9 commentaries
LIFD art. 17b n. 9 L'avantage pécuniaire correspond à la valeur vénale des titres transférés, diminuée d'un éventuel prix d'acquisition. Pour les actions cotées, l'évaluation de la valeur vénale est en règle générale effectuée de manière à retenir comme cours pertinent le cours de clôture de la bourse au jour de l'acquisition.
“322 OR; ANNE MEIER, in Commentaire romand, Code des obligations I, 3e éd. 2021, n° 12 ad art. 319 CO et les références). En droit fiscal, les actions de collaborateur, désignées par l'expression "participations de collaborateur proprement dites", sont aussi considérées comme faisant partie du salaire puisqu'elles sont imposables dans le chef du contribuable qui les reçoit à titre de revenu de l'activité lucrative dépendante (art. 17 al. 1 et 17a al. 1 let. a LIFD en matière d'impôt fédéral direct; art. 7c al. 1 let. a LHID pour le droit cantonal harmonisé). Celui-ci réalise en effet par là un avantage appréciable en argent qui prend la forme d'un salaire en nature, la cause de cet avantage résidant dans le rapport de travail qui le lie à son employeur (VALENTINA MOSHEK/PIERRE-MARIE GLAUSER, La nouvelle loi sur les plans de participations, in Expert-comptable suisse, n° éd. 2012 p. 724 s.). Le montant du salaire afférent à l'octroi d'actions de collaborateur correspond à la valeur vénale des titres, diminuée, le cas échéant, de leur prix d'acquisition (cf. art. 17b al. 1 LIFD; art. 7d al. 1 LHID; art. 5 al. 1 de l'ordonnance du 27 juin 2012 sur l'obligation de délivrer des attestations pour les participations de collaborateur [OPart; RS 642.115.325.1]). La valeur vénale des actions cotées correspond en principe au cours boursier à la clôture du jour de leur acquisition (Circulaire n° 37 du 30 octobre 2020 de l'Administration fédérale des contributions sur l'imposition des participations de collaborateurs, ch. 3.2.1). En droit des assurances sociales, les actions de collaborateur sont incluses dans le salaire déterminant pour le calcul des cotisations (art. 7 al. 1 let. c bis RAVS [RS 831.101]; ATF 138 V 463 consid. 8.1.2) et sont donc aussi considérées comme faisant partie du salaire de l'assuré. Les actions de collaborateur peuvent être attribuées dans le cadre de plans d'intéressement du personnel qui prévoient l'octroi de ce qui est qualifié en droit fiscal d'"expectatives sur des actions de collaborateur" (cf. art. 1 al. 2 let. b et art. 5 al. 2 OPart).”
“322 OR; ANNE MEIER, in Commentaire romand, Code des obligations I, 3e éd. 2021, n° 12 ad art. 319 CO et les références). En droit fiscal, les actions de collaborateur, désignées par l'expression "participations de collaborateur proprement dites", sont aussi considérées comme faisant partie du salaire puisqu'elles sont imposables dans le chef du contribuable qui les reçoit à titre de revenu de l'activité lucrative dépendante (art. 17 al. 1 et 17a al. 1 let. a LIFD en matière d'impôt fédéral direct; art. 7c al. 1 let. a LHID pour le droit cantonal harmonisé). Celui-ci réalise en effet par là un avantage appréciable en argent qui prend la forme d'un salaire en nature, la cause de cet avantage résidant dans le rapport de travail qui le lie à son employeur (VALENTINA MOSHEK/PIERRE-MARIE GLAUSER, La nouvelle loi sur les plans de participations, in Expert-comptable suisse, n° éd. 2012 p. 724 s.). Le montant du salaire afférent à l'octroi d'actions de collaborateur correspond à la valeur vénale des titres, diminuée, le cas échéant, de leur prix d'acquisition (cf. art. 17b al. 1 LIFD; art. 7d al. 1 LHID; art. 5 al. 1 de l'ordonnance du 27 juin 2012 sur l'obligation de délivrer des attestations pour les participations de collaborateur [OPart; RS 642.115.325.1]). La valeur vénale des actions cotées correspond en principe au cours boursier à la clôture du jour de leur acquisition (Circulaire n° 37 du 30 octobre 2020 de l'Administration fédérale des contributions sur l'imposition des participations de collaborateurs, ch. 3.2.1). En droit des assurances sociales, les actions de collaborateur sont incluses dans le salaire déterminant pour le calcul des cotisations (art. 7 al. 1 let. c bis RAVS [RS 831.101]; ATF 138 V 463 consid. 8.1.2) et sont donc aussi considérées comme faisant partie du salaire de l'assuré. Les actions de collaborateur peuvent être attribuées dans le cadre de plans d'intéressement du personnel qui prévoient l'octroi de ce qui est qualifié en droit fiscal d'"expectatives sur des actions de collaborateur" (cf. art. 1 al. 2 let. b et art. 5 al. 2 OPart).”
