55 commentaries
Einlagen und vergleichbare Mittelflüsse nach Art. 18 Abs. 2 lit. e MWSTG (z. B. zinslose Darlehen, Sanierungsleistungen, Forderungsverzichte) gelten mangels Leistung nicht als Entgelt und führen — anders als die in Art. 18 Abs. 2 lit. a genannten Mittelzuflüsse — nicht automatisch zu einer verhältnismässigen Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG.
“Ebenfalls mangels Leistung nicht als Entgelt im mehrwertsteuerlichen Sinne gelten nach Art. 18 Abs. 2 lit. e MWSTG "Einlagen in Unternehmen, insbesondere zinslose Darlehen, Sanierungsleistungen und Forderungsverzichte". Diese Mittelflüsse ziehen jedoch - anders als diejenigen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG - keine verhältnismässige Kürzung des Vorsteuerabzuges nach sich (Art. 33 Abs. 2 MWSTG e contrario; E. 3.2 hiervor).”
“Ebenfalls mangels Leistung nicht als Entgelt im mehrwertsteuerlichen Sinne gelten nach Art. 18 Abs. 2 lit. e MWSTG "Einlagen in Unternehmen, insbesondere zinslose Darlehen, Sanierungsleistungen und Forderungsverzichte". Diese Mittelflüsse ziehen jedoch - anders als diejenigen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG - keine verhältnismässige Kürzung des Vorsteuerabzuges nach sich (Art. 33 Abs. 2 MWSTG e contrario; E. 3.2 hiervor).”
Nicht-Entgelte werden im unternehmerischen Bereich als Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit betrachtet und schränken gemäss Art. 33 Abs. 1 MWSTG das Recht auf Vorsteuerabzug grundsätzlich nicht ein. Eine Kürzung des Vorsteuerabzugs kommt nur in den in Art. 33 Abs. 2 genannten Fällen in Betracht; dies betrifft insbesondere Mittelzuflüsse im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a–c, die gemäss Rechtsprechung verhältnismässig zu kürzen sind. Die Ausnahmeregelungen sind finanzpolitisch motiviert und sind nach Rechtsprechung und Doktrin eher einschränkend auszulegen.
“Das Erzielen von Nicht-Entgelten wird im unternehmerischen Bereich als Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit beurteilt und schränkt gemäss Art. 33 Abs. 1 MWSTG das Recht auf Vorsteuerabzug der steuerpflichtigen Person grundsätzlich nicht ein (Regine Schluckebier, MWSTG-Kommentar, Art. 10 N 50 ff.). Einzig dann, wenn eine steuerpflichtige Person Gelder im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a-c MWSTG erhält, hat sie ihren Vorsteuerabzug gemäss Art. 33 Abs. 2 MWSTG verhältnismässig zu kürzen (vgl. Urteil des BVGer A-6558/2020 vom 13. April 2022 E. 5.3 m.w.H.). Diese Ausnahme bzw. die unter Art. 33 Abs. 2 MWSTG fallenden Tatbestände sind finanzpolitisch motiviert (vgl. zum Ganzen: BGE 149 II 255 E. 2.2.4 ff.). Sie sind gemäss Rechtsprechung und Doktrin eher einschränkend, jedenfalls nicht ausdehnend zu verstehen (BGE 149 II 255 E. 2.2.7; Urteil des BGer 2C_368/2022 vom 16. Dezember 2022 E. 3.2.8).”
“Mangels Leistung - bzw. weil diesen Mittelflüssen die innere wirtschaftliche Verknüpfung mit einer mehrwertsteuerlichen Leistung fehlt (vgl. Felix Geiger, MWST-Kommentar 2019, Art. 18 N 9) - gelten namentlich die in Art. 18 Abs. 2 Bst. a bis l MWSTG aufgezählten Mittelflüsse nicht als Entgelt (sog. Nicht-Entgelt; vgl. auch Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 E. 2.5). Diese Aufzählung ist nicht abschliessender Natur (Botschaft zum MWSTG, S. 6959). Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten (Art. 18 Abs. 2 MWSTG), führen unter Vorbehalt von Art. 33 Abs. 2 MWSTG zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs (Art. 33 Abs. 1 MWSTG).”
“Das Erzielen von Nicht-Entgelten wird im unternehmerischen Bereich als Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit beurteilt (vgl. Regine Schluckebier, MWSTG-Kommentar, Art. 10 N 50 ff.) und schränkt nach Art. 33 Abs. 1 MWSTG das Recht auf Vorsteuerabzug der steuerpflichtigen Person grundsätzlich nicht ein. Einzig dann, wenn eine steuerpflichtige Person Gelder im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a-c MWSTG erhält, hat sie nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG ihren Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen (vgl. Urteile des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 E. 2.8.3, A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 2.5).”
Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten, werden im unternehmerischen Bereich als Teil der unternehmerischen Tätigkeit betrachtet und schränken nach Art. 33 Abs. 1 MWSTG grundsätzlich nicht den Vorsteuerabzug ein. Ausnahmen bestehen nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG (insbesondere für Tatbestände gemäss Art. 18 Abs. 2 Bst. a–c); diese sind finanzpolitisch motiviert und restriktiv auszulegen. Eine allenfalls vorzunehmende Kürzung hat verhältnismässig zu erfolgen und wird in der Praxis beim letztlichen Zahlungsempfänger angesetzt.
“Das Erzielen von Nicht-Entgelten wird im unternehmerischen Bereich als Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit beurteilt und schränkt gemäss Art. 33 Abs. 1 MWSTG das Recht auf Vorsteuerabzug der steuerpflichtigen Person grundsätzlich nicht ein (Regine Schluckebier, MWSTG-Kommentar, Art. 10 N 50 ff.). Einzig dann, wenn eine steuerpflichtige Person Gelder im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a-c MWSTG erhält, hat sie ihren Vorsteuerabzug gemäss Art. 33 Abs. 2 MWSTG verhältnismässig zu kürzen (vgl. Urteil des BVGer A-6558/2020 vom 13. April 2022 E. 5.3 m.w.H.). Diese Ausnahme bzw. die unter Art. 33 Abs. 2 MWSTG fallenden Tatbestände sind finanzpolitisch motiviert (vgl. zum Ganzen: Urteil des BGer 9C_609/2022 vom 13. Juni 2023 E. 2.2.4 ff. [zur Publikation vorgesehen]). Sie sind gemäss Rechtsprechung und Doktrin eher einschränkend, jedenfalls nicht ausdehnend zu verstehen (Urteile des BGer 9C_609/2022 vom 13. Juni 2023 E. 2.2.7 [zur Publikation vorgesehen]; 2C_368/2022 vom 16. Dezember 2022 E. 3.2.8).”
“Art. 33 Abs. 2 MWSTG sieht vor, dass eine steuerpflichtige Person ihren Vorsteuerabzug unter anderem dann verhältnismässig zu kürzen hat, wenn sie Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge vereinnahmt (Art. 33 Abs. 2 i.V.m. Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Dies stellt für sich wiederum eine Ausnahme vom Grundsatz dar, dass Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten, grundsätzlich zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs führen (Art. 33 Abs. 1 MWSTG). Das Weiterleiten von Mittelflüssen, die nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG nicht als Entgelte gelten, unterliegt nicht der Steuer (vgl. Art. 30 Abs. 1 MWSTV). Die Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG erfolgt beim letzten Zahlungsempfänger oder der letzten Zahlungsempfängerin (Art. 30 Abs. 2 MWSTV).”
Beiträge öffentlicher Körperschaften (auch ausländischer) zur Sicherung oder Finanzierung eines öffentlichen Verkehrsangebots können als Subventionen i.S.v. Art. 18 Abs. 2 lit. a LTVA qualifiziert werden und sind bei der Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Art. 33 Abs. 2 LTVA zu berücksichtigen.
“Le dossier de la cause comporte également une « convention (...) », concernant l'année *** et conclue entre, d'une part, (G._______) et, d'autre part, D._______SA. Cet accord mentionne notamment une augmentation importante des déplacements liée à la forte croissance démographique au sein de (G._______). On observe que ces conventions évoquent le transport, par D._______SA, de frontaliers résidant (dans le pays X) et prévoient en contrepartie une compensation financière de la part (de collectivités publiques du pays X) en faveur de D._______SA. Il ressort de ces conventions une nécessité économique de soutenir l'activité de D._______SA. On comprend que ce service de transport public lacustre ne serait pas viable sans les contributions financières des collectivités publiques suisses et (étrangères) précitées. Dans ce contexte, il s'agit de déterminer si cette compensation financière constitue une subvention au sens de l'art. 18 al. 2 let. a LTVA conduisant à la réduction de la déduction de l'impôt préalable en vertu de l'art. 33 al. 2 LTVA. Le Tribunal de céans observe tout d'abord que ces entités consistent dans (...) et (...). Il s'agit donc de collectivités publiques. On précise également que les collectivités publiques poursuivent, par nature, des objectifs d'intérêt public. En l'occurrence, on retient que (les collectivités publiques du pays X concernées visent, par leurs contributions en faveur de D._______SA, à assurer l'existence de transports lacustres réguliers entre (le pays X) et la Suisse notamment pour leurs résidents travaillant en Suisse, tout en maintenant des tarifs abordables. Il ressort en outre du dossier que ces collectivités publiques ne reçoivent aucune contrepartie économique équivalente, étant précisé que le transport régulier des passagers, notamment des frontaliers, ne constitue pas une telle contrepartie. Par ailleurs, on souligne que les deux conventions précitées se fondent sur des (textes juridiques et autres documents). Sur la base des éléments qui précèdent, le Tribunal de céans retient que les contributions (des collectivités publiques étrangères) précitées visent à assurer un service public et qu'elles sont fondées sur le droit public.”
Bei steuerpflichtigen Unternehmensträgern, die ausschliesslich unternehmerisch tätig sind, gelten auch Einnahmen, die keine Entgelte darstellen, als Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit. Dementsprechend sind die im Zusammenhang mit dieser Tätigkeit angefallenen Vorsteuern grundsätzlich ungekürzt abzugsfähig, vorbehaltlich der in Art. 33 Abs. 2 MWSTG vorgesehenen Ausnahmen.
“Bei steuerpflichtigen Unternehmensträgern, die ausschliesslich unternehmerisch tätig sind, ist die subjektive Steuerpflicht umfassend. Sämtliche der Steuer unterliegenden Tätigkeiten sind von der subjektiven Steuerpflicht miterfasst (Baumgartner et al., a.a.O., § 3 N. 49). In solchen Fällen gelten alle Vorsteuern als im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit angefallen und können gemäss Art. 28 ff. MWSTG abgezogen werden (Honauer et al., a.a.O., Rz. 1814 f.). Auch das Erzielen von Nicht-Entgelten wird im unternehmerischen Bereich als Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit beurteilt und schränkt das Recht auf Vorsteuerabzug der steuerpflichtigen Person - abgesehen von Ausnahmen (Art. 33 Abs. 2 MWSTG) - nicht ein (Art. 33 Abs. 1 MWSTG; Schluckebier, MWSTG Kommentar, Art. 10 MWSTG N. 89).”
“Bei steuerpflichtigen Unternehmensträgern, die ausschliesslich unternehmerisch tätig sind, ist die subjektive Steuerpflicht umfassend. Sämtliche der Steuer unterliegenden Tätigkeiten sind von der subjektiven Steuerpflicht miterfasst (Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, a.a.O., § 3 Rz. 49). In solchen Fällen gelten alle Vorsteuern als im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit angefallen und können gemäss Art. 28 ff. MWSTG abgezogen werden (Camenzind et al., a.a.O., Rz. 1647 f.). Auch das Erzielen von Nicht-Entgelten wird im unternehmerischen Bereich als Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit beurteilt und schränkt das Recht auf Vorsteuerabzug der steuerpflichtigen Person - abgesehen von Ausnahmen (Art. 33 Abs. 2 MWSTG) - nicht ein (Art. 33 Abs. 1 MWSTG; Schluckebier, MWSTG Kommentar, Art. 10 N. 89).”
Wurden nach Art. 18 Abs. 2 Bst. a–c erhaltene Gelder nicht berücksichtigt, kann die ESTV unterlassene Kürzungen des Vorsteuerabzugs grundsätzlich nachholen; in den zugrundeliegenden Entscheidungen wird sie insoweit als berechtigt und verpflichtet angesehen (insbesondere bei weitergeleiteten Subventionen).
“Vorliegend erhielt die Beschwerdeführerin Beiträge vom BAKOM, ausgerichtet in Form einer gewährten Ermässigung auf den Zustellpreisen von abonnierten Tageszeitungen durch die Schweizerische Post. Diese Beiträge wurden gestützt auf Art. 16 Abs. 4 Bst. a des Postgesetzes vom 17. Dezember 2010 (PG, SR 783.0) i.V.m. Art. 36 Abs. 1 der Postverordnung vom 29. August 2012 (VPG, SR 783.01) ausgerichtet. Es ist unbestritten, dass es sich bei diesen Beiträgen um (von der Schweizerischen Post) weitergeleitete Subventionen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG i.V.m. Art. 30 Abs. 1 MWSTV handelt. Es ist ebenfalls unbestritten, dass die Beschwerdeführerin demnach ihre Vorsteuerabzüge in Anwendung von Art. 33 Abs. 2 MWSTG verhältnismässig zu kürzen hat (vgl. oben E. 2.5). Da sie diese Vorsteuerabzugskürzungen aber nicht vorgenommen hat, war die ESTV grundsätzlich berechtigt und auch verpflichtet, die unterlassene Vorsteuerabzugskürzung nachzuholen (E. 2.8 f.).”
“Vorliegend erhielt die Gruppengesellschaft 1 der Beschwerdeführerin Beiträge vom BAKOM, ausgerichtet in Form einer gewährten Ermässigung auf den Zustellpreisen von abonnierten Tageszeitungen durch die Schweizerische Post. Diese Beiträge wurden gestützt auf Art. 16 Abs. 4 Bst. a des Postgesetzes vom 17. Dezember 2010 (PG, SR 783.0) i.V.m. Art. 36 Abs. 1 der Postverordnung vom 29. August 2012 (VPG, SR 783.01) ausgerichtet. Es ist unbestritten, dass es sich bei diesen Beiträgen um (von der Schweizerischen Post) weitergeleitete Subventionen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG i.V.m. Art. 30 Abs. 1 MWSTV handelt. Es ist ebenfalls unbestritten, dass die Gruppengesellschaft 1 der Beschwerdeführerin demnach ihre Vorsteuerabzüge in Anwendung von Art. 33 Abs. 2 MWSTG verhältnismässig zu kürzen hat (vgl. oben E. 2.6). Da sie diese Vorsteuerabzugskürzungen aber nicht vorgenommen hat, war die ESTV grundsätzlich berechtigt und auch verpflichtet, die unterlassene Vorsteuerabzugskürzung nachzuholen (E. 2.9 f.).”
Block‑Rewards gelten als Nicht‑Entgelt; soweit neben bezahlten Transaktionsgebühren ein Block‑Reward generiert wird, hat dies nach der Rechtsprechung keinen Einfluss auf den Vorsteuerabzug (Art. 33 Abs. 1 MWSTG).
“zutreffend dar, dass im Fall, dass die Validierungs- resp. Verifizierungsleistung ausschliesslich mit einem Block-Reward entschädigt wird, kein mehrwertsteuerrechtlich relevantes Leistungsverhältnis gegeben ist (weil das Blockchain-Netzwerk als solches der Empfänger ist). In Absatz 2 führt sie dann aus, dass die Validierungs- resp. Verifizierungsleistung an den Versender, welche mit der Transaktionsgebühr entschädigt wird, steuerbar ist. Zusätzlich hält sie fest, dass, sofern für die Validierungs- resp. Verifizierungsleistung nebst der bezahlten Transaktionsgebühr auch ein Block-Reward generiert wird, dies keinen Einfluss auf den Vorsteuerabzug (mit explizitem Verweis auf Art. 33 Abs. 1 MWSTG) hat. Die ESTV geht demnach davon aus, dass auch in diesem Fall (d.h. Entschädigung besteht aus Block-Reward und Transaktionsgebühr) der Block-Reward nach wie vor ein Nicht-Entgelt darstellt, denn ansonsten würde der Verweis auf Art. 33 Abs. 1 MWSTG, welcher nur bei Nicht-Entgelten zur Anwendung gelangt (E. 2.4), keinen Sinn ergeben.”
“Verifizierungstätigkeit ausschliesslich mittels neuen, durch das Netzwerk automatisiert generierten Kryptocoins/-token (sog. Block-Reward) entschädigt, fehlt es an einer Partei, die einen Vermögenswert für den Erhalt einer Leistung aufwendet. Unter diesen Umständen liegt beim Validieren von Transaktionen kein Leistungsverhältnis vor, weshalb der Block-Reward ein Nicht-Entgelt (Art. 18 Abs. 2 MWSTG) darstellt. [...]. Erfolgt die Entschädigung für die Validierung eines Blockes in Form einer Transaktionsgebühr, welche vom Versender resp. von den Versendern für eine bestimmte Transaktion über das Netzwerk an den Validierer bezahlt wird, liegt hingegen ein grundsätzlich steuerbares Leistungsverhältnis zwischen dem Versender und dem Validierer vor. Das Validieren einer Transaktion für einen Leistungsempfänger im Inland unterliegt als elektronische Dienstleistung der Steuer zum Normalsatz (Art. 18 Abs. 1 MWSTG i.V.m. Art. 8 Abs. 1 MWSTG). Sofern für die Validierungsleistung nebst der bezahlten Transaktionsgebühr auch ein Block-Reward generiert wird, hat dies keinen Einfluss auf den Vorsteuerabzug (Art. 33 Abs. 1 MWSTG).»”
Nicht‑geldliche Mittelzuflüsse können als Subvention im Sinne von Art. 33 MWSTG qualifizieren und damit eine verhältnismässige Kürzung des Vorsteuerabzugs auslösen; die Rechtsprechung nennt als Beispiele Forderungsverzicht und postalische Zustellungsermässigung. Theoretisch ist auch nicht ausgeschlossen, dass das Einräumen einer objektiven Steuerbefreiung als Subvention zu qualifizieren wäre; hierfür ist jedoch Zurückhaltung angebracht, da der Gesetzgeber im Rahmen der verfassungsrechtlichen Vorgaben frei über die Ausgestaltung von Steuerbefreiungen entscheiden kann.
“Art. 33 MWSTG knüpft - wie auch Art. 18 Abs. 2 MWSTG - an einen Mittel (zu) fluss an (vgl. Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008, BBl 2008 6885, 6959; BEATRICE BLUM, in: MWSTG Kommentar, 2. Aufl. 2019, N. 6 f. zu Art. 33 MWSTG). Allerdings muss nicht zwingend eine Geldzahlung erfolgen, wie die Aufzählung in Art. 3 Abs. 1 SuG zeigt, und können auch ein Forderungsverzicht (Urteil 2C_368/2022 vom 16. Dezember 2022 E. 3.3.6) oder eine postalische Zustellungsermässigung (Urteil 9C_158/2024 vom 25. Juli 2024 E. 5.2) als Subvention i.S.v. Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG qualifiziert werden. Vor diesem Hintergrund ist mit der Vorinstanz festzuhalten, dass es nicht ausgeschlossen ist, dass - unter dem hier allein massgeblichen Gesichtspunkt der Mehrwertsteuergesetzgebung - auch (das Einräumen) eine (r) objektive (n) Steuerbefreiung eine Subvention darstellen kann. Für eine solche Annahme ist aber Zurückhaltung angezeigt, ist doch der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der Steuerordnung im Rahmen der verfassungsrechtlichen Vorgaben frei und soll im dafür vorgesehenen Verfahren auch rechtssatzmässig bestimmen können, wen oder was er von der Steuerpflicht befreien will, ohne dass dies mittelbar nachteilige Mehrwertsteuerfolgen zeitigt.”
Die Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG ist sachgerecht und einzelfallbezogen vorzunehmen. Sie muss den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls soweit als möglich entsprechen.
“Nach der Rechtsprechung noch zum Mehrwertsteuersteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, in Kraft bis 31. Dezember 2009; AS 2000 1300), welche auch für das geltende Recht massgebend ist, hat die Kürzung des Vorsteuerabzugs in jedem Fall «sachgerecht» zu erfolgen und muss «den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls soweit als möglich entsprechen» (vgl. u.a. Urteil des BVGer A-6898/2014 vom 21. Mai 2015 E. 2.7.1). Dieser Grundsatz gilt auch für die Vorsteuerabzugskürzung nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG (vgl. Urteile des BVGer A-5049/2020 vom 16. August 2022 E. 2.6; A-2202/2021 vom 20. Dezember 2021 E. 3.4.4; A-460/2019 vom 9. März 2020 E. 6.6 [teilweise bestätigt durch Urteil des BGer 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020]).”
“Nach der Rechtsprechung noch zum aMWSTG (AS 2000 1300) hat die Kürzung des Vorsteuerabzugs in jedem Fall «sachgerecht» zu erfolgen und muss «den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls soweit als möglich entsprechen» (vgl. Urteil des BVGer A-6898/2014 vom 21. Mai 2015 E. 2.7.1). Dieser Grundsatz gilt auch für die Vorsteuerabzugskürzung nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG (vgl. Urteile des BVGer A-5049/2020 vom 16. August 2022 E. 2.6; A-2202/2021 vom 20. Dezember 2021 E. 3.4.4; A-460/2019 vom 9. März 2020 E. 6.6 [teilweise bestätigt durch Urteil des BGer 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020]).”
