représentant qui agit vis-à-vis de l'extérieur et le bénéficiaire de la prestation (rapport externe du point de vue de la TVA). Dans le cadre de la représentation indirecte, le rapport de représentation relevant du droit de la TVA est traité de manière identique à la relatio n externe entre le représentant (indirect) et le tiers bénéficiaire de la prestation. Par conséquent, la relation de représentation est remplacée par le rapport de prestations (arrêts 2C_255/2020 précité consid.”

“Pour déterminer le destinataire matériel de prestations données, il convient également de considérer les choses dans une perspective principalement économique, étant précisé que les rapports de droit privé à la base de celles-ci ont seulement valeur d'indice (arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 3.3 avec les références citées). 3.2.2.3 Comme relevé précédemment, en matière de TVA, les prestations sont en principe attribuées à celui qui, en apparaissant comme prestataire, agit en son propre nom vis-à-vis de l'extérieur. Cela est bien sûr le cas lorsque l'assujetti agit pour son compte propre, mais également lorsqu'il agit pour le compte d'un tiers, c'est-à-dire en cas de représentation indirecte. Ainsi, lorsque le représentant apparaît vis-à-vis du destinataire comme le fournisseur de la prestation, celle-ci lui est attribuée (cf. Message LTVA, FF 2008 6277, 6351 ; Pierre-Marie Glauser, op. cit., art. 20 n° 16 s. p. 473 ; Felix Geiger, MWSTG-Kommentar, art. 20 n° 7 ss. p. 244 s.). 3.2.2.4 Conformément à l'art. 20 al. 3 LTVA, le rapport de prestations dans une telle relation tripartite est double : au premier rapport, entre le destinataire de la prestation et le représentant, s'ajoute un deuxième, entre ce dernier et le « véritable » fournisseur, qualifié de la même manière du point de vue de la TVA (arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.2 ; arrêt du TAF A-1573/2022 du 7 décembre 2023 consid. 5.1 ; Ralf Imstepf, Der mehrwertsteuerliche « Aussenauftritt », Konturen eines unbestimmten Rechtsbegriffs, in : Archives 82 p. 451 ss [ci-après : Imstepf, Aussenauftritt], p. 776 s.). Le représentant indirect est ainsi placé dans la même situation que s'il agissait pour son propre compte (arrêts du TAF A-1573/2022 du 7 décembre 2022 consid. 5.1 et A-4569/2020 du 4 juillet 2022 consid. 2.2.3.2 ; Pierre-Marie Glauser, op. cit., art. 20 n° 19 p. 474 ; Felix Geiger, MWSTG-Kommentar, art. 20 n° 26 p. 249 ; Ralf Imstepf, Aussenauftritt, p. 466). 3.2.2.5 Selon l'art. 20 al. 2 LTVA, lorsqu'une personne agit pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions cumulatives suivantes : elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente (let.”

“Mithin gilt nicht der Vertreter, der im Sinne der direkten Stellvertretung in fremdem Namen und für fremde Rechnung handelt, als Leistungserbringer, sondern der Vertretene. Daraus folgt, dass der Vertreter lediglich die vom Vertretenen erhaltene Entschädigung (Provision) versteuern muss, während der Vertretene als Leistungserbringer das Entgelt für die erbrachte Leistung separat zu versteuern hat. Ob das Entgelt dabei direkt an den Vertretenen bezahlt wird oder über den Vertreter geleitet wird, spielt keine Rolle (vgl. zum ganzen Absatz: Urteile des BVGer A-5789/2018 vom 27. Mai 2020 E. 2.5.2 sowie A-2859/2019 vom 5. Dezember 2019 E. 2.3.4; Glauser, MWSTG Kommentar 2015, Art. 20 N 37 ff.). Findet Art. 20 Abs. 1 MWSTG in einem Dreiparteienverhältnis Anwendung, so wird das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der die eigentliche Leistung erbringenden Person gleich qualifiziert wie das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der leistungsempfangenden Person (sog. indirekte Stellvertretung, Art. 20 Abs. 3 MWSTG [BGE 145 II 270 E. 4.4.3]; vgl. dazu: Imstepf, Zuordnung von Leistungen, S. 777 und Ralf Imstepf, Der mehrwertsteuerliche «Aussenauftritt», Konturen eines unbestimmten Rechtsbegriffs [nachfolgend: Aussenauftritt], in: ASA 82 S. 451 ff., 465 ff.]). Der indirekte Stellvertreter, welcher die Leistung in seinem Namen, aber für die Rechnung des Vertretenen erbringt, wird in die Umsatzsteuerkette integriert, indem die wirtschaftliche Realität zwischen dem Vertretenen und dem Dritten ignoriert und unterstellt wird, dass der Vertreter dem Dritten eine Leistung erbringt, welche ihm vorher vom Vertretenen erbracht worden ist. Somit wird die Vermittlungsleistung zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter negiert bzw. durch eine Warenlieferung oder Dienstleistung ersetzt. Dadurch wird der indirekte Stellvertreter in die gleiche Lage versetzt, wie wenn er für eigene Rechnung handeln würde. Es liegen somit zwei gleichartige, aufeinander folgende Leistungsverhältnisse vor (vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5789/2018 vom 27.”

“3 ; arrêt du TAF A-5720/2012 du 19 février 2014 consid. 2.3.1). 4.2 Conformément à l'art. 20 al. 1 LTVA, une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation. Cette disposition fixe donc le principe suivant : si le prestataire de services se présente au bénéficiaire du service sous son propre nom, la prestation lui est imputée. Cet article reprend ainsi la règle jurisprudentielle selon laquelle le prestataire TVA est en principe celui qui, apparaissant comme tel vis-à-vis de l'extérieur, agit en son propre nom (cf. consid. 3.2 ci-avant ; arrêt du TAF A-5720/2012 précité consid. 2.3.7). C'est aussi le cas lorsqu'il agit pour le compte d'un tiers, c'est-à-dire en cas de représentation indirecte (cf. Message, in : FF 2008 p. 6351). Ainsi, lorsque le représentant apparaît vis-à-vis du tiers comme le fournisseur de la prestation, celle-ci lui est attribuée et il y a donc deux rapports de prestations semblables successifs au sens de l'art. 20 al. 3 LTVA, à savoir un premier rapport entre le représenté (fournisseur effectif de la prestation) et le représentant (destinataire de la prestation) et un second entre le représentant (nouveau fournisseur de la prestation) et le destinataire de la prestation (arrêts du TAF A-4614/2014 du 27 janvier 2015 consid. 2.2.3, A-886/2014 du 23 septembre 2014 consid. 2.4 et A-5720/2012 précité consid. 2.3.7). 4.3 4.3.1 Lorsqu'une personne agit pour le compte d'une autre, l'art. 20 al. 2 LTVA prévoit que la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions cumulatives suivantes : elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente (let. a) et elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances (let. b). Comme c'était le cas de l'art. 11 al. 1 aLTVA, cette disposition fixe ainsi les conditions auxquelles une prestation est directement attribuée au représenté qui la fournit par l'intermédiaire d'un tiers.”

“Selon l'art. 20 al. 1 LTVA, une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation. L'art. 20 al. 2 LTVA prévoit que lorsqu'une personne agit au nom et pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions suivantes: elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente (let. a); elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances (let. b). Selon l'art. 20 al. 3 LTVA, lorsque l'al. 1 s'applique à une relation tripartite, il y a prestation aussi bien entre la personne qui apparaît comme fournisseur et celle qui fournit effectivement la prestation qu'entre la personne qui apparaît comme fournisseur et le destinataire de la prestation.”

“11 de l'ancienne loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA, RO 2000 1300) - est une règle d'imputation, qui permet notamment de déterminer à qui la prestation doit être attribuée lorsqu'un assujetti l'effectue pour le compte d'un autre, dans le cadre d'un rapport de représentation (cf. arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1 ; arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.1 ; Glauser, Commentaire LTVA, art. 20 nos 1 ss ; Geiger, Kommentar MWSTG, art. 20 no 3). 4.2.1 Comme relevé précédemment (cf. consid. 4.1 ci-avant), en matière de TVA, les prestations sont en principe attribuées à celui qui, en apparaissant comme prestataire, agit en son propre nom vis-à-vis de l'extérieur. Cela est bien sûr le cas lorsque l'assujetti agit pour son compte propre. C'est également le cas lorsqu'il agit pour le compte d'un tiers, c'est-à-dire en cas de représentation indirecte ; ainsi, lorsque le représentant apparaît vis-à-vis du destinataire comme le fournisseur de la prestation, celle-ci lui est attribuée (cf. Message du Conseil fédéral du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA, FF 2008 6277 [ci-après cité : FF 2008 6277], ad art. 20 p. 6351 ; Glauser, Commentaire LTVA, art. 20 no 16 ; Geiger, Kommentar MWSTG, art. 20 no 8). Conformément à l'art. 20 al. 3 LTVA, le rapport de prestations dans une telle relation tripartite est double : au premier rapport, entre le destinataire de la prestation et le représentant, s'ajoute un deuxième, entre ce dernier et le « véritable » fournisseur, qualifié de la même manière que le premier du point de vue de la TVA (cf. arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.2 ; arrêts du TAF A-1356/2022 du 27 octobre 2022 consid. 3.2.3 et A-4569/2020 du 4 juillet 2022 consid. 2.2.3.2 ; Glauser, Commentaire LTVA, art. 20 no 19 ; Geiger, Kommentar MWSTG, art. 20 no 26 ; Imstepf, op. cit., p. 761 s. et p. 777). 4.2.2 Selon l'art. 20 al. 2 LTVA, lorsqu'une personne agit pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions cumulatives suivantes : d'une part, elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente (let. a) ; d'autre part, elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances (let.”

“Diese Bestimmung ist bei Dienstleistungen einer inländischen Vermittlerin, die für eine inländische Auftraggeberin tätig wird, von Bedeutung: Die im Inland grundsätzlich steuerbare Vermittlungsleistung kann nämlich steuerfrei erfolgen, soweit die vermittelte Leistung nach Art. 23 MWSTG steuerfrei ist bzw. ausschliesslich im Ausland bewirkt wird; wird die vermittelte Leistung sowohl im Inland als auch im Ausland bewirkt, so ist nur der Teil der Vermittlung von der Steuer befreit, der auf Leistungen im Ausland oder auf Leistungen, die nach diesem Artikel von der Steuer befreit sind, entfällt (vgl. Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.8 m.w.H.). Aus Sicht der Mehrwertsteuer liegt eine indirekte Stellvertretung vor, wenn die stellvertretende Person in ihrem eigenen Namen aber auf Rechnung der vertretenen Person tätig wird. Das mehrwertsteuerliche Verhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Stellvertreterin und der die eigentliche Leistung erbringenden, vertretenen Person (mehrwertsteuerliches Innenverhältnis) wird in der Folge gleich qualifiziert wie das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der leistungsempfangenden Person (mehrwertsteuerliches Aussenverhältnis; vgl. Art. 20 Abs. 3 MWSTG). Mit anderen Worten wird in einem solchen Fall in Anwendung des Grundsatzes von Art. 20 Abs. 1 MWSTG die mehrwertsteuerliche Leistung der Stellvertreterin als nach aussen auftretende Person zugerechnet (vgl. zum Ganzen: BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.2.3.2).”

“En ce qui concerne le point de vue de l'AFC selon lequel le cas d'espèce peut être résolu en application de l'art. 20 al. 1 LTVA, sans tenir compte de l'existence d'une relation tripartite impliquant les restaurateurs partenaires, l'intimée et les clients, il ne peut être suivi. Il est constant que plus qu'une personne (morale ou physique) entre en considération comme fournisseur de la prestation au sens de l'art. 20 LTVA. En d'autres termes et dans la constellation du cas d'espèce dans laquelle plus de deux sujets de droit sont impliqués, il n'est pas possible de considérer, comme le voudrait l'autorité recourante, que la livraison (vente des repas et des boissons commandés à travers le site internet [ou l'application] de la société "devrait être objectivement attribuée aux restaurants partenaires en application de l'art. 20 al. 1 LTVA"). La société ne saurait être qualifiée d'auxiliaire d'exécution de ceux-ci (supra consid. 5.1.3).”

“Sind mehrere Personen in die Leistungserbringung involviert und ist damit eine Stellvertretungskonstellation gegeben, müssen die Leistungen nach den Regeln von Art. 20 MWSTG zugeordnet werden, um die Steuerpflicht festzulegen. Das Leistungsverhältnis besteht in solchen Fällen nicht nur aus zwei (Leistungserbringer und Leistungsempfänger), sondern zumindest aus drei Parteien (auf Seiten Leistungserbringung Vertretener und Vertreter, sowie Leistungsempfänger). Keine Rolle spielen die Zuordnungsregeln dagegen, wenn das Leistungsverhältnis nur aus zwei Parteien besteht, sprich der Leistungserbringer in eigenem Namen und auf eigene Rechnung (sog. Eigengeschäft) gegenüber dem Leistungsempfänger auftritt (PIERRE-MARIE GLAUSER, in: Kommentar schweizerisches Steuerrecht, MWST, N. 1 f. zu Art. 20 MWSTG; FELIX GEIGER, in: MWSTG, Kommentar, Geiger/Schluckebier [Hrsg.], 2. Aufl. 2019, N. 7 zu Art. 20 MWSTG [OF-Kommentar MWSTG]).”

“L'art. 20 al. 2 LTVA introduit une exception au principe de l'affectation à "l'opérateur apparent" pour les situations de représentation directe ("direkte Vertretung"). L'application de cette disposition présuppose que le représentant signifie clairement au bénéficiaire de la prestation qu'il agit au nom et pour le compte d'une tierce personne et qu'il ne supporte pas les coûts et les bénéfices relatifs à l'affaire, mais qu'il établit à cet effet un décompte à l'attention du tiers en question. En d'autres termes, lorsque les conditions cumulatives de l'art. 20 al. 2 LTVA sont remplies, l'opération est attribuée au sens de la TVA à la personne représentée (art. 20 al. 2 LTVA). Selon la jurisprudence, le concept de représentation de l'art. 20 al. 2 LTVA s'inspire de la réglementation de l'art. 32 CO, même s'il ne s'agit pas d'une représentation au sens du droit civil, mais bien d'une attribution de prestations au sens de la LTVA (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 et les références; arrêt 9C_433/2024 du 16 décembre 2024 consid.”

“________ SA (la représentée) et les autres entités (les représentantes) soumises au tarif T601, pour le cas où les secondes émettaient des titres de transport permettant de se déplacer avec D.________ SA lorsque celle-ci participait à l'itinéraire de transport du voyageur. De plus, ce rapport de représentation était communiqué aux tiers lors de la facturation: par exemple, sur la facture d'un abonnement demi-tarif se trouvait le pictogramme de SwissPass, l'adresse internet "swisspass.ch/contact", ainsi qu'une inscription présentant les moyens d'éviter d'oublier de payer une facture qui se terminait par "toutes les informations sont disponibles sur swisspass.ch/paiement". Selon les juges précédents, tout tiers neutre acquéreur d'un titre de transport forfaitaire devait objectivement et raisonnablement savoir que les CFF, qui avaient pour but le transport par voie ferroviaire et non pas lacustre, représentaient D.________ SA lors de la vente des titres de transport permettant de se déplacer sur le lac E.________. Le Tribunal administratif fédéral a conclu en conséquence qu'il existait un rapport de représentation directe (au sens de l'art. 20 al. 2 LTVA) liant les entreprises membres de l'Alliance SwissPass. En conséquence, les entités de l'Alliance SwissPass agissaient au nom et pour le compte de D.________ SA à chaque fois qu'elles vendaient des titres de transport donnant droit aux titulaires de ceux-ci de naviguer sur le lac E.________, en Suisse comme à l'étranger. L'existence d'une représentation directe avait en outre des conséquences sur le lieu de fourniture des prestations (consid. 4.5 infra).”

“Ähnlich wie die Vorinstanz im angefochtenen Urteil hat denn auch das Bundesgericht die Aspekte des Aussenauftritts und der (Un-) Selbständigkeit der Tätigkeit in seiner bisherigen Rechtsprechung oft zusammen geprüft und sie nicht konsequent unterschieden (vgl. vor allem Urteil 2C_1001/2015 vom 5. Juli 2016 E. 4.2 und 4.3; vgl. ferner Urteile 2C_927/2019 vom 10. Februar 2020 E. 2.2.7 und 2.2.8; 2C_1077/2012 vom 24. Mai 2014 E. 3.1; 2C_261/2012 vom 23. Juli 2012 E. 4.3; 2C_554/2010 vom 21. September 2011 E. 3.1 und 3.2). Allerdings präjudizieren sich diese zwei Aspekte nicht in jedem Fall. Augenfällig ist dies insbesondere dann, wenn die (wirtschaftliche) Selbständigkeit der (Dritt-) Person, die an der Leistungserbringung beteiligt ist, feststeht. Aus dieser Selbständigkeit kann nämlich nicht automatisch geschlossen werden, dass die Person im Rahmen der konkreten Leistungserbringung "als Leistungserbringerin" - d.h. eigenständig bzw. im eigenen Namen - nach aussen auftritt. Ebenso gut kann in diesem Fall nämlich ein Dreiparteienverhältnis nach Art. 20 Abs. 3 MWSTG mit einem Aussen- und einem Innenverhältnis vorliegen (vgl. dazu oben E. 4.1.2).”

“En effet, comme cela a été vu ci-dessus, la recourante apparaît clairement et sans ambiguïté sur les certificats de travail et les fiches de salaire des deux employés comme l'employeuse de ces derniers, alors que le document intitulé « procuration », daté du 7 février 2019, signé deux fois par B.________, a une valeur probante nulle, dès lors qu'il a été établi postérieurement au contrôle de l'AFC et à la naissance du litige (cf. consid. 7.1 supra). 8.2 Sous l'angle de l'art. 20 LTVA, un examen du dossier permet de s'apercevoir que les deux conditions cumulatives (cf. consid. 4.3.1 supra) prévues à l'art. 20 al. 2 LTVA ne sont de toute évidence pas remplies. S'agissant de la première condition prévue à l'art. 20 al. 2 let. a LTVA (« la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente [...] peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant [...] »), comme cela a été vu ci-dessus (cf. consid. 7), force est d'admettre que la recourante n'a pas été en mesure de prouver qu'elle a agi en qualité de représentante de B.________, ce qui permet déjà d'écarter l'existence d'un rapport de représentation directe au sens de l'art. 20 al. 2 LTVA. La deuxième condition prévue à l'art. 20 al. 2 let. b LTVA (« la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente [...] porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances ») n'est pas davantage réalisée en l'espèce. D'une part, il ne ressort en effet pas du dossier que la recourante aurait « expressément » porté un rapport de représentation à la connaissance des deux employés. Comme l'a relevé à juste titre l'autorité inférieure, aucun élément au dossier n'atteste que la recourante, au moment de conclure, aurait déclaré aux deux travailleurs qu'elle agirait au nom et pour le compte de B.________. D'autre part, il est vrai que la nouvelle réglementation permet au représentant de ne pas communiquer au bénéficiaire le nom du représenté (cf. consid. 4.3.3 supra). Cependant, comme l'explique le Message sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008, « [l]a condition nécessaire à l'application de cette disposition [l'art.”

“20 LTVA doivent être appliquées par analogie ou si l'existence d'un rapport de représentation ne doit être déterminé que sur la base des règles du droit civil (art. 32 ss CO). Dans les deux cas, en effet, un tel rapport de représentation doit être nié pour les motifs qui suivent. Il convient de rappeler au préalable qu'en l'espèce, il a été établi que la recourante est bien l'employeuse des deux travailleurs (cf. consid. 7.1 supra). En effet, comme cela a été vu ci-dessus, la recourante apparaît clairement et sans ambiguïté sur les certificats de travail et les fiches de salaire des deux employés comme l'employeuse de ces derniers, alors que le document intitulé « procuration », daté du 7 février 2019, signé deux fois par B.________, a une valeur probante nulle, dès lors qu'il a été établi postérieurement au contrôle de l'AFC et à la naissance du litige (cf. consid. 7.1 supra). 8.2 Sous l'angle de l'art. 20 LTVA, un examen du dossier permet de s'apercevoir que les deux conditions cumulatives (cf. consid. 4.3.1 supra) prévues à l'art. 20 al. 2 LTVA ne sont de toute évidence pas remplies. S'agissant de la première condition prévue à l'art. 20 al. 2 let. a LTVA (« la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente [...] peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant [...] »), comme cela a été vu ci-dessus (cf. consid. 7), force est d'admettre que la recourante n'a pas été en mesure de prouver qu'elle a agi en qualité de représentante de B.________, ce qui permet déjà d'écarter l'existence d'un rapport de représentation directe au sens de l'art. 20 al. 2 LTVA. La deuxième condition prévue à l'art. 20 al. 2 let. b LTVA (« la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente [...] porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances ») n'est pas davantage réalisée en l'espèce. D'une part, il ne ressort en effet pas du dossier que la recourante aurait « expressément » porté un rapport de représentation à la connaissance des deux employés.”

“En ce qui concerne le point de vue de l'AFC selon lequel le cas d'espèce peut être résolu en application de l'art. 20 al. 1 LTVA, sans tenir compte de l'existence d'une relation tripartite impliquant les restaurateurs partenaires, l'intimée et les clients, il ne peut être suivi. Il est constant que plus qu'une personne (morale ou physique) entre en considération comme fournisseur de la prestation au sens de l'art. 20 LTVA. En d'autres termes et dans la constellation du cas d'espèce dans laquelle plus de deux sujets de droit sont impliqués, il n'est pas possible de considérer, comme le voudrait l'autorité recourante, que la livraison (vente des repas et des boissons commandés à travers le site internet [ou l'application] de la société "devrait être objectivement attribuée aux restaurants partenaires en application de l'art. 20 al. 1 LTVA"). La société ne saurait être qualifiée d'auxiliaire d'exécution de ceux-ci (supra consid. 5.1.3).”

“En ce qui concerne le point de vue de l'AFC selon lequel le cas d'espèce peut être résolu en application de l'art. 20 al. 1 LTVA, sans tenir compte de l'existence d'une relation tripartite impliquant les restaurateurs partenaires, l'intimée et les clients, il ne peut être suivi. Il est constant que plus qu'une personne (morale ou physique) entre en considération comme fournisseur de la prestation au sens de l'art. 20 LTVA. En d'autres termes et dans la constellation du cas d'espèce dans laquelle plus de deux sujets de droit sont impliqués, il n'est pas possible de considérer, comme le voudrait l'autorité recourante, que la livraison (vente des repas et des boissons commandés à travers le site internet [ou l'application] de la société "devrait être objectivement attribuée aux restaurants partenaires en application de l'art. 20 al. 1 LTVA"). La société ne saurait être qualifiée d'auxiliaire d'exécution de ceux-ci (supra consid. 5.1.3).”

“En ce qui concerne le point de vue de l'AFC selon lequel le cas d'espèce peut être résolu en application de l'art. 20 al. 1 LTVA, sans tenir compte de l'existence d'une relation tripartite impliquant les restaurateurs partenaires, l'intimée et les clients, il ne peut être suivi. Il est constant que plus qu'une personne (morale ou physique) entre en considération comme fournisseur de la prestation au sens de l'art. 20 LTVA. En d'autres termes et dans la constellation du cas d'espèce dans laquelle plus de deux sujets de droit sont impliqués, il n'est pas possible de considérer, comme le voudrait l'autorité recourante, que la livraison (vente des repas et des boissons commandés à travers le site internet [ou l'application] de la société "devrait être objectivement attribuée aux restaurants partenaires en application de l'art. 20 al. 1 LTVA"). La société ne saurait être qualifiée d'auxiliaire d'exécution de ceux-ci (supra consid. 5.1.3).”

“Pour les premiers juges, le fait que le client, lorsqu'il réglait sa commande, payait non seulement les repas préparés par les restaurants mais également la contre-prestation fournie par la société en échange du service de livraison tendait clairement à faire apparaître la société, pour le client, comme le "fournisseur de la prestation". Par conséquent, la société "s'intercalait de fait" et demeurait "constamment interposée" entre les clients et les restaurants dans la fourniture des plats commandés sur sa plateforme, ce qui renforçait la nécessité d'attribuer la prestation en cause à la société. Celle-ci tendait donc à apparaître, de l'extérieur, comme l'opérateur. À cela s'ajoutait que, si les factures remises par la société faisaient apparaître le nom des restaurants partenaires ayant préparé la commande, elles étaient toutefois établies au nom de la société, avec son logo, son adresse, son numéro de téléphone, ainsi que son adresse courriel. Enfin, la société supportait le risque économique de l'opération et paraissait également légitimée à poursuivre les clients en cas de non-paiement des repas et produits commandés sur la plateforme. En définitive, le Tribunal administratif fédéral a considéré qu'en application de l'art. 20 al. 1 LTVA, les plats et produits commandés par le biais de la plateforme de la société durant les périodes litigieuses devaient lui être attribués et qu'elle ne constituait pas un "simple intermédiaire".”

“Weiter ist auf die Rechtsfolgen des Aussenauftritts der Beschwerdeführerin einzugehen. Infolge des festgestellten Aussenauftritts sind der Beschwerdeführerin die Leistungen der Sexdienstleisterinnen gestützt auf Art. 20 Abs. 1 MWSTG mehrwertsteuerlich zuzurechnen (E. 4.4.1). Daraus ergibt sich weiter, dass die Beschwerdeführerin für die geprüften Steuerperioden 2013 - 2017 die Voraussetzungen der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht erfüllt. Die Nachforderung der Mehrwertsteuer auf den betreffenden Umsätzen erfolgte damit grundsätzlich zu Recht bei der Beschwerdeführerin. Diese Rechtsfolgen könnten im Übrigen auch dann eintreten, wenn die Sexdienstleisterinnen - entgegen obiger Ausführungen - als selbständig Erwerbende im mehrwertsteuerlichen Sinne qualifiziert würden. Infolge des Aussenauftritts der Beschwerdeführerin für die Sexdienstleistungen in eigenem Namen würden ihr diese Leistungen diesfalls unter dem Titel der indirekten Stellvertretung gestützt auf Art. 20 Abs. 3 MWSTG «zugeordnet». Denn wie sich aus Art. 20 Abs. 3 MWSTG ergibt, würde das Leistungsverhältnis in einem solchen Dreiparteienverhältnis gedoppelt (vgl. Urteil des BGer 2C_727/2021 vom 11. Mai 2022 E. 4.1.2 und 4.3). Inwiefern die Berechnung dieser Leistungen, d.”

