13 commentaries
Art. 83a Abs. 5 BVG verpflichtet nicht zur Anwendung derselben Berechnungsmethode für die Rückerstattung kantonaler Steuern und für die direkte Bundessteuer. Die Kantone haben insofern einen Regelungsspielraum bei der Berechnung der Steuerrückerstattung für kantonale Steuern.
“Haben die Kantone somit bei der Berechnung der Steuerrückerstattung in Bezug auf die kantonalen Steuern einen Regelungsspielraum, sind sie nicht verpflichtet, die Berechnung bei den kantonalen Steuern und bei der direkten Bundessteuer nach derselben Methode vorzunehmen. Solches ergibt sich auch nicht aus Art. 83a Abs. 5 BVG; diese Bestimmung schreibt lediglich vor, dass Art. 83a Abs. 1-4 BVG für die direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden gilt. Damit verstösst die Zürcher Praxis bei den Staats- und Gemeindesteuern weder gegen Art. 83a BVG noch gegen das StHG.”
“Haben die Kantone somit bei der Berechnung der Steuerrückerstattung in Bezug auf die kantonalen Steuern einen Regelungsspielraum, sind sie nicht verpflichtet, die Berechnung bei den kantonalen Steuern und bei der direkten Bundessteuer nach derselben Methode vorzunehmen. Solches ergibt sich auch nicht aus Art. 83a Abs. 5 BVG; diese Bestimmung schreibt lediglich vor, dass Art. 83a Abs. 1-4 BVG für die direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden gilt. Damit verstösst die Zürcher Praxis bei den Staats- und Gemeindesteuern weder gegen Art. 83a BVG noch gegen das StHG.”
Art. 83a Abs. 5 BVG erstreckt sich auf die direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden. Die WEFV erlaubt Teilrückzahlungen des Vorbezugs (Art. 7 Abs. 1 WEFV) und schreibt für Rückzahlungen die Rückerstattung des bezahlten Steuerbetrags ohne Zins vor (Art. 14 Abs. 2 WEFV). Daraus ergibt sich, dass bei Teilrückzahlungen auch eine anteilige Rückerstattung des beim Vorbezug entrichteten Steuerbetrags zulässig ist. Soweit die Gesetze keine konkrete Berechnungsvorschrift für Staats- und Gemeindesteuern enthalten, können die Kantone hierzu eine eigene Praxis entwickeln, sofern diese nicht den gesetzlichen Bestimmungen widerspricht.
“Dezember 1990 (StHG) schreibt vor, dass Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile für sich allein besteuert werden. Laut § 37 Abs. 1 Satz 1 der vorliegend massgeblichen Fassung des StG (aStG; in Kraft bis 31. Dezember 2021) werden Kapitalleistungen gemäss § 22 aStG gesondert zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen eine jährliche Leistung von einem Zehntel der Kapitalleistung ausgerichtet würde, wobei die einfache Staatssteuer mindestens 2 Prozent beträgt. Die progressive Besteuerung gilt demgemäss auch im Bereich der privilegierten Besteuerung von Kapitalleistungen. Es ist zulässig, bloss Teilrückzahlungen des WEF-Vorbezugs zu tätigen (vgl. Art. 7 Abs. 1 der Verordnung vom 3. Oktober 1994 über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge [WEFV]). Art. 83a Abs. 2 BVG regelt, dass der Steuerpflichtige bei Wiedereinzahlung des Vorbezugs verlangen kann, dass ihm die beim Vorbezug bezahlten Steuern zurückerstattet werden. Diese Regelungen gelten sowohl für die direkten Steuern des Bundes als auch für diejenigen der Kantone und Gemeinden (Art. 83a Abs. 5 BVG). Die WEFV, welche das BVG konkretisiert, regelt, dass bei Rückzahlung des Vorbezugs der bezahlte Steuerbetrag ohne Zins zurückerstattet wird (Art. 14 Abs. 2 WEFV). In Anbetracht dessen, dass bloss ein Teil des bezogenen WEF-Betrags zurückgezahlt werden kann, muss auch eine Teil-Rückerstattung des bezahlten Steuerbetrags zulässig sein. Bei einer Teil-Rückzahlung muss entsprechend dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck von Art. 83a Abs. 2 BVG und Art. 14 Abs. 2 WEFV, derjenige Steuerbetrag zurückerstattet werden, der für den zurückbezahlten WEF-Bezugs-Anteil geleistet wurde. 3.2 Im angefochtenen Entscheid führt das kantonale Steueramt aus, da sich weder in den einschlägigen Gesetzen noch in den dazugehörigen Kommentaren eine konkrete Regelung zur Berechnung des Steuerbetrags finde, der aufgrund einer Rückzahlung des Vorbezugs resultiere, habe der Kanton diesbezüglich eine eigenständige Praxis hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern entwickelt. Diese stehe nicht im Widerspruch zu den gesetzlichen Bestimmungen und sei daher nicht zu beanstanden.”