“A noter que cet alinéa ne concerne pas que des secteurs entiers de l'entreprise, mais s'applique également si la subvention est liée à un objet spécifique (cf. IT 05, ch. 1.3.2; Beatrice Blum, MWSTG-Kommentar, n° 17 ad art. 33; Pierre-Marie Glauser, Commentaire LTVA, n° 32 ad art. 33 LTVA). Pour sa part, l'al. 3 prévoit que si les subventions sont destinées à couvrir un déficit d'exploitation, il y a lieu de réduire la déduction de l'impôt préalable dans la proportion existant entre le montant des subventions et le chiffre d'affaires total (hors TVA). 3.4.4 Selon la jurisprudence relative à l'ancienne LTVA, la réduction de la déduction de l'impôt préalable doit être appropriée dans chaque situation et doit correspondre autant que possible aux circonstances concrètes du cas d'espèce (cf. notamment l'arrêt du TAF A-6898/2014 du 21 mai 2015 consid. 2.7.1). Avec l'entrée en vigueur de la nouvelle LTVA, ce principe reste applicable à la réduction de la déduction de l'impôt préalable selon l'art. 33 al. 2 LTVA (dans l'ensemble: cf. arrêts du TAF A-642/2020 du 5 janvier 2021 consid. 3.6.7; A-460/2019 du 9 mars 2020 consid. 6.6; A-2599/2015 du 19 octobre 2015 consid. 3.2.2). 4. Dans un premier temps, la recourante invoque le droit au respect des promesses reçues ainsi que la protection prévue à l'art. 69 LTVA. 4.1 4.1.1 Découlant directement de l'art. 9 Cst. et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration (cf. ATF 141 V 530 consid. 6.2; 129 I 161 consid. 4.1; 128 II 112 consid. 10b/aa; 126 II 377 consid. 3a et les arrêts cités). Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition que a) l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées, b) qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et c) que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu.”
Wird die Validierungsleistung sowohl durch Transaktionsgebühren als auch durch einen automatisch generierten Block‑Reward vergütet, bleibt der Block‑Reward nach den zitierten Entscheidsauszügen weiterhin als Nicht‑Entgelt qualifiziert. Soweit die Transaktionsgebühr ein steuerbares Leistungsverhältnis begründet, ist dies von der nicht als Entgelt zu qualifizierenden Block‑Reward‑Komponente zu trennen; der Block‑Reward hat demnach keinen Einfluss auf den Vorsteuerabzug nach Art. 33 Abs. 1 MWSTG.
“Verifizierungstätigkeit ausschliesslich mittels neuen, durch das Netzwerk automatisiert generierten Kryptocoins/-token (sog. Block-Reward) entschädigt, fehlt es an einer Partei, die einen Vermögenswert für den Erhalt einer Leistung aufwendet. Unter diesen Umständen liegt beim Validieren von Transaktionen kein Leistungsverhältnis vor, weshalb der Block-Reward ein Nicht-Entgelt (Art. 18 Abs. 2 MWSTG) darstellt. [...]. Erfolgt die Entschädigung für die Validierung eines Blockes in Form einer Transaktionsgebühr, welche vom Versender resp. von den Versendern für eine bestimmte Transaktion über das Netzwerk an den Validierer bezahlt wird, liegt hingegen ein grundsätzlich steuerbares Leistungsverhältnis zwischen dem Versender und dem Validierer vor. Das Validieren einer Transaktion für einen Leistungsempfänger im Inland unterliegt als elektronische Dienstleistung der Steuer zum Normalsatz (Art. 18 Abs. 1 MWSTG i.V.m. Art. 8 Abs. 1 MWSTG). Sofern für die Validierungsleistung nebst der bezahlten Transaktionsgebühr auch ein Block-Reward generiert wird, hat dies keinen Einfluss auf den Vorsteuerabzug (Art. 33 Abs. 1 MWSTG).»”
“zutreffend dar, dass im Fall, dass die Validierungs- resp. Verifizierungsleistung ausschliesslich mit einem Block-Reward entschädigt wird, kein mehrwertsteuerrechtlich relevantes Leistungsverhältnis gegeben ist (weil das Blockchain-Netzwerk als solches der Empfänger ist). In Absatz 2 führt sie dann aus, dass die Validierungs- resp. Verifizierungsleistung an den Versender, welche mit der Transaktionsgebühr entschädigt wird, steuerbar ist. Zusätzlich hält sie fest, dass, sofern für die Validierungs- resp. Verifizierungsleistung nebst der bezahlten Transaktionsgebühr auch ein Block-Reward generiert wird, dies keinen Einfluss auf den Vorsteuerabzug (mit explizitem Verweis auf Art. 33 Abs. 1 MWSTG) hat. Die ESTV geht demnach davon aus, dass auch in diesem Fall (d.h. Entschädigung besteht aus Block-Reward und Transaktionsgebühr) der Block-Reward nach wie vor ein Nicht-Entgelt darstellt, denn ansonsten würde der Verweis auf Art. 33 Abs. 1 MWSTG, welcher nur bei Nicht-Entgelten zur Anwendung gelangt (E. 2.4), keinen Sinn ergeben.”
“zutreffend dar, dass im Fall, dass die Validierungs- resp. Verifizierungsleistung ausschliesslich mit einem Block-Reward entschädigt wird, kein mehrwertsteuerrechtlich relevantes Leistungsverhältnis gegeben ist (weil das Blockchain-Netzwerk als solches der Empfänger ist). In Absatz 2 führt sie dann aus, dass die Validierungs- resp. Verifizierungsleistung an den Versender, welche mit der Transaktionsgebühr entschädigt wird, steuerbar ist. Zusätzlich hält sie fest, dass, sofern für die Validierungs- resp. Verifizierungsleistung nebst der bezahlten Transaktionsgebühr auch ein Block-Reward generiert wird, dies keinen Einfluss auf den Vorsteuerabzug (mit explizitem Verweis auf Art. 33 Abs. 1 MWSTG) hat. Die ESTV geht demnach davon aus, dass auch in diesem Fall (d.h. Entschädigung besteht aus Block-Reward und Transaktionsgebühr) der Block-Reward nach wie vor ein Nicht-Entgelt darstellt, denn ansonsten würde der Verweis auf Art. 33 Abs. 1 MWSTG, welcher nur bei Nicht-Entgelten zur Anwendung gelangt (E. 2.4), keinen Sinn ergeben.”
Liegt aufgrund völkerrechtlicher Vorgaben (insbesondere Art. 24 der Chicago‑Konvention und entsprechenden ICAO‑Beschlüssen) ein Verbot von Abgaben bzw. Subventionen im internationalen Luftverkehr vor, liegt nach dem zitierten Bundesgerichtsentscheid keine Subvention im Sinne von Art. 33 Abs. 2 MWSTG vor; eine Kürzung des Vorsteuerabzugs ist damit unzulässig.
“"Gleich lange Spiesse für den internationalen Bahnverkehr. Stopp der steuerlichen Bevorzugung des Flugverkehrs", Ziff. 6: "Der Bundesrat hat in der Besteuerung von Flugzeugtreibstoffen für den internationalen gewerbsmässigen Verkehr keinen Handlungsspielraum. Nichtzweckgebundene Abgaben zuhanden der Staatskasse sind gemäss Artikel 24 der Konvention von Chicago, die auch für die Schweiz verpflichtend ist, sowie Beschlüssen der Internationalen Zivilluftfahrtbehörde [Icao] unzulässig."). Von einer Subvention kann unter diesen Umständen nicht gesprochen werden. Die Voraussetzungen von Art. 33 Abs. 2 MWSTG liegen nicht vor und die Kürzung des Vorsteuerabzugs erweist sich als unzulässig.”
“"Gleich lange Spiesse für den internationalen Bahnverkehr. Stopp der steuerlichen Bevorzugung des Flugverkehrs", Ziff. 6: "Der Bundesrat hat in der Besteuerung von Flugzeugtreibstoffen für den internationalen gewerbsmässigen Verkehr keinen Handlungsspielraum. Nichtzweckgebundene Abgaben zuhanden der Staatskasse sind gemäss Artikel 24 der Konvention von Chicago, die auch für die Schweiz verpflichtend ist, sowie Beschlüssen der Internationalen Zivilluftfahrtbehörde [Icao] unzulässig."). Von einer Subvention kann unter diesen Umständen nicht gesprochen werden. Die Voraussetzungen von Art. 33 Abs. 2 MWSTG liegen nicht vor und die Kürzung des Vorsteuerabzugs erweist sich als unzulässig.”
Art. 33 Abs. 1 stellt den Grundsatz auf, dass Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten, grundsätzlich nicht zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs führen. Art. 33 Abs. 2 bildet hierfür eine Ausnahme: Werden Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge vereinnahmt, ist der Vorsteuerabzug nach Massgabe von Abs. 2 verhältnismässig zu kürzen.
“Art. 33 Abs. 2 MWSTG sieht vor, dass eine steuerpflichtige Person ihren Vorsteuerabzug unter anderem dann verhältnismässig zu kürzen hat, wenn sie Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge vereinnahmt (Art. 33 Abs. 2 i.V.m. Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Dies stellt für sich wiederum eine Ausnahme vom Grundsatz dar, dass Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten, grundsätzlich zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs führen (Art. 33 Abs. 1 MWSTG).”
“Gemäss Art. 28 Abs. 1 und 3 MWSTG kann die steuerpflichtige Person unter Vorbehalt von Art. 29 und 33 MWSTG Vorsteuern im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit abziehen, sofern sie nachweist, dass sie die Vorsteuern bezahlt hat. Der Vorbehalt in Art. 33 Abs. 2 MWSTG sieht vor, dass die Steuerpflichtige die Vorsteuer unter anderem dann verhältnismässig zu kürzen hat, wenn sie Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge vereinnahmt (Art. 33 Abs. 2 i.V.m. Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Dies stellt für sich wiederum eine Ausnahme zum Grundsatz dar, dass Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten, grundsätzlich zu keiner Kürzung der Vorsteuer führen (Art. 33 Abs. 1 MWSTG).”
Bei steuerpflichtigen Personen mit ideellem Zweck und sowohl unternehmerischem wie nicht‑unternehmerischem Bereich gilt die Anwendung des Aufwandschlüssels als sachgerecht und praxisgemäss, wenn eine effektive Zuordnung der Vorsteuern schwierig ist. Nach den zitierten Praxishinweisen umfasst diese Variante auch die mit Art. 33 Abs. 2 MWSTG verbundenen Kürzungen des Vorsteuerabzugs infolge des Erhalts von Geldern nach Art. 18 Abs. 2 Bst. a–c (vgl. MWST‑Info 09, Ziff. 11.5).
“Die Vorinstanz hält im angefochtenen Entscheid fest, dass wenn - was vorliegend wie gesagt nicht mehr bestritten ist - neben der unternehmerischen eine nicht-unternehmerische Tätigkeit vorliege, praxisgemäss gestützt auf die MWST-Info 09 Ziff. 1.4.2.4, eine entsprechende Vorsteuerkorrektur vorzunehmen sei. Hierbei erweise sich die Methode des Aufwandschlüssels bei steuerpflichtigen Personen, welche ideelle Zwecke verfolgten und neben dem unternehmerischen auch einen nicht-unternehmerischen Bereich hätten, als sachgerecht; dies zumal es bei diesen sehr schwierig sein könne, die Vorsteuern nach dem effektiven Verwendungszweck aufzuteilen. Eine allfällige Kürzung des Vorsteuerabzugs gemäss Art. 33 Abs. 2 MWSTG infolge des Erhalts von Geldern nach Art. 18 Abs. 2 Bst. a-c MWSTG sei mit dieser Variante ebenfalls abgegolten (vgl. MWST-Info 09, Ziff. 11.5). Gemäss den Praxiserläuterungen werde bei der Berechnung der Vorsteuerkorrektur mittels Aufwandschlüssels davon ausgegangen, dass der im unternehmerischen Bereich erwirtschaftete Umsatz (nach Deckung des Aufwands Topf A) in dieser Höhe zur Deckung von Kosten im unternehmerischen Bereich verwendet und sich die Vorsteuerverteilung im unternehmerischen Bereich - soweit nicht direkt zuordenbar (Topf A und Topf B) - gleich verhalte wie im nicht-unternehmerischen Bereich (vgl. MWST-Info 09, Ziff. 11.5).”
“Die Vorinstanz hält im angefochtenen Entscheid fest, dass wenn - was vorliegend wie gesagt nicht mehr bestritten ist - neben der unternehmerischen eine nicht-unternehmerische Tätigkeit vorliege, praxisgemäss gestützt auf die MWST-Info 09 Ziff. 1.4.2.4, eine entsprechende Vorsteuerkorrektur vorzunehmen sei. Hierbei erweise sich die Methode des Aufwandschlüssels bei steuerpflichtigen Personen, welche ideelle Zwecke verfolgten und neben dem unternehmerischen auch einen nicht-unternehmerischen Bereich hätten, als sachgerecht; dies zumal es bei diesen sehr schwierig sein könne, die Vorsteuern nach dem effektiven Verwendungszweck aufzuteilen. Eine allfällige Kürzung des Vorsteuerabzugs gemäss Art. 33 Abs. 2 MWSTG infolge des Erhalts von Geldern nach Art. 18 Abs. 2 Bst. a-c MWSTG sei mit dieser Variante ebenfalls abgegolten (vgl. MWST-Info 09, Ziff. 11.5). Gemäss den Praxiserläuterungen werde bei der Berechnung der Vorsteuerkorrektur mittels Aufwandschlüssels davon ausgegangen, dass der im unternehmerischen Bereich erwirtschaftete Umsatz (nach Deckung des Aufwands Topf A) in dieser Höhe zur Deckung von Kosten im unternehmerischen Bereich verwendet und sich die Vorsteuerverteilung im unternehmerischen Bereich - soweit nicht direkt zuordenbar (Topf A und Topf B) - gleich verhalte wie im nicht-unternehmerischen Bereich (vgl. MWST-Info 09, Ziff. 11.5).”
Darlehens- bzw. kreditweise bereitgestellte Mittel (z. B. Kredite, Einlagen) sind kein mehrwertsteuerlich relevantes Entgelt und führen nach Art. 33 Abs. 1 MWSTG nicht zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs; massgeblich als Entgelt ist das Zinsentgelt.
“Ob das Verhältnis zwischen den betroffenen Dienststellen als wirtschaftliches Beteiligungsverhältnis und die Zuwendung damit als Einlage nach Art. 18 Abs. 2 lit. e MWSTG zu charakterisieren ist, wie die Vorinstanz meint, oder eher von einem darlehensähnlichen Verhältnis auszugehen ist, wie die Beschwerdegegnerin ausführt, spielt keine Rolle. Denn gleich wie Einlagen stellen auch darlehens- bzw. kreditweise zur Verfügung gestellte Mittel keine mehrwertsteuerlich relevanten Entgelte dar (das Entgelt besteht vielmehr im Zins, den der Darlehensnehmer bezahlt; vgl. zum alten Recht BGE 132 II 353 E. 6.1; BOSSART/CLAVADETSCHER, in: Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Kommentar BGE 149 II 43 S. 50 zum Schweizerischen Steuerrecht, 2015, N. 94 zu Art. 18 MWSTG; GLAUSER/PILLONEL, in: Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2015, N. 218 zu Art. 18 MWSTG) und ebensowenig wie Einlagen führen solche Mittel nach geltendem Recht zu einer Vorsteuerabzugskürzung (vgl. Art. 33 Abs. 1 MWSTG).”
Werden Subventionen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG so verwendet, dass sie das Betriebsdefizit decken und objektiv der gesamten Tätigkeit der steuerpflichtigen Person (einschliesslich der grenzüberschreitenden/auf mehreren Territorien erfolgenden Leistungen) zugutekommen, sind diese Beiträge dem Gesamtumsatz zuzurechnen. In diesem Fall ist die Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG anhand des Gesamtumsatzes vorzunehmen, sodass die gesamte betreffende Subventionssumme in die Berechnung einfliesst.
“A son sens, il serait infondé de procéder à une correction supplémentaire de l'impôt préalable. 5.1.2 De son côté, l'autorité inférieure expose que les montants auraient été versés par (G._______) ainsi que (H._______) et (I._______), à savoir des collectivités publiques (du pays X), sur la base de conventions signées entre ceux-ci et D._______SA, précisant que d'après ces accords, ces collectivités publiques verseraient une compensation financière à D._______SA sans exiger de contrepartie de sa part, hormis les prestations effectuées par celle-ci consistant dans l'exécution des obligations de service public. A ce propos, l'AFC en déduit qu'il s'agirait de subventions au sens fiscal du terme, précisant qu'elles seraient utiles au fonctionnement et à l'exploitation de la société. L'autorité inférieure ajoute qu'il s'agirait de subventions d'exploitation, soulignant que le recourant ne réfuterait pas cette qualification. L'AFC explique encore que ces subventions d'exploitation devraient faire l'objet d'une réduction de la déduction de l'impôt préalable en vertu de l'art. 33 al. 2 LTVA, soulignant que, dès lors qu'elles serviraient au financement des charges d'exploitation aussi bien sur le territoire (du pays X) que sur le territoire suisse, la totalité des subventions devrait être prise en considération, de même que le chiffre d'affaires global réalisé par la société, pour calculer le taux de la réduction de la déduction de l'impôt préalable. 5.1.3 En résumé, le second point litigieux porte sur la qualification des contributions versées à D._______SA par les collectivités (du pays X) riveraines du lac (...) et leur effet en matière de TVA. Premièrement, il s'agira de déterminer si ces sommes constituent des subventions d'exploitation et, cas échéant, si elles servent au financement des charges d'exploitation aussi bien sur le territoire (du pays X) que sur le territoire suisse, auquel cas elles devraient être affectées au chiffre d'affaires dans son ensemble et conduire à une réduction de la totalité de l'impôt préalable déductible en fonction de l'importance de ces subventions par rapport aux recettes totales réalisées par D.”
“Dans ces circonstances, il est retenu que la compensation financière versée chaque année par les collectivités publiques (du pays X) remplit les conditions d'une subvention au sens des art. 18 al. 2 let. a LTVA quand bien même celle-ci est octroyée par des collectivités publiques étrangères (voir ci-dessus consid. 3.2.4.4). Il reste encore à déterminer si les subventions perçues par D._______SA couvrent son déficit d'exploitation, auquel cas elles devraient être considérées comme affectées aux territoires (du pays X) et suisse et conduire à une réduction de l'impôt préalable en fonction des recettes totales de la société, conformément à l'art. 75 al. 3 OTVA en lien avec l'art. 33 al. 2 LTVA, ou s'il faut admettre que ces contributions couvrent exclusivement le déficit de l'activité de D._______SA (dans le pays X), auquel cas les contributions des collectivités (du pays X) ne devraient pas être prises en considération pour calculer la réduction de la déduction de l'impôt préalable au sens de l'art. 75 al. 2 OTVA en lien avec l'art. 33 al. 2 LTVA. Comme évoqué plus haut, le financement des collectivités (étrangères) précitées repose sur les deux conventions exposées ci-avant, lesquelles évoquent notamment le transport des frontaliers (du pays X) par D._______SA. Il faut cependant aussi se demander si l'argent versé par ces collectivités publiques (étrangères) profite objectivement à D._______SA pour ce qui concerne uniquement ses trajets sur le territoire (du pays X) ou également pour le transport sur le territoire suisse. A cet égard, il est établi que D._______SA navigue sur le lac (...) depuis la Suisse à destination (du pays X) et vice versa. Chaque trajet est transfrontalier en ce sens qu'il se déroule forcément sur les territoires suisse et (du pays X). La Cour de céans retient donc que les contributions financières (des collectivités publiques étrangères) concernées ont permis à D._______SA de proposer à ses voyageurs des trajets par nature transfrontaliers, (du pays X) en Suisse et inversement. Dans ces circonstances, il est retenu que les contributions des (collectivités publiques étrangères) ont profité à l'ensemble de l'activité de D.”
Spezialfinanzierte Mittel können zwar formell gebunden sein, stehen aber letztlich unter der Kontrolle des Gemeinwesens und gelten aus mehrwertsteuerlicher Sicht noch nicht als Ausgabe des Gemeinwesens; sie rechtfertigen daher keine Vorsteuerkürzung nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG.
“Es trifft zwar zu, dass der Zugriff des Gemeinwesens auf Mittel einer Dienststelle, die dieser kraft einer Spezialfinanzierung gewidmet sind, im Vergleich zu Mitteln anderer Dienststellen erschwert sein kann, namentlich wenn die Legislative des Gemeinwesens die Widmung vorgenommen hat. Nichtsdestotrotz stehen die in einer Spezialfinanzierung gebundenen Mittel letztlich dennoch unter der Kontrolle des Gemeinwesens, da es in seinem Belieben steht, die betreffenden Reglemente zu ändern, um so auf die Mittel der Dienststelle zugreifen zu können. Auch bei der vorliegenden Spezialfinanzierung erscheinen die darin gebundenen Mittel demnach jedenfalls aus mehrwertsteuerlicher Sicht noch nicht als Ausgabe des Gemeinwesens, auch wenn die kantonalrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften in diesem Punkt divergieren mögen. Ob die streitbetroffenen Mittel mit der Vorinstanz einer Einlage oder mit der Beschwerdegegnerin einem Darlehen gleichgesetzt werden können, braucht hier wie bereits im Urteil 2C_2/2022 vom 22. November 2022 nicht geklärt zu werden. Denn entscheidend ist alleine, dass diese Mittel nicht unter Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG fallen und daher keine Vorsteuerkürzung nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG rechtfertigen (vgl. Urteil 2C_2/2022 vom 22. November 2022 E. 3.5, zur Publikation vorgesehen).”
