23 commentaries
Kantonal können Liegenschaften von Vorsorgeeinrichtungen mit Liegenschaftssteuern, namentlich Steuern auf den Bruttowert der Liegenschaft, sowie mit Handänderungssteuern belastet werden; andere Erträge und Vermögensbestandteile der Einrichtungen bleiben nach Art. 80 Abs. 2 BVG grundsätzlich von den direkten Steuern ausgenommen.
“En droit de la prévoyance professionnelle, l'art. 80 al. 2 LPP prévoit que dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement affectés à des fins de prévoyance professionnelle, les institutions de prévoyance de droit privé ou de droit public qui ont la personnalité juridique sont exonérées des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, ainsi que d'impôts sur les successions et sur les donations perçues par les cantons et les communes. Les immeubles peuvent être frappés d'impôts fonciers, en particulier d'impôts immobiliers sur la valeur brute de l'immeuble et de droits de mutation (art. 80 al. 3 LPP). Conformément à l'art. 80 al. 4 LPP, les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles peuvent être frappés de l'impôt général sur les bénéfices ou d'un impôt spécial sur les gains immobiliers. Les bénéfices qui résultent de la fusion ou de la division d'institutions de prévoyance ne sont pas imposables.”
“En droit de la prévoyance professionnelle, l'art. 80 al. 2 LPP prévoit que dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement affectés à des fins de prévoyance professionnelle, les institutions de prévoyance de droit privé ou de droit public qui ont la personnalité juridique sont exonérées des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, ainsi que d'impôts sur les successions et sur les donations perçues par les cantons et les communes. Les immeubles peuvent être frappés d'impôts fonciers, en particulier d'impôts immobiliers sur la valeur brute de l'immeuble et de droits de mutation (art. 80 al. 3 LPP). Conformément à l'art. 80 al. 4 LPP, les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles peuvent être frappés de l'impôt général sur les bénéfices ou d'un impôt spécial sur les gains immobiliers. Les bénéfices qui résultent de la fusion ou de la division d'institutions de prévoyance ne sont pas imposables. BGE 150 II 478 S. 483”
Nach der Rechtsprechung ist der Kanton Genf der einzige Kanton mit einem „dualistischen“ System, das zwischen einer speziellen Grundstückgewinnsteuer und der allgemeinen Gewinn-/Einkommenssteuer unterscheidet. Die Gerichtsentscheidung stellt ferner fest, dass Art. 23 Abs. 4 LHID in bestimmtem Umfang eine Pflicht der Kantone zur Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer enthält, während Art. 80 Abs. 4 BVG eine fakultative Alternative zwischen allgemeiner Gewinnsteuer und spezieller Grundstückgewinnsteuer vorgibt; damit besteht keine vollständige Übereinstimmung zwischen beiden Bestimmungen.
“22, selon lesquels le canton de Genève est le seul canton avec un système dualiste qui soumet lesdits gains à l'impôt sur le bénéfice). Cette interprétation littérale est corroborée par le fait que la notion d'"impôt sur les gains immobiliers" contenue à l'art. 23 al. 4, 1re phrase, LHID correspond à celle de l'art. 12 LHID (consid. 5.2 supra). Or la formulation de l'art. 12 al. 4 LHID (consid. 5.1.2 supra) fait clairement le départ entre l'"impôt sur les gains immobiliers" et l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Les travaux préparatoires relatifs à l'art. 23 al. 4 LHID ne permettent pas de parvenir à une conclusion différente. Certes, le Message sur BGE 150 II 478 S. 487 l'harmonisation fiscale (Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral [Message sur l'harmonisation fiscale], FF 1983 III 1, 117) indiquait, dans le cadre du projet relatif à la disposition correspondant à l'actuel art. 23 al. 4 LHID, que celle-ci correspondait à l'art. 80 al. 4 LPP (RO 1983 818). Toutefois, à l'inverse de l'art. 80 al. 4 LPP dont la formulation est potestative et prévoit une alternative entre "l'impôt général sur les bénéfices" et l'"impôt spécial sur les gains immobiliers" auquel sont soumis les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles (consid. 5.3 supra), le législateur, à l'art. 23 al. 4 LHID, a introduit une obligation pour les cantons de prélever "l'impôt sur les gains immobiliers" (cf. BO 1989 CN 74; BO 1986 CE 147). Partant, on ne saurait parler d'une véritable concordance entre ces deux dispositions de droit fédéral sur le point ici litigieux. En fait, selon la jurisprudence, l'art. 80 LPP comprend des principes sur le traitement fiscal de la prévoyance professionnelle mais pas de règles sur l'aménagement de l'impôt en cause (arrêt 2C_1080/2014 du 5 juillet 2016 consid. 5.6). On doit donc admettre, avec une partie de la doctrine (cf. FREY/DOLDER, op. cit., p. 532; ZUPPINGER/BÖCKLI/LOCHER/REICH, Steuerharmonisierung, 1984, p. 140) que l'art. 23 al. 4 LHID impose aux cantons de prélever, pour les personnes morales exonérées de l'impôt et qui sont énumérées à son al.”
Beitragsleistungen sind steuerlich nur abzugsfähig bzw. steuerfrei, wenn sie auf gesetzlicher, statutarischer oder reglementarischer Grundlage erfolgen und an eine Vorsorgeeinrichtung gerichtet sind, die die Voraussetzungen von Art. 80 Abs. 2 BVG erfüllt. Als Indiz für die Erfüllung dieser Voraussetzungen nennt die Rechtsprechung und Lehre insbesondere die Einhaltung der für die berufliche Vorsorge massgeblichen Grundsätze (insbesondere Kollektivität/Solidarität, Planmässigkeit, Angemessenheit, Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer sowie das Versicherungsprinzip).
“a) sowie ''allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (§ 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG). Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören auch die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist (§ 65 Abs. 1 lit. b StG und Art. 59 Abs. 1 lit. b DBG i. V. m. Art. 81 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG]). Soweit sie jedoch als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sind, bilden sie gestützt auf Art. 58 Abs. 1 lit. b 5. Lemma DBG und § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG Teil des steuerbaren Reingewinns (vgl. dazu BGr, 24. Januar 2019, 2C_635/2018, E. 3.3 und E. 4). 3.2 Die Beitragsleistungen müssen auf gesetzlicher, statutarischer oder reglementarischer Grundlage und an eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge erfolgen, die gestützt auf Art. 80 Abs. 2 BVG die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die massgebenden Grundsätze, die der beruflichen Vorsorge zugrunde liegen, namentlich Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit und Angemessenheit der Vorsorge sowie Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer sowie das Versicherungsprinzip eingehalten sind (Art. 1–1h der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVV 2]). 3.3 Art. 1e Abs. 1 BVV 2 hält bezüglich der Wahl der Anlagestrategien fest, dass nur Vorsorgeeinrichtungen, die ausschliesslich Lohnanteile über dem anderthalbfachen oberen Grenzbetrag nach Art. 8 Abs. 1 BVG (gegenwärtig Fr. 129'060.-) versichern, innerhalb eines Vorsorgeplans unterschiedliche Anlagestrategien anbieten dürfen. Solche Vorsorgepläne, die im Überobligatorium eine freie Wahl der Anlagestrategie zulassen, werden in Anlehnung an ihre gesetzliche Grundlage in Art. 1e BVV 2 ''1e-Pläne'' genannt (vgl. dazu Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 3.”
“1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alter, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 [BVG] gehören zum geschäftsmässig begründeten Aufwand auch die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist. Folglich können nur diejenigen Personen begünstigt werden, die mit dem betreffenden Arbeitgeber in einem Arbeitsverhältnis stehen (Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 59 N. 20). Soweit die Zuwendungen jedoch als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sind, bilden sie gestützt auf Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG und § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG Teil des steuerbaren Reingewinns. Zuwendungen an Pensionskassen werden im Licht dieser Bestimmungen dann als steuerlich absetzbarer Geschäftsaufwand behandelt, wenn sie ausschliesslich der beruflichen Vorsorge im Sinn des BVG dienen. Die Beitragsleistungen müssen auf gesetzlicher, statutarischer oder reglementarischer Grundlage und an eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge erfolgen, die gestützt auf Art. 80 Abs. 2 BVG die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die massgebenden Grundsätze, die der beruflichen Vorsorge zugrunde liegen, namentlich Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit und Angemessenheit der Vorsorge sowie Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer sowie das Versicherungsprinzip eingehalten sind (Art. 1–1h der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-, und Invalidenvorsorge in der Fassung vom 10. Juni 2015 in Kraft seit 1. Januar 2006 [BVV 2]). 5.2.2 Gemäss Art. 91 des Bundesgesetzes über die Unfallversicherung vom 20. März 1981 [UVG] trägt der Arbeitgeber von Gesetzes wegen die Prämien für die obligatorische Versicherung der Berufsunfälle und Berufskrankheiten (Abs. 1), während die Prämie für die obligatorische Versicherung der Nichtbetriebsunfälle grundsätzlich zulasten des Arbeitnehmers geht (Abs. 2). Der Arbeitgeber schuldet die gesamte Prämie und zieht den Anteil des Arbeitnehmers (für Nichtbetriebsunfälle) vom Lohn ab (Abs.”
Wer keiner Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehört, unterliegt bei der Bemessung der maximal zulässigen Einzahlungen abweichenden Regelungen (z. B. besondere Höchstbeträge bei den jährlichen Einzahlungen).