“Dezember 1990 (StHG) schreibt vor, dass Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile für sich allein besteuert werden. Laut § 37 Abs. 1 Satz 1 der vorliegend massgeblichen Fassung des StG (aStG; in Kraft bis 31. Dezember 2021) werden Kapitalleistungen gemäss § 22 aStG gesondert zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen eine jährliche Leistung von einem Zehntel der Kapitalleistung ausgerichtet würde, wobei die einfache Staatssteuer mindestens 2 Prozent beträgt. Die progressive Besteuerung gilt demgemäss auch im Bereich der privilegierten Besteuerung von Kapitalleistungen. Es ist zulässig, bloss Teilrückzahlungen des WEF-Vorbezugs zu tätigen (vgl. Art. 7 Abs. 1 der Verordnung vom 3. Oktober 1994 über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge [WEFV]). Art. 83a Abs. 2 BVG regelt, dass der Steuerpflichtige bei Wiedereinzahlung des Vorbezugs verlangen kann, dass ihm die beim Vorbezug bezahlten Steuern zurückerstattet werden. Diese Regelungen gelten sowohl für die direkten Steuern des Bundes als auch für diejenigen der Kantone und Gemeinden (Art. 83a Abs. 5 BVG). Die WEFV, welche das BVG konkretisiert, regelt, dass bei Rückzahlung des Vorbezugs der bezahlte Steuerbetrag ohne Zins zurückerstattet wird (Art. 14 Abs. 2 WEFV). In Anbetracht dessen, dass bloss ein Teil des bezogenen WEF-Betrags zurückgezahlt werden kann, muss auch eine Teil-Rückerstattung des bezahlten Steuerbetrags zulässig sein. Bei einer Teil-Rückzahlung muss entsprechend dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck von Art. 83a Abs. 2 BVG und Art. 14 Abs. 2 WEFV, derjenige Steuerbetrag zurückerstattet werden, der für den zurückbezahlten WEF-Bezugs-Anteil geleistet wurde. 3.2 Im angefochtenen Entscheid führt das kantonale Steueramt aus, da sich weder in den einschlägigen Gesetzen noch in den dazugehörigen Kommentaren eine konkrete Regelung zur Berechnung des Steuerbetrags finde, der aufgrund einer Rückzahlung des Vorbezugs resultiere, habe der Kanton diesbezüglich eine eigenständige Praxis hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern entwickelt. Diese stehe nicht im Widerspruch zu den gesetzlichen Bestimmungen und sei daher nicht zu beanstanden.”
Art. 83a Abs. 2 BVG enthält keine konkreten Vorgaben zur Berechnung der Steuerrückerstattung. Da die Steuertarife in die Tarifhoheit der Kantone fallen, kann nicht davon ausgegangen werden, der Bundesgesetzgeber habe den Kantonen mit Art. 83a Abs. 2 BVG eine bestimmte Berechnungsmethode — namentlich einen Ausgleich der Progression — vorgeschrieben. Den Kantonen ist insofern derselbe Regelungsspielraum zuzubilligen wie bei der Besteuerung des Vorbezuges.
“Die Berechnung der Steuerrückerstattung hängt mit dem anwendbaren Steuertarif zusammen. Bei einer teilweisen Wiedereinzahlung des Vorbezugs tritt nur dann eine Differenz zwischen der proportionalen Berechnung und der von den Beschwerdeführern verlangten Berechnung anhand des Nettobetrags auf, wenn der Steuertarif progressiv ausgestaltet ist. Wie erwähnt unterliegen die Steuertarife nicht der Steuerharmonisierung und schreibt Art. 11 Abs. 3 StHG den Kantonen deshalb auch nicht vor, den Steuertarif bei Kapitalleistungen aus Vorsorge progressiv auszugestalten (vorne E. 3.2). So kennt etwa der Kanton Glarus einen linearen Tarif von 4 Prozent (vgl. Art. 36 Abs. 1 Satz 3 des Steuergesetzes [des Kantons Glarus] vom 7. Mai 2000 [StG/GL; GS VI C/1/1]). Vor diesem Hintergrund kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Bundesgesetzgeber den Kantonen mit Art. 83a Abs. 2 BVG Vorgaben zur konkreten Berechnung der Steuerrückerstattung und namentlich zu einem allfälligen Ausgleich der Progression machen wollte. Vielmehr ist den Kantonen bei der Berechnung der Steuerrückerstattung derselbe Regelungsspielraum zuzugestehen, den sie auch bei der Berechnung der Steuern auf dem Vorbezug aufgrund ihrer Tarifhoheit besitzen.”
“Die Berechnung der Steuerrückerstattung hängt mit dem anwendbaren Steuertarif zusammen. Bei einer teilweisen Wiedereinzahlung des Vorbezugs tritt nur dann eine Differenz zwischen der proportionalen Berechnung und der von den Beschwerdeführern verlangten Berechnung anhand des Nettobetrags auf, wenn der Steuertarif progressiv ausgestaltet ist. Wie erwähnt unterliegen die Steuertarife nicht der Steuerharmonisierung und schreibt Art. 11 Abs. 3 StHG den Kantonen deshalb auch nicht vor, den Steuertarif bei Kapitalleistungen aus Vorsorge progressiv auszugestalten (vorne E. 3.2). So kennt etwa der Kanton Glarus einen linearen Tarif von 4 Prozent (vgl. Art. 36 Abs. 1 Satz 3 des Steuergesetzes [des Kantons Glarus] vom 7. Mai 2000 [StG/GL; GS VI C/1/1]). Vor diesem Hintergrund kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Bundesgesetzgeber den Kantonen mit Art. 83a Abs. 2 BVG Vorgaben zur konkreten Berechnung der Steuerrückerstattung und namentlich zu einem allfälligen Ausgleich der Progression machen wollte. Vielmehr ist den Kantonen bei der Berechnung der Steuerrückerstattung derselbe Regelungsspielraum zuzugestehen, den sie auch bei der Berechnung der Steuern auf dem Vorbezug aufgrund ihrer Tarifhoheit besitzen.”
Der Gesetzgeber wollte Mehrfachbegünstigungen bei der Besteuerung von Vorsorgebezügen vermeiden. Daher sind Rückzahlungen (Wiedereinzahlungen) von Vorbezügen bzw. Erlösen aus Pfandverwertungen steuerlich nicht als Abzug vom Einkommen zulässig, um eine mehrfache steuerliche Begünstigung der Vorsorgeguthaben zu verhindern; gleichzeitig sieht Art. 83a BVG nur die Rückerstattung der beim Kapitalbezug entrichteten Steuern vor (mit der in Absatz 3 genannten Verjährungsfrist).
