Art. 21

“Kantonale Steuern u. direkte Bundessteuer Eigenmietwert von Zweitwohnungen, ernsthafte Vermietungsbemühungen und Verzicht auf Eigengebrauch Normen Bund Art. 21 DBG Art. 144 DBG Art. 145 DBG Rechtsprechung Bund BGE 142 I 135 BGE 136 I 229 BGE 129 I 232 2C_1039/2015 2C_182/2015 2C_773/2009 Normen Kanton Art. 3 BStV Art. 9 BStV Art. 70 GSOG Normen Bund/Kanton Art. 25 StG Art. 25 StG Art. 66 StG”

“Kantonale Steuern direkte Bundessteuer - Eigenmietwert von Zweitwohnungen, erntshafte Vermietungsbemühungen und Verzicht auf Eigengebrauch Normen Bund Art. 21 DBG Art. 144 DBG Art. 145 DBG Rechtsprechung Bund BGE 99 Ia 344 BGE 75 I 246 BGE 72 I 223 2C_1039/2015 2C_182/2015 2C_773/2009 Normen Kanton Art. 3 BStV Art. 9 BStV Art. 70 GSOG”

“Au vu de ce qui précède, il est fondamental de distinguer les revenus immobiliers des plus-values immobilières (gains en capital), ce qui implique une interprétation coordonnée de l'art. 21 al. 1 LIFD et de l'art. 12 LHID, respectivement 61 LI.”

“In der Sache selbst ist die Aufrechnung von Fr. 40'300.-- auf Ebene des Steuerpflichtigen streitig und zu prüfen. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz handelt es sich bei diesem um den Alleingesellschafter der C.________ GmbH, mit welcher er (als Vermieter) einen Mietvertrag über das Hotel Restaurant "B.________" geschlossen hat. Das Grundstück, auf welchem das Objekt gelegen ist, befindet sich im Alleineigentum des Steuerpflichtigen, wie die Vorinstanz ebenfalls festgestellt hat (Sachverhalt, lit. A). Zur Frage der Massenzugehörigkeit des Grundstücks lässt sich dem angefochtenen Entscheid hingegen nichts entnehmen. Aufgrund dessen, dass die Vorinstanz ihre Überlegungen aber auf Art. 21 Abs. 1 DBG stützt (und mithin nicht auf Art. 18 DBG), kann geschlossen werden, dass das Grundstück dem Privatvermögen des Steuerpflichtigen zugewiesen ist.”

“Kantonale Steuern und direkte Bundessteuer 2016-2018 - Eigenmietwert / Unbewohnbarkeit / Nachdem in sieben Vorperioden kein Eigenmietwert besteuert wurde, darf die Steuerverwaltung nicht ohne neue Abklärungen einen solchen Wert bejahen Normen Bund Art. 21 DBG Art. 144 DBG Art. 145 DBG Normen Kanton Art. 3 BStV Art. 9 BStV Art. 70 GSOG”

“Die Vorinstanz hat festgestellt, dass die GmbH in ihrer Erfolgsrechnung des Geschäftsjahrs 2016 einerseits einen Mietaufwand von Fr. 60'000.-- und anderseits eine Abnahme der Kontokorrentforderung von Fr. 19'700.-- gegenüber dem Steuerpflichtigen verbucht habe (Sachverhalt, lit. B). Die Veranlagungsbehörde qualifizierte den Betrag von Fr. 60'000.-- als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen (Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG), der auf Ebene des Steuerpflichtigen bzw. Vermieters aufzurechnen sei, da dieser in seiner Steuererklärung keinen entsprechenden Ertrag aus unbeweglichem Vermögen deklariert, sondern lediglich den Hinweis "p.m. kein Geldfluss" angebracht habe (auch dazu Sachverhalt, lit. B). Der Steuerpflichtige bestritt die Aufrechnung von Fr. 60'000.-- zunächst in ihrer Gesamtheit (Sachverhalt, lit. C), worauf er im vorinstanzlichen Verfahren den Betrag von Fr. 19'700.--, der über das Kontokorrentkonto gebucht worden war, anerkannte (Sachverhalt, lit. D.a).”

“Il nuovo diritto federale ha invece adottato una nozione economica di usufrutto, che si estende cioè ad ogni godimento e non si limita al ristretto senso civilistico del termine, come parrebbe invece suggerire la lettera degli artt. 20 cpv. 1 LT e 21 cpv. 1 LIFD, che è frutto di una infelice traduzione restrittiva del testo francese e di quello tedesco, che, come rilevato dal Tribunale federale, usano la nozione di “Nutzungsrecht für Eigengebrauch” e non di “Nutzniessung”, di “droit de jouissance” e non di “usufruit” (cfr. RF 2002 p. 322 = StE 2002 B 25.3 n. 28).                                          Per l’imposizione del reddito della sostanza immobiliare non è pertanto determinante la configurazione giuridica del godimento, ma piuttosto chi esercita di fatto il diritto di godimento (Zwahlen/Lissi, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3a ediz., Basilea 2017, n. 23 ad art. 21 LIFD, p. 550). In altre parole, costituiscono altra forma di godimento non soltanto l’usufrutto, espressamente menzionato dalla norma, ma anche servitù prediali (art. 730-740 CC), il diritto di abitazione (art. 776-778 CC), il diritto di superficie (art. 779-779l CC) o altre servitù (art. 781 CC), ma anche altri rapporti giuridici assimilabili all’usufrutto, segnatamente negozi di carattere obbligatorio (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 79 ad art. 21 LIFD, p. 440-441).                                          Ciò implica un cambiamento di prassi in merito all’imposizione del comodato. Anche il comodatario è infatti divenuto imponibile per il valore locativo dell’immobile del quale ha il godimento, pur non essendo usufruttuario (Zwahlen/Lissi, op. cit. n. 22 ad art. 21 LIFD, p. 549; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit n. 79 ad art. 21 LIFD, p. 440-441; Egloff, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4a ediz.”

“Das für die Staats- und Gemeindesteuern Gesagte gilt gleichermassen für die direkte Bundessteuer. Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG sind die Einkünfte aus der Vermietung von unbeweglichem Vermögen steuerbar, wobei zur Ermittlung des Liegenschaftsertrags von dem vereinbarten Mietzins ohne die Nebenkosten (vgl. Art. 257a, 257b und 281 OR) ausgegangen wird, da die Nebenkosten grundsätzlich nicht Teil des steuerbaren Bruttoertrags sind (vgl. Bernhard Zwahlen/Alberto Lissi, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],”