“oder jährlich bis 20 Prozent des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG, wenn sie keiner Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören (lit. b). Der obere Grenzbetrag betrug im Jahr 2019 Fr. 85'320.– (Art. 5 der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [SR 831.441.1, abgekürzt: BVV 2] in der Fassung vom 21. September 2018, in Kraft ab”
Die in Art. 80 Abs. 2 BVG genannten Vorsorgeeinrichtungen sind von den direkten Steuern befreit; die Rechtsprechung weist jedoch darauf hin, dass Liegenschaften und daraus erzielte Veräusserungsgewinne gesondert besteuert werden können (z. B. Grundstückssteuern, Veräusserungsgewinnsteuern oder ein besonderes Immobiliengewinnsteuerregime), wie in den zu Art. 80 gehörenden Nachbestimmungen und der einschlägigen Rechtsprechung ausgeführt.
“En droit de la prévoyance professionnelle, l'art. 80 al. 2 LPP prévoit que dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement affectés à des fins de prévoyance professionnelle, les institutions de prévoyance de droit privé ou de droit public qui ont la personnalité juridique sont exonérées des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, ainsi que d'impôts sur les successions et sur les donations perçues par les cantons et les communes. Les immeubles peuvent être frappés d'impôts fonciers, en particulier d'impôts immobiliers sur la valeur brute de l'immeuble et de droits de mutation (art. 80 al. 3 LPP). Conformément à l'art. 80 al. 4 LPP, les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles peuvent être frappés de l'impôt général sur les bénéfices ou d'un impôt spécial sur les gains immobiliers. Les bénéfices qui résultent de la fusion ou de la division d'institutions de prévoyance ne sont pas imposables.”
“Regeste Art. 23 Abs. 1 lit. f und Abs. 4 StHG; Art. 80 Abs. 2 BVG; Rechtsnatur der Grundstückgewinnsteuer im Sinne des StHG, die beim Verkauf eines Grundstücks durch eine steuerbefreite Vorsorgeeinrichtung erhoben wird. Darlegung der allgemeinen Grundsätze der Besteuerung von Grundstückgewinnen nach dem StHG (E. 5.1 und 5.2) und Darstellung des einschlägigen Rechts des Kantons Genf (E. 5.4). Gestaltungsspielraum, welcher dem kantonalen Gesetzgeber im Rahmen des StHG verbleibt (E. 7.2.1). Auslegung von Art. 23 Abs. 4 Satz 1 StHG (E. 7.2.3). Aus dieser Bestimmung folgt, dass allfällige zukünftige Grundstückgewinne einer steuerbefreiten Anlageeinrichtung nicht dem Gewinnsteuersystem nach dem Gesetz des Kantons Genf vom 23. September 1994 über die Besteuerung der juristischen Personen, sondern der Grundstückgewinnsteuer im Sinne der Art. 80 ff. des Steuergesetzes des Kantons Genf vom 9. November 1887 unterliegen (E. 7.4).”
“En droit de la prévoyance professionnelle, l'art. 80 al. 2 LPP prévoit que dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement affectés à des fins de prévoyance professionnelle, les institutions de prévoyance de droit privé ou de droit public qui ont la personnalité juridique sont exonérées des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, ainsi que d'impôts sur les successions et sur les donations perçues par les cantons et les communes. Les immeubles peuvent être frappés d'impôts fonciers, en particulier d'impôts immobiliers sur la valeur brute de l'immeuble et de droits de mutation (art. 80 al. 3 LPP). Conformément à l'art. 80 al. 4 LPP, les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles peuvent être frappés de l'impôt général sur les bénéfices ou d'un impôt spécial sur les gains immobiliers. Les bénéfices qui résultent de la fusion ou de la division d'institutions de prévoyance ne sont pas imposables. BGE 150 II 478 S. 483”
Art. 80 Abs. 4 BVG bildet eine gesetzliche Grundlage für einen Steueraufschub bzw. für die Anerkennung von Steuerneutralität bei Fusionen und Aufteilungen von Vorsorgeeinrichtungen. Ob daneben kantonales Recht (etwa entsprechende Bestimmungen der StG) ebenfalls einschlägig ist oder die Anwendbarkeit erweitert bzw. einschränkt, lässt sich aus dem Wortlaut nicht immer entnehmen und ist im Einzelfall durch Auslegung zu prüfen.
“Die Vorinstanz hat nach dem Gesagten zu Recht angenommen, dass vorliegend der Steueraufschubtatbestand von Art. 80 Abs. 4 BVG erfüllt ist. Ob daneben auch aufgrund von § 67 Abs. 1 StG/ZH von der Steuerneutralität der streitbetroffenen Transaktion auszugehen ist, kann offenbleiben. Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen.”
“80–84 BVG der Steuerharmonisierung dienen; in diesem Sinn auch VGr, 4. Juli 1995, SR.94.00040, E. 3 = StR 4/1996, 196 = StE 1995 B 42.39 Nr. 2). Die Bestimmung besagt, dass Mehrwerte aus der Veräusserung von Liegenschaften entweder mit der allgemeinen Gewinnsteuer oder mit einer speziellen Grundstückgewinnsteuer erfasst werden können (Satz 1), bei Fusionen und Aufteilungen von Vorsorgeeinrichtungen jedoch keine Gewinnsteuern erhoben werden dürfen (Satz 2). Der Begriff "Gewinnsteuer" im zweiten Satz von Art. 80 Abs. 4 BVG ist gemäss Bundesgericht offensichtlich nicht im Sinne der Gewinnsteuer nach Art. 24 ff. StHG zu verstehen, sondern in der umfassenderen Bedeutung nach Satz 1 von Art. 80 Abs. 4 BVG, nämlich einer "Steuer auf Mehrwerten aus der Veräusserung von Liegenschaften" (vgl. BGr, 1. Februar 2012, 2C_340/2011, E. 2.3, mit Hinweisen). Im Übrigen definiert das BVG nicht, was unter den Tatbeständen der Fusion und der Aufteilung zu verstehen ist. 2.3.4 Weder § 216 Abs. 3 lit. d in Verbindung mit § 67 Abs. 1 StG noch Art. 80 Abs. 4 BVG nennt einen mit der vorliegenden Sachverhaltskonstellation identischen Tatbestand. Allein aus dem Wortlaut einer der genannten Bestimmungen ergibt sich somit nicht, ob die streitgegenständliche Übertragung der Liegenschaften der Pflichtigen auf die D-Stiftung einen grundsteuerrechtlichen Umstrukturierungstatbestand erfüllt. Dies ist daher durch Auslegung zu ermitteln. 3. 3.1 Das Gesetz muss in erster Linie aus sich selbst heraus, das heisst nach dem Wortlaut, Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen Verständnismethode ausgelegt werden. Dabei sind alle anerkannten Auslegungselemente zu berücksichtigen und hat sich die Gesetzesauslegung vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm darstellt, sondern erst das an Sachverhalten verstandene und konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis aus der ratio legis (vgl. zum Ganzen: BGE 145 III 446 E.”
“So muss ein Umstrukturierungstatbestand vorliegen, der Fortbestand der Steuerpflicht in der Schweiz gewährleistet sein und es müssen die Gewinnsteuerwerte fortgeführt werden (zum Ganzen: Stefan Oesterhelt/Céline Martin, a.a.O., Art. 24 N. 446; Felix Richner et al., a.a.O., § 67 N. 14 f.). 2.3.3 Eine weitere gesetzliche Grundlage für einen möglichen Steueraufschub ist mit Art. 80 Abs. 4 BVG gegeben (vgl. BGE 126 I 76 E. 1, mit welchem das Bundesgericht betreffend die Pflicht von Vorsorgeeinrichtungen zur Entrichtung einer Grundsteuer erwog, dass die Bestimmungen von Art.80–84 BVG der Steuerharmonisierung dienen; in diesem Sinn auch VGr, 4. Juli 1995, SR.94.00040, E. 3 = StR 4/1996, 196 = StE 1995 B 42.39 Nr. 2). Die Bestimmung besagt, dass Mehrwerte aus der Veräusserung von Liegenschaften entweder mit der allgemeinen Gewinnsteuer oder mit einer speziellen Grundstückgewinnsteuer erfasst werden können (Satz 1), bei Fusionen und Aufteilungen von Vorsorgeeinrichtungen jedoch keine Gewinnsteuern erhoben werden dürfen (Satz 2). Der Begriff "Gewinnsteuer" im zweiten Satz von Art. 80 Abs. 4 BVG ist gemäss Bundesgericht offensichtlich nicht im Sinne der Gewinnsteuer nach Art. 24 ff. StHG zu verstehen, sondern in der umfassenderen Bedeutung nach Satz 1 von Art. 80 Abs. 4 BVG, nämlich einer "Steuer auf Mehrwerten aus der Veräusserung von Liegenschaften" (vgl. BGr, 1. Februar 2012, 2C_340/2011, E. 2.3, mit Hinweisen). Im Übrigen definiert das BVG nicht, was unter den Tatbeständen der Fusion und der Aufteilung zu verstehen ist. 2.3.4 Weder § 216 Abs. 3 lit. d in Verbindung mit § 67 Abs. 1 StG noch Art. 80 Abs. 4 BVG nennt einen mit der vorliegenden Sachverhaltskonstellation identischen Tatbestand. Allein aus dem Wortlaut einer der genannten Bestimmungen ergibt sich somit nicht, ob die streitgegenständliche Übertragung der Liegenschaften der Pflichtigen auf die D-Stiftung einen grundsteuerrechtlichen Umstrukturierungstatbestand erfüllt. Dies ist daher durch Auslegung zu ermitteln. 3. 3.1 Das Gesetz muss in erster Linie aus sich selbst heraus, das heisst nach dem Wortlaut, Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen Verständnismethode ausgelegt werden.”