“Il sied d’ailleurs de constater que c’est bien plus le système préconisé par les recourants, à savoir une nouvelle déduction pour chaque remboursement, qui apparaîtrait comme contraire au système. En effet, si un tel versement de remboursement pouvait être déduit comme le requièrent les recourants, cela reviendrait à multiplier l’effet favorable d’une imposition de la prévoyance en application de l’art. 38 LIFD (sur cet effet, cf. arrêt du TF 2C_158/2013 du 26 août 2013 in: RDAF 2014 II 203 consid. 3.2, ainsi que Gladys Laffely Maillard, op. cit., N 1 ad art. 38). En effet, la solution soutenue par le recourant permettrait aux avoirs de prévoyance d’être pleinement déduits par deux fois – ou plus – conformément à l’art. 33 al. 1 let. d LIFD (respectivement 37 al. 1 let. d LI) et de bénéficier ensuite par deux fois – ou plus – d’une imposition privilégiée au sens de l’art. 38 LIFD (respectivement 48 LI). Or, cette solution a précisément été rejetée par le législateur lorsqu’il a mis en place l’art. 83a LPP précité (Message concernant l'encouragement à la propriété du logement au moyen de la prévoyance professionnelle du 19 août 1992, FF 1992 VI 229, spéc. p. 243): "En outre, les remboursements, au même titre que les rachats de cotisations, seraient déductibles du revenu imposable, ce qui rendrait possible des économies d'impôt injustifiées. Cela deviendrait problématique principalement dans les cas où l'assuré ferait à plusieurs reprises usage du versement anticipé et du remboursement. Cette réglementation aurait ainsi des effets indésirables. Elle présente de grands défauts au regard du système et du but de la prévoyance professionnelle". Commentant ainsi le projet de l’art. 83a LPP, le Conseil fédéral indiquait d’ailleurs d’une manière claire que "le contenu de cette disposition a pour conséquence que le versement anticipé, tout comme son remboursement, n'a pas d'impact fiscal. Le remboursement ne peut ainsi pas être déduit de l'assiette fiscale (impôt sur le revenu)". Il résulte de ce qui précède que la législation applicable n’autorise pas la déduction du remboursement du versement anticipé effectué en l’espèce, ni pour l’impôt fédéral direct, ni pour les impôts cantonal et communal.”
“Il sied d’ailleurs de constater que c’est bien plus le système préconisé par les recourants, à savoir une nouvelle déduction pour chaque remboursement, qui apparaîtrait comme contraire au système. En effet, si un tel versement de remboursement pouvait être déduit comme le requièrent les recourants, cela reviendrait à multiplier l’effet favorable d’une imposition de la prévoyance en application de l’art. 38 LIFD (sur cet effet, cf. arrêt du TF 2C_158/2013 du 26 août 2013 in: RDAF 2014 II 203 consid. 3.2, ainsi que Gladys Laffely Maillard, op. cit., N 1 ad art. 38). En effet, la solution soutenue par le recourant permettrait aux avoirs de prévoyance d’être pleinement déduits par deux fois – ou plus – conformément à l’art. 33 al. 1 let. d LIFD (respectivement 37 al. 1 let. d LI) et de bénéficier ensuite par deux fois – ou plus – d’une imposition privilégiée au sens de l’art. 38 LIFD (respectivement 48 LI). Or, cette solution a précisément été rejetée par le législateur lorsqu’il a mis en place l’art. 83a LPP précité (Message concernant l'encouragement à la propriété du logement au moyen de la prévoyance professionnelle du 19 août 1992, FF 1992 VI 229, spéc. p. 243): "En outre, les remboursements, au même titre que les rachats de cotisations, seraient déductibles du revenu imposable, ce qui rendrait possible des économies d'impôt injustifiées. Cela deviendrait problématique principalement dans les cas où l'assuré ferait à plusieurs reprises usage du versement anticipé et du remboursement. Cette réglementation aurait ainsi des effets indésirables. Elle présente de grands défauts au regard du système et du but de la prévoyance professionnelle". Commentant ainsi le projet de l’art. 83a LPP, le Conseil fédéral indiquait d’ailleurs d’une manière claire que "le contenu de cette disposition a pour conséquence que le versement anticipé, tout comme son remboursement, n'a pas d'impact fiscal. Le remboursement ne peut ainsi pas être déduit de l'assiette fiscale (impôt sur le revenu)". Il résulte de ce qui précède que la législation applicable n’autorise pas la déduction du remboursement du versement anticipé effectué en l’espèce, ni pour l’impôt fédéral direct, ni pour les impôts cantonal et communal.”
“En effet, la solution soutenue par le recourant permettrait aux avoirs de prévoyance d’être pleinement déduits par deux fois – ou plus – conformément à l’art. 33 al. 1 let. d LIFD (respectivement 37 al. 1 let. d LI) et de bénéficier ensuite par deux fois – ou plus – d’une imposition privilégiée au sens de l’art. 38 LIFD (respectivement 48 LI). Or, cette solution a précisément été rejetée par le législateur lorsqu’il a mis en place l’art. 83a LPP précité (Message concernant l'encouragement à la propriété du logement au moyen de la prévoyance professionnelle du 19 août 1992, FF 1992 VI 229, spéc. p. 243): "En outre, les remboursements, au même titre que les rachats de cotisations, seraient déductibles du revenu imposable, ce qui rendrait possible des économies d'impôt injustifiées. Cela deviendrait problématique principalement dans les cas où l'assuré ferait à plusieurs reprises usage du versement anticipé et du remboursement. Cette réglementation aurait ainsi des effets indésirables. Elle présente de grands défauts au regard du système et du but de la prévoyance professionnelle". Commentant ainsi le projet de l’art. 83a LPP, le Conseil fédéral indiquait d’ailleurs d’une manière claire que "le contenu de cette disposition a pour conséquence que le versement anticipé, tout comme son remboursement, n'a pas d'impact fiscal. Le remboursement ne peut ainsi pas être déduit de l'assiette fiscale (impôt sur le revenu)". Il résulte de ce qui précède que la législation applicable n’autorise pas la déduction du remboursement du versement anticipé effectué en l’espèce, ni pour l’impôt fédéral direct, ni pour les impôts cantonal et communal. La faculté règlementaire qui donnait la possibilité au contribuable d’effectuer un remboursement de la prestation anticipée ne permet pas à ce dernier d’exiger la déduction sur le plan fiscal de ce versement. De même, l’imposition qui aura lieu lorsque le montant en l’occurrence remboursé à la caisse de prévoyance sera à nouveau perçu par le contribuable ne lui permet pas d’exiger une telle déduction. Le système, tel que voulu par le législateur et qui figure de manière dénuée d’ambiguïté dans les lois applicables, ne permet que le remboursement de l’impôt acquitté par ce dernier lorsqu’il a obtenu la prestation en capital, au prorata du montant remboursé et pour autant qu’il l’ait déjà fait valoir, dès lors que le droit au remboursement des impôts payés s’éteint dans les trois ans à partir du remboursement à une institution de prévoyance du versement anticipé (art.”
