18 commentaries
Art. 41 erfasst nachträgliche Entgeltkorrekturen sowohl Minderungen als auch Erhöhungen. Die Anpassung der Steuerforderung ist in der Abrechnungsperiode vorzunehmen, in welcher entsprechend der Abrechnung nach vereinnahmtem oder vereinbartem Entgelt abgerechnet wird.
“Art. 41 Abs. 1 MWSTG verwendet zwar nicht den Begriff der Entgeltsminderung; auch das von der Vorinstanz vorausgesetzte Versteuerungserfordernis ergibt sich aus dem Wortlaut der Bestimmung nicht. Wie indessen klar aus dem Marginale ebenso wie aus dem Wortlaut hervorgeht, beschlägt Art. 41 Abs. 1 MWSTG die "nachträgliche Änderung der Umsatzsteuerschuld" sowie die Korrektur von Entgelten ("wird das vom Leistungsempfänger oder der Leistungsempfängerin bezahlte oder mit ihm oder ihr vereinbarte Entgelt korrigiert [....]"). Dabei erfasst der Gesetzgeber - im Unterschied zum aMWSTG - mit dieser neutralen Formulierung nicht nur nachträgliche Minderungen des Entgelts, sondern auch Erhöhungen (vgl. Marlise Rüegsegger, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, N 3 f. zu Art. 41). Auch die bundesrätliche Botschaft (Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885 ff.) nennt als Zweck von Art. 41 MWSTG, damit solle sichergestellt werden, dass "bei Entgeltskorrekturen auf der Umsatzseite (Abs. 1) und der Aufwandseite (Abs. 2) eine Anpassung der Steuerforderung vorgenommen wird. Diese Anpassung ist in der Abrechnungsperiode vorzunehmen, in welcher sie entsprechend der Abrechnung nach vereinnahmten oder vereinbarten Entgelten erfolgt" (BBl 2008 6984).”
“Art. 41 Abs. 1 MWSTG verwendet zwar nicht den Begriff der Entgeltsminderung; auch das von der Vorinstanz vorausgesetzte Versteuerungserfordernis ergibt sich aus dem Wortlaut der Bestimmung nicht. Wie indessen klar aus dem Marginale ebenso wie aus dem Wortlaut hervorgeht, beschlägt Art. 41 Abs. 1 MWSTG die "nachträgliche Änderung der Umsatzsteuerschuld" sowie die Korrektur von Entgelten ("wird das vom Leistungsempfänger oder der Leistungsempfängerin bezahlte oder mit ihm oder ihr vereinbarte Entgelt korrigiert [....]"). Dabei erfasst der Gesetzgeber - im Unterschied zum aMWSTG - mit dieser neutralen Formulierung nicht nur nachträgliche Minderungen des Entgelts, sondern auch Erhöhungen (vgl. Marlise Rüegsegger, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, N 3 f. zu Art. 41). Auch die bundesrätliche Botschaft (Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885 ff.) nennt als Zweck von Art. 41 MWSTG, damit solle sichergestellt werden, dass "bei Entgeltskorrekturen auf der Umsatzseite (Abs. 1) und der Aufwandseite (Abs. 2) eine Anpassung der Steuerforderung vorgenommen wird. Diese Anpassung ist in der Abrechnungsperiode vorzunehmen, in welcher sie entsprechend der Abrechnung nach vereinnahmten oder vereinbarten Entgelten erfolgt" (BBl 2008 6984).”
Fehlt der Nachweis, dass Gutschriften oder Zahlungen in einem direkten Zusammenhang mit der konkreten Leistung stehen, trägt das mehrwertsteuerpflichtige leistende Unternehmen das Beweisrisiko. Kann dieser Zusammenhang nicht dargelegt werden, lässt sich nach Art. 41 Abs. 1 MWSTG keine Reduktion der Gegenleistung und damit keine Anpassung der Umsatzsteuerschuld vornehmen.
“Le simple fait que ces notes de crédit aient donné lieu à divers versements en faveur des personnes ayant prétendument commandé et financé l'immeuble sous la forme d'une société simple ne suffit pas à démontrer un tel lien, quoi que répète la recourante dans son mémoire. Comme le relève l'AFC dans sa réponse, il est tout à fait envisageable que de tels versements aient servi à rétribuer des prestations effectués sur ou en dehors dudit chantier par les récipiendaires, qui étaient alors tous actifs d'une manière ou d'une autre dans l'immobilier, ou qu'ils aient représenté des dividendes dissimulés en faveur de ces mêmes personnes, sachant qu'elles étaient toutes actionnaires de sociétés impliquées dans le projet de Carouge (et notamment de la recourante). Il incombait à la recourante, en tant qu'entreprise prestataire assujettie à la TVA, de démontrer le contraire et d'apporter les éléments permettant de déterminer la véritable raison des versements qu'elle a opérés. Elle doit supporter les conséquences de cette absence de preuve, laquelle empêche d'admettre l'existence d'un rapport direct entre les notes de crédit et sa prestation d'entreprise générale et, partant, toute réduction de la contre-prestation obtenue pour ce travail en application de l'art. 41 al. 1 LTVA.”
“Il a également établi qu'après réception desdits acomptes, l'intéressée avait émis des notes de crédit pour une somme cumulée de 3'868'000 fr., avant d'effectuer divers versements d'une valeur correspondante sur un compte bancaire détenu par F.________, C.________ et G.________. Le Tribunal administratif fédéral n'a en revanche pas déterminé si ces trois personnes représentaient les véritables maîtres de l'ouvrage, le cas échéant organisés sous la forme d'une société simple, sachant que le contrat d'entreprise avait été formellement conclu par une société anonyme tierce, soit D.________ SA. Il n'est de toute manière pas parvenu à établir les motifs des versements effectués en leur faveur, ni la manière dont leurs montants avaient été fixés, de sorte qu'il n'a pas discerné en quoi de tels versements auraient pu entretenir un lien direct avec la construction commandée à la recourante. En l'absence d'un tel lien, le Tribunal administratif fédéral a retenu que ces versements ne constituaient en aucun cas des réductions de la contre-prestation reçue par la recourante au sens de l'art. 41 al. 1 LTVA.”