RéférenÎ : LIFD art. 17b n. 8 Selon la règle dégagée par la jurisprudenÎ, les revenus sont imposables dès que le contribuable peut en disposer effectivement et que sa capacité contributive s'en trouve accrue. L'acquisition d'une créanÎ entraîne dès lors une imposition lorsque le droit y afférent est certain et exécutoire et que l'existenÎ et l'étendue (ou le montant selon des critères objectifs) sont déterminables. Si l'exécution est incertaine, l'imposition est différée jusqu'à son accomplissement.
“Die Einkommensgeneralklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG nennt die Gesichtspunkte nicht, nach denen zu entscheiden ist, in welchem Zeitpunkt ein Vermögenszugang eintritt, mithin ob eine bestimmte Einkunft der steuerpflichtigen Person in den Berechnungszeitraum einer Steuerperiode fällt oder nicht. Nach ständiger Praxis gelten Einkünfte als zugeflossen und sind sie zu besteuern, sobald und soweit die steuerpflichtige Person darüber tatsächlich verfügen kann und sie die Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person steigern; vorbehalten bleiben abweichende Regelungen in den Gesetzesbestimmungen zu den einzelnen Einkommensarten (Art. 17 ff. DBG; vgl. etwa Art. 17b Abs. 1 DBG; vgl. dazu und zum nachfolgenden die grundsätzlichen Ausführungen in BGE 149 II 400, mit Hinweisen). Der Erwerb einer Forderung vermag dann einen Vermögenszugang im Sinne der Reinvermögenszugangstheorie zu bewirken, wenn ihr Wert in Geld ausgedrückt werden kann. Davon ist nach der Praxis grundsätzlich auszugehen, wenn der Gläubiger einen festen Anspruch erwirbt, über den er tatsächlich verfügen kann. Fest ist der Anspruch, wenn die Forderung durchsetzbar ist und sowohl hinsichtlich ihres Bestands als auch hinsichtlich ihres Umfangs Gewissheit besteht, wobei es genügt, wenn ihre Höhe nach objektiven Kriterien bestimmbar ist. Von der Soll-Methode und damit der Besteuerung im Zeitpunkt des Erwerbs des festen Anspruchs wird abgewichen, wenn die Erfüllung der Forderung als unsicher betrachtet werden muss. In diesem Fall wird mit der Besteuerung bis zur Erfüllung der Forderung zugewartet.”
Les créances conditionnelles sur des actions attribuées au personnel sont imposées au moment de leur conversion en actions du personnel. L'imposition à ce moment est régie par les dispositions applicables aux actions du personnel.
“des Kreisschreibens bei Abgabe zu besteuern sind (vgl. Art. 17b Abs. 1 DBG), werden im Zeitpunkt der Veräusserung oder der Ausübung besteuert (vgl. Art. 17b Abs. 3 DBG). Steuerbar ist der gesamte Veräusserungserlös bzw. Ausübungsgewinn nach Abzug allfälliger Gestehungskosten. Anwartschaften auf Mitarbeiteraktien werden im Zeitpunkt der Umwandlung in Mitarbeiteraktien besteuert. Die Besteuerung richtet sich in diesem Zeitpunkt nach den für die Mitarbeiteraktien geltenden Vorgaben. Als Realisation von Mitarbeiterbeteiligung bezeichnet das Kreisschreiben (Ziffer 2.5) die Ausübung oder den Verkauf von Mitarbeiteroptionen, ebenso wie die Umwandlung von Anwartschaften in Aktien sowie den Bezug von Bargeld aus aktienkursbezogenen Bargeldanreizsystemen (vgl. Anhang I, Übersicht über Mitarbeiterbeteiligungen). Lautet eine Mitarbeiterbeteiligung auf eine ausländische Währung, so sind die jeweils zu bescheinigenden Angaben in Schweizerfranken umzurechnen. Der Umrechnung ist das Mittel der Geld- und Briefschlusskurse am Tage der Abgabe, dem Erwerb oder der Realisation des geldwerten Vorteils aus der Mitarbeiterbeteiligung zu Grunde zu legen. In begründeten Fällen und in Absprache mit der zuständigen Steuerbehörde kann von dieser Umrechnung abgewichen werden.”
Citation : LIFD art. 17b n. 6 Par «option non négociable», on entend une option que l'employé ne peut pas exercer immédiatement lors de son attribution (définition dans la doctrine / commentaire).