Bei grenzüberschreitenden Linienverkehren ist festzustellen, ob die von ausländischen Gebietskörperschaften geleisteten Beiträge Subventionen i.S.v. Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG bilden und ob sie das Betriebsdefizit insgesamt oder nur die ausländische Tätigkeit betreffen. Decken die Beiträge das gesamte Betriebsdefizit, sind sie als auf die Gesamttätigkeit wirkend zu qualifizieren und führt dies zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG bezogen auf die gesamten Umsätze; kommen die Beiträge dagegen ausschliesslich der ausländischen Tätigkeit zugute, sind sie entsprechend nur für diesen Anteil zu berücksichtigen.
“Dans ces circonstances, il est retenu que la compensation financière versée chaque année par les collectivités publiques (du pays X) remplit les conditions d'une subvention au sens des art. 18 al. 2 let. a LTVA quand bien même celle-ci est octroyée par des collectivités publiques étrangères (voir ci-dessus consid. 3.2.4.4). Il reste encore à déterminer si les subventions perçues par D._______SA couvrent son déficit d'exploitation, auquel cas elles devraient être considérées comme affectées aux territoires (du pays X) et suisse et conduire à une réduction de l'impôt préalable en fonction des recettes totales de la société, conformément à l'art. 75 al. 3 OTVA en lien avec l'art. 33 al. 2 LTVA, ou s'il faut admettre que ces contributions couvrent exclusivement le déficit de l'activité de D._______SA (dans le pays X), auquel cas les contributions des collectivités (du pays X) ne devraient pas être prises en considération pour calculer la réduction de la déduction de l'impôt préalable au sens de l'art. 75 al. 2 OTVA en lien avec l'art. 33 al. 2 LTVA. Comme évoqué plus haut, le financement des collectivités (étrangères) précitées repose sur les deux conventions exposées ci-avant, lesquelles évoquent notamment le transport des frontaliers (du pays X) par D._______SA. Il faut cependant aussi se demander si l'argent versé par ces collectivités publiques (étrangères) profite objectivement à D._______SA pour ce qui concerne uniquement ses trajets sur le territoire (du pays X) ou également pour le transport sur le territoire suisse. A cet égard, il est établi que D._______SA navigue sur le lac (...) depuis la Suisse à destination (du pays X) et vice versa. Chaque trajet est transfrontalier en ce sens qu'il se déroule forcément sur les territoires suisse et (du pays X). La Cour de céans retient donc que les contributions financières (des collectivités publiques étrangères) concernées ont permis à D._______SA de proposer à ses voyageurs des trajets par nature transfrontaliers, (du pays X) en Suisse et inversement. Dans ces circonstances, il est retenu que les contributions des (collectivités publiques étrangères) ont profité à l'ensemble de l'activité de D.”
“Dans ces circonstances, il est retenu que la compensation financière versée chaque année par les collectivités publiques (du pays X) remplit les conditions d'une subvention au sens des art. 18 al. 2 let. a LTVA quand bien même celle-ci est octroyée par des collectivités publiques étrangères (voir ci-dessus consid. 3.2.4.4). Il reste encore à déterminer si les subventions perçues par D._______SA couvrent son déficit d'exploitation, auquel cas elles devraient être considérées comme affectées aux territoires (du pays X) et suisse et conduire à une réduction de l'impôt préalable en fonction des recettes totales de la société, conformément à l'art. 75 al. 3 OTVA en lien avec l'art. 33 al. 2 LTVA, ou s'il faut admettre que ces contributions couvrent exclusivement le déficit de l'activité de D._______SA (dans le pays X), auquel cas les contributions des collectivités (du pays X) ne devraient pas être prises en considération pour calculer la réduction de la déduction de l'impôt préalable au sens de l'art. 75 al. 2 OTVA en lien avec l'art. 33 al. 2 LTVA. Comme évoqué plus haut, le financement des collectivités (étrangères) précitées repose sur les deux conventions exposées ci-avant, lesquelles évoquent notamment le transport des frontaliers (du pays X) par D._______SA. Il faut cependant aussi se demander si l'argent versé par ces collectivités publiques (étrangères) profite objectivement à D._______SA pour ce qui concerne uniquement ses trajets sur le territoire (du pays X) ou également pour le transport sur le territoire suisse. A cet égard, il est établi que D._______SA navigue sur le lac (...) depuis la Suisse à destination (du pays X) et vice versa. Chaque trajet est transfrontalier en ce sens qu'il se déroule forcément sur les territoires suisse et (du pays X). La Cour de céans retient donc que les contributions financières (des collectivités publiques étrangères) concernées ont permis à D._______SA de proposer à ses voyageurs des trajets par nature transfrontaliers, (du pays X) en Suisse et inversement. Dans ces circonstances, il est retenu que les contributions des (collectivités publiques étrangères) ont profité à l'ensemble de l'activité de D.”
Beiträge öffentlicher Körperschaften, die darauf abzielen, das Bestehen betrieblicher Leistungen sicherzustellen (z. B. Betriebskompensationen zur Aufrechterhaltung eines öffentlichen Verkehrsangebots), können als öffentlich-rechtliche Subventionen i.S.v. Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG qualifiziert werden und damit eine anteilige Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG auslösen.
“Le dossier de la cause comporte également une « convention (...) », concernant l'année *** et conclue entre, d'une part, (G._______) et, d'autre part, D._______SA. Cet accord mentionne notamment une augmentation importante des déplacements liée à la forte croissance démographique au sein de (G._______). On observe que ces conventions évoquent le transport, par D._______SA, de frontaliers résidant (dans le pays X) et prévoient en contrepartie une compensation financière de la part (de collectivités publiques du pays X) en faveur de D._______SA. Il ressort de ces conventions une nécessité économique de soutenir l'activité de D._______SA. On comprend que ce service de transport public lacustre ne serait pas viable sans les contributions financières des collectivités publiques suisses et (étrangères) précitées. Dans ce contexte, il s'agit de déterminer si cette compensation financière constitue une subvention au sens de l'art. 18 al. 2 let. a LTVA conduisant à la réduction de la déduction de l'impôt préalable en vertu de l'art. 33 al. 2 LTVA. Le Tribunal de céans observe tout d'abord que ces entités consistent dans (...) et (...). Il s'agit donc de collectivités publiques. On précise également que les collectivités publiques poursuivent, par nature, des objectifs d'intérêt public. En l'occurrence, on retient que (les collectivités publiques du pays X concernées visent, par leurs contributions en faveur de D._______SA, à assurer l'existence de transports lacustres réguliers entre (le pays X) et la Suisse notamment pour leurs résidents travaillant en Suisse, tout en maintenant des tarifs abordables. Il ressort en outre du dossier que ces collectivités publiques ne reçoivent aucune contrepartie économique équivalente, étant précisé que le transport régulier des passagers, notamment des frontaliers, ne constitue pas une telle contrepartie. Par ailleurs, on souligne que les deux conventions précitées se fondent sur des (textes juridiques et autres documents). Sur la base des éléments qui précèdent, le Tribunal de céans retient que les contributions (des collectivités publiques étrangères) précitées visent à assurer un service public et qu'elles sont fondées sur le droit public.”
Sind die erhaltenen Mittel einem bestimmten Tätigkeitsbereich zuzuordnen, ist nur die auf die Aufwendungen dieses Bereichs entfallende Vorsteuer zu kürzen. Entfällt im betreffenden Tätigkeitsbereich von vornherein ein Vorsteuerabzug (oder kann er nicht geltend gemacht werden), ist nach Art. 75 Abs. 1 MWSTV keine Kürzung vorzunehmen.
“Die Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG ist in Art. 75 MWSTV geregelt. Es werden drei verschiedene Fallkonstellationen unterschieden: Nach Art. 75 Abs. 1 MWSTV hat die Vorsteuerabzugskürzung zu unterbleiben, wenn die erhaltenen Mittel einem Tätigkeitsbereich zuzuordnen sind, für den entweder keine Vorsteuer anfällt oder sie nicht geltend gemacht werden kann (1. Fallkonstellation). Soweit die erhaltenen Mittel einem bestimmten Tätigkeitsbereich zugeordnet werden können, ist nur die Vorsteuer auf den Aufwendungen für diesen Tätigkeitsbereich zu kürzen (vgl. Art. 75 Abs. 2 MWSTV;”
“Die Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG ist in Art. 75 MWSTV geregelt. Es werden drei verschiedene Fallkonstellationen unterschieden: Nach Art. 75 Abs. 1 MWSTV hat die Vorsteuerabzugskürzung zu unterbleiben, wenn die erhaltenen Mittel einem Tätigkeitsbereich zuzuordnen sind, für den entweder keine Vorsteuer anfällt oder sie nicht geltend gemacht werden kann (1. Fallkonstellation). Soweit die erhaltenen Mittel einem bestimmten Tätigkeitsbereich zugeordnet werden können, ist nur die Vorsteuer auf den Aufwendungen für diesen Tätigkeitsbereich zu kürzen (vgl. Art. 75 Abs. 2 MWSTV;”
“Dans ce cas, dès lors que les éléments caractéristiques d'une subvention sont réunis, notamment que le versement est opéré sur la base du droit public étranger, le traitement sous l'angle de la LTVA sera le même qu'en cas de subvention consentie par une collectivité publique suisse (Glauser/Pillonel, Commentaire LTVA, art. 18 n° 162 p. 416 ; cf. aussi Infos TVA concernant le secteur 25 - Recherche et développement ch. 2.3.2). 3.2.4.5 Sous réserve des art. 29 et 33 LTVA, l'assujetti peut déduire, dans le cadre de son activité entrepreneuriale, l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé, pour autant qu'il prouve l'avoir réglé (art. 28 al. 1 let. a et al. 4 LTVA ; Message LTVA, FF 2008 6277, 6324 ; arrêt du TAF A-4090/2016 du 22 décembre 2016 consid. 5.1 ; Barbara Henzen, op. cit., art. 28 n° 1 p. 787). 3.2.4.6 Toutefois, les subventions entraînent une réduction proportionnelle de la déduction de l'impôt préalable (cf. art. 18 al. 2 let. a cum art. 33 al. 2 LTVA ; ATF 132 II 353 consid. 7.1 et 126 II 443 consid. 6d ; arrêt du TF 2C_356/2020 du 21 octobre 2020 consid. 6.2 ; ATAF 2010/6 consid. 3.2.1 ; arrêt du TAF A-2202/2021 du 20 décembre 2021 consid. 3.4.2). 3.2.4.7 L'art. 75 OTVA décrit trois modes de calcul de la réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas de subventions au sens de l'art. 18 al. 2 let. a à c LTVA selon le type de subvention en cause (arrêt du TAF A-2202/2021 du 20 décembre 2021 consid. 3.4.3). En premier lieu, il n'est pas nécessaire de procéder à une réduction de la déduction de l'impôt préalable si les subventions ou les autres contributions de droit public sont imputables à un domaine d'activité pour lequel il n'y a pas d'impôt préalable à récupérer ou qui ne donne pas droit à la déduction de l'impôt préalable (al. 1). L'alinéa 2 prévoit que lorsque les subventions peuvent être attribuées à un domaine d'activité déterminé, seule la déduction de l'impôt préalable grevant les dépenses relatives à ce dit domaine fait l'objet d'une réduction.”
“Art. 75 MWSTV umschreibt bei Mitteln im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a-c MWSTG die Vorsteuerabzugskürzung für drei verschiedene Fallkonstellationen (ausführlich zur Entstehungsgeschichte von Art. 33 Abs. 2 MWSTG und Art. 75 MWSTV, zur Praxis der ESTV noch unter dem aMWSTG sowie zur vehementen Kritik in der Lehre: s. Urteil des BVGer A-2202/2021 vom 20. Dezember 2021 E. 5.2.2). Nach Art. 75 Abs. 1 MWSTV hat die Vorsteuerabzugskürzung zu unterbleiben, wenn die erhaltenen Mittel einem Tätigkeitsbereich zuzuordnen sind, für den entweder keine Vorsteuer anfällt oder sie nicht geltend gemacht werden kann (1. Fallkonstellation). Soweit die erhaltenen Mittel einem bestimmten Tätigkeitsbereich zugeordnet werden können, ist nur die Vorsteuer auf den Aufwendungen für diesen Tätigkeitsbereich zu kürzen (vgl. Art. 75 Abs. 2 MWSTV;”
Bei buchmässigen Gutschriften ist zu prüfen, ob sie als nicht leistungsbezogene Mittel der Spezialfinanzierung (z.B. Subventionen oder öffentlich‑rechtliche Beiträge) im Sinne von Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG zu qualifizieren sind. Ist dies der Fall, führt dies nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG zu einer anteiligen Kürzung des Vorsteuerabzugs.
“Zwischen den Parteien ist unstreitig, dass die Beschwerdegegnerin als autonome Dienststelle eines Gemeinwesens nach Art. 28 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 12 Abs. 1 MWSTG grundsätzlich das Recht hat, Vorsteuern abzuziehen, die im Zusammenhang mit dem Bau und der Verpachtung der Sportanlagen anfallen. Ebenso ist unbestritten, dass Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, die die Beschwerdegegnerin bezieht, nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG zu einer Kürzung ihres Vorsteuerabzugs führen. Einig sind sich die Parteien weiter auch darüber, dass die Beschwerdegegnerin für die der Spezialfinanzierung zugewiesenen Mittel keine Leistung erbracht hat. Streitig und zu prüfen ist, ob die buchmässigen Gutschriften im Zusammenhang mit den Landverkäufen E.________ und H.________ sowie dem Aufwertungsgewinn betreffend die Baurechtszinsen als Subventionen oder andere öffentlich-rechtliche Beiträge nach Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG einzustufen sind und ob darin überhaupt Mittelflüsse an die Beschwerdegegnerin zu sehen sind.”
Teleologische Begrenzung: Die in Art. 33 Abs. 2 MWSTG vorgesehene Kürzung des Vorsteuerabzugs für Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge steht im Widerspruch zur Wettbewerbsneutralität der Mehrwertsteuer und beruht auf finanzpolitischen Erwägungen. Daher ist der Anwendungsbereich dieser Ausnahme teleologisch restriktiv zu interpretieren; der Begriff «Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge» ist nicht ausdehnend zu verstehen, sodass die Vorsteuerkürzung aus Gründen der Systemkonformität beschränkt bleibt.
“Dort hat das Bundesgericht unter anderem festgehalten, dass Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge ebenso wie Einlagen in Unternehmen nicht als Teil des Entgelts gelten (Art. 18 Abs. 2 lit. a und e MWSTG) und nicht als Entgelte geltende Mittelflüsse grundsätzlich zu keiner Vorsteuerabzugskürzung führen (vgl. Art. 33 MWSTG). Die Ausnahme von diesem Grundsatz, wie sie nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG (namentlich) für Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge nach Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG gilt, mithin also die Vorsteuerabzugskürzung bei diesen Mittelflüssen, steht im Widerspruch zum Grundsatz der Wettbewerbsneutralität der Mehrwertsteuer (vgl. Art. 1 Abs. 3 lit. a MWSTG); diese Ausnahme ist allein auf finanzpolitische Erwägungen zurückzuführen. Bei der Auslegung von Art. 18 Abs. 2 MWSTG ist demnach im Auge zu behalten, dass die Ausnahme von Art. 33 Abs. 2 MWSTG systemwidrige Konsequenzen nach sich zieht, indem nach dieser Bestimmung Mittelflüsse, die an sich ausserhalb des Bereiches der Mehrwertsteuer liegen, Auswirkungen auf das Vorsteuerabzugsrecht entfalten. Aus teleologischer Sicht ist damit der Ausdruck "Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge" in Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG jedenfalls nicht ausdehnend zu verstehen. Der Anwendungsbereich der Vorsteuerabzugskürzung muss aus Gründen der Systemkonformität beschränkt bleiben, selbst wenn Art. 29 MWSTV (SR 641.201) keine abschliessende Aufzählung der Subventionen oder anderen öffentlich-rechtlichen Beiträge enthält (Urteil 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 6.2 mit Hinweisen auf die Literatur).”
“Nach der Ordnung des MWSTG von 2009 gelten Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge ebenso wie Einlagen in Unternehmen nicht als Teil des Entgelts (Art. 18 Abs. 2 lit. a und e MWSTG). In systemkonformer Weise wurde auch geregelt, dass nicht als Entgelte geltende Mittelflüsse grundsätzlich zu keiner Vorsteuerabzugskürzung führen (vgl. Art. 33 MWSTG). Die Ausnahme von diesem Grundsatz, wie sie nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG (namentlich) für Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge nach Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG gilt, bzw. die Vorsteuerabzugskürzung bei diesen Mittelflüssen steht im Widerspruch zum Grundsatz der Wettbewerbsneutralität der Mehrwertsteuer (vgl. Art. 1 Abs. 3 lit. a MWSTG); diese Ausnahme ist allein auf finanzpolitische Erwägungen zurückzuführen (vgl. zum Ganzen XAVIER OBERSON/JACQUES PITTET, La jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de TVA, ASA 79 [2010/2011] S. 149 ff., S. 153 mit Hinweisen). Bei der Auslegung von Art. 18 Abs. 2 MWSTG ist demnach im Auge zu behalten, dass die Ausnahme von Art. 33 Abs. 2 MWSTG systemwidrige Konsequenzen nach sich zieht, indem nach dieser Bestimmung Mittelflüsse, die an sich ausserhalb des Bereiches der Mehrwertsteuer liegen, Auswirkungen auf das Vorsteuerabzugsrecht entfalten (vgl. ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Subventions, mandats de prestations, conventions-programmes et TVA, in: OREF [Hrsg.], Au carrefour des contributions, 2020, S. 243 ff., S. 248 FN. 20). Aus teleologischer Sicht ist damit der Ausdruck "Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge" in Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG jedenfalls nicht ausdehnend zu verstehen. Der Anwendungsbereich der Vorsteuerabzugskürzung muss aus Gründen der Systemkonformität beschränkt bleiben, selbst wenn Art. 29 MWSTV keine abschliessende Aufzählung der Subventionen oder anderen öffentlich-rechtlichen Beiträge enthält (vgl. BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 4 N. 36 ff., insbesondere N. 41). Demgegenüber ist aus den besagten Gründen aus teleologischer Sicht ein eher extensives Verständnis des Begriffes der Einlage in ein Unternehmen in Art.”
Erhält eine steuerpflichtige Person öffentlich-rechtliche Beiträge/Subventionen im Sinn von Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG (z. B. Subventionen für ein Bauvorhaben), ist zu prüfen, ob diese Zuwendungen entsprechend zu qualifizieren sind; sind sie als solche zu qualifizieren, löst dies eine verhältnismässige Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG aus.
“Zwischen den Parteien ist unbestritten, dass die Dienststelle Liegenschaftsverwaltung grundsätzlich nach Art. 28 Abs. 1 MWSTG das Recht darauf hat, Vorsteuern abzuziehen, die im Zusammenhang mit dem Bau und der Vermietung des neuen Gemeindehauses angefallen sind. Streitig ist jedoch, ob der Dienststelle Liegenschaftsverwaltung die Mittel für den Bau des Gemeindehauses in der Form einer Subvention oder eines anderen öffentlich-rechtlichen Beitrags gemäss Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG zugeflossen sind und deshalb der Vorsteuerabzug gemäss Art. 33 Abs. 2 MWSTG verhältnismässig zu kürzen ist.”
Die steuerpflichtige Person kann die ihr in Rechnung gestellte Inlandsteuer im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit als Vorsteuer abziehen, sofern sie nachweist, dass sie die Vorsteuer bezahlt hat; dieser Abzug erfolgt unter Vorbehalt von Art. 33 MWSTG.
“Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Nettoallphasensteuer (Mehrwertsteuer, vgl. Art. 130 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV, SR 101] und Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie bestehen in Lieferungen oder Dienstleistungen (Art. 3 Bst. d und e MWSTG) und sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Steuerobjekt; Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Bis zum 31. Dezember 2017 war steuerpflichtig, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betrieb und nicht von der Steuerpflicht befreit war (Art. 10 Abs. 1 Satz 1 MWSTG in der Fassung vom 1. Januar 2010 [AS 2009 5203]). Die steuerpflichtige Person kann im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit, unter Vorbehalt der Art. 29 und Art. 33 MWSTG, die ihr in Rechnung gestellte Inlandsteuer als Vorsteuer abziehen (Art. 28 Abs. 1 Bst. a MWSTG), wenn sie nachweist, dass sie die Vorsteuer bezahlt hat (Art. 28 Abs. 3 MWSTG).”
Mittelflüsse zwischen Dienststellen desselben Gemeinwesens sind grundsätzlich keine Subventionen und führen in der Regel nicht zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs. Eine mögliche Steuerumgehung bleibt vorbehalten.