Bei nachträglicher Korrektur des von der steuerpflichtigen Person aufgewendeten Entgelts ist der Vorsteuerabzug nicht rückwirkend, sondern ex nunc anzupassen. Massgebend ist der Zeitpunkt, in dem die Korrektur verbucht wird oder das korrigierte Entgelt bezahlt wird (Art. 41 Abs. 2 MWSTG, wie vom BVGer in E. 4.1 herangezogen).
“der MBI 17 hielt sie darin fest, dass bei Bauprojekten, bei welchen im Nachhinein in geringerem Ausmass optiert werde, als ursprünglich geplant, die Vorsteuern rückgängig zu machen seien und zwar analog einer Nutzungsänderung. Die Praxis der ESTV äussere sich zwar nicht dazu, wie die Korrektur im Detail vorzunehmen sei oder explizit zum Zeitpunkt, in welchem diese Korrektur zu verbuchen sei. Dies sei jedoch nicht entscheidend, ergebe sich beides doch aus Gesetz und Verordnung. Hinsichtlich des mass-gebenden Zeitpunkts sei grundsätzlich ebenfalls auf die Art. 30 - 32 MWSTG i.V.m. Art. 68 - 74 MWSTV abzustellen, jedoch mit der Präzisierung, dass Art. 41 Abs. 2 MWSTG analog heranzuziehen sei, welcher bestimme, dass der Vorsteuerabzug anzupassen sei, wenn das von der steuerpflichtigen Person aufgewendete Entgelt (nachträglich) korrigiert werde, und zwar im Zeitpunkt, in dem die Korrektur verbucht oder das korrigierte Entgelt bezahlt werde. Diese Korrektur erfolge dabei nicht rückwirkend, sondern ex nunc, d.h. ab dem Zeitpunkt der Verwirklichung der Entgeltsänderung.”
“der MBI 17 hielt sie darin fest, dass bei Bauprojekten, bei welchen im Nachhinein in geringerem Ausmass optiert werde, als ursprünglich geplant, die Vorsteuern rückgängig zu machen seien und zwar analog einer Nutzungsänderung. Die Praxis der ESTV äussere sich zwar nicht dazu, wie die Korrektur im Detail vorzunehmen sei oder explizit zum Zeitpunkt, in welchem diese Korrektur zu verbuchen sei. Dies sei jedoch nicht entscheidend, ergebe sich beides doch aus Gesetz und Verordnung. Hinsichtlich des mass-gebenden Zeitpunkts sei grundsätzlich ebenfalls auf die Art. 30 - 32 MWSTG i.V.m. Art. 68 - 74 MWSTV abzustellen, jedoch mit der Präzisierung, dass Art. 41 Abs. 2 MWSTG analog heranzuziehen sei, welcher bestimme, dass der Vorsteuerabzug anzupassen sei, wenn das von der steuerpflichtigen Person aufgewendete Entgelt (nachträglich) korrigiert werde, und zwar im Zeitpunkt, in dem die Korrektur verbucht oder das korrigierte Entgelt bezahlt werde. Diese Korrektur erfolge dabei nicht rückwirkend, sondern ex nunc, d.h. ab dem Zeitpunkt der Verwirklichung der Entgeltsänderung.”
Kommt es zu verzögert eingegangenen Rechnungen, ist die definitive Vorsteuerkorrektur in derjenigen Abrechnungs- bzw. Steuerperiode vorzunehmen, in welcher die letzten Rechnungen zur Erstellung des Bauwerks eingegangen sind (bzw. bei Abrechnung nach der Methode der vereinnahmten Entgelte in der Periode, in der sie bezahlt wurden). Eine frühere Festsetzung würde spätere, erst nach der ersten Ingebrauchnahme in Rechnung gestellte vorsteuerbelastete Aufwände ausser Acht lassen und damit zu einem unzutreffenden Ausgangswert für spätere Nutzungsänderungen führen.
“der MBI 17) vorliegen würden, könne die tatsächliche Ermittlung der korrekten Vorsteuerkorrektur gar nicht in diesem Zeitpunkt ermittelt werden. Deshalb sei hilfsweise in analoger Anwendung Art. 41 Abs. 2 MWSTG heranzuziehen und die definitive Vorsteuerkorrektur in derjenigen Abrechnungs- bzw. Steuerperiode zu ermitteln, in welcher die letzten Rechnungen zur Erstellung des Baus eingegangen (bzw. bezahlt bei der Abrechnung nach der Methode der vereinnahmten Entgelte) seien. Bei ihrer Argumentation, die Vorsteuerkorrektur sei im Zeitpunkt vorzunehmen, in welchem die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs wegfallen würden, lasse die Beschwerdeführerin ausser Acht, dass bei dieser Vorgehensweise die später vorsteuerbelasteten Aufwände, welche im Zusammenhang mit der Erstellung des Baus entstanden seien, aber erst nach der ersten Ingebrauchnahme in Rechnung gestellt worden seien, zwar zu den Anlagekosten gehören würden, jedoch nicht in die Vorsteuerkorrektur einfliessen würden, was zu einem falschen Ausgangswert für zukünftige Nutzungsänderungen führen würde. Von einer korrekten Ermittlung der definitiven Vorsteuerkorrektur könne damit nicht mehr die Rede sein. Sodann stehe entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin, wonach die künftige Nutzung des fraglichen Bauprojektes klar gewesen sei, fest, dass sie im Zeitpunkt des Baubeginns nicht mit Sicherheit habe wissen können, in welchem Umfang sie schlussendlich tatsächlich eine steuerbare bzw.”
Entgeltskorrekturen (z. B. Rabatte, Skonti, Debitorenverluste, teil‑ oder vollständige Rückabwicklungen) können zu einer nachträglichen Anpassung der Umsatzsteuerschuld bzw. zu einem Abzug vom steuerbaren Umsatz führen. Voraussetzung dafür ist stets ein unmittelbarer Zusammenhang mit dem ursprünglichen Umsatz.