“- au titre de frais effectifs d’entretien d’immeubles, se rapportant à l’article du RF bbb sis C.________, a été admis tel que déclaré par le recourant. Cela étant, seuls les frais effectifs d’entretien d’immeubles restants, d’un montant total de CHF 5'817.-, non admis par le Service cantonal des contributions, sont litigieux. Dans un premier temps, le recourant soutient que sa fortune imposable pour la période fiscale 2019 tient compte de la valeur fiscale de tous ses immeubles à hauteur d’un montant de CHF 427'949.- et que pour cette raison les frais effectifs d’entretien d’immeubles qu’il revendique doivent pourvoir être déduits en conséquence. Le recourant ne peut pas être suivi car il confond la notion de fortune immobilière (valeur fiscale) qui comprend notamment les droits de propriété sur les immeubles (au sens des art. 655 al. 2 et 943 al. 1 du Code civil du 10 décembre 1907; RS 210), laquelle est soumise à l’impôt cantonal sur la fortune, et la notion de rendement de la fortune immobilière au sens de l’art. 21 LIFD, soit les revenus que cette fortune génère, et qui sont eux soumis à l’impôt sur le revenu. Les frais d’entretien d’immeuble tels que prévus par l’art. 32 al. 2 à 4 LIFD, sont des frais d’acquisition du revenu et la déductibilité de ces frais est un cas d’application du principe décrit à l’art. 25 LIFD, qui prévoit l’imposition du contribuable sur ses revenus nets, à savoir après déduction desdits frais d’acquisition du revenu. Ensuite, le recourant se prévaut de l’arrêt 604 2014 99/100 du 16 novembre 2017 de la Cour fiscale du Tribunal cantonal, dans lequel il avait été retenu que ses immeubles devaient être attribués à sa fortune privée. Il relève que, compte tenu de cette qualification, ses frais effectifs d’entretien d’immeubles doivent par conséquent être admis dans leur totalité. Là encore, le recourant ne peut être suivi en raison de ce qui suit. Vu la jurisprudence susmentionnée, le Tribunal fédéral n’exige en principe pas de symétrie parfaite entre rendement de la fortune immobilière et les frais d'acquisition de celui-ci.”

“Partant, la décision sur réclamation du 17 décembre 2020 est annulée et le dossier est renvoyé au Service cantonal des contributions pour nouvelle fixation du montant de la déduction pour frais d’entretien d’immeuble au sens des considérants. 2. Il n'est pas perçu de frais. Impôt cantonal (604 2021 8) 3. Le recours est partiellement admis. Partant, la décision sur réclamation du 17 décembre 2020 est annulée et le dossier est renvoyé au Service cantonal des contributions pour nouvelle fixation du montant de la déduction pour frais d’entretien d’immeuble au sens des considérants. 4. Il n'est pas perçu de frais. L'avance de frais, par CHF 800.- est restituée aux recourants. Notification. Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. Fribourg, le 7 juillet 2021/eri Le Président : La Greffière-rapporteure : 604 2021 7 604 2021 8 604 2021 7 Art. 21 DBGart. 21 LIFDart. 21 LIFD Art. 21 DBGart. 21 LIFDart. 21 LIFD Art. 21 DBGart. 21 LIFDart. 21 LIFD Art. 26 DBGart. 26 LIFDart. 26 LIFD Art. 33 DBGart. 33 LIFDart. 33 LIFD Art. 25 DBGart. 25 LIFDart. 25 LIFD Art. 32 DBGart. 32 LIFDart. 32 LIFD Art. 34 DBGart. 34 LIFDart. 34 LIFD 604 2014 11 604 2019 98 604 2016 73 604 2014 11 607 2010 25 604 2011 102 604 2014 11 2C_91/2012 604 2010 63 604 2019 32 Art. 133 VRGart. 133 CPJAart. 133 VRG Art. 104 DBGart. 104 LIFDart. 104 LIFD 604 2021 8 Art. 22 DStGart. 22 LICDart. 22 DStG Art. 7 StHGart. 7 LHIDart. 7 StHG Art. 27 DStGart. 27 LICDart. 27 DStG Art. 34 DStGart. 34 LICDart. 34 DStG Art. 26 DStGart. 26 LICDart. 26 DStG Art. 33 DStGart. 33 LICDart. 33 DStG Art. 9 StHGart. 9 LHIDart. 9 StHG Art. 35 DStGart. 35 LICDart. 35 DStG Art. 34 DBGart. 34 LIFDart. 34 LIFD Art. 133 VRGart. 133 CPJAart. 133 VRG 604 2021 7 604 2021 8 Art. 146 DBGart. 146 LIFDart. 146 LIFD Art. 73 StHGart. 73 LHIDart. 73 StHG Art. 82 BGGart. 82 LTFart. 82 LTF erster Eintragvorheriger Eintragnächster Eintragletzter EintragDokument im Originalformat anzeigenDossierinfos604 2021 707.”

“Les parties s’accordent sur le fait que la valeur locative espagnole est calculée en vertu de l’art. 85 al. 1 de la loi espagnole 35/2006 de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de la modification partielle des lois des impôts sur les sociétés, des revenus des non-résidents, et du patrimoine (ci-après : loi 35/2006) en appliquant à la valeur cadastrale un coefficient de 1,1 % (pour les biens dont la valeur cadastrale a été révisée ou modifiée avec effet au 1er janvier 1994) ou 2 % (pour les autres immeubles). L’impôt est ensuite calculé en appliquant un taux de 24 % (pour la Suisse). Les contribuables relèvent encore qu’à teneur des art. 22 du décret royal 1/2004 du 5 mars 2004, la détermination de la valeur cadastrale est notamment déterminée en fonction des critères suivants : la localisation du bien, le coût de l’exécution matérielle des constructions, les coûts de production, les circonstances et les valeurs du marché, et tout autre facteur déterminant. Ils considèrent dès lors que le libellé de cette loi est proche de celui des art. 21 al. 2 LIFD et 24 al. 2 LIPP qui prévoient que la valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l’utilisation effective du logement. À titre préalable, il sera relevé qu’il n’appartient pas à la chambre de céans de procéder à un examen détaillé ou d’interpréter le droit espagnol, ni même les taxations espagnoles produites par les contribuables, mais uniquement de déterminer si la valeur locative telle que retenue par les autorités espagnoles est conforme au droit suisse et cantonal. En l’occurrence, la chambre de céans ne peut souscrire au raisonnement développé implicitement par les contribuables selon lequel la valeur locative telle que calculée par les autorités espagnoles et les autorités suisses reposerait sur le même critère objectif que sont les circonstances du marché. Il ressort en effet de la législation espagnole susmentionnée que la valeur cadastrale est déterminée, entre autres critères, par les valeurs du marché. Cela étant, la valeur locative espagnole est ensuite obtenue en multipliant la valeur cadastrale par un faible coefficient (1,1 % ou 2 %).”