“Sont notamment imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD et 18 al. 1 LIPP). La loi distingue entre les participations de collaborateur proprement dites (art. 17a al. 1 LIFD et 18A al. 1 LIPP) et les participations improprement dites (art. 17a al. 2 LIFD et 18A al. 2 LIPP). Ces premières, à l'exception des options non négociables ou non cotées en bourse, sont imposables à titre de revenu provenant d'une activité lucrative salariée au moment de leur acquisition (art. 17b al. 1 LIFD et 18B al. 1 LIPP). Une option non négociable est une option que le collaborateur ne peut pas directement exercer dès son acquisition (Jean-Blaise ECKERT, in Commentaire romand LIFD, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN 2e éd., 2017, n. 5 ad art. 17a-17d LIFD). Les revenus dérivant d'options de collaborateur non négociables ou non cotées en bourse sont imposés au moment de l'exercice des options (art. 17b al. 3 LIFD et 18B al. 3 LIPP). Les revenus provenant de participations de collaborateur improprement dites sont imposables au moment de l'encaissement de l'indemnité (art. 17c LIFD et 18C LIPP). 2.4 Aux termes de la loi, dans sa version en vigueur pendant la période fiscale litigieuse (art. 40 et 41 al. 1 LIFD ; art. 61 et 62 al. 1 LIPP), les impôts sur le revenu et la fortune des personnes physiques sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale. La période fiscale correspond à une année civile. Ainsi, selon le principe de la périodicité de l'impôt sur le revenu, l'impôt dû pour une période fiscale donnée se calcule sur la base du revenu réalisé et des frais tombant durant cette période. Ce principe implique que l'on attribue un revenu à la période fiscale au cours de laquelle il a été réalisé. L'attribution d'un revenu à une période fiscale s'effectue ainsi selon le principe de la réalisation, qui y est lié (ATF 137 II 353 consid. 6.4.4 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid.”
“Sont notamment imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD et 18 al. 1 LIPP). La loi distingue entre les participations de collaborateur proprement dites (art. 17a al. 1 LIFD et 18A al. 1 LIPP) et les participations improprement dites (art. 17a al. 2 LIFD et 18A al. 2 LIPP). Ces premières, à l'exception des options non négociables ou non cotées en bourse, sont imposables à titre de revenu provenant d'une activité lucrative salariée au moment de leur acquisition (art. 17b al. 1 LIFD et 18B al. 1 LIPP). Une option non négociable est une option que le collaborateur ne peut pas directement exercer dès son acquisition (Jean-Blaise ECKERT, in Commentaire romand LIFD, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN 2e éd., 2017, n. 5 ad art. 17a-17d LIFD). Les revenus dérivant d'options de collaborateur non négociables ou non cotées en bourse sont imposés au moment de l'exercice des options (art. 17b al. 3 LIFD et 18B al. 3 LIPP). Les revenus provenant de participations de collaborateur improprement dites sont imposables au moment de l'encaissement de l'indemnité (art. 17c LIFD et 18C LIPP). 2.4 Aux termes de la loi, dans sa version en vigueur pendant la période fiscale litigieuse (art. 40 et 41 al. 1 LIFD ; art. 61 et 62 al. 1 LIPP), les impôts sur le revenu et la fortune des personnes physiques sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale. La période fiscale correspond à une année civile. Ainsi, selon le principe de la périodicité de l'impôt sur le revenu, l'impôt dû pour une période fiscale donnée se calcule sur la base du revenu réalisé et des frais tombant durant cette période. Ce principe implique que l'on attribue un revenu à la période fiscale au cours de laquelle il a été réalisé. L'attribution d'un revenu à une période fiscale s'effectue ainsi selon le principe de la réalisation, qui y est lié (ATF 137 II 353 consid. 6.4.4 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid.”
LIFD art. 17b ch. 5 Les droits éventuels sur des actions attribuées aux employés sont imposés au moment de leur conversion en actions d'employés ; l'imposition est alors déterminée conformément aux règles applicables à ces actions. Les options non négociables ou non cotées ne sont imposées qu'au moment de leur exerciÎ.
