Kommentare: Art. 45

N1.Nachbelastungsverzicht bei rückwirkender Registrierung

Die ESTV verzichtet in der Praxis auf eine nachträgliche Inland‑Nachbelastung nach Art. 45 MWSTG, wenn ein ausländisches Unternehmen rückwirkend im MWST‑Register eingetragen wird und nachweist, dass die Bezugsteuer durch den Leistungsempfänger bereits entrichtet worden ist.

“Es trifft zu, dass sich aufgrund der Tatsache, dass die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht gemäss Art. 10 MWSTG und der Bezugsteuerpflicht gemäss Art. 45 MWSTG gleichzeitig erfüllt sein können, Fälle von Doppelbesteuerung ergeben können. Die ESTV trägt diesem Umstand in der Praxis Rechnung, indem sie auf die Nachbelastung der Inlandsteuer verzichtet, wenn das Unternehmen mit Sitz im Ausland erst zu einem späteren Zeitpunkt rückwirkend im MWST-Register eingetragen wird, sofern das Unternehmen mit Sitz im Ausland nachweist, dass auf der Leistung bereits die Bezugsteuer durch den Leistungsempfänger entrichtet wurde (vgl. E. 2.10). Darauf wird nachfolgend näher einzugehen sein (vgl. E. 11.2).”

N2.Reverse-Charge für ausländische Dienstleistungen

Art. 45 Abs. 2 begründet eine «reverse charge»-Regelung: Die Mehrwertsteuer trifft den Empfänger der Leistung, wenn dieser entweder nach Art. 10 MWSTG als steuerpflichtige Person gilt oder im Kalenderjahr Dienstleistungen dieser Art für mehr als CHF 10'000 bezieht. Die Regelung dient dazu, die Besteuerung beim Bezug von Leistungen aus dem Ausland durch nicht im Schweizer Register eingetragene Anbieter sicherzustellen.

“Ab dem 1. Januar 2018 gilt: Der Bezugsteuer unterliegen u.a. Dienstleistungen, deren Ort sich nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG im Inland befindet und die erbracht werden durch Unternehmen mit Sitz im Ausland, die nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, mit Ausnahme von Telekommunikations- oder elektronischen Dienstleistungen an nicht steuerpflichtige Empfänger und Empfängerinnen (Art. 45 Abs. 1 Bst. a MWSTG 2016). Steuerpflichtig für Leistungen nach Abs. 1 ist gemäss Art. 45 Abs. 2 MWSTG 2016 deren Empfänger oder Empfängerin, sofern er oder sie: a. nach Art. 10 MWSTG steuerpflichtig ist; oder b. im Kalenderjahr solche Leistungen für mehr als 10 000 Franken bezieht.”

“2 ; Camenzind et al., op. cit., no 2003 p. 731). Si par la suite, les éléments constitutifs d'une opération TVA ne se réalisent pas, par exemple parce que la prestation n'est pas fournie, les conditions de la naissance de la créance fiscale cessent après coup d'être réunies. Les corrections correspondantes doivent alors être opérées en vertu de l'art. 41 LTVA, qui règle la modification ultérieure de la dette d'impôt (al. 1) et de la déduction de l'impôt préalable (al. 2 ; cf. arrêt du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.4. ; cf. ég. Beusch, Kommentar MWSTG, art. 40 nos 1 et 12 ; Bossart Meier/ Clavadetscher, Commentaire LTVA, art. 18 no 28). 6.2 6.2.1 Selon l'art. 45 al. 1 let. a LTVA, sont soumises à l'impôt sur les acquisitions, les prestations de services fournies par des entreprises qui ont leur siège à l'étranger et ne sont pas inscrites au registre des assujettis, pour autant que le lieu de la prestation se trouve sur le territoire suisse au sens de l'art. 8 al. 1 LTVA. Conformément à l'art. 45 al. 2 LTVA, le sujet de l'impôt n'est alors pas le prestataire, mais le destinataire de la prestation imposable, s'il remplit l'une des conditions suivantes : soit il s'agit d'un assujetti en vertu de l'art. 10 LTVA (let. a), c'est-à-dire une entreprise qui n'est pas libérée ou qui a renoncé à la libération de son assujettissement conformément à l'art. 11 LTVA (cf. Niklaus Honauer, Commentaire LTVA, art. 45 no 28) ; soit le destinataire acquiert pour plus de 10'000 francs de ce genre de prestations pendant une année civile (let. b). On parle à cet égard de « reverse charge » (cf. ATF 139 II 346 consid. 7.1 ; arrêts du TAF A-4986/2021 du 2 mai 2023 consid. 2.4 et A-4388/2014 du 26 novembre 2015 consid. 5.4.1). Celle-ci vise notamment à assurer que l'acquéreur de prestations de services sur le territoire suisse, qui n'a pas le droit à la récupération de l'impôt préalable, ne puisse bénéficier de prestations de services sans s'acquitter de la TVA, alors que celle-ci serait due s'il faisait appel à une entreprise inscrite au registre suisse des assujettis (cf.”