“La valeur locative des immeubles sis à l'étranger n'entre en considération que pour la détermination du taux d'imposition des contribuables, tant pour l'IFD que pour l'ICC (ATF 140 II 157 consid. 7.5). Il en va de même s'agissant des excédents de charges et frais d'entretien liés à ces immeubles, qui ne peuvent pas être portés en déduction lors de la détermination de l'assiette imposable en Suisse et qui ne peuvent, par conséquent, être pris en considération que dans le calcul du taux de l'impôt, conformément à l'art. 6 al. 3 3ème phr. LIFD (arrêts du Tribunal fédéral 2C_137/2019 du 23 janvier 2020 consid. 5.1 ; 2C_585/2012 du 6 mars 2014 consid. 3). d. En matière d'imposition fédérale, la valeur locative d'un bien immobilier dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit est imposable comme revenu au titre de rendement de la fortune immobilière (art. 21 al. 1 let. b LIFD). La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement ou du domicile du contribuable (art. 21 al. 2 LIFD). e. En matière d'imposition cantonale, la LHID, qui a pour objet de désigner les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixer les principes selon lesquels la législation cantonale les établit (art. 1 al. 1 LHID), prévoit que l'impôt sur le revenu a notamment pour objet la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble (art. 7 al. 1 LHID), sans donner d'autres détails. Sur cette base, le législateur cantonal a édicté l'art. 24 al. 1 let. b LIPP, lequel est d'une teneur similaire à celle de l'art. 21 al. 1 let. b LIFD. L'art. 24 al. 2 LIPP définit la notion de valeur locative de la manière suivante : « La valeur locative est déterminée en tenant compte des conditions locales. Le loyer théorique des villas et des appartements en copropriété par étage occupés par leur propriétaire est fixé en fonction notamment de la surface habitable, du nombre de pièces, de l'aménagement, de la vétusté, de l'ancienneté, des nuisances éventuelles et de la situation du logement [.”

“Auch die Erträge aus unbeweglichem Vermögen sind steuerbar, insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG). Dies entspricht dem Grundsatz der rechtsgleichen Behandlung der Steuerpflichtigen, die eine eigene Liegenschaft bewohnen und Schuldzinsen sowie Unterhaltskosten vom rohen Einkommen abziehen können, mit denjenigen, die eine Wohnung mieten, jedoch keinen Abzug für die aufgewendeten Mietzinse geltend machen können (vgl. Urteile KG FR 604 2023 45 vom 20. Juni 2023 u.a. mit Verweis auf BGE 131 I 377 E. 2.1 und 123 II 9 E. 3 und Urteil BGer 2C_519/2015 vom 12. Januar 2017 E. 3.2 mit weiteren Hinweisen; 604 2021 100 vom 7. Juli 2022 E. 2.1.2.1 mit Hinwei­sen). Die Festsetzung des Eigenmietwerts erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der selbstbewohnten Liegenschaft (Art. 21 Abs. 2 DBG). Als Grund­lage für die Bemessung des anzurechnenden Eigenmietwertes gilt der objektive Marktwert. Nach einhelliger Ansicht der Lehre handelt es sich dabei um den Betrag, den der Steuerpflichtige für die Miete des betreffenden Wohnobjekts an Dritte zahlen müsste bzw. den eine Drittperson für die entgeltliche Überlassung der Nutzung zu zahlen bereit wäre. Fehlt es für die Ermittlung des Mietwer­tes eines Hauses oder einer Wohnung an Vergleichsobjekten, so ist der Mietwert nach objektiven Kriterien und unter Berücksichtigung aller wesentlichen Umstände zu schätzen (vgl. Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2. Auflage 2019, Art. 21 Rz. 52 ff. sowie das bereits zitierte Urteil KG FR 604 2021 100 vom 7. Juli 2022 E. 2.1.2.1 mit weiteren Hinweisen). Der Kanton Freiburg verfügt ausserdem über den Beschluss des Staatsrats vom 9. April 1992 über die Besteuerung von nicht landwirtschaftlichen Liegenschaften (SGF 631.33; nachfolgend kurz: Staatsratsbeschluss).”

“Nr. 4 sowie Amtliches Tagblatt der Sitzungen des Grossen Rates [TGR] 1983, S. 1052 ff.). Die Festsetzung des Eigenmietwerts erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der selbstbewohnten Liegenschaft (Art. 21 Abs. 2 DBG). Als Grundlage für die Bemessung des anzurechnenden Eigenmietwertes gilt der objektive Marktwert (vgl. auch ASA 63 S. 819 E. 3b, ASA 55 S. 620 E. 3 und BGE 124 I 145). Nach einhelliger Ansicht der Lehre handelt es sich dabei um den Betrag, den der Steuerpflichtige für die Miete des betreffenden Wohnobjekts an Dritte zahlen müsste bzw. den eine Drittperson für die entgeltliche Überlassung der Nutzung zu zahlen bereit wäre (vgl. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 2001, Art. 21 S. 92 und Pra, Band 86, S. 646). Fehlt es für die Ermittlung des Mietwertes eines Hauses oder einer Wohnung an Vergleichsobjekten, so ist der Mietwert nach objektiven Kriterien und unter Berücksichtigung aller wesentlichen Umstände zu schätzen (vgl. Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2. Auflage 2019, Art. 21 Rz. 52 ff.; Rauch, Die Besteuerung des Eigenmietwertes, 1986, S. 130 ff.; StE 1987 B”

“% des amtlichen Werts ("valeur fiscale") festgesetzt wurde (E. 4.2). Das Bundesgericht hielt zunächst in allgemeiner Weise fest, dass Art. 21 Abs. 2 DBG keine bestimmte Methode der Eigenmietwertberechnung vorschreibe, weshalb ein Prozentsatz des amtlichen Werts nicht von vorn-herein ausgeschlossen sei (E. 7.2). Diese Methode werde denn auch von mehreren Kantonen für die Bestimmung der Eigenmietwerte (im Inland) angewandt. In Erwägung”

“4'250 deducendo i 2400 franchi pagati dagli inquilini per le spese accessorie”. Il contribuente, nel proprio reclamo, indicava infatti di aver sostenuto dei costi più elevati rispetto a quanto corrispondeva la conduttrice dell’immobile sito al mapp. n. __________ RFD di __________ e meglio, fr. 430.40 per “l’acqua potabile”, fr. 105.- a titolo di “tasse fognatura”, “tasse canalizzazione”, fr. 430.- per la “fornitura legna per il camino”, fr. 841.60 quali “assicurazione stabile” e fr. 2'445.- per il “pagamento dell’elettricità fornita da SES”. Il contribuente allegava poi i giustificativi dei pagamenti, ad eccezione di quelli per “tasse fognatura” e “tasse canalizzazione”.                                            6.2.                                          Ai sensi dell’art. 21 cpv. 1 lett. a LIFD (rispettivamente dell’art. 20 cpv. 1 lett. a LT) è imponibile il provento, lordo, dalla locazione, ovvero determinato prima della deduzione delle spese di gestione e di manutenzione dell’immobile (cfr. ad esempio Merlino, op. cit., n. 52 ad art. 21 LIFD).                                          Di conseguenza, l’UT ha accertato correttamente il reddito da “valore locativo/affitti” di fr. 21'000.- (come del resto anche indicato dal ricorrente in sede di dichiarazione di imposta). Tuttavia, resta da verificare l’ammontare delle spese di gestione e manutenzione immobili che possono essere poste in deduzione dal reddito.                                            6.3.                                          Come detto, le spese di gestione di un immobile (in particolare, quelle per la pulizia, l'illuminazione ed il riscaldamento delle parti comuni di uno stabile e quelle per l'acqua potabile e la raccolta dei rifiuti) costituiscono spese per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia e possono essere dedotte dal reddito, eccezionalmente, alla condizione che gravino un contribuente che a sua volta le trasferisce su una o più persone per cui costituiscono costi di mantenimento effettivi, come si verifica nel caso del proprietario che cede in locazione un immobile e riceve quale corrispettivo la pigione oltre all'indennizzo per i costi accessori, ma non quando è il proprietario ad abitare la propria casa, nel quale caso i costi che verrebbero traslati sugli inquilini non sono di solito compresi nel calcolo del valore locativo ed il contribuente che abita la propria casa non ha pertanto il diritto alla deduzione degli stessi (cfr.”