“Regeste Art. 18 Abs. 2 lit. a und Art. 33 Abs. 2 MWSTG; Begriff der Subventionen und der anderen öffentlich-rechtlichen Beiträge; Mittelflüsse zwischen Dienststellen desselben Gemeinwesens. Mittelflüsse zwischen Dienststellen desselben Gemeinwesens sind keine Subventionen und führen grundsätzlich nicht zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs (E. 3-3.6.2). Die Steuerumgehung bleibt vorbehalten (E. 3.6.3 und 3.6.4).”
“Hieraus folgerte das Bundesverwaltungsgericht, (1) dass unter Dienststellen desselben Gemeinwesens nicht formelle, aber wirtschaftliche Beteiligungsverhältnisse vorliegen und (2) dass Mittelflüsse zwischen Dienststellen desselben Gemeinwesens, die ohne entsprechende Gegenleistung im Sinne des MWSTG erfolgen, stets blosse Vermögensumschichtungen und keine Einnahmen bzw. Ausgaben darstellen würden. «Einnahmen» bzw. «Ausgaben» wären gegeben, wenn der Mittelfluss bei der Empfängerin zu einer Bereicherung und bei der zuwendenden Dienststelle zu einer Entreicherung führen würde, was jedoch - wie dargelegt - nicht vorliegen könne, wenn die zuwendende Dienststelle an der Empfängerin wirtschaftlich beteiligt sei (Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 3.3.2). Damit bleibe kein Raum, um den zwischen dem «Muttergemeinwesen» und der Beschwerdeführerin (in jenem Verfahren) erfolgten Mittelfluss, mit welchem das neue Gemeindehaus finanziert worden sei, auf Seiten der mittelsprechenden Dienststelle als «Ausgabe» und auf Seiten der empfangenden Dienststelle als «Einnahme» und damit als Subvention zu qualifizieren, welche im Sinne von Art. 33 Abs. 2 MWSTG eine Vorsteuerabzugskürzung nach sich ziehen würde (Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 3.3.2).”
Abgrenzungsfragen sind jeweils zu prüfen: Werden konkrete Mittel — etwa buchmässige Gutschriften im Zusammenhang mit Landverkäufen, ein vergünstigter Baurechtszins oder Forderungsverzichte — als Subventionen oder andere öffentlich-rechtliche Beiträge im Sinne von Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG eingeordnet, zieht dies nach der Rechtsprechung eine verhältnismässige Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG nach sich.
“Zwischen den Parteien ist unstreitig, dass die Beschwerdegegnerin als autonome Dienststelle eines Gemeinwesens nach Art. 28 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 12 Abs. 1 MWSTG grundsätzlich das Recht hat, Vorsteuern abzuziehen, die im Zusammenhang mit dem Bau und der Verpachtung der Sportanlagen anfallen. Ebenso ist unbestritten, dass Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, die die Beschwerdegegnerin bezieht, nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG zu einer Kürzung ihres Vorsteuerabzugs führen. Einig sind sich die Parteien weiter auch darüber, dass die Beschwerdegegnerin für die der Spezialfinanzierung zugewiesenen Mittel keine Leistung erbracht hat. Streitig und zu prüfen ist, ob die buchmässigen Gutschriften im Zusammenhang mit den Landverkäufen E.________ und H.________ sowie dem Aufwertungsgewinn betreffend die Baurechtszinsen als Subventionen oder andere öffentlich-rechtliche Beiträge nach Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG einzustufen sind und ob darin überhaupt Mittelflüsse an die Beschwerdegegnerin zu sehen sind.”
“Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Gemeinwesen, welche im Rahmen des Nachlassvertrags auf eine Rückzahlung von Darlehen verzichtet haben, im Gegenzug keine Beteiligung erhalten haben. Somit fehlt es an der entscheidenden Voraussetzung, um die besagten Zuwendungen als Einlagen zu qualifizieren. Demgegenüber sind sämtliche Bedingungen für eine Subvention als gegeben zu erachten (vgl. oben E. 2.3), was von der Beschwerdeführerin auch nicht bestritten wird. Die Forderungsverzichte stammen von Gemeinwesen, welche im Gegenzug keine konkrete Leistung erhalten. Zudem wurden die Forderungsverzichte unter anderem mittels Volksabstimmungen beschlossen, womit auch gesetzliche Grundlagen gegeben sind. Mithin haben die Zuwendungen als Subventionen nach Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG zu gelten, was wiederum eine Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG zur Folge hat.”
“Streitig ist ferner, ob die jährliche Einsparung des Baurechtszinses, welche für die Beschwerdeführerin aufgrund des im Vergleich zum Marktüblichen reduzierten jährlichen Baurechtszinses für das seitens der Stadt Zürich eingeräumte Baurecht resultiert, mehrwertsteuerlich einen öffentlich-rechtlichen Beitrag im Sinne von Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG bildet und damit zu einer Vorsteuerabzugskürzung nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG führen muss. Wie die Vorinstanz im angefochtenen Urteil festgestellt hat, liegt die Vergünstigung des Baurechtszinses nicht in der Beteiligung der Stadt Zürich an der Beschwerdeführerin begründet (E. 9.2 des angefochtenen Urteils). Entsprechend dem hiervor genannten Kriterium zur Abgrenzung zwischen Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG und Art. 18 Abs. 2 lit. e MWSTG ist diese Vergüngstigung deshalb als Subvention bzw. anderen öffentlich-rechtlichen Beitrag im Sinne von Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG zu qualifizieren (vgl. E. 6 und 7 hiervor). Soweit die Beschwerdeführerin die Zuordnung der fraglichen Vergünstigung zu Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG bestreitet und sich in diesem Zusammenhang - wie schon bei der Vorinstanz - darauf beruft, dass in der Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer die Einräumung von Baurechten ohne oder mit reduziertem Baurechtszins als Erscheinungsform von seitens direkt beteiligter Gesellschafter an Gesellschaften geleistete Einlagen in Unternehmen genannt ist (vgl. E.”
“zur "Option im objektiven Sinne" bei der grundsätzlich von der Steuer ausgenommenen Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 und Art. 22 MWSTG sowie BGE 140 II 495 E. 2.2.2 S. 498). Entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin lässt sich die eingeräumte Vergünstigung nicht einem weiteren eigenständigen, mehrwertsteuerunbelasteten Tätigkeitsbereich zuordnen, ist die "Ausübung" des nicht mit der Mehrwertsteuer belasteten Baurechts doch nur notwendiger Teil der genannten Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin. Aus diesem Grund greift vorliegend Art. 75 Abs. 1 MWSTV nicht und liegt auch keine Objektsubvention im massgeblichen Sinne vor. Folglich ist von Gesetzes wegen eine Vorsteuerabzugskürzung im Zusammenhang mit der streitbetroffenen Vergünstigung vorzunehmen (Art. 33 Abs. 2 MWSTG). Aus der von der Beschwerdeführerin angerufenen angeblichen Verwaltungspraxis zu Subventionen für Luftschutzkeller, Energiesparmassnahmen und Solaranlagen sowie zu Lohn- und Unternehmenszuschüssen aufgrund der Covid-19-Pandemie lässt sich nicht ableiten, dass es gesetzeskonform bzw. mit Art. 33 Abs. 2 MWSTG vereinbar wäre, in einer Konstellation wie der vorliegenden auf eine Vorsteuerabzugskürzung zu verzichten. Darauf ist folglich nicht weiter einzugehen. Entsprechend den tatsächlichen Feststellungen im angefochtenen Urteil ist aufgrund der gesamten Umstände und insbesondere aufgrund des ebenfalls gesprochenen jährlichen Betriebsbeitrages davon auszugehen, dass die in Form eines vergünstigten Baurechtszinses gewährte mehrwertsteuerliche Subvention das jährliche Betriebsdefizit verringern soll (vgl. E. 10.2.3 des angefochtenen Urteils; E. 2.2 hiervor). Die Annahme der Vorinstanz, dass die Vorsteuern deshalb nach Art. 75 Abs. 3 MWSTV zu kürzen sind, ist deshalb nicht zu beanstanden (vgl. dazu auch E. 10.2.4 des angefochtenen Urteils).”
Erhält die steuerpflichtige Person Gelder im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Buchst. a–c MWSTG, ist der Vorsteuerabzug nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG verhältnismässig zu kürzen.
“Das Erzielen von Nicht-Entgelten wird im unternehmerischen Bereich als Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit beurteilt (vgl. Regine Schluckebier, OFK, Art. 10 N 50 ff.) und schränkt nach Art. 33 Abs. 1 MWSTG das Recht auf Vorsteuerabzug der steuerpflichtigen Person grundsätzlich nicht ein. Einzig dann, wenn eine steuerpflichtige Person Gelder im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a bis c MWSTG erhält, hat sie nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG ihren Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen (vgl. Urteile des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 2.8.3, A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 2.5).”
“Das Erzielen von Nicht-Entgelten wird im unternehmerischen Bereich als Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit beurteilt (vgl. Regine Schluckebier, MWSTG-Kommentar, Art. 10 N 50 ff.) und schränkt nach Art. 33 Abs. 1 MWSTG das Recht auf Vorsteuerabzug der steuerpflichtigen Person grundsätzlich nicht ein. Einzig dann, wenn eine steuerpflichtige Person Gelder im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a-c MWSTG erhält, hat sie nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG ihren Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen (vgl. Urteile des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 E. 2.8.3, A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 2.5).”
“28 Abs. 4 MWSTG) Vorsteuern abziehen. Die rechtliche Möglichkeit, den Vorsteuerabzug vorzunehmen, besteht freilich nicht uneingeschränkt. Der Anspruch entfällt insgesamt, soweit die vorsteuerbelastet bezogene Leistung für Leistungen verwendet wird, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde (Art. 29 Abs. 1 i.V.m. Art. 22 MWSTG). Sodann ist der Vorsteuerabzug bei gemischter Verwendung (Art. 30 MWSTG) und Eigenverbrauch (Art. 31 MWSTG) verhältnismässig zu korrigieren. Als "gemischt verwendet" in diesem Sinne gilt eine vorsteuerbelastet bezogene Leistung, wenn sie entweder ausschliesslich ausserhalb der unternehmerischen Tätigkeit verwendet wird oder zwar innerhalb derselben, aber teils für steuerbare (Art. 28 MWSTG), teils für steuerausgenommene Leistungen (Art. 29 MWSTG). Schliesslich ist der Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen, soweit die steuerpflichtige Person gewisse Nichtentgelte - nämlich jene nach Art. 18 Abs. 2 lit. a-c MWSTG - erzielt (Art. 33 Abs. 2 MWSTG; BGE 142 II 488 E. 2.3.3 S. 494).”
Die in Art. 33 Abs. 2 MWSTG geregelte Ausnahme ist nach der Rechtsprechung aus finanzpolitischen Gründen eingeführt worden. Aus systematischen und teleologischen Gründen ist ihr Anwendungsbereich eher restringierend und nicht ausdehnend auszulegen; sie steht im Spannungsverhältnis zur Wettbewerbsneutralität der Mehrwertsteuer. Bei der Auslegung sind diese Einschränkungen zu beachten.
“Das Erzielen von Nicht-Entgelten wird im unternehmerischen Bereich als Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit beurteilt und schränkt gemäss Art. 33 Abs. 1 MWSTG das Recht auf Vorsteuerabzug der steuerpflichtigen Person grundsätzlich nicht ein (Regine Schluckebier, MWSTG-Kommentar, Art. 10 N 50 ff.). Einzig dann, wenn eine steuerpflichtige Person Gelder im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a-c MWSTG erhält, hat sie ihren Vorsteuerabzug gemäss Art. 33 Abs. 2 MWSTG verhältnismässig zu kürzen (vgl. Urteil des BVGer A-6558/2020 vom 13. April 2022 E. 5.3 m.w.H.). Diese Ausnahme bzw. die unter Art. 33 Abs. 2 MWSTG fallenden Tatbestände sind finanzpolitisch motiviert (vgl. zum Ganzen: BGE 149 II 255 E. 2.2.4 ff.). Sie sind gemäss Rechtsprechung und Doktrin eher einschränkend, jedenfalls nicht ausdehnend zu verstehen (BGE 149 II 255 E. 2.2.7; Urteil des BGer 2C_368/2022 vom 16. Dezember 2022 E. 3.2.8).”
“Ausnahmen vom allgemeinen System der Mehrwertsteuer sind ganz grundsätzlich problematisch (Urteil 2C_660/2020 vom 8. November 2021 E. 5.3). Bundesgerichtlicher Praxis zufolge müssen die "Allgemeinheit" der Mehrwertsteuer und das Postulat der Wettbewerbsneutralität (Art. 1 Abs. 3 lit. a MWSTG 2009) daher auch in der Auslegung des Mehrwertsteuergesetzes zum Ausdruck kommen (ausführlich dazu BGE 138 II 251 E. 2.3.4; ferner BGE 141 II 199 E. 4.1; 148 II 233 E. 4.2; je namentlich zur subjektiven Steuerpflicht; zur Auslegung mehrwertsteuerlicher Normen insbesondere: Michael Beusch, in: BSK-MWSTG, N. 28 zu Auslegung; siehe auch Glauser, in: CR-Const., N. 15 ff. zu Art. 130 BV). Entsprechend sind die Tatbestände, die unter Art. 33 Abs. 2 MWSTG 2009 fallen, aus systematischen und teleologischen Gründen eher einschränkend, jedenfalls nicht ausdehnend auszulegen (Urteil 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 6.2).”
“Dort hat das Bundesgericht unter anderem festgehalten, dass Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge ebenso wie Einlagen in Unternehmen nicht als Teil des Entgelts gelten (Art. 18 Abs. 2 lit. a und e MWSTG) und nicht als Entgelte geltende Mittelflüsse grundsätzlich zu keiner Vorsteuerabzugskürzung führen (vgl. Art. 33 MWSTG). Die Ausnahme von diesem Grundsatz, wie sie nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG (namentlich) für Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge nach Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG gilt, mithin also die Vorsteuerabzugskürzung bei diesen Mittelflüssen, steht im Widerspruch zum Grundsatz der Wettbewerbsneutralität der Mehrwertsteuer (vgl. Art. 1 Abs. 3 lit. a MWSTG); diese Ausnahme ist allein auf finanzpolitische Erwägungen zurückzuführen. Bei der Auslegung von Art. 18 Abs. 2 MWSTG ist demnach im Auge zu behalten, dass die Ausnahme von Art. 33 Abs. 2 MWSTG systemwidrige Konsequenzen nach sich zieht, indem nach dieser Bestimmung Mittelflüsse, die an sich ausserhalb des Bereiches der Mehrwertsteuer liegen, Auswirkungen auf das Vorsteuerabzugsrecht entfalten. Aus teleologischer Sicht ist damit der Ausdruck "Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge" in Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG jedenfalls nicht ausdehnend zu verstehen. Der Anwendungsbereich der Vorsteuerabzugskürzung muss aus Gründen der Systemkonformität beschränkt bleiben, selbst wenn Art. 29 MWSTV (SR 641.”
“Nach der Ordnung des MWSTG von 2009 gelten Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge ebenso wie Einlagen in Unternehmen nicht als Teil des Entgelts (Art. 18 Abs. 2 lit. a und e MWSTG). In systemkonformer Weise wurde auch geregelt, dass nicht als Entgelte geltende Mittelflüsse grundsätzlich zu keiner Vorsteuerabzugskürzung führen (vgl. Art. 33 MWSTG). Die Ausnahme von diesem Grundsatz, wie sie nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG (namentlich) für Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge nach Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG gilt, bzw. die Vorsteuerabzugskürzung bei diesen Mittelflüssen steht im Widerspruch zum Grundsatz der Wettbewerbsneutralität der Mehrwertsteuer (vgl. Art. 1 Abs. 3 lit. a MWSTG); diese Ausnahme ist allein auf finanzpolitische Erwägungen zurückzuführen (vgl. zum Ganzen XAVIER OBERSON/JACQUES PITTET, La jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de TVA, ASA 79 [2010/2011] S. 149 ff., S. 153 mit Hinweisen). Bei der Auslegung von Art. 18 Abs. 2 MWSTG ist demnach im Auge zu behalten, dass die Ausnahme von Art. 33 Abs. 2 MWSTG systemwidrige Konsequenzen nach sich zieht, indem nach dieser Bestimmung Mittelflüsse, die an sich ausserhalb des Bereiches der Mehrwertsteuer liegen, Auswirkungen auf das Vorsteuerabzugsrecht entfalten (vgl. ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Subventions, mandats de prestations, conventions-programmes et TVA, in: OREF [Hrsg.], Au carrefour des contributions, 2020, S. 243 ff.”
Weil ihnen die innere wirtschaftliche Verknüpfung mit einer mehrwertsteuerlichen Leistung fehlt, gelten bestimmte in Art. 18 Abs. 2 genannte Mittelflüsse als Nicht‑Entgelt. Die Aufzählung in Art. 18 Abs. 2 ist nicht abschliessend.
“Mangels Leistung - bzw. weil diesen Mittelflüssen die innere wirtschaftliche Verknüpfung mit einer mehrwertsteuerlichen Leistung fehlt (vgl. Felix Geiger, MWST-Kommentar 2019, Art. 18 N 9) - gelten namentlich die in Art. 18 Abs. 2 Bst. a bis l MWSTG aufgezählten Mittelflüsse nicht als Entgelt (sog. Nicht-Entgelt; vgl. auch Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 E. 2.5). Diese Aufzählung ist nicht abschliessender Natur (Botschaft zum MWSTG, S. 6959). Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten (Art. 18 Abs. 2 MWSTG), führen unter Vorbehalt von Art. 33 Abs. 2 MWSTG zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs (Art. 33 Abs. 1 MWSTG).”
Die Verwaltung (Art. 75 OTVA) unterscheidet in der Praxis, ob eine Subvention einem bestimmten Objekt direkt zugeordnet werden kann (dann Beschränkung der Kürzung auf das betreffende Vorsteuerkonto) oder nicht (dann gesamthafte Kürzung). Die Praxis der kumulierten bzw. «doppelten» Kürzung wird in Lehre und Verwaltung diskutiert; das Bundesverwaltungsgericht hat in der Entscheidung A‑2202/2021 festgestellt, dass die von der Verwaltung vertretene Methode der kumulativen Kürzung im konkret entschiedenen Fall mit Art. 33 Abs. 2 LTVA bzw. Art. 75 OTVA vereinbar sein kann.
“a à c LTVA) qui conduisent à une réduction proportionnelle de la récupération de la TVA. L'art. 75 OTVA concrétise la pratique de l'AFC relative au cas où la subvention est affectée directement à un objet déterminé (cf. al. 2) et au cas où une telle affectation directe n'est pas possible ni prouvée (cf. al. 3). Elle ne dit toutefois rien du cumul de réductions. Pour sa part, l'AFC maintient cette dernière méthode, désormais publiée au ch. 1.3.2 IT 05. 5.2.4 Le processus de l'adoption des dispositions ici applicables exposé, il convient à présent de déterminer si la pratique de l'AFC est conforme à la LTVA et à l'OTVA. 5.2.4.1 Comme rappelé précédemment, la nouvelle législation conserve pour des raisons de politique budgétaire la réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas de subvention, quand bien même elle est contraire au système de la TVA (cf. consid. 5.2.2.3 ci-avant). Le message ne dit toutefois pas comment cette exception doit être interprétée. La doctrine plaide pour une interprétation restrictive de l'art. 33 al. 2 LTVA en tant qu'il est contraire au principe de la neutralité économique de l'impôt (cf. Pierre-Marie Glauser, Commentaire LTVA, n° 30 ad art. 33 et les nombreuses références citées). Cette opinion doit être suivie en ce qui concerne la notion de subvention, à laquelle il convient de ne plus donner le sens large que la pratique de l'AFC lui avait donné, selon laquelle il fallait qualifier comme subvention toutes les sources de financement qui s'y apparentaient (cf. consid. 5.2.2.2 ci-avant), dès lors que dorénavant les non-chiffres d'affaires restent sans incidence sur le droit à la récupération de la taxe amont (cf. consid. 5.2.2.3 ci-avant). Toutefois, elle ne préjuge pas encore du maintien ou non de la méthode de la double réduction préconisée par l'AFC. 5.2.4.2 Au contraire, fondé sur l'argumentation qui suit, la Cour de céans constate que la méthode de la double réduction est, dans le cas d'espèce, conforme à la LTVA et à l'OTVA. Contrairement à ce que prétend la recourante, cette méthode ne conduit pas à une double réduction à son détriment d'un même impôt préalable.”