“Die Mehrwertsteuer wird unter anderem in Form der Bezugssteuer auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerinnen im Inland erhoben (Art. 1 Abs. 2 lit. b MWSTG). Sie umfasst unter anderem Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland, die nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, sofern sich der Ort der Leistung nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG im Inland befindet (Art. 45 Abs. 1 lit. a MWSTG in der bis am 31. Dezember 2017 gültigen Fassung, mittlerweile revidiert durch die Gesetzesänderung vom 30. September 2016, in Kraft ab 1. Januar 2018; AS 2009 5203 ff.; AS 2017 3575 ff.). Steuerpflichtig ist die Empfängerin der Dienstleistungen im Inland, sofern sie (unter anderem) im Kalenderjahr für mehr als Fr. 10'000.-- Dienstleistungen bezieht und diese nicht nach Art. 21 MWSTG von der Steuer ausgenommen oder nach Art. 23 MWSTG von der Steuer befreit sind (Art. 45 Abs. 2 lit. b MWSTG und Art. 109 Abs. 1 MWSTV [Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009; SR 641.201] in der jeweils bis am 31. Dezember 2017 gültigen Fassung, mittlerweile revidiert durch die Gesetzesänderung vom 30. September 2016 und Verordnungsänderung vom 18. Oktober 2017, jeweils in Kraft ab 1. Januar 2018; AS 2009 5203 ff., 6743 ff.; AS 2017 3575 ff., 6307 ff.; Art. 109 Abs. 1 MWSTV wurde per 1. Januar 2018 aufgehoben und durch Art. 45a MWSTG ersetzt; zum Prinzip der Bezugssteuer vgl. Urteile 2C_387/2020 vom 23. November 2020 E. 4.2; 2C_1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 2.2.1 und 2.2.2).”

N3.Erwerbsbesteuerung bei inländischem Empfänger

Erfolgt der Leistungsempfang bei einem Empfänger, der seinen Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit in der Schweiz hat, gilt die Leistung als in der Schweiz erbracht. In diesem Fall kann der Empfänger nach Art. 45 Abs. 2 MWSTG der Erwerbsbesteuerung unterliegen, sofern die weiteren Voraussetzungen von Art. 45 Abs. 2 (insbesondere die Erfassung nach Art. 10 MWSTG oder die Überschreitung der Schwelle von 10'000 Fr.) erfüllt sind. Das Subsidiärtatbestandsmerkmal nach Art. 45 Abs. 2 lit. b MWSTG tritt zurück, wenn der Empfänger bereits nach Art. 10 MWSTG als steuerpflichtige Person erfasst ist. Ein allfälliger Vorsteuerabzug steht grundsätzlich nur den nach Art. 10 MWSTG erfassten Personen zu.

“La perception de l'impôt sur les acquisitions est ainsi subordonnée à la réalisation des conditions suivantes : il doit s'agir d'une prestation de services fournie à titre onéreux et relevant de l'art. 8 al. 1 LTVA (principe du lieu du destinataire ; cf. ATF 139 II 346 consid. 6.3.1) ; la prestation de services doit avoir été fournie sur le territoire suisse, ce qui est notamment réputé être le cas lorsque le destinataire a le siège de son activité économique sur le territoire suisse (art. 8 al. 1 LTVA) ; le fournisseur de prestations doit être une entreprise établie à l'étranger non inscrite au registre de l'AFC (Felix Geiger, in : Kommentar MWSTG, art. 45 n° 7 ss). La prestation de services en cause ne doit de surcroît pas être exclue du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21 LTVA ou exonérée de l'impôt sur la base de l'art. 23 LTVA (art. 109 al. 1 OTVA en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 [RO 2017 6307] ; cf. art. 45a LTVA en vigueur depuis le 1er janvier 2018). 5.2.3 A teneur de l'art. 45 al. 2 LTVA, le destinataire des prestations de services décrites ci-avant est assujetti à l'impôt sur les acquisitions s'il est lui-même assujetti à l'aune de l'art. 10 LTVA (let. a), ou s'il acquiert pour plus de 10'000 fr. de ce genre de prestations pendant une année civile (let. b). Le sujet de l'impôt n'est donc pas le prestataire, mais le destinataire de la prestation imposable. On parle à cet effet de reverse charge (arrêts du TAF A-3549/2018 du 6 avril 2020 consid. 4.2 et les références citées ; A-786/2013 du 30 juillet 2014 consid. 4.3). L'assujettissement au sens de l'art. 45 al. 2 let. b LTVA est de nature subsidiaire par rapport à l'assujettissement selon l'art. 10 LTVA (arrêt du TAF A-4388/2014 du 26 novembre 2015 consid. 5.4.3 in fine) et n'ouvre en principe pas droit à la récupération de l'impôt préalable, faculté qui est réservée aux assujettis de l'art. 10 LTVA (cf. Beatrice Blum, in : Kommentar MWSTG, art. 28 n° 2 ; voir consid. 2.5 ci-après). Le calcul et le taux de l'impôt sur les acquisitions se déterminent sur la base des mêmes règles que la TVA grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse (application des art.”

N4.Subsidiäre Erwerbsbesteuerung ohne Vorsteueranspruch

Bei Jahresbezügen von mehr als 10'000 CHF greift subsidiär die Erwerbsbesteuerung (Reverse-Charge). Diese subsidiäre Besteuerung begründet in der Regel kein Recht auf Vorsteuerabzug, das den nach Art. 10 MWSTG steuerpflichtigen Personen vorbehalten ist.