“des Kreisschreibens bei Abgabe zu besteuern sind (vgl. Art. 17b Abs. 1 DBG), werden im Zeitpunkt der Veräusserung oder der Ausübung besteuert (vgl. Art. 17b Abs. 3 DBG). Steuerbar ist der gesamte Veräusserungserlös bzw. Ausübungsgewinn nach Abzug allfälliger Gestehungskosten. Anwartschaften auf Mitarbeiteraktien werden im Zeitpunkt der Umwandlung in Mitarbeiteraktien besteuert. Die Besteuerung richtet sich in diesem Zeitpunkt nach den für die Mitarbeiteraktien geltenden Vorgaben. Als Realisation von Mitarbeiterbeteiligung bezeichnet das Kreisschreiben (Ziffer 2.5) die Ausübung oder den Verkauf von Mitarbeiteroptionen, ebenso wie die Umwandlung von Anwartschaften in Aktien sowie den Bezug von Bargeld aus aktienkursbezogenen Bargeldanreizsystemen (vgl. Anhang I, Übersicht über Mitarbeiterbeteiligungen). Lautet eine Mitarbeiterbeteiligung auf eine ausländische Währung, so sind die jeweils zu bescheinigenden Angaben in Schweizerfranken umzurechnen. Der Umrechnung ist das Mittel der Geld- und Briefschlusskurse am Tage der Abgabe, dem Erwerb oder der Realisation des geldwerten Vorteils aus der Mitarbeiterbeteiligung zu Grunde zu legen.”
“3 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD et 17 al. 1 LIPP). Sont notamment imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD et 18 al. 1 LIPP). La loi distingue entre les participations de collaborateur proprement dites (art. 17a al. 1 LIFD et 18A al. 1 LIPP) et les participations improprement dites (art. 17a al. 2 LIFD et 18A al. 2 LIPP). Ces premières, à l'exception des options non négociables ou non cotées en bourse, sont imposables à titre de revenu provenant d'une activité lucrative salariée au moment de leur acquisition (art. 17b al. 1 LIFD et 18B al. 1 LIPP). Une option non négociable est une option que le collaborateur ne peut pas directement exercer dès son acquisition (Jean-Blaise ECKERT, in Commentaire romand LIFD, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN 2e éd., 2017, n. 5 ad art. 17a-17d LIFD). Les revenus dérivant d'options de collaborateur non négociables ou non cotées en bourse sont imposés au moment de l'exercice des options (art. 17b al. 3 LIFD et 18B al. 3 LIPP). Les revenus provenant de participations de collaborateur improprement dites sont imposables au moment de l'encaissement de l'indemnité (art. 17c LIFD et 18C LIPP). 2.4 Aux termes de la loi, dans sa version en vigueur pendant la période fiscale litigieuse (art. 40 et 41 al. 1 LIFD ; art. 61 et 62 al. 1 LIPP), les impôts sur le revenu et la fortune des personnes physiques sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale. La période fiscale correspond à une année civile. Ainsi, selon le principe de la périodicité de l'impôt sur le revenu, l'impôt dû pour une période fiscale donnée se calcule sur la base du revenu réalisé et des frais tombant durant cette période.”
Un droit de préemption convenu ultérieurement ou un pacte d'actionnaires peut être pertinent pour la détermination du revenu au sens de l'art. 17b al. 1 LIFD. Le Tribunal fédéral a estimé, dans une affaire de même nature, qu'un tel droit contractuel peut agir comme une clause de blocage et devoir être pris en compte lors de la détermination du revenu imposable, même s'il n'a été conclu qu'après l'acquisition des actions.
“April 2020 ist das Bundesgericht in einem sehr ähnlich gelagerten Fall zum Schluss gekommen, ein zwischen zwei Aktionären in einem Aktionärbindungsvertrag geregeltes Vorkaufsrecht zum Substanzwert müsse für die Festsetzung des steuerbaren Einkommens berücksichtigt werden. Es erwog, der Aktionärbindungsvertrag wirke sich im Ergebnis ähnlich wie eine Sperre von Mitarbeiteraktien aus, da der Beschwerdegegner die erworbenen Aktien nur mit Zustimmung des anderen Aktionärs veräussern könne und diesem die Aktien vorgängig zum Substanzwert anzubieten habe (BGr, 7. April 2020, 2C_1057/2018, E. 8.2). 5.3.2 Das Steuerrekursgericht setzte sich eingehend mit dem zitierten Bundesgerichtsentscheid auseinander. Es hielt dazu fest, die zwischen dem Pflichtigen und F abgeschlossene Vereinbarung könne mit einem Aktionärbindungsvertrag verglichen werden, weshalb eine einkommensmindernde Berücksichtigung grundsätzlich nicht ausgeschlossen sei. Beachtlich sei allerdings, dass diese Vereinbarung erst am 25. Mai 2017 und damit rund einen Monat nach Übertragung der Stammanteile (am 26. April 2017) abgeschlossen worden sei. Zum eigentlichen Realisationszeitpunkt gemäss § 17b Abs. 1 StG bzw. Art. 17b Abs. 1 DBG, d. h. zum Zeitpunkt, in welchem der Pflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die ihm übertragenen Stammanteile erhalten habe, seien die Stammanteile hingegen noch frei veräusserbar gewesen. Erst danach und aus freien Stücken habe sich der Pflichtige vertraglich zur gegenseitigen Einräumung des Vorhandrechts verpflichtet. Die Vereinbarung vom 25. Mai 2017 sei damit für die Bemessung des steuerbaren Einkommens in der Steuerperiode 2017 nicht von Relevanz. Ein allfälliger durch die Unterzeichnung der Vereinbarung entstandener Wertverlust wäre als nicht steuerlich massgebender Kapitalverlust zu qualifizieren. 5.3.3 Der Auffassung des Steuerrekursgerichts, wonach das vereinbarte Vorhandrecht vorliegend deshalb nicht einkommenssteuermindernd berücksichtigt werden könne, weil dieses erst rund einen Monat nach Übertragung der Stammanteile abgeschlossen worden sei, kann nicht gefolgt werden. Auch im einschlägigen Bundesgerichtsentscheid wurde das Vorkaufsrecht bzw. der Aktionärbindungsvertrag erst nach dem Aktienkaufvertrag abgeschlossen.”