Bei Fusionen oder Aufteilungen von Vorsorgeeinrichtungen dürfen nach Art. 80 Abs. 4 BVG keine Gewinnsteuern auf Mehrwerte aus der Veräusserung von Liegenschaften erhoben werden. Der im zweiten Satz verwendete Begriff «Gewinnsteuer» ist im Kontext von Art. 80 Abs. 4 BVG nicht eng im Sinne der Gewinnsteuer nach dem StHG zu verstehen, sondern in der weiteren Bedeutung einer Steuer auf Mehrwerte aus Liegenschaftsveräusserungen. Das BVG definiert indes nicht näher, was unter Fusion bzw. Aufteilung zu verstehen ist.
“En droit de la prévoyance professionnelle, l'art. 80 al. 2 LPP prévoit que dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement affectés à des fins de prévoyance professionnelle, les institutions de prévoyance de droit privé ou de droit public qui ont la personnalité juridique sont exonérées des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, ainsi que d'impôts sur les successions et sur les donations perçues par les cantons et les communes. Les immeubles peuvent être frappés d'impôts fonciers, en particulier d'impôts immobiliers sur la valeur brute de l'immeuble et de droits de mutation (art. 80 al. 3 LPP). Conformément à l'art. 80 al. 4 LPP, les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles peuvent être frappés de l'impôt général sur les bénéfices ou d'un impôt spécial sur les gains immobiliers. Les bénéfices qui résultent de la fusion ou de la division d'institutions de prévoyance ne sont pas imposables. BGE 150 II 478 S. 483”
“80–84 BVG der Steuerharmonisierung dienen; in diesem Sinn auch VGr, 4. Juli 1995, SR.94.00040, E. 3 = StR 4/1996, 196 = StE 1995 B 42.39 Nr. 2). Die Bestimmung besagt, dass Mehrwerte aus der Veräusserung von Liegenschaften entweder mit der allgemeinen Gewinnsteuer oder mit einer speziellen Grundstückgewinnsteuer erfasst werden können (Satz 1), bei Fusionen und Aufteilungen von Vorsorgeeinrichtungen jedoch keine Gewinnsteuern erhoben werden dürfen (Satz 2). Der Begriff "Gewinnsteuer" im zweiten Satz von Art. 80 Abs. 4 BVG ist gemäss Bundesgericht offensichtlich nicht im Sinne der Gewinnsteuer nach Art. 24 ff. StHG zu verstehen, sondern in der umfassenderen Bedeutung nach Satz 1 von Art. 80 Abs. 4 BVG, nämlich einer "Steuer auf Mehrwerten aus der Veräusserung von Liegenschaften" (vgl. BGr, 1. Februar 2012, 2C_340/2011, E. 2.3, mit Hinweisen). Im Übrigen definiert das BVG nicht, was unter den Tatbeständen der Fusion und der Aufteilung zu verstehen ist. 2.3.4 Weder § 216 Abs. 3 lit. d in Verbindung mit § 67 Abs. 1 StG noch Art. 80 Abs. 4 BVG nennt einen mit der vorliegenden Sachverhaltskonstellation identischen Tatbestand. Allein aus dem Wortlaut einer der genannten Bestimmungen ergibt sich somit nicht, ob die streitgegenständliche Übertragung der Liegenschaften der Pflichtigen auf die D-Stiftung einen grundsteuerrechtlichen Umstrukturierungstatbestand erfüllt. Dies ist daher durch Auslegung zu ermitteln. 3. 3.1 Das Gesetz muss in erster Linie aus sich selbst heraus, das heisst nach dem Wortlaut, Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen Verständnismethode ausgelegt werden. Dabei sind alle anerkannten Auslegungselemente zu berücksichtigen und hat sich die Gesetzesauslegung vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm darstellt, sondern erst das an Sachverhalten verstandene und konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis aus der ratio legis (vgl. zum Ganzen: BGE 145 III 446 E.”
Die Steuerneutralität der Spaltung einer Vorsorgeeinrichtung ergibt sich nach der bundesrätlichen Botschaft und der einschlägigen Rechtsprechung unmittelbar aus Art. 80 Abs. 4 BVG. Die Bestimmung ist als eigenständige Regelung zu verstehen und ist ohne eine einschränkende «Betriebsklausel» des Steuerrechts auszulegen; ein Rückgriff auf den steuerrechtlichen Betriebsbegriff ist hierfür nicht erforderlich.
“Anders als das StHG und das StG/ZH (vgl. E. 5.2 hiervor) erfuhr Art. 80 Abs. 4 BVG im Zuge der Inkraftsetzung des FusG keine Änderung. Insbesondere wurde darauf verzichtet, den Artikel an die neue Terminologie des FusG bzw. des StHG anzupassen. Im Vernehmlassungsverfahren zum FusG wurde derweil die Befürchtung geäussert, dass die (vorläufige) Befreiung der Einrichtungen der Personalvorsorge von der Grundstückgewinnsteuer im Falle der Spaltung einer Vorsorgeeinrichtung an der sog. Betriebsklausel (vgl. Art. 24 Abs. 3 lit. b StHG) scheitern könnte. Darauf entgegnete der Bundesrat in der Botschaft zum FusG, dass irrelevant sei, ob Personalfürsorgeeinrichtungen generell als "Betriebe" im steuerrechtlichen Sinn qualifiziert werden könnten, denn die Steuerneutralität der Spaltung ergebe sich direkt aus Art. 80 Abs. 4 BVG, BGE 148 II 259 S. 266 der keine einschränkende Betriebsklausel kenne (Botschaft FusG, a.a.O., 4376 und 4507). Wie die Vorinstanz zutreffend dargelegt hat, kann daraus abgeleitet werden, dass mit den Änderungen des StHG die Bestimmungen des BVG nicht derogiert werden sollten; Art.”
“Anders als das StHG und das StG/ZH (vgl. E. 5.2 hiervor) erfuhr Art. 80 Abs. 4 BVG im Zuge der Inkraftsetzung des FusG keine Änderung. Insbesondere wurde darauf verzichtet, den Artikel an die neue Terminologie des FusG bzw. des StHG anzupassen. Im Vernehmlassungsverfahren zum FusG wurde derweil die Befürchtung geäussert, dass die (vorläufige) Befreiung der Einrichtungen der Personalvorsorge von der Grundstückgewinnsteuer im Falle der Spaltung einer Vorsorgeeinrichtung an der sog. Betriebsklausel (vgl. Art. 24 Abs. 3 lit. b StHG) scheitern könnte. Darauf entgegnete der Bundesrat in der Botschaft zum FusG, dass irrelevant sei, ob Personalfürsorgeeinrichtungen generell als "Betriebe" im steuerrechtlichen Sinn qualifiziert werden könnten, denn die Steuerneutralität der Spaltung ergebe sich direkt aus Art. 80 Abs. 4 BVG, BGE 148 II 259 S. 266 der keine einschränkende Betriebsklausel kenne (Botschaft FusG, a.a.O., 4376 und 4507). Wie die Vorinstanz zutreffend dargelegt hat, kann daraus abgeleitet werden, dass mit den Änderungen des StHG die Bestimmungen des BVG nicht derogiert werden sollten; Art. 80 Abs. 4 Satz 2 BVG sollte gegenüber Art. 24 Abs. 3 und 3ter StHG vielmehr eine eigenständige Bedeutung behalten und ist entsprechend - wie auch das Steueramt der Stadt Zürich zugesteht - autonom, d.h. ohne Rückgriff auf allfällige einschränkende Voraussetzungen von Art. 24 Abs. 3 und 3quater StHG auszulegen (vgl. auch SCHMID, a.a.O., § 12 Rz. 73 und 82).”
“Dies allerdings klarerweise unter dem Vorbehalt, dass eine spätere Besteuerung in der Schweiz sichergestellt ist und die stillen Reserven weiterhin mit dem Betrieb verknüpft sind (vgl. Amtl. Bull. S 2001, S. 162, Votum Villiger; Amtl. Bull. N 2003, S. 252, Votum Villiger), was sich unmissverständlich auch aus dem Wortlaut von § 67 Abs. 1 StG und Art. 24 Abs. 3 StHG ergibt. Vorbehalten ist selbstredend auch jegliche Form des Missbrauchs (vgl. in Bezug auf das Missbrauchspotenzial bei Spaltungen: Botschaft FusG, 4440 f.; Amtl. Bull. S 2001, S. 144, Votum Bürgi; S. 162 und 166, Voten Villiger). 3.2.2 Im Vergleich zu den Steuergesetzen erfuhr der bei Inkraftsetzung des FusG bereits geltende Art. 80 Abs. 4 BVG keine Änderung (vgl. zu anderweitigen Änderungen des BVG: Botschaft vom 13. Juni 2000 des Bundesrates zum Bundesgesetz über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung [Fusionsgesetz; FusG], BBl 2000 4337 ff., 4510 [nachfolgend Botschaft FusG]). Insbesondere wurde er nicht an die neue Terminologie des FusG und der Steuergesetze angepasst. Die Bestimmung von Art. 80 Abs. 4 BVG wurde jedoch in anderem Zusammenhang diskutiert. So wurde zu der im Vernehmlassungsverfahren geäusserten Befürchtung, wonach die Befreiung von der Grundstückgewinnsteuer im Falle der Spaltung einer Vorsorgeeinrichtung an der sog. Betriebsklausel scheitern könnte, in der bundesrätlichen Botschaft zum FusG ausgeführt, dass diese Befürchtung unbegründet sei. Es sei irrelevant, ob Personalfürsorgeeinrichtungen generell als "Betriebe" im steuerrechtlichen Sinn qualifiziert werden könnten, denn "die Steuerneutralität der Spaltung ergibt sich – ohne eine einschränkende Betriebsklausel – direkt aus Artikel 80 Absatz 4 BVG" (vgl. zum Ganzen: Botschaft FusG, 4376 und 4507). Daraus folgt zum einen, dass eine Aufteilung im Sinn von Art. 80 Abs. 4 Satz 2 BVG (auch) im Rahmen einer Spaltung abgewickelt werden kann, und zwar ohne dass das (doppelte) Betriebserfordernis erfüllt sein muss (vgl. Christoph Oliver Schmid, in: Zweifel/Beusch/Riedweg/Oesterhelt [Hrsg.], Umstrukturierungen, Basel 2015, § 12 N.”