“Bereits im (früheren) Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) war vorgesehen, dass dann, wenn das vom Leistungsempfänger bezahlte oder mit ihm vereinbarte Entgelt korrigiert wird, die Umsatzsteuerschuld gegebenenfalls nachträglich angepasst wird bzw. vom steuerbaren Umsatz ein Abzug vorgenommen werden kann (vgl. Art. 44 Abs. 2 aMWSTG). Diese Regelung ist mit Art. 41 Abs. 2 MWSTG (SR 641.20) in einer systematisch klareren Fassung (vgl. Marginale zu Art. 41 MWSTG: "Nachträgliche Änderung der Umsatzsteuerschuld und des Vorsteuerabzugs" sowie Wortlaut von Art. 41 Abs. 1 MWSTG, der davon spricht, dass das "Entgelt korrigiert" wird, d.h. sowohl Entgeltsänderungen nach unten wie nach oben erfasst) ins aktuell geltende Recht übernommen worden. Wird das Entgelt nachträglich aufgrund von Skonti, Rabatten, Debitorenverlusten und nachträglichen (teilweisen) Rückabwicklungen bzw. Rückgängigmachungen von Leistungsverhältnissen (z.B. wegen Mängelrügen) korrigiert, entsteht auch ein Bedürfnis zur Korrektur der bereits entstandenen Umsatzsteuerschuld (sowie beim [mehrwertsteuerpflichtigen] Leistungsempfänger des Vorsteuerabzugs). Die Steuerschuld des Leistungserbringers erweist sich (ebenso wie der Vorsteuerabzug des [mehrwertsteuerpflichtigen] Leistungsempfängers) nachträglich als zu hoch. Vorausgesetzt ist dabei stets, dass ein unmittelbarer Zusammenhang mit dem getätigten Umsatz besteht (BGE 149 II 290 E. 3.4.3; 136 II 441 E. 3.2; Urteile 2C_647/2021 vom 1. November 2021 E. 5.3; 2C_928/2010 vom 28. Juni 2011 E. 2.3). Das Leistungsverhältnis wird allein aufgrund der Entgeltsminderung weder aufgehoben noch noviert, es tritt lediglich eine Änderung der Bemessungsgrundlage ein.”
“Von den Leistungen an Zahlungs statt und Tauschgeschäften sind insbesondere Entgeltsminderungen, z. B. durch Rabatte, Skonti oder dergleichen, abzugrenzen. Liegt eine Entgeltsminderung vor, so kann nach Massgabe der gesetzlichen Bestimmungen vom steuerbaren Umsatz ein Abzug vorgenommen werden bzw. die Umsatzsteuerschuld, gegebenenfalls nachträglich, angepasst werden (Art. 41 Abs. 1 MWSTG). Es handelt sich dabei um Preisnachlässe, die bei Vertragsschluss oder später gewährt werden und die im Sinn der erwähnten Vorschriften vom vereinbarten Entgelt in Abzug gebracht werden können. Der Abzug setzt dabei einen unmittelbaren Zusammenhang mit dem getätigten Umsatz voraus (BGE 136 II 441 E. 3.2; Urteil des BGer 2C_100/2016 vom 9. August 2016 E. 3.3.3; Urteil des BVGer A-975/2015 und A-987/2015 vom 17. Dezember 2015 E. 2.4).”
“La problématique des rabais, escomptes et autres remises sur le prix d'une prestation est pour sa part réglée à l'art. 41 al. 1 LTVA. Selon cette disposition, si la contre-prestation acquittée par le destinataire de la prestation ou convenue avec lui est corrigée, le chiffre d'affaires imposable de l'entreprise assujettie doit être adapté au moment de la comptabilisation de la correction ou de l'encaissement effectif de la contre-prestation corrigée. Cela signifie que les remises accordées lors de la conclusion du contrat ou postérieurement à celle-ci (réductions de contre-prestation accordées ensuite de rabais, d'escomptes ou autres) peuvent être déduites de la contre-prestation convenue pour le calcul de la TVA. Une telle déduction n'est cependant admissible, d'après la jurisprudence, que si elle se trouve dans un rapport direct avec l'opération à la base de la contre-prestation initiale (arrêt 2C_307/2016 du 8 décembre 2016 consid. 5.4; voir également ATF 136 II 441 consid. 3.2 et 2C_928/2010 du 28 juin 2011 consid. 2.3 rendu en application de l'ancienne LTVA).”
Entfallen nachträglich die für die Steuerentstehung erforderlichen Leistungselemente (z. B. weil die Leistung nicht erbracht wird), sind nach Art. 41 MWSTG entsprechende nachträgliche Anpassungen der Steuerschuld bzw. des Vorsteuerabzuges vorzunehmen.
“De même, dans une affaire de construction, l'existence d'un lien suffisamment direct a été admis, bien que les parties ne sussent pas encore, au moment du paiement, dans quelle mesure les sommes seraient affectées aux frais d'administration, d'exploitation ou de construction (cf. décision CRC 2002-24 du 13 mai 2004 consid. 2). Dans une jurisprudence plus récente, le Tribunal administratif fédéral a considéré que tel était également le cas de bons - qualifiés de bons de prestations, par opposition aux bons de valeur - dans la mesure où ceux-ci désignaient une activité clairement déterminée, que la recourante s'engageait à fournir (cf. arrêt du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 4.3). Le fait que la créance fiscale naisse avant que l'opération imposable ne soit achevée n'est pas critiquable (cf. arrêts du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.4.2 et A-1385/2006 du 3 avril 2008 consid. 4.2 ; Camenzind et al., op. cit., no 2003 p. 731). Si par la suite, les éléments constitutifs d'une opération TVA ne se réalisent pas, par exemple parce que la prestation n'est pas fournie, les conditions de la naissance de la créance fiscale cessent après coup d'être réunies. Les corrections correspondantes doivent alors être opérées en vertu de l'art. 41 LTVA, qui règle la modification ultérieure de la dette d'impôt (al. 1) et de la déduction de l'impôt préalable (al. 2 ; cf. arrêt du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.4. ; cf. ég. Beusch, Kommentar MWSTG, art. 40 nos 1 et 12 ; Bossart Meier/ Clavadetscher, Commentaire LTVA, art. 18 no 28). 6.2 6.2.1 Selon l'art. 45 al. 1 let. a LTVA, sont soumises à l'impôt sur les acquisitions, les prestations de services fournies par des entreprises qui ont leur siège à l'étranger et ne sont pas inscrites au registre des assujettis, pour autant que le lieu de la prestation se trouve sur le territoire suisse au sens de l'art. 8 al. 1 LTVA. Conformément à l'art. 45 al. 2 LTVA, le sujet de l'impôt n'est alors pas le prestataire, mais le destinataire de la prestation imposable, s'il remplit l'une des conditions suivantes : soit il s'agit d'un assujetti en vertu de l'art. 10 LTVA (let. a), c'est-à-dire une entreprise qui n'est pas libérée ou qui a renoncé à la libération de son assujettissement conformément à l'art.”