Le droit fiscal tient compte d’une minoration pour les actions de collaborateurs bloquées ; l’art. 17b al. 2 LIFD prévoit à cet effet une décote de 6 % par année de blocage, au maximum pour dix ans. Dans la doctrine et la pratique, le traitement fiscal de telles valeurs de participation est repris pour des évaluations en droit civil (p. ex. dans le cadre du règlement des intérêts patrimoniaux entre époux), mais la doctrine met en garÞ contre la transposition mécanique des solutions fiscales au droit civil.
“Il est plus difficile de juger du sort des actions lorsque leur acquisition est encore incertaine et dépend de davantage de critères que de l'écoulement du temps et de l'accord de l'employeur. Dans ce cas, il n'existe en principe pas encore de position juridique assurée, ce que reflète le traitement fiscal des valeurs concernées (Althaus, op. cit., p. 963). Si l'examen du traitement fiscal des participations concernées peut être intéressant dans l'analyse de leur prise en compte dans le cadre du régime matrimonial, il ne faut pas non plus appliquer schématiquement les solutions du droit fiscal au droit matrimonial (Liatowitsch/Meyer, op. cit., p. 804). Cela étant, il n'y a pas lieu de s'écarter sans nécessité du traitement fiscal des participations considérées, puisque les problèmes posés dans les domaines fiscaux et matrimoniaux par ces valeurs patrimoniales sont très similaires (Althaus, op. cit., p. 960). Les actions de collaborateur bloquées, contrairement aux actions librement disponibles, présentent une moins-value. L'art. 17b al. 2 LIFD tient compte de cette particularité en accordant un escompte de 6% par année de blocage, mais au maximum pendant dix ans. Cela donne le tableau d'escomptes suivant : Délai de blocage Abattement Valeur vénale réduite 1 année 5,660 % 94,340 % 2 ans 11,000 % 89,000 % 3 ans 16,038 % 83,962 % 4 ans 20,791 % 79,209 % 5 ans 25,274 % 74,726 % Etc. (Circulaire Administration fédérale des contributions précitée, n. 3.3; Althaus, op. cit., p. 958). En doctrine, il est soutenu qu'en cas de perte ou de destruction fortuites d'une valeur figurant dans le compte d'acquêts d'un conjoint entre la dissolution du régime matrimonial et sa liquidation, cette valeur ne doit plus être prise en compte dans la liquidation (Althaus, op. cit., p. 968; Steinauer, Commentaire Romand - CC I, 2010, n. 6 ad art. 207 CC). Selon Althaus, cette communauté de profit et de risque devrait aussi exister en présence de participations de collaborateur.”