“La perception de l'impôt sur les acquisitions est ainsi subordonnée à la réalisation des conditions suivantes : il doit s'agir d'une prestation de services fournie à titre onéreux et relevant de l'art. 8 al. 1 LTVA (principe du lieu du destinataire ; cf. ATF 139 II 346 consid. 6.3.1) ; la prestation de services doit avoir été fournie sur le territoire suisse, ce qui est notamment réputé être le cas lorsque le destinataire a le siège de son activité économique sur le territoire suisse (art. 8 al. 1 LTVA) ; le fournisseur de prestations doit être une entreprise établie à l'étranger non inscrite au registre de l'AFC (Felix Geiger, in : Kommentar MWSTG, art. 45 n° 7 ss). La prestation de services en cause ne doit de surcroît pas être exclue du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21 LTVA ou exonérée de l'impôt sur la base de l'art. 23 LTVA (art. 109 al. 1 OTVA en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 [RO 2017 6307] ; cf. art. 45a LTVA en vigueur depuis le 1er janvier 2018). 5.2.3 A teneur de l'art. 45 al. 2 LTVA, le destinataire des prestations de services décrites ci-avant est assujetti à l'impôt sur les acquisitions s'il est lui-même assujetti à l'aune de l'art. 10 LTVA (let. a), ou s'il acquiert pour plus de 10'000 fr. de ce genre de prestations pendant une année civile (let. b). Le sujet de l'impôt n'est donc pas le prestataire, mais le destinataire de la prestation imposable. On parle à cet effet de reverse charge (arrêts du TAF A-3549/2018 du 6 avril 2020 consid. 4.2 et les références citées ; A-786/2013 du 30 juillet 2014 consid. 4.3). L'assujettissement au sens de l'art. 45 al. 2 let. b LTVA est de nature subsidiaire par rapport à l'assujettissement selon l'art. 10 LTVA (arrêt du TAF A-4388/2014 du 26 novembre 2015 consid. 5.4.3 in fine) et n'ouvre en principe pas droit à la récupération de l'impôt préalable, faculté qui est réservée aux assujettis de l'art. 10 LTVA (cf. Beatrice Blum, in : Kommentar MWSTG, art. 28 n° 2 ; voir consid. 2.5 ci-après). Le calcul et le taux de l'impôt sur les acquisitions se déterminent sur la base des mêmes règles que la TVA grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse (application des art.”

N5.Abrechnung der Bezugsteuer durch Empfänger

Ist der Tatbestand der Bezugsteuer nach Art. 45 Abs. 1 MWSTG erfüllt, hat die Person, welche die Dienstleistung empfängt — dies ist die Adressatin bzw. der Adressat der Rechnung — die Bezugsteuer abzurechnen.

“Der Tatbestand der Bezugsteuer (" reverse-charge ") besteht im harmonisierten Mehrwertsteuerrecht der beiden Staaten von 2009 aus folgenden Elementen (Urteile 2C_562/2020 vom 21. Mai 2021 E. 6.1; 2C_387/2020 vom 23. November 2020 E. 4.2; 2C_1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 2.2.2) : - Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland, die im Register der steuerpflichtigen Personen nicht eingetragen sind, - deren Ort der Dienstleistung sich nach Art. 8 Abs. 1 im Inland befindet (bis dahin Art. 45 Abs. 1 lit. a MWSTG/FL 2009), - wobei der inländische Empfänger der Dienstleistung entweder bereits nach Art. 10 MWSTG ordentlich steuerpflichtig ist oder im Kalenderjahr für mehr als 10'000 Franken solche Leistungen bezieht und dadurch beschränkt steuerpflichtig wird (Art. 45 Abs. 2 lit. a und b MWSTG/FL 2009), - und die Dienstleistung weder nach Art. 21 MWSTG von der Mehrwertsteuer ausgenommen noch gemäss Art. 23 MWSTG von der Mehrwertsteuer befreit ist (Art. 45a MWSTG/FL 2009) und es sich auch nicht um eine Telekommunikations- oder elektronische Dienstleistung an nicht steuerpflichtige Empfänger bzw. Empfängerinnen handelt (Art. 45 Abs. 1 lit. a MWSTG/FL 2009). Liegt der so umschriebene Voraussetzungssatz vor, so besteht die Rechtsfolge darin, dass die Person, welche die Dienstleistung empfängt, darüber mit der Bezugsteuer abzurechnen hat.”

“die Dienstleistung weder nach Art. 21 MWSTG von der Mehrwertsteuer ausgenommen noch gemäss Art. 23 MWSTG von der Mehrwertsteuer befreit ist (Art. 45a MWSTG 2009) und es sich auch nicht um eine Telekommunikations- oder elektronische Dienstleistung an nicht steuerpflichtige Empfänger bzw. Empfängerinnen handelt (Art. 45 Abs. 1 lit. a MWSTG 2009). Ist der so umschriebene Voraussetzungssatz erfüllt, so besteht die Rechtsfolge darin, dass die Person, die die Dienstleistung empfängt, darüber mit der Bezugsteuer abzurechnen hat (Urteil 2C_680/2021 vom 31. Mai 2022 E. 3.2.2). Die Eigenschaft als Empfänger oder Empfängerin der bezugsteuerpflichtigen Leistung (Art. 45 Abs. 2 MWSTG 2009; Urteil 2C_680/2021 vom 31. Mai 2022 E. 3.3.1) kommt jener Person zu, die Adressatin der Rechnung ist (Urteil 2C_680/2021 vom 31. Mai 2022 E. 3.4.4).”