Für die Bestimmung des massgeblichen Zeitpunkts ist auf Art. 40 Abs. 1–2 MWSTG abzustellen: Bei Abrechnung nach vereinbarten Entgelten ist der Empfang der Rechnung massgeblich, bei Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten die Bezahlung.
“Gemäss Art. 40 Abs. 1 MWSTG entsteht der Anspruch auf Vorsteuerabzug im Falle der Abrechnung nach vereinbarten Entgelten im Zeitpunkt des Empfangs der Rechnung. Im Falle der Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten entsteht der Anspruch auf Vorsteuerabzug im Zeitpunkt der Bezahlung (Art. 40 Abs. 2 MWSTG). Wird das von der steuerpflichtigen Person aufgewendete Entgelt korrigiert, so ist gemäss Art. 41 Abs. 2 MWSTG im Zeitpunkt, in dem die Korrektur verbucht oder das korrigierte Entgelt bezahlt wird, eine Anpassung des Vorsteuerabzuges vorzunehmen.”
“Gemäss Art. 40 Abs. 1 MWSTG entsteht der Anspruch auf Vorsteuerabzug im Falle der Abrechnung nach vereinbarten Entgelten im Zeitpunkt des Empfangs der Rechnung. Im Falle der Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten entsteht der Anspruch auf Vorsteuerabzug im Zeitpunkt der Bezahlung (Art. 40 Abs. 2 MWSTG). Wird das von der steuerpflichtigen Person aufgewendete Entgelt korrigiert, so ist gemäss Art. 41 Abs. 2 MWSTG im Zeitpunkt, in dem die Korrektur verbucht oder das korrigierte Entgelt bezahlt wird, eine Anpassung des Vorsteuerabzuges vorzunehmen.”
Bei nachträglichen Korrekturen des Entgelts (z. B. Skonti, Rabatte, Debitorenverluste oder (teilweise) Rückabwicklungen von Leistungsverhältnissen) ist die ursprünglich entstandene Umsatzsteuerschuld bzw. der Vorsteuerabzug nachträglich anzupassen, sofern ein unmittelbarer Zusammenhang mit dem getätigten Umsatz besteht.
“Bereits im (früheren) Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) war vorgesehen, dass dann, wenn das vom Leistungsempfänger bezahlte oder mit ihm vereinbarte Entgelt korrigiert wird, die Umsatzsteuerschuld gegebenenfalls nachträglich angepasst wird bzw. vom steuerbaren Umsatz ein Abzug vorgenommen werden kann (vgl. Art. 44 Abs. 2 aMWSTG). Diese Regelung ist mit Art. 41 Abs. 2 MWSTG (SR 641.20) in einer systematisch klareren Fassung (vgl. Marginale zu Art. 41 MWSTG: "Nachträgliche Änderung der Umsatzsteuerschuld und des Vorsteuerabzugs" sowie Wortlaut von Art. 41 Abs. 1 MWSTG, der davon spricht, dass das "Entgelt korrigiert" wird, d.h. sowohl Entgeltsänderungen nach unten wie nach oben erfasst) ins aktuell geltende Recht übernommen worden. Wird das Entgelt nachträglich aufgrund von Skonti, Rabatten, Debitorenverlusten und nachträglichen (teilweisen) Rückabwicklungen bzw. Rückgängigmachungen von Leistungsverhältnissen (z.B. wegen Mängelrügen) korrigiert, entsteht auch ein Bedürfnis zur Korrektur der bereits entstandenen Umsatzsteuerschuld (sowie beim [mehrwertsteuerpflichtigen] Leistungsempfänger des Vorsteuerabzugs). Die Steuerschuld des Leistungserbringers erweist sich (ebenso wie der Vorsteuerabzug des [mehrwertsteuerpflichtigen] Leistungsempfängers) nachträglich als zu hoch. Vorausgesetzt ist dabei stets, dass ein unmittelbarer Zusammenhang mit dem getätigten Umsatz besteht (BGE 149 II 290 E.”
Fehlt der Nachweis eines direkten Zusammenhangs zwischen ausgestellten Gutschriften oder Zahlungen und der geschuldeten Gegenleistung, so ist eine Reduktion der Gegenleistung im Sinne von Art. 41 Abs. 1 MWSTG nicht anzuerkennen. Die leistende Unternehmung trägt die Darlegungs‑ und Beweislast für die wahre Veranlassung solcher Zahlungen; bei fehlender Beweisführung ist eine Korrektur der Umsatzsteuerschuld nicht vorzunehmen.