“Il est plus difficile de juger du sort des actions lorsque leur acquisition est encore incertaine et dépend de davantage de critères que de l'écoulement du temps et de l'accord de l'employeur. Dans ce cas, il n'existe en principe pas encore de position juridique assurée, ce que reflète le traitement fiscal des valeurs concernées (Althaus, op. cit., p. 963). Si l'examen du traitement fiscal des participations concernées peut être intéressant dans l'analyse de leur prise en compte dans le cadre du régime matrimonial, il ne faut pas non plus appliquer schématiquement les solutions du droit fiscal au droit matrimonial (Liatowitsch/Meyer, op. cit., p. 804). Cela étant, il n'y a pas lieu de s'écarter sans nécessité du traitement fiscal des participations considérées, puisque les problèmes posés dans les domaines fiscaux et matrimoniaux par ces valeurs patrimoniales sont très similaires (Althaus, op. cit., p. 960). Les actions de collaborateur bloquées, contrairement aux actions librement disponibles, présentent une moins-value. L'art. 17b al. 2 LIFD tient compte de cette particularité en accordant un escompte de 6% par année de blocage, mais au maximum pendant dix ans. Cela donne le tableau d'escomptes suivant : Délai de blocage Abattement Valeur vénale réduite 1 année 5,660 % 94,340 % 2 ans 11,000 % 89,000 % 3 ans 16,038 % 83,962 % 4 ans 20,791 % 79,209 % 5 ans 25,274 % 74,726 % Etc. (Circulaire Administration fédérale des contributions précitée, n. 3.3; Althaus, op. cit., p. 958). En doctrine, il est soutenu qu'en cas de perte ou de destruction fortuites d'une valeur figurant dans le compte d'acquêts d'un conjoint entre la dissolution du régime matrimonial et sa liquidation, cette valeur ne doit plus être prise en compte dans la liquidation (Althaus, op. cit., p. 968; Steinauer, Commentaire Romand - CC I, 2010, n. 6 ad art. 207 CC). Selon Althaus, cette communauté de profit et de risque devrait aussi exister en présence de participations de collaborateur.”
Pour les actions des employés, les périodes de blocage doivent être prises en compte, pour la détermination aux fins de l'art. 17b al. 1 LIFD, en appliquant une décote de 6 % par année de blocage; cette décote est limitée à un maximum de dix ans.
“2 Die Grundsätze zur Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen wurden mit dem Erlass des Bundegesetzes über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 17. Dezember 2010, welches per 1. Januar 2013 in Kraft trat, im Gesetz verankert (§ 17a ff. StG bzw. Art. 17a ff. DBG). Für die Staats- und Gemeindesteuern werden die Besteuerungsgrundsätze von Mitarbeiterbeteiligungen im Merkblatt vom 30. September 2013 des kantonalen Steueramtes über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen (ZStB 17a.1) konkretisiert. Für die direkte Bundessteuer hat die ESTV das Kreisschreiben Nr. 37 (nachfolgend: ESTV KS Nr. 37) erlassen, wobei für die streitbetroffene Steuerperiode 2017 die Version vom 22. Juli 2013 massgebend ist. 4.1.3 Geldwerte Vorteile aus echten Mitarbeiterbeteiligungen, ausser aus gesperrten oder nicht börsenkotierten Optionen, sind im Zeitpunkt des Erwerbs als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar. Die steuerbare Leistung entspricht deren Verkehrswert vermindert um einen allfälligen Erwerbspreis (§ 17b Abs. 1 StG; Art. 17b Abs. 1 DBG). Bei Mitarbeiteraktien sind für die Berechnung der steuerbaren Leistung Sperrfristen mit einem Diskont von 6 Prozent auf deren Verkehrswert zu berücksichtigen. Dieser Diskont gilt längstens für zehn Jahre (§ 17b Abs. 2 StG; Art. 17b Abs. 2 DBG). Wird die Beteiligung dem Mitarbeitenden nicht durch den Arbeitgeber, sondern durch eine natürliche Person (z. B. aus dem Eigenbestand eines Aktionärs) abgegeben, handelt es sich zwar nicht um eine Mitarbeiterbeteiligung nach Art. 17a DBG im engeren Sinn. Es rechtfertigt sich aber, für die Bemessung des geldwerten Vorteils die Bestimmungen für Mitarbeiterbeteiligungen sinngemäss anzuwenden (ESTV KS Nr. 37 Ziff. 2.3; BGr, 7. April 2020, 2C_1057/2018, E. 3). 4.1.4 Am 30. Oktober 2020 hat die ESTV eine aktualisierte Fassung des KS Nr. 37 publiziert. In Ziff. 3.4.4 dieser Fassung wird erstmals festgehalten, dass Aktien, die im Zeitpunkt der Gründung einer Gesellschaft erworben werden, nicht als Mitarbeiterbeteiligungen im Sinn von Art. 17a DBG qualifizieren.”