“4'250 deducendo i 2400 franchi pagati dagli inquilini per le spese accessorie”. Il contribuente, nel proprio reclamo, indicava infatti di aver sostenuto dei costi più elevati rispetto a quanto corrispondeva la conduttrice dell’immobile sito al mapp. n. __________ RFD di __________ e meglio, fr. 430.40 per “l’acqua potabile”, fr. 105.- a titolo di “tasse fognatura”, “tasse canalizzazione”, fr. 430.- per la “fornitura legna per il camino”, fr. 841.60 quali “assicurazione stabile” e fr. 2'445.- per il “pagamento dell’elettricità fornita da SES”. Il contribuente allegava poi i giustificativi dei pagamenti, ad eccezione di quelli per “tasse fognatura” e “tasse canalizzazione”.                                            6.2.                                          Ai sensi dell’art. 21 cpv. 1 lett. a LIFD (rispettivamente dell’art. 20 cpv. 1 lett. a LT) è imponibile il provento, lordo, dalla locazione, ovvero determinato prima della deduzione delle spese di gestione e di manutenzione dell’immobile (cfr. ad esempio Merlino, op. cit., n. 52 ad art. 21 LIFD).                                          Di conseguenza, l’UT ha accertato correttamente il reddito da “valore locativo/affitti” di fr. 21'000.- (come del resto anche indicato dal ricorrente in sede di dichiarazione di imposta). Tuttavia, resta da verificare l’ammontare delle spese di gestione e manutenzione immobili che possono essere poste in deduzione dal reddito.                                            6.3.                                          Come detto, le spese di gestione di un immobile (in particolare, quelle per la pulizia, l'illuminazione ed il riscaldamento delle parti comuni di uno stabile e quelle per l'acqua potabile e la raccolta dei rifiuti) costituiscono spese per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia e possono essere dedotte dal reddito, eccezionalmente, alla condizione che gravino un contribuente che a sua volta le trasferisce su una o più persone per cui costituiscono costi di mantenimento effettivi, come si verifica nel caso del proprietario che cede in locazione un immobile e riceve quale corrispettivo la pigione oltre all'indennizzo per i costi accessori, ma non quando è il proprietario ad abitare la propria casa, nel quale caso i costi che verrebbero traslati sugli inquilini non sono di solito compresi nel calcolo del valore locativo ed il contribuente che abita la propria casa non ha pertanto il diritto alla deduzione degli stessi (cfr.”

“A., Basel 2019, Art. 745 N. 8 ff.). Während die Nutzniessung als Stammrecht des Nutzniessers nicht übertragbar ist, erlaubt das Gesetz die Übertragung der Ausübung der Nutzniessung an Dritte. Die Übertragung kann unentgeltlich oder entgeltlich erfolgen und auf bestimmte oder auf die ganze Dauer der Dienstbarkeit gerichtet sein (Roland Müller, Art. 758 ZGB N. 1 ff.). Bei einer Nutzungsüberlassung des Nutzniessers gegenüber einer Drittperson ist der Nutzniesser in Übereinstimmung mit Art. 765 ZGB für die ihm aus dem Nutzniessungsgut von einer Drittperson zufliessenden Einkünfte aller Art gemäss § 21 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG steuerpflichtig (vgl. Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG,”

“Nr. 3; NICOLAS MERLINO, in Impôt fédéral direct, Commentaire romand, 2e éd. 2017, n° 105 ad art. 21 LIFD). Les juges précédents en déduisent qu'il est justifié d'attribuer l'immeuble au titulaire du droit d'habitation au plan de l'impôt sur la fortune. Selon l'art. 21 al. 1 let. b LIFD, est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit. Cette disposition vise ainsi de manière générale tout "droit de jouissance obtenu à titre gratuit" et n'est ainsi pas limitée, comme l'art. 13 al. 2 LHID, au seul usufruit. En outre, les enjeux de l'art. 21 al. 1 let. b LIFD et de l'art. 13 al. 2 LHID ne sont pas les mêmes, puisqu'il s'agit, dans le premier cas, de savoir à qui attribuer la valeur locative d'un immeuble, ce qui est une problématique d'impôt sur le revenu et, dans le second cas, de savoir à qui attribuer la valeur représentée par l'immeuble dans le cadre de l'impôt sur la fortune. On ne peut dès lors rien tirer de l'art.”

“1 LIFD, che è frutto di una infelice traduzione restrittiva del testo francese e di quello tedesco, che, come rilevato dal Tribunale federale, usano la nozione di “Nutzungsrecht für Eigengebrauch” e non di “Nutzniessung”, di “droit de jouissance” e non di “usufruit” (cfr. RF 2002 pag. 322 = StE 2002 B 25.3 n. 28).                                          Per l’imposizione del reddito della sostanza immobiliare non è pertanto determinante la configurazione giuridica del godimento, ma piuttosto chi esercita di fatto il diritto di godimento (Zwahlen/Lissi, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3a ediz., Basilea 2017, n. 23 ad art. 21 LIFD, p. 550). In altre parole, costituiscono altra forma di godimento non soltanto l’usufrutto, espressamente menzionato dalla norma, ma anche servitù prediali (art. 730-740 CC), il diritto di abitazione (art. 776-778 CC), il diritto di superficie (art. 779-779l CC) o altre servitù (art. 781 CC), ma anche altri rapporti giuridici assimilabili all’usufrutto, segnatamente negozi di carattere obbligatorio (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 79 ad art. 21 LIFD, p. 440-441).                                              2.3.                                          Per il fatto che il ricorrente sia beneficiario del diritto di abitazione sugli immobili di __________, si giustifica la decisione dell’autorità di tassazione di attribuire a lui e non ai figli il relativo valore locativo. Egli li ha infatti a sua disposizione per uso proprio in forza di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito (“Nutzungsrecht für Eigengebrauch”). Anche in questo caso, l’esistenza di un eventuale accordo fra le parti in merito al pagamento delle imposte sul reddito non sarebbe opponibile all’autorità fiscale.                                          L’insorgente non contesta peraltro il calcolo in sé del valore locativo, ragione per cui la questione non deve essere ulteriormente approfondita.                                        3.   Visto l’esito del ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.     Per questi motivi, visto per le spese l’art.”

