Erwachsen der steuerpflichtigen Person aus der genauen Feststellung einzelner für die Bemessung der Steuer wesentlicher Tatsachen übermässige Umtriebe, so gewährt die ESTV Erleichterungen und lässt zu, dass die Steuer annäherungsweise ermittelt wird, sofern sich dadurch kein namhafter Steuerausfall oder -mehrertrag, keine beachtenswerte Verzerrung der Wettbewerbsverhältnisse und keine übermässige Erschwerung der Steuerabrechnung für andere steuerpflichtige Personen und der Steuerkontrolle ergeben.
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Bei rückwirkender Registrierung eines ausländischen Unternehmens verzichtet die ESTV in ihrer Verwaltungspraxis auf die Nachbelastung der Inlandsteuer, wenn das Unternehmen nachweist, dass auf die betreffenden Leistungen bereits die Bezugsteuer durch den Leistungsempfänger entrichtet wurde. In besonderen Einzelfällen kann Art. 80 MWSTG Erleichterungen gewähren und eine annäherungsweise Ermittlung der Steuer zulassen, wenn der erforderliche Nachweis mit übermässigen Umtrieben verbunden wäre.
“Wie bereits erwähnt, verzichtet die ESTV gemäss ihrer Verwaltungspraxis auf die Nachbelastung der Inlandsteuer, wenn das Unternehmen mit Sitz im Ausland erst zu einem späteren Zeitpunkt rückwirkend im MWST-Register eingetragen wird, sofern das Unternehmen mit Sitz im Ausland nachweist, dass auf der Leistung bereits die Bezugsteuer durch den Leistungsempfänger entrichtet wurde (vgl. E. 2.10). Die Vorinstanz hat im Einspracheentscheid vom 22. September 2023 anerkannt, dass der ursprünglich geforderte Nachweis der Abrechnung der Bezugsteuer mittels Einzelbestätigungen der Leistungsempfänger für die Beschwerdeführer mit Schwierigkeiten verbunden ist. Sie gewährte der Beschwerdeführerin daher gestützt auf Art. 80 MWSTG eine Erleichterung und liess eine annäherungsweise Ermittlung der Steuer zu (vgl. E. 2.11; Einspracheentscheid Ziff. II.7.2). Eine annäherungsweise Ermittlung ist zulässig, wenn der steuerpflichtigen Person aus der genauen Feststellung einzelner für die Bemessung der Steuer wesentlicher Tatsachen übermässige Umtriebe entstehen und sich dadurch kein namhafter Steuerausfall oder -mehrertrag, keine beachtenswerte Verzerrung der Wettbewerbsverhältnisse und keine übermässige Erschwerung der Steuerabrechnung für andere steuerpflichtige Personen und der Steuerkontrolle ergeben. Erleichterungen bzw. Pauschalisierungen können sowohl für gesamte Branchen als auch in besonderen Einzelfällen gewährt werden (E. 2.11). Zwar bezweckt diese Bestimmung nicht, einem Steuerpflichtigen im Rahmen einer MWST-Kontrolle - also nachträglich - Erleichterungen zuzugestehen (vgl. Urteil des BGer 2C_595/2016 vom 11. Januar 2017 E. 4.1.1 in fine). Die Vorinstanz legt jedoch in nachvollziehbarer Weise dar, weshalb vorliegend von einem «Sonderfall» auszugehen ist und der Nachweis der Abrechnung der Bezugsteuer für die Beschwerdeführerin aufgrund der sehr grossen Anzahl an Leistungsempfängern mit erheblichen Umtrieben verbunden wäre.”