“Lediglich aus Sicht eines objektiven Dritten muss erkennbar gewesen sein, dass der Handelnde nicht sich selbst, sondern einen Dritten verpflichten wollte (Urteil des BGer 2C_767/2018 vom 8. Mail 2019 E. 2.1.1; Urteil des BVGer A-713/2017 vom 2. Juli 2018 E. 2.4.3; Pierre-Marie Glauser, MWSTG Kommentar 2015, Art. 20 N 34 f.; Imstepf, Zuordnung von Leistungen, S. 773 ff.). Mithin gilt nicht der Vertreter, der im Sinne der direkten Stellvertretung in fremdem Namen und für fremde Rechnung handelt, als Leistungserbringer, sondern der Vertretene. Daraus folgt, dass der Vertreter lediglich die vom Vertretenen erhaltene Entschädigung (Provision) versteuern muss, während der Vertretene als Leistungserbringer das Entgelt für die erbrachte Leistung separat zu versteuern hat. Ob das Entgelt dabei direkt an den Vertretenen bezahlt wird oder über den Vertreter geleitet wird, spielt keine Rolle (vgl. zum ganzen Absatz: Urteile des BVGer A-5789/2018 vom 27. Mai 2020 E. 2.5.2 sowie A-2859/2019 vom 5. Dezember 2019 E. 2.3.4; Glauser, MWSTG Kommentar 2015, Art. 20 N 37 ff.). Findet Art. 20 Abs. 1 MWSTG in einem Dreiparteienverhältnis Anwendung, so wird das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der die eigentliche Leistung erbringenden Person gleich qualifiziert wie das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der leistungsempfangenden Person (sog. indirekte Stellvertretung, Art. 20 Abs. 3 MWSTG [BGE 145 II 270 E. 4.4.3]; vgl. dazu: Imstepf, Zuordnung von Leistungen, S. 777 und Ralf Imstepf, Der mehrwertsteuerliche «Aussenauftritt», Konturen eines unbestimmten Rechtsbegriffs [nachfolgend: Aussenauftritt], in: ASA 82 S. 451 ff., 465 ff.]). Der indirekte Stellvertreter, welcher die Leistung in seinem Namen, aber für die Rechnung des Vertretenen erbringt, wird in die Umsatzsteuerkette integriert, indem die wirtschaftliche Realität zwischen dem Vertretenen und dem Dritten ignoriert und unterstellt wird, dass der Vertreter dem Dritten eine Leistung erbringt, welche ihm vorher vom Vertretenen erbracht worden ist. Somit wird die Vermittlungsleistung zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter negiert bzw.”

“18 LTVA, selon lequel ne sont soumises à la TVA que les prestations fournies sur le territoire suisse par des entreprises assujetties moyennant une contre-prestation, à moins que la loi ne l'exclue. Il a considéré que cette disposition voudrait que 30 % des recettes générées par la vente de titres de transport par les CFF, pourcentage qui représentait la proportion des trajets effectués par D.________ SA sur le territoire étranger, ne devrait pas être soumis à la TVA suisse car il s'agissait de prestations fournies hors du territoire national. Le recourant ne conteste à juste titre pas cette conclusion intermédiaire de l'instance précédente. En effet, en cas de représentation directe, l'opération de base entre D.________ SA et un voyageur est réputée avoir lieu comme si les intermédiaires (soit les membres de l'Alliance SwissPass) n'avaient pas existé; peu importe dans ce contexte que la totalité du produit de la contre-prestation soit payée directement par le destinataire ou qu'elle transite par les intermédiaires (cf. PIERRE-MARIE GLAUSER in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, MWSTG/LTVA, 2015, n° 40 ad art. 20 LTVA; IVO BAUMGARTNER/DIEGO CLAVADETSCHER/MARTIN KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 4 n° 48 p. 136).”

“L'art. 20 al. 1 TVA fixe le principe suivant: si le prestataire de service se présente au bénéficiaire du service sous son propre nom ("Eigengeschäft"), la prestation lui est imputée. Il en va de même si celui-ci agit pour le compte d'un tiers dans le cadre d'une représentation indirecte ("indirekte Stellvertretung"). Une attribution selon l'art. 20 al. 1 LTVA présuppose que la personne se présente vers l'extérieur "en tant que fournisseur de prestations". Selon la pratique et la doctrine, cette présentation doit être autonome ou se faire en son propre nom. Les prestations ne doivent pas être attribuées à des personnes qui n'apparaissent pas elles-mêmes comme des fournisseurs de prestations, mais qui se contentent d'aider une autre personne à fournir la prestation. Font typiquement partie des aides et des personnes auxiliaires les employés du fournisseur de prestations, c'est-à-dire les personnes qui dépendent de lui du point de vue de la gestion d'entreprise ou de l'organisation du travail, qui perçoivent un salaire et qui n'assument pas elles-mêmes de risque entrepreneurial proprement dit. La question de savoir si une personne doit être considérée comme un fournisseur de prestations (à part entière) ou simplement comme un auxiliaire d'exécution doit être évaluée en fonction de l'ensemble des circonstances (arrêts 9C_67/2024 du 8 août 2024 consid.”

“Es ist nochmals festzuhalten, dass die Schweizerische Post als Leistungserbringerin ihre förderberechtigen Zustellleistung nicht der Gruppengesellschaft 2 der Beschwerdeführerin, sondern jeweils den betreffenden Herausgebern erbracht hat. Als Rechnungsadressatin für die den Herausgebern durch die Schweizerische Post erbrachten Zustellleistungen hat die Gruppengesellschaft 2 der Beschwerdeführerin die entsprechenden Zustellkosten eingestandenermassen jeweils ohne Kostenaufschlag weiterverrechnet. Soweit zwischen der Gruppengesellschaft 2 der Beschwerdeführerin und den Herausgebern vereinbart war, dass Erstere die Rechnung der Schweizerischen Post bezahlt und diese Kosten (ohne Kostenaufschlag) danach zusammen mit der werkvertraglichen Leistung - notabene gesamthaft zum MWST-Satz von 2,5 % - den Herausgebern in Rechnung stellt, spricht dies dafür, dass es sich bei den (an die Herausgeber als Leistungsempfänger) weiterverrechneten Versandkosten um einen Durchlaufposten i.S.v. Art. 24 Abs. 6 Bst. b MWSTG handelt. Nach dem Gesagten liegt auch kein «Dreiparteienverhältnis» vor, weshalb auf das diesbezügliche Vorbringen der Beschwerdeführerin, wonach eine (der Formfreiheit zugängliche) Einkaufskommission analog zu Art. 20 Abs. 3 MWSTG vorliege, nicht weiter einzugehen ist.”

“Vorliegend geht es um die (Bezugssteuer bezüglich der) von der C.________ Ltd. bezogenen Dienstleistungen. Die Beschwerdeführerin möchte Art. 20 Abs. 3 MWSTG auf die Versicherungsleistung angewendet wissen, wobei der Hauptsitz gleichzeitig auch als Versicherer gegenüber den schweizerischen Versicherungsnehmern auftreten soll. Daraus leitet sie ab, dass der Hauptsitz die Dienstleistungen der C.________ Ltd., um deren Besteuerung es geht, bezieht. Diese Argumentation ist widersprüchlich, denn Art. 20 Abs. 3 MWSTG erfasst die indirekte Stellvertretung, d. h. den Auftritt des Vertreters in eigenem Namen und auf fremde Rechnung. Dies schliesst jedoch aus, dass gleichzeitig der Hauptsitz in eigenem Namen gegenüber den Versicherungsnehmern auftritt. So oder anders ist die Anwendung von Art. 20 MWSTG vorliegend obsolet, denn die Vorinstanz hat willkürfrei festgestellt, dass die Beschwerdeführerin gegenüber den schweizerischen Versicherungsnehmern (für die Leistung als Versicherer) in eigenem Namen und auf eigene Rechnung auftritt (vgl. E. 5.2 oben), sodass kein Dreiparteienverhältnis vorliegt, sondern ein sog. Eigengeschäft der Beschwerdeführerin. Für die Anwendung von Art. 20 MWSTG bleibt damit bei dieser Sachlage von Vornherein kein Raum. Die betreffende Rüge der Beschwerdeführerin erweist sich damit als unberechtigt.”

“Die direkte Stellvertretung nach Art. 32 Abs. 1 OR setzt ein Handeln in fremdem Namen voraus, was bedeutet, dass der Vertreter dem Dritten beim Abschluss des Rechtsgeschäfts ausdrücklich oder stillschweigend erklärt, dass die Wirkungen des Geschäfts beim Vertretenen entstehen sollen (vgl. ROLF WATTER, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht, Bd. I, 7. Aufl. 2020, N. 12 zu Art. 32 OR). Auch Art. 20 Abs. 2 lit. b MWSTG verlangt bezüglich der Zuordnung von Leistungen bei der direkten Stellvertretung, dass der Stellvertreter das Bestehen eines Stellvertretungsverhältnisses dem Leistungsempfänger ausdrücklich bekannt gibt oder sich dieses aus den Umständen ergibt. Schliesslich muss auch nach Art. 23 Abs. 2 Ziff. 9 MWSTG der Vermittler ausdrücklich in fremdem Namen handeln. Gemäss den für das Bundesgericht verbindlichen (Art. 105 Abs. 1 BGG) und von der Beschwerdeführerin bestätigten vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen tritt ausschliesslich die D.________ beim "Airport Ticket Office" nach aussen in Erscheinung. Die Mitarbeitenden der Beschwerdeführerin tragen eine D.________-Uniform und geben auch anderweitig ihre Zugehörigkeit zur Beschwerdeführerin nicht zu erkennen. Für die Kunden stellt sich die Situation dergestalt dar, dass sie bei einem Mitarbeitenden in D.________-Uniform ein Ticket für einen D.________-Flug erwerben. Die Situation unterscheidet sich damit erheblich von der eines Reisebüros, das nach aussen in Erscheinung tritt, aber als direkter Stellvertreter im Namen und auf Rechnung einer Fluggesellschaft Tickets verkauft und dies dem Kunden auch so zu erkennen gibt.”

“Die direkte Stellvertretung nach Art. 32 Abs. 1 OR setzt ein Handeln in fremdem Namen voraus, was bedeutet, dass der Vertreter dem Dritten beim Abschluss des Rechtsgeschäfts ausdrücklich oder stillschweigend erklärt, dass die Wirkungen des Geschäfts beim Vertretenen entstehen sollen (vgl. ROLF WATTER, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht, Bd. I, 7. Aufl. 2020, N. 12 zu Art. 32 OR). Auch Art. 20 Abs. 2 lit. b MWSTG verlangt bezüglich der Zuordnung von Leistungen bei der direkten Stellvertretung, dass der Stellvertreter das Bestehen eines Stellvertretungsverhältnisses dem Leistungsempfänger ausdrücklich bekannt gibt oder sich dieses aus den Umständen ergibt. Schliesslich muss auch nach Art. 23 Abs. 2 Ziff. 9 MWSTG der Vermittler ausdrücklich in fremdem Namen handeln. Gemäss den für das Bundesgericht verbindlichen (Art. 105 Abs. 1 BGG) und von der Beschwerdeführerin bestätigten vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen tritt ausschliesslich die D.________ beim "Airport Ticket Office" nach aussen in Erscheinung. Die Mitarbeitenden der Beschwerdeführerin tragen eine D.________-Uniform und geben auch anderweitig ihre Zugehörigkeit zur Beschwerdeführerin nicht zu erkennen. Für die Kunden stellt sich die Situation dergestalt dar, dass sie bei einem Mitarbeitenden in D.________-Uniform ein Ticket für einen D.________-Flug erwerben. Die Situation unterscheidet sich damit erheblich von der eines Reisebüros, das nach aussen in Erscheinung tritt, aber als direkter Stellvertreter im Namen und auf Rechnung einer Fluggesellschaft Tickets verkauft und dies dem Kunden auch so zu erkennen gibt.”

“Dans plusieurs affaires récentes, le Tribunal fédéral s'est fondé sur l'art. 20 al. 1 LTVA pour déterminer à qui devaient être attribuées les prestations en présence de plusieurs sujets de droit.”

“Im Rahmen der Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis vorliegt, ist zu prüfen, wer als Leistungserbringer und wer als Leistungsempfänger zu gelten hat. Wer als Leistungserbringer zu gelten hat, bestimmt sich laut Art. 20 Abs. 1 MWSTG und nach konstanter Rechtsprechung in erster Linie nach dem Aussenauftritt. Das mehrwertsteuerlich relevante Handeln wird demgemäss grundsätzlich demjenigen zugeordnet, der gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (Ralf Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG [nachfolgend: Zuordnung von Leistungen], in: ASA 78 S. 757 ff., 772). Massgebend ist dabei die Frage, wie die angebotene Leistung für die Allgemeinheit bzw. für den neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt. Das Handeln im eigenen Namen ist mutatis mutandis ebenso entscheidend für die Bestimmung des Leistungsempfängers (vgl. BVGE 2019 III/1 E. 3.2; Urteile des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.2.3.1, A-2350/2020 vom 17. Januar 2022 E. 3.2, A-5842/2020 vom 31. März 2021 E. 5.3.4, A-4898/2018 vom 26. Juni 2019 E. 2.2.2).”

“Im Rahmen der Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis vorliegt, ist zu prüfen, wer als Leistungserbringer und wer als Leistungsempfänger zu gelten hat. Wer als Leistungserbringer zu gelten hat, bestimmt sich laut Art. 20 Abs. 1 MWSTG und nach konstanter Rechtsprechung in erster Linie nach dem Aussenauftritt. Das mehrwertsteuerlich relevante Handeln wird demgemäss grundsätzlich demjenigen zugeordnet, der gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (statt vieler: Urteil des BVGer A-5789/2018 vom 27. Mai 2020 E. 2.5.1; Ralf Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG [nachfolgend: Zuordnung von Leistungen], in: ASA 78 S. 757 ff., 772). Massgebend ist dabei die Frage, wie die angebotene Leistung für die Allgemeinheit bzw. für den neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt. Das Handeln im eigenen Namen ist mutatis mutandis ebenso entscheidend für die Bestimmung des Leistungsempfängers (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-4898/2018 vom 26. Juni 2019 E. 2.2.2 [bestätigt mit Urteil des BGer 2C_734/2019 vom 2. Juni 2021]).”

“Wer als Leistungserbringer zu gelten hat, bestimmt sich laut Art. 20 Abs. 1 MWSTG nach dem Aussenauftritt. Das mehrwertsteuerlich relevante Handeln wird demgemäss grundsätzlich demjenigen zugeordnet, der gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (vgl. statt vieler: Urteil des BGer 2C_767/2018 vom 8. Mai 2019 E. 2.1; Urteil des BVGer A-555/2013 vom 30. Oktober 2013 E. 2.3.2.1; Ralf Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 78 S. 772). Massgebend ist dabei die Frage, wie die angebotene Leistung für die Allgemeinheit bzw. für den neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 3.1.1). Das Handeln im eigenen Namen ist mutatis mutandis ebenso entscheidend für die Bestimmung des Leistungsempfängers (vgl. Urteil des BVGer A-6367/2011 vom 14. August 2012 E. 2.2.4; siehe zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1591/2014 vom 25. November 2014 E. 4.2.2).”

“5a OTVA qui se concentre sur la navigation sur le lac de Constance, le lac Inférieur de Constance et sur le Rhin entre le lac Inférieur de Constance et la frontière suisse située en aval de Bâle, exposant que le transport de personnes par bateau sur ces eaux doit être considéré comme étant fourni à l'étranger. Enfin, l'art. 23 al. 4 LTVA énonce que, pour préserver la neutralité concurrentielle, le Conseil fédéral peut exonérer de l'impôt les transports transfrontaliers par avion, par train et par car. Cette disposition qui ne concerne donc pas les transports par bateau a donné lieu à une série d'exonérations qui sont définies aux art. 41 à 43 OTVA. 3.2.2 3.2.2.1 L'art. 20 LTVA - à la manière, avant lui, de l'art. 11 aLTVA - est une règle d'imputation, qui permet notamment de déterminer à qui la prestation doit être attribuée lorsqu'un assujetti l'effectue pour le compte d'un autre, dans le cadre d'un rapport de représentation (cf. arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1 ; arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.1 ; Pierre-Marie Glauser, Commentaire LTVA, art. 20 n° 1 ss p. 467 ss ; Felix Geiger, MWSTG-Kommentar, art. 20 n° 3 p. 244). 3.2.2.2 A teneur de l'art. 20 al. 1 LTVA, une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation. Cet article reprend la règle jurisprudentielle selon laquelle le prestataire TVA est en principe celui qui, apparaissant comme tel vis-à-vis de l'extérieur, agit en son propre nom (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 ; arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.3 ; arrêts du TAF A-1356/2022 du 27 octobre 2022 consid. 3.2.2 et A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.2 ; Ralf Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in : Archives de droit fiscal [ci-après : Archives] 78 p. 757 ss [ci-après : Ralf Imstepf, Zuordnung von Leistungen], p. 772 ; Pascal Mollard et al., Traité TVA, 2009, p. 148 n° 472 ss). L'apparence extérieure, c'est-à-dire la manière de se présenter vis-à-vis des tiers, revêt ainsi une importance cruciale, indépendamment du fait de savoir comment s'analysent les relations des parties sur le plan du droit civil. Il s'agit de se demander comment la prestation offerte apparaît pour le public de manière générale, autrement dit, comment elle est objectivement perçue par un tiers neutre.”

“Weiter ist auf die Rechtsfolgen des Aussenauftritts der Beschwerdeführerin einzugehen. Infolge des festgestellten Aussenauftritts sind der Beschwerdeführerin die Leistungen der Sexdienstleisterinnen gestützt auf Art. 20 Abs. 1 MWSTG mehrwertsteuerlich zuzurechnen (E. 4.4.1). Daraus ergibt sich weiter, dass die Beschwerdeführerin für die geprüften Steuerperioden 2013 - 2017 die Voraussetzungen der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht erfüllt. Die Nachforderung der Mehrwertsteuer auf den betreffenden Umsätzen erfolgte damit grundsätzlich zu Recht bei der Beschwerdeführerin. Diese Rechtsfolgen könnten im Übrigen auch dann eintreten, wenn die Sexdienstleisterinnen - entgegen obiger Ausführungen - als selbständig Erwerbende im mehrwertsteuerlichen Sinne qualifiziert würden. Infolge des Aussenauftritts der Beschwerdeführerin für die Sexdienstleistungen in eigenem Namen würden ihr diese Leistungen diesfalls unter dem Titel der indirekten Stellvertretung gestützt auf Art. 20 Abs. 3 MWSTG «zugeordnet». Denn wie sich aus Art. 20 Abs. 3 MWSTG ergibt, würde das Leistungsverhältnis in einem solchen Dreiparteienverhältnis gedoppelt (vgl. Urteil des BGer 2C_727/2021 vom 11. Mai 2022 E. 4.1.2 und 4.3). Inwiefern die Berechnung dieser Leistungen, d.h. die Ermittlung des kalkulatorischen Umsatzes im Rahmen der Ermessenseinschätzung, nicht korrekt erfolgt sein soll, wird von der Beschwerdeführerin vor Bundesverwaltungsgericht nicht mehr beanstandet. Auch aus den Akten ergeben sich keine Anhaltspunkte, dass die Umsatzermittlung fehlerbehaftet wäre. Das Vorgehen der Vorinstanz ist somit mit Bezug auf die Schätzung der Umsätze der Sexdienstleisterinnen, welche mangels eigenständigem Aussenauftritt mehrwertsteuerlich der Beschwerdeführerin zuzurechnen sind, nicht zu beanstanden und vorliegend nicht weiter zu prüfen.”

“Force est ainsi d'admettre qu'aucun rapport de représentation ne peut en l'espèce résulter des circonstances, ce que la recourante n'a de surcroit pas été en mesure de démontrer. Aux yeux d'un tiers raisonnable, la recourante agissait en son propre nom, et très certainement pas au nom et pour le compte d'une tierce personne ou de B.________, comme la recourante tente de le soutenir à l'appui des pièces qu'elle a produites, étant rappelé que la valeur probante de la procuration datée du 7 février 2019 et des avenants au contrat de travail établis postérieurement au contrôle de l'AFC et à la naissance du litige est insuffisante (cf. consid. 7 supra). Au demeurant, et par surabondance de moyens, on peut douter qu'une société commerciale comme la recourante, rompue aux affaires, laisserait inférer des circonstances qu'elle agit en son propre nom, alors qu'elle souhaitait en réalité agir au nom et pour le compte d'un tiers. Ainsi, comme l'a relevé à juste titre l'autorité inférieure, un rapport de représentation directe au sens de l'art. 20 al. 2 LTVA entre la recourante et B.________ doit être exclu. 8.3 Enfin et par surabondance, la solution serait identique en application des règles sur la représentation contenues dans le droit civil. En effet, pour les mêmes motifs qu'évoqués en lien avec l'art. 20 LTVA, on ne peut admettre que la recourante ait agi, lorsqu'elle a engagé les deux employés, comme une représentante, en sens des art. 32 ss CO, de son actionnaire, B.________. La procuration certes produite au dossier a, comme mentionné ci-dessus (consid. 7.1.2), une valeur probante quasi nulle de telle sorte qu'aucun rapport de représentation ne peut être admis en l'espèce, pour les périodes fiscales litigieuses. 8.4 Au vu de ce qui précède, c'est à juste titre que l'autorité inférieure a nié l'existence d'un rapport de représentation entre la recourante et B.________. 9. Enfin, la recourante ne contestant pas les calculs effectués par l'autorité inférieure, le bien-fondé de la reprise d'impôt d'un montant total de CHF 34'755.00 de TVA plus intérêt moratoire à partir du 24 septembre 2016 doit être confirmé.”

“En effet, comme cela a été vu ci-dessus, la recourante apparaît clairement et sans ambiguïté sur les certificats de travail et les fiches de salaire des deux employés comme l'employeuse de ces derniers, alors que le document intitulé « procuration », daté du 7 février 2019, signé deux fois par B.________, a une valeur probante nulle, dès lors qu'il a été établi postérieurement au contrôle de l'AFC et à la naissance du litige (cf. consid. 7.1 supra). 8.2 Sous l'angle de l'art. 20 LTVA, un examen du dossier permet de s'apercevoir que les deux conditions cumulatives (cf. consid. 4.3.1 supra) prévues à l'art. 20 al. 2 LTVA ne sont de toute évidence pas remplies. S'agissant de la première condition prévue à l'art. 20 al. 2 let. a LTVA (« la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente [...] peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant [...] »), comme cela a été vu ci-dessus (cf. consid. 7), force est d'admettre que la recourante n'a pas été en mesure de prouver qu'elle a agi en qualité de représentante de B.________, ce qui permet déjà d'écarter l'existence d'un rapport de représentation directe au sens de l'art. 20 al. 2 LTVA. La deuxième condition prévue à l'art. 20 al. 2 let. b LTVA (« la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente [...] porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances ») n'est pas davantage réalisée en l'espèce. D'une part, il ne ressort en effet pas du dossier que la recourante aurait « expressément » porté un rapport de représentation à la connaissance des deux employés. Comme l'a relevé à juste titre l'autorité inférieure, aucun élément au dossier n'atteste que la recourante, au moment de conclure, aurait déclaré aux deux travailleurs qu'elle agirait au nom et pour le compte de B.________. D'autre part, il est vrai que la nouvelle réglementation permet au représentant de ne pas communiquer au bénéficiaire le nom du représenté (cf. consid. 4.3.3 supra). Cependant, comme l'explique le Message sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008, « [l]a condition nécessaire à l'application de cette disposition [l'art.”

“Force est ainsi d'admettre qu'aucun rapport de représentation ne peut en l'espèce résulter des circonstances, ce que la recourante n'a de surcroit pas été en mesure de démontrer. Aux yeux d'un tiers raisonnable, la recourante agissait en son propre nom, et très certainement pas au nom et pour le compte d'une tierce personne ou de B.________, comme la recourante tente de le soutenir à l'appui des pièces qu'elle a produites, étant rappelé que la valeur probante de la procuration datée du 7 février 2019 et des avenants au contrat de travail établis postérieurement au contrôle de l'AFC et à la naissance du litige est insuffisante (cf. consid. 7 supra). Au demeurant, et par surabondance de moyens, on peut douter qu'une société commerciale comme la recourante, rompue aux affaires, laisserait inférer des circonstances qu'elle agit en son propre nom, alors qu'elle souhaitait en réalité agir au nom et pour le compte d'un tiers. Ainsi, comme l'a relevé à juste titre l'autorité inférieure, un rapport de représentation directe au sens de l'art. 20 al. 2 LTVA entre la recourante et B.________ doit être exclu. 8.3 Enfin et par surabondance, la solution serait identique en application des règles sur la représentation contenues dans le droit civil. En effet, pour les mêmes motifs qu'évoqués en lien avec l'art. 20 LTVA, on ne peut admettre que la recourante ait agi, lorsqu'elle a engagé les deux employés, comme une représentante, en sens des art. 32 ss CO, de son actionnaire, B.________. La procuration certes produite au dossier a, comme mentionné ci-dessus (consid. 7.1.2), une valeur probante quasi nulle de telle sorte qu'aucun rapport de représentation ne peut être admis en l'espèce, pour les périodes fiscales litigieuses. 8.4 Au vu de ce qui précède, c'est à juste titre que l'autorité inférieure a nié l'existence d'un rapport de représentation entre la recourante et B.________. 9. Enfin, la recourante ne contestant pas les calculs effectués par l'autorité inférieure, le bien-fondé de la reprise d'impôt d'un montant total de CHF 34'755.00 de TVA plus intérêt moratoire à partir du 24 septembre 2016 doit être confirmé.”