“Il nuovo diritto federale ha invece adottato una nozione economica di usufrutto, che si estende cioè ad ogni godimento e non si limita al ristretto senso civilistico del termine, come parrebbe invece suggerire la lettera degli artt. 20 cpv. 1 LT e 21 cpv. 1 LIFD, che è frutto di una infelice traduzione restrittiva del testo francese e di quello tedesco, che, come rilevato dal Tribunale federale, usano la nozione di “Nutzungsrecht für Eigengebrauch” e non di “Nutzniessung”, di “droit de jouissance” e non di “usufruit” (cfr. RF 2002 p. 322 = StE 2002 B 25.3 n. 28).                                          Per l’imposizione del reddito della sostanza immobiliare non è pertanto determinante la configurazione giuridica del godimento, ma piuttosto chi esercita di fatto il diritto di godimento (Zwahlen/Lissi, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3a ediz., Basilea 2017, n. 23 ad art. 21 LIFD, p. 550). In altre parole, costituiscono altra forma di godimento non soltanto l’usufrutto, espressamente menzionato dalla norma, ma anche servitù prediali (art. 730-740 CC), il diritto di abitazione (art. 776-778 CC), il diritto di superficie (art. 779-779l CC) o altre servitù (art. 781 CC), ma anche altri rapporti giuridici assimilabili all’usufrutto, segnatamente negozi di carattere obbligatorio (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 79 ad art. 21 LIFD, p. 440-441).                                          Ciò implica un cambiamento di prassi in merito all’imposizione del comodato. Anche il comodatario è infatti divenuto imponibile per il valore locativo dell’immobile del quale ha il godimento, pur non essendo usufruttuario (Zwahlen/Lissi, op. cit. n. 22 ad art. 21 LIFD, p. 549; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit n. 79 ad art. 21 LIFD, p. 440-441; Egloff, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4a ediz.”

“b DBG die als massgebliches Kriterium für die Besteuerung des Eigenmietwerts auf das zum Eigengebrauch zur Verfügung stehen des Grundstücks abstellen, liegt eine steuerbare Eigennutzung nicht nur vor, wenn der Eigentümer die Liegenschaft tatsächlich selber nutzt und dauernd selber bewohnt, sondern auch dann, wenn die berechtigte Person die Liegenschaft zwar nicht bewohnt, sich aber das Recht dazu vorbehält ohne es auszuüben. Damit hält sie sich die Liegenschaft unabhängig von einer tatsächlichen Nutzung zum Eigengebrauch zur Verfügung. Entscheidend für die Frage der Eigenmietwertbesteuerung ist damit nicht, ob die Liegenschaft effektiv genutzt wird, sondern ob die Möglichkeit der Nutzung besteht resp. ob sie dem Berechtigten für den Eigengebrauch zur Verfügung steht (vgl. BGer 2C_182/2015 vom 3.11.2015, E. 4.2 und BGer 2C_1039/2015 vom 28.4.2016, E. 3.3 sowie E. 3.6, je mit Hinweisen; Leuch/Amonn in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, Artikel 1 bis 125, 2014, N. 12 f. zu Art. 25 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 77 zu Art. 21 DBG; Zwahlen/Lissi in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 23 zu Art. 21 DBG).         Als Ausnahme zur Steuerbarkeit des Eigenmietwerts nach Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG, liegt gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dann kein steuerlich relevanter Eigengebrauch vor, wenn die Liegenschaft aufgrund von objektiven, äusseren Umständen gar nicht benutzt werden kann. So z.B. wenn ein Ferienhaus mangels Heizung während eines Teils des Jahres nicht bewohnbar ist. Gleich verhält es sich gemäss dieser Rechtsprechung, wenn es dem Eigentümer oder Nutzungsberechtigten am Willen fehlt sich die Liegenschaft zur eigenen Nutzung freizuhalten und sie leer steht, weil er sie zum Verkauf oder zur Vermietung anbietet und trotz ernsthaften Anstrengungen kein Käufer oder Mieter gefunden werden kann. Auch diesfalls unterbleibt die Nutzung letztlich aufgrund eines äusseren Faktors (BGE 72 I 223 E. 3 S. 224/225; BGE 75 I 246 E. 1 S. 248/249; BGE 99 Ia 344 E. 5c S. 350; BGer 2C_773/2009 vom 23.4.2010, E. 2.1 f.; BGer 2C_1039/2015 vom 28.4.2016, E. 3.3; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.”

“Die Festsetzung des Eigenmietwertes erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft (Art. 21 Abs. 2 DBG). Betreffend die direkte Bundessteuer sieht das Bundesrecht demnach einen eigentlichen Unternutzungsabzug bzw. -einschlag vor, wobei dieser, wie die nachfolgenden Ausführungen aufzeigen, rechtsprechungsgemäss unter restriktiven Voraussetzungen steht (vgl. BGE 135 II 416 E. 2 [ergangen - vgl. E. 2.5 - insbesondere auf der Grundlage des Rundschreibens der ESTV vom 7. Juli 1994 betreffend die Festsetzung des Eigenmietwertes bei Unternutzung von Liegenschaften des Privatvermögens [nachfolgend: Rundschreiben], zitiert in Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art. 1 - 48 DBG, 2. Aufl. 2019, N. 74 f. zu Art. 21 DBG]; Urteil 2C_767/2021 vom 24. Juni 2022 E. 4.1 und”

“wegen eines zeitlich befristeten Auslandsaufenthaltes eines Kindes). Der Abzug wird ebenfalls dort abgelehnt, wo jemand von Anfang an eine zu grosse Wohnung erwirbt. Das gilt für Neuerwerber sogar dann, wenn ein Kinderwunsch sich nicht verwirklicht. Insbesondere einer in guten finanziellen Verhältnissen lebenden pflichtigen Person dürfte es kaum gelingen, glaubhaft darzutun, dass sie ein erst kürzlich erworbenes Eigenheim mit Raumreserve in Zukunft dauerhaft nicht als Abstellraum, Gästezimmer usw. verwenden wird (BGE 135 II 416 E. 2.5.3 mit diversen Hinweisen; Urteil 2C_279/2015 / 2C_280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.5). Das Bundesgericht hat sich im erwähnten BGE 135 II 416 sodann auch mit den kritischen Meinungen zum Unternutzungsabzug befasst (E. 2.6, ebenfalls wiedergegeben u.a. in Urteil 2C_279/2015 / 2C_280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.5) : Einerseits werde aus bodenpolitischer Sicht gegen den Abzug eingewendet, dass er nicht den haushälterischen Umgang mit Wohnraum fördere. Anderseits enthalte das Steuerharmonisierungsgesetz keine dem Art. 21 Abs. 2 DBG entsprechende Regelung und nur wenige Kantone würden einen Unternutzungsabzug für die kantonalen Steuern kennen. Zudem gebe es auch Vorbehalte gegen den bei den parlamentarischen Beratungen diskutierten Modellfall älterer Eigentümer. Hätten diese ihr Eigenheim schon in jungen Jahren unter hoher Verschuldung gekauft und bis ins Alter amortisiert, stünden sie oft nicht schlechter da als Pflichtige, die ihre Ersparnisse angelegt, die Zinserträge laufend versteuert und über all die Jahre einen - steuerlich nicht absetzbaren - Mietzins bezahlt hätten. Die Lehre würdige Art. 21 Abs. 2 DBG daher kritisch und empfehle eine (sehr) restriktive Handhabung. Gesamthaft kam das Bundesgericht zum Schluss (BGE 135 II 416 E. 2.7), dass die Gewährung des Unternutzungsabzugs grundsätzlich nur unter Beachtung der hervorgehobenen restriktiven Gesichtspunkte statthaft ist (so in der Folge etwa auch die Urteile 2C_767/2021 vom 24. Juni 2022 E. 5.2 mit Hinweisen; 2C_1039/2015 / 2C_1040/2015 vom 28. April 2016 E.”