Bei teilweiser Wiedereinzahlung des Vorbezugs ist der beim Vorbezug bezahlte Steuerbetrag anteilsmässig (proportional zum zurückgezahlten Betrag) zurückzuerstatten.
“Bei Wiedereinzahlung des Vorbezugs kann der Steuerpflichtige verlangen, dass ihm die beim Vorbezug für den entsprechenden Betrag bezahlten Steuern - ohne Zins (Art. 14 Abs. 2 WEFV) - zurückerstattet werden; dagegen ist ein Abzug zur Ermittlung des steuerbaren Einkommens ausgeschlossen (Art. 83a Abs. 2 BVG). Diese Grundsätze gelten sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Art. 83a Abs. 5 BVG). Der Kanton Zürich nimmt bei den Staats- und Gemeindesteuern die Steuerrückerstattung nach der proportionalen Methode vor: Der vom Beschwerdeführer im Jahr 2017 getätigte Vorbezug von Fr. 950'000.- wurde mit einem Betrag von Fr. 93'755.- besteuert. Ende 2020 zahlte der Beschwerdeführer Fr. 250'000.- und damit 5/19 des Vorbezugs zurück. Dementsprechend wurden ihm 5/19 des Steuerbetrags und damit Fr. 24'672.40 zurückerstattet (E. 5.1 des angefochtenen Urteils).”
“Die Vorinstanz schützte die Zürcher Praxis und erwog, Art. 83a Abs. 2 BVG schreibe lediglich vor, dass der beim Vorbezug bezahlte Steuerbetrag zurückerstattet werde. Wie dieser bei einer Teilrückzahlung zu berechnen sei, führe auch bei einer Auslegung der Norm nicht zu einer eindeutigen Erkenntnis. Dagegen werde in der Literatur die Meinung vertreten, bei teilweiser Rückzahlung des vorbezogenen Betrags sei der Steuerbetrag im Verhältnis zum Vorbezug zurückzuerstatten, was für eine proportionale Berechnung spreche. Auch die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) und die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) - im Kreisschreiben Nr. 17 vom 3. Oktober 2007 zur Wohnungsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge (KS Nr. 17) - sprächen sich für die proportionale Berechnung aus (E. 4 des angefochtenen Urteils). Ein Verstoss gegen das Rechtsgleichheitsgebot liege nicht vor; der Betroffene müsse steuerlich nicht so gestellt werden, wie wenn er von Anfang an einen tieferen Vorbezug getätigt hätte, weil er bis zur Teilrückzahlung effektiv einen höheren Betrag dem Vorsorgekreislauf entnommen und damit auch eine höhere Liquidität zur Verfügung gehabt habe (E.”
“Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) regelt die steuerliche Behandlung der Wohneigentumsförderung und statuiert, dass der Vorbezug als Kapitalleistung aus Vorsorge steuerbar ist. Art. 11 Abs. 3 Satz 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 (StHG) schreibt vor, dass Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile für sich allein besteuert werden. Laut § 37 Abs. 1 Satz 1 der vorliegend massgeblichen Fassung des StG (aStG; in Kraft bis 31. Dezember 2021) werden Kapitalleistungen gemäss § 22 aStG gesondert zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen eine jährliche Leistung von einem Zehntel der Kapitalleistung ausgerichtet würde, wobei die einfache Staatssteuer mindestens 2 Prozent beträgt. Die progressive Besteuerung gilt demgemäss auch im Bereich der privilegierten Besteuerung von Kapitalleistungen. Es ist zulässig, bloss Teilrückzahlungen des WEF-Vorbezugs zu tätigen (vgl. Art. 7 Abs. 1 der Verordnung vom 3. Oktober 1994 über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge [WEFV]). Art. 83a Abs. 2 BVG regelt, dass der Steuerpflichtige bei Wiedereinzahlung des Vorbezugs verlangen kann, dass ihm die beim Vorbezug bezahlten Steuern zurückerstattet werden. Diese Regelungen gelten sowohl für die direkten Steuern des Bundes als auch für diejenigen der Kantone und Gemeinden (Art. 83a Abs. 5 BVG). Die WEFV, welche das BVG konkretisiert, regelt, dass bei Rückzahlung des Vorbezugs der bezahlte Steuerbetrag ohne Zins zurückerstattet wird (Art. 14 Abs. 2 WEFV). In Anbetracht dessen, dass bloss ein Teil des bezogenen WEF-Betrags zurückgezahlt werden kann, muss auch eine Teil-Rückerstattung des bezahlten Steuerbetrags zulässig sein. Bei einer Teil-Rückzahlung muss entsprechend dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck von Art. 83a Abs. 2 BVG und Art. 14 Abs. 2 WEFV, derjenige Steuerbetrag zurückerstattet werden, der für den zurückbezahlten WEF-Bezugs-Anteil geleistet wurde. 3.2 Im angefochtenen Entscheid führt das kantonale Steueramt aus, da sich weder in den einschlägigen Gesetzen noch in den dazugehörigen Kommentaren eine konkrete Regelung zur Berechnung des Steuerbetrags finde, der aufgrund einer Rückzahlung des Vorbezugs resultiere, habe der Kanton diesbezüglich eine eigenständige Praxis hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern entwickelt.”
