Art. 168

642.11LIFDFederal Act1 janv. 1995Source originale

Le contribuable peut demander la restitution d’un montant d’impôt payé par erreur, s’il ne devait pas l’impôt ou ne le devait qu’en partie.
Les montants d’impôt qui sont restitués plus de 30 jours après leur paiement portent intérêt dès la date de leur paiement, au taux fixé par le DFF.
La demande en restitution doit être adressée à l’administration cantonale de l’impôt fédéral direct dans les cinq ans qui suivent la fin de l’année civile au cours de laquelle le paiement a eu lieu. Le rejet de la demande en restitution ouvre les mêmes voies de droit qu’une décision de taxation (art. 132). Le droit à la restitution s’éteint dix ans après la fin de l’année au cours de laquelle a eu lieu le paiement.

8 commentaries

N1.Délai de forclusion lié à l'année de paiement

RéférenÎ : LIFD art. 168 n. 8 Le délai est fixé en fonction de l'année de paiement ; le délai de forclusion prend donc, en règle générale, fin le 31 décembre de la cinquième année suivant l'année de paiement.

“In materieller Hinsicht streitig ist, ob der Beschwerdeführer seinen Anspruch auf Steuerrückerstattung vor Ablauf der in Art. 244 Abs. 2 StG bzw. Art. 168 Abs. 3 DBG festgeschriebenen fünfjährigen Verwirkungsfrist geltend gemacht hat. Der Beschwerdeführer leistete die hier massgebende Zahlung für die Steuern 1996 Ende Mai 2012 (vgl. vorne E. 2.2.2), womit die Verwirkungsfrist unstreitig am 31. Dezember 2017 geendet hat (vgl. angefochtene Entscheide E. 7).”

N2.Présentation et reconnaissanÎ de bonne foi des demandes de restitution

LIFD art. 168 ch. 7 Les demandes de restitution doivent être présentées à l'administration fiscale cantonale. L'administration doit vérifier si une requête — même sans mention expresse du fondement légal — a pu, de bonne foi, être considérée comme une demanÞ de restitution.

“Die Rückforderung bezahlter, nicht geschuldeter Steuern ist bei der kantonalen Steuerverwaltung geltend zu machen (Art. 244 Abs. 2 StG bzw. Art. 168 Abs. 3 DBG); die Rückzahlung erfolgt entsprechend nur auf Antrag der berechtigten Person und nicht von Amtes wegen (vgl. Hans Frey, a.a.O., Art. 168 N. 1b). – Der Beschwerdeführer bringt zunächst vor, er habe seinen Anspruch bereits erstmals mit Eingabe vom 25. Mai 2012 «sinngemäss gem. Art. 244 StG und Art. 168 DBG» geltend gemacht, ohne sich explizit auf die betreffenden Gesetzesartikel zu berufen (vgl. vorne E. 2.3; zum Wortlaut der Eingabe vorne E. 2.2.2). Damit stellt er nicht in Abrede, dass das Schreiben vom 25. Mai 2012 zumindest seinem Wortlaut nach kein ausdrückliches Rückerstattungsbegehren im Sinn von Art. 244 StG bzw. Art. 168 DBG enthält. Zu klären bleibt, ob die Eingabe aus Sicht der Steuerverwaltung in guten Treuen dennoch sinngemäss entsprechend zu verstehen gewesen wäre (vgl. zum vergleichbaren Begriff und zur Auslegung von Anträgen und Begehren im Prozessrecht BVR 2015 S. 468 E. 4.2, 2011 S. 391 E. 3.3; Michel Daum, a.a.O., Art. 32 N. 18 VRPG).”

N3.Délai péremptoire et réintégration selon art. 168 al. 3 LIFD

Le délai de cinq ans prévu à l'art. 168 al. 3 LIFD constitue un délai péremptoire ; la prétention s'éteint à l'expiration du délai. Toutefois, afin d'éviter des conséquences excessivement injustes, une réintégration dans le délai peut éventuellement être accordée. Il convient d'éviter un formalisme excessif ; la rigueur formelle n'est critiquable que lorsqu'elle n'est justifiée par aucun intérêt digne de protection et qu'elle rendrait l'exerciÎ du droit matériel déraisonnablement difficile.