“3 OTVA ne précise explicitement que la subvention d'exploitation réduit le solde de l'impôt préalable sur l'investissement, ni l'art. 75 OTVA ne stipule que ses alinéas 2 et 3 devraient se cumuler. Enfin, l'arrêt du Tribunal fédéral (2A.616/2005) sur lequel s'appuie l'autorité inférieure pour fonder sa pratique ne serait pas pertinent. D'une part, il ne concernerait pas une problématique similaire à celle de la recourante, mais le cas d'une entreprise de transports publics pour laquelle des règles particulières s'appliquent en matière de calcul de la réduction de la déduction de l'impôt préalable. D'autre part, cet arrêt a été rendu avant 2010, soit avant l'introduction de l'art. 75 OTVA et surtout avant la publication du message LTVA qui relevait que le maintien du système de réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas de subventions était contraire au système de la TVA (cf. Recours, p. 18). 5.2.2 Aux fins de leur analyse, il convient d'abord de mettre en exergue l'historique de l'adoption des art. 33 al. 2 LTVA et 75 OTVA relatifs à la réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas de subvention. 5.2.2.1 La LTVA en vigueur jusqu'au 31 décembre 2009 (RO 2000 1300) prévoyait à son art. 38 al. 8 que « si l'assujetti reçoit des dons qui ne peuvent être considérés comme la contre-prestation d'une opération déterminée, il réduit proportionnellement l'impôt préalable. Il agit de même s'il reçoit des subventions ou d'autres contributions des pouvoirs publics ». En se fondant sur cette disposition, l'administration développa une pratique distinguant le cas où la subvention était affectée directement à un objet déterminé et le cas où une telle affectation directe n'était pas possible ni prouvée. Dans le premier cas, seul l'impôt préalable afférent à cet objet devait être réduit (cf. Brochure spéciale n° 6, au 1er janvier 2008, ch. 1.1.4.4). Dans le second cas, il s'imposait de réduire la totalité de l'impôt préalable de l'entreprise, c'est-à-dire celui frappant tous les coûts, à savoir les acquisitions d'immeubles, de machines ainsi que les autres charges (administratives, électricité etc.”
“Sur ce point, le premier projet changea alors de paradigme: dorénavant, il admit que la seule approche systématiquement correcte consistait à faire en sorte que les non-chiffres d'affaires restent sans incidence sur le droit à la récupération de la taxe amont (cf. Rapport final de P. Spori, expert chargé de la réforme de la TVA, 2006, p. 36). Toutefois, pour des raisons de politique budgétaire, le projet maintint les conséquences fiscales des subventions et des dons sur l'impôt préalable, tout en précisant que « cette exception [était] en soi contraire au système, car des flux de fonds qui sont hors du champ d'application de la TVA faute d'objet fiscal ne devraient pas avoir d'influence sur l'impôt préalable » (cf. Message TVA, p. 6368). Finalement, le Conseil national décida de modifier la loi sur ce point et de traiter les dons comme tous les autres non-chiffres d'affaires (cf. Philipp Müller, Behandlung der MWST-Reform im Nationalrat, in: der Schweizer Treuhänder [ST] 83/2009, 485 ss, p. 491). 5.2.3 L'art. 33 al. 1 LTVA prévoit donc désormais explicitement que les non-chiffres d'affaires ne donnent pas lieu à une réduction ou une correction de la déduction de l'impôt préalable. L'art. 33 al. 2 LTVA réserve toutefois le cas des subventions et des autres contributions des pouvoirs publics (cf. art. 18 al. 2 lit. a à c LTVA) qui conduisent à une réduction proportionnelle de la récupération de la TVA. L'art. 75 OTVA concrétise la pratique de l'AFC relative au cas où la subvention est affectée directement à un objet déterminé (cf. al. 2) et au cas où une telle affectation directe n'est pas possible ni prouvée (cf. al. 3). Elle ne dit toutefois rien du cumul de réductions. Pour sa part, l'AFC maintient cette dernière méthode, désormais publiée au ch. 1.3.2 IT 05. 5.2.4 Le processus de l'adoption des dispositions ici applicables exposé, il convient à présent de déterminer si la pratique de l'AFC est conforme à la LTVA et à l'OTVA. 5.2.4.1 Comme rappelé précédemment, la nouvelle législation conserve pour des raisons de politique budgétaire la réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas de subvention, quand bien même elle est contraire au système de la TVA (cf. consid. 5.2.2.”
Bei Bezugsteuerpflichtigen Leistungen aus dem Ausland kann die steuerpflichtige Person die ihr in Rechnung gestellte Inlandsteuer als Vorsteuer abziehen, wenn sie nachweist, dass sie die Vorsteuer bezahlt hat; dies gilt unter Vorbehalt der Art. 29 und 33 MWSTG.
“3 Bst. d und e MWSTG) und sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Steuerobjekt; Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Für den Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfängerinnen und Empfänger im Inland erhebt der Bund eine Bezugsteuer (Art. 1 Abs. 2 Bst. b i.V.m. Art. 45 MWSTG). Der Bezugssteuer unterliegen gemäss Art. 45 Abs. 1 Bst. a MWSTG (in der bis zum 31. Dezember 2017 gültigen Fassung [AS 2009 5203]) Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland, die nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, sofern sich der Ort der Leistung nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG im Inland befindet. Bis zum 31. Dezember 2017 war steuerpflichtig, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betrieb und nicht von der Steuerpflicht befreit war (Art. 10 Abs. 1 Satz 1 MWSTG in der Fassung vom 1. Januar 2010 [AS 2009 5203]). Die steuerpflichtige Person kann im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit, unter Vorbehalt der Art. 29 und Art. 33 MWSTG, die ihr in Rechnung gestellte Inlandsteuer als Vorsteuer abziehen (Art. 28 Abs. 1 Bst. a MWSTG), wenn sie nachweist, dass sie die Vorsteuer bezahlt hat (Art. 28 Abs. 3 MWSTG).”
In konkreten Fällen (etwa buchmässige Gutschriften aus Landverkäufen) ist zu prüfen, ob diese Geldeingänge bzw. Substanzgewinne als Subventionen oder andere öffentlich-rechtliche Beiträge im Sinne von Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG zu qualifizieren sind und damit eine Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG auslösen.
“Zwischen den Parteien ist unstreitig, dass die Beschwerdegegnerin als autonome Dienststelle eines Gemeinwesens nach Art. 28 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 12 Abs. 1 MWSTG grundsätzlich das Recht hat, Vorsteuern abzuziehen, die im Zusammenhang mit dem Bau und der Verpachtung der Sportanlagen anfallen. Ebenso ist unbestritten, dass Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, die die Beschwerdegegnerin bezieht, nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG zu einer Kürzung ihres Vorsteuerabzugs führen. Einig sind sich die Parteien weiter auch darüber, dass die Beschwerdegegnerin für die der Spezialfinanzierung zugewiesenen Mittel keine Leistung erbracht hat. Streitig und zu prüfen ist, ob die buchmässigen Gutschriften im Zusammenhang mit den Landverkäufen E.________ und H.________ sowie dem Aufwertungsgewinn betreffend die Baurechtszinsen als Subventionen oder andere öffentlich-rechtliche Beiträge nach Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG einzustufen sind und ob darin überhaupt Mittelflüsse an die Beschwerdegegnerin zu sehen sind.”
Erhält eine steuerpflichtige Person Mittelflüsse im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a–c MWSTG (insbesondere Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge), hat sie gemäss Art. 33 Abs. 2 MWSTG den Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen. Die Kürzung bemisst sich in Verhältnis zu den betreffenden Mittelflüssen.
“Das Erzielen von Nicht-Entgelten wird im unternehmerischen Bereich als Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit beurteilt und schränkt gemäss Art. 33 Abs. 1 MWSTG das Recht auf Vorsteuerabzug der steuerpflichtigen Person grundsätzlich nicht ein (Regine Schluckebier, MWSTG-Kommentar, Art. 10 N 50 ff.). Einzig dann, wenn eine steuerpflichtige Person Gelder im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a-c MWSTG erhält, hat sie ihren Vorsteuerabzug gemäss Art. 33 Abs. 2 MWSTG verhältnismässig zu kürzen (vgl. Urteil des BVGer A-6558/2020 vom 13. April 2022 E. 5.3 m.w.H.). Diese Ausnahme bzw. die unter Art. 33 Abs. 2 MWSTG fallenden Tatbestände sind finanzpolitisch motiviert (vgl. zum Ganzen: BGE 149 II 255 E. 2.2.4 ff.). Sie sind gemäss Rechtsprechung und Doktrin eher einschränkend, jedenfalls nicht ausdehnend zu verstehen (BGE 149 II 255 E. 2.2.7; Urteil des BGer 2C_368/2022 vom 16. Dezember 2022 E. 3.2.8).”
“In Art. 18 Abs. 2 MWSTG sind Mittelflüsse aufgelistet, welche nach dem Gesetz mangels Leistung nicht als Entgelt im mehrwertsteuerlichen Sinne gelten. Zu diesen Mittelflüssen zählen nach Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG "Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Artikel 46 Absatz 2 der Bundesverfassung ausgerichtet werden". Diese Mittelflüsse führen zu einer verhältnismässigen Kürzung des Vorsteuerabzuges (vgl. Art. 33 Abs. 2 MWSTG; E. 3.2 hiervor). Nach Art. 29 MWSTV gelten als Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge im Sinne von Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG namentlich die folgenden, von Gemeinwesen ausgerichteten Mittelflüsse:”
Trotz systematischer Einwände hat der Gesetzgeber aus haushaltspolitischen Gründen die Kürzung des Vorsteuerabzugs bei Subventionen beibehalten. Die ESTV-Praxis behandelt Subventionen weiterhin als Kürzungsgrund und wurde in Art. 75 OTVA sowie in der publizierten Praxisleitung (IT 05, Ch. 1.3.2) konkretisiert.
“Sur ce point, le premier projet changea alors de paradigme: dorénavant, il admit que la seule approche systématiquement correcte consistait à faire en sorte que les non-chiffres d'affaires restent sans incidence sur le droit à la récupération de la taxe amont (cf. Rapport final de P. Spori, expert chargé de la réforme de la TVA, 2006, p. 36). Toutefois, pour des raisons de politique budgétaire, le projet maintint les conséquences fiscales des subventions et des dons sur l'impôt préalable, tout en précisant que « cette exception [était] en soi contraire au système, car des flux de fonds qui sont hors du champ d'application de la TVA faute d'objet fiscal ne devraient pas avoir d'influence sur l'impôt préalable » (cf. Message TVA, p. 6368). Finalement, le Conseil national décida de modifier la loi sur ce point et de traiter les dons comme tous les autres non-chiffres d'affaires (cf. Philipp Müller, Behandlung der MWST-Reform im Nationalrat, in: der Schweizer Treuhänder [ST] 83/2009, 485 ss, p. 491). 5.2.3 L'art. 33 al. 1 LTVA prévoit donc désormais explicitement que les non-chiffres d'affaires ne donnent pas lieu à une réduction ou une correction de la déduction de l'impôt préalable. L'art. 33 al. 2 LTVA réserve toutefois le cas des subventions et des autres contributions des pouvoirs publics (cf. art. 18 al. 2 lit. a à c LTVA) qui conduisent à une réduction proportionnelle de la récupération de la TVA. L'art. 75 OTVA concrétise la pratique de l'AFC relative au cas où la subvention est affectée directement à un objet déterminé (cf. al. 2) et au cas où une telle affectation directe n'est pas possible ni prouvée (cf. al. 3). Elle ne dit toutefois rien du cumul de réductions. Pour sa part, l'AFC maintient cette dernière méthode, désormais publiée au ch. 1.3.2 IT 05. 5.2.4 Le processus de l'adoption des dispositions ici applicables exposé, il convient à présent de déterminer si la pratique de l'AFC est conforme à la LTVA et à l'OTVA. 5.2.4.1 Comme rappelé précédemment, la nouvelle législation conserve pour des raisons de politique budgétaire la réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas de subvention, quand bien même elle est contraire au système de la TVA (cf.”
“Sur ce point, le premier projet changea alors de paradigme: dorénavant, il admit que la seule approche systématiquement correcte consistait à faire en sorte que les non-chiffres d'affaires restent sans incidence sur le droit à la récupération de la taxe amont (cf. Rapport final de P. Spori, expert chargé de la réforme de la TVA, 2006, p. 36). Toutefois, pour des raisons de politique budgétaire, le projet maintint les conséquences fiscales des subventions et des dons sur l'impôt préalable, tout en précisant que « cette exception [était] en soi contraire au système, car des flux de fonds qui sont hors du champ d'application de la TVA faute d'objet fiscal ne devraient pas avoir d'influence sur l'impôt préalable » (cf. Message TVA, p. 6368). Finalement, le Conseil national décida de modifier la loi sur ce point et de traiter les dons comme tous les autres non-chiffres d'affaires (cf. Philipp Müller, Behandlung der MWST-Reform im Nationalrat, in: der Schweizer Treuhänder [ST] 83/2009, 485 ss, p. 491). 5.2.3 L'art. 33 al. 1 LTVA prévoit donc désormais explicitement que les non-chiffres d'affaires ne donnent pas lieu à une réduction ou une correction de la déduction de l'impôt préalable. L'art. 33 al. 2 LTVA réserve toutefois le cas des subventions et des autres contributions des pouvoirs publics (cf. art. 18 al. 2 lit. a à c LTVA) qui conduisent à une réduction proportionnelle de la récupération de la TVA. L'art. 75 OTVA concrétise la pratique de l'AFC relative au cas où la subvention est affectée directement à un objet déterminé (cf. al. 2) et au cas où une telle affectation directe n'est pas possible ni prouvée (cf. al. 3). Elle ne dit toutefois rien du cumul de réductions. Pour sa part, l'AFC maintient cette dernière méthode, désormais publiée au ch. 1.3.2 IT 05. 5.2.4 Le processus de l'adoption des dispositions ici applicables exposé, il convient à présent de déterminer si la pratique de l'AFC est conforme à la LTVA et à l'OTVA. 5.2.4.1 Comme rappelé précédemment, la nouvelle législation conserve pour des raisons de politique budgétaire la réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas de subvention, quand bien même elle est contraire au système de la TVA (cf.”
Art. 33 Abs. 2 kommt nur zur Anwendung, wenn die steuerpflichtige Person Gelder im Sinne von Art. 18 Abs. 2 lit. a–c erhält. Bei Trägern, die ausschliesslich unternehmerisch tätig sind, gelten Vorsteuern grundsätzlich als im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit angefallen; eine Kürzung des Vorsteuerabzugs erfolgt nur insoweit, als Art. 33 Abs. 2 (wegen der genannten Geldleistungen) dies verlangt.
“Bei steuerpflichtigen Unternehmensträgern, die ausschliesslich unternehmerisch tätig sind, ist die subjektive Steuerpflicht umfassend. Sämtliche der Steuer unterliegenden Tätigkeiten sind von der subjektiven Steuerpflicht miterfasst (Baumgartner et al., a.a.O., § 3 N. 49). In solchen Fällen gelten alle Vorsteuern als im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit angefallen und können gemäss Art. 28 ff. MWSTG abgezogen werden (Honauer et al., a.a.O., Rz. 1814 f.). Auch das Erzielen von Nicht-Entgelten wird im unternehmerischen Bereich als Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit beurteilt und schränkt das Recht auf Vorsteuerabzug der steuerpflichtigen Person - abgesehen von Ausnahmen (Art. 33 Abs. 2 MWSTG) - nicht ein (Art. 33 Abs. 1 MWSTG; Schluckebier, MWSTG Kommentar, Art. 10 MWSTG N. 89).”
“Das Erzielen von Nicht-Entgelten wird im unternehmerischen Bereich als Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit beurteilt (vgl. Regine Schluckebier, MWSTG-Kommentar, Art. 10 N 50 ff.) und schränkt nach Art. 33 Abs. 1 MWSTG das Recht auf Vorsteuerabzug der steuerpflichtigen Person grundsätzlich nicht ein. Einzig dann, wenn eine steuerpflichtige Person Gelder im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a-c MWSTG erhält, hat sie nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG ihren Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen (vgl. Urteile des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 E. 2.8.3, A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 2.5).”
“Bei steuerpflichtigen Unternehmensträgern, die ausschliesslich unternehmerisch tätig sind, ist die subjektive Steuerpflicht umfassend. Sämtliche der Steuer unterliegenden Tätigkeiten sind von der subjektiven Steuerpflicht miterfasst (Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, a.a.O., § 3 Rz. 49). In solchen Fällen gelten alle Vorsteuern als im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit angefallen und können gemäss Art. 28 ff. MWSTG abgezogen werden (Camenzind et al., a.a.O., Rz. 1647 f.). Auch das Erzielen von Nicht-Entgelten wird im unternehmerischen Bereich als Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit beurteilt und schränkt das Recht auf Vorsteuerabzug der steuerpflichtigen Person - abgesehen von Ausnahmen (Art. 33 Abs. 2 MWSTG) - nicht ein (Art. 33 Abs. 1 MWSTG; Schluckebier, MWSTG Kommentar, Art. 10 N. 89).”
Ob eine Zuwendung als objektbezogene Subvention zu qualifizieren ist, ist für die Anwendung von Art. 33 Abs. 2 MWSTG entscheidend. Die Rechtsprechung hält jedoch fest, dass eine solche objektbezogene Qualifikation nicht automatisch zutreffend sein darf. Eine Kürzung des Vorsteuerabzugs hat verhältnismässig zu erfolgen und darf nicht pauschal oder derart begrenzt werden, dass sie dem Verhältnismässigkeitsgebot widerspricht.
“Die Beschwerdeführerin kommt in ihrer Auslegung von Art. 16 Abs. 4 PG zum Schluss, dass die Beiträge des BAKOM keinesfalls bezweckten, Versandkosten zu ersetzen, sondern im gegebenen Anwendungsbereich insgesamt die Medienlandschaft zu fördern und zu erhalten, um die Meinungsvielfalt zu gewährleisten. Die Zustellermässigungen stellten lediglich ein Instrument für die Ausrichtung dieser Beiträge dar, weil eine direkte Presseförderung mangels verfassungsrechtlicher Grundlage für eine Kompetenz des Bundes in diesem Bereich nicht umsetzbar sei. Dass die Presseförderung (noch) nicht vollständig umgesetzt sei, sei für die Einordnung der Förderbeiträge des BAKOM zugunsten der berechtigten Printmedien nicht entscheidend. Im Ergebnis erweise sich eine Qualifikation der Presseförderbeiträge als objektbezogene Subventionen als nicht sachgemäss. Dementsprechend stünde eine objektbezogene Vorsteuerkürzung, begrenzt auf das Objekt der Zustellleistungen der Schweizerischen Post, dem in Art. 33 Abs. 2 MWSTG verankerten Gebot der Verhältnismässigkeit entgegen.”
“Die Beschwerdeführerin kommt in ihrer Auslegung von Art. 16 Abs. 4 PG zum Schluss, dass die Beiträge des BAKOM keinesfalls bezweckten, Versandkosten zu ersetzen, sondern im gegebenen Anwendungsbereich insgesamt die Medienlandschaft zu fördern und zu erhalten, um die Meinungsvielfalt zu gewährleisten. Die Zustellermässigungen stellten lediglich ein Instrument für die Ausrichtung dieser Beiträge dar, weil eine direkte Presseförderung mangels verfassungsrechtlicher Grundlage für eine Kompetenz des Bundes in diesem Bereich nicht umsetzbar sei. Dass die Presseförderung (noch) nicht vollständig umgesetzt sei, sei für die Einordnung der Förderbeiträge des BAKOM zugunsten der berechtigten Printmedien nicht entscheidend. Im Ergebnis erweise sich eine Qualifikation der Presseförderbeiträge als objektbezogene Subventionen als nicht sachgemäss. Dementsprechend stünde eine objektbezogene Vorsteuerkürzung, begrenzt auf das Objekt der Zustellleistungen der Schweizerischen Post, dem in Art. 33 Abs. 2 MWSTG verankerten Gebot der Verhältnismässigkeit entgegen.”
“A noter que cet alinéa ne concerne pas que des secteurs entiers de l'entreprise, mais s'applique également si la subvention est liée à un objet spécifique (cf. IT 05, ch. 1.3.2; Beatrice Blum, MWSTG-Kommentar, n° 17 ad art. 33; Pierre-Marie Glauser, Commentaire LTVA, n° 32 ad art. 33 LTVA). Pour sa part, l'al. 3 prévoit que si les subventions sont destinées à couvrir un déficit d'exploitation, il y a lieu de réduire la déduction de l'impôt préalable dans la proportion existant entre le montant des subventions et le chiffre d'affaires total (hors TVA). 3.4.4 Selon la jurisprudence relative à l'ancienne LTVA, la réduction de la déduction de l'impôt préalable doit être appropriée dans chaque situation et doit correspondre autant que possible aux circonstances concrètes du cas d'espèce (cf. notamment l'arrêt du TAF A-6898/2014 du 21 mai 2015 consid. 2.7.1). Avec l'entrée en vigueur de la nouvelle LTVA, ce principe reste applicable à la réduction de la déduction de l'impôt préalable selon l'art. 33 al. 2 LTVA (dans l'ensemble: cf. arrêts du TAF A-642/2020 du 5 janvier 2021 consid. 3.6.7; A-460/2019 du 9 mars 2020 consid. 6.6; A-2599/2015 du 19 octobre 2015 consid. 3.2.2). 4. Dans un premier temps, la recourante invoque le droit au respect des promesses reçues ainsi que la protection prévue à l'art. 69 LTVA. 4.1 4.1.1 Découlant directement de l'art. 9 Cst. et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration (cf. ATF 141 V 530 consid. 6.2; 129 I 161 consid. 4.1; 128 II 112 consid. 10b/aa; 126 II 377 consid. 3a et les arrêts cités). Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition que a) l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées, b) qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et c) que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu.”
Die rechtliche Einordnung von Mittelflüssen (z. B. Dotationskapital gegenüber Subventionen) ist für die Anwendung von Art. 33 MWSTG entscheidend: Wird ein Mittelfluss nicht als im Sinne von Art. 18 Abs. 2 liegend qualifiziert, schliesst dies eine Vorsteuerkürzung nach Art. 33 aus. Dies entspricht dem in Verfahren 2C_356/2020 geltend gemachten Ansatz.