“Jan. 2013 (AS 2011 3259; BBl 2005 575; dasselbe gilt für die nachfolgend zitierten Artikeln 17b-17d DBG) gelten als echte Mitarbeiterbeteiligungen: (a) Aktien, Genussscheine, Partizipationsscheine, Genossenschaftsanteile oder Beteiligungen anderer Art, die die Arbeitgeberin, deren Muttergesellschaft oder eine andere Konzerngesellschaft den Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern abgibt; (b) Optionen auf den Erwerb von Beteiligungen nach Buchstabe a (Abs. 1). Als unechte Mitarbeiterbeteiligung gelten Anwartschaften auf blosse Bargeldabfindungen (Abs. 2). Geldwerte Vorteile aus echten Mitarbeiterbeteiligungen, ausser aus gesperrten oder nicht börsenkotierten Optionen, sind im Zeitpunkt des Erwerbs als Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit steuerbar. Die steuerbare Leistung entspricht deren Verkehrswert vermindert um einen allfälligen Erwerbspreis (Art. 17b Abs. 1 DBG). Bei Mitarbeiteraktien sind für die Berechnung der steuerbaren Leistung Sperrfristen mit einem Diskont von 6 Prozent pro Sperrjahr auf deren Verkehrswert zu berücksichtigen. Dieser Diskont gilt längstens für zehn Jahre (Art. 17b Abs. 2 DBG). Geldwerte Vorteile aus gesperrten oder nicht börsenkotierten Mitarbeiteroptionen werden im Zeitpunkt der Ausübung besteuert. Die steuerbare Leistung entspricht dem Verkehrswert der Aktie bei Ausübung vermindert um den Ausübungspreis (Art. 17b Abs. 3). Geldwerte Vorteile aus unechten Mitarbeiterbeteiligungen sind im Zeitpunkt ihres Zuflusses steuerbar (Art. 17c Abs. 1 DBG). Für internationale Verhältnisse sieht Art. 17d DBG (in Kraft seit 1. Januar 2013) Folgendes vor: Hatte der Steuerpflichtige nicht während der gesamten Zeitspanne zwischen Erwerb und Entstehen des Ausübungsrechts der gesperrten Mitarbeiteroptionen (Art. 17b Abs. 3 DBG) steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz, so werden die geldwerten Vorteile daraus anteilsmässig im Verhältnis zwischen der gesamten zu der in der Schweiz verbrachten Zeitspanne besteuert (Art.”
Citation : LIFD art. 17b n. 1 Pour les options de personnel verrouillées ou non cotées en bourse (art. 17b al. 3 LIFD), l'avantage pécuniaire est imposé au moment de l'exerciÎ. Si le contribuable n'a pas été, pendant l'ensemble de la périoÞ comprise entre l'octroi et la naissanÎ du droit d'exerciÎ (vesting), fiscalement domicilié ou en séjour en Suisse, l'avantage est imposé au prorata, au regard du rapport entre la durée passée en Suisse et la durée totale de cette périoÞ de vesting (art. 17d LIFD, voir explications et jurisprudenÎ).
“Geldwerte Vorteile aus echten Mitarbeiterbeteiligungen, ausser aus gesperrten oder nicht börsenkotierten Optionen, sind im Zeitpunkt des Erwerbs als Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit steuerbar. Die steuerbare Leistung entspricht deren Verkehrswert vermindert um einen allfälligen Erwerbspreis (Art. 17b Abs. 1 DBG). Bei Mitarbeiteraktien sind für die Berechnung der steuerbaren Leistung Sperrfristen mit einem Diskont von 6 Prozent pro Sperrjahr auf deren Verkehrswert zu berücksichtigen. Dieser Diskont gilt längstens für zehn Jahre (Art. 17b Abs. 2 DBG). Geldwerte Vorteile aus gesperrten oder nicht börsenkotierten Mitarbeiteroptionen werden im Zeitpunkt der Ausübung besteuert. Die steuerbare Leistung entspricht dem Verkehrswert der Aktie bei Ausübung vermindert um den Ausübungspreis (Art. 17b Abs. 3). Geldwerte Vorteile aus unechten Mitarbeiterbeteiligungen sind im Zeitpunkt ihres Zuflusses steuerbar (Art. 17c Abs. 1 DBG). Für internationale Verhältnisse sieht Art. 17d DBG (in Kraft seit 1. Januar 2013) Folgendes vor: Hatte der Steuerpflichtige nicht während der gesamten Zeitspanne zwischen Erwerb und Entstehen des Ausübungsrechts der gesperrten Mitarbeiteroptionen (Art. 17b Abs. 3 DBG) steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz, so werden die geldwerten Vorteile daraus anteilsmässig im Verhältnis zwischen der gesamten zu der in der Schweiz verbrachten Zeitspanne besteuert (Art. 17d DBG).”