“2 KV): Ein sog. überspitzter Formalismus liegt vor, wenn für ein Verfahren rigorose Formvorschriften aufgestellt werden, ohne dass die Strenge sachlich gerechtfertigt wäre, wenn die Behörde formelle Vorschriften mit übertriebener Schärfe handhabt oder an Rechtsschriften überspannte Anforderungen stellt und den Rechtssuchenden den Rechtsweg in unzulässiger Weise versperrt. Die strikte Anwendung der Formvorschriften allein stellt jedoch keinen überspitzten Formalismus dar. Das ist nur der Fall, wenn die Formstrenge durch keine schutzwürdigen Interessen gerechtfertigt ist, zum blossen Selbstzweck wird und die Verwirklichung des materiellen Rechts in unhaltbarer Weise erschwert oder verhindert (statt vieler BGE 149 IV 9 E. 7.2, 142 I 10 E. 2.4.2; BVR 2022 S. 379 E. 2.3, 2015 S. 301 E. 3.1; Michel Daum, a.a.O., Art. 32 N. 10; Markus Müller, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 49 N. 94). Wie dargelegt handelt es sich bei der in Art. 244 Abs. 2 StG bzw. Art. 168 Abs. 3 DBG festgeschriebenen Fünfjahresfrist um eine Verwirkungsfrist (vgl. vorne E. 2.1). Der Anspruch auf Steuerrückerstattung erlischt folglich mit Fristablauf; um allfällige Härten zu vermeiden, bleibt, wenn überhaupt, allein eine Wiederherstellung der Frist vorbehalten (zur Wiederherstellung von Verwirkungsfristen als allgemeiner Rechtsgrundsatz statt vieler BGE 143 V 312 E. 5.4.1, 136 II 187 E. 6; VGE 2020/403 vom”

N4.Qualification d’une requête sans demanÞ expresse de remboursement

Le fait qu'une requête dépourvue d'une demanÞ expresse de remboursement soit considérée comme une demanÞ formelle au sens de l'art. 168 LIFD dépend de ce que l'administration fiscale cantonale a, de bonne foi, compris et interprété comme équivalant à une telle demanÞ.

“Die Rückforderung bezahlter, nicht geschuldeter Steuern ist bei der kantonalen Steuerverwaltung geltend zu machen (Art. 244 Abs. 2 StG bzw. Art. 168 Abs. 3 DBG); die Rückzahlung erfolgt entsprechend nur auf Antrag der berechtigten Person und nicht von Amtes wegen (vgl. Hans Frey, a.a.O., Art. 168 N. 1b). – Der Beschwerdeführer bringt zunächst vor, er habe seinen Anspruch bereits erstmals mit Eingabe vom 25. Mai 2012 «sinngemäss gem. Art. 244 StG und Art. 168 DBG» geltend gemacht, ohne sich explizit auf die betreffenden Gesetzesartikel zu berufen (vgl. vorne E. 2.3; zum Wortlaut der Eingabe vorne E. 2.2.2). Damit stellt er nicht in Abrede, dass das Schreiben vom 25. Mai 2012 zumindest seinem Wortlaut nach kein ausdrückliches Rückerstattungsbegehren im Sinn von Art. 244 StG bzw. Art. 168 DBG enthält. Zu klären bleibt, ob die Eingabe aus Sicht der Steuerverwaltung in guten Treuen dennoch sinngemäss entsprechend zu verstehen gewesen wäre (vgl. zum vergleichbaren Begriff und zur Auslegung von Anträgen und Begehren im Prozessrecht BVR 2015 S. 468 E. 4.2, 2011 S. 391 E. 3.3; Michel Daum, a.a.O., Art. 32 N. 18 VRPG).”

N5.DemanÞ de remboursement auprès de l'administration fiscale cantonale

Réf. : LIFD art. 168 n° 4 La demanÞ de remboursement doit être présentée auprès de l'administration fiscale cantonale auprès de laquelle le paiement a été effectué. Cela vaut également pendant une procédure de poursuite ; des écritures adressées à d'autres autorités (p. ex. tribunal régional) ne remplacent pas la demanÞ auprès de l'administration fiscale et ne donnent pas lieu à compensation à l'égard de créances publiques.