Fehlende oder ungenügende Nachweise können die ESTV dazu berechtigen, Erleichterungen nach Art. 80 MWSTG nicht zu gewähren. Aus einer rein theoretischen Bezugsteuerpflicht darf nicht ohne Weiteres auf tatsächlich bezahlte Bezugsteuer geschlossen werden; die ESTV kann daher eine (weitergehende) Vereinfachung ablehnen, wenn sich anhand der vorliegenden Daten nicht ergibt, dass eine Bezugsteuer tatsächlich entrichtet wurde. Bestätigungen Dritter ersetzen nicht notwendigerweise die vom Steuerpflichtigen verlangten Nachweise.
“Zudem bedürfe es einer ausdrücklichen Bestätigung, worin die jeweiligen Leistungsempfänger darauf verzichteten, die getätigten Deklarationen rückwirkend zu korrigieren. Die Steuerpflichtige wurde zudem aufgefordert, eine entsprechende Gesamtaufstellung einzureichen. Die ESTV räumte der Steuerpflichtigen eine Frist bis zum 31. Januar 2022 zur Erbringung des Nachweises ein. Diese Frist wurde nach weiteren Schriftwechseln zwischen der ESTV und der Steuerpflichtigen bis zum 1. Juni 2022 verlängert. D.c Am 13. Dezember 2021 beglich die Steuerpflichtige die Steuerforderungen gemäss den beiden EM. Zuvor hatte sie erfolglos bei der ESTV beantragt, den Verzugszinsenlauf durch Sicherheitsleistung in Form einer Bankgarantie (gemäss Art. 86 Abs. 8 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]) stoppen zu können. D.d Mit Schreiben vom 31. Mai 2022 nahm die Steuerpflichtige zu den Steuernachforderungen Stellung und bestritt (erneut) ihre Steuerpflicht per 1. Januar 2015. Für den Fall einer Steuerpflicht vor dem 1. Juli 2020 beantragte sie (eventualiter) unter anderem, es sei ihr gestützt auf Art. 80 MWSTG eine Beweiserleichterung zu gewähren. Sie machte zusammengefasst geltend, in der anlässlich der Kontrolle übergebenen Excel-Aufstellung werde eine Aufteilung zwischen Leistungen an vermutlich nicht Steuerpflichtige / nicht Bezugsteuerpflichtige und Leistungen an vermutlich eingetragene Steuerpflichtige / Bezugsteuerpflichtige gemacht. Darauf sei abzustellen. Die geforderte Kontaktaufnahme mit mehr als (Zahl) Geschäftspartnern und das Einfordern von Bestätigungen betreffend die Bezahlung der Bezugsteuer würde ihr übermässige Umtriebe verursachen und sei ihr nicht zumutbar. Die von der ESTV geforderten Nachweise verstiessen überdies gegen den Grundsatz der freien Beweiswürdigung gemäss Art. 81 Abs. 3 MWSTG. D.e Mit Verfügung vom 15. Dezember 2022 (zugestellt am 19. Dezember 2022) hielt die ESTV fest, die Steuerpflichtige sei seit dem 1. Januar 2015 steuerpflichtig und sei ab diesem Zeitpunkt zu Recht ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen worden (Dispositiv-Ziff. 1). Die Steuerforderung gegenüber der Steuerpflichtigen werde für die Steuerperioden 2015 bis 2019 (Zeit vom 1.”
