Introduit par le ch. I 1 de la LF du 20 déc. 2006 portant mod. de la procédure de rappel d’impôt et de la procédure pénale pour soustraction d’impôt en matière d’imposition directe, en vigueur depuis le 1erjanv. 2008 (RO 2007 2973;FF 2006 38433861). ↩
52 commentaries
Citation : LIFD, art. 153 n. 52 La notification écrite de l'ouverture d'une procédure de taxation supplémentaire (art. 153 al. 1 LIFD) est en pratique pertinente pour l'appréciation de l'effet exonérateur, sur le plan pénal, d'une régularisation volontaire. D'après les sources citées, l'exonération pénale ne peut être accordée si, au moment de la régularisation volontaire, des investigations sont déjà pendantes ou si l'autorité fiscale a connaissanÎ de l'évasion fiscale ou de la non‑déclaration. En outre, la jurisprudenÎ et la doctrine exigent qu'une régularisation volontaire exonératriÎ contienne l'intégralité des revenus et avoirs jusque‑là non déclarés et n'entraîne aucune nouvelle omission.
“Bien que la loi ne pose pas de conditions formelles, la simple mention d'un élément de revenu ou de fortune non déclaré par le passé, sans autre indication, ne constitue pas une dénonciation au sens des art. 175 al. 3 et 181a al. 1 LIFD. Dans un tel cas de figure, l'administration fiscale ne peut pas, de bonne foi, reconnaître, sur la base des informations données, que des éléments de fortune ou de revenu ont été soustraits et qu'il s'agit d'une dénonciation (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [édit.], Commentaire romand de la LIFD, 2e éd., 2017, n. 50 ad art. 175 LIFD). Une telle attitude, qui viserait à laisser le soin au fisc de découvrir les biens non déclarés précédemment et, dans l'hypothèse où il y parvient, à invoquer une dénonciation spontanée, contreviendrait au principe de la bonne foi et ne mérite aucune protection (arrêt du Tribunal fédéral 2C_281/2019 du 26 septembre 2019 consid. 7.2 et les réf. citées). L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD). Lorsque l'autorité fiscale constate, après l'ouverture d'une procédure de rappel faisant suite à une dénonciation spontanée, que la soustraction fiscale dépasse les éléments déclarés dans ladite dénonciation, l'exemption de peine ne peut plus être accordée (FF 2006-8347, 8375). À défaut, la dénonciation spontanée permettrait au contribuable de bénéficier de l'absence de sanction pénale également pour tous les éléments non déclarés découverts par l'autorité fiscale lors de la procédure de rappel d'impôt (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, 2015, ad art. 175 LIFD n. 63). 5.4 Il découle de la condition de collaboration (« soutien », dans la version allemande de la LIFD et de la LHID) sans réserve avec l'autorité fiscale qu'une dénonciation spontanée doit inclure intégralement tous les revenus et valeurs patrimoniales non déclarés jusqu'alors et que les documents nécessaires ou exigés doivent, dans la mesure du possible, être remis intégralement et dans les délais ; la dénonciation spontanée ne doit pas contenir de nouvelles inexactitudes ou lacunes (Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.”
“Il ne peut en d'autres termes être renoncé à la poursuite pénale que si les autorités fiscales ignorent tout de la soustraction au moment de la dénonciation spontanée (Message concernant la loi fédérale sur la simplification du rappel d'impôt en cas de succession et sur l'introduction de la dénonciation spontanée non punissable du 18 octobre 2006, FF 2006 8347, p. 8370). Le contribuable ne doit donc pas être amené à procéder à une déclaration spontanée sous l'emprise d'une crainte fondée quant à l'imminence de la découverte de la soustraction par l'autorité fiscale (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., ad art. 175 LIFD n. 48c p. 1997 ; ATA/1427/2019 du 24 septembre 2019 consid. 2a ; ATA/687/2013 du 15 octobre 2013 consid. 17e). c. La dénonciation spontanée doit comporter tous les éléments de revenus et de fortune non déclarés (ATA/687/2013 du 15 octobre 2013 consid. 17e ; Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., ad art. 175 LIFD n. 48c p. 1996). L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD). Lorsque l'autorité fiscale constate, après l'ouverture d'une procédure de rappel faisant suite à une dénonciation spontanée, que la soustraction fiscale dépasse les éléments déclarés dans ladite dénonciation, l'exemption de peine ne peut plus être accordée (FF 2006-8347, 8375). À défaut, la dénonciation spontanée permettrait au contribuable de bénéficier de l'absence de sanction pénale également pour tous les éléments non déclarés découverts par l'autorité fiscale lors de la procédure de rappel d'impôt (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, 2015, ad art. 175 n. 63 p. 1139). d. En l'espèce, s'il est vrai que l'AFC-GE n'enquêtait pas sur les recourants au moment où ceux-ci lui ont écrit le 2 décembre 2015, force est de constater que tel n'était pas le cas d'une autre autorité fiscale, à savoir l'AFC-CH. En effet, selon les pièces du dossier, l'AFC-CH avait informé les recourants avoir ouvert une enquête relevant du droit pénal administratif à leur encontre en date du 12 novembre 2015, soit quelques jours avant le courrier des recourants du 2 décembre”
“Il ne peut en d'autres termes être renoncé à la poursuite pénale que si les autorités fiscales ignorent tout de la soustraction au moment de la dénonciation spontanée (Message concernant la loi fédérale sur la simplification du rappel d'impôt en cas de succession et sur l'introduction de la dénonciation spontanée non punissable du 18 octobre 2006, FF 2006 8347, p. 8370). Le contribuable ne doit donc pas être amené à procéder à une déclaration spontanée sous l'emprise d'une crainte fondée quant à l'imminence de la découverte de la soustraction par l'autorité fiscale (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., ad art. 175 LIFD n. 48c p. 1997 ; ATA/1427/2019 du 24 septembre 2019 consid. 2a ; ATA/687/2013 du 15 octobre 2013 consid. 17e). c. La dénonciation spontanée doit comporter tous les éléments de revenus et de fortune non déclarés (ATA/687/2013 du 15 octobre 2013 consid. 17e ; Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., ad art. 175 LIFD n. 48c p. 1996). L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD). Lorsque l'autorité fiscale constate, après l'ouverture d'une procédure de rappel faisant suite à une dénonciation spontanée, que la soustraction fiscale dépasse les éléments déclarés dans ladite dénonciation, l'exemption de peine ne peut plus être accordée (FF 2006-8347, 8375). À défaut, la dénonciation spontanée permettrait au contribuable de bénéficier de l'absence de sanction pénale également pour tous les éléments non déclarés découverts par l'autorité fiscale lors de la procédure de rappel d'impôt (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, 2015, ad art. 175 n. 63 p. 1139). 4) En l'espèce, s'il est vrai que l'AFC-GE n'enquêtait pas sur les recourants au moment où ceux-ci lui ont écrit le 28 octobre 2014, force est de constater que tel n'était pas le cas d'une autre autorité fiscale, à savoir l'AFC-CH-TVA. En effet, selon les pièces du dossier, l'AFC-CH-TVA avait procédé à un contrôle fiscal de la SNC en date du 21 juillet 2014, soit environ trois mois avant le courrier des recourants du 28 octobre 2014.”
“Il ne peut en d'autres termes être renoncé à la poursuite pénale que si les autorités fiscales ignorent tout de la soustraction au moment de la dénonciation spontanée (Message concernant la loi fédérale sur la simplification du rappel d'impôt en cas de succession et sur l'introduction de la dénonciation spontanée non punissable du 18 octobre 2006, FF 2006 8347, p. 8370). Le contribuable ne doit donc pas être amené à procéder à une déclaration spontanée sous l'emprise d'une crainte fondée quant à l'imminence de la découverte de la soustraction par l'autorité fiscale (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., ad art. 175 LIFD n. 48c p. 1997 ; ATA/1427/2019 du 24 septembre 2019 consid. 2a ; ATA/687/2013 du 15 octobre 2013 consid. 17e). c. La dénonciation spontanée doit comporter tous les éléments de revenus et de fortune non déclarés (ATA/687/2013 du 15 octobre 2013 consid. 17e ; Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., ad art. 175 LIFD n. 48c p. 1996). L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD). Lorsque l'autorité fiscale constate, après l'ouverture d'une procédure de rappel faisant suite à une dénonciation spontanée, que la soustraction fiscale dépasse les éléments déclarés dans ladite dénonciation, l'exemption de peine ne peut plus être accordée (FF 2006-8347, 8375). À défaut, la dénonciation spontanée permettrait au contribuable de bénéficier de l'absence de sanction pénale également pour tous les éléments non déclarés découverts par l'autorité fiscale lors de la procédure de rappel d'impôt (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, 2015, ad art. 175 n. 63 p. 1139). 4) En l'espèce, s'il est vrai que l'AFC-GE n'enquêtait pas sur les recourants au moment où ceux-ci lui ont écrit le 28 octobre 2014, force est de constater que tel n'était pas le cas d'une autre autorité fiscale, à savoir l'AFC-CH-TVA. En effet, selon les pièces du dossier, l'AFC-CH-TVA avait procédé à un contrôle fiscal de la SNC en date du 21 juillet 2014, soit environ trois mois avant le courrier des recourants du 28 octobre 2014.”
RéférenÎ : LIFD art. 153 n. 51 Dans la procédure de redressement fiscal, le contribuable a une obligation de coopération consistant à produire des pièces ; cela vaut notamment lorsqu'il existe des indices sérieux de prestations ayant une valeur pécuniaire non ou incomplètement imposées. Lorsque le détenteur de parts est en même temps organe de la société, la charge de la preuve fondée sur l'obligation de coopération est applicable : il doit contester de manière concrète et détaillée l'existenÎ et l'étendue des prétendues prestations ayant une valeur pécuniaire, ou les réfuter au moyen de pièces justificatives. Des contestations générales ou purement procédurales, sans production des justificatifs appropriés, ne sont pas suffisantes.
“__ Holding AG getätigten Angaben, wonach Anwaltsleistungen sowohl für den Beschwerdegegner privat (im Zusammenhang mit seinem Arbeitsverhältnis und der Vermietung des Grundstücks) als auch für die X.__ Holding AG angefallen seien, stellen gewichtige Indizien für den Zufluss entsprechender geldwerter Leistungen an den Beschwerdegegner als Anteilsinhaber dar, und zwar ungeachtet des Umstands, dass auf die Einsprache der Gesellschaft damals nicht eingetreten wurde, wobei jene Einsprache ebenfalls ohne Einreichung von Unterlagen oder Beweismitteln erfolgte (vi-act. 10/1.29 und 10/4.10). Mit seinen Aufforderungen im Nachsteuerverfahren zur Einreichung entsprechender Unterlagen zwecks Abklärung des zugrundeliegenden Sachverhalts im Hinblick auf die Steuerbarkeit der fraglichen geldwerten Leistungen kam der Beschwerdeführer seiner Untersuchungspflicht nach. Den Beschwerdegegner traf aufgrund der gewichtigen Indizien für eine unvollständige Versteuerung in Form der steueramtlichen Meldungen sowie der hinreichend konkreten Auflage zur Einreichung von Belegen im Nachsteuerverfahren eine Mitwirkungspflicht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 18 und 20 zu Art. 153 DBG). Er beschränkte sich in der Folge jedoch darauf, die in Aussicht gestellten Aufrechnungen der Anwaltskosten pauschal und vornehmlich prozessual zu bestreiten. Differenzierte inhaltliche Angaben zur Aufteilung der Anwaltskosten machte er keine. Belege wurden keine eingereicht, obschon gemäss eigenen Angaben in der Einsprache bei der Veranlagung der X.__ Holding AG eine Schlusszusammenstellung mit der Aufteilung der Anwaltskosten existiert (vgl. vi-act. 10/4.10). Wie eingangs dargelegt, gilt in Fällen, wo der Anteilsinhaber gleichzeitig Organ der Gesellschaft ist, was auf den Beschwerdegegner zutrifft, die mitwirkungsorientierte Beweislast. Um die vorhandenen Indizien für das Vorliegen der behaupteten geldwerten Leistungen zu entkräften, oblag es ihm, Bestand und Höhe derselben detailliert zu bestreiten. Dies geschah jedoch weder im Veranlagungs- und Einspracheverfahren zur Nachsteuer, noch im Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahren vor der Vorinstanz. Der Einwand der Beschwerdegegner, dass sie über keine Aufschriebe über die Anwaltskosten verfügten, verfängt nicht.”
LIFD art. 153 n. 50 Des procédures de taxation ultérieure peuvent être engagées à l'encontre du débiteur de la prestation assujettie. Le débiteur de la prestation se substitue au contribuable et peut être tenu au paiement de l'impôt qui n'a pas été retenu ou qui n'a pas été versé.
“Il découle de ce qui précède que la procédure en paiement complémentaire et celle en rappel d'impôt se distinguent par leurs conditions d'application, par le fait qu'une décision a été ou non rendue par l'autorité fiscale et est entrée en force et par les délais de prescription applicables. En revanche, les deux procédures peuvent être dirigées à l'encontre du débiteur de la prestation imposable. Il n'y a en effet aucun motif d'exclure la procédure en rappel d'impôt à l'égard de celui-ci comme le prétend la recourante. Le débiteur de la prestation imposable se substitue en effet au contribuable (cf. supra consid. 6.1). Par conséquent, l'argument de la recourante selon lequel les dispositions sur le rappel d'impôt ne seraient pas applicables au débiteur de la prestation imposable au motif qu'il n'est fait référence qu'au contribuable, par exemple à l'art. 153 LIFD, tombe à faux. Le débiteur de la prestation imposable est chargé de percevoir l'impôt à la source (cf. supra consid. 6.1). Or, la procédure en rappel d'impôt ne vise rien d'autre qu'à permettre à l'autorité de prélever l'impôt qui n'a pas été perçu à tort (cf. ATF 121 II 257 consid. 4b), si les conditions du rappel sont réunies. Le rappel d'impôt ne représente pas une prétention fiscale différente de la créance primitive d'impôt (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1; 141 I 78 consid. 7.2.1; 121 II 257 consid. 4b). Par ailleurs, si le débiteur de la prestation imposable peut faire l'objet de poursuite pour soustraction fiscale, comme le prévoit l'art. 175 al. 1 LIFD, a fortiori l'autorité fiscale peut exiger de lui le paiement de l'impôt soustrait. Le lien entre les deux procédures est du reste souligné à l'art. 152 al. 2 LIFD. D'après cette disposition en effet, "l'introduction d'une procédure de poursuite pénale ensuite de soustraction d'impôt ou de délit fiscal entraîne également l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt".”
La notification écrite visée à l'art. 153 al. 1 LIFD a un caractère déclaratoire et doit être faite en temps utile et de manière suffisamment concrète, de sorte que le contribuable puisse exercer son droit d'être entendu et présenter des arguments et des moyens de preuve. La prise de connaissanÎ de l'ouverture de la procédure doit intervenir assez tôt pour que le contribuable puisse estimer dans quelle mesure il doit y participer. Une notification entachée d'un viÎ de forme n'entraîne pas nécessairement la nullité de la procédure de rappel et peut par la suite être réparée.
“5.1.2.1. Aux termes de l'art. 53 al. 1 LHID, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a qu'une sous-évaluation des éléments imposables. L'art. 60 al. 1 LPfisc prévoit que "le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt et que cet avis peut être remis en main propre au contribuable par le département". Selon l'art. 153 al. 1 LIFD, auquel se réfère également le recourant, le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt. En outre et comme le relève le recourant, la LHID ne contient en revanche pas d'exigences quant à la forme de l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt. En droit de l'impôt fédéral direct, la jurisprudence a précisé que la communication écrite au contribuable au sens de l'art. 153 al. 1 LIFD, qui est de nature déclaratoire, doit permettre à celui-ci de faire valoir ses droits, dont le droit d'être entendu (arrêt 2C_393/2015 du 26 janvier 2016 consid. 5.7) et de présenter ses arguments et ses moyens de preuve (arrêt 2C_853/2017 du 13 décembre 2017 consid. 3.3.5). Dans ce contexte, la doctrine a précisé que la connaissance suffisamment tôt de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt doit permettre au contribuable d'estimer à quel degré il doit s'impliquer dans celle-ci, en lien avec son devoir de collaboration (FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/TOBIAS ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4 e éd.”
“1 LHID, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a qu'une sous-évaluation des éléments imposables. L'art. 60 al. 1 LPfisc prévoit que "le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt et que cet avis peut être remis en main propre au contribuable par le département". Selon l'art. 153 al. 1 LIFD, auquel se réfère également le recourant, le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt. En outre et comme le relève le recourant, la LHID ne contient en revanche pas d'exigences quant à la forme de l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt. En droit de l'impôt fédéral direct, la jurisprudence a précisé que la communication écrite au contribuable au sens de l'art. 153 al. 1 LIFD, qui est de nature déclaratoire, doit permettre à celui-ci de faire valoir ses droits, dont le droit d'être entendu (arrêt 2C_393/2015 du 26 janvier 2016 consid. 5.7) et de présenter ses arguments et ses moyens de preuve (arrêt 2C_853/2017 du 13 décembre 2017 consid. 3.3.5). Dans ce contexte, la doctrine a précisé que la connaissance suffisamment tôt de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt doit permettre au contribuable d'estimer à quel degré il doit s'impliquer dans celle-ci, en lien avec son devoir de collaboration (FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/TOBIAS ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4 e éd. 2023, n° 7 ad art. 153 LIFD). Lorsque la communication de l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt n'est pas effectuée selon la forme prévue, la violation du droit d'être entendu qui en résulte ne conduit cependant pas à la nullité de la procédure de rappel et peut être réparée dans la procédure ultérieure (arrêt 2C_211/2021 du 8 juin 2021 consid. 3.3 et les arrêts cités).”
“1 LHID, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a qu'une sous-évaluation des éléments imposables. L'art. 60 al. 1 LPfisc prévoit que "le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt et que cet avis peut être remis en main propre au contribuable par le département". Selon l'art. 153 al. 1 LIFD, auquel se réfère également le recourant, le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt. En outre et comme le relève le recourant, la LHID ne contient en revanche pas d'exigences quant à la forme de l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt. En droit de l'impôt fédéral direct, la jurisprudence a précisé que la communication écrite au contribuable au sens de l'art. 153 al. 1 LIFD, qui est de nature déclaratoire, doit permettre à celui-ci de faire valoir ses droits, dont le droit d'être entendu (arrêt 2C_393/2015 du 26 janvier 2016 consid. 5.7) et de présenter ses arguments et ses moyens de preuve (arrêt 2C_853/2017 du 13 décembre 2017 consid. 3.3.5). Dans ce contexte, la doctrine a précisé que la connaissance suffisamment tôt de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt doit permettre au contribuable d'estimer à quel degré il doit s'impliquer dans celle-ci, en lien avec son devoir de collaboration (FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/TOBIAS ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4 e éd. 2023, n° 7 ad art. 153 LIFD). Lorsque la communication de l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt n'est pas effectuée selon la forme prévue, la violation du droit d'être entendu qui en résulte ne conduit cependant pas à la nullité de la procédure de rappel et peut être réparée dans la procédure ultérieure (arrêt 2C_211/2021 du 8 juin 2021 consid. 3.3 et les arrêts cités).”
LIFD art. 153 ch. 48 La procédure de rappel d'impôt peut également être menée à l'encontre du débiteur de la prestation imposable ; celui-ci peut être tenu responsable des montants d'impôt qui n'ont pas été retenus ou qui n'ont pas été versés et être mis à contribution pour leur paiement.
“Il découle de ce qui précède que la procédure en paiement complémentaire et celle en rappel d'impôt se distinguent par leurs conditions d'application, par le fait qu'une décision a été ou non rendue par l'autorité fiscale et est entrée en force et par les délais de prescription applicables. En revanche, les deux procédures peuvent être dirigées à l'encontre du débiteur de la prestation imposable. Il n'y a en effet aucun motif d'exclure la procédure en rappel d'impôt à l'égard de celui-ci comme le prétend la recourante. Le débiteur de la prestation imposable se substitue en effet au contribuable (cf. supra consid. 6.1). Par conséquent, l'argument de la recourante selon lequel les dispositions sur le rappel d'impôt ne seraient pas applicables au débiteur de la prestation imposable au motif qu'il n'est fait référence qu'au contribuable, par exemple à l'art. 153 LIFD, tombe à faux. Le débiteur de la prestation imposable est chargé de percevoir l'impôt à la source (cf. supra consid. 6.1). Or, la procédure en rappel d'impôt ne vise rien d'autre qu'à permettre à l'autorité de prélever l'impôt qui n'a pas été perçu à tort (cf. ATF 121 II 257 consid. 4b), si les conditions du rappel sont réunies. Le rappel d'impôt ne représente pas une prétention fiscale différente de la créance primitive d'impôt (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1; 141 I 78 consid. 7.2.1; 121 II 257 consid. 4b). Par ailleurs, si le débiteur de la prestation imposable peut faire l'objet de poursuite pour soustraction fiscale, comme le prévoit l'art. 175 al. 1 LIFD, a fortiori l'autorité fiscale peut exiger de lui le paiement de l'impôt soustrait. Le lien entre les deux procédures est du reste souligné à l'art. 152 al. 2 LIFD. D'après cette disposition en effet, "l'introduction d'une procédure de poursuite pénale ensuite de soustraction d'impôt ou de délit fiscal entraîne également l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt".”
L'art. 153 al. 3 LIFD entraîne que, dans la procédure de taxation ultérieure, les principes généraux de la procédure ainsi que les règles régissant la procédure d'imposition et la procédure de recours s'appliquent par analogie, dans la mesure où la loi ne prévoit pas de règles particulières pour ce type de procédure.
“Gemäss Art. 153 Abs. 3 DBG sind im Nachsteuerverfahren die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze sowie das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren sinngemäss anwendbar (soweit hier relevant inhaltsgleich § 206 Abs. 3 StG/TG).”
“Der Beschwerdeführer wurde in einem Nachsteuerverfahren veranlagt. Soweit das Gesetz für diese Verfahrensart nicht besondere Regeln aufstellt, kommen die allgemeinen Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze, das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren sinngemäss zur Anwendung (Art. 153 Abs. 3 DBG).”
Le recours selon l'art. 153 al. 3 LIFD est limité à la contestation d'une erreur manifeste. Le contribuable doit apporter la preuve de l'erreur de manière complète; à cet effet, il peut produire des éléments de preuve supplémentaires ou démontrer que l'imposition est manifestement erronée. Le Tribunal fédéral contrôle les compensations, évaluations ou estimations avì réserve et n'intervient en principe que s'il existe des erreurs manifestes ou des erreurs grossières de méthoÞ ou de calcul.