“Zudem verlangte sie die Feststellung, dass die vergünstigte Einräumung des selbständigen und dauernden Baurechts für das Kongress- und Tonhallegebäude mit der Folge, dass eine Vorsteuerabzugskürzung zu unterbleiben habe, einem Tätigkeitsbereich zuzuordnen sei, für den keine Vorsteuer anfalle oder für den kein Anspruch auf Vorsteuerabzug bestehe. Das Bundesverwaltungsgericht wies die Beschwerde mit Urteil vom 9. März 2020 ab. C. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 8. Mai 2020 stellt die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) folgendes Rechtsbegehren: "1. Das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 9. März 2020 [...] sei aufzuheben. 2. Es sei festzustellen, dass das von der Stadt Zürich der Beschwerdeführerin bereitgestellte Dotationskapital im Betrag von CHF 165 Millionen nicht als Subvention im Sinne des Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG [SR 641.20], sondern als Einlage in die Beschwerdeführerin im Sinne des Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG zu qualifizieren ist, was zur Folge hat, dass dieser Mittelfluss gemäss Art. 33 MWSTG zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs führt. 3. Es sei festzustellen, dass die als Subvention geltende Vergünstigung der Einräumung des selbständigen und dauernden Baurechts für das Kongress- und Tonhallegebäude, für welches Baurecht die Beschwerdeführerin der Stadt Zürich einen jährlichen Baurechtszins von CHF 1'000 zu bezahlen hat, im Sinne von Art. 75 Abs. 1 der Mehrwertsteuerverordnung [...] vom 27. November 2009 [MWSTV; SR 641.201] zu keiner Vorsteuerkürzung führt." Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde sei abzuweisen. Das Bundesverwaltungsgericht verweist auf das angefochtene Urteil und verzichtet im Übrigen auf Vernehmlassung. Mit Eingabe vom 17. August 2020 hält die Beschwerdeführerin an ihren Anträgen fest.”
Abgrenzung zu Einlagen: Einlagen sind weit zu verstehen (z. B. Kapitaleinlagen, Zuschüsse à-fonds-perdu, Forderungsverzichte) und unterliegen nicht der Mehrwertsteuer. Beiträge Dritter, die nicht am Unternehmen beteiligt sind, fallen demgegenüber regelmässig nicht unter den Einlagenbegriff und können Spenden oder Subventionen darstellen.
“Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer Folgendes fest (Botschaft des Bundesrates zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008 [nachfolgend: Botschaft zum MWSTG], BBl 2008 6885 ff., 6960) : "Einlagen in Unternehmen sind weit zu verstehen. Darunter fallen zum Beispiel Gesellschafterbeiträge, also insbesondere Kapitaleinlagen, Aufgelder, Zuschüsse und Beiträge à-fonds-perdu, Forderungsverzichte im Zusammenhang mit Darlehen, Zinsverzichte und Zinsreduktionen auf gewährten Darlehen und die Einräumung von Baurechten ohne oder mit reduziertem Baurechtszins, die von direkt beteiligten Gesellschaftern und Gesellschafterinnen an Gesellschaften geleistet werden. Darunter können aber auch Einlagen in Einzelfirmen und Personengesellschaften sowie Beiträge an übrige Gesellschaftsformen fallen. Bereits aus der Definition des Leistungsbegriffs geht hervor, dass diese Einlagen nicht der MWST unterliegen können. Nicht darunter fallen aber Beiträge Dritter, die nicht am Unternehmen beteiligt sind. Hierbei kann es sich um Spenden oder Subventionen handeln." Der Gesetzgeber war sich beim Erlass von Art. 33 Abs. 2 MWSTG der Systemwidrigkeit dieser Bestimmung bewusst und erklärte dazu, die Kürzung des Vorsteuerabzuges sei bei den Mittelflüssen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG aus finanzpolitischen Gründen beizubehalten (Botschaft zum MWSTG, BBl 2008 6979). Das historische Auslegungselement bekräftigt somit den hiervor gezogenen Schluss, dass Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG eher restriktiv zu verstehen ist und demgegenüber von einem eher weiten Begriff der Einlage in ein Unternehmen auszugehen ist (vgl. E. 6.2 hiervor). Die zitierten Ausführungen in der Botschaft, wonach Beiträge Dritter, welche nicht am Unternehmen beteiligt sind, keine Einlagen, sondern möglicherweise Spenden oder Subventionen bilden, spricht zudem für die Annahme, dass der Gesetzgeber entsprechend dem allgemeinen Sprachgebrauch Subventionen und öffentlich-rechtliche Beiträge zum einen und Einlagen in ein Unternehmen zum anderen danach unterscheiden wollte, ob die Zuwendung beim Zuwendungsempfänger eine Einnahme bildet oder nicht (vgl.”
Das Weiterleiten von Mittelflüssen, die nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG nicht als Entgelt gelten, ist nicht steuerbar. Soweit eine Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG vorzunehmen ist, hat diese beim letzten Zahlungsempfänger bzw. der letzten zahlungsempfangenden steuerpflichtigen Person zu erfolgen.
“Art. 33 Abs. 2 MWSTG sieht vor, dass eine steuerpflichtige Person ihren Vorsteuerabzug unter anderem dann verhältnismässig zu kürzen hat, wenn sie Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge vereinnahmt (Art. 33 Abs. 2 i.V.m. Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Dies stellt für sich wiederum eine Ausnahme vom Grundsatz dar, dass Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten, grundsätzlich zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs führen (Art. 33 Abs. 1 MWSTG). Das Weiterleiten von Mittelflüssen, die nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG nicht als Entgelte gelten, unterliegt nicht der Steuer (vgl. Art. 30 Abs. 1 MWSTV). Die Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG erfolgt beim letzten Zahlungsempfänger oder der letzten Zahlungsempfängerin (Art. 30 Abs. 2 MWSTV).”
“Art. 33 Abs. 2 MWSTG sieht vor, dass eine steuerpflichtige Person ihren Vorsteuerabzug unter anderem dann verhältnismässig zu kürzen hat, wenn sie Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge vereinnahmt (Art. 33 Abs. 2 i.V.m. Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Dies stellt für sich wiederum eine Ausnahme vom Grundsatz dar, dass Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten, grundsätzlich zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs führen (Art. 33 Abs. 1 MWSTG). Das Weiterleiten von Mittelflüssen, die nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG nicht als Entgelte gelten, unterliegt nicht der Steuer (vgl. Art. 30 Abs. 1 MWSTV). Die Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG erfolgt beim letzten Zahlungsempfänger oder der letzten Zahlungsempfängerin (Art. 30 Abs. 2 MWSTV).”
“Der vorliegend strittige Beitrag aus dem Lotteriefonds wurde mit Beschluss des Zürcher Kantonsrates vom 23. Februar 2015 bewilligt. Dieser Beschluss ist aktenkundig. Der Zürcher Kantonsrat sprach diesen Beitrag formell einer Stiftung zu. Diese Stiftung ist an der Beschwerdeführerin zu 60% beteiligt. Die Mehrheitsaktionärin leitete den Betrag an die Beschwerdeführerin weiter. Das Weiterleiten von Mittelflüssen, die nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG nicht als Entgelte gelten [...], unterliegt nicht der Steuer (Art. 30 Abs. 1 MWSTV). Die Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG erfolgt beim letzten Zahlungsempfänger oder der letzten Zahlungsempfängerin (Art. 30 Abs. 2 MWSTV). Der Umstand der Weiterleitung ist demzufolge für die Qualifikation des Beitrages irrelevant. Eine allfällige Kürzung hat bei der Beschwerdeführerin als letzte Zahlungsempfängerin zu erfolgen.”
Nicht-Entgelte i.S.v. Art. 18 Abs. 2 MWSTG gelten grundsätzlich nicht als Entgelt und führen nach Art. 33 Abs. 1 MWSTG nicht zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs. Diese Regel gilt jedoch unter dem Vorbehalt der in Art. 33 Abs. 2 genannten Ausnahmen.
“Mangels Leistung - bzw. weil diesen Mittelflüssen die innere wirtschaftliche Verknüpfung mit einer mehrwertsteuerlichen Leistung fehlt (vgl. Felix Geiger, MWST-Kommentar 2019, Art. 18 N 9) - gelten namentlich die in Art. 18 Abs. 2 Bst. a bis l MWSTG aufgezählten Mittelflüsse nicht als Entgelt (sog. Nicht-Entgelt; vgl. auch Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 E. 2.5). Diese Aufzählung ist nicht abschliessender Natur (Botschaft zum MWSTG, S. 6959). Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten (Art. 18 Abs. 2 MWSTG), führen unter Vorbehalt von Art. 33 Abs. 2 MWSTG zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs (Art. 33 Abs. 1 MWSTG).”
“Zusammenfassend ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen. Das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 4. Juli 2022 ist insoweit aufzuheben, als die Dienstleistungen "Passenger Handling", "AIMS Add. Lines", "Delivery Mish. Bag", "Security Services" und "Security Documentation Control" nicht nach Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG von der Steuer befreit wurden und der Beschwerdeführerin der Vorsteuerabzug zu Unrecht nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG gekürzt wurde. Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.”
Erhält die steuerpflichtige Person Mittel, die nach Art. 18 Abs. 2 lit. a–c MWSTG keine Entgelte sind (z. B. Subventionen oder öffentlich-rechtliche Beiträge), führt dies nicht generell zum Wegfall des Vorsteuerabzugs. Gemäss Art. 33 Abs. 2 MWSTG ist der Vorsteuerabzug in diesem Fall verhältnismässig zu kürzen.
“Gemäss Art. 33 MWSTG führen Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten (Art. 18 Abs. 2 MWSTG), grundsätzlich zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs (Abs. 1). Die steuerpflichtige Person hat ihren Vorsteuerabzug indessen verhältnismässig zu kürzen, wenn sie Gelder nach Art. 18 Abs. 2 lit. a-c MWSTG erhält (Abs. 2). Mangels Leistung gelten namentlich Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Art. 46 Abs. 2 BV ausgerichtet werden, nicht als Entgelt (Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG). Als Subventionen oder andere öffentlich-rechtliche Beiträge gelten namentlich die von Gemeinwesen ausgerichteten Finanzhilfen im Sinn von Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 5. Oktober 1990 über die Finanzhilfen und Abgeltungen (Subventionsgesetz; SuG; SR 616.1; vgl. Art. 29 lit. a MWSTV). Gemäss Art. 3 Abs. 1 SuG sind Finanzhilfen geldwerte Vorteile, die Empfängern ausserhalb der Bundesverwaltung gewährt werden, um die Erfüllung einer vom Empfänger gewählten Aufgabe zu fördern oder zu erhalten.”
“Ausnahmen von der Möglichkeit des vollen Vorsteuerabzugs erfordern eine ausdrückliche gesetzliche Grundlage (Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer [nachfolgend: Botschaft 2008], BBl 2008 6885, insb. S. 6975 zu E-Art. 29 Abs. 1). Eine derartige gesetzliche Grundlage findet sich insbesondere in Art. 29 MWSTG 2009 ("Ausschluss des Anspruchs auf Vorsteuerabzug"). In einem solchen Fall ist die Vorsteuer zu " korrigieren ". Die Vorsteuer kann ferner nicht abgezogen werden, falls ein "Nichtentgelt" im Sinne von Art. 18 Abs. 2 lit. a-c MWSTG 2009 vorliegt. Diesfalls ist die Vorsteuer "verhältnismässig zu kürzen" (Art. 18 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 33 MWSTG 2009).”
Die Pflicht zur verhältnismässigen Vorsteuerkürzung trifft grundsätzlich den letzten Zahlungsempfänger; weitergeleitete Subventionen sind beim letzten Empfänger zu berücksichtigen. Hat dieser die Kürzung nicht vorgenommen, kann und musste die ESTV die unterlassene Vorsteuerabzugskürzung nachholen.
“Art. 33 Abs. 2 MWSTG sieht vor, dass eine steuerpflichtige Person ihren Vorsteuerabzug unter anderem dann verhältnismässig zu kürzen hat, wenn sie Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge vereinnahmt (Art. 33 Abs. 2 i.V.m. Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Dies stellt für sich wiederum eine Ausnahme vom Grundsatz dar, dass Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten, grundsätzlich zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs führen (Art. 33 Abs. 1 MWSTG). Das Weiterleiten von Mittelflüssen, die nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG nicht als Entgelte gelten, unterliegt nicht der Steuer (vgl. Art. 30 Abs. 1 MWSTV). Die Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG erfolgt beim letzten Zahlungsempfänger oder der letzten Zahlungsempfängerin (Art. 30 Abs. 2 MWSTV).”
“Vorliegend erhielt die Gruppengesellschaft 1 der Beschwerdeführerin Beiträge vom BAKOM, ausgerichtet in Form einer gewährten Ermässigung auf den Zustellpreisen von abonnierten Tageszeitungen durch die Schweizerische Post. Diese Beiträge wurden gestützt auf Art. 16 Abs. 4 Bst. a des Postgesetzes vom 17. Dezember 2010 (PG, SR 783.0) i.V.m. Art. 36 Abs. 1 der Postverordnung vom 29. August 2012 (VPG, SR 783.01) ausgerichtet. Es ist unbestritten, dass es sich bei diesen Beiträgen um (von der Schweizerischen Post) weitergeleitete Subventionen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG i.V.m. Art. 30 Abs. 1 MWSTV handelt. Es ist ebenfalls unbestritten, dass die Gruppengesellschaft 1 der Beschwerdeführerin demnach ihre Vorsteuerabzüge in Anwendung von Art. 33 Abs. 2 MWSTG verhältnismässig zu kürzen hat (vgl. oben E. 2.6). Da sie diese Vorsteuerabzugskürzungen aber nicht vorgenommen hat, war die ESTV grundsätzlich berechtigt und auch verpflichtet, die unterlassene Vorsteuerabzugskürzung nachzuholen (E. 2.9 f.).”
Sind Subventionen einem bestimmten Tätigkeitsbereich oder einem bestimmten Objekt zuordenbar, wird die Kürzung des Vorsteuerabzugs nur auf die Vorsteuer angewendet, die den Ausgaben dieses Bereichs bzw. dieses Objekts zuzurechnen ist. Der Kürzungssatz wird dabei nach dem Verhältnis der Subventionen zu den Kosten des betreffenden Objekts bzw. Bereichs bemessen (vgl. Praxis/AFC: IT 05).
“4 Sur le plan cantonal, la loi vaudoise du 22 février 2005 sur les subventions (LSubv, Base législative vaudoise [BLV] 610.15) distingue deux types de subventions: les indemnités et les aides financières (cf. art. 7 al. 1 LSubv). Les aides financières sont des prestations pécuniaires ou des avantages économiques accordés à des bénéficiaires externes à l'administration cantonale afin d'assurer ou de promouvoir la réalisation de tâches d'intérêt public qu'ils ont décidé d'assumer (cf. art. 7 al. 3 LSubv). 3.4 3.4.1 Sous réserve des art. 29 et 33 LTVA, l'assujetti peut déduire, dans le cadre de son activité entrepreneuriale, l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé, pour autant qu'il prouve l'avoir réglé (cf. art. 28 al. 1 let. a et al. 4 LTVA; cf. Message LTVA, p. 6324; arrêt du TAF A-4090/2016 du 22 décembre 2016 consid. 5.1; Barbara Henzen, Commentaire LTVA, n° 1 ad art. 28 LTVA). 3.4.2 Toutefois, les subventions entraînent une réduction proportionnelle de la déduction de l'impôt préalable (cf. art. 18 al. 2 let. a cum art. 33 al. 2 LTVA; ATF 132 II 353 consid. 7.1; 126 II 443 consid. 6d; arrêts du TF 2C_356/2020 du 21 octobre 2020 consid. 6.2; 2C_647/2007 du 7 mai 2008 consid. 3.1; ATAF 2010/6 consid. 3.2.1; arrêts du TAF A-7819/2008 du 31 janvier 2011 consid. 3.1.2). 3.4.3 L'art. 75 OTVA décrit trois modes de calcul de la réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas de subventions au sens de l'art. 18 al. 2 let. a à c LTVA selon le type de subvention en cause. En particulier, l'al. 2 prévoit que lorsque les subventions peuvent être attribuées à un domaine d'activité déterminé, seule la déduction de l'impôt préalable grevant les dépenses relatives audit domaine fait l'objet d'une réduction. Dans ce cas, la pratique publiée de l'AFC prévoit que le taux de réduction se détermine en fonction de l'importance des subventions par rapport aux coûts des objets (TVA incluse; cf. Info TVA 05 « Subventions et dons » [ci-après: IT 05], ch. 1.3.2). A noter que cet alinéa ne concerne pas que des secteurs entiers de l'entreprise, mais s'applique également si la subvention est liée à un objet spécifique (cf.”
“A noter que cet alinéa ne concerne pas que des secteurs entiers de l'entreprise, mais s'applique également si la subvention est liée à un objet spécifique (cf. IT 05, ch. 1.3.2; Beatrice Blum, MWSTG-Kommentar, n° 17 ad art. 33; Pierre-Marie Glauser, Commentaire LTVA, n° 32 ad art. 33 LTVA). Pour sa part, l'al. 3 prévoit que si les subventions sont destinées à couvrir un déficit d'exploitation, il y a lieu de réduire la déduction de l'impôt préalable dans la proportion existant entre le montant des subventions et le chiffre d'affaires total (hors TVA). 3.4.4 Selon la jurisprudence relative à l'ancienne LTVA, la réduction de la déduction de l'impôt préalable doit être appropriée dans chaque situation et doit correspondre autant que possible aux circonstances concrètes du cas d'espèce (cf. notamment l'arrêt du TAF A-6898/2014 du 21 mai 2015 consid. 2.7.1). Avec l'entrée en vigueur de la nouvelle LTVA, ce principe reste applicable à la réduction de la déduction de l'impôt préalable selon l'art. 33 al. 2 LTVA (dans l'ensemble: cf. arrêts du TAF A-642/2020 du 5 janvier 2021 consid. 3.6.7; A-460/2019 du 9 mars 2020 consid. 6.6; A-2599/2015 du 19 octobre 2015 consid. 3.2.2). 4. Dans un premier temps, la recourante invoque le droit au respect des promesses reçues ainsi que la protection prévue à l'art. 69 LTVA. 4.1 4.1.1 Découlant directement de l'art. 9 Cst. et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration (cf. ATF 141 V 530 consid. 6.2; 129 I 161 consid. 4.1; 128 II 112 consid. 10b/aa; 126 II 377 consid. 3a et les arrêts cités). Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition que a) l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées, b) qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et c) que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu.”
Bei steuerpflichtigen Unternehmensträgern, die ausschliesslich unternehmerisch tätig sind, gelten die Vorsteuern grundsätzlich als im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit angefallen und sind abzugsfähig. Art. 33 Abs. 2 MWSTG bildet in diesen Fällen eine einschränkende Ausnahme für die in Art. 18 Abs. 2 Buchst. a–c genannten Geldleistungen.
“Bei steuerpflichtigen Unternehmensträgern, die ausschliesslich unternehmerisch tätig sind, ist die subjektive Steuerpflicht umfassend. Sämtliche der Steuer unterliegenden Tätigkeiten sind von der subjektiven Steuerpflicht miterfasst (Baumgartner et al., a.a.O., § 3 N. 49). In solchen Fällen gelten alle Vorsteuern als im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit angefallen und können gemäss Art. 28 ff. MWSTG abgezogen werden (Honauer et al., a.a.O., Rz. 1814 f.). Auch das Erzielen von Nicht-Entgelten wird im unternehmerischen Bereich als Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit beurteilt und schränkt das Recht auf Vorsteuerabzug der steuerpflichtigen Person - abgesehen von Ausnahmen (Art. 33 Abs. 2 MWSTG) - nicht ein (Art. 33 Abs. 1 MWSTG; Schluckebier, MWSTG Kommentar, Art. 10 MWSTG N. 89).”
“Bei steuerpflichtigen Unternehmensträgern, die ausschliesslich unternehmerisch tätig sind, ist die subjektive Steuerpflicht umfassend. Sämtliche der Steuer unterliegenden Tätigkeiten sind von der subjektiven Steuerpflicht miterfasst (Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, a.a.O., § 3 N 49). In solchen Fällen gelten alle Vorsteuern als im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit angefallen und können gemäss Art. 28 ff. MWSTG abgezogen werden (Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, a.a.O., N 1647 f.). Auch das Erzielen von Nicht-Entgelten wird im unternehmerischen Bereich als Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit beurteilt und schränkt das Recht auf Vorsteuerabzug der steuerpflichtigen Person - abgesehen von Ausnahmen (Art. 33 Abs. 2 MWSTG; dazu E. 2.10.2 und 2.12) - nicht ein (Art. 33 Abs. 1 MWSTG; Schluckebier, MWSTG Kommentar, Art. 10 MWSTG N 89).”
Die in Art. 33 geregelte Vorsteuerwirksamkeit von Leistungen nach Art. 18 Abs. 2 ist nach der Lehrmeinung und der Rechtsprechung vornehmlich finanzpolitisch begründet: Mit der Anerkennung der Vorsteuerwirkung wollte der Gesetzgeber, wie in Botschaft und parlamentarischer Debatte sowie in Kommentaren und Urteilen ausgeführt, möglichen Einnahmeausfällen und unerwünschten Effekten auf den nationalen Finanzausgleich entgegenwirken.