N6.Verzicht auf Nachbelastung bei Bezugsteuer

Die ESTV verzichtet in der Praxis auf eine Nachbelastung der Inlandsteuer nach Art. 45 MWSTG, wenn ein im Ausland ansässiges Unternehmen rückwirkend ins MWST-Register eingetragen wird und nachweist, dass die Bezugsteuer vom Leistungsempfänger bereits entrichtet wurde.

“Es trifft zu, dass sich aufgrund der Tatsache, dass die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht gemäss Art. 10 MWSTG und der Bezugsteuerpflicht gemäss Art. 45 MWSTG gleichzeitig erfüllt sein können, Fälle von Doppelbesteuerung ergeben können. Die ESTV trägt diesem Umstand in der Praxis Rechnung, indem sie auf die Nachbelastung der Inlandsteuer verzichtet, wenn das Unternehmen mit Sitz im Ausland erst zu einem späteren Zeitpunkt rückwirkend im MWST-Register eingetragen wird, sofern das Unternehmen mit Sitz im Ausland nachweist, dass auf der Leistung bereits die Bezugsteuer durch den Leistungsempfänger entrichtet wurde (vgl. E. 2.10). Darauf wird nachfolgend näher einzugehen sein (vgl. E. 11.2).”

N7.Empfängerprofil bei Bezugsteuer

Bei ausländischen Telekommunikations- oder elektronischen Dienstleistern ist für die Anwendung der Bezugsteuer (Art. 45 MWSTG) das Empfängerprofil entscheidend. Leistungsbezügen an steuerpflichtige Empfänger kann die Umkehr der Steuerschuld zugrunde liegen; erbringen solche ausländischen Anbieter ihre betreffenden Leistungen jedoch nicht ausschliesslich an steuerpflichtige, sondern auch an nichtsteuerpflichtige Empfänger, begründet dies subjektive Steuerpflicht und eine Pflicht zur Anmeldung im MWST-Register.

“Zum Verhältnis zwischen der subjektiven Steuerpflicht gemäss Art. 10 MWSTG und der Bezugsteuerpflicht gemäss Art. 45 MWSTG ist Folgendes festzuhalten: Wie die Beschwerdeführerin zu Recht festhält, ist für die Bezugsteuerpflicht des Leistungsempfängers gemäss Art. 45 Abs. 1 Bst. a (erster Teilsatz) MWSTG nicht entscheidend, ob der (zu Recht oder zu Unrecht) nicht im MWST-Register eingetragene Leistungserbringer subjektiv steuerpflichtig ist (vgl. Urteil des BVGer A-4388/2014 vom 26. November 2015 E. 5.4.3; Botschaft des Bundesrates vom 25. Februar 2015 zur Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes [BBl 2015 2615, 2655]). Gleichermassen ist es für die subjektive Steuerpflicht gemäss Art. 10 MWSTG nicht entscheidend, ob die Leistungen der steuerpflichtigen Person ganz oder teilweise (auch) der Bezugsteuer unterliegen. Nur Leistungserbringer mit Sitz im Ausland, die Telekommunikations- oder elektronische Dienstleistungen ausschliesslich an steuerpflichtige Empfänger erbringen, sind von der Steuerpflicht befreit (E. 2.4). Werden Telekommunikations- oder elektronische Dienstleistungen auch an nichtsteuerpflichtige Empfänger erbracht, ist die subjektive Steuerpflicht gegeben und der Leistungserbringer ist zur Anmeldung für das MWST-Register verpflichtet (vgl.”

N8.Reverse‑Charge bei ausländischen Anbietern

Reverse‑Charge: Leistungen von im Ausland ansässigen, in der Schweiz nicht im Register eingetragenen Anbietern unterliegen der Bezugsteuer, sofern der Leistungsort nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG im Inland liegt und die Leistung nicht vom Steuerbereich ausgeschlossen bzw. steuerbefreit ist. Steuerschuldner ist der Empfänger, sofern er entweder selbst Steuerpflichtiger gemäss Art. 10 MWSTG ist oder derartige Erwerbe im Kalenderjahr für mehr als CHF 10'000 tätigt.

“2 LTVA, le lieu de la prestation de services est le lieu où le destinataire a le siège de son activité économique ou l'établissement stable pour lequel la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu où il a son domicile ou le lieu où il séjourne habituellement (principe du lieu du destinataire ; cf. ATF 139 II 346 consid. 6.3.1) ; 2. la prestation de services doit avoir été fournie sur le territoire suisse, ce qui est notamment réputé être le cas lorsque le destinataire a le siège de son activité économique sur le territoire suisse (art. 8 al. 1 LTVA) ; 3. le fournisseur de prestations doit être une entreprise établie à l'étranger non inscrite au registre de l'AFC ; 4. la prestation de services en cause ne doit de surcroît pas être exclue du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21 LTVA ou exonérée de l'impôt sur la base de l'art. 23 LTVA (art. 109 al. 1 OTVA en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 [RO 2009 6743] ; cf. art. 45a LTVA en vigueur depuis le 1er janvier 2018). 2.3.2 A teneur de l'art. 45 al. 2 LTVA (version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017), le destinataire des prestations de services décrites ci-avant est assujetti à l'impôt sur les acquisitions s'il est lui-même assujetti à l'aune de l'art. 10 LTVA (let. a), ou s'il acquiert pour plus de Fr. 10'000.- de ce genre de prestations pendant une année civile (let. b). Le sujet de l'impôt n'est donc pas le prestataire, mais le destinataire de la prestation imposable. On parle à cet effet de « reverse charge ». Celle-ci a pour but d'assurer que l'acquéreur de prestations de services sur le territoire suisse, qui n'a pas le droit à la récupération de l'impôt préalable, ne puisse bénéficier de prestations de services sans s'acquitter de la TVA, alors que celle-ci serait due s'il faisait appel à une entreprise inscrite au registre suisse des assujettis. En outre, en liaison avec l'impôt sur les importations, l'impôt sur les acquisitions veille à l'application du principe de destination, en vertu duquel les prestations sont imposables à l'endroit où elles sont consommées (arrêts du TAF A-3549/2018 du 6 avril 2020 consid.”