“On ne voit pas que le raisonnement suivi dans l'arrêt attaqué, tel qu'il vient d'être présenté, violerait le droit fédéral. Sans connaître la justification et la finalité exactes des notes de crédit émises par la recourante, il est impossible de considérer qu'elles se trouveraient dans un lien direct avec la construction de l'immeuble de Carouge et, partant, qu'elles auraient diminué la contre-prestation obtenue par l'intéressée pour la réalisation de cet ouvrage en application de l'art. 41 al. 1 LTVA. Le simple fait que ces notes de crédit aient donné lieu à divers versements en faveur des personnes ayant prétendument commandé et financé l'immeuble sous la forme d'une société simple ne suffit pas à démontrer un tel lien, quoi que répète la recourante dans son mémoire. Comme le relève l'AFC dans sa réponse, il est tout à fait envisageable que de tels versements aient servi à rétribuer des prestations effectués sur ou en dehors dudit chantier par les récipiendaires, qui étaient alors tous actifs d'une manière ou d'une autre dans l'immobilier, ou qu'ils aient représenté des dividendes dissimulés en faveur de ces mêmes personnes, sachant qu'elles étaient toutes actionnaires de sociétés impliquées dans le projet de Carouge (et notamment de la recourante). Il incombait à la recourante, en tant qu'entreprise prestataire assujettie à la TVA, de démontrer le contraire et d'apporter les éléments permettant de déterminer la véritable raison des versements qu'elle a opérés. Elle doit supporter les conséquences de cette absence de preuve, laquelle empêche d'admettre l'existence d'un rapport direct entre les notes de crédit et sa prestation d'entreprise générale et, partant, toute réduction de la contre-prestation obtenue pour ce travail en application de l'art.”
Führen nachträgliche Entgeltkorrekturen (z. B. Rabatte, Skonti, nachträgliche Preisnachlässe, (teilweise) Rückabwicklungen) zu einer Minderung oder Erhöhung des ursprünglich vereinbarten Entgelts, ist die bereits entstandene Umsatzsteuerschuld des Leistenden im Zeitpunkt der Verbuchung der Korrektur bzw. der Vereinnahmung des korrigierten Entgelts anzupassen. Voraussetzung ist ein unmittelbarer Zusammenhang mit dem ursprünglichen Umsatz.
“Bereits im (früheren) Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) war vorgesehen, dass dann, wenn das vom Leistungsempfänger bezahlte oder mit ihm vereinbarte Entgelt korrigiert wird, die Umsatzsteuerschuld gegebenenfalls nachträglich angepasst wird bzw. vom steuerbaren Umsatz ein Abzug vorgenommen werden kann (vgl. Art. 44 Abs. 2 aMWSTG). Diese Regelung ist mit Art. 41 Abs. 2 MWSTG (SR 641.20) in einer systematisch klareren Fassung (vgl. Marginale zu Art. 41 MWSTG: "Nachträgliche Änderung der Umsatzsteuerschuld und des Vorsteuerabzugs" sowie Wortlaut von Art. 41 Abs. 1 MWSTG, der davon spricht, dass das "Entgelt korrigiert" wird, d.h. sowohl Entgeltsänderungen nach unten wie nach oben erfasst) ins aktuell geltende Recht übernommen worden. Wird das Entgelt nachträglich aufgrund von Skonti, Rabatten, Debitorenverlusten und nachträglichen (teilweisen) Rückabwicklungen bzw. Rückgängigmachungen von Leistungsverhältnissen (z.B. wegen Mängelrügen) korrigiert, entsteht auch ein Bedürfnis zur Korrektur der bereits entstandenen Umsatzsteuerschuld (sowie beim [mehrwertsteuerpflichtigen] Leistungsempfänger des Vorsteuerabzugs). Die Steuerschuld des Leistungserbringers erweist sich (ebenso wie der Vorsteuerabzug des [mehrwertsteuerpflichtigen] Leistungsempfängers) nachträglich als zu hoch. Vorausgesetzt ist dabei stets, dass ein unmittelbarer Zusammenhang mit dem getätigten Umsatz besteht (BGE 149 II 290 E. 3.4.3; 136 II 441 E. 3.2; Urteile 2C_647/2021 vom 1. November 2021 E. 5.3; 2C_928/2010 vom 28. Juni 2011 E. 2.3). Das Leistungsverhältnis wird allein aufgrund der Entgeltsminderung weder aufgehoben noch noviert, es tritt lediglich eine Änderung der Bemessungsgrundlage ein.”
“La problématique des rabais, escomptes et autres remises sur le prix d'une prestation est pour sa part réglée à l'art. 41 al. 1 LTVA. Selon cette disposition, si la contre-prestation acquittée par le destinataire de la prestation ou convenue avec lui est corrigée, le chiffre d'affaires imposable de l'entreprise assujettie doit être adapté au moment de la comptabilisation de la correction ou de l'encaissement effectif de la contre-prestation corrigée. Cela signifie que les remises accordées lors de la conclusion du contrat ou postérieurement à celle-ci (réductions de contre-prestation accordées ensuite de rabais, d'escomptes ou autres) peuvent être déduites de la contre-prestation convenue pour le calcul de la TVA. Une telle déduction n'est cependant admissible, d'après la jurisprudence, que si elle se trouve dans un rapport direct avec l'opération à la base de la contre-prestation initiale (arrêt 2C_307/2016 du 8 décembre 2016 consid. 5.4; voir également ATF 136 II 441 consid. 3.2 et 2C_928/2010 du 28 juin 2011 consid. 2.3 rendu en application de l'ancienne LTVA).”
Fehlt ein direkter geldwerter Zusammenhang zwischen einer Zahlung und der zugrunde liegenden Leistung, begründet diese Zahlung keine Entgeltsreduktion im Sinne von Art. 41 Abs. 1 MWSTG.
“Il a également établi qu'après réception desdits acomptes, l'intéressée avait émis des notes de crédit pour une somme cumulée de 3'868'000 fr., avant d'effectuer divers versements d'une valeur correspondante sur un compte bancaire détenu par F.________, C.________ et G.________. Le Tribunal administratif fédéral n'a en revanche pas déterminé si ces trois personnes représentaient les véritables maîtres de l'ouvrage, le cas échéant organisés sous la forme d'une société simple, sachant que le contrat d'entreprise avait été formellement conclu par une société anonyme tierce, soit D.________ SA. Il n'est de toute manière pas parvenu à établir les motifs des versements effectués en leur faveur, ni la manière dont leurs montants avaient été fixés, de sorte qu'il n'a pas discerné en quoi de tels versements auraient pu entretenir un lien direct avec la construction commandée à la recourante. En l'absence d'un tel lien, le Tribunal administratif fédéral a retenu que ces versements ne constituaient en aucun cas des réductions de la contre-prestation reçue par la recourante au sens de l'art. 41 al. 1 LTVA.”