“Der Beschwerdeführer bringt sodann – und erstmals vor Verwaltungsgericht – vor, er habe sich mit seinen beim Regionalgericht ... eingereichten Vernehmlassungen vom 27. Oktober 2017 (BB 16 und 17; vgl. vorne E. 2.2.3) «via Einrede der Tilgung durch Verrechnung» in jedem Fall fristgerecht vor dem Ablauf der fünfjährigen Verwirkungsfrist rechtsgültig auf seinen Rückerstattungsanspruch berufen (Beschwerden S. 29 f.; Replik S. 2). – Gemäss Art. 244 Abs. 2 StG bzw. Art. 168 Abs. 3 DBG ist der Rückerstattungsanspruch bei der kantonalen Steuerverwaltung geltend zu machen. Dies auch dann, wenn die Bezahlung einer Nichtschuld nicht aus Irrtum, sondern unter dem Druck betreibungsrechtlicher Zwangsmittel erfolgt ist. Auch während eines Betreibungsverfahrens ist daher die Rückerstattung nach den spezialrechtlichen Bestimmungen des StG bzw. des DBG zu beantragen, und zwar bei der kantonalen Steuerverwaltung, an welche die Zahlung erfolgt ist (Hans Frey, a.a.O., Art. 168 DBG N. 13; Pierre Curchod, in Noël/Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2. Aufl. 2017, Art. 168 N. 5). Die vom Beschwerdeführer beim Regionalgericht ... eingereichten Vernehmlassungen vom 27. Oktober 2017 sind weder an die Steuerverwaltung gerichtet noch enthalten sie ein Begehren um Rückerstattung der angeblichen Doppelzahlung; der Beschwerdeführer macht vielmehr lediglich die Tilgung durch Verrechnung geltend. Verpflichtungen des Privaten aus öffentlichem Recht, wie insbesondere Steuerforderungen, können indessen gegen den Willen des Gemeinwesens nicht zur Verrechnung gebracht werden (Art.”

N6.Caractère de forclusion du délai quinquennal (art. 168 LIFD)

Le délai de cinq ans prévu à l'art. 168 al. 3 LIFD doit être considéré comme un délai de forclusion; il ne peut ni être interrompu ni être prolongé.

“Darüber hinaus besteht nach einhelliger Lehre und Rechtsprechung ein Anspruch auf Rückerstattung, wenn die steuerpflichtige Person ohne sich in einem Irrtum befunden zu haben, jedoch angesichts der Androhung von Zwangsmassnahmen im Betreibungsverfahren eine ganz oder teilweise nicht geschuldete Steuer bezahlt hat (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, Art. 168 N. 6; Hans Frey, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, Art. 168 N. 13; Markus Langenegger, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 244 N. 3, von einer sinngemässen Anwendung von Art. 86 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs [SchKG; SR 281.1] ausgehend, obschon diese auf öffentlich-rechtliche Verhältnisse nicht anwendbar ist; statt vieler: Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., Art. 168 N. 6). Der Rückerstattungsanspruch muss innert fünf Jahren nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Zahlung geleistet worden ist, bei der kantonalen Steuerverwaltung geltend gemacht werden (Art. 244 Abs. 2 StG; Art. 168 Abs. 3 DBG). Dabei handelt es sich um eine Verwirkungsfrist, die weder unterbrochen noch erstreckt werden kann (Hans Frey, a.a.O., Art. 168 DBG N. 11; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., Art. 168 N. 8; Markus Langenegger, a.a.O., Art. 244 N. 7). Die Bestimmungen zur Rückerstattung beziehen sich nur auf Fragen des Steuerbezugs und erlauben es nicht, der Steuerveranlagung innewohnende Fehler zu berichtigen. Rückforderbar sind mithin lediglich Steuerschulden, die nie bestanden haben oder deren Rechtsgrundlage nachträglich (z.B. infolge Revision oder Berichtigung der rechtsbeständigen Veranlagungsverfügung) weggefallen ist (vgl. BGE 144 II 412 E. 3.1, 135 II 274 E. 3.1 f.; Hans Frey, a.a.O., Art. 168 DBG N. 1a; Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, Art. 168 N. 5; Markus Langenegger, a.a.O., Art. 244 N. 1).”