“Selon l'art. 20 al. 1 LTVA, une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation. L'art. 20 al. 2 LTVA prévoit que lorsqu'une personne agit au nom et pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions suivantes: elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente (let. a); elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances (let. b).”

“C'est également le cas lorsqu'il agit pour le compte d'un tiers, c'est-à-dire en cas de représentation indirecte ; ainsi, lorsque le représentant apparaît vis-à-vis du destinataire comme le fournisseur de la prestation, celle-ci lui est attribuée (cf. Message du Conseil fédéral du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA, FF 2008 6277 [ci-après cité : FF 2008 6277], ad art. 20 p. 6351 ; Glauser, Commentaire LTVA, art. 20 no 16 ; Geiger, Kommentar MWSTG, art. 20 no 8). Conformément à l'art. 20 al. 3 LTVA, le rapport de prestations dans une telle relation tripartite est double : au premier rapport, entre le destinataire de la prestation et le représentant, s'ajoute un deuxième, entre ce dernier et le « véritable » fournisseur, qualifié de la même manière que le premier du point de vue de la TVA (cf. arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.2 ; arrêts du TAF A-1356/2022 du 27 octobre 2022 consid. 3.2.3 et A-4569/2020 du 4 juillet 2022 consid. 2.2.3.2 ; Glauser, Commentaire LTVA, art. 20 no 19 ; Geiger, Kommentar MWSTG, art. 20 no 26 ; Imstepf, op. cit., p. 761 s. et p. 777). 4.2.2 Selon l'art. 20 al. 2 LTVA, lorsqu'une personne agit pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions cumulatives suivantes : d'une part, elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente (let. a) ; d'autre part, elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances (let. b). Bien que la réglementation de la représentation en matière de TVA ait été entièrement modifiée depuis l'entrée en vigueur de la LTVA, le critère décisif demeure ainsi, comme sous l'ancien droit, la manière d'apparaître aux yeux des tiers : il ne peut y avoir représentation directe, au sens de la TVA, que si le représentant, en tant qu'il agit au nom et pour le compte du représenté, n'apparaît pas comme le prestataire (cf. FF 2008 6277, ad art. 20 p. 6351 ; ATF 145 II 270 consid. 4.”

“Il est admis que la notion d'"intermédiaire agissant au nom et pour le compte d'un tiers" contenue à l'art. 23 al. 2 ch. 9 LTVA équivaut à celle de "personne agi[ssant] au nom et pour le compte d'une autre" prévue à l'art. 20 al. 2 LTVA (cf. notamment ATF 145 II 270 consid. 4.5.2 p. 278; REGINE SCHLUCKEBIER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [édit.], Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, 2015, n o 130 ad art. 23 LTVA). Cette seconde disposition prévoit en l'occurrence que, lorsqu'une personne agit au nom et pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée lorsque deux conditions suivantes sont réunies: premièrement, le représentant peut prouver qu'il agit en tant que tel et communiquer clairement l'identité de la personne qu'il représente (let.”

“Weiter ist auf die Rechtsfolgen des Aussenauftritts der Beschwerdeführerin einzugehen. Infolge des festgestellten Aussenauftritts sind der Beschwerdeführerin die Leistungen der Sexdienstleisterinnen gestützt auf Art. 20 Abs. 1 MWSTG mehrwertsteuerlich zuzurechnen (E. 4.4.1). Daraus ergibt sich weiter, dass die Beschwerdeführerin für die geprüften Steuerperioden 2013 - 2017 die Voraussetzungen der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht erfüllt. Die Nachforderung der Mehrwertsteuer auf den betreffenden Umsätzen erfolgte damit grundsätzlich zu Recht bei der Beschwerdeführerin. Diese Rechtsfolgen könnten im Übrigen auch dann eintreten, wenn die Sexdienstleisterinnen - entgegen obiger Ausführungen - als selbständig Erwerbende im mehrwertsteuerlichen Sinne qualifiziert würden. Infolge des Aussenauftritts der Beschwerdeführerin für die Sexdienstleistungen in eigenem Namen würden ihr diese Leistungen diesfalls unter dem Titel der indirekten Stellvertretung gestützt auf Art. 20 Abs. 3 MWSTG «zugeordnet». Denn wie sich aus Art. 20 Abs. 3 MWSTG ergibt, würde das Leistungsverhältnis in einem solchen Dreiparteienverhältnis gedoppelt (vgl. Urteil des BGer 2C_727/2021 vom 11. Mai 2022 E. 4.1.2 und 4.3). Inwiefern die Berechnung dieser Leistungen, d.h. die Ermittlung des kalkulatorischen Umsatzes im Rahmen der Ermessenseinschätzung, nicht korrekt erfolgt sein soll, wird von der Beschwerdeführerin vor Bundesverwaltungsgericht nicht mehr beanstandet. Auch aus den Akten ergeben sich keine Anhaltspunkte, dass die Umsatzermittlung fehlerbehaftet wäre. Das Vorgehen der Vorinstanz ist somit mit Bezug auf die Schätzung der Umsätze der Sexdienstleisterinnen, welche mangels eigenständigem Aussenauftritt mehrwertsteuerlich der Beschwerdeführerin zuzurechnen sind, nicht zu beanstanden und vorliegend nicht weiter zu prüfen.”

“1bis let. b LTVA, que la réalisation de cette condition suppose d'agir de manière reconnaissable à l'égard des tiers, c'est-à-dire qu'il faut un minimum d'apparence économique. En outre, il faut apparaître en nom propre ou de manière autonome (« eigenständig » ; cf. arrêts du TAF A-4281/2022 du 4 mars 2024 consid. 4.4.2 et A-2978/2022 du 31 janvier 2024 consid. 3.3.2 ; Schluckebier, MWSTG Kommentar, art. 10 no 72 ; Claudio Fischer, Commentaire LTVA, art. 10 no 49 ; Mollard et al., op. cit., p. 427 no 32 ; pour plus de détails, voir Imstepf, « Aussenauftritt », p. 458 ss et 464), ce qui signifie que l'entreprise doit afficher sa présence sur le marché sous son propre nom (cf. FF 2008 6277, ad art. 10 p. 6337 ; arrêt du TAF A-4783/2015 du 20 février 2017 consid. 3.5.1). L'apparence extérieure, soit le fait d'agir en son propre nom vis-à-vis des tiers, n'est pas seulement relevante en matière d'assujettissement ; elle constitue également un critère d'attribution des prestations. Ainsi, selon l'art. 20 al. 1 LTVA, une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation. Cette disposition - qui reprend la règle jurisprudentielle selon laquelle le prestataire TVA est en principe celui qui, apparaissant comme tel vis-à-vis de l'extérieur, agit en son propre nom - sert à déterminer à qui la prestation doit être attribuée dans le cadre de relations multipartites (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 ; arrêts du TF 2C_927/2019 du 10 février 2020 consid. 2.2.3 et 2C_1001/2015 du 5 juillet 2016 consid. 3.2 ; Felix Geiger, MWSTG Kommentar, art. 20 no 3 ; Schluckebier, MWSTG Kommentar, art. 10 nos 70 s. ; Pierre-Marie Glauser, Commentaire LTVA, art. 20 nos 1 et 18 ; Fischer, Commentaire LTVA, art. 10 nos 7 et 48 ss ; Imstepf, « Aussenauftritt », p. 462 s. ; le même, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in : Archives 78 757 [ci-après : Zuordnung von Leistungen], p. 761 s.). L'apparence extérieure revêt ainsi une importance cruciale en matière de TVA et ce, indépendamment de la manière dont les relations entre les parties s'analysent sur le plan du droit civil.”

“La raison individuelle partage de surcroît les locaux et raccordements téléphoniques de la recourante, exerce une activité strictement identique dans le domaine du (...), et ne dispose d'aucune présence en ligne contrairement à la société. La recourante est en outre l'employeur de E._______, lequel est, selon ses propres déclarations, intervenu sur les chantiers faisant l'objet des factures considérées. Enfin, à tout le moins un destinataire des prestations en cause (soit F._______SA) est par ailleurs client de la recourante (cf. annexes 1 à 5 de la pièce 17 du bordereau de l'autorité inférieure). Il est ainsi douteux que B._______ ait disposé d'une présence extérieure indépendante, respectivement qu'il ait pu être distingué, par des tiers, de la recourante. Au contraire, la Cour est d'avis que les nombreux indices s'opposant à la qualification de B._______ comme prestataire indépendant, énumérés ci-dessus, doivent l'emporter sur le seul élément contraire qu'est l'intitulé des factures. Le chiffre d'affaires revendiqué par B._______ doit donc bel et bien être attribué à la recourante, sur la base de l'art. 10 al. 1 LTVA, respectivement de l'art. 20 al. 1 LTVA. 5.4 A titre superfétatoire, le Tribunal relève encore que même à admettre l'existence de deux entités juridiquement indépendantes - soit la recourante et la raison individuelle - la reprise n'en demeurerait pas moins fondée ; les conditions de l'évasion fiscale (cf. consid. 3.2 plus haut) sont en effet réalisées, comme l'a retenu à juste titre l'autorité inférieure. Les deux entités partagent les mêmes locaux ainsi que les mêmes raccordements téléphoniques et offrent les mêmes prestations, parfois à la même clientèle - les explications de la recourante quant à la nature des prestations prétendument fournies par B._______ étant manifestement incohérentes (cf. consid. 5.2 supra). La création d'une raison individuelle en marge de la société dans de telles conditions est ainsi clairement insolite, et ne peut s'expliquer que par la division du chiffre d'affaires permettant, le cas échéant, d'économiser l'impôt. Admettre cette structure juridique permettrait finalement une économie d'impôt considérable, soit Fr.”

“L'art. 20 al. 2 LTVA introduit une exception au principe de l'affectation à "l'opérateur apparent" pour les situations de représentation directe ("direkte Vertretung"). L'application de cette disposition présuppose que le représentant signifie clairement au bénéficiaire de la prestation qu'il agit au nom et pour le compte d'une tierce personne et qu'il ne supporte pas les coûts et les bénéfices relatifs à l'affaire, mais qu'il établit à cet effet un décompte à l'attention du tiers en question. En d'autres termes, lorsque les conditions cumulatives de l'art. 20 al. 2 LTVA sont remplies, l'opération est attribuée au sens de la TVA à la personne représentée (art. 20 al. 2 LTVA). Selon la jurisprudence, le concept de représentation de l'art. 20 al. 2 LTVA s'inspire de la réglementation de l'art. 32 CO, même s'il ne s'agit pas d'une représentation au sens du droit civil, mais bien d'une attribution de prestations au sens de la LTVA (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 et les références). Il convient d'examiner selon des critères objectifs s'il existe des circonstances permettant de conclure à l'existence d'un rapport de représentation au sens de l'art.”

“On ne saurait ainsi reprocher à l'AFC de ne pas en avoir tenu compte, dans le cadre de l'estimation de l'impôt préalable, pour arrêter le pourcentage d'erreur à appliquer, étant à cet égard rappelé que la recourante supporte la charge de la preuve des faits qui diminuent l'imposition (cf. consid. 2.4 ci-avant). Le grief d'arbitraire est donc mal fondé et doit être écarté. 7.3.2 La recourante fait au surplus valoir qu'il est courant que les places de vente, telles que celle qu'elle détient, reprennent des véhicules d'occasion des clients d'autres garages, moyennant le versement à ces derniers d'une commission pour leur activité de représentation au sens de l'art. 32 al. 2 CO. Dans la mesure où l'autorité inférieure était en possession de preuves concernant les montants des ventes opérées par les anciens détenteurs auprès de garages tiers, la recourante considère en outre que la déduction de l'impôt préalable fictif aurait dû être admise, à concurrence à tout le moins de ces montants. A ce propos, l'on observera d'abord que le fait qu'il était indifférent, pour les anciens détenteurs de véhicule, de traiter avec les garagistes en question ou la recourante ne permet nullement de retenir l'existence d'un rapport de représentation directe au sens de l'art. 20 al. 2 LTVA. A cet égard, et bien que la formulation de cette disposition s'inspire de celle de l'art. 32 al. 2 CO, on rappellera que l'apparence extérieure est décisive en matière de TVA, également s'agissant de la qualité de destinataire de la prestation (cf. consid. 4.1 ci-avant). Il est ainsi nécessaire que le représentant se soit expressément fait connaître comme tel auprès du tiers, ou qu'il résulte clairement des circonstances qu'il agit au nom et pour le compte du représenté (cf. consid. 4.2.2 ci-avant). Or, ces conditions ne sont pas réalisées en l'occurrence. Sur le vu des factures produites par l'autorité inférieure, qui revêtent à cet égard une importance déterminante (cf. consid. 4.1 ci-avant), il apparaît au contraire clairement que les véhicules d'occasion ont été initialement acquis par les garagistes en nom propre - et pour leur propre compte - auprès de leurs anciens détenteurs. Aucun élément au dossier ne permet en outre de supposer que tel ne serait pas le cas. On observera d'ailleurs que la recourante n'a pas apporté la preuve de l'existence des prétendus pouvoirs de représentation qu'elle aurait attribués aux garages en question, tels que des accords conclus ou des attestations de ces derniers.”

“2.4.2.4.1 Die Frage, ob ein Unternehmer im eigenen Namen auftritt oder nicht, ist nicht nur für den Tatbestand der Selbständigkeit massgeblich und nach dem neuen Recht ausdrückliches Erfordernis für die subjektive Steuerpflicht (Art. 10 Abs. 1 Bst. b MWSTG), sondern auch für die Zurechnung der einzelnen Umsätze bzw. die Bestimmung des mehrwertsteuerlichen Leistungserbringers entscheidend (vgl. Art. 20 Abs. 1 MWSTG), wobei von einem einheitlichen Verständnis des Begriffs auszugehen ist (Urteile des BGer 2C_727/2021 vom 11. Mai 2022 E. 4.1.4, 2C_255/2020 vom 18. August 2020 E. 4.2; Urteil des BVGer A-4115/2021 vom 10. August 2022 E. 2.3.4; Ralf Imstepf, Der mehrwertsteuerliche «Aussenauftritt», in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 82 S. 451 ff., S. 464). Das Handeln wird grundsätzlich demjenigen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach aussen, mithin gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (zum Ganzen statt vieler: Urteile des BVGer A-4281/2022 vom 4. März 2024 E. 4.4.1, A-5196/2020 vom 6. August 2021 E. 2.2.3 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_727/2021 vom 11. Mai 2022]). 2.4.2.4.2 Ein Aussenauftritt liegt dann vor, wenn das Handeln der potentiell Steuerpflichtigen in ihrer physischen, wirtschaftlichen Umwelt wahrnehmbar ist («un minimum d'apparence économique») und die Tätigkeit «in eigenem Namen» bzw. «eigenständig» erfolgt. Der potenziell Steuerpflichtige kann diese beiden Voraussetzungen in seiner Funktion als Leistungserbringer oder Leistungsempfänger erfüllen.”

“5a OTVA qui se concentre sur la navigation sur le lac de Constance, le lac Inférieur de Constance et sur le Rhin entre le lac Inférieur de Constance et la frontière suisse située en aval de Bâle, exposant que le transport de personnes par bateau sur ces eaux doit être considéré comme étant fourni à l'étranger. Enfin, l'art. 23 al. 4 LTVA énonce que, pour préserver la neutralité concurrentielle, le Conseil fédéral peut exonérer de l'impôt les transports transfrontaliers par avion, par train et par car. Cette disposition qui ne concerne donc pas les transports par bateau a donné lieu à une série d'exonérations qui sont définies aux art. 41 à 43 OTVA. 3.2.2 3.2.2.1 L'art. 20 LTVA - à la manière, avant lui, de l'art. 11 aLTVA - est une règle d'imputation, qui permet notamment de déterminer à qui la prestation doit être attribuée lorsqu'un assujetti l'effectue pour le compte d'un autre, dans le cadre d'un rapport de représentation (cf. arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1 ; arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.1 ; Pierre-Marie Glauser, Commentaire LTVA, art. 20 n° 1 ss p. 467 ss ; Felix Geiger, MWSTG-Kommentar, art. 20 n° 3 p. 244). 3.2.2.2 A teneur de l'art. 20 al. 1 LTVA, une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation. Cet article reprend la règle jurisprudentielle selon laquelle le prestataire TVA est en principe celui qui, apparaissant comme tel vis-à-vis de l'extérieur, agit en son propre nom (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 ; arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.3 ; arrêts du TAF A-1356/2022 du 27 octobre 2022 consid. 3.2.2 et A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.2 ; Ralf Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in : Archives de droit fiscal [ci-après : Archives] 78 p. 757 ss [ci-après : Ralf Imstepf, Zuordnung von Leistungen], p. 772 ; Pascal Mollard et al., Traité TVA, 2009, p. 148 n° 472 ss). L'apparence extérieure, c'est-à-dire la manière de se présenter vis-à-vis des tiers, revêt ainsi une importance cruciale, indépendamment du fait de savoir comment s'analysent les relations des parties sur le plan du droit civil. Il s'agit de se demander comment la prestation offerte apparaît pour le public de manière générale, autrement dit, comment elle est objectivement perçue par un tiers neutre.”

“Le présent litige portant sur les périodes fiscales du 1er trimestre 2016 au 4e trimestre 2020, les dispositions topiques de la LTVA et de l'OTVA dans leur teneur en vigueur avant et après la révision partielle de la loi au 1er janvier 2018 (RO 2017 3575 ; FF 2015 2467) sont applicables (cf. art. 112 s. LTVA). Cela étant, l'on observera que la jurisprudence rendue sous l'égide de l'ancien droit, mais relative à des dispositions matérielles restées inchangés dans le nouveau droit, demeure valable, de sorte qu'il est toujours possible de s'y référer (cf. arrêts du TAF A-3038/2022 du 22 mai 2024 consid. 1.6 et A-3115/2022 du 21 juin 2023 consid. 1.5). 4. Conformément à l'art. 1 al. 1 LTVA, la Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (TVA), avec déduction de l'impôt préalable. A ce titre, elle perçoit notamment, selon le second alinéa let. a de cette disposition, un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (« impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse » ; cf. art. 10 ss LTVA). 4.1 Conformément à l'art. 20 al. 1 LTVA, une prestation est réputée fournie par la personne qui en apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur. Cet article reprend la règle jurisprudentielle selon laquelle le prestataire TVA est en principe celui qui, apparaissant comme tel vis-à-vis de l'extérieur, agit en son propre nom (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 ; arrêt du TAF A-1356/2022 du 27 octobre 2022 consid. 3.2.2 ; Ralf Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in : Archives de droit fiscal suisse [Archives] 78 757, p. 761 s. ; Mollard et al., Traité TVA, 2009, p. 148 nos 472 ss). L'apparence extérieure revêt ainsi une importance cruciale, indépendamment du fait de savoir comment s'analysent les relations des parties sur le plan du droit civil. Il s'agit de se demander comment la prestation offerte apparaît pour le public de manière générale, autrement dit, comment elle est objectivement perçue par un tiers neutre. Cette question s'apprécie au regard de l'ensemble des circonstances (cf. ATF 145 II 270 consid.”

“4, A-2786/2017 vom 28. Februar 2019 E. 2.1.4). Für ein Leistungsverhältnis erforderlich ist, dass ein hinreichender Konnex (BGE 140 II 80 E. 2.1) bzw. eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt besteht, sodass das eine das andere Element auslöst (BGE 141 II 182 E. 3.3, 132 II 353 E. 4.1). Nach Rechtsprechung und Doktrin ist zur Beurteilung der inneren wirtschaftlichen Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt die Sicht des Leistungsempfängers einzunehmen (vgl. BGE 140 I 153 E. 2.5.2; Urteil des BGer 2C_585/2017 vom 6. Februar 2019 E. 3.2 m.H.; Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.2.2; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 230 f.). Im Rahmen der Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis vorliegt, ist zu prüfen, wer als Leistungserbringer und wer als Leistungsempfänger zu gelten hat. Wer als Leistungserbringer zu gelten hat, bestimmt sich laut Art. 20 Abs. 1 MWSTG und nach konstanter Rechtsprechung in erster Linie nach dem Aussenauftritt. Das mehrwertsteuerlich relevante Handeln wird demgemäss grundsätzlich demjenigen zugeordnet, der gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (Ralf Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 78 S. 757 ff., 772). Massgebend ist dabei die Frage, wie die angebotene Leistung für die Allgemeinheit bzw. für den neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt. Das Handeln im eigenen Namen ist mutatis mutandis ebenso entscheidend für die Bestimmung des Leistungsempfängers (vgl. BVGE 2019 III/1 E. 3.2; Urteile des BVGer A-1356/2022 vom 27. Oktober 2022 E. 3.2.2, A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.2.3.1, A-2350/2020 vom 17. Januar 2022 E. 3.2, A-5842/2020 vom 31. März 2021 E. 5.3.4, A-4898/2018 vom 26. Juni 2019 E. 2.2.2; siehe auch unten E. 2.4.3).”

“Im Rahmen der Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis vorliegt, ist zu prüfen, wer als Leistungserbringer und wer als Leistungsempfänger zu gelten hat. Wer als Leistungserbringer zu gelten hat, bestimmt sich laut Art. 20 Abs. 1 MWSTG und nach konstanter Rechtsprechung in erster Linie nach dem Aussenauftritt. Das mehrwertsteuerlich relevante Handeln wird demgemäss grundsätzlich demjenigen zugeordnet, der gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (Ralf Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG [nachfolgend: Zuordnung von Leistungen], in: ASA 78 S. 757 ff., 772). Massgebend ist dabei die Frage, wie die angebotene Leistung für die Allgemeinheit bzw. für den neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt. Das Handeln im eigenen Namen ist mutatis mutandis ebenso entscheidend für die Bestimmung des Leistungsempfängers (vgl. BVGE 2019 III/1 E. 3.2; Urteile des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.2.3.1, A-2350/2020 vom 17. Januar 2022 E. 3.2, A-5842/2020 vom 31. März 2021 E. 5.3.4, A-4898/2018 vom 26. Juni 2019 E. 2.2.2).”

“Compte tenu du rapport de représentation directe liant les entreprises membres de l'Alliance SwissPass ainsi que du système particulier de rétrocession par l'OCC des CFF, c'est de manière conforme au droit fédéral que l'instance précédente a considéré que l'art. 27 al. 2 LTVA était applicable au recourant et que les reprises litigieuses de l'AFC étaient justifiées. En effet, puisque la TVA a été facturée et perçue par les CFF au nom et pour le compte de D.________ SA, celle-ci doit se laisser imputer la part de TVA facturée par les CFF qui correspond aux rétrocessions qui lui sont octroyées. En cas de représentation directe, on doit considérer qu'il existe une obligation fiscale subjective au sens de l'art. 27 al. 2 LTVA à charge de la personne à laquelle la facture doit être attribuée même si elle ne l'a pas elle-même émise (cf. BÉATRICE BLUM, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, MWSTG/LTVA, 2015, n° 9 ad art. 27 LTVA). Le résultat auquel sont parvenus les premiers juges est à cet égard conforme au système de la représentation directe, dans la mesure où c'est bien la personne représentée qui fournit la prestation principale. Comme il ressort de ce qui précède (consid. 6.1 supra), dans le contexte de l'art. 20 al. 2 LTVA, l'opération de base entre D.________ SA et un voyageur est réputée avoir lieu comme si les intermédiaires (soit les membres de l'Alliance SwissPass dont font partie les CFF) n'avaient pas existé. Le recourant ne conteste à juste titre pas le raisonnement des premiers juges, selon lequel les conditions posées aux let. a et b de l'art. 27 al. 2 LTVA ne sont pas remplies.”

“Die mehrwertsteuerliche Zuordnung von Leistungen wird in Art. 20 MWSTG (SR 641.20) geregelt. Danach gilt eine Leistung als von derjenigen Person erbracht, die nach aussen als Leistungserbringer auftritt (Abs. 1). Das Mehrwertsteuerrecht folgt diesbezüglich den im Bereich der direkten Steuern entwickelten Grundsätzen, wonach Rechtsverhältnisse und Rechtsgeschäfte grundsätzlich derjenigen Person zuzuschreiben sind, auf deren Namen sie lauten. Entspricht eine Rechnung den mehrwertsteuerlichen Anforderungen (Art. 3 lit. k MWSTG), stellt sie ein wichtiges Indiz dafür dar, dass die fakturierende Person (Rechnungsadressant) auch tatsächlich die leistungserbringende Person ist und die in der Rechnung ausgewiesene Leistung erbracht hat, während spiegelbildlich der Rechnungsadressat grundsätzlich als leistungsempfangende Person zu gelten hat (vgl. zum Ganzen Urteil 2C_680/2021 vom 31. Mai 2022 E. 3.4.3 f. m.H.).”