In der Kantonsrechtspraxis lässt sich eine Unterscheidung zwischen sogenannten dualistischen und monistischen Systemen feststellen. In dualistischen Kantonen (insbesondere in verschiedenen Westschweizer Kantonen) werden die Immobiliengewinne von Vorsorgeeinrichtungen in der Regel der ordentlichen Gewinnbesteuerung zugeordnet. In monistischen Kantonen werden solche Gewinne hingegen typischerweise allein einem besonderen Grundstückgewinnsteuerregime unterstellt.
“80 ss LCP) qui frappe les gains résultant de diverses transactions immobilières, notamment les opérations d’aliénation d’immeubles et cela indépendamment du statut juridique de la fortune (privée ou commerciale) du contribuable concerné. Pour les contribuables agissant à titre privé, cet impôt représente une charge définitive. En revanche, pour les personnes morales et les autres contribuables agissant à titre professionnel, l’impôt n’est prélevé qu’à titre provisoire, car il pourra être imputé sur l’impôt annuel entier prélevé également sur ce gain. Le cas échéant, le trop-perçu sera remboursé au contribuable. On constate donc que le canton de Genève a adopté un système mixte, en ce sens que les gains obtenus sur des immeubles appartenant à la fortune commerciale supportent en définitive l’impôt ordinaire et non pas l’impôt spécial qui ne sert dans cette hypothèse que de garantie. Formellement, l’impôt semble moniste (il frappe toutes transactions immobilières), mais matériellement le système genevois est dualiste (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5ème éd., 2021, n° 56 p. 365). f. Selon l’art. 80 al. 4 LPP, les bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles peuvent être frappés de l’impôt général sur les bénéfices ou d’un impôt spécial sur les gains immobiliers. Les bénéfices qui résultent de la fusion ou de la division d’institutions de prévoyance ne sont pas imposables. Alors qu’au niveau fédéral les gains en capital réalisés sur la vente d’immeubles appartenant au patrimoine d’une institution de prévoyance professionnelle sont exonérés d’impôts sur la base de l’art. 56 let. e LIFD, de tels gains sont soumis, au niveau cantonal et communal, soit à l’impôt sur le bénéfice dans les cantons dits dualistes, soit à un impôt spécial sur les gains immobiliers dans les cantons dits monistes. En effet, conformément à l’art. 12 al. 4 LHID, les cantons peuvent se subdiviser en deux groupes : - certains cantons (en particulier les cantons romands, à l’exception du Jura) soumettent les gains immobiliers réalisés par une institution de prévoyance professionnelle à l’impôt ordinaire sur le bénéfice (système dualiste), le gain imposable correspondant à la différence entre le prix de vente et la valeur comptable ; - d’autres cantons (notamment Zurich, Berne, Schwyz, Nidwald, Bâle, Thurgovie, Tessin et Jura) soumettent les gains immobiliers réalisés par une institution de prévoyance professionnelle uniquement à un impôt spécial (système moniste), à l’exclusion de l’impôt ordinaire sur le bénéfice.”
Nach der Rechtsprechung enthält Art. 80 BVG Prinzipien über die steuerliche Behandlung der beruflichen Vorsorge; er enthält hingegen keine konkreten Regeln zur Ausgestaltung der jeweiligen Steuerbemessung.
“Certes, le Message sur l'harmonisation fiscale (Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral [Message sur l'harmonisation fiscale], FF 1983 III 1 p. 117) indiquait, dans le cadre du projet relatif à la disposition correspondant à l'actuel art. 23 al. 4 LHID, que celle-ci correspondait à l'art. 80 al. 4 LPP (RO 1983 818). Toutefois, à l'inverse de l'art. 80 al. 4 LPP dont la formulation est potestative et prévoit une alternative entre "l'impôt général sur les bénéfices" et l'"impôt spécial sur les gains immobiliers" auquel sont soumis les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles (consid. 5.3 supra), le législateur, à l'art. 23 al. 4 LHID, a introduit une obligation pour les cantons de prélever "l'impôt sur les gains immobiliers" (cf. BO 1989 CN 74; BO 1986 CE 1986 147). Partant, on ne saurait parler d'une véritable concordance entre ces deux dispositions de droit fédéral sur le point ici litigieux. En fait, selon la jurisprudence, l'art. 80 LPP comprend des principes sur le traitement fiscal de la prévoyance professionnelle mais pas de règles sur l'aménagement de l'impôt en cause (arrêt 2C_1080/2014 du 5 juillet 2016 consid. 5.6). On doit donc admettre, avec une partie de la doctrine (cf. CHRISTOPH FREY/MAXIM DOLDER, op cit., p. 532; FERDINAND ZUPPINGER/PETER BÖCKLI/PETER LOCHER/MARKUS REICH, Steuerharmonisierung, 1984, p. 140) que l'art. 23 al. 4 LHID impose aux cantons de prélever, pour les personnes morales exonérées de l'impôt et qui sont énumérées à son al. 1, un impôt sur les gains immobiliers (au sens strict).”
Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen sind als geschäftsmässig begründeter Aufwand steuerlich anerkennbar, sofern sie ausschliesslich der beruflichen Vorsorge im Sinn des BVG dienen und jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist. Nur Personen, die mit dem betreffenden Arbeitgeber in einem Arbeitsverhältnis stehen, können demnach begünstigt werden. Soweit Zuwendungen als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sind, sind sie nicht als abzugsfähiger Aufwand zu behandeln.
“1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alter, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 [BVG] gehören zum geschäftsmässig begründeten Aufwand auch die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist. Folglich können nur diejenigen Personen begünstigt werden, die mit dem betreffenden Arbeitgeber in einem Arbeitsverhältnis stehen (Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 59 N. 20). Soweit die Zuwendungen jedoch als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sind, bilden sie gestützt auf Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG und § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG Teil des steuerbaren Reingewinns. Zuwendungen an Pensionskassen werden im Licht dieser Bestimmungen dann als steuerlich absetzbarer Geschäftsaufwand behandelt, wenn sie ausschliesslich der beruflichen Vorsorge im Sinn des BVG dienen. Die Beitragsleistungen müssen auf gesetzlicher, statutarischer oder reglementarischer Grundlage und an eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge erfolgen, die gestützt auf Art. 80 Abs. 2 BVG die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die massgebenden Grundsätze, die der beruflichen Vorsorge zugrunde liegen, namentlich Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit und Angemessenheit der Vorsorge sowie Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer sowie das Versicherungsprinzip eingehalten sind (Art. 1–1h der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-, und Invalidenvorsorge in der Fassung vom 10. Juni 2015 in Kraft seit 1. Januar 2006 [BVV 2]). 5.2.2 Gemäss Art. 91 des Bundesgesetzes über die Unfallversicherung vom 20. März 1981 [UVG] trägt der Arbeitgeber von Gesetzes wegen die Prämien für die obligatorische Versicherung der Berufsunfälle und Berufskrankheiten (Abs. 1), während die Prämie für die obligatorische Versicherung der Nichtbetriebsunfälle grundsätzlich zulasten des Arbeitnehmers geht (Abs. 2). Der Arbeitgeber schuldet die gesamte Prämie und zieht den Anteil des Arbeitnehmers (für Nichtbetriebsunfälle) vom Lohn ab (Abs.”
“1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alter, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 [BVG] gehören zum geschäftsmässig begründeten Aufwand auch die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist. Folglich können nur diejenigen Personen begünstigt werden, die mit dem betreffenden Arbeitgeber in einem Arbeitsverhältnis stehen (Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 59 N. 20). Soweit die Zuwendungen jedoch als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sind, bilden sie gestützt auf Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG und § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG Teil des steuerbaren Reingewinns. Zuwendungen an Pensionskassen werden im Licht dieser Bestimmungen dann als steuerlich absetzbarer Geschäftsaufwand behandelt, wenn sie ausschliesslich der beruflichen Vorsorge im Sinn des BVG dienen. Die Beitragsleistungen müssen auf gesetzlicher, statutarischer oder reglementarischer Grundlage und an eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge erfolgen, die gestützt auf Art. 80 Abs. 2 BVG die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die massgebenden Grundsätze, die der beruflichen Vorsorge zugrunde liegen, namentlich Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit und Angemessenheit der Vorsorge sowie Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer sowie das Versicherungsprinzip eingehalten sind (Art. 1–1h der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-, und Invalidenvorsorge in der Fassung vom 10. Juni 2015 in Kraft seit 1. Januar 2006 [BVV 2]). 5.2.2 Gemäss Art. 91 des Bundesgesetzes über die Unfallversicherung vom 20. März 1981 [UVG] trägt der Arbeitgeber von Gesetzes wegen die Prämien für die obligatorische Versicherung der Berufsunfälle und Berufskrankheiten (Abs. 1), während die Prämie für die obligatorische Versicherung der Nichtbetriebsunfälle grundsätzlich zulasten des Arbeitnehmers geht (Abs. 2). Der Arbeitgeber schuldet die gesamte Prämie und zieht den Anteil des Arbeitnehmers (für Nichtbetriebsunfälle) vom Lohn ab (Abs.”
Die gebundene Vorsorge der Säule 3a ergänzt die zweite Säule und kann diese in bestimmten Fällen ersetzen (insbesondere bei Selbständigerwerbenden, die keiner Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören). Soweit die BVV 3 keine Regelungen enthält, hat die Praxis subsidiär Regelungen der zweiten Säule beigezogen.