“Einen gesetzlichen Anspruch auf Verzicht auf die Nachbelastung über die gemäss der Verwaltungspraxis vorgesehene Konstellation hinaus besteht nicht. Aus der theoretisch bestehenden Bezugsteuerpflicht kann auch nicht ohne Weiteres gefolgert werden, dass die Bezugsteuer tatsächlich bezahlt wurde, d.h. eine Doppelbesteuerung vorläge. Vielmehr zeigt die Ermittlung der Vorinstanz anhand der konkreten Steuerdaten gerade auf, dass dies nicht der Fall war. Der von der Beschwerdeführerin geforderte Ansatz hätte demnach zur Folge, dass selbst dann auf eine Nachbelastung verzichtet würde, wenn trotz bestehender Pflicht keine Bezugsteuer abgeliefert wurde. Dies ist im Hinblick auf das auch gemäss der Verwaltungspraxis angestrebte Ziel der Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht gerechtfertigt und stünde im Widerspruch zum ebenfalls angestrebten Ziel der Vermeidung einer doppelten Nichtbesteuerung. Die ESTV hat die entsprechenden Angaben der Beschwerdeführerin demnach zu Recht nicht im Sinne einer (weitergehenden) Vereinfachung gemäss Art. 80 MWSTG zugelassen. Der Vollständigkeit halber ist zudem festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin die per 1. Januar 2018 in Kraft getretene Revision von Art. 45 Abs. 1 Bst. a MWSTG bei der Ermittlung der Bezugsteuerpflicht ausser Acht zu lassen scheint. Demnach unterliegen Telekommunikations- oder elektronischen Dienstleistungen an nicht steuerpflichtige Empfänger und Empfängerinnen nicht mehr der Bezugsteuer (vgl. E. 2.9.2). In der Aufstellung der Beschwerdeführerin sind jedoch Leistungsempfänger, die nicht über eine MWST-Nummer verfügten und auch mit der Beschwerdeführerin keinen Umsatz von mehr als Fr. 100'000.- erzielten, auch nach dem 1. Januar 2018 als bezugsteuerpflichtig erfasst, wenn sie Dienstleistungen im Wert von mehr als Fr. 10'000.- bezogen hatten (vgl. beispielsweise in der Steuerperiode 2019 [Name], [Name] oder [Name]). Eine Bezugsteuerpflicht hinsichtlich der betroffenen Umsätze war damit nicht erstellt.”
Die ESTV kann in Sonderfällen gestützt auf Art. 80 MWSTG eine annäherungsweise Ermittlung der Steuer zulassen, wenn der konkrete Nachweis (z. B. mittels Einzelbestätigungen der Leistungsempfänger) wegen übermässiger Umtriebe nicht zumutbar ist. Im entschiedenen Fall wurde eine solche Erleichterung gewährt bzw. eine Schätzung auf der Grundlage einer vom Steuerpflichtigen eingereichten Excel‑Aufstellung mit Kundendaten vorgenommen.
“Es würden keine Verfahrenskosten erhoben und keine Parteientschädigung ausgerichtet (Dispositiv-Ziff. 7). In ihrer Begründung hielt die ESTV fest, dass die Beschwerdeführerin ab dem 1. Januar 2015 elektronische Dienstleistungen auch an nichtsteuerpflichtige Empfänger erbracht habe. Damit sei ihre Steuerpflicht hinsichtlich der im streitbetroffenen Zeitraum erzielten Inlandumsätze gegeben. Nach der Verwaltungspraxis könne auf eine Nachbelastung verzichtet werden, wenn die Beschwerdeführerin nachweise, dass auf den Leistungen bereits die Bezugsteuer durch die Leistungsempfänger entrichtet wurde. Im Sinne eines Sonderfalles könne aufgrund der grossen Anzahl von Leistungsempfängern auf einen expliziten Nachweis der abgerechneten Bezugsteuer durch Einreichen von Einzelbestätigungen der Leistungsempfänger verzichtet werden. Sie (die ESTV) habe auf der Grundlage der von der Beschwerdeführerin eingereichten Excel-Auflistung mit den Kundendaten der Beschwerdeführerin eine annäherungsweise Ermittlung der abgerechneten Bezugsteuern gestützt auf Art. 80 MWSTG zugelassen bzw. selbst vorgenommen. Zum Akteneinsichtsgesuch (vgl. Bst. E.b) führte sie aus, dass sie den Einblick in die fraglichen Unterlagen aufgrund ihrer Geheimhaltungspflicht gegenüber Dritten zu verweigern habe. F. F.a Mit Eingabe vom 21. Oktober 2023 erhebt die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) vom 22. September 2023 beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt im Hauptantrag die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheides (Ziffer 1); die Steuerforderungen für die Steuerperioden 2015-2019 seien auf je Fr. 0.-, die Steuerforderung für das Jahr 2020 sei auf (Betrag) festzusetzen (Ziffer 2) und das Guthaben sei ihr samt Vergütungszins zurückzuerstatten (Ziffer 3). Eventualiter sei der vorinstanzliche Entscheid aufzuheben (Ziffer 1) und die Steuerforderungen seien wie folgt festzusetzen: für das Jahr 2015 (Betrag), 2016 (Betrag), 2017 (Betrag), 2018 (Betrag), 2019 (Betrag), 2020 (Betrag) (Ziffer 2); das resultierende Guthaben sei ihr samt Vergütungszins zurückzuerstatten (Ziffer 3) und auf die Erhebung eines Verzugszinses sei zu verzichten (Ziffer 4).”