“Das Bundesgericht hat sich im erwähnten BGE 135 II 416 sodann auch mit den kritischen Meinungen zum Unternutzungsabzug befasst (E. 2.6, ebenfalls wiedergegeben u.a. in Urteil 2C_279/2015 / 2C_280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.5) : Einerseits werde aus bodenpolitischer Sicht gegen den Abzug eingewendet, dass er nicht den haushälterischen Umgang mit Wohnraum fördere. Anderseits enthalte das Steuerharmonisierungsgesetz keine dem Art. 21 Abs. 2 DBG entsprechende Regelung und nur wenige Kantone würden einen Unternutzungsabzug für die kantonalen Steuern kennen. Zudem gebe es auch Vorbehalte gegen den bei den parlamentarischen Beratungen diskutierten Modellfall älterer Eigentümer. Hätten diese ihr Eigenheim schon in jungen Jahren unter hoher Verschuldung gekauft und bis ins Alter amortisiert, stünden sie oft nicht schlechter da als Pflichtige, die ihre Ersparnisse angelegt, die Zinserträge laufend versteuert und über all die Jahre einen - steuerlich nicht absetzbaren - Mietzins bezahlt hätten. Die Lehre würdige Art. 21 Abs. 2 DBG daher kritisch und empfehle eine (sehr) restriktive Handhabung. Gesamthaft kam das Bundesgericht zum Schluss (BGE 135 II 416 E. 2.7), dass die Gewährung des Unternutzungsabzugs grundsätzlich nur unter Beachtung der hervorgehobenen restriktiven Gesichtspunkte statthaft ist (so in der Folge etwa auch die Urteile 2C_767/2021 vom 24. Juni 2022 E. 5.2 mit Hinweisen; 2C_1039/2015 / 2C_1040/2015 vom 28. April 2016 E. 4.1; 2C_279/2015 / 2C_280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.5; ferner Rundschreiben, a.a.O., S. 3 [wonach die Anforderungen für die Gewährung eines Abzugs für Unternutzung hoch anzusetzen seien]; Steuerinformationen, a.a.O., S. 13 unten Ziff.”

“Der Eigenmietwert hat bei der direkten Bundessteuer grundsätzlich dem objektiven Marktwert der selbstgenutzten Liegenschaft zu entsprechen (vgl. Art. 21 Abs. 2 DBG), d.h. demjenigen Betrag, der am Markt bezahlt werden müsste, um sie unter gleichen Bedingungen zu nutzen, wobei sich dieser innerhalb einer gewissen Bandbreite bewegen darf (BGE 148 I 210 E. 4.4.5; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 21 N. 53). Für die Kantons- und Gemeindesteuern entspricht der Eigenmietwert für jene Liegenschaften, die nicht als Wohnsitz dienen, dem für die direkte Bundessteuer massgeblichen Eigenmietwert (Art. 25 Abs. 4 Satz 2 StG). Gemäss langjähriger Praxis der Steuerverwaltung wird der amtliche Wert von Grundstücken im Ausland auf 70 % des Kaufpreises und der Eigenmietwert auf 6 % des amtlichen Werts festgesetzt (vgl. Wegleitung «Natürliche Personen», einsehbar unter: <www.wegleitung.sv.fin.be.ch>; Rubriken «Steuerjahr 2020/Grundstücke-Liegenschaften/Amtlicher Wert/Übersicht»; vgl. auch das Kreisschreiben der ESTV vom”

“L'art. 21 al. 2 LIFD prévoit que la valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable. Selon cette disposition et la jurisprudence en matière d'impôt fédéral direct, la valeur locative doit être estimée à la valeur du marché (cf. art. 16 al. 2 in fine LIFD; ATF 131 I 377 consid. 2.2; 123 II 9 consid. 4b in RDAF 1997 II 457), en prenant en considération les conditions locales (arrêt 2C_757/2015 du 8 décembre 2016 consid. 5.1), étant relevé qu'une certaine marge d'appréciation subsiste (arrêts 2C_1/2019 du 16 janvier 2020 consid. 4.1; 2C_843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 2.1, in StE 2019 A”

“Sachverhalte ungleich behandelt. 3.4   3.4.1 Wie die Vorinstanz zu Recht festhielt und seitens des Pflichtigen nicht bestritten wird, ist die gesetzliche Regelung in § 21 Abs. 1 lit. b StG und Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG konkretisierungsbedürftig (vgl. BGE 135 II 416 E. 2.1 f.). 3.4.2 Mit Blick auf den Zweck der fraglichen Regelung sollte der Unternutzungsabzug primär in Fällen gewährt werden, in denen Eigentümer wegen der Verminderung der Wohnbedürfnisse ihrer Familie nur noch einen Teil ihres Eigentums nutzten. Der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge ist für die Gewährung des Abzugs das Bestehen einer Raumreserve entscheidend, auf welche die steuerpflichtige Person keinen direkten Einfluss hat. In diesem Zusammenhang führt die Rechtsprechung ausdrücklich den Fall einer tatsächlichen Trennung zweier Ehepartner auf (vgl. E. 2.3). 3.4.3 Ausschlaggebend für die Liegenschaftsübernahme bzw. den Liegenschaftserwerb durch den Pflichtigen zu Alleineigentum war vorliegend die Trennung und Scheidung von seiner vormaligen Ehefrau. Ihm ist diesbezüglich zuzustimmen, dass es sich dabei um unvorhergesehene Umstände gehandelt hat, welche die Wohnbedürfnisse der Familie dauerhaft verändert haben. Im Zeitpunkt der güterrechtlichen Auseinandersetzung lagen denn auch bereits die aktuellen Wohnverhältnisse vor, da die Ehegatten ihre Trennung bereits vorgängig vollzogen haben und die streitbetroffene Liegenschaft in der Folge bloss noch durch den Pflichtigen und seinen jüngeren Sohn bewohnt wurde.”

“Sachverhalte ungleich behandelt. 3.4   3.4.1 Wie die Vorinstanz zu Recht festhielt und seitens des Pflichtigen nicht bestritten wird, ist die gesetzliche Regelung in § 21 Abs. 1 lit. b StG und Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG konkretisierungsbedürftig (vgl. BGE 135 II 416 E. 2.1 f.). 3.4.2 Mit Blick auf den Zweck der fraglichen Regelung sollte der Unternutzungsabzug primär in Fällen gewährt werden, in denen Eigentümer wegen der Verminderung der Wohnbedürfnisse ihrer Familie nur noch einen Teil ihres Eigentums nutzten. Der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge ist für die Gewährung des Abzugs das Bestehen einer Raumreserve entscheidend, auf welche die steuerpflichtige Person keinen direkten Einfluss hat. In diesem Zusammenhang führt die Rechtsprechung ausdrücklich den Fall einer tatsächlichen Trennung zweier Ehepartner auf (vgl. E. 2.3). 3.4.3 Ausschlaggebend für die Liegenschaftsübernahme bzw. den Liegenschaftserwerb durch den Pflichtigen zu Alleineigentum war vorliegend die Trennung und Scheidung von seiner vormaligen Ehefrau. Ihm ist diesbezüglich zuzustimmen, dass es sich dabei um unvorhergesehene Umstände gehandelt hat, welche die Wohnbedürfnisse der Familie dauerhaft verändert haben. Im Zeitpunkt der güterrechtlichen Auseinandersetzung lagen denn auch bereits die aktuellen Wohnverhältnisse vor, da die Ehegatten ihre Trennung bereits vorgängig vollzogen haben und die streitbetroffene Liegenschaft in der Folge bloss noch durch den Pflichtigen und seinen jüngeren Sohn bewohnt wurde.”