Während der «Phase der Rückzahlung» von Vorbezügen zur Wohneigentumsförderung sind die vom Steuerpflichtigen geleisteten Zahlungen nicht als steuerlich abzugsfähige Einkaufskosten (Rachat) zu qualifizieren. Diese Zahlungen gelten vielmehr als Rückerstattung des vorbezogenen Betrags. Steuerlich steht dem Steuerpflichtigen in diesem Zeitraum nicht der Abzug zur Ermittlung des steuerbaren Einkommens zu; er kann lediglich die Rückerstattung der beim Vorbezug bezahlten Steuern verlangen.
“Dans ce cadre, la LPP distingue le remboursement facultatif du remboursement obligatoire: d’une part, le remboursement facultatif est autorisé jusqu’à 3 ans avant la naissance du droit aux prestations de vieillesse, jusqu’à la survenance d’un autre cas de prévoyance ou jusqu’au paiement en espèces de la prestation de libre passage (art. 30d, al. 3, et 30e, al. 6, LPP). D’autre part, le remboursement est obligatoire lorsque le logement en propriété est vendu ou que des droits équivalant économiquement à une aliénation sont concédés sur le logement en propriété et qu’aucune prestation de prévoyance n’est exigible en cas de décès de l’assuré (art. 30d, al. 1, LPP). Le droit de rembourser le versement anticipé ne préjuge cependant pas du caractère déductible fiscalement d’un tel remboursement. Ainsi, durant la "phase de remboursement" des versements anticipés, les versements effectués par un contribuable ne peuvent pas être qualifiés de contributions de rachat, mais uniquement de remboursements du versement anticipé. Par voie de conséquence, la loi dénie clairement à ce contribuable le droit à la déduction de ses versements et ne lui permet d’exiger que le remboursement des impôts payés lors du versement anticipé et pas la déduction de son revenu imposable (art. 83a al. 2 LPP). En d’autres termes, tous les versements effectués au titre de remboursement d’un versement anticipé pour l’encouragement à la propriété du logement ne sont pas déductibles lors du calcul du revenu imposable (Fabien Liégeois, La disponibilité du revenu, Le moment de l'acquisition en droit fiscal suisse, 2018, p. 446). Ainsi, lorsqu’un versement anticipé a eu lieu pour acquérir un logement, il faut d’abord que tous ces fonds soient remboursés avant de pouvoir prétendre à un rachat déductible fiscalement. La doctrine fiscale a de son côté admis dans son principe l’application du système précité (outre les auteurs déjà cités, cf. en particulier Jacques-André Schneider/Nicolas Merlino/Didier Mange, in: Schneider/Geiser/Gächter (éds), LPP et LFLP, Lois fédérales sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité et sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité, 2ème éd. 2020, N 17 ad art. 83a LPP; ainsi que Marina Züger, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der”
“Dans ce cadre, la LPP distingue le remboursement facultatif du remboursement obligatoire: d’une part, le remboursement facultatif est autorisé jusqu’à 3 ans avant la naissance du droit aux prestations de vieillesse, jusqu’à la survenance d’un autre cas de prévoyance ou jusqu’au paiement en espèces de la prestation de libre passage (art. 30d, al. 3, et 30e, al. 6, LPP). D’autre part, le remboursement est obligatoire lorsque le logement en propriété est vendu ou que des droits équivalant économiquement à une aliénation sont concédés sur le logement en propriété et qu’aucune prestation de prévoyance n’est exigible en cas de décès de l’assuré (art. 30d, al. 1, LPP). Le droit de rembourser le versement anticipé ne préjuge cependant pas du caractère déductible fiscalement d’un tel remboursement. Ainsi, durant la "phase de remboursement" des versements anticipés, les versements effectués par un contribuable ne peuvent pas être qualifiés de contributions de rachat, mais uniquement de remboursements du versement anticipé. Par voie de conséquence, la loi dénie clairement à ce contribuable le droit à la déduction de ses versements et ne lui permet d’exiger que le remboursement des impôts payés lors du versement anticipé et pas la déduction de son revenu imposable (art. 83a al. 2 LPP). En d’autres termes, tous les versements effectués au titre de remboursement d’un versement anticipé pour l’encouragement à la propriété du logement ne sont pas déductibles lors du calcul du revenu imposable (Fabien Liégeois, La disponibilité du revenu, Le moment de l'acquisition en droit fiscal suisse, 2018, p. 446). Ainsi, lorsqu’un versement anticipé a eu lieu pour acquérir un logement, il faut d’abord que tous ces fonds soient remboursés avant de pouvoir prétendre à un rachat déductible fiscalement. La doctrine fiscale a de son côté admis dans son principe l’application du système précité (outre les auteurs déjà cités, cf. en particulier Jacques-André Schneider/Nicolas Merlino/Didier Mange, in: Schneider/Geiser/Gächter (éds), LPP et LFLP, Lois fédérales sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité et sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité, 2ème éd. 2020, N 17 ad art. 83a LPP; ainsi que Marina Züger, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der”
Eine Rückerstattung der beim Kapitalbezug entrichteten Steuern erfolgt nur anteilig (pro rata) in dem Umfang, in dem tatsächlich eine Steuerforderung geltend gemacht worden ist; weitere Voraussetzungen oder Zeitpunkte ergeben sich aus dem Gesetz.