Ist für eine Steuerperiode ein Teilentscheid materiell rechtskräftig geworden und dient die Rückweisung allein der (rechnerischen) Umsetzung ohne Entscheidungsspielraum der Unterinstanz, bleibt die absolute Festsetzungsverjährung gemäss Art. 41 Abs. 6 MWSTG trotz Rückweisung gewahrt.
“Mit Bezug auf die übrige Steuerforderung für die Steuerperiode 2013 in Höhe von Fr. 7'647.15 (Fr. 7'729.- - Fr. 81.85) ist zu prüfen, ob diese mit dem Urteil des BVGer A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 rechtskräftig geworden ist. Dies ist dann zu bejahen, wenn hinsichtlich dieser Abgabeperiode ein Teilentscheid vorliegt, der mangels Anfechtung materiell in Rechtskraft erwachsen ist. Ein solcher (Quasi-)Endentscheid liegt dann vor, wenn die Rückweisung noch der (rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient und der Unterinstanz daher keinerlei Entscheidungsspielraum mehr zukommt (vgl. E. 1.5.1 f.). In diesem Fall wäre die absolute Festsetzungsverjährung gemäss Art. 41 Abs. 6 MWSTG trotz der erfolgten Rückweisung gewahrt (vgl. Urteil des BGer 2C_368/2022 vom 16. Dezember 2022 E. 4.3 [mit Bezug auf eine Rückweisung zur Neuberechnung der Kürzung des Vorsteuerabzugs bei der Mehrwertsteuer]; 2C_974/2019 vom 17. Dezember 2020 E. 16; 2C_138/2020 vom 3. Dezember 2020 E. 8).”
Zahlungen oder Aufteilungen zwischen dem Leistungserbringer und Dritten berühren das mehrwertsteuerliche Aussenverhältnis zum Leistungsempfänger nicht. Wie der Leistungserbringer und Dritte das Entgelt untereinander aufteilen, ist ein mehrwertsteuerliches Innenverhältnis und ändert nicht die Korrekturpflicht gegenüber dem Leistungsempfänger nach Art. 41 Abs. 1 MWSTG.
“Diese Vorbringen sind offensichtlich unbegründet. Die Kunden haben als Leistungsempfänger, deren Sicht für die Beurteilung des Entgelts massgebend ist (vgl. Urteile 2C_307/2016 vom 8. Dezember 2016 E. 5.3; 2C_100/2016 vom 9. August 2016 E. 3.2), für die Therapieleistungen ein Entgelt im Sinne von Art. 3 lit. f MWSTG bezahlt. Damit liegt ein Leistungsverhältnis gemäss Art. 18 Abs. 1 MWSTG vor. Dass das Entgelt zumindest in einem ersten Schritt regelmässig nicht der Beschwerdeführerin als Leistungserbringerin, sondern den Therapeutinnen und Therapeuten zugeflossen ist, schadet nicht. Wie die Beschwerdeführerin einerseits und die Therapeutinnen und Therapeuten andererseits das Entgelt untereinander aufteilen, ist eine Frage des mehrwertsteuerlichen Innenverhältnisses und berührt das mehrwertsteuerliche Aussenverhältnis zwischen dem Kunden und der Beschwerdeführerin nicht. Dementsprechend kann auch keine Rede davon sein, dass im Aussenverhältnis Debitorenverluste eingetreten wären, welche nach Art. 41 Abs. 1 MWSTG berücksichtigt werden müssten.”
Bei nachträglichen Entgeltsminderungen (z.B. Skonti, Rabatte, Rückabwicklungen, Debitorenverluste, Mängelrügen) ist regelmässig eine Korrektur der bereits entstandenen Umsatzsteuerschuld vorzunehmen, sofern die Minderung in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem ursprünglichen Umsatz steht. Entsprechend kann sich beim mehrwertsteuerpflichtigen Leistungsempfänger auch eine nachträgliche Anpassung des Vorsteuerabzugs ergeben.
“Bereits im (früheren) Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) war vorgesehen, dass dann, wenn das vom Leistungsempfänger bezahlte oder mit ihm vereinbarte Entgelt korrigiert wird, die Umsatzsteuerschuld gegebenenfalls nachträglich angepasst wird bzw. vom steuerbaren Umsatz ein Abzug vorgenommen werden kann (vgl. Art. 44 Abs. 2 aMWSTG). Diese Regelung ist mit Art. 41 Abs. 2 MWSTG (SR 641.20) in einer systematisch klareren Fassung (vgl. Marginale zu Art. 41 MWSTG: "Nachträgliche Änderung der Umsatzsteuerschuld und des Vorsteuerabzugs" sowie Wortlaut von Art. 41 Abs. 1 MWSTG, der davon spricht, dass das "Entgelt korrigiert" wird, d.h. sowohl Entgeltsänderungen nach unten wie nach oben erfasst) ins aktuell geltende Recht übernommen worden. Wird das Entgelt nachträglich aufgrund von Skonti, Rabatten, Debitorenverlusten und nachträglichen (teilweisen) Rückabwicklungen bzw. Rückgängigmachungen von Leistungsverhältnissen (z.B. wegen Mängelrügen) korrigiert, entsteht auch ein Bedürfnis zur Korrektur der bereits entstandenen Umsatzsteuerschuld (sowie beim [mehrwertsteuerpflichtigen] Leistungsempfänger des Vorsteuerabzugs). Die Steuerschuld des Leistungserbringers erweist sich (ebenso wie der Vorsteuerabzug des [mehrwertsteuerpflichtigen] Leistungsempfängers) nachträglich als zu hoch. Vorausgesetzt ist dabei stets, dass ein unmittelbarer Zusammenhang mit dem getätigten Umsatz besteht (BGE 149 II 290 E. 3.4.3; 136 II 441 E. 3.2; Urteile 2C_647/2021 vom 1. November 2021 E. 5.3; 2C_928/2010 vom 28. Juni 2011 E. 2.3). Das Leistungsverhältnis wird allein aufgrund der Entgeltsminderung weder aufgehoben noch noviert, es tritt lediglich eine Änderung der Bemessungsgrundlage ein.”