“Wie bereits erwähnt, verzichtet die ESTV gemäss ihrer Verwaltungspraxis auf die Nachbelastung der Inlandsteuer, wenn das Unternehmen mit Sitz im Ausland erst zu einem späteren Zeitpunkt rückwirkend im MWST-Register eingetragen wird, sofern das Unternehmen mit Sitz im Ausland nachweist, dass auf der Leistung bereits die Bezugsteuer durch den Leistungsempfänger entrichtet wurde (vgl. E. 2.10). Die Vorinstanz hat im Einspracheentscheid vom 22. September 2023 anerkannt, dass der ursprünglich geforderte Nachweis der Abrechnung der Bezugsteuer mittels Einzelbestätigungen der Leistungsempfänger für die Beschwerdeführer mit Schwierigkeiten verbunden ist. Sie gewährte der Beschwerdeführerin daher gestützt auf Art. 80 MWSTG eine Erleichterung und liess eine annäherungsweise Ermittlung der Steuer zu (vgl. E. 2.11; Einspracheentscheid Ziff. II.7.2). Eine annäherungsweise Ermittlung ist zulässig, wenn der steuerpflichtigen Person aus der genauen Feststellung einzelner für die Bemessung der Steuer wesentlicher Tatsachen übermässige Umtriebe entstehen und sich dadurch kein namhafter Steuerausfall oder -mehrertrag, keine beachtenswerte Verzerrung der Wettbewerbsverhältnisse und keine übermässige Erschwerung der Steuerabrechnung für andere steuerpflichtige Personen und der Steuerkontrolle ergeben. Erleichterungen bzw. Pauschalisierungen können sowohl für gesamte Branchen als auch in besonderen Einzelfällen gewährt werden (E. 2.11). Zwar bezweckt diese Bestimmung nicht, einem Steuerpflichtigen im Rahmen einer MWST-Kontrolle - also nachträglich - Erleichterungen zuzugestehen (vgl. Urteil des BGer 2C_595/2016 vom 11. Januar 2017 E. 4.1.1 in fine). Die Vorinstanz legt jedoch in nachvollziehbarer Weise dar, weshalb vorliegend von einem «Sonderfall» auszugehen ist und der Nachweis der Abrechnung der Bezugsteuer für die Beschwerdeführerin aufgrund der sehr grossen Anzahl an Leistungsempfängern mit erheblichen Umtrieben verbunden wäre.”
Nach der Verwaltungspraxis kann die vorzunehmende Vorsteuerkürzung bei spezialfinanzierten Dienststellen auch annäherungsweise ermittelt werden. Diese Praxis stützt sich auf Art. 80 MWSTG.
“[heute: Ziff. 7.1.4], publiziert am 7. Oktober 2013, geändert am 13. Februar 2020). Eine allfällig vorzunehmende Vorsteuerabzugskürzung kann laut Verwaltungspraxis nach der effektiven Methode oder bei spezialfinanzierten Dienststellen auch annäherungsweise ermittelt werden (vgl. Art. 80 MWSTG, MBl 19 Ziff.”