“Il résulte de ce qui précède que la législation applicable n’autorise pas la déduction du remboursement du versement anticipé effectué en l’espèce, ni pour l’impôt fédéral direct, ni pour les impôts cantonal et communal. La faculté règlementaire qui donnait la possibilité au contribuable d’effectuer un remboursement de la prestation anticipée ne permet pas à ce dernier d’exiger la déduction sur le plan fiscal de ce versement. De même, l’imposition qui aura lieu lorsque le montant en l’occurrence remboursé à la caisse de prévoyance sera à nouveau perçu par le contribuable ne lui permet pas d’exiger une telle déduction. Le système, tel que voulu par le législateur et qui figure de manière dénuée d’ambiguïté dans les lois applicables, ne permet que le remboursement de l’impôt acquitté par ce dernier lorsqu’il a obtenu la prestation en capital, au prorata du montant remboursé et pour autant qu’il l’ait déjà fait valoir, dès lors que le droit au remboursement des impôts payés s’éteint dans les trois ans à partir du remboursement à une institution de prévoyance du versement anticipé (art. 83a al. 3 LPP).”
“Il résulte de ce qui précède que la législation applicable n’autorise pas la déduction du remboursement du versement anticipé effectué en l’espèce, ni pour l’impôt fédéral direct, ni pour les impôts cantonal et communal. La faculté règlementaire qui donnait la possibilité au contribuable d’effectuer un remboursement de la prestation anticipée ne permet pas à ce dernier d’exiger la déduction sur le plan fiscal de ce versement. De même, l’imposition qui aura lieu lorsque le montant en l’occurrence remboursé à la caisse de prévoyance sera à nouveau perçu par le contribuable ne lui permet pas d’exiger une telle déduction. Le système, tel que voulu par le législateur et qui figure de manière dénuée d’ambiguïté dans les lois applicables, ne permet que le remboursement de l’impôt acquitté par ce dernier lorsqu’il a obtenu la prestation en capital, au prorata du montant remboursé et pour autant qu’il l’ait déjà fait valoir, dès lors que le droit au remboursement des impôts payés s’éteint dans les trois ans à partir du remboursement à une institution de prévoyance du versement anticipé (art. 83a al. 3 LPP).”
Die Rückerstattung der beim Vorbezug bzw. bei der Pfandverwertung bezahlten Steuer setzt die steuerliche Lage vor dem Vorbezug wieder her. Die Wiedereinzahlung begründet keine Abzugsberechtigung; dadurch werden weder eine steuerliche Begünstigung noch eine Doppelbesteuerung begründet.
“Contrairement à ce que soutiennent les recourants, les conséquences sur le plan fiscal des cotisations et des prestations dans le régime de la prévoyance professionnelle ne sont pas uniquement régies par des dispositions contenues dans des lois fiscales stricto sensu, mais découlent également des dispositions à caractère fiscal de la LPP, elle-même. On ne saurait donc admettre que le litige en l’espèce ne soit réglé que par les dispositions de la LIFD, de la LHID et de la LI. Or, comme on l’a vu (supra consid. 4), le système mis en place par l’application conjointe de ces différentes lois consiste dans la déduction de la contribution initiale dans le régime de la LPP (art. 33 al. 1 let. d LIFD et 37 al. 1 let. d LI), puis son imposition lors d’un versement (anticipé) de capital (art. 22 al. 1 cum art. 38 LIFD, respectivement 26 et 48 LI). Ensuite, en cas de remboursement de ce versement anticipé à l’institution de prévoyance, l’art. 83a al. 2 LPP prévoit le remboursement de l’impôt acquitté lors de l’imposition précitée. Enfin, le système prévoit qu’en cas de (re)versement ultérieur de cet avoir déjà versé une première fois, puis remboursé et à nouveau versé, un impôt doit de nouveau être acquitté (art. 22 al. 1 cum art. 38 LIFD, respectivement 26 et 48 LI). Il résulte de ce système que le remboursement de l’impôt remet le contribuable dans la situation qui était la sienne avant d’avoir obtenu le versement anticipé de sa prévoyance professionnelle. Les recourants ne sont ainsi ni favorisés ni défavorisés par l’absence de déduction et par le remboursement de l’impôt acquitté auparavant, puisqu’ils se retrouvent dans la situation qui était la leur après avoir cotisé une première fois. Ainsi, l’absence de déductibilité de la contribution en remboursement du versement anticipé apparaît entièrement conforme au système mis en place par le législateur et la décision attaquée ne viole pas la loi à cet égard. Il n’y a en particulier pas d’imposition à double, comme le soutiennent les recourants, du montant de CHF 30'000.”
“Contrairement à ce que soutiennent les recourants, les conséquences sur le plan fiscal des cotisations et des prestations dans le régime de la prévoyance professionnelle ne sont pas uniquement régies par des dispositions contenues dans des lois fiscales stricto sensu, mais découlent également des dispositions à caractère fiscal de la LPP, elle-même. On ne saurait donc admettre que le litige en l’espèce ne soit réglé que par les dispositions de la LIFD, de la LHID et de la LI. Or, comme on l’a vu (supra consid. 4), le système mis en place par l’application conjointe de ces différentes lois consiste dans la déduction de la contribution initiale dans le régime de la LPP (art. 33 al. 1 let. d LIFD et 37 al. 1 let. d LI), puis son imposition lors d’un versement (anticipé) de capital (art. 22 al. 1 cum art. 38 LIFD, respectivement 26 et 48 LI). Ensuite, en cas de remboursement de ce versement anticipé à l’institution de prévoyance, l’art. 83a al. 2 LPP prévoit le remboursement de l’impôt acquitté lors de l’imposition précitée. Enfin, le système prévoit qu’en cas de (re)versement ultérieur de cet avoir déjà versé une première fois, puis remboursé et à nouveau versé, un impôt doit de nouveau être acquitté (art. 22 al. 1 cum art. 38 LIFD, respectivement 26 et 48 LI). Il résulte de ce système que le remboursement de l’impôt remet le contribuable dans la situation qui était la sienne avant d’avoir obtenu le versement anticipé de sa prévoyance professionnelle. Les recourants ne sont ainsi ni favorisés ni défavorisés par l’absence de déduction et par le remboursement de l’impôt acquitté auparavant, puisqu’ils se retrouvent dans la situation qui était la leur après avoir cotisé une première fois. Ainsi, l’absence de déductibilité de la contribution en remboursement du versement anticipé apparaît entièrement conforme au système mis en place par le législateur et la décision attaquée ne viole pas la loi à cet égard. Il n’y a en particulier pas d’imposition à double, comme le soutiennent les recourants, du montant de CHF 30'000.”