“All diese zum Bereich der direkten Steuern entwickelten Überlegungen haben auch für die Zwecke der subjektiven Bezugsteuerpflicht zu gelten (siehe dazu schon Urteil 2A.215/2003 vom 20. Januar 2005 E. 6.6). Was Art. 20 MWSTG 2009 betrifft, folgt die Norm den Regeln über die Rechtsverkehrssteuer. Nicht das Verbrauchssteuerprinzip steht im Vordergrund, sondern die Anwendung von streng formalen Kriterien (zum Ganzen Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, a.a.O., § 4 N. 43). Falls eine Rechnung den mehrwertsteuerlichen Anforderungen entspricht (Art. 3 lit. k in Verbindung mit Art. 26 Abs. 2 und 3 MWSTG/FL 2009), stellt sie ein wichtiges Indiz dafür dar, dass die fakturierende Person (Rechnungsadressant) auch tatsächlich die leistungserbringende Person ist und die in der Rechnung ausgewiesene Leistung erbracht hat (Urteile 2C_492/2020 vom 25. Februar 2022 E. 4.1; 2C_411/2014 vom 15. September 2014 E. 2.2.2). Spiegelbildlich hat der Rechnungsadressat grundsätzlich als leistungsempfangende Person zu gelten.”

“L'application de cette disposition présuppose que le représentant signifie clairement au bénéficiaire de la prestation qu'il agit au nom et pour le compte d'une tierce personne et qu'il ne supporte pas les coûts et les bénéfices relatifs à l'affaire, mais qu'il établit à cet effet un décompte à l'attention du tiers en question (Message LTVA], FF 2008 6277 ss, ch. 2, spéc. p. 6351). En d'autres termes, lorsque les conditions cumulatives (cf. arrêt 2C_255/2020 du 18 août 2020 consid. 4.2.1) de l'art. 20 al. 2 LTVA sont remplies, l'opération est attribuée au sens de la TVA à la personne représentée (art. 20 al. 2 LTVA; PIERRE-MARIE GLAUSER, op. cit., n° 26 ad art. 20 LTVA). Selon la jurisprudence, le concept de représentation de l'art. 20 al. 2 LTVA s'inspire de la réglementation de l'art. 32 CO, même s'il ne s'agit pas d'une représentation au sens du droit civil, mais bien d'une attribution de prestations au sens de la LTVA (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 et les références; arrêts 2C_727/2021 précité consid. 4.1.1; 2C_255/2020 précité consid. 4.2). Il convient d'examiner selon des critères objectifs s'il existe des circonstances permettant de conclure à l'existence d'un rapport de représentation au sens de l'art. 20 al. 2 LTVA. En revanche, la perception subjective du bénéficiaire concret de la prestation n'entre pas en ligne de compte (arrêts 2C_727/2021 précité consid. 4.1.1; 2C_255/2020 précité consid. 4.2). Le représentant doit par conséquent démontrer qu'il a pris des mesures qui permettent à un tiers de reconnaître, d'un point de vue objectif, qu'il ne s'engage pas lui-même, mais la personne représentée qui fournit effectivement la prestation (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.4; arrêt 2C_255/2020 précité consid. 4.2.1). En d'autres termes, il doit être reconnaissable pour le tiers qu'il ne conclut pas un contrat avec le représentant, mais bien avec la personne représentée (FELIX GEIGER, op. cit., n° 15 ad art. 20 LTVA). À titre d'exemple, la doctrine mentionne comme cas d'application de l'art. 20 al. 2 LTVA la vente de billets de train et d'avion par le truchement d'une agence de voyage, ainsi que la vente de billets de loterie et de cartes pré-payées de téléphones portables par un kiosque (FELIX GEIGER, op.”

“En effet, la nouvelle réglementation permet désormais au représentant de ne pas communiquer au bénéficiaire le nom du représenté, cette exigence paraissant en effet formellement exagérée (cf. consid. 4.3.1 supra ; cf. également le rapport Spori à l'attention du chef du Département fédéral des finances du 12 mai 2006, p. 35). En outre et conformément à l'objectif de simplification de la nouvelle loi (cf. Message, in : FF 2008 p. 6279), les exigences formalistes posées à la reconnaissance d'un rapport de représentation directe ont été assouplies, le rapport de représentation pouvant à présent être prouvé par tous les moyens de preuves admissibles, au sens de l'art. 81 al. 1 et al. 3 LTVA (cf. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., p. 1106 n. 92 et 93 ; Ivo P. Baumgartner/Diego Clavadetscher/Martin Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Einführung in die neue Mehrwertsteuerordnung, 2010, n. 13913-48). Cela étant, il n'en demeure pas moins que la condition nécessaire à l'application de l'art. 20 al. 2 LTVA est que le représentant signifie clairement au bénéficiaire de la prestation qu'il agit au nom et pour le compte d'une tierce personne et qu'il ne supporte pas les coûts et les bénéfices relatifs à l'affaire (Message, in : FF 2008 p. 6351), respectivement que cela résulte clairement des circonstances (cf. consid. 4.3.1 et 4.3.2 ci-avant), considérées d'un point de vue objectif (cf. arrêts du TAF A-5720/2012 précité consid. 2.3.6.2 et A-6437/2012 précité consid. 2.2.2 ; Imstepf, op. cit., p. 775 ; Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3ème éd. 2012, p. 359 n. 983 ; Felix Geiger/Regine Schluckebier, MWSTG Kommentar, 2ème éd. 2019, n. 17 ad art. 20 LTVA). A cet égard, on précisera enfin qu'en dépit du fait que le rapport de représentation puisse à présent résulter des circonstances en vertu de l'art. 20 al. 2 let. b LTVA (cf. consid. 4.3.2 supra), celui-ci doit être envisagé selon la perception objective d'une tierce personne et non selon celle du destinataire de la prestation (arrêts du TF 2C_767/2018 du 8 mai 2019 consid.”

“). 3.2.2.4 Conformément à l'art. 20 al. 3 LTVA, le rapport de prestations dans une telle relation tripartite est double : au premier rapport, entre le destinataire de la prestation et le représentant, s'ajoute un deuxième, entre ce dernier et le « véritable » fournisseur, qualifié de la même manière du point de vue de la TVA (arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.2 ; arrêt du TAF A-1573/2022 du 7 décembre 2023 consid. 5.1 ; Ralf Imstepf, Der mehrwertsteuerliche « Aussenauftritt », Konturen eines unbestimmten Rechtsbegriffs, in : Archives 82 p. 451 ss [ci-après : Imstepf, Aussenauftritt], p. 776 s.). Le représentant indirect est ainsi placé dans la même situation que s'il agissait pour son propre compte (arrêts du TAF A-1573/2022 du 7 décembre 2022 consid. 5.1 et A-4569/2020 du 4 juillet 2022 consid. 2.2.3.2 ; Pierre-Marie Glauser, op. cit., art. 20 n° 19 p. 474 ; Felix Geiger, MWSTG-Kommentar, art. 20 n° 26 p. 249 ; Ralf Imstepf, Aussenauftritt, p. 466). 3.2.2.5 Selon l'art. 20 al. 2 LTVA, lorsqu'une personne agit pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions cumulatives suivantes : elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente (let. a) ; elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances (let. b). Bien que la réglementation de la représentation en matière de TVA ait été entièrement modifiée depuis l'entrée en vigueur de la LTVA, le critère décisif demeure ainsi, comme sous l'ancien droit, la manière d'apparaître aux yeux des tiers : il ne peut y avoir représentation directe, au sens de la TVA, que si le représentant, en tant qu'il agit au nom et pour le compte du représenté, n'apparaît pas comme le prestataire (cf. Message LTVA, FF 2008 6277, 6351 ; ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 ; arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid.”

“L'art. 20 al. 2 LTVA introduit une exception au principe de l'affectation à "l'opérateur apparent" pour les situations de représentation directe ("direkte Vertretung"). L'application de cette disposition présuppose que le représentant signifie clairement au bénéficiaire de la prestation qu'il agit au nom et pour le compte d'une tierce personne et qu'il ne supporte pas les coûts et les bénéfices relatifs à l'affaire, mais qu'il établit à cet effet un décompte à l'attention du tiers en question. En d'autres termes, lorsque les conditions cumulatives de l'art. 20 al. 2 LTVA sont remplies, l'opération est attribuée au sens de la TVA à la personne représentée (art. 20 al. 2 LTVA). Selon la jurisprudence, le concept de représentation de l'art. 20 al. 2 LTVA s'inspire de la réglementation de l'art. 32 CO, même s'il ne s'agit pas d'une représentation au sens du droit civil, mais bien d'une attribution de prestations au sens de la LTVA (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 et les références; arrêt 9C_433/2024 du 16 décembre 2024 consid.”

“Was den umstrittenen Aussenauftritt unter eigenem Namen anbelangt, ist zunächst festzuhalten, dass aus mehrwertsteuerlicher Sicht Leistungen als von derjenigen Person als erbracht gelten, die nach aussen als Leistungserbringerin auftritt (Art. 20 Abs. 1 MWSTG). Vorliegend bezeichnete sich das Baukonsortium gegenüber Dritten - soweit dies für das Bundesverwaltungsgericht erkennbar ist - zwar nicht explizit als solches (z.B. «Baukonsortium A._______» oder dergleichen). Dennoch traten die Beschwerdeführerin und die Immobilien AG gemeinsam als Vertragspartei mit der Bezeichnung «Gesamteigentümerinnen, einfache Gesellschaft» auf (vgl. die Kaufverträge, BB 4-7, vgl. oben, E. 4.3). Damit waren sie Dritten gegenüber durchaus «eigenständig wahrnehmbar» im Sinne der Vor-aussetzungen an einen Aussenauftritt (E. 3.3.2). Entgegen der Behauptung der Beschwerdeführerin ergibt sich die Bezeichnung als einfache Gesellschaft und der Hinweis auf das Gesamteigentum nicht aufgrund von grundbuchrechtlichen Anforderungen. Es verhält sich vielmehr umgekehrt: Die grundbuchrechtlichen Anforderungen folgen aus den bestehenden gesellschafts- und eigentumsrechtlichen Verhältnissen (E. 3.5). Mit anderen Worten ist die Bezeichnung «Gesamteigentümerinnen, einfache Gesellschaft» in den Kaufverträgen eine gesellschaftsrechtliche Konsequenz aus der bestehenden einfachen Gesellschaft und dem daraus folgenden Gesamteigentum.”

“Diese Bestimmung ist bei Dienstleistungen einer inländischen Vermittlerin, die für eine inländische Auftraggeberin tätig wird, von Bedeutung: Die im Inland grundsätzlich steuerbare Vermittlungsleistung kann nämlich steuerfrei erfolgen, soweit die vermittelte Leistung nach Art. 23 MWSTG steuerfrei ist bzw. ausschliesslich im Ausland bewirkt wird; wird die vermittelte Leistung sowohl im Inland als auch im Ausland bewirkt, so ist nur der Teil der Vermittlung von der Steuer befreit, der auf Leistungen im Ausland oder auf Leistungen, die nach diesem Artikel von der Steuer befreit sind, entfällt (vgl. Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.8 m.w.H.). Aus Sicht der Mehrwertsteuer liegt eine indirekte Stellvertretung vor, wenn die stellvertretende Person in ihrem eigenen Namen aber auf Rechnung der vertretenen Person tätig wird. Das mehrwertsteuerliche Verhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Stellvertreterin und der die eigentliche Leistung erbringenden, vertretenen Person (mehrwertsteuerliches Innenverhältnis) wird in der Folge gleich qualifiziert wie das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der leistungsempfangenden Person (mehrwertsteuerliches Aussenverhältnis; vgl. Art. 20 Abs. 3 MWSTG). Mit anderen Worten wird in einem solchen Fall in Anwendung des Grundsatzes von Art. 20 Abs. 1 MWSTG die mehrwertsteuerliche Leistung der Stellvertreterin als nach aussen auftretende Person zugerechnet (vgl. zum Ganzen: BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.2.3.2).”

“Diese Bestimmung ist bei Dienstleistungen einer inländischen Vermittlerin, die für eine inländische Auftraggeberin tätig wird, von Bedeutung: Die im Inland grundsätzlich steuerbare Vermittlungsleistung kann nämlich steuerfrei erfolgen, soweit die vermittelte Leistung nach Art. 23 MWSTG steuerfrei ist bzw. ausschliesslich im Ausland bewirkt wird; wird die vermittelte Leistung sowohl im Inland als auch im Ausland bewirkt, so ist nur der Teil der Vermittlung von der Steuer befreit, der auf Leistungen im Ausland oder auf Leistungen, die nach diesem Artikel von der Steuer befreit sind, entfällt (vgl. Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.8 m.w.H.). Aus Sicht der Mehrwertsteuer liegt eine indirekte Stellvertretung vor, wenn die stellvertretende Person in ihrem eigenen Namen aber auf Rechnung der vertretenen Person tätig wird. Das mehrwertsteuerliche Verhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Stellvertreterin und der die eigentliche Leistung erbringenden, vertretenen Person (mehrwertsteuerliches Innenverhältnis) wird in der Folge gleich qualifiziert wie das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der leistungsempfangenden Person (mehrwertsteuerliches Aussenverhältnis; vgl. Art. 20 Abs. 3 MWSTG). Mit anderen Worten wird in einem solchen Fall in Anwendung des Grundsatzes von Art. 20 Abs. 1 MWSTG die mehrwertsteuerliche Leistung der Stellvertreterin als nach aussen auftretende Person zugerechnet (vgl. zum Ganzen: BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.2.3.2).”

“Dans plusieurs affaires récentes, le Tribunal fédéral s'est fondé sur l'art. 20 al. 1 LTVA pour déterminer à qui devaient être attribuées les prestations en présence de plusieurs sujets de droit.”

“). 3.2.2.4 Conformément à l'art. 20 al. 3 LTVA, le rapport de prestations dans une telle relation tripartite est double : au premier rapport, entre le destinataire de la prestation et le représentant, s'ajoute un deuxième, entre ce dernier et le « véritable » fournisseur, qualifié de la même manière du point de vue de la TVA (arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.2 ; arrêt du TAF A-1573/2022 du 7 décembre 2023 consid. 5.1 ; Ralf Imstepf, Der mehrwertsteuerliche « Aussenauftritt », Konturen eines unbestimmten Rechtsbegriffs, in : Archives 82 p. 451 ss [ci-après : Imstepf, Aussenauftritt], p. 776 s.). Le représentant indirect est ainsi placé dans la même situation que s'il agissait pour son propre compte (arrêts du TAF A-1573/2022 du 7 décembre 2022 consid. 5.1 et A-4569/2020 du 4 juillet 2022 consid. 2.2.3.2 ; Pierre-Marie Glauser, op. cit., art. 20 n° 19 p. 474 ; Felix Geiger, MWSTG-Kommentar, art. 20 n° 26 p. 249 ; Ralf Imstepf, Aussenauftritt, p. 466). 3.2.2.5 Selon l'art. 20 al. 2 LTVA, lorsqu'une personne agit pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions cumulatives suivantes : elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente (let. a) ; elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances (let. b). Bien que la réglementation de la représentation en matière de TVA ait été entièrement modifiée depuis l'entrée en vigueur de la LTVA, le critère décisif demeure ainsi, comme sous l'ancien droit, la manière d'apparaître aux yeux des tiers : il ne peut y avoir représentation directe, au sens de la TVA, que si le représentant, en tant qu'il agit au nom et pour le compte du représenté, n'apparaît pas comme le prestataire (cf. Message LTVA, FF 2008 6277, 6351 ; ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 ; arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid.”

“Il convient en premier lieu d'examiner si c'est en conformité au droit fédéral que le Tribunal administratif fédéral a considéré que les plats et produits commandés par le biais de la plateforme de la société durant les périodes litigieuses doivent lui être attribués (représentation indirecte) en application de l'art. 20 al. 1 LTVA et que la contribuable ne constituait donc pas un "simple intermédiaire".”

“Il convient en premier lieu d'examiner si c'est en conformité au droit fédéral que le Tribunal administratif fédéral a considéré que les plats et produits commandés par le biais de la plateforme de la société durant les périodes litigieuses doivent lui être attribués (représentation indirecte) en application de l'art. 20 al. 1 LTVA et que la contribuable ne constituait donc pas un "simple intermédiaire".”

“Eine Zuordnung nach Art. 20 Abs. 1 MWSTG setzt voraus, dass die Person "als Leistungserbringerin" nach aussen auftritt. Nach der Praxis und der Lehre muss der Auftritt eigenständig sein respektive im eigenen Namen erfolgen. Leistungen sind nicht Personen zuzuordnen, die selbst nicht als Leistungserbringerinnen auftreten, sondern lediglich einer anderen Person bei der Leistungserbringung behilflich sind (Erfüllungsgehilfen und Hilfspersonen; vgl. Urteil 2C_1001/2015 vom 5. Juli 2016 E. 4.2 und 4.2.2; ESTV, MWST-Info 04 "Steuerobjekt", Ziff. 5.1; ALOIS CAMENZIND und andere, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz (MWSTG), 3. Aufl. 2012, N. 986; FELIX GEIGER, in: MWSTG-Kommentar, 2. Aufl. 2019, N. 11 zu Art. 20 MWSTG; PIERRE-MARIE GLAUSER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, MWSTG/LTVA, N. 9 zu Art. 20 MWSTG; RALF IMSTEPF, Der mehrwertsteuerliche "Aussenauftritt", ASA 82 S. 451, S. 465). Zu den Erfüllungsgehilfen und Hilfspersonen gehören typischerweise die Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer des Leistungserbringers, d.h. Personen, die von ihm in betriebswirtschaftlicher bzw. arbeitsorganisatorischer Hinsicht abhängig sind, einen Lohn beziehen und selbst kein eigentliches Unternehmerrisiko tragen (vgl. BGE 144 V 111 E. 4.2; Urteil 2C_927/2019 vom 10. Februar 2020 E. 2.2.2). Ob eine Person als (eigenständige) Leistungserbringerin oder lediglich als Erfüllungsgehilfe zu betrachten ist, ist anhand der gesamten Umstände zu beurteilen (vgl. Urteil 2C_1001/2015 vom 5. Juli 2016 E. 4.2.2).”

“LTVA prévoit ainsi que pour les transports transfrontaliers (de passagers), le Conseil fédéral peut décider que de courts trajets sur le territoire suisse sont réputés être effectués à l'étranger et que de courts trajets à l'étranger sont réputés être effectués sur le territoire suisse. Cette disposition a servi de base à l'art. 5a OTVA qui se concentre sur la navigation sur le lac de Constance, le lac Inférieur de Constance et sur le Rhin entre le lac Inférieur de Constance et la frontière suisse située en aval de Bâle, exposant que le transport de personnes par bateau sur ces eaux doit être considéré comme étant fourni à l'étranger. Enfin, l'art. 23 al. 4 LTVA énonce que, pour préserver la neutralité concurrentielle, le Conseil fédéral peut exonérer de l'impôt les transports transfrontaliers par avion, par train et par car. Cette disposition qui ne concerne donc pas les transports par bateau a donné lieu à une série d'exonérations qui sont définies aux art. 41 à 43 OTVA. 3.2.2 3.2.2.1 L'art. 20 LTVA - à la manière, avant lui, de l'art. 11 aLTVA - est une règle d'imputation, qui permet notamment de déterminer à qui la prestation doit être attribuée lorsqu'un assujetti l'effectue pour le compte d'un autre, dans le cadre d'un rapport de représentation (cf. arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1 ; arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.1 ; Pierre-Marie Glauser, Commentaire LTVA, art. 20 n° 1 ss p. 467 ss ; Felix Geiger, MWSTG-Kommentar, art. 20 n° 3 p. 244). 3.2.2.2 A teneur de l'art. 20 al. 1 LTVA, une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation. Cet article reprend la règle jurisprudentielle selon laquelle le prestataire TVA est en principe celui qui, apparaissant comme tel vis-à-vis de l'extérieur, agit en son propre nom (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 ; arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.3 ; arrêts du TAF A-1356/2022 du 27 octobre 2022 consid. 3.2.2 et A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid.”

“Cette conclusion s'impose par ailleurs d'autant plus en l'espèce entre personnes étroitement liées si l'on considère que le bailleur de services est contrôlé par le locataire de services : si l'assujettissement à l'impôt de la location de services devait être conditionnée à l'existence d'un contrat cela reviendrait à permettre à l'assujetti de choisir s'il veut ou non soumettre ses prestations à la TVA, ce que le législateur n'a pas voulu. Enfin, à l'appui de son mémoire, la recourante ne conteste pas que le fait de mettre ses propres salariés à la disposition d'un tiers est une prestation de services au sens de l'art. 3 let. e LTVA et que cette dernière est localisée en Suisse (art. 8 al. 1 LTVA). 7.4 Au vu de ce qui précède, c'est à bon droit que l'autorité inférieure a constaté que la recourante réalise, d'un point de vue économique, une opération de mise à disposition de personnel imposable en tant que prestation de services au sens de l'art. 18 al. 1, respectivement l'art. 3 let. e LTVA. 8. Il s'agit ensuite d'examiner si c'est à juste titre que l'autorité inférieure a nié l'existence d'un rapport de représentation au sens de l'art. 20 al. 2 LTVA entre la recourante et B.________. 8.1 C'est le lieu de souligner l'état de fait particulier du cas d'espèce. Il ne s'agit en effet pas d'une situation dans laquelle une prestation est effectuée « à double » par deux assujetties potentielles et dans laquelle il y aurait lieu de déterminer si seule l'une ou au contraire les deux doivent être assujetties à raison de la prestation effectuée. Il n'est en effet pas ici question d'une double prestation de services. La question de la représentation intervient d'une manière différente. Si, comme le soutient la recourante, elle a conclu les contrats de travail avec les deux employés au nom et pour le compte de B.________, alors la seule prestation déterminante sous l'angle de la TVA consistera dans ces rapports de travail entre les employés et ce dernier, prestations qui ne sont pas imposables dans le chef de la recourante. Si, à l'inverse, un tel rapport de représentation devait être nié, cela conduirait à admettre, compte tenu de l'état de fait, que la recourante a effectué une prestation de services au bénéfice de B.”

“Die mehrwertsteuerliche Zuordnung von Leistungen wird in Art. 20 MWSTG (SR 641.20) geregelt. Danach gilt eine Leistung als von derjenigen Person erbracht, die nach aussen als Leistungserbringer auftritt (Abs. 1). Das Mehrwertsteuerrecht folgt diesbezüglich den im Bereich der direkten Steuern entwickelten Grundsätzen, wonach Rechtsverhältnisse und Rechtsgeschäfte grundsätzlich derjenigen Person zuzuschreiben sind, auf deren Namen sie lauten. Entspricht eine Rechnung den mehrwertsteuerlichen Anforderungen (Art. 3 lit. k MWSTG), stellt sie ein wichtiges Indiz dafür dar, dass die fakturierende Person (Rechnungsadressant) auch tatsächlich die leistungserbringende Person ist und die in der Rechnung ausgewiesene Leistung erbracht hat, während spiegelbildlich der Rechnungsadressat grundsätzlich als leistungsempfangende Person zu gelten hat (vgl. zum Ganzen Urteil 2C_680/2021 vom 31. Mai 2022 E. 3.4.3 f. m.H.).”

“All diese zum Bereich der direkten Steuern entwickelten Überlegungen haben auch für die Zwecke der subjektiven Bezugsteuerpflicht zu gelten (siehe dazu schon Urteil 2A.215/2003 vom 20. Januar 2005 E. 6.6). Was Art. 20 MWSTG 2009 betrifft, folgt die Norm den Regeln über die Rechtsverkehrssteuer. Nicht das Verbrauchssteuerprinzip steht im Vordergrund, sondern die Anwendung von streng formalen Kriterien (zum Ganzen Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, a.a.O., § 4 N. 43). Falls eine Rechnung den mehrwertsteuerlichen Anforderungen entspricht (Art. 3 lit. k in Verbindung mit Art. 26 Abs. 2 und 3 MWSTG/FL 2009), stellt sie ein wichtiges Indiz dafür dar, dass die fakturierende Person (Rechnungsadressant) auch tatsächlich die leistungserbringende Person ist und die in der Rechnung ausgewiesene Leistung erbracht hat (Urteile 2C_492/2020 vom 25. Februar 2022 E. 4.1; 2C_411/2014 vom 15. September 2014 E. 2.2.2). Spiegelbildlich hat der Rechnungsadressat grundsätzlich als leistungsempfangende Person zu gelten.”

“Selon l'art. 20 al. 1 LTVA, une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation. L'art. 20 al. 2 LTVA prévoit que lorsqu'une personne agit au nom et pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions suivantes: elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente (let. a); elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances (let. b). Selon l'art. 20 al. 3 LTVA, lorsque l'al. 1 s'applique à une relation tripartite, il y a prestation aussi bien entre la personne qui apparaît comme fournisseur et celle qui fournit effectivement la prestation qu'entre la personne qui apparaît comme fournisseur et le destinataire de la prestation. L'art. 20 LTVA est notamment applicable lorsque plusieurs sujets de droit entrent en ligne de compte en tant que fournisseurs d'une prestation. En pareil cas, il permet de déterminer à qui la prestation doit être imputée en matière de TVA. En revanche, lorsque l'on a affaire à un seul fournisseur de prestation qui agit en son propre nom et pour son propre compte dans une relation bipartite, la question de l'imputation de la prestation n'apparaît pas spécialement problématique (arrêts 9C_67/2024 du 8 août 2024 consid. 5.1.2 et les références; 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1).”

“L'art. 20 LTVA est notamment applicable lorsque plusieurs sujets de droit entrent en ligne de compte en tant que fournisseurs d'une prestation. En pareil cas, il permet de déterminer à qui la prestation doit être imputée en matière de TVA (arrêt 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1; FELIX GEIGER in MWSTG-Kommentar, 2e éd. 2019, n° 7 ad art. 20; PIERRE-MARIE GLAUSER in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, MWSTG/LTVA, 2015, n° 2 ad art. 20 LTVA). En revanche, lorsque l'on a affaire à un seul fournisseur de prestation qui agit en son propre nom et pour son propre compte dans une relation bipartite, la question de l'imputation de la prestation n'apparaît pas spécialement problématique (FELIX GEIGER, op. cit., n° 7 ad art. 20 LTVA; PIERRE-MARIE GLAUSER, op. cit., n° 1 ad art. 20 LTVA).”