Wenn die für die Steuerentstehung massgeblichen Voraussetzungen nachträglich wegfallen (z.B. weil eine Leistung nicht erbracht wird), sind die entsprechenden nachträglichen Korrekturen der Steuerforderung bzw. des Vorsteuerabzugs nach Art. 41 MWSTG vorzunehmen.
“De même, dans une affaire de construction, l'existence d'un lien suffisamment direct a été admis, bien que les parties ne sussent pas encore, au moment du paiement, dans quelle mesure les sommes seraient affectées aux frais d'administration, d'exploitation ou de construction (cf. décision CRC 2002-24 du 13 mai 2004 consid. 2). Dans une jurisprudence plus récente, le Tribunal administratif fédéral a considéré que tel était également le cas de bons - qualifiés de bons de prestations, par opposition aux bons de valeur - dans la mesure où ceux-ci désignaient une activité clairement déterminée, que la recourante s'engageait à fournir (cf. arrêt du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 4.3). Le fait que la créance fiscale naisse avant que l'opération imposable ne soit achevée n'est pas critiquable (cf. arrêts du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.4.2 et A-1385/2006 du 3 avril 2008 consid. 4.2 ; Camenzind et al., op. cit., no 2003 p. 731). Si par la suite, les éléments constitutifs d'une opération TVA ne se réalisent pas, par exemple parce que la prestation n'est pas fournie, les conditions de la naissance de la créance fiscale cessent après coup d'être réunies. Les corrections correspondantes doivent alors être opérées en vertu de l'art. 41 LTVA, qui règle la modification ultérieure de la dette d'impôt (al. 1) et de la déduction de l'impôt préalable (al. 2 ; cf. arrêt du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.4. ; cf. ég. Beusch, Kommentar MWSTG, art. 40 nos 1 et 12 ; Bossart Meier/ Clavadetscher, Commentaire LTVA, art. 18 no 28). 6.2 6.2.1 Selon l'art. 45 al. 1 let. a LTVA, sont soumises à l'impôt sur les acquisitions, les prestations de services fournies par des entreprises qui ont leur siège à l'étranger et ne sont pas inscrites au registre des assujettis, pour autant que le lieu de la prestation se trouve sur le territoire suisse au sens de l'art. 8 al. 1 LTVA. Conformément à l'art. 45 al. 2 LTVA, le sujet de l'impôt n'est alors pas le prestataire, mais le destinataire de la prestation imposable, s'il remplit l'une des conditions suivantes : soit il s'agit d'un assujetti en vertu de l'art. 10 LTVA (let. a), c'est-à-dire une entreprise qui n'est pas libérée ou qui a renoncé à la libération de son assujettissement conformément à l'art.”
Die nachträgliche Korrektur nach Art. 41 Abs. 1 MWSTG gilt als Korrektur einer bereits entstandenen Umsatzsteuerschuld; sie wirkt nicht auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerforderung zurück, sondern ist in der (aktuellen) Abrechnungsperiode vorzunehmen. Die in den Materialien und der Rechtsprechung dargestellte Bindung der Korrektur an ein bereits versteuertes Entgelt bedeutet ferner, dass die Festsetzungsverjährung des ursprünglichen Zeitraums der Durchführung der Korrektur in der jetzt massgeblichen Abrechnungsperiode nicht entgegensteht.
“Aufgrund des Gesetzeswortlauts und der Materialien ist nach dem Dargelegten klar, dass es in Art. 41 Abs. 1 MWSTG um eine nachträgliche Korrektur der bereits entstandenen Umsatzsteuerschuld geht. Die Korrektur wirkt dabei nicht auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerforderung zurück, sondern wird in der (aktuellen) Abrechnungsperiode vorgenommen (vgl. E. 2.1 und 3.1). Damit liegt der Zusammenhang zwischen der Korrektur und dem in einer früheren (oder auch der aktuellen) Abrechnungsperiode vom Leistungsempfänger oder von der Leistungsempfängerin bezahlten bzw. mit ihm oder ihr vereinbarten und versteuerten Entgelt als Auslöser für die Korrektur auf der Hand. Wäre das Entgelt nicht versteuert worden, bestünde kein Anlass zu einer Korrektur, sondern es wäre gegebenenfalls das korrigierte Entgelt - soweit zeitlich noch möglich - noch nachträglich zu versteuern. Der geschilderte Zusammenhang zwischen Entgelt und Entgeltskorrektur hat einerseits zur Folge, dass selbst dann, wenn die Korrektur, wie hier, einen Zeitraum betrifft, für den infolge Eintritts der Rechtskraft für die infrage stehende Steuerforderung die Festsetzungsverjährung eingetreten (Art.”
“Aufgrund des Gesetzeswortlauts und der Materialien ist nach dem Dargelegten klar, dass es in Art. 41 Abs. 1 MWSTG um eine nachträgliche Korrektur der bereits entstandenen Umsatzsteuerschuld geht. Die Korrektur wirkt dabei nicht auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerforderung zurück, sondern wird in der (aktuellen) Abrechnungsperiode vorgenommen (vgl. E. 2.1 und 3.1). Damit liegt der Zusammenhang zwischen der Korrektur und dem in einer früheren (oder auch der aktuellen) Abrechnungsperiode vom Leistungsempfänger oder von der Leistungsempfängerin bezahlten bzw. mit ihm oder ihr vereinbarten und versteuerten Entgelt als Auslöser für die Korrektur auf der Hand. Wäre das Entgelt nicht versteuert worden, bestünde kein Anlass zu einer Korrektur, sondern es wäre gegebenenfalls das korrigierte Entgelt - soweit zeitlich noch möglich - noch nachträglich zu versteuern. Der geschilderte Zusammenhang zwischen Entgelt und Entgeltskorrektur hat einerseits zur Folge, dass selbst dann, wenn die Korrektur, wie hier, einen Zeitraum betrifft, für den infolge Eintritts der Rechtskraft für die infrage stehende Steuerforderung die Festsetzungsverjährung eingetreten (Art.”