“Gemäss Art. 132 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) kann die steuerpflichtige Person eine Veranlagungsverfügung, die aufgrund pflichtgemässen Ermessens ergangen ist, einzig mit der Begründung anfechten, die Veranlagung sei offensichtlich unrichtig (Satz 1). Diese Vorschrift gilt auch im Nachsteuerverfahren (Art. 153 Abs. 3 DBG). Der Unrichtigkeitsnachweis ist umfassend anzutreten. Die steuerpflichtige Person kann hierzu entweder weitere Beweismittel nachreichen, wodurch die Untersuchungspflicht der kantonalen Behörden wieder auflebt, oder aber aufzeigen, dass die angefochtene Veranlagungsverfügung offensichtlich übersetzt ist. Dies alles trifft gleichsam auf das kantonale Beschwerdeverfahren zu. Das Bundesgericht prüft - unter Vorbehalt der Rüge, die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung seien nicht erfüllt gewesen (Urteil 2C_992/2021 vom 22. September 2022 E. 2.2) - das Ergebnis einer Aufrechnung, Bewertung oder Schätzung nur zurückhaltend, das heisst auf offensichtliche Fehler und Irrtümer hin. Es ist daher nur bei groben methodischen oder rechnerischen Fehlern einzuschreiten (Urteile 2C_992/2021 vom 22. September 2022 E. 2.2.2; 2C_973/2018 vom 9. Januar 2019 E. 2.2; 2C_435/2017 vom 18. Februar 2019 E. 2.1).”
“Kommen sie ihrer diesbezüglichen Mitwirkungspflicht nicht nach, ist die Auflageerfüllung unter Gewährung einer letztmaligen Nachfrist zu mahnen (§ 139 Abs. 2 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Werden die Verfahrenspflichten trotz Mahnung nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, setzt das kantonale Steueramt die Nachsteuer nach pflichtgemässem Ermessen fest (§ 139 Abs. 2 in Verbindung mit 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Im Rahmen einer Ermessenseinschätzung ist die Schätzung selbst nicht zu begründen, vielmehr genügt es darzulegen, weshalb eine Schätzung vorgenommen wurde (VGr, 19. Januar 2011, SB.2010.00089, E. 2.3.1; VGr, 2. Februar 2011, SB.2010.00137, E. 2.2). 2.2 Eine Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung kann laut § 140 Abs. 2 Satz 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 132 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG sodann nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen. Praxisgemäss ist es mit Blick auf Sinn und Zweck der Nachsteuer – Ausgleich des Steuerausfalls aufgrund einer Unterbesteuerung – und angesichts des Verbots der Überbesteuerung zulässig und richtig, vom Steuerpflichtigen erstmals im Nachsteuerverfahren zur Abwendung der Nachsteuer geltend gemachte steuermindernde Tatsachen auch dann zu berücksichtigen, wenn sie für ihn nicht neu sind, und zwar unabhängig davon, ob sie zu den steuerbegründenden Tatsachen, die zum Nachsteuerverfahren geführt haben, konnex sind oder nicht. Vorbehalten bleiben indessen der Grundsatz von Treu und Glauben und damit insbesondere das Verbot widersprüchlichen Verhaltens. Diese Einschränkung soll verhindern, dass im Nachsteuerverfahren noch einmal die ganze Veranlagung infrage gestellt wird (VGr, 9. Mai 2018, SR.2018.00001/2, E. 5.2; VGr, 3. März 2010, SR.2009.00005, E. 2.3; VGr, 22.”
LIFD art. 153 n. 45 L'avis écrit annonçant l'ouverture de la procédure de taxation complémentaire vise à permettre au contribuable de préparer dans les délais ses arguments et ses éléments de preuve. Il garantit au contribuable la possibilité de préparer sa défense en temps utile.
“En raison de la maxime inquisitoire, l'autorité doit cependant procéder à une analyse plus approfondie, lorsqu'il ressort manifestement du dossier que les faits déterminants sont incomplets ou peu clairs. Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante ou incomplète est interrompu et les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut (cf. ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 p. 364 s.; arrêts TF 2C_676/2016 du 5 décembre 2017 consid. 4.1, 2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4, 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1, 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 et les références citées). Il incombe au contribuable de démontrer que l’autorité de taxation aurait, le cas échéant, dû connaître l’élément nouveau qu’elle invoque à l’appui du rappel (Hugo Casanova / Claude-Emmanuel Dubey, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éds], 2ème éd., Bâle 2017, n° 6 ad art. 153 LIFD). Aux termes des art. 152 LIFD et 208 LI, le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète (al. 1). Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (al. 3). Les art. 153 LIFD et 209 LI précisent que le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt (al. 1). Cette exigence a pour but de permettre au contribuable de préparer à temps ses contre-arguments et ses preuves (Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, Bâle/Therwil 2015, n° 4 ad art. 153 LIFD). Au surplus, les dispositions concernant les principes généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie (al. 3).”
RéférenÎ : LIFD art. 153 n. 44 La notification écrite de l'ouverture d'une procédure de redressement fiscal ne doit pas nécessairement comporter une motivation détaillée dans tous les cas. Une brève indication de l'ouverture de la procédure suffit ; toutefois, en cas de contestation, l'autorité fiscale doit être en mesure de justifier l'ouverture de la procédure.
“Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD ; 53 al. 1 1ère phr. LHID ; 59 al. 1 LPFisc). Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant ses éléments imposables et que le département en a admis l’évaluation, un rappel d’impôt est exclu, même si cette évaluation était insuffisante (art. 151 al. 2 LIFD et 59 al. 2 LPFisc). b. L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt et d’une procédure en soustraction (art. 153 al. 1 et 183 al. 1 LIFD ; art. 60 al. 1 et 76 al. 1 LPFisc). c. La chambre de céans a déjà précisé que l’AFC-GE que, tant les art. 153 al. 1 LIFD que 60 LPFisc, n’obligent pas l’AFC-GE à donner, dans l’avis d’ouverture de la procédure, les raisons détaillées qui l’ont amenée à prendre une telle décision. Elle doit en revanche être en mesure de pouvoir la justifier si elle est contestée (ATA/167/2012 du 27 mars 2012 consid. 5). Une information propre à faire naître des soupçons de soustraction d'impôt suffit à justifier la procédure de rappel d'impôt dans son principe (arrêts du Tribunal fédéral 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 6.4 ; 2C_514/2009 du 25 mars 2010 consid. 3.1 et 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.4.1). d. Le rappel d’impôt est le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur du contribuable. Cette procédure porte sur la perception d’impôts qui n’ont pas pu être prélevés par l’administration fiscale au cours de la taxation ordinaire. Le rappel d’impôt n’est soumis qu’à des conditions objectives : il implique qu’une taxation n’a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une perte fiscale.”
“Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD ; 53 al. 1 1ère phr. LHID ; 59 al. 1 LPFisc). Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant ses éléments imposables et que le département en a admis l’évaluation, un rappel d’impôt est exclu, même si cette évaluation était insuffisante (art. 151 al. 2 LIFD et 59 al. 2 LPFisc). b. L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt et d’une procédure en soustraction (art. 153 al. 1 et 183 al. 1 LIFD ; art. 60 al. 1 et 76 al. 1 LPFisc). c. La chambre de céans a déjà précisé que l’AFC-GE que, tant les art. 153 al. 1 LIFD que 60 LPFisc, n’obligent pas l’AFC-GE à donner, dans l’avis d’ouverture de la procédure, les raisons détaillées qui l’ont amenée à prendre une telle décision. Elle doit en revanche être en mesure de pouvoir la justifier si elle est contestée (ATA/167/2012 du 27 mars 2012 consid. 5). Une information propre à faire naître des soupçons de soustraction d'impôt suffit à justifier la procédure de rappel d'impôt dans son principe (arrêts du Tribunal fédéral 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 6.4 ; 2C_514/2009 du 25 mars 2010 consid. 3.1 et 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.4.1). d. Le rappel d’impôt est le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur du contribuable. Cette procédure porte sur la perception d’impôts qui n’ont pas pu être prélevés par l’administration fiscale au cours de la taxation ordinaire. Le rappel d’impôt n’est soumis qu’à des conditions objectives : il implique qu’une taxation n’a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une perte fiscale.”
“Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD ; 53 al. 1 1ère phr. LHID ; 59 al. 1 LPFisc). Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant ses éléments imposables et que le département en a admis l’évaluation, un rappel d’impôt est exclu, même si cette évaluation était insuffisante (art. 151 al. 2 LIFD et 59 al. 2 LPFisc). b. L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt et d’une procédure en soustraction (art. 153 al. 1 et 183 al. 1 LIFD ; art. 60 al. 1 et 76 al. 1 LPFisc). c. La chambre de céans a déjà précisé que l’AFC-GE que, tant les art. 153 al. 1 LIFD que 60 LPFisc, n’obligent pas l’AFC-GE à donner, dans l’avis d’ouverture de la procédure, les raisons détaillées qui l’ont amenée à prendre une telle décision. Elle doit n revanche être en mesure de pouvoir la justifier si elle est contestée (ATA/167/2012 du 27 mars 2012 consid. 5). Une information propre à faire naître des soupçons de soustraction d'impôt suffit à justifier la procédure de rappel d'impôt dans son principe (arrêts du Tribunal fédéral 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 6.4 ; 2C_514/2009 du 25 mars 2010 consid. 3.1 et 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.4.1). d. Le rappel d’impôt est le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur du contribuable. Cette procédure porte sur la perception d’impôts qui n’ont pas pu être prélevés par l’administration fiscale au cours de la taxation ordinaire. Le rappel d’impôt n’est soumis qu’à des conditions objectives : il implique qu’une taxation n’a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une perte fiscale.”
Les rappels d'impôt perçus sont considérés comme des dettes successorales ; l'exécuteur testamentaire est tenu de solder ces rappels d'impôt (voir 9C_273/2024 consid. 6.1 ; art. 518 al. 2 CC).
“Die Steuerverwaltung hat gestützt auf die Selbstanzeige vom 23. Dezember 2016 die Nachsteuerverfahren eröffnet. Die erhobenen Nachsteuern stellen unstrittig Erbschaftsschulden dar (vgl. Urteil 2C_1035/2020 vom 12. November 2021 E. 4.2 mit Hinweisen; Looser, Komm. DBG, N. 1 zu Art. 153 DBG; Hugo Casanova, Die Nachsteuer, in: ASA 68 S. 1 ff., 16), die der Willensvollstrecker zu bezahlen hat (Art. 518 Abs. 2 ZGB; vgl. E. 4.1 hiervor). Der Beschwerdeführer ist, so die vorstehende Erkenntnis, in diesen Verfahren nicht prozessführungsbefugt. Es wäre dem Willensvollstrecker vorbehalten gewesen, gegen die Nachsteuerverfügungen vom 1. Dezember 2017 vorzugehen. Allein der Umstand, dass dieser darauf verzichtet hat, eine Einsprache zu erheben, stellt entgegen den Einwendungen des Beschwerdeführers keinen Grund dar, ihn dennoch neben dem Willensvollstrecker als prozessführungsberechtigt anzusehen.”
“Die Steuerverwaltung hat gestützt auf die Selbstanzeige vom 23. Dezember 2016 die Nachsteuerverfahren eröffnet. Die erhobenen Nachsteuern stellen unstrittig Erbschaftsschulden dar (vgl. Urteil 2C_1035/2020 vom 12. November 2021 E. 4.2 mit Hinweisen; Looser, Komm. DBG, N. 1 zu Art. 153 DBG; Hugo Casanova, Die Nachsteuer, in: ASA 68 S. 1 ff., 16), die der Willensvollstrecker zu bezahlen hat (Art. 518 Abs. 2 ZGB; vgl. E. 4.1 hiervor). Der Beschwerdeführer ist, so die vorstehende Erkenntnis, in diesen Verfahren nicht prozessführungsbefugt. Es wäre dem Willensvollstrecker vorbehalten gewesen, gegen die Nachsteuerverfügungen vom 1. Dezember 2017 vorzugehen. Allein der Umstand, dass dieser darauf verzichtet hat, eine Einsprache zu erheben, stellt entgegen den Einwendungen des Beschwerdeführers keinen Grund dar, ihn dennoch neben dem Willensvollstrecker als prozessführungsberechtigt anzusehen.”
Lorsque la comptabilité fait défaut ou qu'elle n'a aucune forÎ probante, la charge de la preuve incombe au contribuable de démontrer que les chiffres d'affaires supplémentaires estimés par l'administration sont manifestement inexacts. Dans ces conditions, les estimations du chiffre d'affaires effectuées par l'administration sont admissibles.
“En tant que les recourantes contestent les reprises opérées par l'intimée d'après l'estimation des chiffres d'affaires non déclarés pour les périodes fiscales 2009 à 2014 en affirmant que ces reprises ne reposeraient sur aucun motif objectif, ni sur l'expérience de la vie ou sur le bon sens, au vu des pièces produites considérées à tort comme insuffisantes par les juges précédents, elles ne sauraient être suivies. Les reprises opérées par l'intimée - et confirmées par la Cour de justice - sont fondées, conformément à l'art. 130 al. 2 LIFD (en relation avec l'art. 153 al. 3 LIFD), sur les montants contrôlés et repris par l'AFC en matière de TVA et sur les données chiffrées que cette dernière a transmises à l'Administration fiscale cantonale conformément à l'art. 112 al. 1 LIFD (consid. 5.4 supra). Dès lors qu'il s'agit en l'occurrence d'une situation où la comptabilité, qui fait défaut, ne dispose d'aucune valeur probante, il incombe aux recourantes de démontrer que les chiffres d'affaires supplémentaires retenus seraient manifestement inexacts, conformément aux principes rappelés ci-avant (consid. 5.3 supra). Or en se limitant à affirmer que les factures ou les déclarations fiscales d'un huissier seraient correctement établies du fait de la distinction notoire dans l'activité d'huissier judiciaire entre les honoraires et les montants encaissés en remboursement de frais, de débours ou pour le compte de tiers, les recourantes ne démontrent pas que l'estimation confirmée par les juges précédents des chiffres d'affaires supplémentaires serait arbitraire ou "clairement contraire à l'expérience de la vie ou du bon sens".”
“En tant que les recourantes contestent les reprises opérées par l'intimée d'après l'estimation des chiffres d'affaires non déclarés pour les périodes fiscales 2009 à 2014 en affirmant que ces reprises ne reposeraient sur aucun motif objectif, ni sur l'expérience de la vie ou sur le bon sens, au vu des pièces produites considérées à tort comme insuffisantes par les juges précédents, elles ne sauraient être suivies. Les reprises opérées par l'intimée - et confirmées par la Cour de justice - sont fondées, conformément à l'art. 130 al. 2 LIFD (en relation avec l'art. 153 al. 3 LIFD), sur les montants contrôlés et repris par l'AFC en matière de TVA et sur les données chiffrées que cette dernière a transmises à l'Administration fiscale cantonale conformément à l'art. 112 al. 1 LIFD (consid. 5.4 supra). Dès lors qu'il s'agit en l'occurrence d'une situation où la comptabilité, qui fait défaut, ne dispose d'aucune valeur probante, il incombe aux recourantes de démontrer que les chiffres d'affaires supplémentaires retenus seraient manifestement inexacts, conformément aux principes rappelés ci-avant (consid. 5.3 supra). Or en se limitant à affirmer que les factures ou les déclarations fiscales d'un huissier seraient correctement établies du fait de la distinction notoire dans l'activité d'huissier judiciaire entre les honoraires et les montants encaissés en remboursement de frais, de débours ou pour le compte de tiers, les recourantes ne démontrent pas que l'estimation confirmée par les juges précédents des chiffres d'affaires supplémentaires serait arbitraire ou "clairement contraire à l'expérience de la vie ou du bon sens".”
art. 153 al. 3 LIFD a pour effet que les principes de procédure ainsi que les dispositions relatives à l'imposition et au recours s'appliquent par analogie dans la procédure de taxation complémentaire. Il en découle notamment les obligations de collaboration du contribuable (obligations de renseigner et de produire des pièces) ainsi que les exigences en matière de motivation des décisions et du droit d'être entendu. La jurisprudenÎ précise que cela n'ouvre pas nécessairement un droit à une audition orale. Si le contribuable ne satisfait pas à son obligation de collaboration, des rappels assortis d'un dernier délai et, le cas échéant, une imposition opérée selon l'appréciation requise par la loi sont possibles.
“Steuerpflichtige müssen auch im Nachsteuerverfahren alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 126 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Sie müssen auf Verlangen der Steuerbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen und Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen (§ 135 Abs. 2 StG bzw. Art. 126 Abs. 2 DBG). Kommen sie ihrer diesbezüglichen Mitwirkungspflicht nicht nach, ist die Auflageerfüllung unter Gewährung einer letztmaligen Nachfrist zu mahnen (§ 139 Abs. 2 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Ist der Auflage nur unzureichend nachgekommen worden, hat das Steueramt der steuerpflichtigen Person mit der Mahnung mitzuteilen, inwiefern es die Auflage als nicht erfüllt betrachtet, um ihr so Gelegenheit zur Säumnisbehebung zu geben (VGr, 3. Oktober 2012, SB.2011.00175, E. 3.3). Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen und Vermögensentwicklung des Steuerpflichtigen berücksichtigen (§ 139 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG). Eine Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (§ 140 Abs. 2 StG; Art. 132 Abs. 3 DBG). Der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung wird im Übrigen dem Steuerpflichtigen überbunden, was nicht mit der "Umkehr der Beweislast" gleichzusetzen ist (Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.”
“Gegenstand der Nachbesteuerung bilden demnach die Steuern, welche zu Unrecht nicht erhoben worden sind, sowie die Zinsen. Ist vorher eine Veranlagung unterblieben, so entspricht die Nachsteuer dem Betrag, der in der Veranlagung aufgrund der vollständigen (neuen) Elemente festgesetzt wird. Wurde vorgängig eine unvollständige Veranlagung vorgenommen, so ergibt sich die Nachsteuer aus der Differenz zwischen der ursprünglichen und der neuen Veranlagung (Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 26 Rz. 38). Das Nachsteuerverfahren hat jedoch keine vollumfängliche Neuüberprüfung der früheren Veranlagung zur Folge. Die Neueinschätzung ist vielmehr auf jene Punkte beschränkt, in denen sich aufgrund des neuen Materials eine Ergänzung ergibt. Im Übrigen bleibt die frühere tatsächliche und rechtliche Würdigung massgebend, gleichgültig, ob sich dies zugunsten oder zuungunsten des Pflichtigen auswirkt (Zweifel et. al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 26 Rz. 39). 2.3 Gemäss Art. 153 Abs. 3 DBG sind im Nachsteuerverfahren die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze sowie das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren sinngemäss anwendbar. 3. 3.1 Zusammengefasst stellt sich der Pflichtige auf den Standpunkt, in den Jahren 2007 bis und mit 2011 in I den Hauptwohnsitz gehabt zu haben und daher in der Schweiz nur beschränkt steuerpflichtig gewesen zu sein. Daher sei eine entsprechende Anpassung der Nachsteuerveranlagungen vorzunehmen. Auf seine einzelnen Argumente ist sogleich zurückzukommen. 3.2 Das kantonale Steueramt geht dagegen davon aus, dass der Pflichtige in der fraglichen Zeit zweifelsfrei die Voraussetzungen sowohl für den steuerrechtlichen Wohnsitz als auch den steuerrechtlichen Aufenthalt erfüllt habe und unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sei. 2002 habe er die Niederlassungsbewilligung C erworben und sich hier angemeldet. 2006 habe er eine Eigentumswohnung in F gekauft. Damit erfülle er die Voraussetzungen für den steuerrechtlichen Wohnsitz, selbst wenn seine Ehefrau allenfalls in Spanien gelebt habe.”
“; RS 101), le droit d'être entendu comprend en particulier le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d'avoir accès au dossier, celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1; 139 II 489 consid. 3.3; 137 IV 33 consid. 9.2 et les références). Il ne comprend en revanche pas le droit d'être entendu oralement (ATF 140 I 68 consid. 9.6.1; 134 I 140 consid. 5.3; 130 II 425 consid. 2.1). L'art. 29 al. 2 Cst. ne garantit toutefois qu'un "standard minimum". La législation spéciale ou cantonale peut offrir une protection plus étendue (ATF 134 I 140 consid. 5.3; ég. Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3ème éd., Berne 2011, p. 313). En droit fédéral, la procédure de réclamation en matière de taxation, de rappel d'impôt (par le renvoi de l'art. 153 al. 3 LIFD) et de soustraction fiscale (par le renvoi de l'art. 182 al. 3 LIFD) est régie par les art. 132 à 135 LIFD. Il est prévu en particulier à l'art. 135 al. 1, 2ème phrase, LIFD que l'autorité de taxation ne peut modifier la taxation au désavantage du contribuable qu'après l'avoir "entendu". Selon la jurisprudence, cette disposition ne donne toutefois pas un droit à être entendu "oralement" (arrêt TF 2C_104/2013 du 27 septembre 2013 consid. 2.3 et”
art. 153 al. 3 LIFD sert en pratique de base de renvoi pour l'application par analogie des dispositions de procédure ainsi que pour les règles relatives aux frais judiciaires et aux indemnités des parties. Selon le cas, on recourt aux dispositions de la loi sur la juridiction administrative, de la loi sur la procédure administrative et aux normes fiscales cantonales.
“Ausgangsgemäss sind die nach § 4 Abs. 2 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGR) zu reduzierenden Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen und es steht ihm als unterliegende Partei keine Parteientschädigung zu (§ 162 Abs. 3 StG in Verbindung mit 153 Abs. 4 StG, § 151 Abs. 1 und § 152 StG sowie § 17 Abs. 2 VRG; Art. 153 Abs. 3 DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 sowie Art. 144 Abs. 1 und 4 DBG sowie Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]). Demgemäss erkennt die Kammer:”
“Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG sowie Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG). Demgemäss erkennt die Kammer:”
“Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG sowie Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG). Demgemäss erkennt die Kammer:”
“Ob C im internen Verhältnis auch berechtigt war, in Bezug auf die Tätigkeit von Rechtsanwalt B im Rahmen seines Einzelunternehmens eine eingeschriebene Sendung entgegenzunehmen, kann offengelassen werden: Indem Rechtsanwalt B an gleicher Adresse sowohl für seine eigene Anwaltskanzlei als auch für die Z AG tätig ist, besteht nach aussen eine erhöhte Verwechslungsgefahr, welche sich hier offenbar im Bereich der Zustellung realisiert hat. Der Postangestellte bzw. die Postangestellte durfte aufgrund der Umstände davon ausgehen, dass C zur Entgegennahme der eingeschriebenen Sendung berechtigt sei. Hinsichtlich der anwaltlichen Tätigkeit im Rahmen des Einzelunternehmens B Steueranwalt ist C dabei als Drittperson mit Anscheinsvollmacht zu qualifizieren. Die Entgegennahme einer eingeschriebenen Sendung durch einen Bevollmächtigten mit Anscheinsvollmacht, einer Hilfsperson eines Rechtsanwalts, ist diesem im Rahmen von Art. 101 Abs. 1 des Obligationenrechts (OR) vorbehaltlos zuzurechnen (vgl. BGr, 28. April 2011, 2C_82/2011, E. 2.3). Damit wurde die eingeschrieben versandte Verfügung vom 30. November 2021 am 22. Dezember 2021 rechtsgültig zugestellt. 3.6 Damit hat die 30-tägige Einsprachefrist – wie vom kantonalen Steueramt zutreffend ausgeführt – am 23. Dezember 2021 zu laufen begonnen und endete am 21. Januar 2022 (§ 140 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 StG bzw. Art. 132 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Die am 24. Februar 2022 erhobene Einsprache erfolgte damit verspätet. Damit erweist sich der Nichteintretensentscheid des kantonalen Steueramts als rechtmässig. Bei dieser Sachlage ist auf die von der Pflichtigen in diesem Zusammenhang offerierten Zeugenbeweise der Personen D (früherer Mitarbeiter von Rechtsanwalt B) und E (unterschriftsbefugter Verwaltungsrat der Z AG) nicht weiter einzugehen. Dies führt zur Abweisung des Rekurses und der Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist. 4. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 StG; Art. 153 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG) und es steht dieser keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 Satz 2 StG; Art. 153 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]).”
“Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG sowie Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG). Demgemäss erkennt der Einzelrichter:”
RéférenÎ : LIFD art. 153 n. 39 Les recours devant le Tribunal administratif doivent comporter une demanÞ et un exposé des motifs ; l'exposé des motifs doit indiquer en quoi la décision attaquée présente un viÎ de droit.
“Für die bereits rechtskräftig abgeschlossenen Quellensteuerverfahren ist der Pflichtige allenfalls auf die Möglichkeit eines Verständigungsverfahrens nach Art. 26 DBA-D aufmerksam zu machen. Das Verständigungsverfahren ist unabhängig von nationalen Rechtsmittelverfahren (Botschaft vom 4. November 2020 zum Bundesgesetz über die Durchführung von internationalen Abkommen im Steuerbereich [Totalrevision des Bundesgesetzes über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, BBl 2020 9219, 9232]). Bei dieser Sachlage ist das Gesuch um Sistierung abzuweisen. Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass der Pflichtige selbst das Besteuerungsrecht der Schweiz vollumfänglich anerkennt, weshalb er in Deutschland die erforderlichen Rechtsmittel zu ergreifen hat. 3. 3.1 Die Rekursschrift muss einen Antrag und eine Begründung enthalten (§ 147 Abs. 4 Satz 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 StG). Dieselben Vorgaben gelten für die Beschwerdeschrift (Art. 140 Abs. 2 Satz 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). In der Begründung ist darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid an einem Rechtsmangel leidet. Folglich muss sich die Beschwerde zwingend mit den massgeblichen”
“Für die bereits rechtskräftig abgeschlossenen Quellensteuerverfahren ist der Pflichtige allenfalls auf die Möglichkeit eines Verständigungsverfahrens nach Art. 26 DBA-D aufmerksam zu machen. Das Verständigungsverfahren ist unabhängig von nationalen Rechtsmittelverfahren (Botschaft vom 4. November 2020 zum Bundesgesetz über die Durchführung von internationalen Abkommen im Steuerbereich [Totalrevision des Bundesgesetzes über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, BBl 2020 9219, 9232]). Bei dieser Sachlage ist das Gesuch um Sistierung abzuweisen. Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass der Pflichtige selbst das Besteuerungsrecht der Schweiz vollumfänglich anerkennt, weshalb er in Deutschland die erforderlichen Rechtsmittel zu ergreifen hat. 3. 3.1 Die Rekursschrift muss einen Antrag und eine Begründung enthalten (§ 147 Abs. 4 Satz 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 StG). Dieselben Vorgaben gelten für die Beschwerdeschrift (Art. 140 Abs. 2 Satz 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). In der Begründung ist darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid an einem Rechtsmangel leidet. Folglich muss sich die Beschwerde zwingend mit den massgeblichen”
“Zu prüfen ist damit, ob die Besteuerung unvollständig erfolgt ist und ob neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die zu einer Nachbesteuerung berechtigen. 2. 2.1 Der Pflichtige bestreitet die Rechtmässigkeit des Nachsteuerverfahrens, da der Kapitalbezug erst nach der Veranlagung (bzw. Einschätzung) erfolgt sei und zuvor keine Absicht eines Kapitalbezugs bestanden habe. Deshalb handle es sich nicht um eine Tatsache, welche bereits zum Veranlagungszeitpunkt bestanden habe und den Steuerbehörden erst im Nachhinein bekannt geworden sei (unechtes Novum). Sodann liege kein widersprüchliches Verhalten des Pflichtigen vor, da diesem die steuerrechtliche Sperrfrist betreffend den Kapitalbezug nicht bekannt gewesen sei und er diesbezüglich auch nie Zusicherungen abgegeben habe. Die diesbezüglichen Ausführungen des Pflichtigen entsprechen praktisch wortwörtlich dessen Ausführungen in seiner zur Eröffnung des Nachsteuerverfahrens verfassten Stellungnahme vom 23. März 2018. 2.2 Rechtsmittel an das Verwaltungsgericht müssen gemäss Art. 140 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG bzw. § 147 Abs. 4 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG einen Antrag und eine Begründung enthalten und in der Begründung ist darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid an einem Rechtsmangel leidet. Die Rechtsschrift muss sich folglich zwingend mit den massgeblichen”
Selon l'art. 153 al. 3 LIFD, la taxe judiciaire est calculée en fonction du temps effectivement consacré par le tribunal, de la complexité de l'affaire et de la valeur litigieuse. En cas de faible charge d'argumentation ou d'un examen limité, cela justifie une réduction de la taxe; selon la pratique, la taxe ordinaire peut notamment être réduite jusqu'à la moitié.
“Ebenso wenig gebieten das verfassungsrechtlich geschützte Verbot des überspitzten Formalismus oder das Fairnessgebot, einer rechtskundig vertretenen Partei entgegenzukommen, welche ohne weitere Abklärungen eine korrekte Rechtsmittelbelehrung nicht beachtet. 3.6 Damit hat das Steuerrekursgericht zu Recht auf eine (fristwahrende) Weiterleitung verzichtet und ist auf den Rekurs vom 7. August 2024 mangels Zuständigkeit nicht eingetreten. Die Beschwerden SB.2024.00097 und SB.2024.00098 sind damit abzuweisen, während mit gesondertem Entscheid in den Verfahren SR.2024.00026 und SR.2024.00027 nach Rechtskraft dieses Entscheids darüber zu befinden sein wird, ob das Verwaltungsgericht trotz fehlender Weiterleitungspflicht auf den Rekurs vom 7. August 2024 einzutreten bzw. die verpasste Rekursfrist wiederherzustellen haben wird. 4. 4.1 Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen und steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 162 Abs. 3 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG, § 151 Abs. 1 und § 152 StG sowie § 17 Abs. 2 VRG; Art. 153 Abs. 3 DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 sowie Art. 144 Abs. 1 und 4 DBG sowie Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]). 4.2 Die Gerichtsgebühr bemisst sich nach dem Zeitaufwand des Gerichts, der Schwierigkeit des Falls und dem Streitwert oder dem tatsächlichen Streitinteresse, wobei bei einem geringen Begründungsaufwand die ordentliche Gerichtsgebühr bis auf die Hälfte herabgesetzt werden kann (§ 2 und § 4 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 [GebV. VGr]). Eine entsprechende Halbierung der Gerichtsgebühr drängt sich auch vorliegend auf, da das Verwaltungsgericht in den vorliegenden Verfahren SB.2024.00097 und SB.2024.00098 lediglich eine allfällige Weiterleitungspflicht des Steuerrekursgerichts prüfen musste. Entsprechend ist vom unteren Bereich der streitwertabhängigen Gerichtsgebühr von § 3 Abs. 1 der GebV VGR auszugehen und diese Grundgebühr noch einmal zu halbieren. Demgemäss erkennt die Kammer: 1. Die Beschwerde SB.2024.00097 betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2010–2016; Weiterleitungspflicht) wird abgewiesen.”
“Für eine blosse Glaubhaftmachung der Höhe des sicherzustellenden Betrags vermögen die Unterlagen und Angaben der Vorinstanz – im Sinne einer blossen Prima-facie-Prüfung – ohne Weiteres zu genügen. Insgesamt sind damit Bestand und reduzierte Höhe der (mutmasslichen) Steuerforderung hinreichend glaubhaft gemacht worden. 3.2 Die infrage stehende Sicherstellungsverfügung ist unter Würdigung aller Umstände zurecht erlassen worden und folglich zu bestätigen, wobei die sicherzustellende Steuerforderung zufolge Anpassungen seitens des Beschwerdegegners auf Fr. … herabzusetzen ist. Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde. 4. 4.1 Die Beschwerdeführerin obsiegt lediglich in Form der Herabsetzung des sicherzustellenden Betrags. Hinsichtlich der hier zu entscheidenden Rechtsfrage obsiegt der Beschwerdegegner hingegen vollständig, weshalb die Gerichtskosten vollumfänglich der Beschwerdeführerin aufzuerlegen sind (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 169 Abs. 3 DBG) und ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen ist (Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG). Grundsätzlich bemisst sich auch bei der Anfechtung von Sicherstellungsverfügungen die Gerichtsgebühr nach Massgabe des Streitwerts (vgl. § 3 Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 [GebV VGr]). Jedoch ist der Streitwert bei einer blossen Sicherstellung zu relativieren und nicht vorbehaltslos mit dem Sicherstellungsbetrag gleichzusetzen (vgl. VGr, 2. Dezember 2020, SR.2020.00019, E. 3.2; VGr, 13. Dezember 2018, SR.2018.00013 und SR.2018.00018, E. 4.1). Überdies ist in Steuersicherungsverfahren durch das Verwaltungsgericht lediglich eine Primafacie-Prüfung vorzunehmen, weshalb der Aufwand in Steuersicherungsverfahren in der Regel geringer ausfällt als in anderen steuerrechtlichen Gerichtsverfahren. Es rechtfertigt sich deshalb, zumindest bei hohen Sicherstellungsbeträgen die Gerichtskosten nicht allein aufgrund der Höhe des Sicherstellungsbetrags festzulegen und stattdessen auch den tatsächlich angefallenen Aufwand mitzuberücksichtigen. Im Licht dieser”
“Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Rekurs- bzw. Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 und Art. 153 Abs. 3 DBG) und hat dieser der Rekurrentin und Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung auszurichten (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 und Art. 153 Abs. 3 DBG). Angesichts des Umstands, dass sich das Verfahren vor Verwaltungsgericht im Wesentlichen auf die Verletzung des rechtlichen Gehörs beschränkte und sich auch die Pflichtige nur marginal darüber hinaus äusserte, sind die Gerichtsgebühr und die Parteientschädigung angemessen zu reduzieren.”
Les règles relatives aux principes de procédure ainsi qu'à la procédure d'imposition et à la procédure de recours sont, conformément à l'art. 153 al. 3 LIFD, applicables par analogie aux procédures de restitution et aux poursuites pour évasion fiscale.
RéférenÎ : LIFD art. 153 ch. 36 Dans la mesure où les principes de procédure et d'imposition sont applicables par analogie, une imposition discrétionnaire peut également être prononcée dans la procédure de taxation complémentaire.
“Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (Art. 152 Abs. 1 DBG). Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (Art. 152 Abs. 3 DBG). Die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens wird dem Steuerpflichtigen schriftlich mitgeteilt (Art. 153 Abs. 1 DBG). Im Übrigen sind die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze und diejenigen für das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren sinngemäss anwendbar, sodass es im Nachsteuerverfahren auch zu einer Ermessensveranlagung kommen kann (Art. 153 Abs. 3 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand-komm. zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 153 DBG N 16 ff.; Locher, Komm. zum DBG, III. Teil, Basel 2015, Art. 153 DBG N 12; Looser, in: Komm. zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [Hrsg. Zweifel/Beusch], 3. Aufl. 2017, Art. 153 DBG N 5). Eine vereinfachte Nachbesteuerung kann für alle Erben eines Erblassers, welcher Bestandteile seines Vermögens oder Einkommens hinterzogen hat, erfolgen (Art. 153a Abs. 1 DBG). Demgegenüber kennt das Recht der direkten Bundessteuer diese Verfahrensart für andere Nachsteuersubjekte ebenso wenig wie das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14; vgl. Art. 53a) oder das kantonale Steuergesetz (StG; SRL Nr. 620). Die kantonalrechtlichen Bestimmungen betreffend das Nachsteuerverfahren entsprechen weitgehend wörtlich jenen des Bundessteuerrechts (vgl. § 174 ff. StG) und erweisen sich im Licht von Art. 53 f. StHG als harmonisierungskonform.”
RéférenÎ : LIFD art. 153 n. 35 Dès lors qu'il n'est pas possible, au début des vérifications, d'écarter d'emblée la possibilité d'une frauÞ fiscale, les garanties procédurales (notamment l'information sur les droits de refus) doivent être respectées ; l'obligation d'informer en vertu de l'art. 153 al. 1bis LIFD vaut non seulement dans la procédure formelle de rappel, mais, selon les sources, aussi dans le cadre d'impositions ordinaires et même dès les premières mesures d'instruction. En outre, les sources indiquent que les éléments de preuve issus de vérifications administratives ne peuvent être utilisés dans une procédure pénale ultérieure que dans la mesure où ils n'ont pas été obtenus sous la menaÎ d'une taxation coercitive ou d'une amenÞ de procédure.
“Désormais, à l’ouverture d’une procédure pénale pour soustraction d’impôt, la personne concernée est invitée à s’exprimer sur les griefs retenus à son encontre et informée de son droit de refuser de déposer et de collaborer (art. 183 al. 1 LIFD). Par ailleurs, les moyens de preuve rassemblés dans le cadre de la procédure en rappel d’impôt ne peuvent être utilisés dans la procédure pénale pour soustraction d’impôt que s’ils n’ont été rassemblés ni sous la menace d’une taxation d’office (art. 130 al. 2 LIFD) avec inversion du fardeau de la preuve au sens de l’art. 132 al. 3 LIFD, ni sous la menace d’une amende en cas de violation d’une obligation de procédure (art. 183 al. 1bis LIFD). Enfin, si, au moment de l’ouverture de la procédure en rappel d’impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d’impôt n’est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d’emblée, le contribuable sera avisé qu’une procédure pénale pour soustraction d’impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui (art. 153 al. 1bis LIFD). Bien que l’art. 153 al. 1bis LIFD ne mentionne que la procédure de rappel d’impôt, cette obligation doit également valoir dans le cadre de la procédure ordinaire de taxation, ce afin de satisfaire aux garanties procédurales de l’art. 6 ch. 1 CEDH (voir notamment arrêt TC GR A 15 60 et A 15 61 du 4 avril 2017 consid. 7c). 6.3. Par ailleurs, s’agissant du devoir d’informer, l’autorité fiscale n’est pas libre de décider à partir de quel moment la procédure revêt un caractère pénal, respectivement à partir de quand elle est tenue de respecter les garanties de procédure qui en découlent. A partir du moment où le premier acte d’instruction destiné à clarifier une situation a été entrepris à l’égard du contribuable, la procédure de soustraction doit être considérée comme ouverte et les droits de l’accusé doivent être protégés. En outre, l’administration est tenue d’ouvrir une procédure pénale lorsqu’elle a des doutes sur l’existence d’une infraction (voir notamment L’Eplattenier, p. 141; Sansonetti/Hostettler in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd.”
“courrier de l'AFC-GE du 5 novembre 2021), – ledit contrôle ayant donné lieu à une procédure de taxation ordinaire –, était exactement le même que celui poursuivi par une procédure en rappel d'impôt, soit la réintégration, dans la taxation, d'éléments imposables non déclarés par le contribuable (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd., 2021, § 11 p. 678). L'existence d'une procédure qui doit ainsi être considérée comme assimilée, dans ce contexte particulier, à un rappel d'impôt est donc donnée. Au demeurant, le fait que les périodes fiscales 2015 à 2020 n'aient pas fait l'objet d'un rappel d'impôt au sens de l'art. 153 LIFD n'est pas déterminant, puisqu'il ressort de l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_487/2022 précité que la prise en compte d'une provision pour cotisation AVS est possible, dans le cas d'une reprise d'impôts et sous certaines conditions, même en l'absence d'une procédure en rappel d'impôt. En outre, tout comme en principe dans le cadre d'une procédure en rappel d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD), le courrier du 5 novembre 2021 – par lequel l'intimée a informé le recourant (et son épouse) de sa décision de contrôler l'exactitude des éléments qu'ils avaient annoncés – a également donné lieu à l'ouverture d'une procédure pénale (art. 153 al. 1bis LIFD), certes non pas en soustraction consommée, mais en tentative de soustraction, uniquement parce qu'aucune taxation n'était entrée en force pour les années 2015 à 2020. À l'issue de cette procédure, une amende pénale a été prononcée à l'encontre du recourant. La condition d'une amende est donc également remplie et on ne voit pas en quoi il serait pertinent, dans ce contexte, que cette sanction découle d'une tentative de soustraction plutôt que d'une soustraction consommée. Ainsi, pour les raisons qui précèdent, aucun motif ne commande de ne pas appliquer au cas d'espèce la jurisprudence rappelée dans l'arrêt du Tribunal fédéral 9C_762/2023 précité. Enfin, les reprises auxquelles les autorités fiscales ont procédé après avoir reçu le bilan et la déclaration d'impôt du recourant ont eu pour effet d'augmenter le revenu de l'activité lucrative de ce dernier, si bien que le bilan devait être corrigé, en ce sens qu'une provision pour cotisations AVS devait être établie dans la comptabilité du contribuable, sous peine de violer l'art.”
Citation : LIFD art. 153 N. 34 Les contribuables sont tenus de collaborer dans la procédure d'imposition supplémentaire (renseignements, présentation de pièces justificatives, etc.). S'ils ne s'acquittent pas de cette obligation, il convient de leur enjoindre d'exécuter la mesure en leur accordant un dernier délai (mise en demeure). Si, malgré la mise en demeure, les obligations de procédure ne sont pas remplies ou si, faute de pièces fiables, les éléments d'imposition ne peuvent être établis, l'autorité chargée de l'imposition procèÞ à la taxe supplémentaire en exerçant le pouvoir d'appréciation qui lui incombe. Une telle appréciation exercée en vertu du pouvoir discrétionnaire ne peut être contestée par le redevable que pour erreur manifeste.
“Erst nach Ablauf der Rechtsmittelfrist nachgereichte Aktenstücke sind diesfalls aus dem Recht zu weisen und bei der Entscheidfällung nicht zu berücksichtigen (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 140 StG N. 79 und § 147 StG N. 35; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 132 DBG N. 67). 2.3 Im Steuerrecht gilt, dass die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (Normentheorie; BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGr, 10. März 2021, 2C_596/2020, E. 2.3.1). Steuerpflichtige müssen auch im Nachsteuerverfahren alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 126 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Kommen sie ihrer Mitwirkungspflicht nicht nach, ist die Auflageerfüllung unter Gewährung einer letztmaligen Nachfrist zu mahnen (§ 139 Abs. 2 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen und die Vermögensentwicklung des Steuerpflichtigen berücksichtigen (§ 139 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG). 2.4 Eine Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (§ 140 Abs. 2 StG; Art. 132 Abs. 3 DBG; vorn E. 2.2). Der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung wird dem Steuerpflichtigen überbunden, was nicht mit der "Umkehr der Beweislast" gleichzusetzen ist (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 140 StG N. 73; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden StHG, 4.”
“1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]). 1.2 Vorliegend sind die Voraussetzungen für eine Nachbesteuerung unbestrittenermassen erfüllt, nachdem der Pflichtige für die bereits rechtskräftig eingeschätzten bzw. veranlagten Steuerperioden mit Schreiben vom 22. Dezember 2021 Vermögenswerte und -erträge nachdeklarierte. Sodann sah sich das kantonale Steueramt aufgrund der erfolgten Nachdeklaration dazu veranlasst, die Vermögensentwicklung zu analysieren und kritisch zu hinterfragen. Nachfolgend bleibt zu prüfen, ob das kantonale Steueramt zu Recht von einer unerklärlichen Vermögensentwicklung ausgegangen und zu einer Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung geschritten ist, nachdem der Pflichtige den Vermögenszuwachs nicht plausibel erklären konnte. 2. 2.1 Steuerpflichtige müssen auch im Nachsteuerverfahren alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 126 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Sie müssen auf Verlangen der Steuerbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen und Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen (§ 135 Abs. 2 StG bzw. Art. 126 Abs. 2 DBG). Kommen sie ihrer diesbezüglichen Mitwirkungspflicht nicht nach, ist die Auflageerfüllung unter Gewährung einer letztmaligen Nachfrist zu mahnen (§ 139 Abs. 2 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Werden die Verfahrenspflichten trotz Mahnung nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, setzt das kantonale Steueramt die Nachsteuer nach pflichtgemässem Ermessen fest (§ 139 Abs. 2 in Verbindung mit 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Im Rahmen einer Ermessenseinschätzung ist die Schätzung selbst nicht zu begründen, vielmehr genügt es darzulegen, weshalb eine Schätzung vorgenommen wurde (VGr, 19.”
“Erst nach Ablauf der Rechtsmittelfrist nachgereichte Aktenstücke sind diesfalls aus dem Recht zu weisen und bei der Entscheidfällung nicht zu berücksichtigen (Richner et al., § 140 StG N. 79 und § 147 StG N. 35; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 132 DBG N. 67). 1.3 Die mit der Beschwerdeschrift eingereichte Beilage kann für die vorliegende Beurteilung nicht berücksichtigt werden, doch ist diese, wie sich nachfolgend zeigen wird, für den Verfahrensausgang ohnehin nicht entscheidend. 2. 2.1 Im Steuerrecht gilt, dass die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (Normentheorie; BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGr, 10. März 2021, 2C_596/2020, E. 2.3.1). Steuerpflichtige müssen auch im Nachsteuerverfahren alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 126 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Kommen sie ihrer Mitwirkungspflicht nicht nach, ist die Auflageerfüllung unter Gewährung einer letztmaligen Nachfrist zu mahnen (§ 139 Abs. 2 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen und Vermögensentwicklung des Steuerpflichtigen berücksichtigen (§ 139 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG). 2.2 Eine Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (§ 140 Abs. 2 StG; Art. 132 Abs. 3 DBG). Der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung wird dem Steuerpflichtigen überbunden, was nicht mit der "Umkehr der Beweislast" gleichzusetzen ist (vgl.”