“13 LIPP, la personne inscrite comme propriétaire d’un immeuble au registre foncier est responsable des impôts afférents à l’immeuble. 6.             Le droit civil connaît deux régimes de propriété collective : la copropriété et la propriété commune. Dans le régime de la copropriété, chaque copropriétaire est titulaire d’un droit individuel sur une quote-part de la chose. En matière immobilière, l’inscription, constitutive (ATF 141 III 13 consid. 4.1), au registre foncier est nécessaire pour constituer une copropriété, pour y mettre fin ou pour modifier la répartition des quotes-parts. Les règles civiles de la copropriété ne permettent pas de prendre en considération le fait que les parts de copropriété ne sont pas proportionnelles au financement apporté par chaque copropriétaire. Partant, il se peut que les parts de copropriété qui figurent au registre foncier ne correspondent pas aux apports respectifs effectués par chaque copropriétaire (arrêt du Tribunal fédéral 2C_137/2022 du 4 novembre 2022 consid. 6.2.2 et les arrêts cités). Au plan de l’impôt sur le revenu, le renvoi de l’art. 21 LIFD [et de l’art. 24 LIPP] au droit civil implique que chacun des copropriétaires doit ajouter à son revenu la part de la valeur locative de l’immeuble en fonction de sa part de copropriété telle qu’elle est inscrite au registre foncier. Par ailleurs, en raison du caractère constitutif de l’inscription au registre foncier, des copropriétaires ne peuvent pas valablement modifier ou mettre fin au régime de copropriété par convention, si cela n’aboutit pas à une modification de l’inscription au registre foncier. Ainsi, un copropriétaire ne peut pas obtenir une modification de la part de valeur locative qui doit lui être attribuée sur la seule base d’une convention conclue avec l’autre copropriétaire (arrêt du Tribunal fédéral 2C_137/2022 précité, consid. 6.2.3 et les arrêts cités). 7.             En d’autres termes, le rendement de la fortune immobilière doit en principe être attribué au propriétaire. Ainsi, en présence d’une copropriété, chacun des copropriétaires est imposable sur sa quote-part du revenu découlant du registre foncier.”

“24 LIPP] au droit civil implique que chacun des copropriétaires doit ajouter à son revenu la part de la valeur locative de l’immeuble en fonction de sa part de copropriété telle qu’elle est inscrite au registre foncier. Par ailleurs, en raison du caractère constitutif de l’inscription au registre foncier, des copropriétaires ne peuvent pas valablement modifier ou mettre fin au régime de copropriété par convention, si cela n’aboutit pas à une modification de l’inscription au registre foncier. Ainsi, un copropriétaire ne peut pas obtenir une modification de la part de valeur locative qui doit lui être attribuée sur la seule base d’une convention conclue avec l’autre copropriétaire (arrêt du Tribunal fédéral 2C_137/2022 précité, consid. 6.2.3 et les arrêts cités). 7.             En d’autres termes, le rendement de la fortune immobilière doit en principe être attribué au propriétaire. Ainsi, en présence d’une copropriété, chacun des copropriétaires est imposable sur sa quote-part du revenu découlant du registre foncier. En cas d’usufruit, c’est dans la règle l’usufruitier qui est imposable (Nicolas MERLINO in Commentaire romand de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, 2017, n. 35-37 ad art. 21 LIFD). 8.             À teneur de l’art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire de son revenu, notamment, les frais nécessaires à leur entretien. Le département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement peuvent être assimilés aux frais d’entretien. Selon l’art. 5 de l’ordonnance sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l’impôt fédéral direct (ODIP - RS 642.116), sont réputés investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement les frais encourus en vue de rationaliser la consommation d’énergie ou de recourir aux énergies renouvelables. Ces investissements concernent le remplacement d’éléments de construction ou d’installations vétustes et l’adjonction d’éléments de construction ou d’installations dans des bâtiments existants. 9.             Dans le canton de Genève, en conformité avec l’art. 9 al. 3 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.”

“13 LIPP, la personne inscrite comme propriétaire d’un immeuble au registre foncier est responsable des impôts afférents à l’immeuble. 6.             Le droit civil connaît deux régimes de propriété collective : la copropriété et la propriété commune. Dans le régime de la copropriété, chaque copropriétaire est titulaire d’un droit individuel sur une quote-part de la chose. En matière immobilière, l’inscription, constitutive (ATF 141 III 13 consid. 4.1), au registre foncier est nécessaire pour constituer une copropriété, pour y mettre fin ou pour modifier la répartition des quotes-parts. Les règles civiles de la copropriété ne permettent pas de prendre en considération le fait que les parts de copropriété ne sont pas proportionnelles au financement apporté par chaque copropriétaire. Partant, il se peut que les parts de copropriété qui figurent au registre foncier ne correspondent pas aux apports respectifs effectués par chaque copropriétaire (arrêt du Tribunal fédéral 2C_137/2022 du 4 novembre 2022 consid. 6.2.2 et les arrêts cités). Au plan de l’impôt sur le revenu, le renvoi de l’art. 21 LIFD [et de l’art. 24 LIPP] au droit civil implique que chacun des copropriétaires doit ajouter à son revenu la part de la valeur locative de l’immeuble en fonction de sa part de copropriété telle qu’elle est inscrite au registre foncier. Par ailleurs, en raison du caractère constitutif de l’inscription au registre foncier, des copropriétaires ne peuvent pas valablement modifier ou mettre fin au régime de copropriété par convention, si cela n’aboutit pas à une modification de l’inscription au registre foncier. Ainsi, un copropriétaire ne peut pas obtenir une modification de la part de valeur locative qui doit lui être attribuée sur la seule base d’une convention conclue avec l’autre copropriétaire (arrêt du Tribunal fédéral 2C_137/2022 précité, consid. 6.2.3 et les arrêts cités). 7.             En d’autres termes, le rendement de la fortune immobilière doit en principe être attribué au propriétaire. Ainsi, en présence d’une copropriété, chacun des copropriétaires est imposable sur sa quote-part du revenu découlant du registre foncier.”