“E. 7 ff.), womit ihr bereits eine allfällige verjährungsunterbrechende Wirkung abzusprechen wäre (vgl. zur verjährungsunterbrechenden Wirkung zulässigerweise erhobener Einreden im öffentlichen Recht Thomas Meier, Verjährung und Verwirkung öffentlich-rechtlicher Forderungen, Diss. Freiburg 2013, S. 248 f. mit Hinweisen). Bei der in Art. 244 Abs. 2 StG bzw. Art. 168 Abs. 3 DBG festgeschriebenen Fünfjahresfrist handelt es sich indessen ohnehin um eine Verwirkungsfrist, die weder erstreckt noch unterbrochen werden kann (vgl. vorne E. 2.1). Eine Fristwahrung allein durch eine unzulässigerweise erhobene Verrechnungseinwendung erscheint dabei ausgeschlossen. Andernfalls müsste die (in der Zwangsvollstreckung für Bund und Kanton handelnde) Steuerverwaltung bei entsprechenden Konstellationen praktisch immer von einem potenziellen Rückerstattungsbegehren ausgehen, was mit den (in Bezug auf Verwirkungsfristen besonders gewichtigen) Geboten der Rechtssicherheit und des Rechtsfriedens kaum zu vereinbaren wäre und Art. 125 Ziff. 3 OR geradezu seines Sinns entleeren würde. Der (noch dazu rechtskundige) Beschwerdeführer konnte daher nicht in guten Treuen davon ausgehen, er hätte mit den an das Regionalgericht gerichteten Vernehmlassungen vom 27. Oktober 2017 bzw. mit der unzulässigerweise erhobenen Einwendung der Tilgung durch Verrechnung zugleich rechtsgenüglich seinen Rückerstattungsanspruch geltend gemacht.”

N7.Remboursement en cas de perception d'impôt erronée

En cas de perception erronée, il existe en principe un droit au remboursement en vertu de l'art. 168 LIFD. Cela vaut notamment lorsque un impôt a été prélevé en raison de suppositions incorrectes de l'administration fiscale (p. ex. quant à la compétenÎ fiscale) et a donc été payé sans fondement juridique.

“Er macht hingegen geltend, die StRK folgere hieraus rechtswidrig, dass damit auch «ein Rückvergütungsanspruch verjährt» sei (Beschwerde Rz. 16). Die Erhebung der Quellensteuer basiere auf der fälschlichen Annahme der Steuerverwaltung, dass es sich bei der Arbeitgeberin des Beschwerdeführers um eine juristische Person des öffentlichen Rechts im Sinn von Art. 19 Abs. 1 des Abkommens vom 10. Juli 2015 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Fürstentum Liechtenstein zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA CH-FL; SR 0.672.951.43) handle (Rz. 19 ff.). Da dies nach den Erwägungen der StRK indes nicht zutreffe, liege die Besteuerungshoheit für sein Erwerbseinkommen als Grenzgänger gemäss Art. 15 Abs. 1 DBA CH-FL ausschliesslich bei seinem Ansässigkeitsstaat Fürstentum Liechtenstein. Die Abführung der Quellensteuer 2015 und 2016 bedeute damit die Bezahlung einer Nichtschuld, womit ihm in analoger Anwendung von Art. 244 Abs. 1 StG und Art. 168 DBG bzw. entsprechend einem allgemeinen Grundsatz des Verwaltungsrechts grundsätzlich ein Anspruch auf Rückvergütung zustehe (Rz. 23 ff.). Die Anträge auf Rückforderung der (ohne Rechtsgrund erhobenen) Quellensteuer für die Jahre 2015 und 2016 seien unstreitig innert der insoweit für massgeblich erachteten Fünfjahresfrist erfolgt (Rz. 28). Keinen Einfluss auf seinen Rückvergütungsanspruch zeitige dabei die bundesgerichtliche Rechtsprechung zum Verhältnis von Art. 137 DBG und Art. 138 DBG (bzw. Art. 187 aAbs. 1 und Art. 188 Abs. 2 StG), zumal diese Bestimmungen die Rückforderung gar nicht zum Inhalt hätten: Insbesondere bestimmten sie lediglich die Frist für den Anspruch auf Erlass einer Verfügung über Bestand und Umfang der Quellensteuerpflicht, würden jedoch nichts darüber aussagen, welche Frist für die Rückforderung einer zu Unrecht bezahlten Steuer gelte (Rz. 30 ff.).”