“2 ; Camenzind et al., op. cit., no 2003 p. 731). Si par la suite, les éléments constitutifs d'une opération TVA ne se réalisent pas, par exemple parce que la prestation n'est pas fournie, les conditions de la naissance de la créance fiscale cessent après coup d'être réunies. Les corrections correspondantes doivent alors être opérées en vertu de l'art. 41 LTVA, qui règle la modification ultérieure de la dette d'impôt (al. 1) et de la déduction de l'impôt préalable (al. 2 ; cf. arrêt du TAF A-2587/2020 du 10 août 2021 consid. 2.4. ; cf. ég. Beusch, Kommentar MWSTG, art. 40 nos 1 et 12 ; Bossart Meier/ Clavadetscher, Commentaire LTVA, art. 18 no 28). 6.2 6.2.1 Selon l'art. 45 al. 1 let. a LTVA, sont soumises à l'impôt sur les acquisitions, les prestations de services fournies par des entreprises qui ont leur siège à l'étranger et ne sont pas inscrites au registre des assujettis, pour autant que le lieu de la prestation se trouve sur le territoire suisse au sens de l'art. 8 al. 1 LTVA. Conformément à l'art. 45 al. 2 LTVA, le sujet de l'impôt n'est alors pas le prestataire, mais le destinataire de la prestation imposable, s'il remplit l'une des conditions suivantes : soit il s'agit d'un assujetti en vertu de l'art. 10 LTVA (let. a), c'est-à-dire une entreprise qui n'est pas libérée ou qui a renoncé à la libération de son assujettissement conformément à l'art. 11 LTVA (cf. Niklaus Honauer, Commentaire LTVA, art. 45 no 28) ; soit le destinataire acquiert pour plus de 10'000 francs de ce genre de prestations pendant une année civile (let. b). On parle à cet égard de « reverse charge » (cf. ATF 139 II 346 consid. 7.1 ; arrêts du TAF A-4986/2021 du 2 mai 2023 consid. 2.4 et A-4388/2014 du 26 novembre 2015 consid. 5.4.1). Celle-ci vise notamment à assurer que l'acquéreur de prestations de services sur le territoire suisse, qui n'a pas le droit à la récupération de l'impôt préalable, ne puisse bénéficier de prestations de services sans s'acquitter de la TVA, alors que celle-ci serait due s'il faisait appel à une entreprise inscrite au registre suisse des assujettis (cf.”

N9.Bezugsteuer bei steuerpflichtigem Leistungsempfänger

Bei Leistungen nach Art. 45 Abs. 1 MWSTG ist die empfangende Person subjektiv bezugssteuerpflichtig, soweit sie nach Art. 10 MWSTG steuerpflichtig ist (vgl. Art. 45 Abs. 2 Buchst. a; Bestätigung in BVGer A‑4545/2022 E.2.2.2).

“Die nach aArt. 10 MWSTG steuerpflichtige Person ist als Empfängerin von Leistungen nach Art. 45 Abs. 1 MWSTG auch für die Bezugssteuer subjektiv steuerpflichtig (aArt. 45 Abs. 2 Bst. a MWSTG; AS 2009 5203).”

N10.Bezugsteuerpflicht des Empfängers

Der Empfänger wird nach Art. 45 Abs. 2 MWSTG steuerpflichtig, wenn er entweder nach Art. 10 MWSTG selbst steuerpflichtig ist oder im Kalenderjahr für mehr als CHF 10'000 derartigen Leistungen Bezüge hat und er in den in Abs. 1 bezeichneten Fällen vorgängig schriftlich durch die zuständige Behörde über die Bezugsteuerpflicht informiert wurde. Die Regelung erstreckt sich auf Leistungen von im Ausland sitzenden, nicht im MWSTG-Register eingetragenen Leistenden, sofern der Ort der Leistung nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG im Inland liegt.

“Der Bezugsteuer unterlagen bis Ende 2017 u.a. Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland, die nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, sofern sich der Ort der Leistung nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG im Inland befindet (Art. 45 Abs. 1 Bst. a MWSTG 2009). Steuerpflichtig für Leistungen nach Abs. 1 ist gemäss Art. 45 Abs. 2 MWSTG 2009 deren Empfänger oder Empfängerin im Inland, sofern er oder sie: a. nach Art. 10 MWSTG steuerpflichtig ist; oder b. im Kalenderjahr für mehr als 10 000 Franken solche Leistungen bezieht und er oder sie in den Fällen von Absatz 1 Buchstabe c vorgängig durch die zuständige Behörde schriftlich über die Bezugsteuerpflicht informiert wurde.”