“[heute: Ziff. 7.1.4], publiziert am 7. Oktober 2013, geändert am 13. Februar 2020). Eine allfällig vorzunehmende Vorsteuerabzugskürzung kann laut Verwaltungspraxis nach der effektiven Methode oder bei spezialfinanzierten Dienststellen auch annäherungsweise ermittelt werden (vgl. Art. 80 MWSTG, MBl 19 Ziff.”
Art. 80 MWSTG ist als Rahmenbestimmung zu verstehen: Sie ermächtigt die ESTV, unter von ihr im Detail zu bezeichnenden Auflagen für ganze Branchen oder in besonderen Einzelfällen Pauschalierungen bzw. eine annäherungsweise Ermittlung der Steuer vorzusehen. Solche Erleichterungen dienen vornehmlich der Verfahrensökonomie (es wird von vornherein auf eine genaue Ermittlung der Bemessungsgrundlagen verzichtet) und sind nur statthaft, sofern dadurch kein namhafter Steuerausfall oder -mehrertrag, keine beachtenswerte Verzerrung der Wettbewerbsverhältnisse und keine übermässige Erschwerung der Abrechnung anderer Steuerpflichtiger oder der Steuerkontrolle entsteht. Die Bestimmung zielt nicht darauf ab, im Rahmen einer Mehrwertsteuerkontrolle Buchführungs- oder Abrechnungs‑Erleichterungen zu gewähren. Die ESTV hat das Gleichheitsgebot zu beachten.
“Erwachsen der steuerpflichtigen Person aus der genauen Feststellung einzelner für die Bemessung der Steuer wesentlicher Tatsachen übermässige Umtriebe, so gewährt die ESTV gemäss Art. 80 MWSTG Erleichterungen und lässt zu, dass die Steuer annäherungsweise ermittelt wird, sofern sich dadurch kein namhafter Steuerausfall oder -mehrertrag, keine beachtenswerte Verzerrung der Wettbewerbsverhältnisse und keine übermässige Erschwerung der Steuerabrechnung für andere steuerpflichtige Personen und der Steuerkontrolle ergeben. Diese Bestimmung entspricht Art. 58 Abs. 3 aMWSTG (Botschaft vom 25. Juni 2008, BBl 2008 6885, 7004). Es handelt sich um eine Rahmenbestimmung, mit der der Gesetzgeber die ESTV formell in die Lage versetzt, (generell-abstrakt) festzuhalten, in welchen Bereichen und unter welchen Bedingungen Erleichterungen vorzusehen sind. Sinn und Zweck der Bestimmung bestehen nicht darin, den Steuerpflichtigen im Rahmen einer Mehrwertsteuerkontrolle Erleichterungen mit Bezug auf die Buchführung oder beim Abrechnungsverfahren zu gewähren. Es geht vielmehr darum, dass die ESTV unter von ihr im Detail zu bezeichnenden Auflagen für ganze Branchen oder in besonderen Fällen Pauschalierungen oder annäherungsweise Ermittlungen zulassen kann (vgl.”