“Im Steuerrecht gilt, dass die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (Normentheorie; BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGr, 10. März 2021, 2C_596/2020, E. 2.3.1). Steuerpflichtige müssen auch im Nachsteuerverfahren alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 126 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Kommen sie ihrer Mitwirkungspflicht nicht nach, ist die Auflageerfüllung unter Gewährung einer letztmaligen Nachfrist zu mahnen (§ 139 Abs. 2 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen und Vermögensentwicklung des Steuerpflichtigen berücksichtigen (§ 139 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG).”
art. 153 al. 3 LIFD consacre la limitation du droit de recours pour les impositions fondées sur l'appréciation : une imposition fondée sur l'appréciation dans le cadre d'une procédure de rectification ne peut être contestée que par la critique d'une erreur manifeste. La preuve de l'erreur doit être apportée de manière complète ; le contribuable peut à cet effet produire des éléments de preuve supplémentaires, ce qui entraîne la réactivation de l'obligation d'instruction des autorités. Le Tribunal fédéral contrôle avì retenue le résultat de la compensation, de l'évaluation ou de l'estimation et n'intervient que lorsqu'il existe des erreurs méthodologiques ou de calcul grossières.
“Gemäss Art. 132 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) kann die steuerpflichtige Person eine Veranlagungsverfügung, die aufgrund pflichtgemässen Ermessens ergangen ist, einzig mit der Begründung anfechten, die Veranlagung sei offensichtlich unrichtig (Satz 1). Diese Vorschrift gilt auch im Nachsteuerverfahren (Art. 153 Abs. 3 DBG). Der Unrichtigkeitsnachweis ist umfassend anzutreten. Die steuerpflichtige Person kann hierzu entweder weitere Beweismittel nachreichen, wodurch die Untersuchungspflicht der kantonalen Behörden wieder auflebt, oder aber aufzeigen, dass die angefochtene Veranlagungsverfügung offensichtlich übersetzt ist. Dies alles trifft gleichsam auf das kantonale Beschwerdeverfahren zu. Das Bundesgericht prüft - unter Vorbehalt der Rüge, die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung seien nicht erfüllt gewesen (Urteil 2C_992/2021 vom 22. September 2022 E. 2.2) - das Ergebnis einer Aufrechnung, Bewertung oder Schätzung nur zurückhaltend, das heisst auf offensichtliche Fehler und Irrtümer hin. Es ist daher nur bei groben methodischen oder rechnerischen Fehlern einzuschreiten (Urteile 2C_992/2021 vom 22. September 2022 E. 2.2.2; 2C_973/2018 vom 9. Januar 2019 E. 2.2; 2C_435/2017 vom 18. Februar 2019 E. 2.1).”
Lors de l'application de l'art. 153 al. 3 LIFD, les frais judiciaires devant être réduits en vertu des règles applicables en matière de taxes doivent en principe être mis à la charge de la personne tenue de les payer, respectivement de la partie perdante. Dans ces cas, il ne doit pas être alloué d'indemnité de partie à la partie perdante.
“Ausgangsgemäss sind die nach § 4 Abs. 2 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGR) zu reduzierenden Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen und es steht ihm als unterliegende Partei keine Parteientschädigung zu (§ 162 Abs. 3 StG in Verbindung mit 153 Abs. 4 StG, § 151 Abs. 1 und § 152 StG sowie § 17 Abs. 2 VRG; Art. 153 Abs. 3 DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 sowie Art. 144 Abs. 1 und 4 DBG sowie Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]). Demgemäss erkennt die Kammer:”
“Ausgangsgemäss sind die reduzierten Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Eine Parteientschädigung wurde nicht verlangt und wäre auch nicht zuzusprechen. Demgemäss verfügt der Einzelrichter:”
“Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG sowie Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG). Demgemäss erkennt die Kammer:”
“Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG sowie Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG). Demgemäss erkennt der Einzelrichter:”
LIFD art. 153 n. 31 L'autorité doit informer le contribuable par écrit de l'ouverture d'une procédure de régularisation fiscale. Dans le cadre de l'autodénonciation spontanée exonératriÎ de la peine, la jurisprudenÎ exige que celle-ci comporte de manière complète tous les revenus et avoirs non déclarés; si, après l'ouverture de la procédure de régularisation fiscale, l'autorité constate que les éléments effectivement non déclarés dépassent les indications fournies dans l'autodénonciation, l'exonération pénale ne peut plus être accordée.
“Il ne peut en d'autres termes être renoncé à la poursuite pénale que si les autorités fiscales ignorent tout de la soustraction au moment de la dénonciation spontanée (Message concernant la loi fédérale sur la simplification du rappel d'impôt en cas de succession et sur l'introduction de la dénonciation spontanée non punissable du 18 octobre 2006, FF 2006 8347, p. 8370). Le contribuable ne doit donc pas être amené à procéder à une déclaration spontanée sous l'emprise d'une crainte fondée quant à l'imminence de la découverte de la soustraction par l'autorité fiscale (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, Commentaire romand – LIFD, 2ème éd., 2017, n. 48c ad art. 175 LIFD ; ATA/1427/2019 du 24 septembre 2019 consid. 2a ; ATA/687/2013 du 15 octobre 2013 consid. 17e). e. La dénonciation spontanée doit comporter tous les éléments de revenus et de fortune non déclarés (ATA/1399/2021 précité consid. 6c ; ATA/687/2013 précité consid. 17e ; Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 48c ad art. 175 LIFD). L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD). Lorsque l'autorité fiscale constate, après l'ouverture d'une procédure de rappel faisant suite à une dénonciation spontanée, que la soustraction fiscale dépasse les éléments déclarés dans ladite dénonciation, l'exemption de peine ne peut plus être accordée (FF 2006-8347, 8375). À défaut, la dénonciation spontanée permettrait au contribuable de bénéficier de l'absence de sanction pénale également pour tous les éléments non déclarés découverts par l'autorité fiscale lors de la procédure de rappel d'impôt (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, 2015, ad art. 175 n. 63 p. 1139). 31) Le recourant allègue avoir effectué une dénonciation spontanée concernant les éléments en lien avec ses comptes bancaires privés non déclarés et les distributions de O______ dans ses courriers des 29 mars et 31 mai 2018. Il considère en particulier qu’il n’y a pas de lien de causalité clair entre le but visé par l’AFC-GE lors de ses investigations sur la détention des sociétés du groupe F______ et ses comptes bancaires privés, et considère que ces derniers auraient été spontanément annoncés à l’AFC-GE.”
“Elle est possible aussi longtemps que l'autorité fiscale n'a pas eu connaissance de l'infraction d'une autre manière, soit par elle-même, soit par l'effet d'indications de tierces personnes (Peter AGNER/Beat JUNG/Gotthard STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2001, ad art. 175 n. 6c p. 482 ; ATA/1399/2021 précité consid. 6a). La déclaration spontanée de l'art. 175 al. 3 LIFD n'est réalisée que lorsque l'auteur se dénonce spontanément (« de son propre mouvement »), sans pression extérieure (arrêts du Tribunal fédéral 2C_14/2021 précité consid. 6.2 ; 2C_370/2019 précité consid. 5.2 et les références citées). c. La dénonciation spontanée doit comporter tous les éléments de revenus et de fortune non déclarés (ATA/1399/2021 précité consid. 6c ; ATA/687/2013 précité consid. 17e ; Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 48c ad art. 175 LIFD). L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD). Lorsque l'autorité fiscale constate, après l'ouverture d'une procédure de rappel faisant suite à une dénonciation spontanée, que la soustraction fiscale dépasse les éléments déclarés dans ladite dénonciation, l'exemption de peine ne peut plus être accordée (FF 2006-8347, 8375). À défaut, la dénonciation spontanée permettrait au contribuable de bénéficier de l'absence de sanction pénale également pour tous les éléments non déclarés découverts par l'autorité fiscale lors de la procédure de rappel d'impôt (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, 2015, ad art. 175 n. 63 p. 1139). d. Il découle de la condition de collaboration (« soutien », dans la version allemande de la LIFD et de la LHID) sans réserve avec l'autorité fiscale qu'une dénonciation spontanée doit inclure intégralement tous les revenus et valeurs patrimoniales non déclarés jusqu'alors et que les documents nécessaires ou exigés doivent, dans la mesure du possible, être remis intégralement et dans les délais ; la dénonciation spontanée ne doit pas contenir de nouvelles inexactitudes ou lacunes (Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.”
LIFD art. 153 n. 30 Conformément à l'art. 153 al. 1 LIFD, l'autorité fiscale doit notifier par écrit au contribuable l'ouverture de la procédure d'imposition supplémentaire. Dans le cadre de l'autodénonciation exonératriÎ de peine, il convient en pratique de veiller à ce que l'autodénonciation contienne l'intégralité des revenus et des éléments d'actif non déclarés jusqu'alors et qu'elle ne comporte aucune nouvelle inexactituÞ ni omission. Si l'autorité constate, après l'ouverture de la procédure d'imposition supplémentaire, que l'étendue réelle de la frauÞ fiscale dépasse les éléments indiqués dans l'autodénonciation, l'exonération pénale ne peut plus être accordée.
“Il ne peut en d'autres termes être renoncé à la poursuite pénale que si les autorités fiscales ignorent tout de la soustraction au moment de la dénonciation spontanée (Message concernant la loi fédérale sur la simplification du rappel d'impôt en cas de succession et sur l'introduction de la dénonciation spontanée non punissable du 18 octobre 2006, FF 2006 8347, p. 8370). Le contribuable ne doit donc pas être amené à procéder à une déclaration spontanée sous l'emprise d'une crainte fondée quant à l'imminence de la découverte de la soustraction par l'autorité fiscale (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, Commentaire romand – LIFD, 2ème éd., 2017, n. 48c ad art. 175 LIFD ; ATA/1427/2019 du 24 septembre 2019 consid. 2a ; ATA/687/2013 du 15 octobre 2013 consid. 17e). e. La dénonciation spontanée doit comporter tous les éléments de revenus et de fortune non déclarés (ATA/1399/2021 précité consid. 6c ; ATA/687/2013 précité consid. 17e ; Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 48c ad art. 175 LIFD). L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD). Lorsque l'autorité fiscale constate, après l'ouverture d'une procédure de rappel faisant suite à une dénonciation spontanée, que la soustraction fiscale dépasse les éléments déclarés dans ladite dénonciation, l'exemption de peine ne peut plus être accordée (FF 2006-8347, 8375). À défaut, la dénonciation spontanée permettrait au contribuable de bénéficier de l'absence de sanction pénale également pour tous les éléments non déclarés découverts par l'autorité fiscale lors de la procédure de rappel d'impôt (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, 2015, ad art. 175 n. 63 p. 1139). 31) Le recourant allègue avoir effectué une dénonciation spontanée concernant les éléments en lien avec ses comptes bancaires privés non déclarés et les distributions de O______ dans ses courriers des 29 mars et 31 mai 2018. Il considère en particulier qu’il n’y a pas de lien de causalité clair entre le but visé par l’AFC-GE lors de ses investigations sur la détention des sociétés du groupe F______ et ses comptes bancaires privés, et considère que ces derniers auraient été spontanément annoncés à l’AFC-GE.”
“Elle est possible aussi longtemps que l'autorité fiscale n'a pas eu connaissance de l'infraction d'une autre manière, soit par elle-même, soit par l'effet d'indications de tierces personnes (Peter AGNER/Beat JUNG/Gotthard STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2001, ad art. 175 n. 6c p. 482 ; ATA/1399/2021 précité consid. 6a). La déclaration spontanée de l'art. 175 al. 3 LIFD n'est réalisée que lorsque l'auteur se dénonce spontanément (« de son propre mouvement »), sans pression extérieure (arrêts du Tribunal fédéral 2C_14/2021 précité consid. 6.2 ; 2C_370/2019 précité consid. 5.2 et les références citées). c. La dénonciation spontanée doit comporter tous les éléments de revenus et de fortune non déclarés (ATA/1399/2021 précité consid. 6c ; ATA/687/2013 précité consid. 17e ; Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 48c ad art. 175 LIFD). L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD). Lorsque l'autorité fiscale constate, après l'ouverture d'une procédure de rappel faisant suite à une dénonciation spontanée, que la soustraction fiscale dépasse les éléments déclarés dans ladite dénonciation, l'exemption de peine ne peut plus être accordée (FF 2006-8347, 8375). À défaut, la dénonciation spontanée permettrait au contribuable de bénéficier de l'absence de sanction pénale également pour tous les éléments non déclarés découverts par l'autorité fiscale lors de la procédure de rappel d'impôt (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, 2015, ad art. 175 n. 63 p. 1139). d. Il découle de la condition de collaboration (« soutien », dans la version allemande de la LIFD et de la LHID) sans réserve avec l'autorité fiscale qu'une dénonciation spontanée doit inclure intégralement tous les revenus et valeurs patrimoniales non déclarés jusqu'alors et que les documents nécessaires ou exigés doivent, dans la mesure du possible, être remis intégralement et dans les délais ; la dénonciation spontanée ne doit pas contenir de nouvelles inexactitudes ou lacunes (Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.”
“Elle est possible aussi longtemps que l'autorité fiscale n'a pas eu connaissance de l'infraction d'une autre manière, soit par elle-même, soit par l'effet d'indications de tierces personnes (Peter AGNER/Beat JUNG/Gotthard STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2001, n. 6c ad art. 175 p. 482 ; ATA/1399/2021 du 21 décembre 2021 consid. 6a). La déclaration spontanée de l'art. 175 al. 3 LIFD n'est réalisée que lorsque l'auteur se dénonce spontanément (« de son propre mouvement »), sans pression extérieure (arrêts du Tribunal fédéral 2C_14/2021 précité consid. 6.2 ; 2C_370/2019 précité consid. 5.2 et les références citées). 6.3 La dénonciation spontanée doit comporter tous les éléments de revenus et de fortune non déclarés (ATA/1399/2021 précité consid. 6c ; ATA/687/2013 précité consid. 17e ; Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 48c ad art. 175 LIFD). L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD). Lorsque l'autorité fiscale constate, après l'ouverture d'une procédure de rappel faisant suite à une dénonciation spontanée, que la soustraction fiscale dépasse les éléments déclarés dans ladite dénonciation, l'exemption de peine ne peut plus être accordée (FF 2006-8347, 8375). À défaut, la dénonciation spontanée permettrait au contribuable de bénéficier de l'absence de sanction pénale également pour tous les éléments non déclarés découverts par l'autorité fiscale lors de la procédure de rappel d'impôt (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, 2015, ad art. 175 n. 63 p. 1139). 6.4 Il découle de la condition de collaboration (« soutien », dans la version allemande de la LIFD et de la LHID) sans réserve avec l'autorité fiscale qu'une dénonciation spontanée doit inclure intégralement tous les revenus et valeurs patrimoniales non déclarés jusqu'alors et que les documents nécessaires ou exigés doivent, dans la mesure du possible, être remis intégralement et dans les délais ; la dénonciation spontanée ne doit pas contenir de nouvelles inexactitudes ou lacunes (Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.”
LIFD art. 153 n. 29 Les règles du droit administratif relatives aux principes de procédure ainsi qu'aux procédures de taxation et de recours sont applicables par analogie. En conséquenÎ, les émoluments et les frais judiciaires dans la procédure de taxation complémentaire et dans la procédure de recours sont calculés et répartis conformément aux dispositions pertinentes du droit administratif en matière d'émoluments. En pratique, selon l'issue de la procédure, la clé de répartition appliquée en procédure de recours administratif (p. ex. 4/5 et 1/5) est souvent également retenue en procédure de recours judiciaire. L'octroi d'une indemnité de partie ou l'obligation de l'administration fiscale cantonale de prendre en charge les frais dépend du cas d'espèÎ et peut être admis ou refusé par les tribunaux au regard des dispositions susmentionnées.
“Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten anteilsmässig aufzuteilen: Nach dem Grundsatz von Obsiegen und Unterliegen sind die Gerichtskosten zu 1/5 dem Rekursgegner (betreffend das Verfahren SR.2020.00022) bzw. zu 1/5 der Beschwerdegegnerin (betreffend das Verfahren SR.2020.00023) sowie zu 4/5 der Pflichtigen (für beide Verfahren) aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Von der Zusprechung einer Parteientschädigung an die überwiegend unterliegende Pflichtige ist ausgangsgemäss abzusehen, zumal ihr Antrag auf Parteientschädigung ohnehin verspätet erfolgt ist (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG sowie Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG). Dem kantonalen Steueramt sind keine besonderen Umtriebe entstanden, die die Zusprechung einer Umtriebsentschädigung rechtfertigen würden. Demgemäss erkennt die Kammer:”
“Säule; teilweise Anwendung von Art. 204 Abs. 1 lit. a DBG und § 270 Abs. 2 StG, siehe zum Ganzen E. 4.6), sind die Kosten des Rekursverfahrens zu 4/5 den Pflichtigen und zu 1/5 dem Rekursgegner aufzuerlegen. Der gleiche Verteilschlüssel gilt für das Beschwerdeverfahren (Art. 144 Abs. 1 DBG in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG).”
“4 Selbst wenn im vorliegenden Fall eine Steuerumgehungsabsicht vorgelegen hätte, hätte eine Steuerumgehung nicht bejaht werden können, da die vom Pflichtigen gewählte Rechtsgestaltung nicht als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen, erscheint (sog. objektives Element, vgl. E. 2.4.2). Ein absonderliches Element wie etwa die Darlehensaufnahme in BGE 142 II 399 fehlt im vorliegenden Fall. Dass er die Einkäufe erst wenige Jahre vor seiner Pensionierung geleistet hat, ist nachweislich darauf zurückzuführen, dass er erst nach Erhalt der Erbschaft im Jahr 2015 finanziell dazu in der Lage war. Eine ganz ausserordentliche Situation, welche die bundesgerichtliche Rechtsprechung für eine Steuerumgehung voraussetzt (vgl. E. 2.4.2), ist vorliegend nicht gegeben. Dies führt zur Gutheissung des Rekurses und der Beschwerde. Demzufolge werden die Nachsteuerverfügung vom 9. Februar 2021 und die Einspracheverfügung vom 25. Juni 2021 aufgehoben. 5. Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten dem Rekursgegner bzw. dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Mangels Antrag steht den Beschwerdeführenden für das Rekursverfahren (SR.2021.00013) keine Umtriebsentschädigung zu. Im Bereich der direkten Bundessteuer ist diese von Amtes wegen zu gewähren, sofern die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind, weshalb den Beschwerdeführenden im Beschwerdeverfahren (SR.2021.00014) eine solche zuzusprechen ist (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG; Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG; Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 24 N. 72). Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Der Rekurs (SR.2021.00013) wird gutgeheissen. Die Nachsteuerverfügung vom 9. Februar 2021 und die Einspracheverfügung vom 25. Juni 2021 werden aufgehoben. 2. Die Beschwerde (SR.2021.00014) wird gutgeheissen. Die Nachsteuerverfügung vom 9.”
“Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG), und es steht diesem keine Parteientschädigung zu (Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG). Vielmehr ist das kantonale Steueramt zu verpflichten, der Beschwerdeführerin für das Beschwerdeverfahren antragsgemäss eine Parteientschädigung zu bezahlen.”
“Ausgangsgemäss sind die nach § 4 Abs. 2 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGR) auf einen Fünftel reduzierten Gerichtskosten den Beschwerdeführenden unter solidarischer Haftung aufzuerlegen und es steht ihnen als unterliegende Partei keine Parteientschädigung zu (§ 162 Abs. 3 StG in Verbindung mit 153 Abs. 4 StG, § 151 Abs. 1 und § 152 StG sowie § 17 Abs. 2 VRG; Art. 153 Abs. 3 DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 sowie Art. 144 Abs. 1 und 4 DBG sowie Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]). Demgemäss verfügt der Einzelrichter:”
LIFD art. 153 n. 28 En cas de causation partielle imputable à la partie ou de succès partiel, les frais de procédure peuvent être répartis proportionnellement et la taxe judiciaire ainsi que l'indemnité de partie peuvent être réduites de manière appropriée (p. ex. répartition à raison de 2/3 et 1/3 ou réduction proportionnelle de la taxe et de l'indemnité).
“Die Rückweisung an die Vorinstanz erfolgt aber nicht primär aus diesem Grund, sondern weil sich aus den Akten Hinweise ergeben, dass der Pflichtige sein Vermögen nicht vollständig offenlegte. Es wäre deshalb unbillig, die Verfahrenskosten ganz oder überwiegend dem Rekurs- bzw. Beschwerdegegner aufzuerlegen, nachdem der Pflichtige die Rückweisung massgeblich durch sein eigenes Verhalten bzw. seine mutmasslich weiterhin unvollständige Deklaration provoziert hat. Allerdings ist auch zu berücksichtigen, dass das kantonale Steueramt bei genauerem Aktenstudium bereits von sich aus auf das mutmasslich nicht deklarierte Bank-F-Konto hätte aufmerksam werden müssen. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahrenskosten zu zwei Dritteln dem Pflichtigen und zu einem Drittel dem Rekurs- bzw. Beschwerdegegner aufzuerlegen. Eine Parteientschädigung steht dem Pflichtigen bei dieser Sachlage nicht zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG in Verbindung mit Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]).”
“Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Rekurs- bzw. Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 und Art. 153 Abs. 3 DBG) und hat dieser der Rekurrentin und Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung auszurichten (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 und Art. 153 Abs. 3 DBG). Angesichts des Umstands, dass sich das Verfahren vor Verwaltungsgericht im Wesentlichen auf die Verletzung des rechtlichen Gehörs beschränkte und sich auch die Pflichtige nur marginal darüber hinaus äusserte, sind die Gerichtsgebühr und die Parteientschädigung angemessen zu reduzieren.”
RéférenÎ : LIFD, art. 153 n. 27 En cas de contestation d'ordonnances de sûreté, le tribunal administratif se limite en règle générale à un examen prima facie. En conséquenÎ, la valeur du litige ne se confond pas automatiquement avì le montant de la sûreté ; elle peut au contraire devoir être relativisée, et les frais judiciaires peuvent — notamment lorsque les montants de la sûreté sont élevés — tenir compte des frais réellement engagés.