“Sind mehrere Personen in die Leistungserbringung involviert und ist damit eine Stellvertretungskonstellation gegeben, müssen die Leistungen nach den Regeln von Art. 20 MWSTG zugeordnet werden, um die Steuerpflicht festzulegen. Das Leistungsverhältnis besteht in solchen Fällen nicht nur aus zwei (Leistungserbringer und Leistungsempfänger), sondern zumindest aus drei Parteien (auf Seiten Leistungserbringung Vertretener und Vertreter, sowie Leistungsempfänger). Keine Rolle spielen die Zuordnungsregeln dagegen, wenn das Leistungsverhältnis nur aus zwei Parteien besteht, sprich der Leistungserbringer in eigenem Namen und auf eigene Rechnung (sog. Eigengeschäft) gegenüber dem Leistungsempfänger auftritt (PIERRE-MARIE GLAUSER, in: Kommentar schweizerisches Steuerrecht, MWST, N. 1 f. zu Art. 20 MWSTG; FELIX GEIGER, in: MWSTG, Kommentar, Geiger/Schluckebier [Hrsg.], 2. Aufl. 2019, N. 7 zu Art. 20 MWSTG [OF-Kommentar MWSTG]).”

“Or ceux-ci ne sont pas, par nature, accessibles aux tiers neutres, tels les clients. Partant, les clauses contractuelles en cause ne sont pas déterminantes (supra consid. 8.2). Ensuite, le fait que le client procédait à un paiement unique pour les repas et boissons commandés ainsi que pour la livraison ne suffit pas, contrairement à ce qu'a retenu le Tribunal administratif fédéral, pour considérer la société comme fournisseur de la prestation; cet élément ne permet en effet pas de reléguer entièrement à l'arrière-plan la manière dont la société se présentait en tant qu'entreprise de livraison, que ce soit auprès de la population générale à travers le registre du commerce ou auprès des clients potentiels sur son site internet (supra consid. 8.3.1). De même, le fait que la société "demeurait la seule interlocutrice des clients" ou qu'elle "s'intercalait de fait" entre ceux-ci et les restaurants ne permet pas davantage de considérer qu'elle était le fournisseur des prestations au sens de l'art. 20 al. 1 LTVA, puisque ces éléments plaident plutôt en faveur du fait que la société agissait comme intermédiaire. Bien plus, on constate qu'en lien avec sa position d'intermédiaire entre les clients et les restaurants, l'intimée mettait l'accent sur la livraison des plats et non sur les prestations dans leur ensemble. On constate ainsi (cf. art. 105 al. 2 LTF) que dans un exemple donné par la société sur son site internet, elle indiquait pour une commande fictive les temps suivants pour les différentes étapes du processus: "assignation course 5 min", "préparation 25 min" et "livraison 15 min". Cependant, elle résumait l'entier de l'opération et ces étapes - symbolisé par un cercle - non pas dans sa globalité, mais mettait au contraire en avant la livraison, en précisant au dessus de son schéma "temps moyen de livraison 45 minutes", de même que la mention "nos coursiers mettent en moyenne 8 minutes du restaurant jusqu'à votre domicile". 8.3.2.2. En outre, et s'agissant des factures, le Tribunal administratif fédéral a constaté qu'elles comportaient, à part le nom du restaurant partenaire qui figurait également, l'ensemble des éléments d'une facture de fournisseur.”

“Sind die Voraussetzungen von Art. 20 Abs. 2 MWSTG nicht erfüllt, ist die Leistung an den Leistungsempfänger der Vertreterin zuzuordnen, selbst wenn sie "eigentlich" von einer dritten Person erbracht wird ("indirekte Stellvertretung"). Wie sich aus Art. 20 Abs. 3 MWSTG ergibt, wird das Leistungsverhältnis in einem solchen Dreiparteienverhältnis gedoppelt: Zum Leistungsverhältnis zwischen dem Leistungsempfänger und der Vertreterin (mehrwertsteuerliches Aussenverhältnis) tritt ein zweites, mehrwertsteuerlich gleich zu qualifizierendes Leistungsverhältnis zwischen der Vertreterin und dem "eigentlichen" Leistungserbringer (mehrwertsteuerliches Innenverhältnis).”

“11 de l'ancienne loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA, RO 2000 1300) - est une règle d'imputation, qui permet notamment de déterminer à qui la prestation doit être attribuée lorsqu'un assujetti l'effectue pour le compte d'un autre, dans le cadre d'un rapport de représentation (cf. arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1 ; arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.1 ; Glauser, Commentaire LTVA, art. 20 nos 1 ss ; Geiger, Kommentar MWSTG, art. 20 no 3). 4.2.1 Comme relevé précédemment (cf. consid. 4.1 ci-avant), en matière de TVA, les prestations sont en principe attribuées à celui qui, en apparaissant comme prestataire, agit en son propre nom vis-à-vis de l'extérieur. Cela est bien sûr le cas lorsque l'assujetti agit pour son compte propre. C'est également le cas lorsqu'il agit pour le compte d'un tiers, c'est-à-dire en cas de représentation indirecte ; ainsi, lorsque le représentant apparaît vis-à-vis du destinataire comme le fournisseur de la prestation, celle-ci lui est attribuée (cf. Message du Conseil fédéral du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA, FF 2008 6277 [ci-après cité : FF 2008 6277], ad art. 20 p. 6351 ; Glauser, Commentaire LTVA, art. 20 no 16 ; Geiger, Kommentar MWSTG, art. 20 no 8). Conformément à l'art. 20 al. 3 LTVA, le rapport de prestations dans une telle relation tripartite est double : au premier rapport, entre le destinataire de la prestation et le représentant, s'ajoute un deuxième, entre ce dernier et le « véritable » fournisseur, qualifié de la même manière que le premier du point de vue de la TVA (cf. arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.2 ; arrêts du TAF A-1356/2022 du 27 octobre 2022 consid. 3.2.3 et A-4569/2020 du 4 juillet 2022 consid. 2.2.3.2 ; Glauser, Commentaire LTVA, art. 20 no 19 ; Geiger, Kommentar MWSTG, art. 20 no 26 ; Imstepf, op. cit., p. 761 s. et p. 777). 4.2.2 Selon l'art. 20 al. 2 LTVA, lorsqu'une personne agit pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions cumulatives suivantes : d'une part, elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente (let. a) ; d'autre part, elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances (let.”

“Selon l'art. 20 al. 1 LTVA, une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation. L'art. 20 al. 2 LTVA prévoit que lorsqu'une personne agit au nom et pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions suivantes: elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente (let. a); elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances (let. b). Selon l'art. 20 al. 3 LTVA, lorsque l'al. 1 s'applique à une relation tripartite, il y a prestation aussi bien entre la personne qui apparaît comme fournisseur et celle qui fournit effectivement la prestation qu'entre la personne qui apparaît comme fournisseur et le destinataire de la prestation. L'art. 20 LTVA est notamment applicable lorsque plusieurs sujets de droit entrent en ligne de compte en tant que fournisseurs d'une prestation. En pareil cas, il permet de déterminer à qui la prestation doit être imputée en matière de TVA. En revanche, lorsque l'on a affaire à un seul fournisseur de prestation qui agit en son propre nom et pour son propre compte dans une relation bipartite, la question de l'imputation de la prestation n'apparaît pas spécialement problématique (arrêts 9C_67/2024 du 8 août 2024 consid. 5.1.2 et les références; 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1).”

“Den Akten lassen sich auch keine eindeutigen Hinweise entnehmen, dass die Beschwerdeführerin mit Bezug auf die streitbetroffenen Verkaufstätigkeiten als Leistungserbringerin gegen aussen in Erscheinung trat bzw. dass A._______ in ihrem Namen handelte. Unter diesen Voraussetzungen wären die streitbetroffenen Verkaufstätigkeiten in Anwendung von Art. 20 MWSTG der Beschwerdeführerin zuzuordnen (E. 2.3). Zwar umfasste der Zweck der Beschwerdeführerin gemäss der (Datum) vorgenommenen Statutenänderung u.a. (Zweck) (vgl. Onlineauszug aus dem Handelsregister des [Kanton], [...]). In den Verkaufsunterlagen der zwei streitbetroffenen Immobilienprojekte tritt die Beschwerdeführerin jedoch nicht in Erscheinung. Im Gegenteil erscheint der Name A._______s darin klar als der A.b_______ GmbH bzw. der A.c_______ AG zuordenbar. Zur Begründung ihrer gegenteiligen Auffassung (Einbindung der Beschwerdeführerin in den Verkauf der streitbetroffenen Objekte) verweist die Vorinstanz im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht zum einen auf Auszüge der Webseite der A.b_______ GmbH der Jahre 2015, 2016, 2018 (act. Nr. 25; vgl. Stellungnahme vom 31. Juli 2024). Darauf werden verschiedene Immobilienprojekte unter der Rubrik «Neubau/Verkauf» aufgeführt, darunter auch das Projekt «X._______» (X.1_______ und X.2_______). A._______, B._______ und C._______ sind mit Mobiltelefonnummern als Kontakte angegeben.”

“Il ne s'agit en effet pas d'une situation dans laquelle une prestation est effectuée « à double » par deux assujetties potentielles et dans laquelle il y aurait lieu de déterminer si seule l'une ou au contraire les deux doivent être assujetties à raison de la prestation effectuée. Il n'est en effet pas ici question d'une double prestation de services. La question de la représentation intervient d'une manière différente. Si, comme le soutient la recourante, elle a conclu les contrats de travail avec les deux employés au nom et pour le compte de B.________, alors la seule prestation déterminante sous l'angle de la TVA consistera dans ces rapports de travail entre les employés et ce dernier, prestations qui ne sont pas imposables dans le chef de la recourante. Si, à l'inverse, un tel rapport de représentation devait être nié, cela conduirait à admettre, compte tenu de l'état de fait, que la recourante a effectué une prestation de services au bénéfice de B.________, en lui mettant à disposition les deux employés. Or, dans cette dernière hypothèse, cette prestation serait soumise à la TVA. Au vu de la particularité de l'état de fait rappelé ci-dessus, les règles sur la représentation contenues à l'art. 20 LTVA, mises en place pour déterminer à qui une prestation doit être attribuée (Message, FF 2008 p. 6351), ne peuvent donc être appliquées directement. Cela étant, force est de constater qu'en l'espèce, il n'est guère déterminant de savoir si les règles de la représentation de l'art. 20 LTVA doivent être appliquées par analogie ou si l'existence d'un rapport de représentation ne doit être déterminé que sur la base des règles du droit civil (art. 32 ss CO). Dans les deux cas, en effet, un tel rapport de représentation doit être nié pour les motifs qui suivent. Il convient de rappeler au préalable qu'en l'espèce, il a été établi que la recourante est bien l'employeuse des deux travailleurs (cf. consid. 7.1 supra). En effet, comme cela a été vu ci-dessus, la recourante apparaît clairement et sans ambiguïté sur les certificats de travail et les fiches de salaire des deux employés comme l'employeuse de ces derniers, alors que le document intitulé « procuration », daté du 7 février 2019, signé deux fois par B.”

“3.2 ; Pierre-Marie Glauser, in : Zweifel et al. [édit.], Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, 2015 [ci-après : Commentaire LTVA], art. 20 no 18 ; Mollard et al., op. cit., p. 144 no 459 et p. 221 no 194). Le fait d'agir en son propre nom est aussi décisif s'agissant de la qualité de destinataire de la prestation (cf. arrêts du TAF A-2093/2022 du 9 février 2024 consid. 6.1.2 et A-4569/2020 du 4 juillet 2022 consid. 2.2.3.1). A ce sujet, l'on rappellera en outre la présomption selon laquelle le destinataire de la facture est également le destinataire des prestations fournies (cf. arrêts du TF 2C_853/2021 du 12 mai 2022 consid. 5.3 et 2C_411/2014 du 15 septembre 2014 consid. 2.2.2 ; arrêts du TAF A-1996/2022 du 19 décembre 2022 consid. 5.1 et A-2119/2021 du 28 juin 2021 consid. 2.4 ; cf. ég. Beatrice Blum, in : Geiger/ Schluckebier [édit.], Kommentar MWSTG, 2e éd. 2019 [ci-après : Kommentar MWSTG], art. 28 no 12 ; Barbara Henzen, Commentaire LTVA, art. 28 no 31). 4.2 L'art. 20 LTVA - à la manière, avant lui, de l'art. 11 de l'ancienne loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA, RO 2000 1300) - est une règle d'imputation, qui permet notamment de déterminer à qui la prestation doit être attribuée lorsqu'un assujetti l'effectue pour le compte d'un autre, dans le cadre d'un rapport de représentation (cf. arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1 ; arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.1 ; Glauser, Commentaire LTVA, art. 20 nos 1 ss ; Geiger, Kommentar MWSTG, art. 20 no 3). 4.2.1 Comme relevé précédemment (cf. consid. 4.1 ci-avant), en matière de TVA, les prestations sont en principe attribuées à celui qui, en apparaissant comme prestataire, agit en son propre nom vis-à-vis de l'extérieur. Cela est bien sûr le cas lorsque l'assujetti agit pour son compte propre. C'est également le cas lorsqu'il agit pour le compte d'un tiers, c'est-à-dire en cas de représentation indirecte ; ainsi, lorsque le représentant apparaît vis-à-vis du destinataire comme le fournisseur de la prestation, celle-ci lui est attribuée (cf.”

“3.2 ; Pierre-Marie Glauser, in : Zweifel et al. [édit.], Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, 2015 [ci-après : Commentaire LTVA], art. 20 no 18 ; Mollard et al., op. cit., p. 144 no 459 et p. 221 no 194). Le fait d'agir en son propre nom est aussi décisif s'agissant de la qualité de destinataire de la prestation (cf. arrêts du TAF A-2093/2022 du 9 février 2024 consid. 6.1.2 et A-4569/2020 du 4 juillet 2022 consid. 2.2.3.1). A ce sujet, l'on rappellera en outre la présomption selon laquelle le destinataire de la facture est également le destinataire des prestations fournies (cf. arrêts du TF 2C_853/2021 du 12 mai 2022 consid. 5.3 et 2C_411/2014 du 15 septembre 2014 consid. 2.2.2 ; arrêts du TAF A-1996/2022 du 19 décembre 2022 consid. 5.1 et A-2119/2021 du 28 juin 2021 consid. 2.4 ; cf. ég. Beatrice Blum, in : Geiger/ Schluckebier [édit.], Kommentar MWSTG, 2e éd. 2019 [ci-après : Kommentar MWSTG], art. 28 no 12 ; Barbara Henzen, Commentaire LTVA, art. 28 no 31). 4.2 L'art. 20 LTVA - à la manière, avant lui, de l'art. 11 de l'ancienne loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA, RO 2000 1300) - est une règle d'imputation, qui permet notamment de déterminer à qui la prestation doit être attribuée lorsqu'un assujetti l'effectue pour le compte d'un autre, dans le cadre d'un rapport de représentation (cf. arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1 ; arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.1 ; Glauser, Commentaire LTVA, art. 20 nos 1 ss ; Geiger, Kommentar MWSTG, art. 20 no 3). 4.2.1 Comme relevé précédemment (cf. consid. 4.1 ci-avant), en matière de TVA, les prestations sont en principe attribuées à celui qui, en apparaissant comme prestataire, agit en son propre nom vis-à-vis de l'extérieur. Cela est bien sûr le cas lorsque l'assujetti agit pour son compte propre. C'est également le cas lorsqu'il agit pour le compte d'un tiers, c'est-à-dire en cas de représentation indirecte ; ainsi, lorsque le représentant apparaît vis-à-vis du destinataire comme le fournisseur de la prestation, celle-ci lui est attribuée (cf.”

“L'art. 20 al. 2 LTVA introduit une exception au principe de l'affectation à "l'opérateur apparent" pour les situations de représentation directe ("direkte Vertretung"). L'application de cette disposition présuppose que le représentant signifie clairement au bénéficiaire de la prestation qu'il agit au nom et pour le compte d'une tierce personne et qu'il ne supporte pas les coûts et les bénéfices relatifs à l'affaire, mais qu'il établit à cet effet un décompte à l'attention du tiers en question. En d'autres termes, lorsque les conditions cumulatives de l'art. 20 al. 2 LTVA sont remplies, l'opération est attribuée au sens de la TVA à la personne représentée (art. 20 al. 2 LTVA). Selon la jurisprudence, le concept de représentation de l'art. 20 al. 2 LTVA s'inspire de la réglementation de l'art. 32 CO, même s'il ne s'agit pas d'une représentation au sens du droit civil, mais bien d'une attribution de prestations au sens de la LTVA (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 et les références; arrêt 9C_433/2024 du 16 décembre 2024 consid. 5.3, destiné à la publication). Il convient d'examiner selon des critères objectifs s'il existe des circonstances permettant de conclure à l'existence d'un rapport de représentation au sens de l'art. 20 al. 2 LTVA. En revanche, la perception subjective du bénéficiaire concret de la prestation n'entre pas en ligne de compte. Le représentant doit par conséquent démontrer qu'il a pris des mesures qui permettent à un tiers de reconnaître, d'un point de vue objectif, qu'il ne s'engage pas lui-même, mais la personne représentée qui fournit effectivement la prestation (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.4; arrêt 9C_433/2024 du 16 décembre 2024 consid.”

“L'art. 20 al. 2 LTVA introduit une exception au principe de l'affectation à "l'opérateur apparent" pour les situations de représentation directe ("direkte Vertretung"; PIERRE-MARIE GLAUSER, op. cit., n° 26 ad art. 20 LTVA). L'application de cette disposition présuppose que le représentant signifie clairement au bénéficiaire de la prestation qu'il agit au nom et pour le compte d'une tierce personne et qu'il ne supporte pas les coûts et les bénéfices relatifs à l'affaire, mais qu'il établit à cet effet un décompte à l'attention du tiers en question (Message LTVA], FF 2008 6277 ss, ch. 2, spéc. p. 6351). En d'autres termes, lorsque les conditions cumulatives (cf. arrêt 2C_255/2020 du 18 août 2020 consid. 4.2.1) de l'art. 20 al. 2 LTVA sont remplies, l'opération est attribuée au sens de la TVA à la personne représentée (art. 20 al. 2 LTVA; PIERRE-MARIE GLAUSER, op. cit., n° 26 ad art. 20 LTVA). Selon la jurisprudence, le concept de représentation de l'art. 20 al. 2 LTVA s'inspire de la réglementation de l'art. 32 CO, même s'il ne s'agit pas d'une représentation au sens du droit civil, mais bien d'une attribution de prestations au sens de la LTVA (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 et les références; arrêts 2C_727/2021 précité consid. 4.1.1; 2C_255/2020 précité consid. 4.2). Il convient d'examiner selon des critères objectifs s'il existe des circonstances permettant de conclure à l'existence d'un rapport de représentation au sens de l'art. 20 al. 2 LTVA. En revanche, la perception subjective du bénéficiaire concret de la prestation n'entre pas en ligne de compte (arrêts 2C_727/2021 précité consid. 4.1.1; 2C_255/2020 précité consid. 4.2). Le représentant doit par conséquent démontrer qu'il a pris des mesures qui permettent à un tiers de reconnaître, d'un point de vue objectif, qu'il ne s'engage pas lui-même, mais la personne représentée qui fournit effectivement la prestation (cf.”

“La nouvelle formulation s'inspire ainsi de très près de celle de l'art. 32 al. 2 du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220 ; Message LTVA, FF 2008 6277, 6351). Cela étant, il ne s'agit pas ici de représentation au sens du droit civil, mais bien de l'attribution, sur le plan de la TVA, de prestations imposables (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.4 ; cf. aussi Felix Geiger, MWSTG-Kommentar, art. 20 n° 18 p. 247 s.). 3.2.2.7 Conformément à l'objectif de simplification de la nouvelle loi (cf. Message LTVA, FF 2008 6277, 6279), les exigences formalistes posées à la reconnaissance d'un rapport de représentation directe ont en outre été assouplies, le rapport de représentation pouvant désormais être prouvé par tous les moyens de preuves admissibles. Cela étant, les documents écrits, notamment les contrats et la facturation, revêtent une valeur prépondérante en la matière (consid. 3.2.2.2 ci-avant ; Pierre-Marie Glauser, op. cit., art. 20 n° 34 p. 479). De plus, il n'en demeure pas moins que la condition nécessaire à l'application de l'art. 20 al. 2 LTVA est que le représentant signifie clairement au bénéficiaire de la prestation qu'il agit au nom et pour le compte d'une tierce personne et qu'il ne supporte pas les coûts et bénéfices relatifs à l'affaire, respectivement que cela résulte clairement des circonstances (cf. Message LTVA, FF 2008 6277, 6351 ; arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.3.3 ; plus nuancé : Pierre-Marie Glauser, op. cit., art. 20 n° 11 p. 470 et n° 36 p. 479 ; contra : Felix Geiger, MWSTG-Kommentar, art. 20 n° 14 p. 246). 3.2.2.8 Si les conditions de la représentation directe sont réunies, de sorte que l'opération TVA se réalise directement entre le représenté et le tiers, le représentant ne doit déclarer que la commission prélevée, respectivement la rémunération reçue du représenté. Le fait que la contre-prestation du destinataire soit directement versée au représenté ou qu'elle transite par le représentant ne joue aucun rôle (cf. arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 5 ; arrêts du TAF A-4569/2020 du 4 juillet 2022 consid.”

“Die Vorinstanz bringt vor, dass Art. 8 Abs. 2 Bst. c MWSTG auf punktuelle Veranstaltungen, die an einem bestimmten Ort unter physischer Anwesenheit der die entsprechende Tätigkeit ausübenden Person sowie der Leistungsempfänger stattfinden, zugeschnitten sei. Folglich liessen sich gestützt auf den blossen Wortlaut von Art. 8 Abs. 2 Bst. c MWSTG von vornherein keine Rückschlüsse auf den Leistungsort von interaktiven Fernkursen ziehen. Nach Verwaltungspraxis entspreche der Tätigkeitsort von interaktiven Fernkursen dem Sitz des mehrwertsteuerlichen Leistungserbringers gemäss Art. 20 Abs. 1 MWSTG. Diese Auffassung entspreche auch der europäischen Rechtsprechung (Urteil des EuGH vom 8. Mai 2019 C-568/17 Staatssecretaris van Financiën/L. W. Geelen [nachfolgend: Geelen-Urteil], Rz. 47). Als Anbieterin des Leistungspakets «Fernkurs inklusive Live-Unterricht», der diese Bildungsleistungen gemäss Art. 20 Abs. 1 MWSTG zuzuordnen seien, handle es sich bei der Beschwerdeführerin um eine Lehranstalt im Sinne von MBI 20, Ziff.”

“Die Vorinstanz bringt vor, dass Art. 8 Abs. 2 Bst. c MWSTG auf punktuelle Veranstaltungen, die an einem bestimmten Ort unter physischer Anwesenheit der die entsprechende Tätigkeit ausübenden Person sowie der Leistungsempfänger stattfinden, zugeschnitten sei. Folglich liessen sich gestützt auf den blossen Wortlaut von Art. 8 Abs. 2 Bst. c MWSTG von vornherein keine Rückschlüsse auf den Leistungsort von interaktiven Fernkursen ziehen. Nach Verwaltungspraxis entspreche der Tätigkeitsort von interaktiven Fernkursen dem Sitz des mehrwertsteuerlichen Leistungserbringers gemäss Art. 20 Abs. 1 MWSTG. Diese Auffassung entspreche auch der europäischen Rechtsprechung (Urteil des EuGH vom 8. Mai 2019 C-568/17 Staatssecretaris van Financiën/L. W. Geelen [nachfolgend: Geelen-Urteil], Rz. 47). Als Anbieterin des Leistungspakets «Fernkurs inklusive Live-Unterricht», der diese Bildungsleistungen gemäss Art. 20 Abs. 1 MWSTG zuzuordnen seien, handle es sich bei der Beschwerdeführerin um eine Lehranstalt im Sinne von MBI 20, Ziff.”

“). 3.2.2.4 Conformément à l'art. 20 al. 3 LTVA, le rapport de prestations dans une telle relation tripartite est double : au premier rapport, entre le destinataire de la prestation et le représentant, s'ajoute un deuxième, entre ce dernier et le « véritable » fournisseur, qualifié de la même manière du point de vue de la TVA (arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.2 ; arrêt du TAF A-1573/2022 du 7 décembre 2023 consid. 5.1 ; Ralf Imstepf, Der mehrwertsteuerliche « Aussenauftritt », Konturen eines unbestimmten Rechtsbegriffs, in : Archives 82 p. 451 ss [ci-après : Imstepf, Aussenauftritt], p. 776 s.). Le représentant indirect est ainsi placé dans la même situation que s'il agissait pour son propre compte (arrêts du TAF A-1573/2022 du 7 décembre 2022 consid. 5.1 et A-4569/2020 du 4 juillet 2022 consid. 2.2.3.2 ; Pierre-Marie Glauser, op. cit., art. 20 n° 19 p. 474 ; Felix Geiger, MWSTG-Kommentar, art. 20 n° 26 p. 249 ; Ralf Imstepf, Aussenauftritt, p. 466). 3.2.2.5 Selon l'art. 20 al. 2 LTVA, lorsqu'une personne agit pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions cumulatives suivantes : elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente (let. a) ; elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances (let. b). Bien que la réglementation de la représentation en matière de TVA ait été entièrement modifiée depuis l'entrée en vigueur de la LTVA, le critère décisif demeure ainsi, comme sous l'ancien droit, la manière d'apparaître aux yeux des tiers : il ne peut y avoir représentation directe, au sens de la TVA, que si le représentant, en tant qu'il agit au nom et pour le compte du représenté, n'apparaît pas comme le prestataire (cf. Message LTVA, FF 2008 6277, 6351 ; ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 ; arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid.”