“Die Säule 3a, die in der bundesrätlichen Botschaft vom 19. Dezember 1975 als "freiwillige berufliche Vorsorge" bezeichnet und so von der "Selbstvorsorge" der Säule 3b abgegrenzt wird, ergänzt die zweite Säule. Sie ist der zweiten Säule ("zweite Säule im engeren Sinne") gleichgestellt und unterscheidet sich von dieser im Wesentlichen durch ihre Freiwilligkeit. Namhafte Bereiche der Säule 3a wie die vorzeitige Ausrichtung von Leistungen, der Vorbezug zum Erwerb von Wohneigentum oder die Abtretung, Verpfändung und Verrechnung sind in der Säule 3a praktisch gleich geregelt wie in der zweiten Säule bzw. durch Verweis denselben Normen unterstellt. Zudem hat die Säule 3a in Bezug auf die zweite Säule nicht nur ergänzende Funktion, sondern ersetzt diese in gewissen Fällen (beispielsweise bei Selbständigerwerbenden, die keiner Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören). Da sich die gebundene Vorsorge aus der zweiten Säule ableitet, hat die Praxis verschiedentlich subsidiär, soweit die BVV 3 keine einschlägigen Bestimmungen enthält, die Regelungen der zweiten Säule beigezogen (BGE 141 V 405, 409 E. 3.2 mit Hinweisen und Beispielen).”
“Die Säule 3a, die in der bundesrätlichen Botschaft vom 19. Dezember 1975 als «freiwillige berufliche Vorsorge» bezeichnet und so von der «Selbstvorsorge» der Säule 3b abgegrenzt wird, ergänzt die zweite Säule. Sie ist der zweiten Säule («zweite Säule im engeren Sinne») gleichgestellt und unterscheidet sich von dieser im Wesentlichen durch ihre Freiwilligkeit. Namhafte Bereiche der Säule 3a wie die vorzeitige Ausrichtung von Leistungen, der Vorbezug zum Erwerb von Wohneigentum oder die Abtretung, Verpfändung und Verrechnung sind in der Säule 3a praktisch gleich geregelt wie in der zweiten Säule bzw. durch Verweis denselben Normen unterstellt. Zudem hat die Säule 3a in Bezug auf die zweite Säule nicht nur ergänzende Funktion, sondern ersetzt diese in gewissen Fällen (beispielsweise bei Selbständigerwerbenden, die keiner Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören). Da sich die gebundene Vorsorge aus der zweiten Säule ableitet, hat die Praxis verschiedentlich subsidiär, soweit die BVV 3 keine einschlägigen Bestimmungen enthält, die Regelungen der zweiten Säule beigezogen (BGE 141 V 405 E. 3.2 mit Hinweisen und Beispielen). Darüber hinaus findet auf die im Rahmen der gebundenen Vorsorge abgeschlossenen Lebensversicherungen ergänzend das VVG Anwendung (BGE 141 V 405 E. 3.3).”
Wer einer Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehört, hat nach Art. 7 Abs. 1 BVV 3 Anspruch auf den sog. kleinen Säule‑3a‑Abzug (bis 8 % des oberen Grenzbetrags nach Art. 8 Abs. 1 BVG). Wer keiner solchen Einrichtung angehört, kann nach Art. 7 Abs. 1 BVV 3 den höheren Abzug beanspruchen (bis 20 % des Erwerbseinkommens, maximal bis 40 % des oberen Grenzbetrags).
“Juni 2021 unbestrittenermassen angestellt, sie erzielte aus dieser Anstellung ein Erwerbseinkommen (wobei die Höhe dieses nicht massgeblich ist) und sie war über ihre Arbeitgeberin einer Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angeschlossen (vgl. entsprechenden Abzug über gesamthaft CHF 767.-- gemäss Lohnausweis, pag. 30). Für diesen Zeitraum war die Rekurrentin damit berechtigt, den kleinen Säule 3a-Beitrag einzuzahlen (Art. 7 Abs. 1 Bst. a BVV 3; so explizit St. Galler Steuerbuch StB 045 Nr. 9 "Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge [Säule 3a]", abrufbar unter: <https://www.sg.ch>, Menu: "Steuern & Finanzen > Steuern > Steuerbuch und rechtliche Grundlagen > Inhaltsverzeichnis" [abgerufen am 1.11.2023], Ziff. 6.4), ausmachend für 2021 CHF 6'883.-- (8 % von CHF 86'040.--, dem oberen Grenzbetrag gemäss Art. 8 Abs. 1 BVG mit Stand 1.7.2021). Da keine anderweitigen Anhaltspunkte vorliegen und dieser Punkt bei den Parteien auch unbestritten ist, ist davon auszugehen, dass die Rekurrentin diesen Beitrag periodengerecht eingezahlt hat. Vom 1. Juli 2021 bis 31. Dezember 2021 ist die Rekurrentin einer selbständigen Erwerbstätigkeit nachgegangen, wobei sie keiner Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angeschlossen war (vgl. pag. 32, wo die Rekurrentin angibt, dass keine Vorsorgebeiträge an die”
“Art. 7 Abs. 1 BVV 3 legt die obere Grenze der Abzugsberechtigung bei den direkten Steuern fest. Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende können ihre Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen in folgendem Umfang von ihrem Einkommen abziehen: bis jährlich 8 % des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG, wenn sie einer Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören (lit. a; sog. kleine Säule 3a); bis jährlich 20 % des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40 % des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG, wenn sie keiner Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören (lit. b; sog. grosse Säule 3a [vgl. zum Ganzen u.a das Urteil 2C_22/2016 / 2C_23/2016 vom 21. April 2016 E. 3.2.1, in: ASA 84 S. 836 m.w.H]).”
Personen, die keiner Vorsorgeeinrichtung im Sinne von Art. 80 BVG angehören, können jährlich bis 20% ihres Erwerbseinkommens einzahlen, jedoch höchstens bis 40% des oberen Grenzbetrags nach Art. 8 Abs. 1 BVG.
“oder jährlich bis 20 Prozent des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG, wenn sie keiner Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören (lit. b). Der obere Grenzbetrag betrug im Jahr 2019 Fr. 85'320.– (Art. 5 der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [SR 831.441.1, abgekürzt: BVV 2] in der Fassung vom 21. September 2018, in Kraft ab”
“oder jährlich bis 20 Prozent des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG, wenn sie keiner Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören (lit. b). Der obere Grenzbetrag betrug im Jahr 2019 Fr. 85'320.– (Art. 5 der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [SR 831.441.1, abgekürzt: BVV 2] in der Fassung vom 21. September 2018, in Kraft ab”
Leistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge im Sinne von Art. 80 BVG sind bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden grundsätzlich in vollem Umfang als Einkommen steuerbar. Kapitalleistungen werden gesondert besteuert und unterliegen einer vollen Jahressteuer im Kalenderjahr des Zuflusses; als massgebender Zeitpunkt für den Zufluss gilt die Fälligkeit des Anspruchs auf die Kapitalleistung.
“1 StG/TG sind alle Einkünfte aus Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen steuerbar. Als Einkünfte aus beruflicher Vorsorge gelten insbesondere Leistungen aus Vorsorgekassen, aus Spar- oder Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspolicen (vgl. § 24 Abs. 2 StG/TG). Diese kantonale Bestimmung ist deckungsgleich mit der Regelung in Art. 22 Abs. 1 und Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11). Eine entsprechende Bestimmung im Steuerharmonisierungsgesetz fehlt, da das Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) die Steuerharmonisierung in diesem Bereich bereits vorweggenommen hat. Art. 83 BVG bestimmt, dass die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen und Vorsorgeformen nach den Art. 80 BVG und Art. 82 BVG bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden in vollem Umfang als Einkommen steuerbar sind (vgl. Urteil 2C_680/2019 vom 12. Februar 2020 E. 2.2.2; zur vertikalen Steuerharmonisierung vgl. auch BGE 133 II 114 E. 3.2). Die Anwendung des (vorliegend) harmonisierten kantonalen Steuerrechts prüft das Bundesgericht frei (vgl. Urteil 2C_261/2021 vom 18. Oktober 2021 E. 2; 2C_680/2019 vom 12. Februar 2020 E. 1.3.1 und E. 3). Im Weiteren bestimmt § 39 Abs. 1 StG/TG, dass Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen gemäss § 24 StG/TG sowie Zahlungen bei Tod oder für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile gesondert besteuert werden. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer für das Kalenderjahr, in dem sie zugeflossen sind (vgl. Art. 38 Abs. 1 und Abs. 1bis DBG; vgl. auch Art. 11 Abs. 3 StHG). Als massgebender Zeitpunkt für die Beurteilung des Zuflusses gilt die Fälligkeit des Anspruchs auf die Kapitalleistung (vgl. Urteile 2C_534/2020 vom 26.”