“Für eine blosse Glaubhaftmachung der Höhe des sicherzustellenden Betrags vermögen die Unterlagen und Angaben der Vorinstanz – im Sinne einer blossen Prima-facie-Prüfung – ohne Weiteres zu genügen. Insgesamt sind damit Bestand und reduzierte Höhe der (mutmasslichen) Steuerforderung hinreichend glaubhaft gemacht worden. 3.2 Die infrage stehende Sicherstellungsverfügung ist unter Würdigung aller Umstände zurecht erlassen worden und folglich zu bestätigen, wobei die sicherzustellende Steuerforderung zufolge Anpassungen seitens des Beschwerdegegners auf Fr. … herabzusetzen ist. Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde. 4. 4.1 Die Beschwerdeführerin obsiegt lediglich in Form der Herabsetzung des sicherzustellenden Betrags. Hinsichtlich der hier zu entscheidenden Rechtsfrage obsiegt der Beschwerdegegner hingegen vollständig, weshalb die Gerichtskosten vollumfänglich der Beschwerdeführerin aufzuerlegen sind (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 169 Abs. 3 DBG) und ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen ist (Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG). Grundsätzlich bemisst sich auch bei der Anfechtung von Sicherstellungsverfügungen die Gerichtsgebühr nach Massgabe des Streitwerts (vgl. § 3 Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 [GebV VGr]). Jedoch ist der Streitwert bei einer blossen Sicherstellung zu relativieren und nicht vorbehaltslos mit dem Sicherstellungsbetrag gleichzusetzen (vgl. VGr, 2. Dezember 2020, SR.2020.00019, E. 3.2; VGr, 13. Dezember 2018, SR.2018.00013 und SR.2018.00018, E. 4.1). Überdies ist in Steuersicherungsverfahren durch das Verwaltungsgericht lediglich eine Primafacie-Prüfung vorzunehmen, weshalb der Aufwand in Steuersicherungsverfahren in der Regel geringer ausfällt als in anderen steuerrechtlichen Gerichtsverfahren. Es rechtfertigt sich deshalb, zumindest bei hohen Sicherstellungsbeträgen die Gerichtskosten nicht allein aufgrund der Höhe des Sicherstellungsbetrags festzulegen und stattdessen auch den tatsächlich angefallenen Aufwand mitzuberücksichtigen. Im Licht dieser”
RéférenÎ : LIFD art. 153 n. 26 Même dans la procédure de rectification fiscale, le contribuable a une obligation de coopération : il doit, sur demanÞ, fournir des renseignements et présenter les livres commerciaux, les pièces justificatives et autres documents. Si le contribuable n'exécute pas cette obligation malgré une sommation, ou si les éléments pertinents pour l'impôt ne peuvent être déterminés de manière fiable faute de documents sûrs, l'autorité fiscale peut, dans l'exerciÎ de son pouvoir d'appréciation, conformément à ses devoirs, procéder à une estimation (imposition par estimation).
“Im Steuerrecht gilt, dass die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (Normentheorie; BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGr, 10. März 2021, 2C_596/2020, E. 2.3.1). Steuerpflichtige müssen auch im Nachsteuerverfahren alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 126 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Kommen sie ihrer Mitwirkungspflicht nicht nach, ist die Auflageerfüllung unter Gewährung einer letztmaligen Nachfrist zu mahnen (§ 139 Abs. 2 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen und Vermögensentwicklung des Steuerpflichtigen berücksichtigen (§ 139 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG).”
“Ausserdem kann von einer rechtskundigen steuerpflichtigen Person bei einem laufenden Verfahren ohne Weiteres erwartet werden, dass sie sich trotz Ablauf der Aufbewahrungspflicht vor der Entsorgung der betreffenden Akten bei der zuständigen Steuerbehörde über den Stand des Verfahrens informiert und sich zumindest die Erledigung des Verfahrens bestätigen lässt. Dies insbesondere bei Fällen, in welchen sie keine Benachrichtigung im Rahmen einer Verfahrenseinstellung bzw. Verfahrenserledigung erhalten hat, aber die Beweislast trägt. Gerade in Hinblick darauf, dass sie bereits zuvor ein Nachsteuerverfahren der Steuerperioden 2007 und 2008 durchlaufen und mit Verfügung vom 22. November 2013 abgeschlossen hatten, weisen sie über genügend Kenntnisse betreffend den Verlauf eines Nachsteuerverfahrens auf. Zwar obläge es der Steuerbehörde, die Pflichtigen aufgrund ihres Antwortschreibens über die beabsichtigte Sistierung des laufenden Verfahrens aufgrund Abwartens eines Gerichtsurteils zur identischen Rechtsfrage zu informieren. Dennoch ist im Zuwarten hinsichtlich des Gerichtsverfahrens kein rechtsmissbräuchliches Verhalten der Steuerbehörde zu erblicken. Gemäss § 135 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 126 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG müssen Steuerpflichtige auch im Nachsteuerverfahren alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen. Sie müssen auf Verlangen der Steuerbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen und Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen (§ 135 Abs. 2 StG bzw. Art. 126 Abs. 2 DBG). Indem die Pflichtigen es trotz ihrer Beweislast insbesondere betreffend steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen unterlassen haben, sich betreffend des eingeleiteten aber weder förmlich sistierten noch abgeschlossenen Nachsteuerverfahrens bei den Steuerbehörden vor der Entsorgung ihrer Akten zu erkundigen, haben sie es in Kauf genommen, allenfalls relevante Unterlagen zu vernichten, und müssen sich einen hieraus resultierenden Untersuchungsnotstand entgegenhalten lassen. Nach dem Gesagten kann daher nicht von einem rechtswidrig erfolgten Verfahren ausgegangen werden, weshalb auch kein Grund zur Aufhebung der Nachsteuern besteht.”
Les règles cantonales relatives à la procédure de taxation supplémentaire correspondent pour l'essentiel aux dispositions de droit fédéral et sont compatibles avì l'harmonisation. Dans le cadre de la taxation supplémentaire, il convient de tenir compte des délais de prescription pertinents (cf. art. 152 LIFD). En outre, l'art. 153a LIFD prévoit une imposition supplémentaire simplifiée qui peut s'appliquer à tous les héritiers d'un défunt.
“Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (Art. 152 Abs. 1 DBG). Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (Art. 152 Abs. 3 DBG). Die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens wird dem Steuerpflichtigen schriftlich mitgeteilt (Art. 153 Abs. 1 DBG). Im Übrigen sind die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze und diejenigen für das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren sinngemäss anwendbar, sodass es im Nachsteuerverfahren auch zu einer Ermessensveranlagung kommen kann (Art. 153 Abs. 3 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand-komm. zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 153 DBG N 16 ff.; Locher, Komm. zum DBG, III. Teil, Basel 2015, Art. 153 DBG N 12; Looser, in: Komm. zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [Hrsg. Zweifel/Beusch], 3. Aufl. 2017, Art. 153 DBG N 5). Eine vereinfachte Nachbesteuerung kann für alle Erben eines Erblassers, welcher Bestandteile seines Vermögens oder Einkommens hinterzogen hat, erfolgen (Art. 153a Abs. 1 DBG). Demgegenüber kennt das Recht der direkten Bundessteuer diese Verfahrensart für andere Nachsteuersubjekte ebenso wenig wie das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14; vgl. Art. 53a) oder das kantonale Steuergesetz (StG; SRL Nr. 620). Die kantonalrechtlichen Bestimmungen betreffend das Nachsteuerverfahren entsprechen weitgehend wörtlich jenen des Bundessteuerrechts (vgl. § 174 ff. StG) und erweisen sich im Licht von Art. 53 f. StHG als harmonisierungskonform.”
“Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (Art. 152 Abs. 1 DBG). Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (Art. 152 Abs. 3 DBG). Die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens wird dem Steuerpflichtigen schriftlich mitgeteilt (Art. 153 Abs. 1 DBG). Im Übrigen sind die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze und diejenigen für das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren sinngemäss anwendbar, sodass es im Nachsteuerverfahren auch zu einer Ermessensveranlagung kommen kann (Art. 153 Abs. 3 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand-komm. zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 153 DBG N 16 ff.; Locher, Komm. zum DBG, III. Teil, Basel 2015, Art. 153 DBG N 12; Looser, in: Komm. zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [Hrsg. Zweifel/Beusch], 3. Aufl. 2017, Art. 153 DBG N 5). Eine vereinfachte Nachbesteuerung kann für alle Erben eines Erblassers, welcher Bestandteile seines Vermögens oder Einkommens hinterzogen hat, erfolgen (Art. 153a Abs. 1 DBG). Demgegenüber kennt das Recht der direkten Bundessteuer diese Verfahrensart für andere Nachsteuersubjekte ebenso wenig wie das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14; vgl. Art. 53a) oder das kantonale Steuergesetz (StG; SRL Nr. 620). Die kantonalrechtlichen Bestimmungen betreffend das Nachsteuerverfahren entsprechen weitgehend wörtlich jenen des Bundessteuerrechts (vgl. § 174 ff. StG) und erweisen sich im Licht von Art. 53 f. StHG als harmonisierungskonform.”
LIFD art. 153 n. 24 L'ouverture de la procédure d'imposition supplémentaire doit être notifiée par écrit au contribuable. La notification n'a pas à être motivée de manière détaillée dans tous les cas ; toutefois, l'autorité doit pouvoir prouver ou justifier sa décision en cas de contestation.
“Aux termes de l'art. 151 al. 1 LIFD, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD). Des soupçons de soustraction d'impôt suffisent à justifier la procédure de rappel d'impôt dans son principe (arrêts 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 6.4; 2C_514/2009 du 25 mars 2010 consid. 3.1; 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.4.1). Le rappel d'impôt n'est soumis qu'à des conditions objectives. Il faut d'abord qu'une taxation n'ait, à tort, pas été établie ou soit restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une perte fiscale. Le rappel d'impôt suppose ensuite l'existence d'un motif de rappel. Ce motif peut résider dans la découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque-là, soit des faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation (ATF 148 V 277 consid. 4.2.2; 144 II 359 consid. 4.5.1). Le rappel d'impôt ne peut porter que sur les points pour lesquels l'autorité fiscale dispose de nouveaux éléments (arrêts 2C_803/2019 du 26 février 2020 consid. 4.1; 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid.”
“Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD ; 53 al. 1 1ère phr. LHID ; 59 al. 1 LPFisc). Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant ses éléments imposables et que le département en a admis l’évaluation, un rappel d’impôt est exclu, même si cette évaluation était insuffisante (art. 151 al. 2 LIFD et 59 al. 2 LPFisc). b. L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt et d’une procédure en soustraction (art. 153 al. 1 et 183 al. 1 LIFD ; art. 60 al. 1 et 76 al. 1 LPFisc). c. La chambre de céans a déjà précisé que l’AFC-GE que, tant les art. 153 al. 1 LIFD que 60 LPFisc, n’obligent pas l’AFC-GE à donner, dans l’avis d’ouverture de la procédure, les raisons détaillées qui l’ont amenée à prendre une telle décision. Elle doit en revanche être en mesure de pouvoir la justifier si elle est contestée (ATA/167/2012 du 27 mars 2012 consid. 5). Une information propre à faire naître des soupçons de soustraction d'impôt suffit à justifier la procédure de rappel d'impôt dans son principe (arrêts du Tribunal fédéral 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 6.4 ; 2C_514/2009 du 25 mars 2010 consid. 3.1 et 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.4.1). d. Le rappel d’impôt est le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur du contribuable. Cette procédure porte sur la perception d’impôts qui n’ont pas pu être prélevés par l’administration fiscale au cours de la taxation ordinaire. Le rappel d’impôt n’est soumis qu’à des conditions objectives : il implique qu’une taxation n’a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une perte fiscale.”
art. 153 al. 1bis LIFD oblige l'autorité fiscale, lors de l'ouverture d'une procédure fiscale, à indiquer que, ultérieurement, une procédure pénale pour soustraction fiscale peut être ouverte. Selon la pratique et la doctrine exposées dans les sources, cette obligation d'information s'applique non seulement dans les procédures de recouvrement, mais aussi dans la procédure ordinaire d'imposition. Lorsqu'au cours des vérifications fiscales il existe déjà des indices suffisants d'une soustraction pénalement répréhensible, ou que la situation procédurale revêt un caractère pénal, l'autorité est en outre tenue d'informer la personne concernée de son droit de garder le silenÎ et de ne pas coopérer.
“Désormais, à l’ouverture d’une procédure pénale pour soustraction d’impôt, la personne concernée est invitée à s’exprimer sur les griefs retenus à son encontre et informée de son droit de refuser de déposer et de collaborer (art. 183 al. 1 LIFD). Par ailleurs, les moyens de preuve rassemblés dans le cadre de la procédure en rappel d’impôt ne peuvent être utilisés dans la procédure pénale pour soustraction d’impôt que s’ils n’ont été rassemblés ni sous la menace d’une taxation d’office (art. 130 al. 2 LIFD) avec inversion du fardeau de la preuve au sens de l’art. 132 al. 3 LIFD, ni sous la menace d’une amende en cas de violation d’une obligation de procédure (art. 183 al. 1bis LIFD). Enfin, si, au moment de l’ouverture de la procédure en rappel d’impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d’impôt n’est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d’emblée, le contribuable sera avisé qu’une procédure pénale pour soustraction d’impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui (art. 153 al. 1bis LIFD). Bien que l’art. 153 al. 1bis LIFD ne mentionne que la procédure de rappel d’impôt, cette obligation doit également valoir dans le cadre de la procédure ordinaire de taxation, ce afin de satisfaire aux garanties procédurales de l’art. 6 ch. 1 CEDH (voir notamment arrêt TC GR A 15 60 et A 15 61 du 4 avril 2017 consid. 7c). 6.3. Par ailleurs, s’agissant du devoir d’informer, l’autorité fiscale n’est pas libre de décider à partir de quel moment la procédure revêt un caractère pénal, respectivement à partir de quand elle est tenue de respecter les garanties de procédure qui en découlent. A partir du moment où le premier acte d’instruction destiné à clarifier une situation a été entrepris à l’égard du contribuable, la procédure de soustraction doit être considérée comme ouverte et les droits de l’accusé doivent être protégés. En outre, l’administration est tenue d’ouvrir une procédure pénale lorsqu’elle a des doutes sur l’existence d’une infraction (voir notamment L’Eplattenier, p. 141; Sansonetti/Hostettler in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd.”
“En effet, des soupçons suffisants justifiant l’ouverture d’une procédure pénale pour tentative de soustraction fiscale existaient déjà lors de la procédure de taxation ordinaire, si bien que l’autorité fiscale était tenue de respecter son devoir d’informer les recourants de leur droit de refuser de déposer et de collaborer. En particulier, le SCC a mentionné dans ses observations du 18 janvier 2024 (voir chiffre ad 61) que c’est sur la base du document intitulé « Real estate F.________ » transmis par les recourants avec leur toute première détermination du 14 mars 2018 dans la procédure de taxation, que le fisc a mené des investigations quant aux éléments réellement détenus par le recourant au 31 décembre 2016. Ainsi, dès mars 2018, le SCC disposait d’éléments suffisants pour déclencher une poursuite à caractère pénal, ce qui aurait eu pour effet de le contraindre à respecter les garanties de procédure pénale. Quoi qu’il en soit, à défaut d’informer les recourants de leur droit de ne pas déposer et de ne pas collaborer, le SCC aurait à tout le moins dû les informer de la possibilité qu’une procédure pénale pouvait être ouverte ultérieurement à leur encontre, en application de l’art. 153 al. 1bis LIFD. 7.3.2. Par ailleurs, la manière de procéder du SCC consistant à attendre que la décision sur réclamation et la taxation rectifiée soient entrées en force avant d’ouvrir la procédure pénale, respectivement avant d’avertir les recourants de la possibilité qu’une telle procédure pourrait être ouverte à leur encontre, contrevient au principe de la bonne foi ancré aux art. 5 al. 3 Cst et 9 Cst. En effet, il ressort du dossier que, durant près de deux ans, la SCC a mené la procédure de taxation ordinaire en requérant auprès des recourants divers informations et documents. Dans ce cadre, une première taxation a été établie, laquelle a fait l’objet d’une réclamation. Finalement, une décision sur réclamation, puis une taxation rectifiée comportant la mention « taxation définitive » ont été rendues. C’est seulement plus d’une année après la reddition de ces décisions que le SCC a informé les recourants de l’ouverture d’une procédure pénale, respectivement de leur droit de refuser de déposer et de collaborer.”
Les règles de procédure applicables à l'imposition et aux recours sont applicables par analogie conformément à l'art. 153 al. 3 LIFD. Elles comprennent notamment les dispositions relatives aux délais (entre autres le délai de recours de 30 jours ainsi que les règles concernant le point de départ et l'expiration des délais en cas de réception, le samedi/dimanche et les jours fériés), et ce également pour les procédures de restitution, de demandes complémentaires d'impôt et pour celles relevant de l'impôt à la sourÎ.
“Ladite réclamation est considérée tardive car elle a été déposée le 4 juillet 2023 contre les bordereaux en rappel d’impôts ICC et IFD de 2008 à 2016 et ceux d’amende ICC et IFD des années 2012 à 2016, notifiés par publication dans la FAO du 3 novembre 2022 au contribuable, domicilié à l’étranger sans avoir indiqué à l’AFC-GE d’adresse ou de représentant en Suisse. 2.1 Lesdits bordereaux concernent à la fois des rappels d’impôts et des amendes pour soustraction fiscale. Aucune partie ne conteste que lesdits bordereaux, y compris ceux concernant les amendes (art. 182 al. 1 LIFD ; art. 57bis al. 1 LHID ; art. 75 al. 2 LPFisc), doivent être notifiés par écrit au contribuable (art. 116 al. 1 LIFD ; art. 41 al. 3 LHID ; art. 19 al. 1 LPFisc), ni que le délai pour former réclamation est de 30 jours à compter de la notification de la décision (art. 132 al. 1 LIFD ; art. 48 al. 1 LHID ; art. 39 al. 1 et 41 al. 1 LPFisc). Les dispositions concernant les principes généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours s’appliquent par analogie aux procédures en rappel d’impôts (art. 153 al. 3 LIFD ; art. 60 al. 4 LPFisc) et d’amende (art. 182 al. 3 LIFD ; art. 57bis al. 3 LHID ; art. 75 al. 3 LPFisc). Selon l’art. 116 al. 2 LIFD, lorsque le contribuable n’a pas de domicile connu ou qu’il se trouve à l’étranger, sans avoir de représentant en Suisse, les décisions et prononcés peuvent lui être notifiés valablement par publication dans la Feuille officielle du canton. L’art. 19 al. 4 LPFisc a une teneur similaire, précisant « sans avoir de représentant ou de domicile de notification en Suisse ». 2.2 De jurisprudence constante, le fardeau de la preuve de la notification d'une décision et de la date de celle-ci incombe en principe à l'autorité qui entend en tirer une conséquence juridique. L'autorité supporte donc les conséquences de l'absence de preuve, en ce sens que si la notification ou sa date sont contestées et qu'il existe effectivement un doute à ce sujet, il y a lieu de se fonder sur les déclarations du destinataire de l'envoi, dont la bonne foi est présumée (ATF 142 IV 125 consid.”
“1 LIFD ouvre également cette voie de droit au débiteur de l’impôt à la source destinataire d’une décision l’obligeant à s’acquitter de l’impôt qu’il n’a pas retenu (voir art. 138 al. 1 1ère phrase LIFD). L’art. 133 al. 1 LIFD précise que le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit. La jurisprudence et la doctrine confirment que la réglementation détaillée de l’art. 133 LIFD ne laisse aucune place pour une éventuelle suspension du délai prévu par l’art. 132 al. 1 LIFD (voir arrêt TF 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 2.2; Casanova/Dubey in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 133 n. 9). Ces règles de procédure s’appliquent par analogie en matière de rappel d’impôt (art. 153 al. 3 LIFD) et de soustraction d’impôt (art. 182 al. 3 LIFD). 2.2. Quant à l’impôt cantonal, l’art. 175 al. 1, 1ère phrase, LICD prévoit lui aussi que le contribuable peut adresser au Service cantonal des contributions une réclamation écrite, dans les trente jours à compter de la notification de la décision de taxation (voir également art. 48 al. 1 LHID). Comme pour l’impôt fédéral direct, le débiteur de l’impôt à la source qui se voit notifier une décision l’obligeant à s’acquitter de l’impôt qu’il n’a pas retenu (voir art. 139 al. 1 LICD) peut également la contester par la voie de la réclamation (art. 173 al. 1 LICD) L’art. 150 al. 4 LICD précise expressément que les délais fixés dans la loi ou par l’autorité ne sont pas suspendus pendant les périodes de féries au sens de l’art. 30 CPJA. Ces règles de procédure s’appliquent par analogie en matière de rappel d’impôt (art. 194 al. 4 LICD) et de soustraction d’impôt (art. 227 al. 2 LICD). 3. Discussion sur le respect du délai de réclamation. En l'espèce, les cinq décisions en cause concernent respectivement un rappel d’impôt portant sur l’impôt fédéral direct (périodes fiscales 2008 à 2011), un rappel d’impôt portant sur l’impôt cantonal (périodes fiscales 2008 à 2011), des amendes en raison d’une soustraction consommée et d’une tentative de soustraction fiscale de l’impôt fédéral direct (périodes fiscales 2010 à 2012), des amendes pour une soustraction consommée et une tentative de soustraction fiscale de l’impôt cantonal (périodes fiscales 2010 à 2012) et, enfin, une amende en raison d’une soustraction fiscale pour non-retenue de l’impôt à la source (périodes fiscales 2011 à 2013).”
“1 LIFD ouvre également cette voie de droit au débiteur de l’impôt à la source destinataire d’une décision l’obligeant à s’acquitter de l’impôt qu’il n’a pas retenu (voir art. 138 al. 1 1ère phrase LIFD). L’art. 133 al. 1 LIFD précise que le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit. La jurisprudence et la doctrine confirment que la réglementation détaillée de l’art. 133 LIFD ne laisse aucune place pour une éventuelle suspension du délai prévu par l’art. 132 al. 1 LIFD (voir arrêt TF 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 2.2; Casanova/Dubey in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 133 n. 9). Ces règles de procédure s’appliquent par analogie en matière de rappel d’impôt (art. 153 al. 3 LIFD) et de soustraction d’impôt (art. 182 al. 3 LIFD). 2.2. Quant à l’impôt cantonal, l’art. 175 al. 1, 1ère phrase, LICD prévoit lui aussi que le contribuable peut adresser au Service cantonal des contributions une réclamation écrite, dans les trente jours à compter de la notification de la décision de taxation (voir également art. 48 al. 1 LHID). Comme pour l’impôt fédéral direct, le débiteur de l’impôt à la source qui se voit notifier une décision l’obligeant à s’acquitter de l’impôt qu’il n’a pas retenu (voir art. 139 al. 1 LICD) peut également la contester par la voie de la réclamation (art. 173 al. 1 LICD) L’art. 150 al. 4 LICD précise expressément que les délais fixés dans la loi ou par l’autorité ne sont pas suspendus pendant les périodes de féries au sens de l’art. 30 CPJA. Ces règles de procédure s’appliquent par analogie en matière de rappel d’impôt (art. 194 al. 4 LICD) et de soustraction d’impôt (art. 227 al. 2 LICD). 3. Discussion sur le respect du délai de réclamation. En l'espèce, les cinq décisions en cause concernent respectivement un rappel d’impôt portant sur l’impôt fédéral direct (périodes fiscales 2008 à 2011), un rappel d’impôt portant sur l’impôt cantonal (périodes fiscales 2008 à 2011), des amendes en raison d’une soustraction consommée et d’une tentative de soustraction fiscale de l’impôt fédéral direct (périodes fiscales 2010 à 2012), des amendes pour une soustraction consommée et une tentative de soustraction fiscale de l’impôt cantonal (périodes fiscales 2010 à 2012) et, enfin, une amende en raison d’une soustraction fiscale pour non-retenue de l’impôt à la source (périodes fiscales 2011 à 2013).”