“C'est également le cas lorsqu'il agit pour le compte d'un tiers, c'est-à-dire en cas de représentation indirecte ; ainsi, lorsque le représentant apparaît vis-à-vis du destinataire comme le fournisseur de la prestation, celle-ci lui est attribuée (cf. Message du Conseil fédéral du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA, FF 2008 6277 [ci-après cité : FF 2008 6277], ad art. 20 p. 6351 ; Glauser, Commentaire LTVA, art. 20 no 16 ; Geiger, Kommentar MWSTG, art. 20 no 8). Conformément à l'art. 20 al. 3 LTVA, le rapport de prestations dans une telle relation tripartite est double : au premier rapport, entre le destinataire de la prestation et le représentant, s'ajoute un deuxième, entre ce dernier et le « véritable » fournisseur, qualifié de la même manière que le premier du point de vue de la TVA (cf. arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.2 ; arrêts du TAF A-1356/2022 du 27 octobre 2022 consid. 3.2.3 et A-4569/2020 du 4 juillet 2022 consid. 2.2.3.2 ; Glauser, Commentaire LTVA, art. 20 no 19 ; Geiger, Kommentar MWSTG, art. 20 no 26 ; Imstepf, op. cit., p. 761 s. et p. 777). 4.2.2 Selon l'art. 20 al. 2 LTVA, lorsqu'une personne agit pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions cumulatives suivantes : d'une part, elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente (let. a) ; d'autre part, elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances (let. b). Bien que la réglementation de la représentation en matière de TVA ait été entièrement modifiée depuis l'entrée en vigueur de la LTVA, le critère décisif demeure ainsi, comme sous l'ancien droit, la manière d'apparaître aux yeux des tiers : il ne peut y avoir représentation directe, au sens de la TVA, que si le représentant, en tant qu'il agit au nom et pour le compte du représenté, n'apparaît pas comme le prestataire (cf. FF 2008 6277, ad art. 20 p. 6351 ; ATF 145 II 270 consid. 4.”

“Sind die Voraussetzungen von Art. 20 Abs. 2 MWSTG nicht erfüllt, ist die Leistung an den Leistungsempfänger der Vertreterin zuzuordnen, selbst wenn sie "eigentlich" von einer dritten Person erbracht wird ("indirekte Stellvertretung"). Wie sich aus Art. 20 Abs. 3 MWSTG ergibt, wird das Leistungsverhältnis in einem solchen Dreiparteienverhältnis gedoppelt: Zum Leistungsverhältnis zwischen dem Leistungsempfänger und der Vertreterin (mehrwertsteuerliches Aussenverhältnis) tritt ein zweites, mehrwertsteuerlich gleich zu qualifizierendes Leistungsverhältnis zwischen der Vertreterin und dem "eigentlichen" Leistungserbringer (mehrwertsteuerliches Innenverhältnis).”

“En ce qui concerne le point de vue de l'AFC selon lequel le cas d'espèce peut être résolu en application de l'art. 20 al. 1 LTVA, sans tenir compte de l'existence d'une relation tripartite impliquant les restaurateurs partenaires, l'intimée et les clients, il ne peut être suivi. Il est constant que plus qu'une personne (morale ou physique) entre en considération comme fournisseur de la prestation au sens de l'art. 20 LTVA. En d'autres termes et dans la constellation du cas d'espèce dans laquelle plus de deux sujets de droit sont impliqués, il n'est pas possible de considérer, comme le voudrait l'autorité recourante, que la livraison (vente des repas et des boissons commandés à travers le site internet [ou l'application] de la société "devrait être objectivement attribuée aux restaurants partenaires en application de l'art. 20 al. 1 LTVA"). La société ne saurait être qualifiée d'auxiliaire d'exécution de ceux-ci (supra consid. 5.1.3).”

“La nouvelle formulation s'inspire ainsi de très près de celle de l'art. 32 al. 2 du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220 ; Message LTVA, FF 2008 6277, 6351). Cela étant, il ne s'agit pas ici de représentation au sens du droit civil, mais bien de l'attribution, sur le plan de la TVA, de prestations imposables (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.4 ; cf. aussi Felix Geiger, MWSTG-Kommentar, art. 20 n° 18 p. 247 s.). 3.2.2.7 Conformément à l'objectif de simplification de la nouvelle loi (cf. Message LTVA, FF 2008 6277, 6279), les exigences formalistes posées à la reconnaissance d'un rapport de représentation directe ont en outre été assouplies, le rapport de représentation pouvant désormais être prouvé par tous les moyens de preuves admissibles. Cela étant, les documents écrits, notamment les contrats et la facturation, revêtent une valeur prépondérante en la matière (consid. 3.2.2.2 ci-avant ; Pierre-Marie Glauser, op. cit., art. 20 n° 34 p. 479). De plus, il n'en demeure pas moins que la condition nécessaire à l'application de l'art. 20 al. 2 LTVA est que le représentant signifie clairement au bénéficiaire de la prestation qu'il agit au nom et pour le compte d'une tierce personne et qu'il ne supporte pas les coûts et bénéfices relatifs à l'affaire, respectivement que cela résulte clairement des circonstances (cf. Message LTVA, FF 2008 6277, 6351 ; arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.3.3 ; plus nuancé : Pierre-Marie Glauser, op. cit., art. 20 n° 11 p. 470 et n° 36 p. 479 ; contra : Felix Geiger, MWSTG-Kommentar, art. 20 n° 14 p. 246). 3.2.2.8 Si les conditions de la représentation directe sont réunies, de sorte que l'opération TVA se réalise directement entre le représenté et le tiers, le représentant ne doit déclarer que la commission prélevée, respectivement la rémunération reçue du représenté. Le fait que la contre-prestation du destinataire soit directement versée au représenté ou qu'elle transite par le représentant ne joue aucun rôle (cf. arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 5 ; arrêts du TAF A-4569/2020 du 4 juillet 2022 consid.”

“Sind mehrere Personen in die Leistungserbringung involviert und ist damit eine Stellvertretungskonstellation gegeben, müssen die Leistungen nach den Regeln von Art. 20 MWSTG zugeordnet werden, um die Steuerpflicht festzulegen. Das Leistungsverhältnis besteht in solchen Fällen nicht nur aus zwei (Leistungserbringer und Leistungsempfänger), sondern zumindest aus drei Parteien (auf Seiten Leistungserbringung Vertretener und Vertreter, sowie Leistungsempfänger). Keine Rolle spielen die Zuordnungsregeln dagegen, wenn das Leistungsverhältnis nur aus zwei Parteien besteht, sprich der Leistungserbringer in eigenem Namen und auf eigene Rechnung (sog. Eigengeschäft) gegenüber dem Leistungsempfänger auftritt (PIERRE-MARIE GLAUSER, in: Kommentar schweizerisches Steuerrecht, MWST, N. 1 f. zu Art. 20 MWSTG; FELIX GEIGER, in: MWSTG, Kommentar, Geiger/Schluckebier [Hrsg.], 2. Aufl. 2019, N. 7 zu Art. 20 MWSTG [OF-Kommentar MWSTG]).”

“weitere Ausnahmen von der Grundregel des Empfängerortsprinzips (Art. 8 Abs. 1 MWSTG) vorsieht, insbesondere die Anknüpfung an den Erbringerort (Bst. a und b). Als Erbringerort statuieren Art. 8 Abs. 2 Bst. a und b MWSTG jenen Ort, an dem die dienstleistende Person den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat. Die Gesetzessystematik zeigt, dass zwischen dem Erbringerortsprinzip und Tätigkeitsortsprinzip zu unterscheiden ist und dass für die Anwendung dieser Prinzipien unterschiedliche Tatbestände vorgesehen sind. Demnach ist beim Tätigkeitsortsprinzip nicht ohne Weiteres auf den Sitz des mehrwertsteuerlichen Leistungserbringers abzustellen. Insoweit die Vorinstanz vorbringt, der Leistungsort sei vorliegend deswegen der Sitz der Beschwerdeführerin, da diese gemäss Art. 20 Abs. 1 MWSTG Leistungserbringerin sei, ist ihr nicht zu folgen. Weiter ist zu beachten, dass die Qualifikation einer Leistung entscheidend ist für die Anwendung des Tätigkeitsortsprinzips. Lediglich für die unter Art. 8 Abs. 2 Bst. c und d MWSTG zu subsumierenden Leistungen gilt der Tätigkeitsort als Ort der Leistung. Wenn - wie vorliegend (vgl. E. 3.3.1) - eine Gesamtleistung gegeben ist, erfolgt deren mehrwertsteuerliche Behandlung gemäss Art. 19 Abs. 3 MWSTG nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, die wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht. Somit ist die Leistung, die wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (vorliegend der Live-Unterricht [vgl. E. 3.3.2]), zunächst entscheidend dafür, ob das Tätigkeitsortsprinzip überhaupt Anwendung findet. Aus gesetzessystematischen Überlegungen ist diese Leistung auch zur Bestimmung des Tätigkeitsorts heranzuziehen. Mit Art. 19 Abs. 3 MWSTG kennt das Mehrwertsteuerrecht demnach ein Kriterium dafür, welcher Ort massgebend ist, wenn eine Tätigkeit an mehreren Orten bzw.”

“Contrairement à la situation de la représentation directe que règle l'art. 20 al. 2 LTVA, la représentation indirecte ne constitue pas, selon la volonté du législateur, un cas de représentation au sens de la TVA. Dès lors, l'art. 20 al. 3 LTVA prévoit, en application du principe général de l'art. 20 al. 1 LTVA, que lorsque le représentant agit en son propre nom, mais pour le compte de la personne représentée, la prestation du représentant lui est imputable en tant que personne agissant vis-à-vis de l'extérieur. L a relation juridique relevant du droit de la TVA entre le représentant qui agit vis-à-vis des tiers et la personne représentée qui fournit la prestation concernée (rapport interne du point de vue de la TVA) est qualifiée de manière identique à celle entre le représentant qui agit vis-à-vis de l'extérieur et le bénéficiaire de la prestation (rapport externe du point de vue de la TVA). Dans le cadre de la représentation indirecte, le rapport de représentation relevant du droit de la TVA est traité de manière identique à la relatio n externe entre le représentant (indirect) et le tiers bénéficiaire de la prestation. Par conséquent, la relation de représentation est remplacée par le rapport de prestations (arrêts 2C_255/2020 précité consid. 4.2.2; 2C_767/2018 du 8 mai 2019 consid. 2.1.2).”

“ausschliesslich im Ausland bewirkt wird; wird die vermittelte Leistung sowohl im Inland als auch im Ausland bewirkt, so ist nur der Teil der Vermittlung von der Steuer befreit, der auf Leistungen im Ausland oder auf Leistungen, die nach diesem Artikel von der Steuer befreit sind, entfällt (vgl. Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.8 m.w.H.). Aus Sicht der Mehrwertsteuer liegt eine indirekte Stellvertretung vor, wenn die stellvertretende Person in ihrem eigenen Namen aber auf Rechnung der vertretenen Person tätig wird. Das mehrwertsteuerliche Verhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Stellvertreterin und der die eigentliche Leistung erbringenden, vertretenen Person (mehrwertsteuerliches Innenverhältnis) wird in der Folge gleich qualifiziert wie das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der leistungsempfangenden Person (mehrwertsteuerliches Aussenverhältnis; vgl. Art. 20 Abs. 3 MWSTG). Mit anderen Worten wird in einem solchen Fall in Anwendung des Grundsatzes von Art. 20 Abs. 1 MWSTG die mehrwertsteuerliche Leistung der Stellvertreterin als nach aussen auftretende Person zugerechnet (vgl. zum Ganzen: BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.2.3.2).”

“Cela étant, ce clivage est parfois simplement apparent, dans la mesure où perspective économique et civile se rejoignent bien souvent en pratique (voir arrêt du TAF A-1341/2006 du 7 mars 2007 consid. 2.3.1 et 3.3). 4. 4.1 La réglementation de la représentation en matière de TVA a été entièrement modifiée depuis l'entrée en vigueur de la LTVA. Comme sous l'ancien droit, le critère décisif dans le cadre de la représentation est cependant toujours la manière d'apparaître aux yeux des tiers : il ne peut y avoir représentation directe, au sens de la TVA, que si le représentant n'apparaît pas comme le prestataire (Message, in : FF 2008 p. 6277 ss, ad art. 20 p. 6351). L'art. 20 LTVA - à la manière, avant lui, de l'art. 11 aLTVA - est ainsi une règle d'imputation qui permet notamment de déterminer à qui la prestation doit être attribuée lorsqu'un assujetti l'effectue pour le compte d'un autre, dans le cadre d'un rapport de représentation (arrêts du TF 2A.620/2004 du 16 septembre 2005 consid. 4.1 et 2A.215/2003 du 20 janvier 2005 consid. 3 ; arrêt du TAF A-5720/2012 du 19 février 2014 consid. 2.3.1). 4.2 Conformément à l'art. 20 al. 1 LTVA, une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation. Cette disposition fixe donc le principe suivant : si le prestataire de services se présente au bénéficiaire du service sous son propre nom, la prestation lui est imputée. Cet article reprend ainsi la règle jurisprudentielle selon laquelle le prestataire TVA est en principe celui qui, apparaissant comme tel vis-à-vis de l'extérieur, agit en son propre nom (cf. consid. 3.2 ci-avant ; arrêt du TAF A-5720/2012 précité consid. 2.3.7). C'est aussi le cas lorsqu'il agit pour le compte d'un tiers, c'est-à-dire en cas de représentation indirecte (cf. Message, in : FF 2008 p. 6351). Ainsi, lorsque le représentant apparaît vis-à-vis du tiers comme le fournisseur de la prestation, celle-ci lui est attribuée et il y a donc deux rapports de prestations semblables successifs au sens de l'art. 20 al. 3 LTVA, à savoir un premier rapport entre le représenté (fournisseur effectif de la prestation) et le représentant (destinataire de la prestation) et un second entre le représentant (nouveau fournisseur de la prestation) et le destinataire de la prestation (arrêts du TAF A-4614/2014 du 27 janvier 2015 consid.”

“Lediglich aus Sicht eines objektiven Dritten muss erkennbar gewesen sein, dass der Handelnde nicht sich selbst, sondern einen Dritten verpflichten wollte (Urteil des BGer 2C_767/2018 vom 8. Mail 2019 E. 2.1.1; Urteil des BVGer A-713/2017 vom 2. Juli 2018 E. 2.4.3; Pierre-Marie Glauser, MWSTG Kommentar 2015, Art. 20 N 34 f.; Imstepf, Zuordnung von Leistungen, S. 773 ff.). Mithin gilt nicht der Vertreter, der im Sinne der direkten Stellvertretung in fremdem Namen und für fremde Rechnung handelt, als Leistungserbringer, sondern der Vertretene. Daraus folgt, dass der Vertreter lediglich die vom Vertretenen erhaltene Entschädigung (Provision) versteuern muss, während der Vertretene als Leistungserbringer das Entgelt für die erbrachte Leistung separat zu versteuern hat. Ob das Entgelt dabei direkt an den Vertretenen bezahlt wird oder über den Vertreter geleitet wird, spielt keine Rolle (vgl. zum ganzen Absatz: Urteile des BVGer A-5789/2018 vom 27. Mai 2020 E. 2.5.2 sowie A-2859/2019 vom 5. Dezember 2019 E. 2.3.4; Glauser, MWSTG Kommentar 2015, Art. 20 N 37 ff.). Findet Art. 20 Abs. 1 MWSTG in einem Dreiparteienverhältnis Anwendung, so wird das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der die eigentliche Leistung erbringenden Person gleich qualifiziert wie das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der leistungsempfangenden Person (sog. indirekte Stellvertretung, Art. 20 Abs. 3 MWSTG [BGE 145 II 270 E. 4.4.3]; vgl. dazu: Imstepf, Zuordnung von Leistungen, S. 777 und Ralf Imstepf, Der mehrwertsteuerliche «Aussenauftritt», Konturen eines unbestimmten Rechtsbegriffs [nachfolgend: Aussenauftritt], in: ASA 82 S. 451 ff., 465 ff.]). Der indirekte Stellvertreter, welcher die Leistung in seinem Namen, aber für die Rechnung des Vertretenen erbringt, wird in die Umsatzsteuerkette integriert, indem die wirtschaftliche Realität zwischen dem Vertretenen und dem Dritten ignoriert und unterstellt wird, dass der Vertreter dem Dritten eine Leistung erbringt, welche ihm vorher vom Vertretenen erbracht worden ist. Somit wird die Vermittlungsleistung zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter negiert bzw.”

“), soit datant du *** 2023, mais dont les dispositions topiques pour le cas d'espèce demeurent identiques, peut être consulté sous le lien (adresse du site internet), consulté le 15 mai 2024). Ce (tarif), certes postérieur aux périodes fiscales litigieuses, s'applique en l'espèce pour les raisons suivantes. Comme expliqué par l'autorité inférieure dans sa réponse du 14 décembre 2022 (p. 4), ce document énonce en préambule les modifications du (tarif) valables à compter du *** 2022. Or, elles ne concernent pas le ch. ***, lequel, on le verra ci-après, porte sur la représentation directe et est donc utile à la résolution du litige. En effet, ce chiffre précité n'a été ni ajouté ni modifié dans l'édition du *** 2022. On retient donc qu'il existait déjà dans sa version antérieure. Comme le relève en outre à juste titre l'AFC, le ch. *** se réfère à l'art. 11 al. 1 aLTVA, lequel réglementait déjà la représentation directe. A cet égard, l'aLTVA a été en vigueur du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2009, soit avant les périodes fiscales concernées. On en déduit que le ch. ***, en se référant à l'art. 11 al. 1 aLTVA - et non à l'art. 20 al. 2 LTVA en vigueur depuis le 1er janvier 2010 - n'a pas été adapté lors de l'entrée en vigueur de la LTVA en 2010. Par conséquent, le Tribunal de céans retient que le ch. *** dans sa version actuelle existait déjà avant les périodes fiscales litigieuses (2014 à 2017) et peut trouver application dans le cadre de celles-ci. Dès lors que ce chiffre est demeuré identique jusqu'à ce jour, on peut se référer au ch. *** du (tarif) datant du *** 2022. Comme déjà évoqué, le ch. *** du (tarif) porte sur la représentation lors de l'émission des titres de transport, exposant qu'(en service direct, l'entreprise de transport exécutant le contrat de transport agit également au nom des autres entreprises participant à l'itinéraire de transport [art. 11 al. 1 aLTVA]). La Cour de céans relève également que d'après le ch. *** de ce (tarif), (des titres de transport sont émis uniquement pour des parcours des entreprises de transport mentionnées au chiffre 1). A ce sujet, il est exposé sous ce dernier chiffre, soit au paragraphe *** dudit document que (le champ d'application du tarif est disponible sur [adresse du site internet]).”

“Le titulaire de cet abonnement peut et doit en déduire qu'en acquittant la facture de son abonnement, il verse aux CFF la contre-prestation de services assurés, le cas échéant, par une autre entreprise de transport que les CFF, qui agissent dans ce contexte pour le compte et au nom de celle-ci. Au demeurant, les conditions pour l'acquisition et l'utilisation d'un abonnement général ou demi-tarif renvoie, pour le SwissPass, au Tarif général des voyageurs (consid. 4.4.2 supra). Il n'y a donc rien à redire sur le fait que les juges précédents ont conclu des éléments qui précèdent que toute entreprise de transport (autre que D.________ SA) comprise dans l'Alliance SwissPass et vendant un titre de transport permettant au titulaire de celui-ci de se déplacer au moyen des services de D.________ SA, communique clairement, par la facture et les documents auxquels cette dernière fait référence, qu'elle agit au nom et pour le compte de tous les autres transporteurs affiliés au même système de décompte centralisé, dont D.________ SA et que celle-ci est donc représentée. Les conditions de l'art. 20 al. 2 let. b LTVA sont donc remplies. En définitive, c'est à bon droit que les premiers juges ont admis l'existence d'une représentation directe au sens de l'art. 20 al. 2 LTVA.”

“Le titulaire de cet abonnement peut et doit en déduire qu'en acquittant la facture de son abonnement, il verse aux CFF la contre-prestation de services assurés, le cas échéant, par une autre entreprise de transport que les CFF, qui agissent dans ce contexte pour le compte et au nom de celle-ci. Au demeurant, les conditions pour l'acquisition et l'utilisation d'un abonnement général ou demi-tarif renvoie, pour le SwissPass, au Tarif général des voyageurs (consid. 4.4.2 supra). Il n'y a donc rien à redire sur le fait que les juges précédents ont conclu des éléments qui précèdent que toute entreprise de transport (autre que D.________ SA) comprise dans l'Alliance SwissPass et vendant un titre de transport permettant au titulaire de celui-ci de se déplacer au moyen des services de D.________ SA, communique clairement, par la facture et les documents auxquels cette dernière fait référence, qu'elle agit au nom et pour le compte de tous les autres transporteurs affiliés au même système de décompte centralisé, dont D.________ SA et que celle-ci est donc représentée. Les conditions de l'art. 20 al. 2 let. b LTVA sont donc remplies. En définitive, c'est à bon droit que les premiers juges ont admis l'existence d'une représentation directe au sens de l'art. 20 al. 2 LTVA.”

“________ SA (la représentée) et les autres entités (les représentantes) soumises au tarif T601, pour le cas où les secondes émettaient des titres de transport permettant de se déplacer avec D.________ SA lorsque celle-ci participait à l'itinéraire de transport du voyageur. De plus, ce rapport de représentation était communiqué aux tiers lors de la facturation: par exemple, sur la facture d'un abonnement demi-tarif se trouvait le pictogramme de SwissPass, l'adresse internet "swisspass.ch/contact", ainsi qu'une inscription présentant les moyens d'éviter d'oublier de payer une facture qui se terminait par "toutes les informations sont disponibles sur swisspass.ch/paiement". Selon les juges précédents, tout tiers neutre acquéreur d'un titre de transport forfaitaire devait objectivement et raisonnablement savoir que les CFF, qui avaient pour but le transport par voie ferroviaire et non pas lacustre, représentaient D.________ SA lors de la vente des titres de transport permettant de se déplacer sur le lac E.________. Le Tribunal administratif fédéral a conclu en conséquence qu'il existait un rapport de représentation directe (au sens de l'art. 20 al. 2 LTVA) liant les entreprises membres de l'Alliance SwissPass. En conséquence, les entités de l'Alliance SwissPass agissaient au nom et pour le compte de D.________ SA à chaque fois qu'elles vendaient des titres de transport donnant droit aux titulaires de ceux-ci de naviguer sur le lac E.________, en Suisse comme à l'étranger. L'existence d'une représentation directe avait en outre des conséquences sur le lieu de fourniture des prestations (consid. 4.5 infra).”

“Selon l'art. 20 al. 1 LTVA, une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation. L'art. 20 al. 2 LTVA prévoit que lorsqu'une personne agit au nom et pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions suivantes: elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente (let. a); elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances (let. b). Selon l'art. 20 al. 3 LTVA, lorsque l'al. 1 s'applique à une relation tripartite, il y a prestation aussi bien entre la personne qui apparaît comme fournisseur et celle qui fournit effectivement la prestation qu'entre la personne qui apparaît comme fournisseur et le destinataire de la prestation. L'art. 20 LTVA est notamment applicable lorsque plusieurs sujets de droit entrent en ligne de compte en tant que fournisseurs d'une prestation. En pareil cas, il permet de déterminer à qui la prestation doit être imputée en matière de TVA.”

“2 L'entrée en vigueur de la LTVA a donc définitivement aboli l'exigence pour le représentant d'agir « expressément » au nom et pour le compte du représenté dans le cadre de la représentation directe, puisque ce rapport de représentation peut à présent également résulter des circonstances en vertu de l'art. 20 al. 2 let. b LTVA. La nouvelle formulation s'inspire ainsi de très près de celle de l'art. 32 al. 2 du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220 ; cf. Message, in : FF 2008 p. 6351). Concernant les rapports entre ces deux dispositions, on relèvera qu'une application purement analogique ou comparative de l'art. 32 al. 2 CO en matière d'attribution des prestations TVA n'est pas évidente (sur ce point, cf. Message, in : FF 2008 p 6351 ; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., p. 1107 n. 94 ; arrêts du TAF A-4614/2014 précité consid. 2.2.2 i.f., A-5720/2012 précité consid. 2.3.4, 2.3.6 et les références citées et A-6437/2012 du 6 novembre 2013 consid. 2.2.2). 4.3.3 Cela dit, la question des relations entre l'art. 20 al. 2 LTVA et l'art. 32 al. 2 CO peut en l'état demeurer ouverte. Dans le cadre du présent arrêt, il suffit de rappeler qu'il existe une distinction fondamentale entre les règles régissant la représentation sous l'angle de l'aLTVA et celles du nouveau droit de la TVA. En effet, la nouvelle réglementation permet désormais au représentant de ne pas communiquer au bénéficiaire le nom du représenté, cette exigence paraissant en effet formellement exagérée (cf. consid. 4.3.1 supra ; cf. également le rapport Spori à l'attention du chef du Département fédéral des finances du 12 mai 2006, p. 35). En outre et conformément à l'objectif de simplification de la nouvelle loi (cf. Message, in : FF 2008 p. 6279), les exigences formalistes posées à la reconnaissance d'un rapport de représentation directe ont été assouplies, le rapport de représentation pouvant à présent être prouvé par tous les moyens de preuves admissibles, au sens de l'art. 81 al. 1 et al. 3 LTVA (cf. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit.”