“1 StG/TG sind alle Einkünfte aus Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen steuerbar. Als Einkünfte aus beruflicher Vorsorge gelten insbesondere Leistungen aus Vorsorgekassen, aus Spar- oder Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspolicen (vgl. § 24 Abs. 2 StG/TG). Diese kantonale Bestimmung ist deckungsgleich mit der Regelung in Art. 22 Abs. 1 und Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11). Eine entsprechende Bestimmung im Steuerharmonisierungsgesetz fehlt, da das Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) die Steuerharmonisierung in diesem Bereich bereits vorweggenommen hat. Art. 83 BVG bestimmt, dass die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen und Vorsorgeformen nach den Art. 80 BVG und Art. 82 BVG bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden in vollem Umfang als Einkommen steuerbar sind (vgl. Urteil 2C_680/2019 vom 12. Februar 2020 E. 2.2.2; zur vertikalen Steuerharmonisierung vgl. auch BGE 133 II 114 E. 3.2). Die Anwendung des (vorliegend) harmonisierten kantonalen Steuerrechts prüft das Bundesgericht frei (vgl. Urteil 2C_261/2021 vom 18. Oktober 2021 E. 2; 2C_680/2019 vom 12. Februar 2020 E. 1.3.1 und E. 3). Im Weiteren bestimmt § 39 Abs. 1 StG/TG, dass Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen gemäss § 24 StG/TG sowie Zahlungen bei Tod oder für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile gesondert besteuert werden. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer für das Kalenderjahr, in dem sie zugeflossen sind (vgl. Art. 38 Abs. 1 und Abs. 1bis DBG; vgl. auch Art. 11 Abs. 3 StHG). Als massgebender Zeitpunkt für die Beurteilung des Zuflusses gilt die Fälligkeit des Anspruchs auf die Kapitalleistung (vgl. Urteile 2C_534/2020 vom 26.”
Der Begriff der «Aufteilung» ist nicht eng definiert und kann sowohl echte Umstrukturierungen mit mitgliedschaftsrechtlicher Komponente (insbesondere Spaltungen) als auch unechte Vermögensübertragungen erfassen. Aus dem Wortlaut von Art. 80 Abs. 4 BVG, der daneben den Begriff der «Veräusserung» verwendet, folgt jedoch, dass nicht jede Übertragung von Vermögen als «Aufteilung» zu qualifizieren ist; insbesondere ist ein blosser Verkauf von Liegenschaften keine «Aufteilung».
“Der in Art. 80 Abs. 4 BVG enthaltene Begriff der "Aufteilung" (frz. "division"; it. "divisione") wird im BVG - wie oben bereits erwähnt (vgl. E. 4.3 hiervor) - nicht näher ausgeführt. Im FusG wird der Begriff zwar im Zusammenhang mit der Spaltung (frz. "scission"; it. "scissione") von Gesellschaften verwendet (vgl. Art. 29 lit. a FusG; Art. 37 lit. b FusG; vgl. in der französischen und italienischen Sprachfassung ferner Art. 38 Abs. 1 lit. a und Abs. 3 sowie Art. 51 Abs. 3 FusG); er bezeichnet jedoch keinen eigentlichen Umstrukturierungstatbestand. Rein grammatikalisch ist eine breite Anwendung des Begriffs auf sämtliche Konstellationen denkbar, in denen - unter Beibehaltung von Vermögenssubstrat bei der abgebenden juristischen Person (vgl. auch Art. 29 lit. b FusG) - Vermögen auf einen anderen Rechtsträger übertragen wird. Bei einem solchen Begriffsverständnis kann sich der Aufteilungsbegriff sowohl auf echte bzw. eigentliche Umstrukturierungen (d.h. Umstrukturierungen mit mitgliedschaftsrechtlicher Komponente, insbesondere in Form der Spaltung), als auch auf uneigentliche bzw.”
“3 FusG); er bezeichnet jedoch keinen eigentlichen Umstrukturierungstatbestand. Rein grammatikalisch ist eine breite Anwendung des Begriffs auf sämtliche Konstellationen denkbar, in denen - unter Beibehaltung von Vermögenssubstrat bei der abgebenden juristischen Person (vgl. auch Art. 29 lit. b FusG) - Vermögen auf einen anderen Rechtsträger übertragen wird. Bei einem solchen Begriffsverständnis kann sich der Aufteilungsbegriff sowohl auf echte bzw. eigentliche Umstrukturierungen (d.h. Umstrukturierungen mit mitgliedschaftsrechtlicher Komponente, insbesondere in Form der Spaltung), als auch auf uneigentliche bzw. unechte Umstrukturierungen beziehen (vgl. zu diesen Begriffen VON DER CRONE/GERSBACH/KESSLER/VON DER CRONE/INGBER, Das Fusionsgesetz, 2. Aufl. 2017, § 10 Rz. 1381 ff.; MARKUS WEIDMANN, in: Umstrukturierungen, a.a.O., § 1 Rz. 1). Im Sinne einer Negativabgrenzung zu beachten ist, dass in Art. 80 Abs. 4 BVG auch der Begriff der "Veräusserung" verwendet wird; unter diesem Gesichtspunkt des Wortlauts von Art. 80 Abs. 4 BVG kann die "Aufteilung" deshalb nicht jede Übertragung von Vermögen umfassen; keine "Aufteilung" ist insbesondere bei einem Verkauf von Immobilien anzunehmen. BGE 148 II 259 S. 269”
“in der französischen und italienischen Sprachfassung ferner Art. 38 Abs. 1 lit. a und Abs. 3 sowie Art. 51 Abs. 3 FusG); er bezeichnet jedoch keinen eigentlichen Umstrukturierungstatbestand. Rein grammatikalisch ist eine breite Anwendung des Begriffs auf sämtliche Konstellationen denkbar, in denen - unter Beibehaltung von Vermögenssubstrat bei der abgebenden juristischen Person (vgl. auch Art. 29 lit. b FusG) - Vermögen auf einen anderen Rechtsträger übertragen wird. Bei einem solchen Begriffsverständnis kann sich der Aufteilungsbegriff sowohl auf echte bzw. eigentliche Umstrukturierungen (d.h. Umstrukturierungen mit mitgliedschaftsrechtlicher Komponente, insbesondere in Form der Spaltung), als auch auf uneigentliche bzw. unechte Umstrukturierungen beziehen (vgl. zu diesen Begriffen VON DER CRONE/GERSBACH/KESSLER/VON DER CRONE/INGBER, Das Fusionsgesetz, 2. Aufl. 2017, § 10 Rz. 1381 ff.; MARKUS WEIDMANN, in: Umstrukturierungen, a.a.O., § 1 Rz. 1). Im Sinne einer Negativabgrenzung zu beachten ist, dass in Art. 80 Abs. 4 BVG auch der Begriff der "Veräusserung" verwendet wird; unter diesem Gesichtspunkt des Wortlauts von Art. 80 Abs. 4 BVG kann die "Aufteilung" deshalb nicht jede Übertragung von Vermögen umfassen; keine "Aufteilung" ist insbesondere bei einem Verkauf von Immobilien anzunehmen. BGE 148 II 259 S. 269”
Der Begriff «Gewinnsteuer» in Art. 80 Abs. 4 BVG ist im weiteren Sinn als Steuer auf Mehrwerte aus der Veräusserung von Liegenschaften zu verstehen und nicht nur als die Gewinnbesteuerung im Sinne des StHG (vgl. BGr, 1. Feb. 2012, 2C_340/2011; s. Quellen). Bei Erlass von Art. 80 Abs. 4 BVG (1982) bestanden keine bundesrechtlichen Vorgaben zur Grundstückgewinnsteuer; mit dem Inkrafttreten des StHG 1993 (verbindlich ab 2001) wurden kantonsübergreifende Vorgaben zur Ausgestaltung der Grundstückgewinnsteuer geschaffen.
“1 und 3 StG aufgeschoben wird. Bei juristischen Personen gelten als steuerbefreite Umstrukturierungen demnach insbesondere die Fusion, Spaltung oder Umwandlung, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte übernommen werden (§ 67 Abs. 1 Ingress StG). 2.3.2 Die Bestimmung von § 67 Abs. 1 StG enthält – wie Art. 24 Abs. 3 StHG – keine abschliessende Aufzählung von Umstrukturierungstatbeständen (Felix Richner et al., a.a.O., § 67 N. 14; zum StHG vorne, E. 2.2). Sie sieht – entsprechend Art. 24 Abs. 3 StHG – generelle Voraussetzungen für die steuerneutrale Reservenübertragung vor. So muss ein Umstrukturierungstatbestand vorliegen, der Fortbestand der Steuerpflicht in der Schweiz gewährleistet sein und es müssen die Gewinnsteuerwerte fortgeführt werden (zum Ganzen: Stefan Oesterhelt/Céline Martin, a.a.O., Art. 24 N. 446; Felix Richner et al., a.a.O., § 67 N. 14 f.). 2.3.3 Eine weitere gesetzliche Grundlage für einen möglichen Steueraufschub ist mit Art. 80 Abs. 4 BVG gegeben (vgl. BGE 126 I 76 E. 1, mit welchem das Bundesgericht betreffend die Pflicht von Vorsorgeeinrichtungen zur Entrichtung einer Grundsteuer erwog, dass die Bestimmungen von Art.80–84 BVG der Steuerharmonisierung dienen; in diesem Sinn auch VGr, 4. Juli 1995, SR.94.00040, E. 3 = StR 4/1996, 196 = StE 1995 B 42.39 Nr. 2). Die Bestimmung besagt, dass Mehrwerte aus der Veräusserung von Liegenschaften entweder mit der allgemeinen Gewinnsteuer oder mit einer speziellen Grundstückgewinnsteuer erfasst werden können (Satz 1), bei Fusionen und Aufteilungen von Vorsorgeeinrichtungen jedoch keine Gewinnsteuern erhoben werden dürfen (Satz 2). Der Begriff "Gewinnsteuer" im zweiten Satz von Art. 80 Abs. 4 BVG ist gemäss Bundesgericht offensichtlich nicht im Sinne der Gewinnsteuer nach Art. 24 ff. StHG zu verstehen, sondern in der umfassenderen Bedeutung nach Satz 1 von Art. 80 Abs. 4 BVG, nämlich einer "Steuer auf Mehrwerten aus der Veräusserung von Liegenschaften" (vgl. BGr, 1. Februar 2012, 2C_340/2011, E.”