L'obligation de signalement selon l'art. 153 al. 1bis LIFD peut également être applicable en cas de tentative de frauÞ fiscale ; dans la jurisprudenÎ citée, une procédure pénale a été ouverte pour tentative et une sanction a été prononcée, de sorte que le signalement peut être nécessaire dans de tels cas.
“courrier de l'AFC-GE du 5 novembre 2021), – ledit contrôle ayant donné lieu à une procédure de taxation ordinaire –, était exactement le même que celui poursuivi par une procédure en rappel d'impôt, soit la réintégration, dans la taxation, d'éléments imposables non déclarés par le contribuable (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd., 2021, § 11 p. 678). L'existence d'une procédure qui doit ainsi être considérée comme assimilée, dans ce contexte particulier, à un rappel d'impôt est donc donnée. Au demeurant, le fait que les périodes fiscales 2015 à 2020 n'aient pas fait l'objet d'un rappel d'impôt au sens de l'art. 153 LIFD n'est pas déterminant, puisqu'il ressort de l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_487/2022 précité que la prise en compte d'une provision pour cotisation AVS est possible, dans le cas d'une reprise d'impôts et sous certaines conditions, même en l'absence d'une procédure en rappel d'impôt. En outre, tout comme en principe dans le cadre d'une procédure en rappel d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD), le courrier du 5 novembre 2021 – par lequel l'intimée a informé le recourant (et son épouse) de sa décision de contrôler l'exactitude des éléments qu'ils avaient annoncés – a également donné lieu à l'ouverture d'une procédure pénale (art. 153 al. 1bis LIFD), certes non pas en soustraction consommée, mais en tentative de soustraction, uniquement parce qu'aucune taxation n'était entrée en force pour les années 2015 à 2020. À l'issue de cette procédure, une amende pénale a été prononcée à l'encontre du recourant. La condition d'une amende est donc également remplie et on ne voit pas en quoi il serait pertinent, dans ce contexte, que cette sanction découle d'une tentative de soustraction plutôt que d'une soustraction consommée. Ainsi, pour les raisons qui précèdent, aucun motif ne commande de ne pas appliquer au cas d'espèce la jurisprudence rappelée dans l'arrêt du Tribunal fédéral 9C_762/2023 précité. Enfin, les reprises auxquelles les autorités fiscales ont procédé après avoir reçu le bilan et la déclaration d'impôt du recourant ont eu pour effet d'augmenter le revenu de l'activité lucrative de ce dernier, si bien que le bilan devait être corrigé, en ce sens qu'une provision pour cotisations AVS devait être établie dans la comptabilité du contribuable, sous peine de violer l'art.”
Selon l'art. 153 al. 3 LIFD, les principes de procédure ainsi que les règles relatives à l'établissement de l'impôt et au recours sont applicables par analogie à la procédure de reprise d'impôt. En conséquenÎ, dans la procédure de reprise d'impôt s'appliquent les principes généraux du système mixte d'établissement de l'impôt en matière de charge de la preuve et d'obligation de collaboration.
“Gemäss Art. 153 Abs. 3 DBG sind im Nachsteuerverfahren die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze sowie das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren sinngemäss anwendbar. Damit gelten auch im Nachsteuerverfahren die allgemeinen Grundsätze zur Beweislast und Mitwirkungspflicht im System der gemischten Veranlagung (vgl. Art. 123 ff. DBG; BGE 121 II 273 E. 3c/aa).”
“Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 DBG). Im Nachsteuerverfahren sind die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze sowie das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren sinngemäss anwendbar (Art. 153 Abs. 3 DBG). Damit gelten auch im Nachsteuerverfahren die allgemeinen Grundsätze zur Beweisführungslast und Mitwirkungspflicht.”
“Gemäss Art. 153 Abs. 3 DBG sind im Nachsteuerverfahren die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze sowie das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren sinngemäss anwendbar. Damit gelten auch im Nachsteuerverfahren die allgemeinen Grundsätze zur Be- weislast und Mitwirkungspflicht im System der gemischten Veranlagung (vgl. Art. 123 ff. DBG; BGE 121 II 273 E. 3c/aa). Nach der im Steuerrecht herrschenden Normentheorie trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen. Dagegen ist der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet (Art. 8 ZGB analog; BGE 138 II 57 E. 7.1; 133 II 153 E. 4.3).”
“Die Veranlagungsbehörde hat die eingereichte Steuererklärung zu prüfen und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (§ 138 Abs. 1 StG bzw. Art. 130 Abs. 1 DBG). Dabei darf sie sich grundsätzlich darauf verlassen, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung richtig und vollständig ausgefüllt hat; sie ist ohne besonderen Anlass nicht verpflichtet, Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen oder selbst im Steuerdossier des Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen zu suchen (BGr, 6. Juli 2012, 2C_494/2011, E. 2.1.2 und 2.1.3 = StE 2012 B 72.25 Nr. 2). Sie ist zur Vornahme ergänzender Abklärungen verpflichtet, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind. Nur solche augenfällige Mängel begründen eine Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht und bewirken, dass keine "neuen Tatsachen" im Sinn von Art. 151 Abs. 1 DBG vorliegen (BGr, 3. Juni 2019, 2C_440/2018, E. 2.2; BGr, 22. Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3; BGr, 7. Juni 2013, 2C_1225/2012; E. 3.1; BGr, 6. Juli 2012, 2C_494/2011, E. 2.1.3 = StE 2012 B 72.25 Nr. 2). 2.3 Gemäss Art. 153 Abs. 3 DBG sind im Nachsteuerverfahren die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze sowie das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren sinngemäss anwendbar. Damit gelten auch im Nachsteuerverfahren die allgemeinen Grundsätze zur Beweislast und Mitwirkungspflicht im System der gemischten Veranlagung (vgl. Art. 123 ff. DBG; BGE 121 II 273 E. 3c/aa; BGr, 22. Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3.4). Nach der im Steuerrecht herrschenden Normentheorie trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen. Dagegen ist der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet (Art. 8 ZGB analog; BGE 138 II 57 E. 7.1; BGE 133 II 153 E. 4.3). 3. In seiner Nachsteuerverfügung vom 2. April 2019 rechnete das kantonale Steueramt der Pflichtigen insgesamt sechs verschiedene Positionen als verdeckte Gewinnausschüttung auf. Umstritten sind vorliegend nur noch die drei Positionen "Interne Verrechnung mit A AG, H", "Interne Verrechnung zu Gunsten B AG, D" sowie "Zeichnung Aktien Fussballklub I AG".”
“Hat der Steuerpflichtige die unterbliebene korrekte Veranlagung vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, wird er zusätzlich mit einer Busse bestraft (vgl. Art. 175 Abs. 1 DBG). Die kantonale Steuerverwaltung setzt neben den Nachsteuern auch die Bussen fest (§ 9 Abs. 1 VV DBG). 4.2 Im Veranlagungsverfahren muss die steuerpflichtige Person alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss sie das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG). Steuerpflichtige tragen dabei die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (vgl. Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl., Basel 2022, Rz. 32 zu Art. 124 DBG; Urteil des BGer 2C_127/2021 vom 29. November 2021 E. 2.2.1). 4.3 Für die Festsetzung der Nachsteuer kommen die Grundsätze, die für das Veranlagungsverfahren gelten, zur Anwendung (vgl. Art. 153 Abs. 3 DBG). Somit gelten auch im Nachsteuerverfahren die allgemeinen Grundsätze zur Mitwirkungspflicht und Beweislast im System der gemischten Veranlagung (vgl. Urteil des BGer 2C_84/2017 vom 14. Juli 2017 E. 2.2). Das Veranlagungsverfahren wird zwar vom Untersuchungsgrundsatz beherrscht, gleichzeitig muss die steuerpflichtige Person aber im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (vgl. Art. 126 Abs. 1 DBG). Nach der im Steuerrecht herrschenden Normentheorie trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen. Dagegen ist der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet (BGE 148 II 285 E. 3.1.3; BGE 140 II 248 E. 3.5; BGE 138 II 57 E. 7.1; jeweils mit Hinweisen). 5.1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 DBG). Zum steuerbaren Einkommen gehören insbesondere alle Einkünfte aus beweglichem Vermögen, namentlich Leistungen aus Beteiligungen aller Art (vgl.”
RéférenÎ : LIFD art. 153 n. 19 Si la personne assujettie, dans la procédure de taxation complémentaire, n'exécute pas ses obligations de collaboration, elle doit, après lui avoir accordé un dernier délai/une ultime sommation, être informée de la mesure qui lui sera imposée. Si elle ne s'acquitte pas de ces obligations malgré la sommation, ou si, faute de documents fiables, il est impossible d'établir sans équivoque les éléments fiscaux déterminants, l'autorité de taxation peut fixer l'impôt complémentaire en exerçant son pouvoir d'appréciation (imposition d'appréciation/estimation). Dans une telle estimation, des données empiriques ainsi que l'évolution du patrimoine et — dans la mesure où les sources les mentionnent expressément — le train de vie du contribuable peuvent être pris en compte.
“Nachfolgend bleibt zu prüfen, ob das kantonale Steueramt zu Recht von einer unerklärlichen Vermögensentwicklung ausgegangen und zu einer Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung geschritten ist, nachdem der Pflichtige den Vermögenszuwachs nicht plausibel erklären konnte. 2. 2.1 Steuerpflichtige müssen auch im Nachsteuerverfahren alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 126 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Sie müssen auf Verlangen der Steuerbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen und Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen (§ 135 Abs. 2 StG bzw. Art. 126 Abs. 2 DBG). Kommen sie ihrer diesbezüglichen Mitwirkungspflicht nicht nach, ist die Auflageerfüllung unter Gewährung einer letztmaligen Nachfrist zu mahnen (§ 139 Abs. 2 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Werden die Verfahrenspflichten trotz Mahnung nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, setzt das kantonale Steueramt die Nachsteuer nach pflichtgemässem Ermessen fest (§ 139 Abs. 2 in Verbindung mit 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Im Rahmen einer Ermessenseinschätzung ist die Schätzung selbst nicht zu begründen, vielmehr genügt es darzulegen, weshalb eine Schätzung vorgenommen wurde (VGr, 19. Januar 2011, SB.2010.00089, E. 2.3.1; VGr, 2. Februar 2011, SB.2010.00137, E. 2.2). 2.2 Eine Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung kann laut § 140 Abs. 2 Satz 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 132 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG sodann nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen. Praxisgemäss ist es mit Blick auf Sinn und Zweck der Nachsteuer – Ausgleich des Steuerausfalls aufgrund einer Unterbesteuerung – und angesichts des Verbots der Überbesteuerung zulässig und richtig, vom Steuerpflichtigen erstmals im Nachsteuerverfahren zur Abwendung der Nachsteuer geltend gemachte steuermindernde Tatsachen auch dann zu berücksichtigen, wenn sie für ihn nicht neu sind, und zwar unabhängig davon, ob sie zu den steuerbegründenden Tatsachen, die zum Nachsteuerverfahren geführt haben, konnex sind oder nicht.”
“Im Steuerrecht gilt, dass die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (Normentheorie; BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGr, 10. März 2021, 2C_596/2020, E. 2.3.1). Steuerpflichtige müssen auch im Nachsteuerverfahren alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 126 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Kommen sie ihrer Mitwirkungspflicht nicht nach, ist die Auflageerfüllung unter Gewährung einer letztmaligen Nachfrist zu mahnen (§ 139 Abs. 2 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen und Vermögensentwicklung des Steuerpflichtigen berücksichtigen (§ 139 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG).”
“Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (§ 161 Abs. 2 StG bzw. Art. 152 Abs. 3 DBG). 2.3 Zeigt die steuerpflichtige Person erstmals eine Steuerhinterziehung selbst an, so wird von einer Strafverfolgung abgesehen (straflose Selbstanzeige), wenn: a) die Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt ist, b) sie die Verwaltung bei der Festsetzung der Nachsteuer vorbehaltslos unterstützt; und c) sie sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemüht (§ 235 Abs. 3 StG bzw. Art. 175 Abs. 3 DBG). 3. 3.1 Steuerpflichtige müssen auch im Nachsteuerverfahren alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 126 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Sie müssen auf Verlangen der Steuerbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen und Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen (§ 135 Abs. 2 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 126 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Kommen sie ihrer diesbezüglichen Mitwirkungspflicht nicht nach, ist die Auflageerfüllung unter Gewährung einer letztmaligen Nachfrist zu mahnen (§ 139 Abs. 2 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Werden die Verfahrenspflichten trotz Mahnung nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, setzt das kantonale Steueramt die Nachsteuer nach pflichtgemässem Ermessen fest (§ 139 Abs. 2 in Verbindung mit 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen (§ 139 Abs. 2 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). 3.2 Eine Einschätzung bzw. Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (§ 140 Abs. 2 Satz 1 StG bzw. Art.”
Selon l'art. 153 al. 3 LIFD, les dispositions relatives aux principes de procédure, à l'établissement de l'impôt et aux recours sont applicables par analogie. Il en découle que, dans la procédure de reprise d'imposition, les nouveaux moyens et éléments de preuve sont en principe admissibles et que le tribunal administratif, en tant que première instanÎ juridictionnelle dans la procédure de recours, dispose en règle générale d'un pouvoir de contrôle étendu. En revanche, dans les procédures dirigées contre une taxation d'appréciation, le contrôle est restreint : seuls les documents régulièrement versés au dossier au moment de la prise de décision doivent être pris en considération; les pièces produites après l'expiration du délai de recours ne sont, dans ces cas, pas prises en compte.
“1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Einschätzung bzw. Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG], Art. 151 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]). 2.2 Dem Verwaltungsgericht kommt als erster gerichtlicher Instanz im Rekurs- und Beschwerdeverfahren gegen Nachsteuerentscheide grundsätzlich eine umfassende Überprüfungsbefugnis zu. Im Nachsteuerverfahren sind die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze, das Einschätzungs- und das Rekursverfahren sinngemäss anwendbar, weshalb auch Noven und neue Beweismittel zulässig sind (§ 147 Abs. 3 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 StG; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 162 StG N. 40; Art. 153 Abs. 3 DBG; § 52 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] e contrario). Sofern es sich hingegen um ein Rekurs- bzw. ein Beschwerdeverfahren gegen eine Ermessenstaxation handelt, kommt dem Verwaltungsgericht bloss eine eingeschränkte Überprüfungsbefugnis zu und sind nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke, welche ordnungsgemäss in den Prozess eingeflossen sind, zu berücksichtigen. Erst nach Ablauf der Rechtsmittelfrist nachgereichte Aktenstücke sind diesfalls aus dem Recht zu weisen und bei der Entscheidfällung nicht zu berücksichtigen (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 140 StG N. 79 und § 147 StG N. 35; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 132 DBG N. 67). 2.3 Im Steuerrecht gilt, dass die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (Normentheorie; BGE 144 II 427 E.”
“1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Einschätzung bzw. Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG], Art. 151 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]). 1.2 Dem Verwaltungsgericht kommt als erster gerichtlicher Instanz im Rekurs- und Beschwerdeverfahren gegen Nachsteuerentscheide grundsätzlich eine umfassende Überprüfungsbefugnis zu. Im Nachsteuerverfahren sind die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze, das Einschätzungs- und das Rekursverfahren sinngemäss anwendbar, weshalb auch Noven und neue Beweismittel zulässig sind (§ 147 Abs. 3 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 StG; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 162 StG N. 40; Art. 153 Abs. 3 DBG; § 52 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] e contrario). Sofern es sich hingegen um ein Rekurs- bzw. ein Beschwerdeverfahren gegen eine Ermessenstaxation handelt, kommt dem Verwaltungsgericht bloss eine eingeschränkte Überprüfungsbefugnis zu und sind nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke, welche ordnungsgemäss in den Prozess eingeflossen sind, zu berücksichtigen. Erst nach Ablauf der Rechtsmittelfrist nachgereichte Aktenstücke sind diesfalls aus dem Recht zu weisen und bei der Entscheidfällung nicht zu berücksichtigen (Richner et al., § 140 StG N. 79 und § 147 StG N. 35; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 132 DBG N. 67). 1.3 Die mit der Beschwerdeschrift eingereichte Beilage kann für die vorliegende Beurteilung nicht berücksichtigt werden, doch ist diese, wie sich nachfolgend zeigen wird, für den Verfahrensausgang ohnehin nicht entscheidend. 2. 2.1 Im Steuerrecht gilt, dass die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (Normentheorie; BGE 144 II 427 E.”
Citation : LIFD art. 153 n. 17 LIFD art. 153 al. 1 oblige l'autorité fiscale à notifier par écrit au contribuable l'ouverture d'une procédure de taxation supplémentaire. D'après la doctrine, les dispositions relatives aux principes de procédure ainsi que les règles de la procédure d'imposition et de la procédure de recours sont applicables par analogie, d'où découlent les droits procéduraux concrets et les voies de recours sur la base de ces dispositions.
“Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (Art. 152 Abs. 1 DBG). Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (Art. 152 Abs. 3 DBG). Die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens wird dem Steuerpflichtigen schriftlich mitgeteilt (Art. 153 Abs. 1 DBG). Im Übrigen sind die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze und diejenigen für das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren sinngemäss anwendbar, sodass es im Nachsteuerverfahren auch zu einer Ermessensveranlagung kommen kann (Art. 153 Abs. 3 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand-komm. zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 153 DBG N 16 ff.; Locher, Komm. zum DBG, III. Teil, Basel 2015, Art. 153 DBG N 12; Looser, in: Komm. zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [Hrsg. Zweifel/Beusch], 3. Aufl. 2017, Art. 153 DBG N 5). Eine vereinfachte Nachbesteuerung kann für alle Erben eines Erblassers, welcher Bestandteile seines Vermögens oder Einkommens hinterzogen hat, erfolgen (Art. 153a Abs. 1 DBG). Demgegenüber kennt das Recht der direkten Bundessteuer diese Verfahrensart für andere Nachsteuersubjekte ebenso wenig wie das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14; vgl. Art. 53a) oder das kantonale Steuergesetz (StG; SRL Nr.”
“Il ne peut en d'autres termes être renoncé à la poursuite pénale que si les autorités fiscales ignorent tout de la soustraction au moment de la dénonciation spontanée (Message concernant la loi fédérale sur la simplification du rappel d'impôt en cas de succession et sur l'introduction de la dénonciation spontanée non punissable du 18 octobre 2006, FF 2006 8347, p. 8370). Le contribuable ne doit donc pas être amené à procéder à une déclaration spontanée sous l'emprise d'une crainte fondée quant à l'imminence de la découverte de la soustraction par l'autorité fiscale (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, Commentaire romand – LIFD, 2ème éd., 2017, n. 48c ad art. 175 LIFD; ATA/1427/2019 du 24 septembre 2019 consid. 2a ; ATA/687/2013 du 15 octobre 2013 consid. 17e). f. La dénonciation spontanée doit comporter tous les éléments de revenus et de fortune non déclarés (ATA/1399/2021 du 21 décembre 2021 consid. 6c ; ATA/687/2013 précité consid. 17e ; Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 48c ad art. 175 LIFD). L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD). Lorsque l'autorité fiscale constate, après l'ouverture d'une procédure de rappel faisant suite à une dénonciation spontanée, que la soustraction fiscale dépasse les éléments déclarés dans ladite dénonciation, l'exemption de peine ne peut plus être accordée (FF 2006-8347, 8375). À défaut, la dénonciation spontanée permettrait au contribuable de bénéficier de l'absence de sanction pénale également pour tous les éléments non déclarés découverts par l'autorité fiscale lors de la procédure de rappel d'impôt (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, 2015, ad art. 175 n. 63 p. 1139). 29) Dès lors qu'il a commis la soustraction d'impôt avant le 1er janvier 2010, ce n'est que par l'application de la lex mitior que le recourant pourrait être exempté de toute peine et se voir accorder les avantages des nouvelles dispositions légales ; à défaut, il ne pourrait prétendre qu’au paiement d’une amende réduite au cinquième de l’impôt soustrait.”
RéférenÎ : LIFD, art. 153 ch. 16 Dans la procédure de taxation complémentaire, les dispositions relatives aux principes de la procédure ainsi qu'à la procédure de taxation et à la procédure de recours sont applicables par analogie. Il en découle que l'autorité fiscale est d'abord tenue d'examiner l'ensemble des faits, y compris les faits favorables au contribuable. À cette obligation d'enquête répond l'obligation de collaboration du contribuable.
“Im Nachsteuerverfahren sind die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze sowie das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren sinngemäss anwendbar (Art. 153 Abs. 3 DBG). Damit gelten auch hier die allgemeinen Grundsätze zur Untersuchungsmaxime, Beweisführungslast und Mitwirkungspflicht (BGE 121 II 273 E. 3c/aa). Danach arbeiten Behörden und Steuerpflichtige grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hin. Nach Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Die Behörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (Art. 130 Abs. 1 DBG). Sie untersucht den gesamten Sachverhalt, einschliesslich Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken (BGE 147 II 209 E. 5.1.3). Der Untersuchungspflicht der Steuerbehörde stehen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen gegenüber (vgl. Art. 124 ff. DBG; BGE 148 II 285 E. 3.1.1). Dieser muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG), insbesondere das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art.”
“Nr. 29). Es ist nicht ausgeschlossen, dass nach einem abgeschlossenen Nachsteuerverfahren ein weiteres Nachsteuerverfahren eingeleitet wird; dafür müssen jedoch im Vergleich zum bereits abgeschlossenen Nachsteuerverfahren wiederum neue Tatsachen vorliegen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 151 N 20). Gemäss Art. 153 Abs. 3 DBG bzw. Art. 201 Abs. 3 StG sind im Nachsteuerverfahren die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze sowie das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren sinngemäss anwendbar. Damit gelten auch im Nachsteuerverfahren die allgemeinen Grundsätze zur Beweisführungslast und Mitwirkungspflicht im System der gemischten Veranlagung (vgl. Art. 123 ff. DBG, Art. 168 ff. StG; BGE 121 II 273 E. 3c/aa; Looser, a.a.O., Art. 151 N 24). Art. 130 Abs. 1 DBG und Art. 176 Abs. 1 StG statuieren eine primäre Untersuchungspflicht der Steuerbehörde. Die Steuerbehörden haben demnach den gesamten Sachverhalt zu untersuchen, einschliesslich von Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken (BGE 147 II 209 E. 5.1.3, in: StE 2021 B”
“Gemäss Art. 153 Abs. 3 DBG bzw. Art. 201 Abs. 3 StG sind im Nachsteuerverfahren die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze sowie das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren sinngemäss anwendbar. Damit gelten auch im Nachsteuerverfahren die allgemeinen Grundsätze zur Beweisführungslast und Mitwirkungspflicht im System der gemischten Veranlagung (vgl. Art. 123 ff. DBG, Art. 168 ff. StG; BGE 121 II 273 E. 3c/aa; Looser, a.a.O., N 24 zu Art. 151). Art. 130 Abs. 1 DBG und Art. 176 Abs. 1 StG statuieren eine primäre Untersuchungspflicht der Steuerbehörde. Die Steuerbehörden haben demnach den gesamten Sachverhalt zu untersuchen, einschliesslich von Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken (BGE 147 II 209 E. 5.1.3, in: StE 2021 B”
LIFD art. 153 n. 15 Le tribunal administratif dispose, dans les procédures portant sur des décisions de reprise d'impôt, en principe d'un pouvoir de contrôle étendu. Contre une décision de non-entrée en matière, il peut toutefois examiner uniquement si l'appréciation de la question d'entrée en matière souffre de vices de droit susceptibles d'être invoqués par la voie du recours ; il ne peut en revanche statuer sur le fond. Lors d'un renvoi pour complément d'instruction et nouvelle décision, les conséquences accessoires doivent être considérées comme un succès de la partie recourante.