“L’ancienne loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 23 septembre 1994 (aLISP - D 3 20) s’applique au cas d’espèce, car la nouvelle loi, entrée en vigueur le 1er janvier 2021, prévoit, à son art. 22 que l’IS pour les prestations échues jusqu’au 31 décembre 2020 est régi par l’ancien droit. 7. Les art. 17a LIFD et 18A LIPP définissent les participations de collaborateur. L’imposabilité du revenu provenant de participation de collaborateur proprement dites est réglée par les art. 17b LIFD et art. 18B LIPP, tandis que les art. 17c LIFD et 18C LIPP réglementent la taxation du revenu provenant des participations de collaborateur improprement dites. 8. Dans un contexte international, l’imposition des participations de collaborateur s’effectue, ainsi que le prévoient les art. 17d LIFD et 18D LIPP, selon le système dit de l’imposition proportionnelle : si le contribuable n’était ni domicilié ni en séjour en Suisse au regard du droit fiscal pendant tout l’intervalle entre l’acquisition et la naissance du droit d’exercice de l’option de collaborateur non négociable (art. 17b al. 3 LIFD ; art. 18B al. 3 LIPP), les avantages appréciables en argent dérivant de cette option sont imposés proportionnellement au rapport entre la totalité de cet intervalle et la période passée en Suisse. 9. À teneur de l’art. 97a al. 1 LIFD, les personnes qui sont domiciliées à l’étranger lorsqu’elles perçoivent des avantages appréciables en argent dérivant d’options de collaborateur non négociables (art. 17b al. 3) sont imposées proportionnellement sur cet avantage conformément à l’art. 17d. L’art. 13A al. 1 aLISP prévoit une solution similaire. L’ordonnance du Conseil fédéral sur les participations de collaborateur du 27 juin 2012 (OPart – RS 642.115.325.1) traite également de l’imposition proportionnelle. 10. La circulaire n° 37, ch. 2.4 définit le vesting comme la période pendant laquelle le collaborateur doit mériter une option, notamment en atteignant certains objectifs professionnels ou en ne résiliant pas son contrat de travail avant la fin d’un certain délai. La fin de cette période est qualifiée de « vesting » (arrêt du Tribunal fédéral 2C_138/2010 du 2 juin 2010 consid.”
“Während der Vestingperiode musste der Beigeladene sich die Option bis zum Wechsel in die USA bei der Beschwerdeführerin «abverdienen», weshalb er für einen Teil der Zeitspanne bis zum Ende Zeitpunkt, in welchem er die Bezugsrechte ausüben konnte, im Arbeitsverhältnis zur Beschwerdeführerin stand und obligatorisch der AHV-Beitragspflicht unterstand. Dem steht auch das Sozialversicherungsabkommen mit den USA nicht entgegen: Erwerbsort der realisierten Erwerbseinkommen war anteilsmässig die Schweiz, da der Beschwerdeführer im Zeitpunkt des Erwerbs der Optionen und während eines Teils der Vestingperiode in der Schweiz für eine Arbeitgeberin mit Sitz in der Schweiz tätig war; realisiert wurde der geldwerte Vorteil im Zeitpunkt, als der Beschwerdeführer für eine US-Tochterfirma der D.___ in den USA tätig war und einen Teil der Vestingperiode bei dieser «abverdiente». Diesem Umstand wird analog der steuerlichen Behandlung dadurch Rechnung getragen, dass der geldwerte Vorteil anteilsmässig entsprechend der Dauer der Versicherungsunterstellung beitragspflichtig ist, wobei die Zeitdauer zwischen Erwerb und Entstehung des Ausübungsrechts (Ende der Vestingperiode) massgeblich ist und nicht der Zeitpunkt der tatsächlichen Ausübung (Art. 7cbis AHVV i.V.m. Art. 17b Abs. 3 DBG; vgl. E. 2.4.2). Hinsichtlich derjenigen Bezugsrechte, die vor Inkrafttreten von Art. 7cbis AHVV (1. Januar 2013) erworben wurden, gilt die Schlussbestimmung der Änderung vom 21. September 2012: Diese sieht übergangsrechtlich vor, dass für die Bescheinigungspflichten nach Art. 143 Abs. 3 AHVV Art. 18 (Übergangsbestimmung) der Verordnung über die Bescheinigungspflichten bei Mitarbeiterbeteiligungen vom 27. Juni 2012 (Mitarbeiterbeteiligungsverordnung, MBV), vom Bundesrat erlassen gestützt auf die Artikel 129 Absatz 1 Buchstabe d und 199 DBG sinngemäss gilt. Art. 18 MBV lautet: Für Mitarbeiterbeteiligungen, die Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern vor Inkrafttreten dieser Verordnung abgegeben wurde, die jedoch erst nach deren Inkrafttreten realisiert werden, gelten die Bescheinigungspflichten dieser Verordnung. Davon ausgenommen sind Mitarbeiterbeteiligungen, die vor Inkrafttreten dieser Verordnung schon besteuert wurden. Eine sozialversicherungsrechtliche Verabgabung der hier strittigen Mitarbeiterbeteiligungen lag bislang nicht vor, weshalb Art.”