“Le deuxième type de TVA - soit l'impôt sur les acquisitions, qui est litigieux en la cause - est réglé plus précisément aux art. 45 ss LTVA, qui soumettent à TVA, entre autres situations, les prestations de services d'entreprises qui ont leur siège à l'étranger et qui ne sont pas inscrites au registre des assujettis, si le lieu desdites prestations se trouve sur le territoire suisse au sens de l'art. 8 al. 1 LTVA (cf. art. 45 al. 1 let. a LTVA), étant précisé que, d'après cette dernière disposition, le lieu de la prestation de services est en principe le lieu où le destinataire a le siège de son activité économique ou l'établissement stable pour lequel la prestation de services est fournie (principe du lieu du destinataire; art. ATF 139 II 346 consid. 6.3.1 p. 349). Le destinataire de telles prestations de services est assujetti à un impôt sur les acquisitions s'il est lui-même assujetti à l'impôt sur les prestations en vertu de l'art. 10 LTVA ou s'il acquiert pour plus de 10'000 fr. de ce genre de prestations pendant une année civile (cf. art. 45 al. 2 LTVA).”

N11.Bezugsteuer für ausländische Dienstleistungen

Tatbestandsmerkmale der Bezugsteuer (reverse‑charge): Dienstleistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmens, das nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen ist; der Leistungsort liegt nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG im Inland; der Empfänger ist im Inland ordentlich steuerpflichtig oder wird durch Bezüge von mehr als CHF 10'000 im Kalenderjahr beschränkt steuerpflichtig; die Leistung ist nicht nach Art. 21 MWSTG von der Steuer ausgenommen noch nach Art. 23 MWSTG von der Steuer befreit.

“Der Tatbestand der Bezugsteuer (" reverse-charge ") besteht im harmonisierten Mehrwertsteuerrecht der beiden Staaten von 2009 aus folgenden Elementen (Urteile 2C_562/2020 vom 21. Mai 2021 E. 6.1; 2C_387/2020 vom 23. November 2020 E. 4.2; 2C_1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 2.2.2) : - Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland, die im Register der steuerpflichtigen Personen nicht eingetragen sind, - deren Ort der Dienstleistung sich nach Art. 8 Abs. 1 im Inland befindet (bis dahin Art. 45 Abs. 1 lit. a MWSTG/FL 2009), - wobei der inländische Empfänger der Dienstleistung entweder bereits nach Art. 10 MWSTG ordentlich steuerpflichtig ist oder im Kalenderjahr für mehr als 10'000 Franken solche Leistungen bezieht und dadurch beschränkt steuerpflichtig wird (Art. 45 Abs. 2 lit. a und b MWSTG/FL 2009), - und die Dienstleistung weder nach Art. 21 MWSTG von der Mehrwertsteuer ausgenommen noch gemäss Art. 23 MWSTG von der Mehrwertsteuer befreit ist (Art. 45a MWSTG/FL 2009) und es sich auch nicht um eine Telekommunikations- oder elektronische Dienstleistung an nicht steuerpflichtige Empfänger bzw. Empfängerinnen handelt (Art. 45 Abs. 1 lit. a MWSTG/FL 2009). Liegt der so umschriebene Voraussetzungssatz vor, so besteht die Rechtsfolge darin, dass die Person, welche die Dienstleistung empfängt, darüber mit der Bezugsteuer abzurechnen hat.”

“Die Mehrwertsteuer wird unter anderem in Form der Bezugssteuer auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerinnen im Inland erhoben (Art. 1 Abs. 2 lit. b MWSTG). Sie umfasst unter anderem Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland, die nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, sofern sich der Ort der Leistung nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG im Inland befindet (Art. 45 Abs. 1 lit. a MWSTG in der bis am 31. Dezember 2017 gültigen Fassung, mittlerweile revidiert durch die Gesetzesänderung vom 30. September 2016, in Kraft ab 1. Januar 2018; AS 2009 5203 ff.; AS 2017 3575 ff.). Steuerpflichtig ist die Empfängerin der Dienstleistungen im Inland, sofern sie (unter anderem) im Kalenderjahr für mehr als Fr. 10'000.-- Dienstleistungen bezieht und diese nicht nach Art. 21 MWSTG von der Steuer ausgenommen oder nach Art. 23 MWSTG von der Steuer befreit sind (Art. 45 Abs. 2 lit. b MWSTG und Art. 109 Abs. 1 MWSTV [Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009; SR 641.201] in der jeweils bis am 31. Dezember 2017 gültigen Fassung, mittlerweile revidiert durch die Gesetzesänderung vom 30. September 2016 und Verordnungsänderung vom 18. Oktober 2017, jeweils in Kraft ab 1. Januar 2018; AS 2009 5203 ff., 6743 ff.; AS 2017 3575 ff., 6307 ff.; Art. 109 Abs. 1 MWSTV wurde per 1. Januar 2018 aufgehoben und durch Art. 45a MWSTG ersetzt; zum Prinzip der Bezugssteuer vgl. Urteile 2C_387/2020 vom 23.”