Art. 83a Abs. 2 BVG bezweckt, die steuerlichen Folgen eines Vorbezugs bei (Teil‑)Wiedereinzahlungen nachträglich zu mindern. Nach der Rechtsprechung wird dieser Zweck erreicht, ohne dass es auf eine konkrete oder aufwändige Neuberechnung der Steuerrückerstattung ankommt.
“Art. 83a Abs. 2 BVG bezweckt, die steuerlichen Folgen des Vorbezugs bei einer (Teil-) Wiedereinzahlung zu mindern, weil die wiedereinbezahlten Beträge nicht (erneut) von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden können. Werden dem Vorsorgekreislauf durch eine Teilwiedereinzahlung des Vorbezugs letztlich weniger Mittel entzogen, als beim Vorbezug besteuert worden sind, soll auch die Steuerlast nachträglich reduziert werden. Dieser Zweck wird allerdings unabhängig von der konkreten Berechnung der Steuerrückerstattung erreicht.”
“Art. 83a Abs. 2 BVG bezweckt, die steuerlichen Folgen des Vorbezugs bei einer (Teil-) Wiedereinzahlung zu mindern, weil die wiedereinbezahlten Beträge nicht (erneut) von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden können. Werden dem Vorsorgekreislauf durch eine Teilwiedereinzahlung des Vorbezugs letztlich weniger Mittel entzogen, als beim Vorbezug besteuert worden sind, soll auch die Steuerlast nachträglich reduziert werden. Dieser Zweck wird allerdings unabhängig von der konkreten Berechnung der Steuerrückerstattung erreicht.”
Der Ausdruck «für den entsprechenden Betrag» in Art. 83a Abs. 2 BVG spricht eher für eine proportionale Ermittlung der Steuererstattung. Der Wortlaut ist jedoch nicht eindeutig; daraus lässt sich nicht ohne Weiteres ableiten, dass bei einer Teilwiedereinzahlung der Steuerpflichtige zwingend so zu behandeln wäre, als habe er von Anfang an nur den Nettobetrag bezogen.
“Wie erwähnt kann der Steuerpflichtige nach Art. 83a Abs. 2 BVG verlangen, dass ihm bei Wiedereinzahlung des Vorbezugs die beim Vorbezug "für den entsprechenden Betrag" bezahlten Steuern zurückerstattet werden. Insoweit deutet der Wortlaut eher auf eine proportionale Berechnung der Rückerstattung hin. Dies gilt auch für die französische und italienische Fassung ("pour le montant correspondant"; "per l'importo corrispondente"). Allerdings kann nicht gesagt werden, dass der Wortlaut diesbezüglich eindeutig ist. Auf der anderen Seite lässt sich dem Gesetzeswortlaut aber auch nicht entnehmen, dass der Steuerpflichtige bei einer Teilrückzahlung des Vorbezugs steuerlich zwingend so zu stellen ist, wie wenn er von Anfang an lediglich den Nettobetrag (Vorbezug abzüglich Wiedereinzahlung) bezogen hätte.”
“Wie erwähnt kann der Steuerpflichtige nach Art. 83a Abs. 2 BVG verlangen, dass ihm bei Wiedereinzahlung des Vorbezugs die beim Vorbezug "für den entsprechenden Betrag" bezahlten Steuern zurückerstattet werden. Insoweit deutet der Wortlaut eher auf eine proportionale Berechnung der Rückerstattung hin. Dies gilt auch für die französische und italienische Fassung ("pour le montant correspondant"; "per l'importo corrispondente"). Allerdings kann nicht gesagt werden, dass der Wortlaut diesbezüglich eindeutig ist. Auf der anderen Seite lässt sich dem Gesetzeswortlaut aber auch nicht entnehmen, dass der Steuerpflichtige bei einer Teilrückzahlung des Vorbezugs steuerlich zwingend so zu stellen ist, wie wenn er von Anfang an lediglich den Nettobetrag (Vorbezug abzüglich Wiedereinzahlung) bezogen hätte.”
Die bei einem Kapitalbezug bezahlten Steuern werden anteilsmässig (pro rata) zurückerstattet, soweit eine Wiedereinzahlung an eine Vorsorgeeinrichtung erfolgt. Das Recht auf Rückerstattung erlischt drei Jahre nach dieser Wiedereinzahlung. Eine steuerliche Abzugsfähigkeit der zurückgezahlten Beträge vom steuerbaren Einkommen ist nicht vorgesehen.