“00028 (Nachsteuern direkte Bundessteuer 2012) betreffen denselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 3. Januar 2023 zu Recht vereinigt wurden. 1.2 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Einschätzung bzw. Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG], Art. 151 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]). 1.3 Dem Verwaltungsgericht kommt als erste gerichtliche Instanz im Rekurs- und Beschwerdeverfahren gegen Nachsteuerentscheide grundsätzlich eine umfassende Überprüfungsbefugnis zu (§ 147 Abs. 3 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 StG; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 162 StG N. 40; Art. 153 Abs. 3 DBG). Richtet sich eine Beschwerde jedoch gegen einen Nichteintretensentscheid, so darf das Verwaltungsgericht lediglich prüfen, ob die Beurteilung der Eintretensfrage an beschwerdefähigen Rechtsmängeln leidet. Ein weitergehender materiell-rechtlicher Entscheid ist dem Gericht hingegen verwehrt (BGr, 26. Mail 2004, 2A.495/2003, E. 1.3; BGr, 29. März 2005, 2A.39.2004, E.5.2; VGr, 2. Februar 2022, SB.2021.00135/136, E. 1.4). 1.4 Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) enthält als Teilgehalt die Begründungspflicht (BGE 143 III 65 E. 5.2; BGr, 18. Juni 2020, 2C_152/2020, E. 2.1; VGr, 5. Mai 2021, SR.2020.00032 und SR.2020.00033, E. 4.2). Bei Einspracheentscheiden muss aus der Begründung ersichtlich sein, gestützt auf welche tatsächlichen Feststellungen und aus welchen rechtlichen Erwägungen die Behörde ihren Entscheid getroffen hat. Die Begründung muss aber nur die für den Verfahrensausgang wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Entscheidgründe enthalten (Felix Richner et al.”
“Die Gerichtskosten sind grundsätzlich der unterliegenden Partei aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Eine Rückweisung zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid bei offenem Ausgang ist in Bezug auf die Nebenfolgen als Obsiegen der beschwerdeführenden bzw. rekurrierenden Partei zu behandeln (BGr, 28. April 2014, 2C_846/2013, E. 3.2 f. mit Hinweisen; Marco Donatsch in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG],”
Citation : LIFD art. 153 n. 14 Si un recours ordinaire contre une imposition est retiré, la forÎ formelle de la décision n'intervient que lorsque, pendant le délai prévu par la loi, aucun autre recours n'est formé contre la radiation de la procédure. La possibilité de contester la décision relative à l'exception de procédure (p. ex. pour des motifs de protection de la confianÎ ou en raison de vices du consentement) peut ainsi retarder l'entrée en vigueur.
“Selon l'art. 121 al. 3 LIFD, qui porte sur la prescription du droit de percevoir l'impôt, "la prescription est acquise dans tous les cas dix ans à compter de la fin de l'année au cours de laquelle la taxation est entrée en force". Selon la jurisprudence relative à cette disposition, l'entrée en force (formelle) d'une décision de taxation intervient en particulier le jour à partir duquel celle-ci ne peut plus être contestée au moyen d'un recours ordinaire (ATF 139 II 404 consid. 8.1; arrêt 2C_772/2019 du 4 février 2020 consid. 3.1). S'agissant des procédures de rappel d'impôt, l'art. 153 LIFD en prévoit la procédure et renvoie notamment à l'art. 121 LIFD (cf. arrêt 2C_772/2019 précité consid. 3.1). En cas de retrait du moyen de droit ordinaire interjeté contre une décision, l'entrée en force formelle de celle-ci n'intervient que si, durant le délai prévu par la loi, aucun recours n'a été déposé contre la radiation de la procédure. Il n'est en effet pas exclu que la décision de radiation du rôle soit attaquée pour des motifs liés à la protection de la confiance ou en raison de vices de la volonté (cf. ATF 109 V 234 consid. 3; arrêt 1C_19/2010 du 17 septembre 2010 consid. 3.1 et la référence; RENÉ WIEDERKEHR/KASPAR PLÜSS, Praxis des öffentlichen Verfahrensrechts, 2020, n° 3395 p. 859; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd. 2013, n° 1195 p. 415).”
Une communication écrite en vertu de l'art. 153 al. 1 LIFD n'exclut pas, par elle‑même, la possibilité d'une déclaration spontanée exonératriÎ de peine. Il est décisif que l'autorité fiscale, au moment de la déclaration spontanée, n'ait effectivement pas connaissanÎ de la frauÞ fiscale ; s'il existe déjà une enquête ou une autre procédure en cours menée par une autorité fiscale (même différente), la déclaration n'est pas considérée comme spontanée et n'est pas exonératriÎ de peine. Dans la mesure où les autorités n'ont simplement reçu des données sans les avoir encore exploitées, cela ne peut, selon les sources, nécessairement être considéré comme une connaissanÎ de la part de l'autorité.
“La doctrine critique cette position, estimant que la simple réception de données sur un serveur informatique, sans qu'une intervention humaine ait eu lieu pour les analyser et prendre position (existence ou non d'un cas de soustraction), à savoir sans le traitement effectif des informations obtenues de la part d'États étrangers, n'a pas pour effet que l'autorité fiscale ait connaissance des données qui lui ont été communiquées (Séverine L'EPLATTENIER, Contraventions, délits et crimes fiscaux, 2019, n. 104-105 p. 128 s. et les références citées). b. L'EAR entre la Suisse et la France est entré en vigueur le 1er janvier 2017 et celui entre la Suisse et les Émirats arabes unis, dont E______ fait partie, le 1er janvier 2019 (https://www.sif.admin.ch/sif/fr/home/multilateral/steuer_informationsaust/automatischer-informationsaustausch/automatischer-informationsaustausch1.html). 5) a. La dénonciation spontanée doit comporter tous les éléments de revenus et de fortune non déclarés (ATA/1399/2021 précité consid. 6c ; ATA/687/2013 précité consid. 17e ; Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., ad art. 175 LIFD n. 48c p. 1996). L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD). Lorsque l'autorité fiscale constate, après l'ouverture d'une procédure de rappel faisant suite à une dénonciation spontanée, que la soustraction fiscale dépasse les éléments déclarés dans ladite dénonciation, l'exemption de peine ne peut plus être accordée (FF 2006-8347, 8375). À défaut, la dénonciation spontanée permettrait au contribuable de bénéficier de l'absence de sanction pénale également pour tous les éléments non déclarés découverts par l'autorité fiscale lors de la procédure de rappel d'impôt (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, 2015, ad art. 175 n. 63 p. 1139). b. Il n'y a dès lors pas de dénonciation spontanée si l'administration fiscale enquêtait déjà sur un dossier, ne serait-ce que par l'envoi d'une demande de renseignements nécessaires à la taxation (ATA/687/2013 précité consid. 17e). La demande de renseignements devrait être formulée de manière assez précise, voire devrait présenter un lien de causalité clair avec le but visé par l'administration.”
“Il ne peut en d'autres termes être renoncé à la poursuite pénale que si les autorités fiscales ignorent tout de la soustraction au moment de la dénonciation spontanée (Message concernant la loi fédérale sur la simplification du rappel d'impôt en cas de succession et sur l'introduction de la dénonciation spontanée non punissable du 18 octobre 2006, FF 2006 8347, p. 8370). Le contribuable ne doit donc pas être amené à procéder à une déclaration spontanée sous l'emprise d'une crainte fondée quant à l'imminence de la découverte de la soustraction par l'autorité fiscale (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., ad art. 175 LIFD n. 48c p. 1997 ; ATA/1427/2019 du 24 septembre 2019 consid. 2a ; ATA/687/2013 du 15 octobre 2013 consid. 17e). c. La dénonciation spontanée doit comporter tous les éléments de revenus et de fortune non déclarés (ATA/687/2013 du 15 octobre 2013 consid. 17e ; Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., ad art. 175 LIFD n. 48c p. 1996). L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD). Lorsque l'autorité fiscale constate, après l'ouverture d'une procédure de rappel faisant suite à une dénonciation spontanée, que la soustraction fiscale dépasse les éléments déclarés dans ladite dénonciation, l'exemption de peine ne peut plus être accordée (FF 2006-8347, 8375). À défaut, la dénonciation spontanée permettrait au contribuable de bénéficier de l'absence de sanction pénale également pour tous les éléments non déclarés découverts par l'autorité fiscale lors de la procédure de rappel d'impôt (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, 2015, ad art. 175 n. 63 p. 1139). 4) En l'espèce, s'il est vrai que l'AFC-GE n'enquêtait pas sur les recourants au moment où ceux-ci lui ont écrit le 28 octobre 2014, force est de constater que tel n'était pas le cas d'une autre autorité fiscale, à savoir l'AFC-CH-TVA. En effet, selon les pièces du dossier, l'AFC-CH-TVA avait procédé à un contrôle fiscal de la SNC en date du 21 juillet 2014, soit environ trois mois avant le courrier des recourants du 28 octobre 2014.”
art. 153 al. 3 LIFD est interprété par les tribunaux en ce sens que les règles relatives aux taxes du Tribunal administratif sont applicables par analogie. En conséquenÎ, les réductions prévues à l'art. 4 al. 2 de l'ordonnanÎ sur les taxes RTAF (notamment la réduction des frais de justiÎ à un cinquième) peuvent être ordonnées; dans les affaires tranchées, aucune indemnité de partie n'a en outre été accordée ni demandée.
“Ausgangsgemäss sind die nach § 4 Abs. 2 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGR) auf einen Fünftel reduzierten Gerichtskosten den Beschwerdeführenden unter solidarischer Haftung aufzuerlegen und es steht ihnen als unterliegende Partei keine Parteientschädigung zu (§ 162 Abs. 3 StG in Verbindung mit 153 Abs. 4 StG, § 151 Abs. 1 und § 152 StG sowie § 17 Abs. 2 VRG; Art. 153 Abs. 3 DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 sowie Art. 144 Abs. 1 und 4 DBG sowie Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]). Demgemäss verfügt der Einzelrichter:”
“Ausgangsgemäss sind die reduzierten Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Eine Parteientschädigung wurde nicht verlangt und wäre auch nicht zuzusprechen. Demgemäss verfügt der Einzelrichter:”
“Ausgangsgemäss sind die nach § 4 Abs. 2 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGR) auf einen Fünftel reduzierten Gerichtskosten den Beschwerdeführenden unter solidarischer Haftung aufzuerlegen und es steht ihnen als unterliegende Partei keine Parteientschädigung zu (§ 162 Abs. 3 StG in Verbindung mit 153 Abs. 4 StG, § 151 Abs. 1 und § 152 StG sowie § 17 Abs. 2 VRG; Art. 153 Abs. 3 DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 sowie Art. 144 Abs. 1 und 4 DBG sowie Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]). Demgemäss verfügt der Einzelrichter:”
L'art. 153 al. 3 LIFD rend applicables, par analogie, les principes généraux de procédure, notamment l'obligation de collaboration du contribuable. Selon la jurisprudenÎ, cette obligation de collaboration est plus exigeante dans les situations transfrontalières. Conformément aux règles générales sur la charge de la preuve, l'autorité fiscale doit établir les faits qui fondent ou augmentent l'imposition ; si le contribuable allègue des faits exonératoires, il lui incombe d'en apporter la preuve. Si les éléments de preuve recueillis par l'autorité fournissent des indices suffisants concernant des éléments pertinents pour l'impôt, le contribuable doit démontrer l'exactituÞ de ses allégations exonératoires.
“D'après l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. Celui-ci doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Le devoir de collaboration du contribuable est le même en procédure de rappel qu'en procédure de taxation (cf. le renvoi de l'art. 153 al. 3 LIFD notamment à l'art. 126 LIFD) (arrêt 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 16.3). En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 147 II 338 consid. 3.2; 146 II 6 consid. 4.2; 121 II 257 consid. 4c). Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 147 II 338 consid. 3.2; 146 II 6 consid. 4.2). Le devoir de collaboration du contribuable est particulièrement qualifié dans les relations juridiques internationales (cf.”
LIFD art. 153 n. 10 Des procédures de taxation complémentaire ou de rappel peuvent être engagées à l'encontre du débiteur de la prestation imposable; l'autorité fiscale peut exiger de celui-ci le montant de l'impôt qui n'a pas été retenu ou qui n'a pas été recouvré, pour autant que soient remplies les conditions matérielles du rappel.
“Il découle de ce qui précède que la procédure en paiement complémentaire et celle en rappel d'impôt se distinguent par leurs conditions d'application, par le fait qu'une décision a été ou non rendue par l'autorité fiscale et est entrée en force et par les délais de prescription applicables. En revanche, les deux procédures peuvent être dirigées à l'encontre du débiteur de la prestation imposable. Il n'y a en effet aucun motif d'exclure la procédure en rappel d'impôt à l'égard de celui-ci comme le prétend la recourante. Le débiteur de la prestation imposable se substitue en effet au contribuable (cf. supra consid. 6.1). Par conséquent, l'argument de la recourante selon lequel les dispositions sur le rappel d'impôt ne seraient pas applicables au débiteur de la prestation imposable au motif qu'il n'est fait référence qu'au contribuable, par exemple à l'art. 153 LIFD, tombe à faux. Le débiteur de la prestation imposable est chargé de percevoir l'impôt à la source (cf. supra consid. 6.1). Or, la procédure en rappel d'impôt ne vise rien d'autre qu'à permettre à l'autorité de prélever l'impôt qui n'a pas été perçu à tort (cf. ATF 121 II 257 consid. 4b), si les conditions du rappel sont réunies. Le rappel d'impôt ne représente pas une prétention fiscale différente de la créance primitive d'impôt (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1; 141 I 78 consid. 7.2.1; 121 II 257 consid. 4b). Par ailleurs, si le débiteur de la prestation imposable peut faire l'objet de poursuite pour soustraction fiscale, comme le prévoit l'art. 175 al. 1 LIFD, a fortiori l'autorité fiscale peut exiger de lui le paiement de l'impôt soustrait. Le lien entre les deux procédures est du reste souligné à l'art. 152 al. 2 LIFD. D'après cette disposition en effet, "l'introduction d'une procédure de poursuite pénale ensuite de soustraction d'impôt ou de délit fiscal entraîne également l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt".”
Citation : LIFD art. 153 n. 9 Dans la procédure de rectification fiscale, les principes généraux de la procédure et les règles relatives à la charge de la preuve du système d'imposition mixte s'appliquent par analogie. L'autorité fiscale a une obligation principale d'enquête et doit éclaircir l'ensemble des faits, y compris les faits favorables au contribuable.
“Nr. 29). Es ist nicht ausgeschlossen, dass nach einem abgeschlossenen Nachsteuerverfahren ein weiteres Nachsteuerverfahren eingeleitet wird; dafür müssen jedoch im Vergleich zum bereits abgeschlossenen Nachsteuerverfahren wiederum neue Tatsachen vorliegen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 151 N 20). Gemäss Art. 153 Abs. 3 DBG bzw. Art. 201 Abs. 3 StG sind im Nachsteuerverfahren die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze sowie das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren sinngemäss anwendbar. Damit gelten auch im Nachsteuerverfahren die allgemeinen Grundsätze zur Beweisführungslast und Mitwirkungspflicht im System der gemischten Veranlagung (vgl. Art. 123 ff. DBG, Art. 168 ff. StG; BGE 121 II 273 E. 3c/aa; Looser, a.a.O., Art. 151 N 24). Art. 130 Abs. 1 DBG und Art. 176 Abs. 1 StG statuieren eine primäre Untersuchungspflicht der Steuerbehörde. Die Steuerbehörden haben demnach den gesamten Sachverhalt zu untersuchen, einschliesslich von Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken (BGE 147 II 209 E. 5.1.3, in: StE 2021 B”
“Gemäss Art. 153 Abs. 3 DBG bzw. Art. 201 Abs. 3 StG sind im Nachsteuerverfahren die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze sowie das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren sinngemäss anwendbar. Damit gelten auch im Nachsteuerverfahren die allgemeinen Grundsätze zur Beweisführungslast und Mitwirkungspflicht im System der gemischten Veranlagung (vgl. Art. 123 ff. DBG, Art. 168 ff. StG; BGE 121 II 273 E. 3c/aa; Looser, a.a.O., N 24 zu Art. 151). Art. 130 Abs. 1 DBG und Art. 176 Abs. 1 StG statuieren eine primäre Untersuchungspflicht der Steuerbehörde. Die Steuerbehörden haben demnach den gesamten Sachverhalt zu untersuchen, einschliesslich von Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken (BGE 147 II 209 E. 5.1.3, in: StE 2021 B”
“Gemäss Art. 153 Abs. 3 DBG bzw. Art. 201 Abs. 3 StG sind im Nachsteuerverfahren die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze sowie das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren sinngemäss anwendbar. Damit gelten auch im Nachsteuerverfahren die allgemeinen Grundsätze zur Beweisführungslast und Mitwirkungspflicht im System der gemischten Veranlagung (vgl. Art. 123 ff. DBG, Art. 168 ff. StG; BGE 121 II 273 E. 3c/aa; Looser, a.a.O., N 24 zu Art. 151). Art. 130 Abs. 1 DBG und Art. 176 Abs. 1 StG statuieren eine primäre Untersuchungspflicht der Steuerbehörde. Die Steuerbehörden haben demnach den gesamten Sachverhalt zu untersuchen, einschliesslich von Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken (BGE 147 II 209 E. 5.1.3, in: StE 2021 B”
RéférenÎ : art. 153 LIFD n° 8 Si une information au sens de l'art. 153 al. 1bis LIFD fait défaut alors qu'il existait déjà des indices suffisants de poursuite pénale, cela peut porter atteinte aux garanties procédurales. Les sources indiquent que l'autorité fiscale était, dans de tels cas, tenue d'informer les personnes concernées, au minimum, de la possibilité d'une ouverture ultérieure d'une procédure pénale ainsi que de leur droit de refuser d'être entendues et de ne pas coopérer ; attendre jusqu'à la clôture définitive de la taxation peut en outre être contraire au principe de bonne foi.
“En effet, des soupçons suffisants justifiant l’ouverture d’une procédure pénale pour tentative de soustraction fiscale existaient déjà lors de la procédure de taxation ordinaire, si bien que l’autorité fiscale était tenue de respecter son devoir d’informer les recourants de leur droit de refuser de déposer et de collaborer. En particulier, le SCC a mentionné dans ses observations du 18 janvier 2024 (voir chiffre ad 61) que c’est sur la base du document intitulé « Real estate F.________ » transmis par les recourants avec leur toute première détermination du 14 mars 2018 dans la procédure de taxation, que le fisc a mené des investigations quant aux éléments réellement détenus par le recourant au 31 décembre 2016. Ainsi, dès mars 2018, le SCC disposait d’éléments suffisants pour déclencher une poursuite à caractère pénal, ce qui aurait eu pour effet de le contraindre à respecter les garanties de procédure pénale. Quoi qu’il en soit, à défaut d’informer les recourants de leur droit de ne pas déposer et de ne pas collaborer, le SCC aurait à tout le moins dû les informer de la possibilité qu’une procédure pénale pouvait être ouverte ultérieurement à leur encontre, en application de l’art. 153 al. 1bis LIFD. 7.3.2. Par ailleurs, la manière de procéder du SCC consistant à attendre que la décision sur réclamation et la taxation rectifiée soient entrées en force avant d’ouvrir la procédure pénale, respectivement avant d’avertir les recourants de la possibilité qu’une telle procédure pourrait être ouverte à leur encontre, contrevient au principe de la bonne foi ancré aux art. 5 al. 3 Cst et 9 Cst. En effet, il ressort du dossier que, durant près de deux ans, la SCC a mené la procédure de taxation ordinaire en requérant auprès des recourants divers informations et documents. Dans ce cadre, une première taxation a été établie, laquelle a fait l’objet d’une réclamation. Finalement, une décision sur réclamation, puis une taxation rectifiée comportant la mention « taxation définitive » ont été rendues. C’est seulement plus d’une année après la reddition de ces décisions que le SCC a informé les recourants de l’ouverture d’une procédure pénale, respectivement de leur droit de refuser de déposer et de collaborer.”
“En effet, des soupçons suffisants justifiant l’ouverture d’une procédure pénale pour tentative de soustraction fiscale existaient déjà lors de la procédure de taxation ordinaire, si bien que l’autorité fiscale était tenue de respecter son devoir d’informer les recourants de leur droit de refuser de déposer et de collaborer. En particulier, le SCC a mentionné dans ses observations du 18 janvier 2024 (voir chiffre ad 61) que c’est sur la base du document intitulé « Real estate F.________ » transmis par les recourants avec leur toute première détermination du 14 mars 2018 dans la procédure de taxation, que le fisc a mené des investigations quant aux éléments réellement détenus par le recourant au 31 décembre 2016. Ainsi, dès mars 2018, le SCC disposait d’éléments suffisants pour déclencher une poursuite à caractère pénal, ce qui aurait eu pour effet de le contraindre à respecter les garanties de procédure pénale. Quoi qu’il en soit, à défaut d’informer les recourants de leur droit de ne pas déposer et de ne pas collaborer, le SCC aurait à tout le moins dû les informer de la possibilité qu’une procédure pénale pouvait être ouverte ultérieurement à leur encontre, en application de l’art. 153 al. 1bis LIFD. 7.3.2. Par ailleurs, la manière de procéder du SCC consistant à attendre que la décision sur réclamation et la taxation rectifiée soient entrées en force avant d’ouvrir la procédure pénale, respectivement avant d’avertir les recourants de la possibilité qu’une telle procédure pourrait être ouverte à leur encontre, contrevient au principe de la bonne foi ancré aux art. 5 al. 3 Cst et 9 Cst. En effet, il ressort du dossier que, durant près de deux ans, la SCC a mené la procédure de taxation ordinaire en requérant auprès des recourants divers informations et documents. Dans ce cadre, une première taxation a été établie, laquelle a fait l’objet d’une réclamation. Finalement, une décision sur réclamation, puis une taxation rectifiée comportant la mention « taxation définitive » ont été rendues. C’est seulement plus d’une année après la reddition de ces décisions que le SCC a informé les recourants de l’ouverture d’une procédure pénale, respectivement de leur droit de refuser de déposer et de collaborer.”