“Art. 80 Abs. 4 Satz 2 BVG wurde 1982 erlassen. Damals gab es keine allgemeinen bundesrechtlichen Vorgaben über die von den Kantonen bzw. den Gemeinden erhobenen Grundstückgewinnsteuern (vgl. ROBERT WALDBURGER, Vorsorgeeinrichtungen: Ersatzbeschaffungen und Verhältnis zwischen den Steueraufschubstatbeständen in Art. 80 Abs. 4 BVG und im StHG, IFF Forum für Steuerrecht [FStR] 2013 S. 314 ff., S. 317). Erst mit dem Inkrafttreten des StHG per 1. Januar 1993 wurden den Kantonen allgemeine (per 1. Januar 2001 verbindliche [vgl. Art. 72 Abs. 1 StHG in der Fassung vom 14. Dezember 1990; AS 1991 1256]) Vorgaben zur Ausgestaltung der Grundstückgewinnsteuer gemacht; zu diesen Vorgaben zählt insbesondere der oben erwähnte Art. 12 Abs. 4 StHG (vgl. E. 4.1 hiervor).”
Bei sogenannten "Aufteilungen" gilt Art. 80 Abs. 4 BVG nur, wenn der betreffende Immobilienbestand dem bisherigen Vorsorgezweck verhaftet bleibt. Eine Aufteilung liegt nur vor, wenn die konkret in Frage stehenden Liegenschaften auch nach der Aufteilung weiterhin (auch) den in der ursprünglichen Einrichtung angeschlossenen Versicherten bzw. der gleichen Begünstigtengruppe dienen. Ein Verkauf des Immobilienbestands an eine andere Pensionskasse sowie eine blosse Ersatzbeschaffung fallen nicht unter Art. 80 Abs. 4 BVG.
“4 Satz 2 BVG nicht an eine bestimmte Umstrukturierungsform gebunden ist und sich auch nicht zwingend im Rahmen einer Teil- bzw. Vollliquidation abspielen muss; insoweit deckt sich die Konzeption des BVG mit derjenigen des FusG (vgl. auch Botschaft FusG, a.a.O., 4369 und 4371). Entscheidend ist jedoch, dass der Immobilienbestand dem bisherigen Vorsorgezweck verhaftet bleibt. Davon kann nur ausgegangen werden, wenn der konkret in Frage stehende Immobilienbestand auch nach der "Aufteilung" der Vorsorgeeinrichtung weiterhin (auch) den in der betreffenden Einrichtung angeschlossenen Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern dient. Kein Anwendungsfall von Art. 80 Abs. 4 BVG liegt damit vor, wenn eine Pensionskasse ihren Immobilienbestand an eine andere Pensionskasse verkauft (vgl. analog mit Blick auf die fusionsrechtlichen Umstrukturierungstatbestände BGE 138 II 557 E. 6.4); die betreffenden Liegenschaften dienen dann zwar weiterhin einem BGE 148 II 259 S. 270 Vorsorgezweck, werden jedoch veräussert (vgl. E. 6.4.1 hiervor) und haben damit einen anderen "Destinatärskreis". Ebenfalls nicht anwendbar ist Art. 80 Abs. 4 BVG bei einer blossen Ersatzbeschaffung, bei dem nicht die Reorganisation des gesamten Betriebs oder Teilbetriebs in Frage steht (vgl. Urteil 2C_340/2011 vom 1. Februar 2012 E. 2.3).”
“Aufgrund der Materialien lässt sich nicht ohne Weiteres rekonstruieren, welche konkreten Konstellationen der Gesetzgeber unter den Begriff der "Aufteilungen" subsumieren wollte. Der Normzweck von Art. 80 Abs. 4 Satz 2 BVG lässt jedoch den Schluss zu, dass eine "Aufteilung" im Sinne von Art. 80 Abs. 4 Satz 2 BVG nicht an eine bestimmte Umstrukturierungsform gebunden ist und sich auch nicht zwingend im Rahmen einer Teil- bzw. Vollliquidation abspielen muss; insoweit deckt sich die Konzeption des BVG mit derjenigen des FusG (vgl. auch Botschaft FusG, a.a.O., 4369 und 4371). Entscheidend ist jedoch, dass der Immobilienbestand dem bisherigen Vorsorgezweck verhaftet bleibt. Davon kann nur ausgegangen werden, wenn der konkret in Frage stehende Immobilienbestand auch nach der "Aufteilung" der Vorsorgeeinrichtung weiterhin (auch) den in der betreffenden Einrichtung angeschlossenen Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern dient. Kein Anwendungsfall von Art. 80 Abs. 4 BVG liegt damit vor, wenn eine Pensionskasse ihren Immobilienbestand an eine andere Pensionskasse verkauft (vgl. analog mit Blick auf die fusionsrechtlichen Umstrukturierungstatbestände BGE 138 II 557 E. 6.4); die betreffenden Liegenschaften dienen dann zwar weiterhin einem BGE 148 II 259 S. 270 Vorsorgezweck, werden jedoch veräussert (vgl. E. 6.4.1 hiervor) und haben damit einen anderen "Destinatärskreis". Ebenfalls nicht anwendbar ist Art. 80 Abs. 4 BVG bei einer blossen Ersatzbeschaffung, bei dem nicht die Reorganisation des gesamten Betriebs oder Teilbetriebs in Frage steht (vgl. Urteil 2C_340/2011 vom 1. Februar 2012 E. 2.3).”
Art. 80 Abs. 4 Satz 2 BVG kann als eigenständige Grundlage für einen Aufschub der Grundstückgewinnsteuer in Betracht kommen (beispielsweise bei Übertragungen des Immobilienbestands einer Pensionskasse auf eine Anlagestiftung im Austausch gegen Beteiligungsrechte — «Immobilien‑Asset‑Swap»). Die Bestimmung ist nicht an die einschränkenden Voraussetzungen von Art. 24 StHG gebunden und ist ohne Rückgriff auf diese Bestimmungen auszulegen. Das Vorliegen einer «Aufteilung» ist nicht an eine bestimmte Umstrukturierungsform gebunden und muss nicht zwingend an eine Teil- oder sonstige formaltypische Umstrukturierung geknüpft sein.
“Regeste Art. 24 Abs. 3 StHG; Art. 80 Abs. 4 BVG; Aufschub der Grundstückgewinnsteuer bei Übertragung des Immobilienbestands einer Pensionskasse auf eine Anlagestiftung im Austausch gegen Beteiligungsrechte am Immobilienportfolio dieser Anlagestiftung ("Immobilien Asset Swap"). Als Anknüpfungspunkte für einen möglichen Aufschub der Grundstückgewinnsteuer bei einem "Immobilien Asset Swap" zwischen einer Pensionskasse und einer Anlagestiftung kommen sowohl Art. 24 Abs. 3 StHG (bzw. die entsprechende kantonale Umsetzungsvorschrift) als auch Art. 80 Abs. 4 Satz 2 BVG in Betracht (E. 4.1-4.3). Nach der Konzeption des Gesetzgebers sollte Art. 80 Abs. 4 Satz 2 BVG gegenüber den später erlassenen Art. 24 Abs. 3 und 3ter StHG eine eigenständige Bedeutung behalten; die Bestimmung ist entsprechend ohne Rückgriff auf allfällige einschränkende Voraussetzungen von Art. 24 Abs. 3 und 3quater StHG auszulegen (E. 5.1-5.3). Das Vorliegen einer "Aufteilung" (frz. "division"; it. "divisione") im Sinne von Art. 80 Abs. 4 Satz 2 BVG ist nicht an eine bestimmte Umstrukturierungsform gebunden und muss sich nicht zwingend im Rahmen einer Teil- bzw.”
Art. 80 Abs. 4 BVG sieht eine Wahl vor: Gewinne aus der Veräusserung von Liegenschaften können entweder der allgemeinen Gewinnsteuer oder einer speziellen Grundstückgewinnsteuer unterworfen werden. Die Bestimmung ist als potestative Regel formuliert; die Rechtsprechung betont, dass Art. 80 LPP Prinzipien für die steuerliche Behandlung der Vorsorgeeinrichtungen enthält, jedoch nicht das konkrete Ausgestaltungssystem der Steuer festlegt. Vor diesem Hintergrund bestehen in der kantonalen Praxis unterschiedliche Lösungen (z. B. Genf wird in der Rechtsprechung als Ausnahme genannt).