N12.Vorrang von Art. 10 gegenüber Jahresgrenzbetrag

Nach Art. 45 Abs. 2 MWSTG wird der Empfänger einer im Ausland erbrachten, im Inland gelegenen Leistung bezugsteuerpflichtig, wenn er entweder nach Art. 10 MWSTG steuerpflichtig ist oder im Kalenderjahr solche Leistungen für mehr als CHF 10'000 bezieht. Die Auffangregel des Jahresgrenzbetrags (let. b) ist subsidiär gegenüber der Steuerpflicht nach Art. 10 (kein Vorrang der Grenzbetragsregelung).

“45 ss LTVA, qui soumettent à TVA, entre autres situations, les prestations de services d'entreprises qui ont leur siège à l'étranger et qui ne sont pas inscrites au registre des assujettis, si le lieu desdites prestations se trouve sur le territoire suisse au sens de l'art. 8 al. 1 LTVA (cf. art. 45 al. 1 let. a LTVA). Conformément à l'art. 8 al. 1 LTVA, le lieu de la prestation de services est en principe le lieu où le destinataire a le siège de son activité économique ou l'établissement stable pour lequel la prestation de services est fournie (principe du lieu du destinataire; ATF 142 II 388 consid. 9.3; 139 II 346 consid. 6 et 7; arrêts 2C_402/2021 du 10 novembre 2021 consid. 5.1 et les références; 2C_387/2020 du 23 novembre 2020 consid. 4.2 et les références). Le destinataire de telles prestations de services est assujetti à un impôt sur les acquisitions s'il est lui-même assujetti à l'impôt sur les prestations en vertu de l'art. 10 LTVA ou s'il acquiert pour plus de 10'000 fr. de ce genre de prestations pendant une année civile (cf. art. 45 al. 2 LTVA). En revanche, si le destinataire d'une prestation de services en principe imposable se trouve à l'étranger, la prestation est réputée située à l'étranger et n'est par conséquent pas imposable en Suisse (arrêt 2C_402/2021 du 10 novembre 2021 consid. 5.1 et les références). C'est le lieu de rappeler que selon la jurisprudence, le destinataire de la facture est en principe considéré comme le destinataire des prestations fournies (arrêt 2C_680/2021 du 31 mai 2022 consid. 3.4.4 et les références).”

“La perception de l'impôt sur les acquisitions est ainsi subordonnée à la réalisation des conditions suivantes : il doit s'agir d'une prestation de services fournie à titre onéreux et relevant de l'art. 8 al. 1 LTVA (principe du lieu du destinataire ; cf. ATF 139 II 346 consid. 6.3.1) ; la prestation de services doit avoir été fournie sur le territoire suisse, ce qui est notamment réputé être le cas lorsque le destinataire a le siège de son activité économique sur le territoire suisse (art. 8 al. 1 LTVA) ; le fournisseur de prestations doit être une entreprise établie à l'étranger non inscrite au registre de l'AFC (Felix Geiger, in : Kommentar MWSTG, art. 45 n° 7 ss). La prestation de services en cause ne doit de surcroît pas être exclue du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21 LTVA ou exonérée de l'impôt sur la base de l'art. 23 LTVA (art. 109 al. 1 OTVA en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 [RO 2017 6307] ; cf. art. 45a LTVA en vigueur depuis le 1er janvier 2018). 5.2.3 A teneur de l'art. 45 al. 2 LTVA, le destinataire des prestations de services décrites ci-avant est assujetti à l'impôt sur les acquisitions s'il est lui-même assujetti à l'aune de l'art. 10 LTVA (let. a), ou s'il acquiert pour plus de 10'000 fr. de ce genre de prestations pendant une année civile (let. b). Le sujet de l'impôt n'est donc pas le prestataire, mais le destinataire de la prestation imposable. On parle à cet effet de reverse charge (arrêts du TAF A-3549/2018 du 6 avril 2020 consid. 4.2 et les références citées ; A-786/2013 du 30 juillet 2014 consid. 4.3). L'assujettissement au sens de l'art. 45 al. 2 let. b LTVA est de nature subsidiaire par rapport à l'assujettissement selon l'art. 10 LTVA (arrêt du TAF A-4388/2014 du 26 novembre 2015 consid. 5.4.3 in fine) et n'ouvre en principe pas droit à la récupération de l'impôt préalable, faculté qui est réservée aux assujettis de l'art. 10 LTVA (cf. Beatrice Blum, in : Kommentar MWSTG, art. 28 n° 2 ; voir consid. 2.5 ci-après). Le calcul et le taux de l'impôt sur les acquisitions se déterminent sur la base des mêmes règles que la TVA grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse (application des art.”

“Ab dem 1. Januar 2018 gilt: Der Bezugsteuer unterliegen u.a. Dienstleistungen, deren Ort sich nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG im Inland befindet und die erbracht werden durch Unternehmen mit Sitz im Ausland, die nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, mit Ausnahme von Telekommunikations- oder elektronischen Dienstleistungen an nicht steuerpflichtige Empfänger und Empfängerinnen (Art. 45 Abs. 1 Bst. a MWSTG 2016). Steuerpflichtig für Leistungen nach Abs. 1 ist gemäss Art. 45 Abs. 2 MWSTG 2016 deren Empfänger oder Empfängerin, sofern er oder sie: a. nach Art. 10 MWSTG steuerpflichtig ist; oder b. im Kalenderjahr solche Leistungen für mehr als 10 000 Franken bezieht.”