“Cet article reprend ainsi la règle jurisprudentielle selon laquelle le prestataire TVA est en principe celui qui, apparaissant comme tel vis-à-vis de l'extérieur, agit en son propre nom (cf. consid. 3.2 ci-avant ; arrêt du TAF A-5720/2012 précité consid. 2.3.7). C'est aussi le cas lorsqu'il agit pour le compte d'un tiers, c'est-à-dire en cas de représentation indirecte (cf. Message, in : FF 2008 p. 6351). Ainsi, lorsque le représentant apparaît vis-à-vis du tiers comme le fournisseur de la prestation, celle-ci lui est attribuée et il y a donc deux rapports de prestations semblables successifs au sens de l'art. 20 al. 3 LTVA, à savoir un premier rapport entre le représenté (fournisseur effectif de la prestation) et le représentant (destinataire de la prestation) et un second entre le représentant (nouveau fournisseur de la prestation) et le destinataire de la prestation (arrêts du TAF A-4614/2014 du 27 janvier 2015 consid. 2.2.3, A-886/2014 du 23 septembre 2014 consid. 2.4 et A-5720/2012 précité consid. 2.3.7). 4.3 4.3.1 Lorsqu'une personne agit pour le compte d'une autre, l'art. 20 al. 2 LTVA prévoit que la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions cumulatives suivantes : elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente (let. a) et elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances (let. b). Comme c'était le cas de l'art. 11 al. 1 aLTVA, cette disposition fixe ainsi les conditions auxquelles une prestation est directement attribuée au représenté qui la fournit par l'intermédiaire d'un tiers. Mais la nouvelle réglementation est fondée sur l'idée que le fait de nommer le représenté ne doit plus être une obligation pour le partenaire commercial, comme c'était le cas sous l'angle de l'aLTVA (Message, in : FF 2008 p 6351 ; arrêts du TAF A-4614/2014 précité consid. 2.2.1 et 2.2.2, A-886/2014 du 23 septembre 2014 consid. 2.4 et A-5720/2012 précité consid.”

“9 LTVA que celle de "personne agissant au nom et pour le compte d'une autre" au sens de l'art. 20 al. 2 LTVA se rapportent à des cas de "représentation directe" dans lesquels, par l'entremise du représentant, deux parties effectuent une opération sur la base d'une transaction qu'ils n'ont pas conclue directement, mais uniquement par représentation au sens des art. 32 ss CO (cf. arrêt 2C_767/2018 du 8 mai 2019 consid. 2; aussi 2C_206/2015 du 16 novembre 2015 consid. 2). Le seul fait que deux personnes aient conclu un contrat susceptible d'impliquer, de manière abstraite, une situation de représentation entre elles ne suffit pas pour qu'il y ait représentation directe au sens de la LTVA. Il faut que le représentant passe réellement des transactions en agissant au nom et pour le compte du représenté, sans vouloir être lui-même partie à l'échange de prestations faisant l'objet de l'entremise (cf. notamment PIERRE-MARIE GLAUSER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [édit.], Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, 2015, no 10 ad art. 20 LTVA). Il s'agit sous cet angle de distinguer la représentation directe d'une simple situation d'entremise où l'intermédiaire se contente de mettre en contact deux parties en vue d'une opération commerciale, sans la convenir lui-même au nom et pour le compte de l'une d'elles (cf. dans ce sens arrêts 2C_686/2007 du 19 mai 2008 consid. 2.4 et 2C_480/2008 du 13 octobre 2008 consid. 3.2; aussi ATF 145 II 270 consid. 4.5.2 et arrêt 2C_996/2019 du 30 juin 2020 consid. 5.1).”

“9 LTVA que celle de "personne agissant au nom et pour le compte d'une autre" au sens de l'art. 20 al. 2 LTVA se rapportent à des cas de "représentation directe" dans lesquels, par l'entremise du représentant, deux parties effectuent une opération sur la base d'une transaction qu'ils n'ont pas conclue directement, mais uniquement par représentation au sens des art. 32 ss CO (cf. arrêt 2C_767/2018 du 8 mai 2019 consid. 2; aussi 2C_206/2015 du 16 novembre 2015 consid. 2). Le seul fait que deux personnes aient conclu un contrat susceptible d'impliquer, de manière abstraite, une situation de représentation entre elles ne suffit pas pour qu'il y ait représentation directe au sens de la LTVA. Il faut que le représentant passe réellement des transactions en agissant au nom et pour le compte du représenté, sans vouloir être lui-même partie à l'échange de prestations faisant l'objet de l'entremise (cf. notamment PIERRE-MARIE GLAUSER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [édit.], Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, 2015, no 10 ad art. 20 LTVA). Il s'agit sous cet angle de distinguer la représentation directe d'une simple situation d'entremise où l'intermédiaire se contente de mettre en contact deux parties en vue d'une opération commerciale, sans la convenir lui-même au nom et pour le compte de l'une d'elles (cf. dans ce sens arrêts 2C_686/2007 du 19 mai 2008 consid. 2.4 et 2C_480/2008 du 13 octobre 2008 consid. 3.2; aussi ATF 145 II 270 consid. 4.5.2 et arrêt 2C_996/2019 du 30 juin 2020 consid. 5.1).”

“L'art. 20 al. 2 LTVA introduit une exception au principe de l'affectation à "l'opérateur apparent" pour les situations de représentation directe ("direkte Vertretung"). L'application de cette disposition présuppose que le représentant signifie clairement au bénéficiaire de la prestation qu'il agit au nom et pour le compte d'une tierce personne et qu'il ne supporte pas les coûts et les bénéfices relatifs à l'affaire, mais qu'il établit à cet effet un décompte à l'attention du tiers en question. En d'autres termes, lorsque les conditions cumulatives de l'art. 20 al. 2 LTVA sont remplies, l'opération est attribuée au sens de la TVA à la personne représentée (art. 20 al. 2 LTVA). Selon la jurisprudence, le concept de représentation de l'art. 20 al. 2 LTVA s'inspire de la réglementation de l'art. 32 CO, même s'il ne s'agit pas d'une représentation au sens du droit civil, mais bien d'une attribution de prestations au sens de la LTVA (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 et les références; arrêt 9C_433/2024 du 16 décembre 2024 consid. 5.3, destiné à la publication). Il convient d'examiner selon des critères objectifs s'il existe des circonstances permettant de conclure à l'existence d'un rapport de représentation au sens de l'art. 20 al. 2 LTVA. En revanche, la perception subjective du bénéficiaire concret de la prestation n'entre pas en ligne de compte. Le représentant doit par conséquent démontrer qu'il a pris des mesures qui permettent à un tiers de reconnaître, d'un point de vue objectif, qu'il ne s'engage pas lui-même, mais la personne représentée qui fournit effectivement la prestation (cf.”

“L'art. 20 al. 2 LTVA introduit une exception au principe de l'affectation à "l'opérateur apparent" pour les situations de représentation directe ("direkte Vertretung"). L'application de cette disposition présuppose que le représentant signifie clairement au bénéficiaire de la prestation qu'il agit au nom et pour le compte d'une tierce personne et qu'il ne supporte pas les coûts et les bénéfices relatifs à l'affaire, mais qu'il établit à cet effet un décompte à l'attention du tiers en question. En d'autres termes, lorsque les conditions cumulatives de l'art. 20 al. 2 LTVA sont remplies, l'opération est attribuée au sens de la TVA à la personne représentée (art. 20 al. 2 LTVA). Selon la jurisprudence, le concept de représentation de l'art. 20 al. 2 LTVA s'inspire de la réglementation de l'art. 32 CO, même s'il ne s'agit pas d'une représentation au sens du droit civil, mais bien d'une attribution de prestations au sens de la LTVA (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 et les références). Il convient d'examiner selon des critères objectifs s'il existe des circonstances permettant de conclure à l'existence d'un rapport de représentation au sens de l'art.”

“L'application de cette disposition présuppose que le représentant signifie clairement au bénéficiaire de la prestation qu'il agit au nom et pour le compte d'une tierce personne et qu'il ne supporte pas les coûts et les bénéfices relatifs à l'affaire, mais qu'il établit à cet effet un décompte à l'attention du tiers en question (Message LTVA], FF 2008 6277 ss, ch. 2, spéc. p. 6351). En d'autres termes, lorsque les conditions cumulatives (cf. arrêt 2C_255/2020 du 18 août 2020 consid. 4.2.1) de l'art. 20 al. 2 LTVA sont remplies, l'opération est attribuée au sens de la TVA à la personne représentée (art. 20 al. 2 LTVA; PIERRE-MARIE GLAUSER, op. cit., n° 26 ad art. 20 LTVA). Selon la jurisprudence, le concept de représentation de l'art. 20 al. 2 LTVA s'inspire de la réglementation de l'art. 32 CO, même s'il ne s'agit pas d'une représentation au sens du droit civil, mais bien d'une attribution de prestations au sens de la LTVA (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 et les références; arrêts 2C_727/2021 précité consid. 4.1.1; 2C_255/2020 précité consid. 4.2). Il convient d'examiner selon des critères objectifs s'il existe des circonstances permettant de conclure à l'existence d'un rapport de représentation au sens de l'art. 20 al. 2 LTVA. En revanche, la perception subjective du bénéficiaire concret de la prestation n'entre pas en ligne de compte (arrêts 2C_727/2021 précité consid. 4.1.1; 2C_255/2020 précité consid. 4.2). Le représentant doit par conséquent démontrer qu'il a pris des mesures qui permettent à un tiers de reconnaître, d'un point de vue objectif, qu'il ne s'engage pas lui-même, mais la personne représentée qui fournit effectivement la prestation (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.4; arrêt 2C_255/2020 précité consid. 4.2.1). En d'autres termes, il doit être reconnaissable pour le tiers qu'il ne conclut pas un contrat avec le représentant, mais bien avec la personne représentée (FELIX GEIGER, op. cit., n° 15 ad art. 20 LTVA). À titre d'exemple, la doctrine mentionne comme cas d'application de l'art. 20 al. 2 LTVA la vente de billets de train et d'avion par le truchement d'une agence de voyage, ainsi que la vente de billets de loterie et de cartes pré-payées de téléphones portables par un kiosque (FELIX GEIGER, op.”

“Als Grundsatz gilt, dass eine Leistung von derjenigen Person erbracht wird, die nach aussen als leistungserbringende Person auftritt (vgl. Art. 20 Abs. 1 MWSTG). Eine Zuordnung an eine andere Person kommt (nur) infrage, wenn die unmittelbar nach aussen handelnde Person im Namen und für Rechnung einer anderen Person handelt. In diesem Fall wird die Leistung der vertretenen Person zugeordnet, wenn die Vertreterin nachweisen kann, dass sie als Stellvertreterin handelt, sie die vertretene Person eindeutig identifizieren kann und sie das Bestehen eines Stellvertretungsverhältnisses der Leistungsempfängerin ausdrücklich bekannt gibt oder sich dieses aus den Umständen ergibt ("direkte Stellvertretung"; Art. 20 Abs. 2 lit. a und b MWSTG). Das Stellvertretungskonzept von Art. 20 Abs. 2 MWSTG lehnt sich an die Regelung von Art. 32 OR an, auch wenn es dabei nicht um Stellvertretung im zivilrechtlichen Sinne, sondern um die Zuordnung von Leistungen geht (vgl. BGE 145 II 270 E. 4.4.3 mit Hinweis auf die Botschaft und E. 4.4.4; Urteil 2C_255/2020 vom 18. August 2020 E. 4.2). Ob Umstände vorliegen, welche auf das Bestehen eines Stellvertretungsverhältnisses schliessen lassen, ist nach objektiven Massstäben zu prüfen; auf die subjektive Wahrnehmung des konkreten Leistungsempfängers kommt es demgegenüber nicht an (Urteile 2C_767/2018 vom 8. Mai 2019 E. 2.1.1; 2C_206/2015 vom 16. November 2015 E. 2.2).”

“En effet, la nouvelle réglementation permet désormais au représentant de ne pas communiquer au bénéficiaire le nom du représenté, cette exigence paraissant en effet formellement exagérée (cf. consid. 4.3.1 supra ; cf. également le rapport Spori à l'attention du chef du Département fédéral des finances du 12 mai 2006, p. 35). En outre et conformément à l'objectif de simplification de la nouvelle loi (cf. Message, in : FF 2008 p. 6279), les exigences formalistes posées à la reconnaissance d'un rapport de représentation directe ont été assouplies, le rapport de représentation pouvant à présent être prouvé par tous les moyens de preuves admissibles, au sens de l'art. 81 al. 1 et al. 3 LTVA (cf. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., p. 1106 n. 92 et 93 ; Ivo P. Baumgartner/Diego Clavadetscher/Martin Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Einführung in die neue Mehrwertsteuerordnung, 2010, n. 13913-48). Cela étant, il n'en demeure pas moins que la condition nécessaire à l'application de l'art. 20 al. 2 LTVA est que le représentant signifie clairement au bénéficiaire de la prestation qu'il agit au nom et pour le compte d'une tierce personne et qu'il ne supporte pas les coûts et les bénéfices relatifs à l'affaire (Message, in : FF 2008 p. 6351), respectivement que cela résulte clairement des circonstances (cf. consid. 4.3.1 et 4.3.2 ci-avant), considérées d'un point de vue objectif (cf. arrêts du TAF A-5720/2012 précité consid. 2.3.6.2 et A-6437/2012 précité consid. 2.2.2 ; Imstepf, op. cit., p. 775 ; Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3ème éd. 2012, p. 359 n. 983 ; Felix Geiger/Regine Schluckebier, MWSTG Kommentar, 2ème éd. 2019, n. 17 ad art. 20 LTVA). A cet égard, on précisera enfin qu'en dépit du fait que le rapport de représentation puisse à présent résulter des circonstances en vertu de l'art. 20 al. 2 let. b LTVA (cf. consid. 4.3.2 supra), celui-ci doit être envisagé selon la perception objective d'une tierce personne et non selon celle du destinataire de la prestation (arrêts du TF 2C_767/2018 du 8 mai 2019 consid.”

“On ne saurait ainsi reprocher à l'AFC de ne pas en avoir tenu compte, dans le cadre de l'estimation de l'impôt préalable, pour arrêter le pourcentage d'erreur à appliquer, étant à cet égard rappelé que la recourante supporte la charge de la preuve des faits qui diminuent l'imposition (cf. consid. 2.4 ci-avant). Le grief d'arbitraire est donc mal fondé et doit être écarté. 7.3.2 La recourante fait au surplus valoir qu'il est courant que les places de vente, telles que celle qu'elle détient, reprennent des véhicules d'occasion des clients d'autres garages, moyennant le versement à ces derniers d'une commission pour leur activité de représentation au sens de l'art. 32 al. 2 CO. Dans la mesure où l'autorité inférieure était en possession de preuves concernant les montants des ventes opérées par les anciens détenteurs auprès de garages tiers, la recourante considère en outre que la déduction de l'impôt préalable fictif aurait dû être admise, à concurrence à tout le moins de ces montants. A ce propos, l'on observera d'abord que le fait qu'il était indifférent, pour les anciens détenteurs de véhicule, de traiter avec les garagistes en question ou la recourante ne permet nullement de retenir l'existence d'un rapport de représentation directe au sens de l'art. 20 al. 2 LTVA. A cet égard, et bien que la formulation de cette disposition s'inspire de celle de l'art. 32 al. 2 CO, on rappellera que l'apparence extérieure est décisive en matière de TVA, également s'agissant de la qualité de destinataire de la prestation (cf. consid. 4.1 ci-avant). Il est ainsi nécessaire que le représentant se soit expressément fait connaître comme tel auprès du tiers, ou qu'il résulte clairement des circonstances qu'il agit au nom et pour le compte du représenté (cf. consid. 4.2.2 ci-avant). Or, ces conditions ne sont pas réalisées en l'occurrence. Sur le vu des factures produites par l'autorité inférieure, qui revêtent à cet égard une importance déterminante (cf. consid. 4.1 ci-avant), il apparaît au contraire clairement que les véhicules d'occasion ont été initialement acquis par les garagistes en nom propre - et pour leur propre compte - auprès de leurs anciens détenteurs. Aucun élément au dossier ne permet en outre de supposer que tel ne serait pas le cas. On observera d'ailleurs que la recourante n'a pas apporté la preuve de l'existence des prétendus pouvoirs de représentation qu'elle aurait attribués aux garages en question, tels que des accords conclus ou des attestations de ces derniers.”

“On ne saurait ainsi reprocher à l'AFC de ne pas en avoir tenu compte, dans le cadre de l'estimation de l'impôt préalable, pour arrêter le pourcentage d'erreur à appliquer, étant à cet égard rappelé que la recourante supporte la charge de la preuve des faits qui diminuent l'imposition (cf. consid. 2.4 ci-avant). Le grief d'arbitraire est donc mal fondé et doit être écarté. 7.3.2 La recourante fait au surplus valoir qu'il est courant que les places de vente, telles que celle qu'elle détient, reprennent des véhicules d'occasion des clients d'autres garages, moyennant le versement à ces derniers d'une commission pour leur activité de représentation au sens de l'art. 32 al. 2 CO. Dans la mesure où l'autorité inférieure était en possession de preuves concernant les montants des ventes opérées par les anciens détenteurs auprès de garages tiers, la recourante considère en outre que la déduction de l'impôt préalable fictif aurait dû être admise, à concurrence à tout le moins de ces montants. A ce propos, l'on observera d'abord que le fait qu'il était indifférent, pour les anciens détenteurs de véhicule, de traiter avec les garagistes en question ou la recourante ne permet nullement de retenir l'existence d'un rapport de représentation directe au sens de l'art. 20 al. 2 LTVA. A cet égard, et bien que la formulation de cette disposition s'inspire de celle de l'art. 32 al. 2 CO, on rappellera que l'apparence extérieure est décisive en matière de TVA, également s'agissant de la qualité de destinataire de la prestation (cf. consid. 4.1 ci-avant). Il est ainsi nécessaire que le représentant se soit expressément fait connaître comme tel auprès du tiers, ou qu'il résulte clairement des circonstances qu'il agit au nom et pour le compte du représenté (cf. consid. 4.2.2 ci-avant). Or, ces conditions ne sont pas réalisées en l'occurrence. Sur le vu des factures produites par l'autorité inférieure, qui revêtent à cet égard une importance déterminante (cf. consid. 4.1 ci-avant), il apparaît au contraire clairement que les véhicules d'occasion ont été initialement acquis par les garagistes en nom propre - et pour leur propre compte - auprès de leurs anciens détenteurs. Aucun élément au dossier ne permet en outre de supposer que tel ne serait pas le cas. On observera d'ailleurs que la recourante n'a pas apporté la preuve de l'existence des prétendus pouvoirs de représentation qu'elle aurait attribués aux garages en question, tels que des accords conclus ou des attestations de ces derniers.”

“5a OTVA qui se concentre sur la navigation sur le lac de Constance, le lac Inférieur de Constance et sur le Rhin entre le lac Inférieur de Constance et la frontière suisse située en aval de Bâle, exposant que le transport de personnes par bateau sur ces eaux doit être considéré comme étant fourni à l'étranger. Enfin, l'art. 23 al. 4 LTVA énonce que, pour préserver la neutralité concurrentielle, le Conseil fédéral peut exonérer de l'impôt les transports transfrontaliers par avion, par train et par car. Cette disposition qui ne concerne donc pas les transports par bateau a donné lieu à une série d'exonérations qui sont définies aux art. 41 à 43 OTVA. 3.2.2 3.2.2.1 L'art. 20 LTVA - à la manière, avant lui, de l'art. 11 aLTVA - est une règle d'imputation, qui permet notamment de déterminer à qui la prestation doit être attribuée lorsqu'un assujetti l'effectue pour le compte d'un autre, dans le cadre d'un rapport de représentation (cf. arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1 ; arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.1 ; Pierre-Marie Glauser, Commentaire LTVA, art. 20 n° 1 ss p. 467 ss ; Felix Geiger, MWSTG-Kommentar, art. 20 n° 3 p. 244). 3.2.2.2 A teneur de l'art. 20 al. 1 LTVA, une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation. Cet article reprend la règle jurisprudentielle selon laquelle le prestataire TVA est en principe celui qui, apparaissant comme tel vis-à-vis de l'extérieur, agit en son propre nom (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 ; arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.3 ; arrêts du TAF A-1356/2022 du 27 octobre 2022 consid. 3.2.2 et A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.2 ; Ralf Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in : Archives de droit fiscal [ci-après : Archives] 78 p. 757 ss [ci-après : Ralf Imstepf, Zuordnung von Leistungen], p. 772 ; Pascal Mollard et al., Traité TVA, 2009, p. 148 n° 472 ss). L'apparence extérieure, c'est-à-dire la manière de se présenter vis-à-vis des tiers, revêt ainsi une importance cruciale, indépendamment du fait de savoir comment s'analysent les relations des parties sur le plan du droit civil. Il s'agit de se demander comment la prestation offerte apparaît pour le public de manière générale, autrement dit, comment elle est objectivement perçue par un tiers neutre.”

“4, A-2786/2017 vom 28. Februar 2019 E. 2.1.4). Für ein Leistungsverhältnis erforderlich ist, dass ein hinreichender Konnex (BGE 140 II 80 E. 2.1) bzw. eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt besteht, sodass das eine das andere Element auslöst (BGE 141 II 182 E. 3.3, 132 II 353 E. 4.1). Nach Rechtsprechung und Doktrin ist zur Beurteilung der inneren wirtschaftlichen Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt die Sicht des Leistungsempfängers einzunehmen (vgl. BGE 140 I 153 E. 2.5.2; Urteil des BGer 2C_585/2017 vom 6. Februar 2019 E. 3.2 m.H.; Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.2.2; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 230 f.). Im Rahmen der Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis vorliegt, ist zu prüfen, wer als Leistungserbringer und wer als Leistungsempfänger zu gelten hat. Wer als Leistungserbringer zu gelten hat, bestimmt sich laut Art. 20 Abs. 1 MWSTG und nach konstanter Rechtsprechung in erster Linie nach dem Aussenauftritt. Das mehrwertsteuerlich relevante Handeln wird demgemäss grundsätzlich demjenigen zugeordnet, der gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (Ralf Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 78 S. 757 ff., 772). Massgebend ist dabei die Frage, wie die angebotene Leistung für die Allgemeinheit bzw. für den neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt. Das Handeln im eigenen Namen ist mutatis mutandis ebenso entscheidend für die Bestimmung des Leistungsempfängers (vgl. BVGE 2019 III/1 E. 3.2; Urteile des BVGer A-1356/2022 vom 27. Oktober 2022 E. 3.2.2, A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.2.3.1, A-2350/2020 vom 17. Januar 2022 E. 3.2, A-5842/2020 vom 31. März 2021 E. 5.3.4, A-4898/2018 vom 26. Juni 2019 E. 2.2.2; siehe auch unten E. 2.4.3).”

“Est notamment libéré de l'assujettissement celui qui réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse, un chiffre d'affaires total inférieur à Fr. 100'000.-, pour autant qu'il ne renonce pas à être libéré de l'assujettissement (cf. l'ancien art. 10 al. 2 let. a LTVA abrogé au 31 décembre 2017 et dont la nouvelle teneur est entrée en vigueur le 1er janvier 2018 [RO 2017 3575]). 2.3 Sont soumises à la TVA les prestations que les assujettis fournissent moyennant une contre-prestation, sur le territoire suisse, pour autant que la loi n'exclue pas leur imposition (art. 18 al. 1 LTVA). Il y a opération au sens de la LTVA pour autant que la prestation soit fournie à titre onéreux, soit en présence d'un échange d'une prestation et d'une contre-prestation, entre lesquelles doit exister un rapport économique étroit, entre un prestataire et un bénéficiaire (arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 3.1 et les réf. cit.). Les prestations sont en principe attribuées à celui qui, vis-à-vis de l'extérieur, en apparaît comme le fournisseur (art. 20 al. 1 LTVA). A cet égard, est déterminante la manière dont la prestation apparaît pour le public de manière générale, autrement dit la manière dont elle est objectivement perçue par un tiers neutre (cf. ATAF 2016/23 consid. 2.2.2 ; arrêts du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 3.2 et A-412/2013 du 4 septembre 2014 consid. 2.2.3). Pour être en mesure de se présenter vis-à-vis de l'extérieur de manière indépendante, des entreprises doivent, notamment, se distinguer par leur propre enseigne et leur propre raccordement téléphonique. Déterminer si l'on est en présence d'une présentation extérieure indépendante, au sens où l'entend l'art. 20 al. 1 LTVA, implique de se prêter à un examen de l'ensemble des circonstances (arrêts du TAF A-5196/2020 du 6 août 2021 consid. 2.2.4 et A-6367/2011 du 14 août 2012 consid. 2.2.5). 2.4 La taxation de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse s'effectue selon le principe de l'auto-taxation. L'assujetti constate de manière autonome s'il remplit ou non les conditions de l'assujettissement (art.”

“Il y a opération au sens de la LTVA pour autant que la prestation soit fournie à titre onéreux, soit en présence d'un échange d'une prestation et d'une contre-prestation, entre lesquelles doit exister un rapport économique étroit, entre un prestataire et un bénéficiaire (arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 3.1 et les réf. cit.). Les prestations sont en principe attribuées à celui qui, vis-à-vis de l'extérieur, en apparaît comme le fournisseur (art. 20 al. 1 LTVA). A cet égard, est déterminante la manière dont la prestation apparaît pour le public de manière générale, autrement dit la manière dont elle est objectivement perçue par un tiers neutre (cf. ATAF 2016/23 consid. 2.2.2 ; arrêts du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 3.2 et A-412/2013 du 4 septembre 2014 consid. 2.2.3). Pour être en mesure de se présenter vis-à-vis de l'extérieur de manière indépendante, des entreprises doivent, notamment, se distinguer par leur propre enseigne et leur propre raccordement téléphonique. Déterminer si l'on est en présence d'une présentation extérieure indépendante, au sens où l'entend l'art. 20 al. 1 LTVA, implique de se prêter à un examen de l'ensemble des circonstances (arrêts du TAF A-5196/2020 du 6 août 2021 consid. 2.2.4 et A-6367/2011 du 14 août 2012 consid. 2.2.5). 2.4 La taxation de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse s'effectue selon le principe de l'auto-taxation. L'assujetti constate de manière autonome s'il remplit ou non les conditions de l'assujettissement (art. 19 et 66 LTVA) et décompte lui-même la créance fiscale (art. 71 al. 1 LTVA). Il lui incombe en outre de tenir ses livres comptables de manière à ce que tous les faits importants pour la détermination de l'assujettissement, le calcul de l'impôt et celui de l'impôt préalable déductible puissent y être constatés aisément et de manière sûre (art. 70 al. 1 LTVA). Le principe de l'auto-taxation signifie donc que le fournisseur de prestations est lui-même responsable de déterminer son assujettissement ou la créance de TVA (ATF 140 II 202 consid. 5.4 ; arrêt du TF 2C_885/2019 du 5 mars 2020 consid.”