“En droit de la prévoyance professionnelle, l'art. 80 al. 2 LPP prévoit que dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement affectés à des fins de prévoyance professionnelle, les institutions de prévoyance de droit privé ou de droit public qui ont la personnalité juridique sont exonérées des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, ainsi que d'impôts sur les successions et sur les donations perçues par les cantons et les communes. Les immeubles peuvent être frappés d'impôts fonciers, en particulier d'impôts immobiliers sur la valeur brute de l'immeuble et de droits de mutation (art. 80 al. 3 LPP). Conformément à l'art. 80 al. 4 LPP, les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles peuvent être frappés de l'impôt général sur les bénéfices ou d'un impôt spécial sur les gains immobiliers. Les bénéfices qui résultent de la fusion ou de la division d'institutions de prévoyance ne sont pas imposables. BGE 150 II 478 S. 483”
“La lettre même de la loi implique donc que les gains en cause soient soumis à l'impôt sur les gains immobiliers (dans ce sens, ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, Schweizerisches Grundstück-gewinnsteuerrecht, 2021, § 9, n° 22, selon lesquels le canton de Genève est le seul canton avec un système dualiste qui soumet lesdits gains à l'impôt sur le bénéfice). Cette interprétation littérale est corroborée par le fait que la notion d'"impôt sur les gains immobiliers" contenue à l'art. 23 al. 4, 1re phrase, LHID correspond à celle de l'art. 12 LHID (consid. 5.2 supra). Or la formulation de l'art. 12 al. 4 LHID (consid. 5.1.2 supra) fait clairement le départ entre l'"impôt sur les gains immobiliers" et l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Les travaux préparatoires relatifs à l'art. 23 al. 4 LHID ne permettent pas de parvenir à une conclusion différente. Certes, le Message sur l'harmonisation fiscale (Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral [Message sur l'harmonisation fiscale], FF 1983 III 1 p. 117) indiquait, dans le cadre du projet relatif à la disposition correspondant à l'actuel art. 23 al. 4 LHID, que celle-ci correspondait à l'art. 80 al. 4 LPP (RO 1983 818). Toutefois, à l'inverse de l'art. 80 al. 4 LPP dont la formulation est potestative et prévoit une alternative entre "l'impôt général sur les bénéfices" et l'"impôt spécial sur les gains immobiliers" auquel sont soumis les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles (consid. 5.3 supra), le législateur, à l'art. 23 al. 4 LHID, a introduit une obligation pour les cantons de prélever "l'impôt sur les gains immobiliers" (cf. BO 1989 CN 74; BO 1986 CE 1986 147). Partant, on ne saurait parler d'une véritable concordance entre ces deux dispositions de droit fédéral sur le point ici litigieux. En fait, selon la jurisprudence, l'art. 80 LPP comprend des principes sur le traitement fiscal de la prévoyance professionnelle mais pas de règles sur l'aménagement de l'impôt en cause (arrêt 2C_1080/2014 du 5 juillet 2016 consid. 5.6). On doit donc admettre, avec une partie de la doctrine (cf. CHRISTOPH FREY/MAXIM DOLDER, op cit., p. 532; FERDINAND ZUPPINGER/PETER BÖCKLI/PETER LOCHER/MARKUS REICH, Steuerharmonisierung, 1984, p. 140) que l'art. 23 al.”
Bei Umstrukturierungen von Einrichtungen der Personalvorsorge kann der Aufschub der Grundstückgewinnsteuer primär anhand von Art. 80 Abs. 4 BVG geprüft werden. Dies schliesst nicht aus, dass ein Steueraufschub gestützt auf die allgemeinen Umstrukturierungsregeln (Art. 24 Abs. 3 und Abs. 3ter StHG bzw. kantonale Bestimmungen) in Betracht kommt. Offen bleibt, ob Art. 80 Abs. 4 BVG als unmittelbar anwendbares Bundesrecht oder als Harmonisierungsauftrag an die Kantone zu verstehen ist; sollte es sich um einen Harmonisierungsauftrag handeln, ist die Bestimmung mangels kantonaler Umsetzung als kantonales Ersatzrecht direkt anzuwenden.
“Es spricht nach dem Gesagten nichts dagegen, den Aufschub von Grundstückgewinnsteuern bei der Umstrukturierung von Einrichtungen der Personalvorsorge - wie schon die Vorinstanz - primär nach der speziell auf Vorsorgeeinrichtungen zugeschnittenen Regel von Art. 80 Abs. 4 Satz 2 BVG zu prüfen. Dies schliesst allerdings einen Steueraufschub gestützt auf die allgemeinen Umstrukturierungsregeln von Art. 24 Abs. 3 und Abs. 3ter StHG bzw. § 67 Abs. 1 StG/ZH nicht aus (vgl. in diesem Sinne auch BAUER-BALMELLI/HARBEKE, a.a.O., S. 492 f.; SCHMID, a.a.O., § 12 Rz. 75; WALDBURGER, a.a.O., S. 322). Offenbleiben kann, ob Art. 80 Abs. 4 BVG direkt anwendbares Bundesrecht darstellt oder aber als blosser Harmonisierungsauftrag an die kantonalen Gesetzgeber verstanden werden muss (in letztere Richtung weisen BGE 126 I 76 E. 1 und BGE 116 Ia 264 E. 3d, ohne dass die Frage dort mit Blick auf Art. 80 Abs. 4 BVG jedoch umfassend geprüft worden wäre; ausführlich zu dieser Frage WALDBURGER, a.a.O., S. 321); sollte Letzteres der Fall sein, wäre die Bestimmung in Ermangelung einer kantonalen Umsetzungsvorschrift als kantonales Ersatzrecht direkt anzuwenden, wie die Vorinstanz dies angenommen hat (vgl. LINDER/LAMPRECHT, Investitionen von Vorsorgeeinrichtungen in Anlagestiftungen mittels Immobilien-Sacheinlage, StR 62/2007 S. 2 ff., S. 7).”
Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende, die einer Vorsorgeeinrichtung im Sinne von Art. 80 BVG angehören, können ihre Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen gemäss Art. 7 Abs. 1 BVV 3 jährlich bis zu 8 % des oberen Grenzbetrags nach Art. 8 Abs. 1 BVG vom Einkommen abziehen.
“Altersleistungen aus anerkannten Vorsorgeformen dürfen frühestens fünf Jahre vor dem ordentlichen Rentenalter der AHV (Art. 21 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung [SR 831.10, abgekürzt: AHVG) ausgerichtet werden. Sie werden bei Erreichen des ordentlichen Rentenalters der AHV fällig. Weist der Vorsorgenehmer nach, dass er weiterhin erwerbstätig ist, kann der Bezug bis höchstens fünf Jahre nach Erreichen des ordentlichen Rentenalters der AHV aufgeschoben werden (Art. 3 Abs. 1 BVV 3). Gemäss Art. 7 Abs. 1 BVV 3 können Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende ihre Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen in folgendem Umfang von ihrem Einkommen abziehen: jährlich bis 8 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG, wenn sie einer Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören (lit.”
“Altersleistungen aus anerkannten Vorsorgeformen dürfen frühestens fünf Jahre vor dem ordentlichen Rentenalter der AHV (Art. 21 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung [SR 831.10, abgekürzt: AHVG) ausgerichtet werden. Sie werden bei Erreichen des ordentlichen Rentenalters der AHV fällig. Weist der Vorsorgenehmer nach, dass er weiterhin erwerbstätig ist, kann der Bezug bis höchstens fünf Jahre nach Erreichen des ordentlichen Rentenalters der AHV aufgeschoben werden (Art. 3 Abs. 1 BVV 3). Gemäss Art. 7 Abs. 1 BVV 3 können Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende ihre Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen in folgendem Umfang von ihrem Einkommen abziehen: jährlich bis 8 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG, wenn sie einer Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören (lit.”
Aus den Vorbemerkungen ergibt sich, dass der Gesetzgeber nicht offensichtlich gewollt hat, Anlagestiftungen allgemein von der Grundstückgewinnsteuer oder einem automatischen Steueraufschub bei Immobilienübertragungen auszunehmen; ein solcher Befreiungs- oder Aufschubwille hätte ausdrücklich geregelt werden müssen. Deshalb ist bei Übertragungen auf Anlagestiftungen konkret zu prüfen, ob die Voraussetzungen von Art. 80 Abs. 4 BVG (oder alternativ die allgemeinen Umstrukturierungsregeln) erfüllt sind; fehlen diese Voraussetzungen, bleibt die Handänderung grundsätzlich steuerpflichtig.
“Dass der Gesetzgeber die Anlagestiftungen per 1. Januar 2012 ausdrücklich im BVG geregelt habe, dürfe nicht zum Schluss führen, dass damit die Grundstückgewinnsteuer bei einer Immobilienübertragung von einer Vorsorgeeinrichtung auf eine Anlagestiftung habe aufgeschoben werden sollen. Wäre dies der Wille des Gesetzgebers gewesen, hätte er dies ausdrücklich im Gesetz festhalten müssen. Die Handänderung eines Grundstücks sei grundsätzlich auch dann mit der Grundstückgewinnsteuer zu belegen, wenn die veräussernde Vorsorgeeinrichtung keine Liegenschaftenhändlerin sei und auch dann, wenn mit der Handänderung keine Immobilienspekulation getätigt werde. Es könne nicht der gesetzgeberische Wille gewesen sein, eine Vorsorgeeinrichtung, die ein Grundstück an eine Anlagestiftung übertrage, immer von der Grundstückgewinnsteuer auszunehmen oder in diesem Fall einen Steueraufschub vorzusehen, obwohl die Vorsorgeeinrichtung weder aus gesetzlichen noch aus reglementarischen Gründen dazu gezwungen wäre. 4.3 Die Pflichtige wendet ein, Art. 80 Abs. 4 BVG sei als lex specialis direkt anzuwenden. Als Fusionen und Aufteilungen würden auch Sachverhalte gelten, bei welchen Immobilien von einer Vorsorgeeinrichtung auf eine Anlagestiftung übertragen würden. Bei der vorliegend zu beurteilenden Immobilienübertragung von der Pflichtigen auf die D-Stiftung werde die im Anwendungsbereich von Art. 80 Abs. 4 Satz 2 BVG vorausgesetzte Zweckverhaftung im Vorsorgekreislauf sichergestellt. Für den Fall, dass nicht direkt auf Art. 80 Abs. 4 Satz 2 BVG abgestellt werden könne, wäre die Abgrenzung zwischen steuerneutraler Umstrukturierung und Veräusserungsgeschäft anhand der Voraussetzungen des Grundtatbestands von Art. 24 Abs. 3 StHG vorzunehmen und nicht anhand des Katalogtatbestands von Art. 23 Abs. 3 lit. d StHG. Vorliegend seien die Voraussetzungen der erstgenannten Bestimmung erfüllt. 4.4 Aus den Rulinganfragen der Pflichtigen vom 7. September 2011 an die Steuerverwaltung des Kantons B und vom 26. Oktober 2011 an das Steueramt der Stadt E geht hervor, dass die Pflichtige sämtliche Liegenschaften, die in ihrem Eigentum waren, auf die D-Stiftung übertragen wollte, was sie unstreitig mit Vermögensübertragungsvertrag vom 18.”