N13.Keine Diskriminierung durch MWST-Gruppenregelung

Dass der Bezug von Dienstleistungen innerhalb einer inländischen Mehrwertsteuergruppe gegenüber dem Bezug aus dem Ausland unter bestimmten Voraussetzungen Kostenvorteile (insbesondere durch den entfallenden Mehrwertsteueraufwand) aufweisen kann, ist gesetzgeberisch gewollt und aufgrund von Art. 190 BV hinzunehmen. Vor diesem Hintergrund ist eine Rüge, Art. 45 MWSTG verletze wegen einer solchen Differenzierung das Diskriminierungsverbot, unberechtigt.

“Die Festlegung des Ortes der Dienstleistung ergibt sich aus dem Verweis von Art. 45 Abs. 1 lit. a MWSTG (in der bis am 31. Dezember 2017 gültigen Fassung, vgl. E. 6.1 oben) auf Art. 8 Abs. 1 MWSTG. Diesbezüglich kann auf die Ausführungen unter E. 7 oben verwiesen werden. Bezüglich des Vorwurfs der Diskriminierung ist darauf hinzuweisen, dass der Umstand, wonach der Dienstleistungsbezug innerhalb einer inländischen Mehrwertsteuergruppe (vgl. Art. 13 MWSTG) gewisse Kostenvorteile (aufgrund entfallender MWST unter bestimmen Voraussetzungen) gegenüber dem Dienstleistungsbezug aus dem Ausland aufweisen kann, gesetzgeberisch gewollt und aufgrund von Art. 190 BV hinzunehmen ist. Die Rüge der Verletzung von Art. 45 MWSTG ist demnach unberechtigt.”

N14.Bezugsteuer bei grenzüberschreitenden Dienstleistungen

Liegt der Leistungsort nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG im Inland, löst der Empfang einer grenzüberschreitenden Dienstleistung die Bezugsteuer aus; dies gilt namentlich für Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland, die nicht im von der ESTV geführten Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind (vgl. 9C_154/2023 E.3.1; 2C_562/2020 E.6.1).

“Unstreitig ist Folgendes: Die heutige A.________ AG wurde am 26. Mai 2006 ins Handelsregister und am 1. April 2019 in das Register der Inlandsteuerpflichtigen eingetragen (Sachverhalt, lit. A). Am 12. Juni 2014, 10. November 2018 und 17. Oktober 2018 schloss sie mit drei verschiedenen ausländischen Dienstleistern je Verträge, die auf den Bezug von Beratungsleistungen gerichtet waren. Die vertragsgemässen Dienstleistungen unterlagen damit dem Domizilprinzip (Art. 8 Abs. 1 MWSTG 2009). Ebenso erstellt ist, dass der Empfang dieser Dienstleistungen die Bezugsteuer auslöste, da die Beratungsleistungen von Unternehmensträgern mit Sitz im Ausland erbracht wurden, die in dem von der ESTV geführten Register der inlandsteuerpflichtigen Personen nicht eingetragen sind, weshalb die A.________ AG darüber abzurechnen hatte (Art. 45 Abs. 1 lit. a MWSTG 2009). Den Feststellungen der Vorinstanz zufolge ist die A.________ AG der Bezugsteuerpflicht nachgekommen. Im Zeitraum vom 1. April 2019 bis zum 1. Januar 2020 deklarierte und bezahlte sie Bezugsteuern von insgesamt Fr. 71'342.-. Gleichzeitig brachte sie eine Vorsteuer von Fr. 73'236.- zum Abzug. Die ESTV liess hiervon den Teilbetrag von Fr. 9'698.- zum Abzug zu und nahm die - hier streitige - Nachbelastung von Fr. 63'538.- vor (Sachverhalt, lit. B.b).”

“Die Mehrwertsteuer wird unter anderem in Form der Bezugssteuer auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerinnen im Inland erhoben (Art. 1 Abs. 2 lit. b MWSTG). Sie umfasst unter anderem Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland, die nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, sofern sich der Ort der Leistung nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG im Inland befindet (Art. 45 Abs. 1 lit. a MWSTG in der bis am 31. Dezember 2017 gültigen Fassung, mittlerweile revidiert durch die Gesetzesänderung vom 30. September 2016, in Kraft ab 1. Januar 2018; AS 2009 5203 ff.; AS 2017 3575 ff.). Steuerpflichtig ist die Empfängerin der Dienstleistungen im Inland, sofern sie (unter anderem) im Kalenderjahr für mehr als Fr. 10'000.-- Dienstleistungen bezieht und diese nicht nach Art. 21 MWSTG von der Steuer ausgenommen oder nach Art. 23 MWSTG von der Steuer befreit sind (Art. 45 Abs. 2 lit. b MWSTG und Art. 109 Abs. 1 MWSTV [Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009; SR 641.201] in der jeweils bis am 31. Dezember 2017 gültigen Fassung, mittlerweile revidiert durch die Gesetzesänderung vom 30. September 2016 und Verordnungsänderung vom 18. Oktober 2017, jeweils in Kraft ab 1. Januar 2018; AS 2009 5203 ff., 6743 ff.; AS 2017 3575 ff., 6307 ff.; Art. 109 Abs. 1 MWSTV wurde per 1. Januar 2018 aufgehoben und durch Art. 45a MWSTG ersetzt; zum Prinzip der Bezugssteuer vgl. Urteile 2C_387/2020 vom 23.”