“Mit der Vorsteuerwirksamkeit von Art. 18 Abs. 2 lit. a-c MWSTG 2009 traten Bundesrat (Botschaft 2008, 6979 zu E-Art. 34 Abs. 2) und Eidgenössische Räte der Befürchtung entgegen, dass andernfalls Einnahmeausfälle und unerwünschte Auswirkungen auf den nationalen Finanzausgleich eintreten könnten (Ralf Imstepf, Mehrwertsteuer, 2020, S. 97; Urteil 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 6.2). Die Ausnahmen sind mithin finanzpolitisch motiviert (Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, a.a.O., § 4 N. 29; Annie Rochat Pauchard, Subventions, mandats de prestations, conventions-programmes et TVA, in: OREF [Hrsg.], Au carrefour des contributions, 2020, S. 243 ff., inbs. 248 Fn. 20; Pierre-Marie Glauser, Subventions, dons et sponsoring [nachfolgend: Subventions], in: ASA 79 [2010/2011], S. 1, insb. 12 ff.; ders., in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Pierre-Marie Glauser/Philip Robinson [Hrsg.], Kommentar MWSTG, 2015 [nachfolgend: BSK-MWSTG], N. 6 zu Art. 33 MWSTG; Xavier Oberson/Jacques Pittet, La jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de TVA, in: ASA 79 [2010/2011], S. 149 ff., insb. 153; Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, a.a.O., N. 746, 758 und 1812; Felix Geiger, in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], Kommentar MWSTG, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: HK-MWSTG], N. 15 zu Art. 18 MWSTG; Beatrice Blum, in: HK-MWSTG, N. 12 zu Art. 33 MWSTG; Oberson, a.a.O., § 16 N. 310; zurückhaltend ganz zu Beginn der Diskussion aber noch Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, 2009, Anhang 3 N. 216 ff.).”
“Mit der Vorsteuerwirksamkeit von Art. 18 Abs. 2 lit. a-c MWSTG 2009 traten Bundesrat (Botschaft 2008, 6979 zu E-Art. 34 Abs. 2) und Eidgenössische Räte der Befürchtung entgegen, dass andernfalls Einnahmeausfälle und unerwünschte Auswirkungen auf den nationalen Finanzausgleich eintreten könnten (Ralf Imstepf, Mehrwertsteuer, 2020, S. 97; Urteil 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 6.2). Die Ausnahmen sind mithin finanzpolitisch motiviert (Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, a.a.O., § 4 N. 29; Annie Rochat Pauchard, Subventions, mandats de prestations, conventions-programmes et TVA, in: OREF [Hrsg.], Au carrefour des contributions, 2020, S. 243 ff., inbs. 248 Fn. 20; Pierre-Marie Glauser, Subventions, dons et sponsoring [nachfolgend: Subventions], in: ASA 79 [2010/2011], S. 1, insb. 12 ff.; ders., in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Pierre-Marie Glauser/Philip Robinson [Hrsg.], Kommentar MWSTG, 2015 [nachfolgend: BSK-MWSTG], N. 6 zu Art. 33 MWSTG; Xavier Oberson/Jacques Pittet, La jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de TVA, in: ASA 79 [2010/2011], S. 149 ff., insb. 153; Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, a.a.O., N. 746, 758 und 1812; Felix Geiger, in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], Kommentar MWSTG, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: HK-MWSTG], N. 15 zu Art. 18 MWSTG; Beatrice Blum, in: HK-MWSTG, N. 12 zu Art. 33 MWSTG; Oberson, a.a.O., § 16 N. 310; zurückhaltend ganz zu Beginn der Diskussion aber noch Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, 2009, Anhang 3 N. 216 ff.).”
Zustellermässigungen, die als Subventionen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 (z. B. weitergeleitete Post‑Ermässigungen) qualifiziert werden, führen nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG zu einer verhältnismässigen Kürzung des Vorsteuerabzugs. Wurden solche Kürzungen nicht vorgenommen, war bzw. ist die ESTV berechtigt und verpflichtet, die unterlassenen Vorsteuerabzugskürzungen nachzuholen.
“Nach dem Gesagten hat die Vorinstanz die Zustellermässigungen zu Recht als Subvention qualifiziert. Diese führt nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG zu einer Kürzung der Vorsteuern. Die Berechnung dieser Kürzung wird von der Beschwerdeführerin wie bereits vor der Vorinstanz nicht in Zweifel gezogen. Ausführungen hierzu erübrigen sich demnach. IV. Verfahrensausgang, Kosten und Entschädigung”
“Vorliegend erhielt die Gruppengesellschaft 1 der Beschwerdeführerin Beiträge vom BAKOM, ausgerichtet in Form einer gewährten Ermässigung auf den Zustellpreisen von abonnierten Tageszeitungen durch die Schweizerische Post. Diese Beiträge wurden gestützt auf Art. 16 Abs. 4 Bst. a des Postgesetzes vom 17. Dezember 2010 (PG, SR 783.0) i.V.m. Art. 36 Abs. 1 der Postverordnung vom 29. August 2012 (VPG, SR 783.01) ausgerichtet. Es ist unbestritten, dass es sich bei diesen Beiträgen um (von der Schweizerischen Post) weitergeleitete Subventionen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG i.V.m. Art. 30 Abs. 1 MWSTV handelt. Es ist ebenfalls unbestritten, dass die Gruppengesellschaft 1 der Beschwerdeführerin demnach ihre Vorsteuerabzüge in Anwendung von Art. 33 Abs. 2 MWSTG verhältnismässig zu kürzen hat (vgl. oben E. 2.6). Da sie diese Vorsteuerabzugskürzungen aber nicht vorgenommen hat, war die ESTV grundsätzlich berechtigt und auch verpflichtet, die unterlassene Vorsteuerabzugskürzung nachzuholen (E. 2.9 f.).”
“Vorliegend erhielt die Beschwerdeführerin Beiträge vom BAKOM, ausgerichtet in Form einer gewährten Ermässigung auf den Zustellpreisen von abonnierten Tageszeitungen durch die Schweizerische Post. Diese Beiträge wurden gestützt auf Art. 16 Abs. 4 Bst. a des Postgesetzes vom 17. Dezember 2010 (PG, SR 783.0) i.V.m. Art. 36 Abs. 1 der Postverordnung vom 29. August 2012 (VPG, SR 783.01) ausgerichtet. Es ist unbestritten, dass es sich bei diesen Beiträgen um (von der Schweizerischen Post) weitergeleitete Subventionen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG i.V.m. Art. 30 Abs. 1 MWSTV handelt. Es ist ebenfalls unbestritten, dass die Beschwerdeführerin demnach ihre Vorsteuerabzüge in Anwendung von Art. 33 Abs. 2 MWSTG verhältnismässig zu kürzen hat (vgl. oben E. 2.5). Da sie diese Vorsteuerabzugskürzungen aber nicht vorgenommen hat, war die ESTV grundsätzlich berechtigt und auch verpflichtet, die unterlassene Vorsteuerabzugskürzung nachzuholen (E. 2.8 f.).”
Nach Art. 33 Abs. 1 MWSTG lösen Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten (insbesondere Einlagen und Spenden), grundsätzlich keine Kürzung des Vorsteuerabzugs aus. Kriterien und Massstäbe früherer Rechtsprechung vor Inkrafttreten des MWSTG sind deshalb nicht ohne Weiteres übertragbar.
“Mittelflüsse, die als Nicht-Entgelte gelten, würden - mit wenigen Ausnahmen - nicht zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs führen (Art. 33 Abs. 1 MWSTG 2009). Ausnahmen hierzu, die zu einer verhältnismässigen Kürzung des Vorsteuerabzugs führen würden, seien Nicht-Entgelte gemäss Art. 18 Abs. 2 lit. a - c MWSTG 2009 (vgl. Art. 33 Abs. 2 MWSTG 2009). Spenden würden explizit nicht zu den Ausnahmen gehören, die eine Kürzung des Vorsteuerabzugs nach sich zögen (vgl. Art. 18 Abs. 2 lit. d MWSTG 2009 i.V.m. Art. 33 Abs. 2 MWSTG 2009), was auch so aus der Entstehungsgeschichte zur Gesetzesbestimmung hervorgehe. Die Vorinstanz nehme zwar keine Vorsteuerkürzung vor, durch die Aufteilung in einen nicht-unternehmerischen und einen unternehmerischen Bereich greife sie unrechtmässig, aufgrund gemischter Verwendung nach Art. 30 MWSTG 2009, über die Hintertür aber zur Vorsteuerkorrektur.”
“18 MWSTG; ebenso wohl auch BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 4 N. 41; a.M. OBERSON/PITTET, a.a.O., S. 152 ff.) : Nach dem Recht der aMWSTV war eine verhältnismässige Reduktion des Vorsteuerabzuges vorzunehmen, soweit eine steuerpflichtige Person Subventionen erhielt (vgl. Art. 30 Abs. 6 aMWSTV). Gleiches galt bei Spenden. Bei (Kapital-) Einlagen war hingegen der Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit vorgelagerten Transaktionen (wie Beratungsleistungen) zur Durchführung der Finanzierung grundsätzlich ausgeschlossen und war keine Reduktion des Vorsteuerabzugs auf Waren und Dienstleistungen vorzunehmen, welche mit den Einlagen erworben wurden (vgl. Urteil 2C_647/2007 vom 7. Mai 2008 [= ASA 78 S. 174] E. 3.2). Das MWSTG von 2009 unterscheidet sich insofern grundlegend von der genannten Ordnung der aMWSTV, als Einlagen ausdrücklich nicht als Entgelt gelten (Art. 18 Abs. 2 lit. e MWSTG) und in diesem Zusammenhang und bei Spenden - anders als früher - eine Vorsteuerabzugskürzung bewusst explizit ausgeschlossen ist (Art. 33 Abs. 1 MWSTG; vgl. dazu auch BGE 141 II 199 E. 4.2 S. 202 f.). Schon aus diesem Grund lassen sich die Kriterien, welche im Urteil 2C_647/2007 vom 7. Mai 2008 entwickelt wurden, nicht uneingeschränkt heranziehen.”
Vergünstigte Baurechtszinsen können als mehrwertsteuerliche Subvention gelten und nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG eine anteilige Kürzung des Vorsteuerabzugs auslösen. Ebenso können von Gemeinwesen mittels Volksabstimmung bewilligte Forderungsverzichte als Subventionen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG qualifizieren und damit eine Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG zur Folge haben.
“Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Gemeinwesen, welche im Rahmen des Nachlassvertrags auf eine Rückzahlung von Darlehen verzichtet haben, im Gegenzug keine Beteiligung erhalten haben. Somit fehlt es an der entscheidenden Voraussetzung, um die besagten Zuwendungen als Einlagen zu qualifizieren. Demgegenüber sind sämtliche Bedingungen für eine Subvention als gegeben zu erachten (vgl. oben E. 2.3), was von der Beschwerdeführerin auch nicht bestritten wird. Die Forderungsverzichte stammen von Gemeinwesen, welche im Gegenzug keine konkrete Leistung erhalten. Zudem wurden die Forderungsverzichte unter anderem mittels Volksabstimmungen beschlossen, womit auch gesetzliche Grundlagen gegeben sind. Mithin haben die Zuwendungen als Subventionen nach Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG zu gelten, was wiederum eine Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG zur Folge hat.”
“zur "Option im objektiven Sinne" bei der grundsätzlich von der Steuer ausgenommenen Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 und Art. 22 MWSTG sowie BGE 140 II 495 E. 2.2.2 S. 498). Entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin lässt sich die eingeräumte Vergünstigung nicht einem weiteren eigenständigen, mehrwertsteuerunbelasteten Tätigkeitsbereich zuordnen, ist die "Ausübung" des nicht mit der Mehrwertsteuer belasteten Baurechts doch nur notwendiger Teil der genannten Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin. Aus diesem Grund greift vorliegend Art. 75 Abs. 1 MWSTV nicht und liegt auch keine Objektsubvention im massgeblichen Sinne vor. Folglich ist von Gesetzes wegen eine Vorsteuerabzugskürzung im Zusammenhang mit der streitbetroffenen Vergünstigung vorzunehmen (Art. 33 Abs. 2 MWSTG). Aus der von der Beschwerdeführerin angerufenen angeblichen Verwaltungspraxis zu Subventionen für Luftschutzkeller, Energiesparmassnahmen und Solaranlagen sowie zu Lohn- und Unternehmenszuschüssen aufgrund der Covid-19-Pandemie lässt sich nicht ableiten, dass es gesetzeskonform bzw. mit Art. 33 Abs. 2 MWSTG vereinbar wäre, in einer Konstellation wie der vorliegenden auf eine Vorsteuerabzugskürzung zu verzichten. Darauf ist folglich nicht weiter einzugehen. Entsprechend den tatsächlichen Feststellungen im angefochtenen Urteil ist aufgrund der gesamten Umstände und insbesondere aufgrund des ebenfalls gesprochenen jährlichen Betriebsbeitrages davon auszugehen, dass die in Form eines vergünstigten Baurechtszinses gewährte mehrwertsteuerliche Subvention das jährliche Betriebsdefizit verringern soll (vgl. E. 10.2.3 des angefochtenen Urteils; E. 2.2 hiervor). Die Annahme der Vorinstanz, dass die Vorsteuern deshalb nach Art. 75 Abs. 3 MWSTV zu kürzen sind, ist deshalb nicht zu beanstanden (vgl. dazu auch E. 10.2.4 des angefochtenen Urteils).”
Eine Vergünstigung des Baurechtszinses kann als öffentlich-rechtlicher Beitrag im Sinne von Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG qualifiziert werden und führt dann zu einer anteiligen Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG.
“Streitig ist ferner, ob die jährliche Einsparung des Baurechtszinses, welche für die Beschwerdeführerin aufgrund des im Vergleich zum Marktüblichen reduzierten jährlichen Baurechtszinses für das seitens der Stadt Zürich eingeräumte Baurecht resultiert, mehrwertsteuerlich einen öffentlich-rechtlichen Beitrag im Sinne von Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG bildet und damit zu einer Vorsteuerabzugskürzung nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG führen muss. Wie die Vorinstanz im angefochtenen Urteil festgestellt hat, liegt die Vergünstigung des Baurechtszinses nicht in der Beteiligung der Stadt Zürich an der Beschwerdeführerin begründet (E. 9.2 des angefochtenen Urteils). Entsprechend dem hiervor genannten Kriterium zur Abgrenzung zwischen Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG und Art. 18 Abs. 2 lit. e MWSTG ist diese Vergüngstigung deshalb als Subvention bzw. anderen öffentlich-rechtlichen Beitrag im Sinne von Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG zu qualifizieren (vgl. E. 6 und 7 hiervor). Soweit die Beschwerdeführerin die Zuordnung der fraglichen Vergünstigung zu Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG bestreitet und sich in diesem Zusammenhang - wie schon bei der Vorinstanz - darauf beruft, dass in der Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer die Einräumung von Baurechten ohne oder mit reduziertem Baurechtszins als Erscheinungsform von seitens direkt beteiligter Gesellschafter an Gesellschaften geleistete Einlagen in Unternehmen genannt ist (vgl. E.”
“Streitig ist ferner, ob die jährliche Einsparung des Baurechtszinses, welche für die Beschwerdeführerin aufgrund des im Vergleich zum Marktüblichen reduzierten jährlichen Baurechtszinses für das seitens der Stadt Zürich eingeräumte Baurecht resultiert, mehrwertsteuerlich einen öffentlich-rechtlichen Beitrag im Sinne von Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG bildet und damit zu einer Vorsteuerabzugskürzung nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG führen muss. Wie die Vorinstanz im angefochtenen Urteil festgestellt hat, liegt die Vergünstigung des Baurechtszinses nicht in der Beteiligung der Stadt Zürich an der Beschwerdeführerin begründet (E. 9.2 des angefochtenen Urteils). Entsprechend dem hiervor genannten Kriterium zur Abgrenzung zwischen Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG und Art. 18 Abs. 2 lit. e MWSTG ist diese Vergüngstigung deshalb als Subvention bzw. anderen öffentlich-rechtlichen Beitrag im Sinne von Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG zu qualifizieren (vgl. E. 6 und 7 hiervor). Soweit die Beschwerdeführerin die Zuordnung der fraglichen Vergünstigung zu Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG bestreitet und sich in diesem Zusammenhang - wie schon bei der Vorinstanz - darauf beruft, dass in der Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer die Einräumung von Baurechten ohne oder mit reduziertem Baurechtszins als Erscheinungsform von seitens direkt beteiligter Gesellschafter an Gesellschaften geleistete Einlagen in Unternehmen genannt ist (vgl. E.”
Bei Investitionssubventionen ist die Kürzung des Vorsteuerabzugs am geförderten Gegenstand auszurichten und im Einzelfall den konkreten Umständen anzupassen.
“A noter que cet alinéa ne concerne pas que des secteurs entiers de l'entreprise, mais s'applique également si la subvention est liée à un objet spécifique (cf. IT 05, ch. 1.3.2 ; Beatrice Blum, MWSTG-Kommentar, art. 33 n° 17 p. 472 ; Pierre-Marie Glauser, op. cit., art. 33 n° 32 p. 880). Ce type de subventions est qualifiée de subventions d'investissement. Quant à l'alinéa 3, il énonce que si les subventions sont destinées à couvrir un déficit d'exploitation, il faut réduire la déduction de l'impôt préalable dans la proportion existant entre le montant des subventions et le chiffre d'affaires total (hors TVA). On parle de cas de figure de subventions d'exploitation (IT 05, ch. 1.3.3). 3.2.4.8 Selon la jurisprudence relative à l'ancienne LTVA, la réduction de la déduction de l'impôt préalable doit être appropriée dans chaque situation et doit correspondre autant que possible aux circonstances concrètes du cas d'espèce (cf. notamment l'arrêt du TAF A-6898/2014 du 21 mai 2015 consid. 2.7.1). Avec l'entrée en vigueur de la nouvelle LTVA, ce principe reste applicable à la réduction de la déduction de l'impôt préalable selon l'art. 33 al. 2 LTVA (cf. arrêts du TAF A-642/2020 du 5 janvier 2021 consid. 3.6.7, A-460/2019 du 9 mars 2020 consid. 6.6 et A-2599/2015 du 19 octobre 2015 consid. 3.2.2). 4. 4.1 4.1.1 Dans son premier grief au fond, le recourant conteste devoir s'acquitter de la TVA sur la part des recettes rétrocédées par E.F._______ et correspondant, selon lui, à la part des trajets lacustres effectués hors de Suisse, soit sur les eaux territoriales (du pays X). Il allègue, en substance, que D._______SA est assujettie à la TVA en Suisse ainsi qu'à la TVA (dans le pays X), ajoutant que celle-ci perçoit des revenus de différentes sources, notamment de la vente de titres de transport qu'elle émet elle-même, lesquels ne mentionnent pas de TVA suisse selon elle mais uniquement « incl. TVA D._______ ». Le recourant évoque également que D._______SA reçoit, en sa qualité d'entreprise affiliée au système de décompte centralisé des voyageurs nommé K.L._______, des rétrocessions de la vente de titres de transport forfaitaires. Pour ce qui concerne ces rétrocessions, il explique qu'il fixe annuellement un pourcentage moyen à hauteur de ***% correspondant aux trajets effectués (dans le pays X) et ***% équivalant aux trajets réalisés en Suisse, précisant qu'il applique cette clé de répartition pour déclarer la TVA suisse, indépendamment de la TVA suisse mentionnée sur les titres de transport forfaitaires et sans égard au fait que ces derniers soient vendus par F.”
In den zitierten Bundesgerichtsentscheiden wurde jeweils ein mehrwertsteuerliches Leistungsverhältnis bejaht: Zahlungen der Investoren wurden nicht als à-fonds-perdu betrachtet, weil die Investoren eine Leistung bzw. eine Rendite erwarteten. Dementsprechend sind diese Zahlungen als Entgelt zu qualifizieren, sodass der Vorsteuerabzug hiervon betroffen sein kann.
“Die so geschilderte Vertragssituation stimmt weitgehend mit dem Geschäftsmodell überein, welches in Urteil 2C_660/2020 zu beurteilen war. Wie auch dort gilt es vorab zu eruieren, ob die soeben dargestellten vertraglichen Beziehungen überhaupt als ein mehrwertsteuerliches Leistungsverhältnis zu qualifizieren sind. Während ausgenommene Leistungen für die Steuerpflichtige hier negative Folgen auf den Vorsteuerabzug zeitigen würden (vgl. Art. 29 Abs. 1 MWSTG), wäre dies bei Annahme eines fehlenden Leistungsverhältnisses (also bei einem sog. Nicht-Entgelt, vgl. Art. 18 Abs. 2 MWSTG) grundsätzlich nicht der Fall (vgl. Art. 33 Abs. 1 MWSTG). In Urteil 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 6.7 welches ebenfalls die Beschwerdeführerin betraf, wurde diese Frage nicht abschliessend geklärt, wobei allerdings die damalige Vertragssituation nicht mit der jetzigen identisch war. In Übereinstimmung mit der Vorinstanz und in Bestätigung der Erkenntnis aus Urteil 2C_660/2020 E. 3.4 ist auch vorliegend ein Leistungsverhältnis zu bejahen. Aus Sicht der Investoren ist es eindeutig, dass sie eine "Investition" tätigen wollen und erwarten, für ihre Investition eine Leistung zu erhalten. Sei es nun Eigentum an Bäumen oder ein Recht an der Wertentwicklung bzw. am Ende am Erlös aus dem Verkauf derselben. Sie geben den als "Kaufpreis" bezeichneten Betrag nicht à-Fonds-perdu hin, sondern in Erwartung einer Leistung. Ein gewisses Ausfallrisiko ist Merkmal der vorliegenden Investitionsart und macht die Zahlung nicht zu einer à-Fonds-perdu Zuwendung. Es ist nicht von Anfang an beabsichtigt, den Betrag ohne Gegenleistung zu entrichten, vielmehr wird eine Rendite erwartet.”