N8.Applicabilité de l'art. 168 LIFD en cas d'impôt à la sourÎ

Dans les cas d'imposition à la sourÎ, l'art. 168 LIFD n'est pas applicable ; les règles relatives au remboursement et aux demandes de reprise en matière d'impôt à la sourÎ (notamment les art. 137 al. 1 et 138 LIFD ainsi que les art. 187a ff. et 188 StG) lui sont substituées ou évincent le droit découlant de l'art. 168 LIFD.

“Weiter wird dem angerufenen Prinzip der «Waffengleichheit» nach vorherrschender Meinung (auch mit Blick auf die unterschiedlichen Positionen der am Steuerrechtsverhältnis Beteiligten) grundsätzlich ausreichend Nachachtung verschafft, wenn bei ungenügendem Quellensteuerabzug gestützt auf Art. 188 Abs. 1 StG bzw. Art. 138 Abs. 1 DBG eine erleichterte Nachforderung zugunsten des Fiskus (auch nach Ablauf der Frist nach Art. 187 aAbs. 1 StG bzw. aArt. 137 Abs. 1 DBG) möglich ist und Analoges in Bezug auf Abzugshöhe und Tarifaspekte zugunsten des Steuersubjekts bzw. des Schuldners oder der Schuldnerin der steuerbaren Leistung angestrengt werden kann (vgl. Peter Locher, a.a.O., Art. 138 N. 8 mit Hinweisen). Im Übrigen ist die der Steuerverwaltung zustehende «längere» Frist als im Verfahren der Quellenbesteuerung begründet und gerechtfertigt anzusehen. Namentlich in Anbetracht des bedeutenden Informationsvorsprungs der steuerpflichtigen Person gegenüber den Behörden erscheint es gerechtfertigt, für Korrekturen zugunsten des Fiskus eine niedrigere Schwelle und längere Fristen vorzusehen (vgl. Marco Rostetter, a.a.O., Rz. 647). Unbehelflich ist schliesslich der vom Beschwerdeführer angerufene Rückerstattungstatbestand nach Art. 244 StG bzw. Art. 168 DBG, findet dieser doch in Quellensteuerkonstellationen wie der strittigen keine Anwendung bzw. wird dieser durch Art. 187 aAbs. 1 und Art. 188 Abs. 1 f. StG bzw. aArt. 137 Abs. 1 und Art. 138 Abs. 1 f. DBG verdrängt (vgl. vorne E. 2.4).”

“bzw. aArt. 137 Abs. 1 und 2 DBG in der ursprünglichen Fassung [AS 1991 S. 1184, 1228], in Kraft bis 31.12.2020). Für ungenügende oder übersetzte Quellensteuerabzüge sieht das Gesetz spezielle Nachforderungsansprüche bzw. Rückerstattungspflichten vor: Hat die Schuldnerin bzw. der Schuldner der steuerbaren Leistung den Steuerabzug nicht oder ungenügend vorgenommen, so wird sie bzw. er durch die kantonale Steuerverwaltung zur Nachzahlung verpflichtet. Der Rückgriff der Schuldnerin bzw. des Schuldners auf die an der Quelle besteuerte Person bleibt vorbehalten (vgl. Art. 188 Abs. 1 StG; Art. 138 Abs. 1 DBG). Umgekehrt kann die an der Quelle besteuerte Person die Differenz zurückfordern, wenn die Schuldnerin bzw. der Schuldner der steuerbaren Leistung einen zu hohen Steuerabzug vorgenommen hat (Art. 188 Abs. 2 StG; Art. 138 Abs. 2 DBG). Die in Art. 244 StG bzw. Art. 168 DBG statuierte Steuerrückerstattung im Fall einer rechtsgrundlosen Bezahlung von Steuern wird im Bereich der Quellensteuern durch Art. 187 aAbs. 1 und Art. 188 Abs. 1 f. StG bzw. aArt. 137 Abs. 1 und Art. 138 Abs. 1 f. DBG verdrängt (vgl. Hans Frey, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, Art. 168 N. 1b mit Verweis auf BVR 2020 S. 367 E. 3.2).”