“20 LTVA doivent être appliquées par analogie ou si l'existence d'un rapport de représentation ne doit être déterminé que sur la base des règles du droit civil (art. 32 ss CO). Dans les deux cas, en effet, un tel rapport de représentation doit être nié pour les motifs qui suivent. Il convient de rappeler au préalable qu'en l'espèce, il a été établi que la recourante est bien l'employeuse des deux travailleurs (cf. consid. 7.1 supra). En effet, comme cela a été vu ci-dessus, la recourante apparaît clairement et sans ambiguïté sur les certificats de travail et les fiches de salaire des deux employés comme l'employeuse de ces derniers, alors que le document intitulé « procuration », daté du 7 février 2019, signé deux fois par B.________, a une valeur probante nulle, dès lors qu'il a été établi postérieurement au contrôle de l'AFC et à la naissance du litige (cf. consid. 7.1 supra). 8.2 Sous l'angle de l'art. 20 LTVA, un examen du dossier permet de s'apercevoir que les deux conditions cumulatives (cf. consid. 4.3.1 supra) prévues à l'art. 20 al. 2 LTVA ne sont de toute évidence pas remplies. S'agissant de la première condition prévue à l'art. 20 al. 2 let. a LTVA (« la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente [...] peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant [...] »), comme cela a été vu ci-dessus (cf. consid. 7), force est d'admettre que la recourante n'a pas été en mesure de prouver qu'elle a agi en qualité de représentante de B.________, ce qui permet déjà d'écarter l'existence d'un rapport de représentation directe au sens de l'art. 20 al. 2 LTVA. La deuxième condition prévue à l'art. 20 al. 2 let. b LTVA (« la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente [...] porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances ») n'est pas davantage réalisée en l'espèce. D'une part, il ne ressort en effet pas du dossier que la recourante aurait « expressément » porté un rapport de représentation à la connaissance des deux employés.”

“Vorliegend geht es um die (Bezugssteuer bezüglich der) von der C.________ Ltd. bezogenen Dienstleistungen. Die Beschwerdeführerin möchte Art. 20 Abs. 3 MWSTG auf die Versicherungsleistung angewendet wissen, wobei der Hauptsitz gleichzeitig auch als Versicherer gegenüber den schweizerischen Versicherungsnehmern auftreten soll. Daraus leitet sie ab, dass der Hauptsitz die Dienstleistungen der C.________ Ltd., um deren Besteuerung es geht, bezieht. Diese Argumentation ist widersprüchlich, denn Art. 20 Abs. 3 MWSTG erfasst die indirekte Stellvertretung, d. h. den Auftritt des Vertreters in eigenem Namen und auf fremde Rechnung. Dies schliesst jedoch aus, dass gleichzeitig der Hauptsitz in eigenem Namen gegenüber den Versicherungsnehmern auftritt. So oder anders ist die Anwendung von Art. 20 MWSTG vorliegend obsolet, denn die Vorinstanz hat willkürfrei festgestellt, dass die Beschwerdeführerin gegenüber den schweizerischen Versicherungsnehmern (für die Leistung als Versicherer) in eigenem Namen und auf eigene Rechnung auftritt (vgl. E. 5.2 oben), sodass kein Dreiparteienverhältnis vorliegt, sondern ein sog. Eigengeschäft der Beschwerdeführerin. Für die Anwendung von Art. 20 MWSTG bleibt damit bei dieser Sachlage von Vornherein kein Raum. Die betreffende Rüge der Beschwerdeführerin erweist sich damit als unberechtigt.”

“3 MWSTG auf die Versicherungsleistung angewendet wissen, wobei der Hauptsitz gleichzeitig auch als Versicherer gegenüber den schweizerischen Versicherungsnehmern auftreten soll. Daraus leitet sie ab, dass der Hauptsitz die Dienstleistungen der C.________ Ltd., um deren Besteuerung es geht, bezieht. Diese Argumentation ist widersprüchlich, denn Art. 20 Abs. 3 MWSTG erfasst die indirekte Stellvertretung, d. h. den Auftritt des Vertreters in eigenem Namen und auf fremde Rechnung. Dies schliesst jedoch aus, dass gleichzeitig der Hauptsitz in eigenem Namen gegenüber den Versicherungsnehmern auftritt. So oder anders ist die Anwendung von Art. 20 MWSTG vorliegend obsolet, denn die Vorinstanz hat willkürfrei festgestellt, dass die Beschwerdeführerin gegenüber den schweizerischen Versicherungsnehmern (für die Leistung als Versicherer) in eigenem Namen und auf eigene Rechnung auftritt (vgl. E. 5.2 oben), sodass kein Dreiparteienverhältnis vorliegt, sondern ein sog. Eigengeschäft der Beschwerdeführerin. Für die Anwendung von Art. 20 MWSTG bleibt damit bei dieser Sachlage von Vornherein kein Raum. Die betreffende Rüge der Beschwerdeführerin erweist sich damit als unberechtigt.”

“3 MWSTG auf die Versicherungsleistung angewendet wissen, wobei der Hauptsitz gleichzeitig auch als Versicherer gegenüber den schweizerischen Versicherungsnehmern auftreten soll. Daraus leitet sie ab, dass der Hauptsitz die Dienstleistungen der C.________ Ltd., um deren Besteuerung es geht, bezieht. Diese Argumentation ist widersprüchlich, denn Art. 20 Abs. 3 MWSTG erfasst die indirekte Stellvertretung, d. h. den Auftritt des Vertreters in eigenem Namen und auf fremde Rechnung. Dies schliesst jedoch aus, dass gleichzeitig der Hauptsitz in eigenem Namen gegenüber den Versicherungsnehmern auftritt. So oder anders ist die Anwendung von Art. 20 MWSTG vorliegend obsolet, denn die Vorinstanz hat willkürfrei festgestellt, dass die Beschwerdeführerin gegenüber den schweizerischen Versicherungsnehmern (für die Leistung als Versicherer) in eigenem Namen und auf eigene Rechnung auftritt (vgl. E. 5.2 oben), sodass kein Dreiparteienverhältnis vorliegt, sondern ein sog. Eigengeschäft der Beschwerdeführerin. Für die Anwendung von Art. 20 MWSTG bleibt damit bei dieser Sachlage von Vornherein kein Raum. Die betreffende Rüge der Beschwerdeführerin erweist sich damit als unberechtigt.”

“La nouvelle formulation s'inspire ainsi de très près de celle de l'art. 32 al. 2 du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220 ; Message LTVA, FF 2008 6277, 6351). Cela étant, il ne s'agit pas ici de représentation au sens du droit civil, mais bien de l'attribution, sur le plan de la TVA, de prestations imposables (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.4 ; cf. aussi Felix Geiger, MWSTG-Kommentar, art. 20 n° 18 p. 247 s.). 3.2.2.7 Conformément à l'objectif de simplification de la nouvelle loi (cf. Message LTVA, FF 2008 6277, 6279), les exigences formalistes posées à la reconnaissance d'un rapport de représentation directe ont en outre été assouplies, le rapport de représentation pouvant désormais être prouvé par tous les moyens de preuves admissibles. Cela étant, les documents écrits, notamment les contrats et la facturation, revêtent une valeur prépondérante en la matière (consid. 3.2.2.2 ci-avant ; Pierre-Marie Glauser, op. cit., art. 20 n° 34 p. 479). De plus, il n'en demeure pas moins que la condition nécessaire à l'application de l'art. 20 al. 2 LTVA est que le représentant signifie clairement au bénéficiaire de la prestation qu'il agit au nom et pour le compte d'une tierce personne et qu'il ne supporte pas les coûts et bénéfices relatifs à l'affaire, respectivement que cela résulte clairement des circonstances (cf. Message LTVA, FF 2008 6277, 6351 ; arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.3.3 ; plus nuancé : Pierre-Marie Glauser, op. cit., art. 20 n° 11 p. 470 et n° 36 p. 479 ; contra : Felix Geiger, MWSTG-Kommentar, art. 20 n° 14 p. 246). 3.2.2.8 Si les conditions de la représentation directe sont réunies, de sorte que l'opération TVA se réalise directement entre le représenté et le tiers, le représentant ne doit déclarer que la commission prélevée, respectivement la rémunération reçue du représenté. Le fait que la contre-prestation du destinataire soit directement versée au représenté ou qu'elle transite par le représentant ne joue aucun rôle (cf. arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 5 ; arrêts du TAF A-4569/2020 du 4 juillet 2022 consid.”

“La nouvelle formulation s'inspire ainsi de très près de celle de l'art. 32 al. 2 du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220 ; cf. FF 2008 6277, ad art. 20 p. 6351). Toutefois, il ne s'agit pas ici de représentation au sens du droit civil, mais bien de l'attribution, sur le plan de la TVA, de prestations imposables (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.4 ; arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.3 ; cf. ég. Geiger, Kommentar MWSTG, art. 20 no 18). Conformément à l'objectif de simplification de la nouvelle loi (cf. FF 2008 6277, p. 6279), les exigences formalistes posées à la reconnaissance d'un rapport de représentation directe ont en outre été assouplies, le rapport de représentation pouvant désormais être prouvé par tous les moyens de preuves admissibles. Cela étant, les documents écrits, notamment les contrats et la facturation, revêtent une valeur prépondérante en la matière (cf. consid. 2.3 ci-avant ; Glauser, Commentaire LTVA, art. 20 no 34). Il n'en demeure pas moins que la condition nécessaire à l'application de l'art. 20 al. 2 LTVA est que le représentant signifie clairement au bénéficiaire de la prestation qu'il agit au nom et pour le compte d'une tierce personne, respectivement que cela résulte clairement des circonstances (cf. FF 2008 6277, ad art. 20 p. 6351 ; arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.3.3). 4.3 4.3.1 Sous réserve des art. 29 et 33 LTVA, l'assujetti peut déduire dans le cadre de son activité entrepreneuriale l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé (art. 28 al. 1 let. a LTVA) - c'est-à-dire que le fournisseur de la prestation lui a réclamé d'une manière reconnaissable (cf. art. 59 al. 1 OTVA) - pour autant qu'il prouve l'avoir réglé (art. 28 al. 3 LTVA ; ancien art. 28 al. 4 LTVA [dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017]). 4.3.2 Selon l'art. 28a al. 1 LTVA, respectivement l'art. 28 al. 3 LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 (ci-après : ancien art. 28 al. 3 LTVA), l'assujetti peut procéder à la déduction d'un impôt préalable fictif - dénommée jusqu'à fin 2017 déduction fictive de l'impôt préalable - s'il acquiert un bien mobilier identifiable dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable et qu'aucune TVA n'est transférée de manière apparente lors de l'acquisition de ce bien.”

“La nouvelle formulation s'inspire ainsi de très près de celle de l'art. 32 al. 2 du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220 ; cf. FF 2008 6277, ad art. 20 p. 6351). Toutefois, il ne s'agit pas ici de représentation au sens du droit civil, mais bien de l'attribution, sur le plan de la TVA, de prestations imposables (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.4 ; arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.3 ; cf. ég. Geiger, Kommentar MWSTG, art. 20 no 18). Conformément à l'objectif de simplification de la nouvelle loi (cf. FF 2008 6277, p. 6279), les exigences formalistes posées à la reconnaissance d'un rapport de représentation directe ont en outre été assouplies, le rapport de représentation pouvant désormais être prouvé par tous les moyens de preuves admissibles. Cela étant, les documents écrits, notamment les contrats et la facturation, revêtent une valeur prépondérante en la matière (cf. consid. 2.3 ci-avant ; Glauser, Commentaire LTVA, art. 20 no 34). Il n'en demeure pas moins que la condition nécessaire à l'application de l'art. 20 al. 2 LTVA est que le représentant signifie clairement au bénéficiaire de la prestation qu'il agit au nom et pour le compte d'une tierce personne, respectivement que cela résulte clairement des circonstances (cf. FF 2008 6277, ad art. 20 p. 6351 ; arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.3.3). 4.3 4.3.1 Sous réserve des art. 29 et 33 LTVA, l'assujetti peut déduire dans le cadre de son activité entrepreneuriale l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé (art. 28 al. 1 let. a LTVA) - c'est-à-dire que le fournisseur de la prestation lui a réclamé d'une manière reconnaissable (cf. art. 59 al. 1 OTVA) - pour autant qu'il prouve l'avoir réglé (art. 28 al. 3 LTVA ; ancien art. 28 al. 4 LTVA [dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017]). 4.3.2 Selon l'art. 28a al. 1 LTVA, respectivement l'art. 28 al. 3 LTVA dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 (ci-après : ancien art. 28 al. 3 LTVA), l'assujetti peut procéder à la déduction d'un impôt préalable fictif - dénommée jusqu'à fin 2017 déduction fictive de l'impôt préalable - s'il acquiert un bien mobilier identifiable dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable et qu'aucune TVA n'est transférée de manière apparente lors de l'acquisition de ce bien.”

“Eine Zuordnung nach Art. 20 Abs. 1 MWSTG setzt voraus, dass die Person "als Leistungserbringerin" nach aussen auftritt. Nach der Praxis und der Lehre muss der Auftritt eigenständig sein respektive im eigenen Namen erfolgen. Leistungen sind nicht Personen zuzuordnen, die selbst nicht als Leistungserbringerinnen auftreten, sondern lediglich einer anderen Person bei der Leistungserbringung behilflich sind (Erfüllungsgehilfen und Hilfspersonen; vgl. Urteil 2C_1001/2015 vom 5. Juli 2016 E. 4.2 und 4.2.2; ESTV, MWST-Info 04 "Steuerobjekt", Ziff. 5.1; ALOIS CAMENZIND und andere, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz (MWSTG), 3. Aufl. 2012, N. 986; FELIX GEIGER, in: MWSTG-Kommentar, 2. Aufl. 2019, N. 11 zu Art. 20 MWSTG; PIERRE-MARIE GLAUSER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, MWSTG/LTVA, N. 9 zu Art. 20 MWSTG; RALF IMSTEPF, Der mehrwertsteuerliche "Aussenauftritt", ASA 82 S. 451, S. 465). Zu den Erfüllungsgehilfen und Hilfspersonen gehören typischerweise die Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer des Leistungserbringers, d.h. Personen, die von ihm in betriebswirtschaftlicher bzw.”

“Die Anhaltspunkte dafür, dass die Therapeutinnen und Therapeuten im mehrwertsteuerlichen Sinne selbständig tätig sind (vgl. oben E. 4.2.3), wiegen im vorliegenden Fall im Lichte der Rechtsprechung (vgl. oben E. 4.1.4) jedenfalls nicht leicht. Unbestritten ist weiter auch, dass die Therapeutinnen und Therapeuten für die Zwecke der direkten Steuern und der Sozialversicherungen als selbständig erwerbstätig gelten und selbst mit den zuständigen Behörden abrechnen. Ob die Vorinstanz vor diesem Hintergrund den Therapeutinnen und Therapeuten noch die Selbständigkeit nach Art. 10 Abs. 1 lit. a MWSTG 2009 absprechen durfte, kann hier jedoch offenbleiben. Wem die Therapieleistungen zuzuordnen sind, richtet sich nämlich nicht nach Art. 10 Abs. 1 MWSTG 2009, sondern nach Art. 20 Abs. 1 MWSTG. Danach ist alleine entscheidend, ob die Therapeutinnen und Therapeuten oder die Beschwerdeführerin als Trägerin des Therapiezentrums gegenüber den Kunden als Leistungserbringer - d.h. eigenständig - aufgetreten sind.”

“2.4.2.4.1 Die Frage, ob ein Unternehmer im eigenen Namen auftritt oder nicht, ist nicht nur für den Tatbestand der Selbständigkeit massgeblich und nach dem neuen Recht ausdrückliches Erfordernis für die subjektive Steuerpflicht (Art. 10 Abs. 1 Bst. b MWSTG), sondern auch für die Zurechnung der einzelnen Umsätze bzw. die Bestimmung des mehrwertsteuerlichen Leistungserbringers entscheidend (vgl. Art. 20 Abs. 1 MWSTG), wobei von einem einheitlichen Verständnis des Begriffs auszugehen ist (Urteile des BGer 2C_727/2021 vom 11. Mai 2022 E. 4.1.4, 2C_255/2020 vom 18. August 2020 E. 4.2; Urteil des BVGer A-4115/2021 vom 10. August 2022 E. 2.3.4; Ralf Imstepf, Der mehrwertsteuerliche «Aussenauftritt», in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 82 S. 451 ff., S. 464). Das Handeln wird grundsätzlich demjenigen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach aussen, mithin gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (zum Ganzen statt vieler: Urteile des BVGer A-4281/2022 vom 4. März 2024 E. 4.4.1, A-5196/2020 vom 6. August 2021 E. 2.2.3 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_727/2021 vom 11. Mai 2022]). 2.4.2.4.2 Ein Aussenauftritt liegt dann vor, wenn das Handeln der potentiell Steuerpflichtigen in ihrer physischen, wirtschaftlichen Umwelt wahrnehmbar ist («un minimum d'apparence économique») und die Tätigkeit «in eigenem Namen» bzw. «eigenständig» erfolgt. Der potenziell Steuerpflichtige kann diese beiden Voraussetzungen in seiner Funktion als Leistungserbringer oder Leistungsempfänger erfüllen.”

“5a OTVA qui se concentre sur la navigation sur le lac de Constance, le lac Inférieur de Constance et sur le Rhin entre le lac Inférieur de Constance et la frontière suisse située en aval de Bâle, exposant que le transport de personnes par bateau sur ces eaux doit être considéré comme étant fourni à l'étranger. Enfin, l'art. 23 al. 4 LTVA énonce que, pour préserver la neutralité concurrentielle, le Conseil fédéral peut exonérer de l'impôt les transports transfrontaliers par avion, par train et par car. Cette disposition qui ne concerne donc pas les transports par bateau a donné lieu à une série d'exonérations qui sont définies aux art. 41 à 43 OTVA. 3.2.2 3.2.2.1 L'art. 20 LTVA - à la manière, avant lui, de l'art. 11 aLTVA - est une règle d'imputation, qui permet notamment de déterminer à qui la prestation doit être attribuée lorsqu'un assujetti l'effectue pour le compte d'un autre, dans le cadre d'un rapport de représentation (cf. arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1 ; arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.1 ; Pierre-Marie Glauser, Commentaire LTVA, art. 20 n° 1 ss p. 467 ss ; Felix Geiger, MWSTG-Kommentar, art. 20 n° 3 p. 244). 3.2.2.2 A teneur de l'art. 20 al. 1 LTVA, une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation. Cet article reprend la règle jurisprudentielle selon laquelle le prestataire TVA est en principe celui qui, apparaissant comme tel vis-à-vis de l'extérieur, agit en son propre nom (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 ; arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.3 ; arrêts du TAF A-1356/2022 du 27 octobre 2022 consid. 3.2.2 et A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.2 ; Ralf Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in : Archives de droit fiscal [ci-après : Archives] 78 p. 757 ss [ci-après : Ralf Imstepf, Zuordnung von Leistungen], p. 772 ; Pascal Mollard et al., Traité TVA, 2009, p. 148 n° 472 ss). L'apparence extérieure, c'est-à-dire la manière de se présenter vis-à-vis des tiers, revêt ainsi une importance cruciale, indépendamment du fait de savoir comment s'analysent les relations des parties sur le plan du droit civil. Il s'agit de se demander comment la prestation offerte apparaît pour le public de manière générale, autrement dit, comment elle est objectivement perçue par un tiers neutre.”

“Le présent litige portant sur les périodes fiscales du 1er trimestre 2016 au 4e trimestre 2020, les dispositions topiques de la LTVA et de l'OTVA dans leur teneur en vigueur avant et après la révision partielle de la loi au 1er janvier 2018 (RO 2017 3575 ; FF 2015 2467) sont applicables (cf. art. 112 s. LTVA). Cela étant, l'on observera que la jurisprudence rendue sous l'égide de l'ancien droit, mais relative à des dispositions matérielles restées inchangés dans le nouveau droit, demeure valable, de sorte qu'il est toujours possible de s'y référer (cf. arrêts du TAF A-3038/2022 du 22 mai 2024 consid. 1.6 et A-3115/2022 du 21 juin 2023 consid. 1.5). 4. Conformément à l'art. 1 al. 1 LTVA, la Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (TVA), avec déduction de l'impôt préalable. A ce titre, elle perçoit notamment, selon le second alinéa let. a de cette disposition, un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (« impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse » ; cf. art. 10 ss LTVA). 4.1 Conformément à l'art. 20 al. 1 LTVA, une prestation est réputée fournie par la personne qui en apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur. Cet article reprend la règle jurisprudentielle selon laquelle le prestataire TVA est en principe celui qui, apparaissant comme tel vis-à-vis de l'extérieur, agit en son propre nom (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 ; arrêt du TAF A-1356/2022 du 27 octobre 2022 consid. 3.2.2 ; Ralf Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in : Archives de droit fiscal suisse [Archives] 78 757, p. 761 s. ; Mollard et al., Traité TVA, 2009, p. 148 nos 472 ss). L'apparence extérieure revêt ainsi une importance cruciale, indépendamment du fait de savoir comment s'analysent les relations des parties sur le plan du droit civil. Il s'agit de se demander comment la prestation offerte apparaît pour le public de manière générale, autrement dit, comment elle est objectivement perçue par un tiers neutre. Cette question s'apprécie au regard de l'ensemble des circonstances (cf. ATF 145 II 270 consid.”

“4, A-2786/2017 vom 28. Februar 2019 E. 2.1.4). Für ein Leistungsverhältnis erforderlich ist, dass ein hinreichender Konnex (BGE 140 II 80 E. 2.1) bzw. eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt besteht, sodass das eine das andere Element auslöst (BGE 141 II 182 E. 3.3, 132 II 353 E. 4.1). Nach Rechtsprechung und Doktrin ist zur Beurteilung der inneren wirtschaftlichen Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt die Sicht des Leistungsempfängers einzunehmen (vgl. BGE 140 I 153 E. 2.5.2; Urteil des BGer 2C_585/2017 vom 6. Februar 2019 E. 3.2 m.H.; Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.2.2; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 230 f.). Im Rahmen der Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis vorliegt, ist zu prüfen, wer als Leistungserbringer und wer als Leistungsempfänger zu gelten hat. Wer als Leistungserbringer zu gelten hat, bestimmt sich laut Art. 20 Abs. 1 MWSTG und nach konstanter Rechtsprechung in erster Linie nach dem Aussenauftritt. Das mehrwertsteuerlich relevante Handeln wird demgemäss grundsätzlich demjenigen zugeordnet, der gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (Ralf Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 78 S. 757 ff., 772). Massgebend ist dabei die Frage, wie die angebotene Leistung für die Allgemeinheit bzw. für den neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt. Das Handeln im eigenen Namen ist mutatis mutandis ebenso entscheidend für die Bestimmung des Leistungsempfängers (vgl. BVGE 2019 III/1 E. 3.2; Urteile des BVGer A-1356/2022 vom 27. Oktober 2022 E. 3.2.2, A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.2.3.1, A-2350/2020 vom 17. Januar 2022 E. 3.2, A-5842/2020 vom 31. März 2021 E. 5.3.4, A-4898/2018 vom 26. Juni 2019 E. 2.2.2; siehe auch unten E. 2.4.3).”

“3 Il convient à présent de déterminer à qui doivent être attribuées les prestations litigieuses - un examen dont l'autorité inférieure, qui a fondé sa décision sur l'évasion fiscale (sur ce point, voir consid. 5.4 ci-après), a fait l'économie. La recourante fait très succinctement valoir, quant à cette question, que les prestations en cause ne relèvent pas de ses activités habituelles et ne la concernent pas. Or, la Cour constate que les prestations décrites dans les factures - soit (...) - semblent bien au contraire constituer le coeur des activités de la recourante ; elles se recoupent en effet largement avec son but social (cf. Faits, let. A supra) et avec les prestations facturées par ailleurs en son nom propre (cf. annexes 1 à 5 de la pièce 17 du dossier de l'autorité inférieure). L'attribution des prestations litigieuses à la recourante ne saurait dès lors être écartée sur la base de ce moyen. Cela étant, le Tribunal rappelle que les prestations sont attribuées, au sens de la LTVA, à celui qui en apparaît comme le fournisseur vis-à-vis des tiers (art. 20 al. 1 LTVA ; cf. consid. 2.3 supra). Il convient donc de déterminer qui, de B._______ ou de la recourante, est apparu vis-à-vis de l'extérieur comme le fournisseur des prestations considérées. A cet égard, les factures utiles ont certes été établies au nom de « B._______ - (...) », ce qui plaide pour une existence extérieure indépendante de l'intéressé. Cependant, la raison individuelle n'est inscrite ni au registre du commerce, ni au registre des assujettis de l'AFC - bien que la TVA soit mentionnée sur les factures. Le numéro d'assujettie de la recourante est d'ailleurs indiqué sur deux factures émises par B._______. La raison individuelle partage de surcroît les locaux et raccordements téléphoniques de la recourante, exerce une activité strictement identique dans le domaine du (...), et ne dispose d'aucune présence en ligne contrairement à la société. La recourante est en outre l'employeur de E._______, lequel est, selon ses propres déclarations, intervenu sur les chantiers faisant l'objet des factures considérées.”