“Die Vorinstanz klärte gestützt auf die soeben dargestellten vertraglichen Beziehungen zuerst, ob überhaupt ein mehrwertsteuerliches Leistungsverhältnis vorliege. Während ausgenommene Leistungen für die Steuerpflichtige hier negative Folgen auf den Vorsteuerabzug zeitigen würden (vgl. Art. 29 Abs. 1 MWSTG), wäre dies bei Annahme eines fehlenden Leistungsverhältnisses (also bei einem sog. Nicht-Entgelt, vgl. Art. 18 Abs. 2 MWSTG) grundsätzlich nicht der Fall (vgl. Art. 33 Abs. 1 MWSTG). In Übereinstimmung mit den beiden Parteien gelangte sie zum Schluss, dass ein solches Leistungsverhältnis bestehe. Aus der Sicht der Investoren sei eindeutig, dass sie eine "Investition" tätigen wollten und erwarteten, für ihre Investition eine Leistung zu erhalten, sei es - worauf sogleich einzugehen ist - nun Eigentum an Bäumen oder ein Recht an der Wertentwicklung bzw. am Ende am Erlös aus dem Verkauf derselben. Sie würden den als "Kaufpreis" bezeichneten Betrag nicht à-Fonds-perdu hingeben, sondern in Erwartung einer Leistung. Ein gewisses "Ausfallrisiko" sei Merkmal der vorliegenden Investitionsart und mache die Zahlung nicht zu einer à-Fonds-perdu Zuwendung, denn es sei nicht von Anfang an beabsichtigt, den Betrag ohne Gegenleistung zu entrichten, vielmehr werde, wie soeben gesehen, eine (beträchtliche) Rendite erwartet. Diese Einschätzung ist nicht zu beanstanden; nur weil die Kunden ihr Geld in ein ökologisches Vorhaben anlegen wollen, verzichten sie nicht im Voraus auf eine Gegenleistung wie z.”
Einlagen in ein Unternehmen (z. B. Kapitaleinlagen, Aufgelder, Zuschüsse, Beiträge à‑fonds‑perdu, Forderungsverzichte, Zinsverzichte, vergünstigte Einräumung von Baurechten) sind nach der Gesetzesmaterialie weit zu verstehen und gelten mangels Leistung regelmässig nicht als umsatzsteuerbare Leistungen; sie unterliegen somit nicht der MWST. (Im Gesetzgebertext wurde die Vorsteuerkürzung für bestimmte Mittelflüsse aus finanzpolitischen Gründen beibehalten.)
“Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer Folgendes fest (Botschaft des Bundesrates zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008 [nachfolgend: Botschaft zum MWSTG], BBl 2008 6885 ff., 6960) : "Einlagen in Unternehmen sind weit zu verstehen. Darunter fallen zum Beispiel Gesellschafterbeiträge, also insbesondere Kapitaleinlagen, Aufgelder, Zuschüsse und Beiträge à-fonds-perdu, Forderungsverzichte im Zusammenhang mit Darlehen, Zinsverzichte und Zinsreduktionen auf gewährten Darlehen und die Einräumung von Baurechten ohne oder mit reduziertem Baurechtszins, die von direkt beteiligten Gesellschaftern und Gesellschafterinnen an Gesellschaften geleistet werden. Darunter können aber auch Einlagen in Einzelfirmen und Personengesellschaften sowie Beiträge an übrige Gesellschaftsformen fallen. Bereits aus der Definition des Leistungsbegriffs geht hervor, dass diese Einlagen nicht der MWST unterliegen können. Nicht darunter fallen aber Beiträge Dritter, die nicht am Unternehmen beteiligt sind. Hierbei kann es sich um Spenden oder Subventionen handeln." Der Gesetzgeber war sich beim Erlass von Art. 33 Abs. 2 MWSTG der Systemwidrigkeit dieser Bestimmung bewusst und erklärte dazu, die Kürzung des Vorsteuerabzuges sei bei den Mittelflüssen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG aus finanzpolitischen Gründen beizubehalten (Botschaft zum MWSTG, BBl 2008 6979). Das historische Auslegungselement bekräftigt somit den hiervor gezogenen Schluss, dass Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG eher restriktiv zu verstehen ist und demgegenüber von einem eher weiten Begriff der Einlage in ein Unternehmen auszugehen ist (vgl. E. 6.2 hiervor). Die zitierten Ausführungen in der Botschaft, wonach Beiträge Dritter, welche nicht am Unternehmen beteiligt sind, keine Einlagen, sondern möglicherweise Spenden oder Subventionen bilden, spricht zudem für die Annahme, dass der Gesetzgeber entsprechend dem allgemeinen Sprachgebrauch Subventionen und öffentlich-rechtliche Beiträge zum einen und Einlagen in ein Unternehmen zum anderen danach unterscheiden wollte, ob die Zuwendung beim Zuwendungsempfänger eine Einnahme bildet oder nicht (vgl.”
“Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer Folgendes fest (Botschaft des Bundesrates zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008 [nachfolgend: Botschaft zum MWSTG], BBl 2008 6885 ff., 6960) : "Einlagen in Unternehmen sind weit zu verstehen. Darunter fallen zum Beispiel Gesellschafterbeiträge, also insbesondere Kapitaleinlagen, Aufgelder, Zuschüsse und Beiträge à-fonds-perdu, Forderungsverzichte im Zusammenhang mit Darlehen, Zinsverzichte und Zinsreduktionen auf gewährten Darlehen und die Einräumung von Baurechten ohne oder mit reduziertem Baurechtszins, die von direkt beteiligten Gesellschaftern und Gesellschafterinnen an Gesellschaften geleistet werden. Darunter können aber auch Einlagen in Einzelfirmen und Personengesellschaften sowie Beiträge an übrige Gesellschaftsformen fallen. Bereits aus der Definition des Leistungsbegriffs geht hervor, dass diese Einlagen nicht der MWST unterliegen können. Nicht darunter fallen aber Beiträge Dritter, die nicht am Unternehmen beteiligt sind. Hierbei kann es sich um Spenden oder Subventionen handeln." Der Gesetzgeber war sich beim Erlass von Art. 33 Abs. 2 MWSTG der Systemwidrigkeit dieser Bestimmung bewusst und erklärte dazu, die Kürzung des Vorsteuerabzuges sei bei den Mittelflüssen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG aus finanzpolitischen Gründen beizubehalten (Botschaft zum MWSTG, BBl 2008 6979). Das historische Auslegungselement bekräftigt somit den hiervor gezogenen Schluss, dass Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG eher restriktiv zu verstehen ist und demgegenüber von einem eher weiten Begriff der Einlage in ein Unternehmen auszugehen ist (vgl. E. 6.2 hiervor). Die zitierten Ausführungen in der Botschaft, wonach Beiträge Dritter, welche nicht am Unternehmen beteiligt sind, keine Einlagen, sondern möglicherweise Spenden oder Subventionen bilden, spricht zudem für die Annahme, dass der Gesetzgeber entsprechend dem allgemeinen Sprachgebrauch Subventionen und öffentlich-rechtliche Beiträge zum einen und Einlagen in ein Unternehmen zum anderen danach unterscheiden wollte, ob die Zuwendung beim Zuwendungsempfänger eine Einnahme bildet oder nicht (vgl.”
Mittelflüsse zwischen Dienststellen desselben Gemeinwesens, die ohne entsprechende Gegenleistung erfolgen und damit lediglich interne Vermögensumschichtungen darstellen, gelten nach der Rechtsprechung nicht als Subventionen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 MWSTG. Solche Mittel begründen demnach keine Vorsteuerkürzung nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG.
“Nach dem Gesagten stellen die Mittel, die der Dienststelle Liegenschaftsverwaltung für den Bau des Gemeindehauses zur Verfügung gestellt worden sind, keine Subventionen und keine öffentlich-rechtlichen Beiträge nach Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG dar. Dementsprechend ist der Vorsteuerabzug der Dienststelle Liegenschaftsverwaltung nicht gestützt auf Art. 33 Abs. 2 MWSTG zu kürzen. Das Urteil der Vorinstanz ist bundesrechtlich jedenfalls im Ergebnis nicht zu beanstanden. Ob die fraglichen Mittel der Dienststelle Liegenschaftsverwaltung gar nicht erst zugeflossen sind, wie die Dienststelle Liegenschaftsverwaltung behauptet, braucht unter diesen Umständen nicht geprüft zu werden. Der Klarheit halber ist aber immerhin festzuhalten, dass nach der Konzeption des Mehrwertsteuerrechts Leistungsverhältnisse und damit auch Mittelflüsse zwischen verschiedenen Dienststellen desselben Gemeinwesens grundsätzlich möglich sind (vgl. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 MWSTG in der hier einschlägigen, bis zum 31. Dezember 2017 gültigen Fassung, wonach "Leistungen innerhalb des gleichen Gemeinwesens" von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind).”
“Hieraus folgerte das Bundesverwaltungsgericht, (1) dass unter Dienststellen desselben Gemeinwesens nicht formelle, aber wirtschaftliche Beteiligungsverhältnisse vorliegen und (2) dass Mittelflüsse zwischen Dienststellen desselben Gemeinwesens, die ohne entsprechende Gegenleistung im Sinne des MWSTG erfolgen, stets blosse Vermögensumschichtungen und keine Einnahmen bzw. Ausgaben darstellen würden. «Einnahmen» bzw. «Ausgaben» wären gegeben, wenn der Mittelfluss bei der Empfängerin zu einer Bereicherung und bei der zuwendenden Dienststelle zu einer Entreicherung führen würde, was jedoch - wie dargelegt - nicht vorliegen könne, wenn die zuwendende Dienststelle an der Empfängerin wirtschaftlich beteiligt sei (Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 3.3.2). Damit bleibe kein Raum, um den zwischen dem «Muttergemeinwesen» und der Beschwerdeführerin (in jenem Verfahren) erfolgten Mittelfluss, mit welchem das neue Gemeindehaus finanziert worden sei, auf Seiten der mittelsprechenden Dienststelle als «Ausgabe» und auf Seiten der empfangenden Dienststelle als «Einnahme» und damit als Subvention zu qualifizieren, welche im Sinne von Art. 33 Abs. 2 MWSTG eine Vorsteuerabzugskürzung nach sich ziehen würde (Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 3.3.2).”
Ob Lotteriefondsbeiträge bzw. ähnliche freiwillige Zuwendungen als Nichtentgelt i.S.v. Art. 18 Abs. 2 zu qualifizieren sind, ist streitig. In dem vorliegenden Verfahren bestritt die Steuerpflichtige die Behandlung der Beiträge als Entgelt und machte geltend, sie seien als freiwillige Zuwendungen (Art. 3 lit. i, bis 31.12.2017) und damit als Nichtentgelt zu qualifizieren; die ESTV nahm hingegen eine Vorsteuerkürzung vor. Diese Einordnung ist für die Anwendung von Art. 33 Abs. 1 MWSTG praktisch relevant, weil Nichtentgelt nach Art. 18 Abs. 2 nach Art. 33 Abs. 1 nicht zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs führen sollen.
“April 2017 (Spezialverfall) in Rechnung. B.e Mit E-Mail vom 31. Juli 2019 verlangte die Vertreterin eine einlässlich begründete Verfügung im Sinne von Art. 82 MWSTG und kündigte an, der ESTV eine detaillierte Begründung ihrer Einwände einzureichen. B.f Am 31. Oktober 2019 reichte die Vertreterin der ESTV die angekündigte Begründung, eine rechtsgültig unterzeichnete Vollmacht und weitere Beilagen ein. Gleichzeitig beantragte sie, die Steuernachforderungen gemäss Ziff. 2 und Ziff. 4 des Beiblatts zur EM Nr. [Nummer] in Höhe von Fr. 72'117.10 («Leistungen an eng verbundene Personen») und Fr. 629'481.- («Vorsteuerkürzung») aufzuheben. Zur Begründung führte sie aus, die Mietkonditionen gegenüber dem Minderheitsaktionär seien als drittüblich anzusehen. Die Lotteriefondsbeiträge seien als freiwillige Zuwendungen im Sinne von Art. 3 Bst. i MWSTG (in der bis 31. Dezember 2017 gültig gewesenen Fassung) und somit als Nichtentgelt nach Art. 18 Abs. 2 Bst. d MWSTG zu qualifizieren, welche gemäss Art. 33 Abs. 1 MWSTG zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs führen dürften. B.g Am 12. November 2020 erliess die ESTV eine Verfügung, dergemäss sie ihre Steuernachforderung gegenüber der Steuerpflichtigen betreffend die Steuerperioden 2012 bis 2016 (Zeit vom 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2016) auf Fr. 656'078.- festsetzte, zuzüglich Verzugszins zu 4% ab 6. April 2017 (Spezialverfall) und wobei sie die bisherigen Zahlungen der Steuerpflichtigen vom 16. Juli 2019 und vom 19. Dezember 2019 anrechnete. Die ESTV erhob für die Steuerperiode 2016 (Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2016) unter dem Titel «Umsatz- und Bezugssteuern» zusätzlich Fr. 72'117.- und korrigierte den von der Steuerpflichtigen deklarierten Vorsteuerabzug auf Fr. 566'441.-. Daraus resultierte für die Steuerperioden 2012 bis 2016 (Zeit vom 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2016) eine Differenz zwischen der von der ESTV berechneten Steuerforderung und der deklarierten Steuer von insgesamt Fr. 656'078.-, welche nach Auffassung der ESTV nachzuzahlen sei.”
“April 2017 (Spezialverfall) in Rechnung. B.e Mit E-Mail vom 31. Juli 2019 verlangte die Vertreterin eine einlässlich begründete Verfügung im Sinne von Art. 82 MWSTG und kündigte an, der ESTV eine detaillierte Begründung ihrer Einwände einzureichen. B.f Am 31. Oktober 2019 reichte die Vertreterin der ESTV die angekündigte Begründung, eine rechtsgültig unterzeichnete Vollmacht und weitere Beilagen ein. Gleichzeitig beantragte sie, die Steuernachforderungen gemäss Ziff. 2 und Ziff. 4 des Beiblatts zur EM Nr. [Nummer] in Höhe von Fr. 72'117.10 («Leistungen an eng verbundene Personen») und Fr. 629'481.- («Vorsteuerkürzung») aufzuheben. Zur Begründung führte sie aus, die Mietkonditionen gegenüber dem Minderheitsaktionär seien als drittüblich anzusehen. Die Lotteriefondsbeiträge seien als freiwillige Zuwendungen im Sinne von Art. 3 Bst. i MWSTG (in der bis 31. Dezember 2017 gültig gewesenen Fassung) und somit als Nichtentgelt nach Art. 18 Abs. 2 Bst. d MWSTG zu qualifizieren, welche gemäss Art. 33 Abs. 1 MWSTG zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs führen dürften. B.g Am 12. November 2020 erliess die ESTV eine Verfügung, dergemäss sie ihre Steuernachforderung gegenüber der Steuerpflichtigen betreffend die Steuerperioden 2012 bis 2016 (Zeit vom 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2016) auf Fr. 656'078.- festsetzte, zuzüglich Verzugszins zu 4% ab 6. April 2017 (Spezialverfall) und wobei sie die bisherigen Zahlungen der Steuerpflichtigen vom 16. Juli 2019 und vom 19. Dezember 2019 anrechnete. Die ESTV erhob für die Steuerperiode 2016 (Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2016) unter dem Titel «Umsatz- und Bezugssteuern» zusätzlich Fr. 72'117.- und korrigierte den von der Steuerpflichtigen deklarierten Vorsteuerabzug auf Fr. 566'441.-. Daraus resultierte für die Steuerperioden 2012 bis 2016 (Zeit vom 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2016) eine Differenz zwischen der von der ESTV berechneten Steuerforderung und der deklarierten Steuer von insgesamt Fr. 656'078.-, welche nach Auffassung der ESTV nachzuzahlen sei.”
Bei nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG nicht als Entgelt geltenden Mittelzuflüssen (z. B. Spenden) greift die Einlageentsteuerung nicht; Art. 165 Bst. a MWSTV sieht dies vor und das Bundesverwaltungsgericht hat dies in der Rechtsprechung (vgl. A-1382/2015) als gesetzeskonform bestätigt. Damit führen solche Mittelzuflüsse nach Inkrafttreten des neuen Rechts nach Art. 33 Abs. 1 MWSTG nicht zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs.
“Gemäss Art. 165 Bst. a MWSTV sind die Bestimmungen über die Einlageentsteuerung jedoch nicht anwendbar bei nicht als Entgelt geltenden Mittelzuflüssen (Art. 18 Abs. 2 MWSTG), die mit dem Inkrafttreten des neuen Rechts nach Art. 33 Abs. 1 MWSTG nicht mehr zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs führen (i.d.R. Spenden). Das Bundesverwaltungsgericht hat mit rechtskräftigem Urteil A-1382/2015 vom 11. August 2015 und ausführlicher Begründung (vgl. daselbst E. 9.6.2.2 f.) Art. 165 Bst. a MWSTV als gesetzeskonform betrachtet und festgehalten, dass das MWSTG für die in dieser Verordnungsvorschrift genannten Fälle (gemäss Art. 113 Abs. 2 MWSTG e contrario) keine Einlageentsteuerung vorsieht.”
“Gemäss Art. 165 Bst. a MWSTV sind die Bestimmungen über die Einlageentsteuerung jedoch nicht anwendbar bei nicht als Entgelt geltenden Mittelzuflüssen (Art. 18 Abs. 2 MWSTG), die mit dem Inkrafttreten des neuen Rechts nach Art. 33 Abs. 1 MWSTG nicht mehr zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs führen (i.d.R. Spenden). Das Bundesverwaltungsgericht hat mit rechtskräftigem Urteil A-1382/2015 vom 11. August 2015 und ausführlicher Begründung (vgl. daselbst E. 9.6.2.2 f.) Art. 165 Bst. a MWSTV als gesetzeskonform betrachtet und festgehalten, dass das MWSTG für die in dieser Verordnungsvorschrift genannten Fälle (gemäss Art. 113 Abs. 2 MWSTG e contrario) keine Einlageentsteuerung vorsieht.”
Art. 33 Abs. 2 stellt eine Ausnahme vom Grundsatz dar, dass Nicht‑Entgelte den Vorsteuerabzug nicht beeinträchtigen. Er verpflichtet die steuerpflichtige Person zur verhältnismässigen Kürzung des Vorsteuerabzugs, wenn sie Mittel im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a–c (insbesondere Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge sowie die dort genannten Tourismusabgaben‑ und Fondsbeiträge) vereinnahmt.
“Art. 33 Abs. 2 MWSTG sieht vor, dass eine steuerpflichtige Person ihren Vorsteuerabzug unter anderem dann verhältnismässig zu kürzen hat, wenn sie Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge vereinnahmt (Art. 33 Abs. 2 i.V.m. Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Dies stellt für sich wiederum eine Ausnahme vom Grundsatz dar, dass Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten, grundsätzlich zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs führen (Art. 33 Abs. 1 MWSTG).”
“Mangels Leistung - bzw. weil diesen Mittelflüssen die innere wirtschaftliche Verknüpfung mit einer mehrwertsteuerlichen Leistung fehlt (vgl. Felix Geiger, MWST-Kommentar 2019, Art. 18 N 9) - gelten namentlich die in Art. 18 Abs. 2 Bst. a bis l MWSTG aufgezählten Mittelflüsse nicht als Entgelt (sog. Nicht-Entgelt; vgl. auch Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 E. 2.5). Diese Aufzählung ist nicht abschliessender Natur (Botschaft zum MWSTG, S. 6959). Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten (Art. 18 Abs. 2 MWSTG), führen unter Vorbehalt von Art. 33 Abs. 2 MWSTG zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs (Art. 33 Abs. 1 MWSTG).”
“Im Regelfall wirken sich Nichtentgelte mithin vorsteuerneutral aus. In Abweichung davon hat der Gesetzgeber eine drei Positionen umfassende Gruppe von "Nichtentgelten mit Steuerfolgen" gebildet (Art. 33 Abs. 2in Verbindung mit Art. 18 Abs. 2 lit. a-c MWSTG 2009). Konkret geht es um: - Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Art. 46 Abs. 2 BV ausgerichtet werden (lit. a); - Gelder, die Kur- und Verkehrsvereine ausschliesslich aus öffentlich-rechtlichen Tourismusabgaben erhalten und die sie im Auftrag von Gemeinwesen zugunsten der Allgemeinheit einsetzen (lit. b); und - Beiträge aus kantonalen Wasser-, Abwasser- oder Abfallfonds an Entsorgungsanstalten oder Wasserwerke (lit. c). Im Fall dieser drei Kategorien sind die Nichtentgelte vorsteuerwirksam, indem der Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen ist (Art. 33 Abs. 2 MWSTG 2009; dazu schon vorne E. 3.2.3).”