“Aufgrund des Gesetzeswortlauts und der Materialien ist nach dem Dargelegten klar, dass es in Art. 41 Abs. 1 MWSTG um eine nachträgliche Korrektur der bereits entstandenen Umsatzsteuerschuld geht. Die Korrektur wirkt dabei nicht auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerforderung zurück, sondern wird in der (aktuellen) Abrechnungsperiode vorgenommen (vgl. E. 2.1 und 3.1). Damit liegt der Zusammenhang zwischen der Korrektur und dem in einer früheren (oder auch der aktuellen) Abrechnungsperiode vom Leistungsempfänger oder von der Leistungsempfängerin bezahlten bzw. mit ihm oder ihr vereinbarten und versteuerten Entgelt als Auslöser für die Korrektur auf der Hand. Wäre das Entgelt nicht versteuert worden, bestünde kein Anlass zu einer Korrektur, sondern es wäre gegebenenfalls das korrigierte Entgelt - soweit zeitlich noch möglich - noch nachträglich zu versteuern. Der geschilderte Zusammenhang zwischen Entgelt und Entgeltskorrektur hat einerseits zur Folge, dass selbst dann, wenn die Korrektur, wie hier, einen Zeitraum betrifft, für den infolge Eintritts der Rechtskraft für die infrage stehende Steuerforderung die Festsetzungsverjährung eingetreten (Art.”
Art. 41 Abs. 1 MWSTG erfasst nachträgliche Änderungen der Umsatzsteuerschuld infolge von Korrekturen des vom Leistungsempfänger bezahlten oder mit ihm vereinbarten Entgelts. Die Regelung ist neutral gefasst und erfasst sowohl Entgeltsminderungen als auch Entgeltserhöhungen.
“Art. 41 Abs. 1 MWSTG verwendet zwar nicht den Begriff der Entgeltsminderung; auch das von der Vorinstanz vorausgesetzte Versteuerungserfordernis ergibt sich aus dem Wortlaut der Bestimmung nicht. Wie indessen klar aus dem Marginale ebenso wie aus dem Wortlaut hervorgeht, beschlägt Art. 41 Abs. 1 MWSTG die "nachträgliche Änderung der Umsatzsteuerschuld" sowie die Korrektur von Entgelten ("wird das vom Leistungsempfänger oder der Leistungsempfängerin bezahlte oder mit ihm oder ihr vereinbarte Entgelt korrigiert [....]"). Dabei erfasst der Gesetzgeber - im Unterschied zum aMWSTG - mit dieser neutralen Formulierung nicht nur nachträgliche Minderungen des Entgelts, sondern auch Erhöhungen (vgl. Marlise Rüegsegger, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, N 3 f. zu Art. 41). Auch die bundesrätliche Botschaft (Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885 ff.) nennt als Zweck von Art. 41 MWSTG, damit solle sichergestellt werden, dass "bei Entgeltskorrekturen auf der Umsatzseite (Abs. 1) und der Aufwandseite (Abs. 2) eine Anpassung der Steuerforderung vorgenommen wird. Diese Anpassung ist in der Abrechnungsperiode vorzunehmen, in welcher sie entsprechend der Abrechnung nach vereinnahmten oder vereinbarten Entgelten erfolgt" (BBl 2008 6984).”
Für die Anwendung von Art. 41 Abs. 1 MWSTG ist auf das Entgelt abzustellen, das der Leistungsempfänger tatsächlich bezahlt hat. Interne Aufteilungen des Entgelts zwischen der Leistungserbringerin und den ausführenden Personen betreffen das mehrwertsteuerliche Innenverhältnis und ändern das mehrwertsteuerliche Aussenverhältnis zum Kunden nicht.
“Auch für den Fall, dass ihr die Leistungen zuzuordnen seien, bestreitet die Beschwerdeführerin, dass dadurch ein Leistungsverhältnis gemäss Art. 18 Abs. 1 MWSTG begründet werde. Denn sie habe selbst kein Entgelt erhalten. Werde dennoch ein Leistungsverhältnis angenommen, müsse eine Korrektur der Umsatzsteuerschuld nach Art. 41 Abs. 1 MWSTG Platz greifen, weil sie die Entgelte der Kunden nie erhalten habe. Diese Vorbringen sind offensichtlich unbegründet. Die Kunden haben als Leistungsempfänger, deren Sicht für die Beurteilung des Entgelts massgebend ist (vgl. Urteile 2C_307/2016 vom 8. Dezember 2016 E. 5.3; 2C_100/2016 vom 9. August 2016 E. 3.2), für die Therapieleistungen ein Entgelt im Sinne von Art. 3 lit. f MWSTG bezahlt. Damit liegt ein Leistungsverhältnis gemäss Art. 18 Abs. 1 MWSTG vor. Dass das Entgelt zumindest in einem ersten Schritt regelmässig nicht der Beschwerdeführerin als Leistungserbringerin, sondern den Therapeutinnen und Therapeuten zugeflossen ist, schadet nicht. Wie die Beschwerdeführerin einerseits und die Therapeutinnen und Therapeuten andererseits das Entgelt untereinander aufteilen, ist eine Frage des mehrwertsteuerlichen Innenverhältnisses und berührt das mehrwertsteuerliche Aussenverhältnis zwischen dem Kunden und der Beschwerdeführerin nicht. Dementsprechend kann auch keine Rede davon sein, dass im Aussenverhältnis Debitorenverluste eingetreten wären, welche nach Art.”