“80 MWSTG Erleichterungen und lässt zu, dass die Steuer annäherungsweise ermittelt wird, sofern sich dadurch kein namhafter Steuerausfall oder -mehrertrag, keine beachtenswerte Verzerrung der Wettbewerbsverhältnisse und keine übermässige Erschwerung der Steuerabrechnung für andere steuerpflichtige Personen und der Steuerkontrolle ergeben. Diese Bestimmung entspricht Art. 58 Abs. 3 aMWSTG (Botschaft vom 25. Juni 2008, BBl 2008 6885, 7004). Es handelt sich um eine Rahmenbestimmung, mit der der Gesetzgeber die ESTV formell in die Lage versetzt, (generell-abstrakt) festzuhalten, in welchen Bereichen und unter welchen Bedingungen Erleichterungen vorzusehen sind. Sinn und Zweck der Bestimmung bestehen nicht darin, den Steuerpflichtigen im Rahmen einer Mehrwertsteuerkontrolle Erleichterungen mit Bezug auf die Buchführung oder beim Abrechnungsverfahren zu gewähren. Es geht vielmehr darum, dass die ESTV unter von ihr im Detail zu bezeichnenden Auflagen für ganze Branchen oder in besonderen Fällen Pauschalierungen oder annäherungsweise Ermittlungen zulassen kann (vgl. Urteile des BGer 2C_595/2016 vom 11. Januar 2017 E. 4.1.1; 2C_264/2014 vom 17. August 2015 E. 2.2.4; 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 4.3.3.1; Urteil des BVGer A-4506/2011 vom 30. April 2012 E. 2.3.2). Bei den Erleichterungen gemäss Art. 80 MWSTG wird aus Gründen der Verfahrensökonomie darauf verzichtet, den Sachverhalt genau zu ermitteln. Dabei wird im Unterschied zu Ermessenseinschätzungen im Sinne von Art. 79 Abs. 1 MWSTG bei den Erleichterungen von Anfang an gar nicht erst versucht, die Bemessungsgrundlagen bzw. die Steuerforderung genau zu ermitteln (Jürg Steiger, MWSTG-Kommentar, Art. 80 N 1). Die ESTV hat sich dabei stets an das Gleichheitsgebot zu halten (Urteil des BGer 2C_595/2016 vom 11. Januar 2017 E. 4.1.1 m.w.H.).”
Liegt kein voller Vorsteuerabzug vor, kann dies einen Steuerausfall begründen. In einem solchen Fall hat das Bundesverwaltungsgericht ausgeführt, dass die Ausnahmevoraussetzung des fehlenden Steuerausfalls für Art. 87 Abs. 2 MWSTG nicht erfüllt ist; entsprechend besteht kein Raum, den Verzugszins nur auf vorsteuerabzugsfähige Beträge zu beschränken.
“Festzuhalten ist, dass vorliegend die Nachbelastung von der ESTV in Gewährung einer Beweiserleichterung annäherungsweise ermittelt wurde, da die Beschwerdeführerin den Nachweis nicht erbringen konnte, dass die Bezugsteuer auf den Dienstleistungen bezahlt wurde (so bereits E. 11.3.3). In solchen Konstellationen ist fraglich, ob Art. 87 Abs. 2 MWSTG überhaupt Anwendung findet, weil im Rahmen von Art. 80 MWSTG gar nicht erst versucht wird, die Bemessungsgrundlagen bzw. die Steuerforderung genau zu ermitteln (E. 2.11; zu den damit verbundenen Unsicherheiten hinsichtlich des Sachverhalts, vgl. E. 11.3.2). Diese Frage kann jedoch vorliegend offenbleiben. Wie die Beschwerdeführerin nämlich selbst anerkennt, bestand vorliegend kein volles Vorsteuerabzugsrecht auf sämtlichen Dienstleistungen, da die Beschwerdeführerin Dienstleistungen auch an nichtsteuerpflichtige und nicht bei der ESTV registrierte Empfänger erbracht hat (Art. 28 MWSTG; vgl. Beschwerde, Rn. 159). Es ist also gerade nicht so, dass dem Bund kein Steuerausfall entstanden wäre. Der fehlende Steuerausfall ist nach der diesbezüglich klaren Formulierung der Bestimmung eine Bedingung für die Anwendbarkeit der Ausnahme gemäss Art. 87 Abs. 2 MWSTG («wenn»/ «si» / «qualora»). Da diese Bedingung nicht erfüllt ist, ist Art. 87 Abs. 2 MWSTG vorliegend nicht anwendbar. Auch für die beantragte «Beschränkung» des Verzugszinses auf diejenigen Beträge, für welche ein Vorsteuerabzugsrecht des Empfängers gegeben wäre, besteht angesichts des Wortlauts der Bestimmung kein Raum.”