LIFD art. 153 n. 7 L'autorité fiscale est tenue d'informer le contribuable par écrit de l'ouverture de la procédure de taxation complémentaire. Après l'ouverture de la procédure, les principes généraux de la procédure ainsi que les dispositions prévues pour la procédure d'imposition et pour la procédure de recours s'appliquent par analogie.
“Elle est possible aussi longtemps que l'autorité fiscale n'a pas eu connaissance de l'infraction d'une autre manière, soit par elle-même, soit par l'effet d'indications de tierces personnes (Peter AGNER/Beat JUNG/Gotthard STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2001, n. 6c ad art. 175 p. 482 ; ATA/1399/2021 du 21 décembre 2021 consid. 6a). La déclaration spontanée de l'art. 175 al. 3 LIFD n'est réalisée que lorsque l'auteur se dénonce spontanément (« de son propre mouvement »), sans pression extérieure (arrêts du Tribunal fédéral 2C_14/2021 précité consid. 6.2 ; 2C_370/2019 précité consid. 5.2 et les références citées). 6.3 La dénonciation spontanée doit comporter tous les éléments de revenus et de fortune non déclarés (ATA/1399/2021 précité consid. 6c ; ATA/687/2013 précité consid. 17e ; Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 48c ad art. 175 LIFD). L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD). Lorsque l'autorité fiscale constate, après l'ouverture d'une procédure de rappel faisant suite à une dénonciation spontanée, que la soustraction fiscale dépasse les éléments déclarés dans ladite dénonciation, l'exemption de peine ne peut plus être accordée (FF 2006-8347, 8375). À défaut, la dénonciation spontanée permettrait au contribuable de bénéficier de l'absence de sanction pénale également pour tous les éléments non déclarés découverts par l'autorité fiscale lors de la procédure de rappel d'impôt (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, 2015, ad art. 175 n. 63 p. 1139). 6.4 Il découle de la condition de collaboration (« soutien », dans la version allemande de la LIFD et de la LHID) sans réserve avec l'autorité fiscale qu'une dénonciation spontanée doit inclure intégralement tous les revenus et valeurs patrimoniales non déclarés jusqu'alors et que les documents nécessaires ou exigés doivent, dans la mesure du possible, être remis intégralement et dans les délais ; la dénonciation spontanée ne doit pas contenir de nouvelles inexactitudes ou lacunes (Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.”
“Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (Art. 152 Abs. 1 DBG). Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (Art. 152 Abs. 3 DBG). Die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens wird dem Steuerpflichtigen schriftlich mitgeteilt (Art. 153 Abs. 1 DBG). Im Übrigen sind die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze und diejenigen für das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren sinngemäss anwendbar, sodass es im Nachsteuerverfahren auch zu einer Ermessensveranlagung kommen kann (Art. 153 Abs. 3 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand-komm. zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 153 DBG N 16 ff.; Locher, Komm. zum DBG, III. Teil, Basel 2015, Art. 153 DBG N 12; Looser, in: Komm. zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [Hrsg. Zweifel/Beusch], 3. Aufl. 2017, Art. 153 DBG N 5). Eine vereinfachte Nachbesteuerung kann für alle Erben eines Erblassers, welcher Bestandteile seines Vermögens oder Einkommens hinterzogen hat, erfolgen (Art. 153a Abs. 1 DBG). Demgegenüber kennt das Recht der direkten Bundessteuer diese Verfahrensart für andere Nachsteuersubjekte ebenso wenig wie das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14; vgl. Art. 53a) oder das kantonale Steuergesetz (StG; SRL Nr.”
La communication écrite doit permettre au contribuable d'exercer ses droits. Elle doit notamment fournir la base nécessaire pour être entendu et pour présenter des moyens de preuve, et permettre à la personne concernée, dès le départ, d'apprécier l'étendue et l'ampleur de la collaboration requise.
“5.1.2.1. Aux termes de l'art. 53 al. 1 LHID, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a qu'une sous-évaluation des éléments imposables. L'art. 60 al. 1 LPfisc prévoit que "le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt et que cet avis peut être remis en main propre au contribuable par le département". Selon l'art. 153 al. 1 LIFD, auquel se réfère également le recourant, le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt. En outre et comme le relève le recourant, la LHID ne contient en revanche pas d'exigences quant à la forme de l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt. En droit de l'impôt fédéral direct, la jurisprudence a précisé que la communication écrite au contribuable au sens de l'art. 153 al. 1 LIFD, qui est de nature déclaratoire, doit permettre à celui-ci de faire valoir ses droits, dont le droit d'être entendu (arrêt 2C_393/2015 du 26 janvier 2016 consid. 5.7) et de présenter ses arguments et ses moyens de preuve (arrêt 2C_853/2017 du 13 décembre 2017 consid. 3.3.5). Dans ce contexte, la doctrine a précisé que la connaissance suffisamment tôt de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt doit permettre au contribuable d'estimer à quel degré il doit s'impliquer dans celle-ci, en lien avec son devoir de collaboration (FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/TOBIAS ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4 e éd.”
“Bien que la loi ne pose pas de conditions formelles, la simple mention d'un élément de revenu ou de fortune non déclaré par le passé, sans autre indication, ne constitue pas une dénonciation au sens des art. 175 al. 3 et 181a al. 1 LIFD. Dans un tel cas de figure, l'administration fiscale ne peut pas, de bonne foi, reconnaître, sur la base des informations données, que des éléments de fortune ou de revenu ont été soustraits et qu'il s'agit d'une dénonciation (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [édit.], Commentaire romand de la LIFD, 2e éd., 2017, n. 50 ad art. 175 LIFD). Une telle attitude, qui viserait à laisser le soin au fisc de découvrir les biens non déclarés précédemment et, dans l'hypothèse où il y parvient, à invoquer une dénonciation spontanée, contreviendrait au principe de la bonne foi et ne mérite aucune protection (arrêt du Tribunal fédéral 2C_281/2019 du 26 septembre 2019 consid. 7.2 et les réf. citées). L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD). Lorsque l'autorité fiscale constate, après l'ouverture d'une procédure de rappel faisant suite à une dénonciation spontanée, que la soustraction fiscale dépasse les éléments déclarés dans ladite dénonciation, l'exemption de peine ne peut plus être accordée (FF 2006-8347, 8375). À défaut, la dénonciation spontanée permettrait au contribuable de bénéficier de l'absence de sanction pénale également pour tous les éléments non déclarés découverts par l'autorité fiscale lors de la procédure de rappel d'impôt (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, 2015, ad art. 175 LIFD n. 63). 5.4 Il découle de la condition de collaboration (« soutien », dans la version allemande de la LIFD et de la LHID) sans réserve avec l'autorité fiscale qu'une dénonciation spontanée doit inclure intégralement tous les revenus et valeurs patrimoniales non déclarés jusqu'alors et que les documents nécessaires ou exigés doivent, dans la mesure du possible, être remis intégralement et dans les délais ; la dénonciation spontanée ne doit pas contenir de nouvelles inexactitudes ou lacunes (Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.”
Pour l'application de l'art. 153 al. 3 LIFD, les dispositions relatives aux principes généraux de procédure ainsi qu'à la procédure d'imposition et à la procédure de recours s'appliquent par analogie; notamment, l'obligation de collaboration du contribuable ancrée à l'art. 126 LIFD doit être prise en compte. Dans les situations transfrontalières, cette obligation de collaboration doit être considérée comme particulièrement qualifiée, de sorte que, sur la base de la jurisprudenÎ, le contribuable assume des obligations de collaboration accrues.
“D'après l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. Celui-ci doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Le devoir de collaboration du contribuable est le même en procédure de rappel qu'en procédure de taxation (cf. le renvoi de l'art. 153 al. 3 LIFD notamment à l'art. 126 LIFD) (arrêt 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 16.3). En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 147 II 338 consid. 3.2; 146 II 6 consid. 4.2; 121 II 257 consid. 4c). Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 147 II 338 consid. 3.2; 146 II 6 consid. 4.2). Le devoir de collaboration du contribuable est particulièrement qualifié dans les relations juridiques internationales (cf.”
LIFD art. 153 n. 4 Pour les demandes tardives d'indemnité de partie, la pratique s'abstient en règle générale d'accorder cette indemnité; les démarches particulières qui pourraient en justifier l'octroi doivent être exposées de manière substantielle et dûment étayées par le demandeur.
“Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten anteilsmässig aufzuteilen: Nach dem Grundsatz von Obsiegen und Unterliegen sind die Gerichtskosten zu 1/5 dem Rekursgegner (betreffend das Verfahren SR.2020.00022) bzw. zu 1/5 der Beschwerdegegnerin (betreffend das Verfahren SR.2020.00023) sowie zu 4/5 der Pflichtigen (für beide Verfahren) aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Von der Zusprechung einer Parteientschädigung an die überwiegend unterliegende Pflichtige ist ausgangsgemäss abzusehen, zumal ihr Antrag auf Parteientschädigung ohnehin verspätet erfolgt ist (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG sowie Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG). Dem kantonalen Steueramt sind keine besonderen Umtriebe entstanden, die die Zusprechung einer Umtriebsentschädigung rechtfertigen würden. Demgemäss erkennt die Kammer:”
RéférenÎ : LIFD art. 153 n. 3 La notification écrite de l'ouverture d'une procédure de taxation supplémentaire peut également entraîner l'ouverture d'une procédure pénale ou d'une procédure administrative pénale ; dans l'affaire jugée, la notification a entraîné l'ouverture d'une procédure pénale (tentative de soustraction / tentative d'évasion fiscale) et une amenÞ a été infligée.
“courrier de l'AFC-GE du 5 novembre 2021), – ledit contrôle ayant donné lieu à une procédure de taxation ordinaire –, était exactement le même que celui poursuivi par une procédure en rappel d'impôt, soit la réintégration, dans la taxation, d'éléments imposables non déclarés par le contribuable (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd., 2021, § 11 p. 678). L'existence d'une procédure qui doit ainsi être considérée comme assimilée, dans ce contexte particulier, à un rappel d'impôt est donc donnée. Au demeurant, le fait que les périodes fiscales 2015 à 2020 n'aient pas fait l'objet d'un rappel d'impôt au sens de l'art. 153 LIFD n'est pas déterminant, puisqu'il ressort de l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_487/2022 précité que la prise en compte d'une provision pour cotisation AVS est possible, dans le cas d'une reprise d'impôts et sous certaines conditions, même en l'absence d'une procédure en rappel d'impôt. En outre, tout comme en principe dans le cadre d'une procédure en rappel d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD), le courrier du 5 novembre 2021 – par lequel l'intimée a informé le recourant (et son épouse) de sa décision de contrôler l'exactitude des éléments qu'ils avaient annoncés – a également donné lieu à l'ouverture d'une procédure pénale (art. 153 al. 1bis LIFD), certes non pas en soustraction consommée, mais en tentative de soustraction, uniquement parce qu'aucune taxation n'était entrée en force pour les années 2015 à 2020. À l'issue de cette procédure, une amende pénale a été prononcée à l'encontre du recourant. La condition d'une amende est donc également remplie et on ne voit pas en quoi il serait pertinent, dans ce contexte, que cette sanction découle d'une tentative de soustraction plutôt que d'une soustraction consommée. Ainsi, pour les raisons qui précèdent, aucun motif ne commande de ne pas appliquer au cas d'espèce la jurisprudence rappelée dans l'arrêt du Tribunal fédéral 9C_762/2023 précité. Enfin, les reprises auxquelles les autorités fiscales ont procédé après avoir reçu le bilan et la déclaration d'impôt du recourant ont eu pour effet d'augmenter le revenu de l'activité lucrative de ce dernier, si bien que le bilan devait être corrigé, en ce sens qu'une provision pour cotisations AVS devait être établie dans la comptabilité du contribuable, sous peine de violer l'art.”
“courrier de l'AFC-GE du 5 novembre 2021), – ledit contrôle ayant donné lieu à une procédure de taxation ordinaire –, était exactement le même que celui poursuivi par une procédure en rappel d'impôt, soit la réintégration, dans la taxation, d'éléments imposables non déclarés par le contribuable (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd., 2021, § 11 p. 678). L'existence d'une procédure qui doit ainsi être considérée comme assimilée, dans ce contexte particulier, à un rappel d'impôt est donc donnée. Au demeurant, le fait que les périodes fiscales 2015 à 2020 n'aient pas fait l'objet d'un rappel d'impôt au sens de l'art. 153 LIFD n'est pas déterminant, puisqu'il ressort de l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_487/2022 précité que la prise en compte d'une provision pour cotisation AVS est possible, dans le cas d'une reprise d'impôts et sous certaines conditions, même en l'absence d'une procédure en rappel d'impôt. En outre, tout comme en principe dans le cadre d'une procédure en rappel d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD), le courrier du 5 novembre 2021 – par lequel l'intimée a informé le recourant (et son épouse) de sa décision de contrôler l'exactitude des éléments qu'ils avaient annoncés – a également donné lieu à l'ouverture d'une procédure pénale (art. 153 al. 1bis LIFD), certes non pas en soustraction consommée, mais en tentative de soustraction, uniquement parce qu'aucune taxation n'était entrée en force pour les années 2015 à 2020. À l'issue de cette procédure, une amende pénale a été prononcée à l'encontre du recourant. La condition d'une amende est donc également remplie et on ne voit pas en quoi il serait pertinent, dans ce contexte, que cette sanction découle d'une tentative de soustraction plutôt que d'une soustraction consommée. Ainsi, pour les raisons qui précèdent, aucun motif ne commande de ne pas appliquer au cas d'espèce la jurisprudence rappelée dans l'arrêt du Tribunal fédéral 9C_762/2023 précité. Enfin, les reprises auxquelles les autorités fiscales ont procédé après avoir reçu le bilan et la déclaration d'impôt du recourant ont eu pour effet d'augmenter le revenu de l'activité lucrative de ce dernier, si bien que le bilan devait être corrigé, en ce sens qu'une provision pour cotisations AVS devait être établie dans la comptabilité du contribuable, sous peine de violer l'art.”
LIFD art. 153 ch. 2 Dans la procédure de recours ou de plainte contre une taxation d'offiÎ, l'étendue du contrôle exercé par le tribunal administratif est limitée. Sont en principe pris en compte uniquement les documents qui, au moment du rendu de la décision, ont été régulièrement versés au dossier. Les pièces déposées seulement après l'expiration du délai de recours ne doivent pas être prises en considération dans de tels cas.
“ein Beschwerdeverfahren gegen eine Ermessenstaxation handelt, kommt dem Verwaltungsgericht bloss eine eingeschränkte Überprüfungsbefugnis zu und sind nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke, welche ordnungsgemäss in den Prozess eingeflossen sind, zu berücksichtigen. Erst nach Ablauf der Rechtsmittelfrist nachgereichte Aktenstücke sind diesfalls aus dem Recht zu weisen und bei der Entscheidfällung nicht zu berücksichtigen (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 140 StG N. 79 und § 147 StG N. 35; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 132 DBG N. 67). 2.3 Im Steuerrecht gilt, dass die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (Normentheorie; BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGr, 10. März 2021, 2C_596/2020, E. 2.3.1). Steuerpflichtige müssen auch im Nachsteuerverfahren alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 126 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Kommen sie ihrer Mitwirkungspflicht nicht nach, ist die Auflageerfüllung unter Gewährung einer letztmaligen Nachfrist zu mahnen (§ 139 Abs. 2 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen und die Vermögensentwicklung des Steuerpflichtigen berücksichtigen (§ 139 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG). 2.4 Eine Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (§ 140 Abs. 2 StG; Art. 132 Abs. 3 DBG; vorn E. 2.2). Der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung wird dem Steuerpflichtigen überbunden, was nicht mit der "Umkehr der Beweislast" gleichzusetzen ist (vgl.”
“A., Zürich 2021, § 162 StG N. 40; Art. 153 Abs. 3 DBG; § 52 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] e contrario). Sofern es sich hingegen um ein Rekurs- bzw. ein Beschwerdeverfahren gegen eine Ermessenstaxation handelt, kommt dem Verwaltungsgericht bloss eine eingeschränkte Überprüfungsbefugnis zu und sind nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke, welche ordnungsgemäss in den Prozess eingeflossen sind, zu berücksichtigen. Erst nach Ablauf der Rechtsmittelfrist nachgereichte Aktenstücke sind diesfalls aus dem Recht zu weisen und bei der Entscheidfällung nicht zu berücksichtigen (Richner et al., § 140 StG N. 79 und § 147 StG N. 35; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG,”
“A., Zürich 2021, § 162 StG N. 40; Art. 153 Abs. 3 DBG; § 52 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] e contrario). Sofern es sich hingegen um ein Rekurs- bzw. ein Beschwerdeverfahren gegen eine Ermessenstaxation handelt, kommt dem Verwaltungsgericht bloss eine eingeschränkte Überprüfungsbefugnis zu und sind nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke, welche ordnungsgemäss in den Prozess eingeflossen sind, zu berücksichtigen. Erst nach Ablauf der Rechtsmittelfrist nachgereichte Aktenstücke sind diesfalls aus dem Recht zu weisen und bei der Entscheidfällung nicht zu berücksichtigen (Richner et al., § 140 StG N. 79 und § 147 StG N. 35; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG,”
Citation : LIFD art. 153 n. 1 Dans le domaine de l'impôt fédéral direct, une indemnité pour démarches (indemnité de partie) doit être examinée et accordée d'offiÎ dans la procédure de recours, lorsque les conditions légales requises sont remplies.
“2), ist vorliegend nicht gegeben. Dies führt zur Gutheissung des Rekurses und der Beschwerde. Demzufolge werden die Nachsteuerverfügung vom 9. Februar 2021 und die Einspracheverfügung vom 25. Juni 2021 aufgehoben. 5. Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten dem Rekursgegner bzw. dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Mangels Antrag steht den Beschwerdeführenden für das Rekursverfahren (SR.2021.00013) keine Umtriebsentschädigung zu. Im Bereich der direkten Bundessteuer ist diese von Amtes wegen zu gewähren, sofern die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind, weshalb den Beschwerdeführenden im Beschwerdeverfahren (SR.2021.00014) eine solche zuzusprechen ist (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG; Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG; Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 24 N. 72). Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Der Rekurs (SR.2021.00013) wird gutgeheissen. Die Nachsteuerverfügung vom 9. Februar 2021 und die Einspracheverfügung vom 25. Juni 2021 werden aufgehoben. 2. Die Beschwerde (SR.2021.00014) wird gutgeheissen. Die Nachsteuerverfügung vom 9. Februar 2021 und die Einspracheverfügung vom 25. Juni 2021 werden aufgehoben. 3. Die Gerichtsgebühr wird im Verfahren SR.2021.00013 festgesetzt auf Fr. 1'500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 87.50 Zustellkosten, Fr. 1'587.50 Total der Kosten. 4. Die Gerichtsgebühr wird im Verfahren SR.2021.00014 festgesetzt auf Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 52.50 Zustellkosten, Fr. 1'052.50 Total der Kosten. 5. Die Gerichtskosten im Verfahren SR.2021.00013 werden dem Rekursgegner auferlegt. 6. Die Gerichtskosten im Verfahren SR.2021.00014 werden dem Beschwerdegegner auferlegt.”
“2), ist vorliegend nicht gegeben. Dies führt zur Gutheissung des Rekurses und der Beschwerde. Demzufolge werden die Nachsteuerverfügung vom 9. Februar 2021 und die Einspracheverfügung vom 25. Juni 2021 aufgehoben. 5. Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten dem Rekursgegner bzw. dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Mangels Antrag steht den Beschwerdeführenden für das Rekursverfahren (SR.2021.00013) keine Umtriebsentschädigung zu. Im Bereich der direkten Bundessteuer ist diese von Amtes wegen zu gewähren, sofern die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind, weshalb den Beschwerdeführenden im Beschwerdeverfahren (SR.2021.00014) eine solche zuzusprechen ist (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG; Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG; Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 24 N. 72). Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Der Rekurs (SR.2021.00013) wird gutgeheissen. Die Nachsteuerverfügung vom 9. Februar 2021 und die Einspracheverfügung vom 25. Juni 2021 werden aufgehoben. 2. Die Beschwerde (SR.2021.00014) wird gutgeheissen. Die Nachsteuerverfügung vom 9. Februar 2021 und die Einspracheverfügung vom 25. Juni 2021 werden aufgehoben. 3. Die Gerichtsgebühr wird im Verfahren SR.2021.00013 festgesetzt auf Fr. 1'500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 87.50 Zustellkosten, Fr. 1'587.50 Total der Kosten. 4. Die Gerichtsgebühr wird im Verfahren SR.2021.00014 festgesetzt auf Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 52.50 Zustellkosten, Fr. 1'052.50 Total der Kosten. 5. Die Gerichtskosten im Verfahren SR.2021.00013 werden dem Rekursgegner auferlegt. 6. Die Gerichtskosten im Verfahren SR.2021.00014 werden dem Beschwerdegegner auferlegt.”
“4 Selbst wenn im vorliegenden Fall eine Steuerumgehungsabsicht vorgelegen hätte, hätte eine Steuerumgehung nicht bejaht werden können, da die vom Pflichtigen gewählte Rechtsgestaltung nicht als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen, erscheint (sog. objektives Element, vgl. E. 2.4.2). Ein absonderliches Element wie etwa die Darlehensaufnahme in BGE 142 II 399 fehlt im vorliegenden Fall. Dass er die Einkäufe erst wenige Jahre vor seiner Pensionierung geleistet hat, ist nachweislich darauf zurückzuführen, dass er erst nach Erhalt der Erbschaft im Jahr 2015 finanziell dazu in der Lage war. Eine ganz ausserordentliche Situation, welche die bundesgerichtliche Rechtsprechung für eine Steuerumgehung voraussetzt (vgl. E. 2.4.2), ist vorliegend nicht gegeben. Dies führt zur Gutheissung des Rekurses und der Beschwerde. Demzufolge werden die Nachsteuerverfügung vom 9. Februar 2021 und die Einspracheverfügung vom 25. Juni 2021 aufgehoben. 5. Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten dem Rekursgegner bzw. dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Mangels Antrag steht den Beschwerdeführenden für das Rekursverfahren (SR.2021.00013) keine Umtriebsentschädigung zu. Im Bereich der direkten Bundessteuer ist diese von Amtes wegen zu gewähren, sofern die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind, weshalb den Beschwerdeführenden im Beschwerdeverfahren (SR.2021.00014) eine solche zuzusprechen ist (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG; Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG; Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 24 N. 72). Demgemäss erkennt der Einzelrichter: 1. Der Rekurs (SR.2021.00013) wird gutgeheissen. Die Nachsteuerverfügung vom 9. Februar 2021 und die Einspracheverfügung vom 25. Juni 2021 werden aufgehoben. 2. Die Beschwerde (SR.2021.00014) wird gutgeheissen. Die Nachsteuerverfügung vom 9.”