“En effet, la solution soutenue par le recourant permettrait aux avoirs de prévoyance d’être pleinement déduits par deux fois – ou plus – conformément à l’art. 33 al. 1 let. d LIFD (respectivement 37 al. 1 let. d LI) et de bénéficier ensuite par deux fois – ou plus – d’une imposition privilégiée au sens de l’art. 38 LIFD (respectivement 48 LI). Or, cette solution a précisément été rejetée par le législateur lorsqu’il a mis en place l’art. 83a LPP précité (Message concernant l'encouragement à la propriété du logement au moyen de la prévoyance professionnelle du 19 août 1992, FF 1992 VI 229, spéc. p. 243): "En outre, les remboursements, au même titre que les rachats de cotisations, seraient déductibles du revenu imposable, ce qui rendrait possible des économies d'impôt injustifiées. Cela deviendrait problématique principalement dans les cas où l'assuré ferait à plusieurs reprises usage du versement anticipé et du remboursement. Cette réglementation aurait ainsi des effets indésirables. Elle présente de grands défauts au regard du système et du but de la prévoyance professionnelle". Commentant ainsi le projet de l’art. 83a LPP, le Conseil fédéral indiquait d’ailleurs d’une manière claire que "le contenu de cette disposition a pour conséquence que le versement anticipé, tout comme son remboursement, n'a pas d'impact fiscal. Le remboursement ne peut ainsi pas être déduit de l'assiette fiscale (impôt sur le revenu)". Il résulte de ce qui précède que la législation applicable n’autorise pas la déduction du remboursement du versement anticipé effectué en l’espèce, ni pour l’impôt fédéral direct, ni pour les impôts cantonal et communal. La faculté règlementaire qui donnait la possibilité au contribuable d’effectuer un remboursement de la prestation anticipée ne permet pas à ce dernier d’exiger la déduction sur le plan fiscal de ce versement. De même, l’imposition qui aura lieu lorsque le montant en l’occurrence remboursé à la caisse de prévoyance sera à nouveau perçu par le contribuable ne lui permet pas d’exiger une telle déduction. Le système, tel que voulu par le législateur et qui figure de manière dénuée d’ambiguïté dans les lois applicables, ne permet que le remboursement de l’impôt acquitté par ce dernier lorsqu’il a obtenu la prestation en capital, au prorata du montant remboursé et pour autant qu’il l’ait déjà fait valoir, dès lors que le droit au remboursement des impôts payés s’éteint dans les trois ans à partir du remboursement à une institution de prévoyance du versement anticipé (art.”
Die in den vorangehenden Absätzen dargestellten Rückerstattungsgrundsätze gelten auch für die direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Art. 83a Abs. 5 BVG). Der Kanton Zürich wendet bei teilweiser Wiedereinzahlung die proportionale Methode an: Bei Rückzahlung eines Teils des Vorbezugs wird anteilsmässig der entsprechende Anteil der beim Vorbezug bezahlten Steuer zurückerstattet.
“Bei Wiedereinzahlung des Vorbezugs kann der Steuerpflichtige verlangen, dass ihm die beim Vorbezug für den entsprechenden Betrag bezahlten Steuern - ohne Zins (Art. 14 Abs. 2 WEFV) - zurückerstattet werden; dagegen ist ein Abzug zur Ermittlung des steuerbaren Einkommens ausgeschlossen (Art. 83a Abs. 2 BVG). Diese Grundsätze gelten sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Art. 83a Abs. 5 BVG). Der Kanton Zürich nimmt bei den Staats- und Gemeindesteuern die Steuerrückerstattung nach der proportionalen Methode vor: Der vom Beschwerdeführer im Jahr 2017 getätigte Vorbezug von Fr. 950'000.- wurde mit einem Betrag von Fr. 93'755.- besteuert. Ende 2020 zahlte der Beschwerdeführer Fr. 250'000.- und damit 5/19 des Vorbezugs zurück. Dementsprechend wurden ihm 5/19 des Steuerbetrags und damit Fr. 24'672.40 zurückerstattet (E. 5.1 des angefochtenen Urteils).”
Der Vorbezug fällt unter die steuerbaren Kapitalleistungen aus Vorsorge. Harmonisierungsrechtlich sind solche Kapitalleistungen gesondert zu besteuern und der vollen Jahressteuer zu unterstellen (Art. 11 Abs. 3 StHG). Das StHG enthält keine Regelungen zu Steuertarifen bzw. -sätzen; deren Festlegung obliegt den Kantonen, die daher unterschiedliche Tarife anwenden (vgl. beispielhaft Regelung im Kanton Zürich).
“Der Vorbezug ist als Kapitalleistung aus Vorsorge steuerbar (Art. 83a Abs. 1 BVG; Art. 7 Abs. 1 StHG). Harmonisierungsrechtlich ist vorgeschrieben, dass Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen für sich allein besteuert werden und stets einer vollen Jahressteuer unterliegen (Art. 11 Abs. 3 StHG). Zum anwendbaren Steuertarif äussert sich das StHG nicht, weil die Steuertarife und -sätze nicht der Harmonisierung unterliegen (Art. 129 Abs. 2 BV; Art. 1 Abs. 3 StHG). Die Kantone besteuern Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen denn auch mit unterschiedlichen Tarifen (vgl. die Übersicht bei HANS-PETER CONRAD/PETER LANG, in: Basler Kommentar, Berufliche Vorsorge, 2021, Art. 83 BVG N. 35 ff.; zur Regelung bei der direkten Bundessteuer siehe Art. 38 DBG [SR 642.11]). Im Kanton Zürich werden Kapitalleistungen aus Vorsorge gesondert zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen eine jährliche Leistung von einem Zehntel der Kapitalleistung ausgerichtet würde; die einfache Staatssteuer beträgt jedoch mindestens 2 Prozent (§ 37 Abs. 1 StG/ZH).”
“Der Vorbezug ist als Kapitalleistung aus Vorsorge steuerbar (Art. 83a Abs. 1 BVG; Art. 7 Abs. 1 StHG). Harmonisierungsrechtlich ist vorgeschrieben, dass Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen für sich allein besteuert werden und stets einer vollen Jahressteuer unterliegen (Art. 11 Abs. 3 StHG). Zum anwendbaren Steuertarif äussert sich das StHG nicht, weil die Steuertarife und -sätze nicht der Harmonisierung unterliegen (Art. 129 Abs. 2 BV; Art. 1 Abs. 3 StHG). Die Kantone besteuern Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen denn auch mit unterschiedlichen Tarifen (vgl. die Übersicht bei HANS-PETER CONRAD/PETER LANG, in: Basler Kommentar, Berufliche Vorsorge, 2021, Art. 83 BVG N. 35 ff.; zur Regelung bei der direkten Bundessteuer siehe Art. 38 DBG [SR 642.11]). Im Kanton Zürich werden Kapitalleistungen aus Vorsorge gesondert zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen eine jährliche Leistung von einem Zehntel der Kapitalleistung ausgerichtet würde; die einfache Staatssteuer beträgt jedoch mindestens 2 Prozent (§ 37 Abs. 1 StG/ZH).”