“L'expression " droit de propriété " figurant à l'art. 21 al. 1 let. b LIFD renvoie aux règles du droit civil relatives à la propriété foncière (cf. BERNHARD ZWAHLEN/ALBERTO LISSI, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3e éd. 2017, n° 17 ad art. 21 DBG: " Eigentum ist dabei rein zivilrechtlich zu verstehen "). En l'occurrence, il n'est pas contesté que, le 18 avril 2007, le recourant et sa concubine ont acquis l'immeuble en copropriété, chacun pour une demie.”

“Der Einkommenssteuer unterliegen die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG; Art. 7 Abs. 1 StHG; § 21 Abs. 1 lit. b StG/ZH).”

“Gemäss § 21 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG ist als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, steuerbar. Für die Anwendung von § 21 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG ist die Unentgeltlichkeit bei der Ausübung des Nutzungsrechts massgeblich (Richner et al., Handkommentar, Art. 21 N. 80). Dies ist in der Regel der Fall bei einer Vorbehaltsnutzung, bei welcher der Nutzniesser als früherer Eigentümer des Grundstücks dieses veräussert, sich jedoch weiterhin die Nutzung des Grundstücks vorbehalten hat. Nach Ansicht des Bundesgerichts ist der Begriff des "Nutzungsrechts" aber nicht bloss zivilrechtlich, sondern in einem wirtschaftlichen Sinn zu verstehen. Der Begriff umfasse daher nicht nur dingliche, sondern auch vergleichbare obligatorische Nutzungsrechte. Die Bestimmung bezieht sich nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts deshalb auch auf solche Fälle, in denen der Nutzer bloss eine obligatorische Berechtigung zur Nutzung besitzt (vgl.”

“Weil dabei die Möglichkeit der Nutzung (Nutzwert) eines Vermögensgegenstandes im Vordergrund steht, wird der Vermögensertrag voll der nutzungsberechtigten Person zugerechnet, während der Eigentümer vernachlässigt wird. Durch die Belastung eines Grundstücks mit einer Nutzniessung oder mit einem Wohnrecht geht das Nutzungsrecht für eine gewisse Zeit auf einen Dritten über, während dem Eigentümer insoweit nur noch das "nackte Eigentum" (nuda proprietas) verbleibt (vgl. Entscheid der Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich vom 31.8.2009, 2 ST.2009.126 + 127/2 DB.2009.67 + 68 E. 3 c/cc). Wird, wie im vorliegenden Fall, eine Liegenschaft unter Einräumung einer Personaldienstbarkeit (Wohnrecht bzw. Nutzniessung) zugunsten des Verkäufers veräussert (sog. Vorbehaltsnutzung), erfolgt der Rechtsübergang mit einer Reduktion um den Kapitalwert der Nutzungsrechte. Die nutzungsberechtigte Person hat während der Dauer des Wohnrechts-/Dienstbarkeitsverhältnisses den Nutzungswert des Objekts als Einkommen gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG zu deklarieren (BGer-Urteil 2C_542/2010 vom”

“Aus dem Gesagtem ergibt sich, dass die für die Staats- und Gemeindesteuern massgeblichen Bestimmungen denjenigen entsprechen, die für die direkte Bundessteuer zur Anwendung kommen; zudem unterliegt deren Auslegung und Anwendung auch in diesem Zusammenhang der beschränkten Kognition. Das zum DBG Ausgeführte (vgl. vorstehende E. 4) gilt somit ebenfalls für die Staats- und Gemeindesteuern. Auch in Bezug auf den geltend gemachten Unternutzungsabzug stimmt die Regelung aus § 21 Abs. 2 lit. c StG/ZH inhaltlich mit Art. 21 Abs. 2 DBG überein (vgl. BGE 135 II 416 E. 2.4). So kann diesbezüglich ebenfalls auf die Ausführungen zum DBG verwiesen werden (vgl. vorstehende E. 5).”

“Der Unternutzungsabzug nach Art. 21 Abs. 2 DBG ist von der steuerpflichtigen Person zu beantragen, darzutun und nachzuweisen (Urteil 2C_279/2015 / 2C_280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.6). Ihm liegt der Modellfall älterer Wohneigentümer zugrunde, welche nach dem Wegzug der Kinder wegen einer zu hohen finanziellen Belastung durch die nunmehr überdimensionierte Liegenschaft in eine finanzielle Notlage geraten würden, müssten sie den Eigenmietwert voll versteuern (BGE 135 II 416 E. 2.5.2). Der umgekehrte Fall, ein Auszug (oder ein Versterben) der Eltern, erscheint im Hinblick auf die Entstehungsgeschichte, den Regelungszweck und die Gesetzessystematik von Art. 21 Abs. 2 DBG nicht gleichbedeutend (BGE 135 II 416 E. 3.2). Ein Unternutzungsabzug rechtfertigt sich dann, wenn der Modell- zugleich zu einem Härtefall Anlass gibt (BGE 135 II 416 E. 2.7; Urteil 2C_279/2015 / 2C_280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.5).”

“Der Mietwert von Grundstücken bzw. Liegenschaften ist steuerbar, soweit diese dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (vgl. Art. 34 Abs. 1 lit. b StG; Art. 7 Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes [SR 642.14, abgekürzt: StHG]; Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG). Er wird zum Marktwert bemessen, d.h. zu dem Betrag, den der Steuerpflichtige bei der Vermietung seines Grundstücks als Miete erzielen könnte. Der Marktwert entspricht dem mittleren Preis, zu dem Grundstücke gleicher oder ähnlicher Grösse, Lage und Beschaffenheit in der betreffenden Gegend vermietet werden (Art. 34 Abs. 2 StG). Ein Eigengebrauch liegt nicht (mehr) vor, wenn das Objekt leer steht, weil es zu marktüblichen Konditionen nicht vermietet werden kann oder verkauft werden soll, trotz ernsthafter Bemühungen aber kein Käufer gefunden wird (Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, II. Teil N 473; SGE 2010 Nr. 9 und 1996 Nr. 26).”

“Der Mietwert von Grundstücken bzw. Liegenschaften ist steuerbar, soweit diese dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (vgl. Art. 34 Abs. 1 lit. b StG; Art. 7 Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes [SR 642.14, abgekürzt: StHG]; Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG). Ein Eigengebrauch liegt dann nicht (mehr) vor, wenn das Objekt leer steht, weil es zu marktüblichen Konditionen nicht vermietet werden kann oder verkauft werden soll, trotz ernsthafter Bemühungen aber kein Käufer gefunden wird. Der Mietwert wird andererseits dann als Eigengebrauch voll angerechnet, wenn das Haus oder die Wohnung überhaupt nicht oder nur zeitweise benützt wird, objektiv betrachtet aber ganzjährig und vollumfänglich benutzt werden könnte. Subjektive Gründe für eine beschränkte Nutzung sind unbeachtlich. Dies gilt namentlich für Zweitwohnungen. Für ein ganz oder teilweise (räumlich oder zeitlich) unbewohnbares Wohnobjekt muss der Eigentümer keinen oder nur einen verhältnismässig reduzierten Eigenmietwert versteuern (Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, II. Teil N 473; SGE 2010 Nr. 9 und 1996 Nr. 26). Im Steuerrecht trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden Tatsachen, während den Steuerpflichtigen die Beweislast trifft für Tatsachen, welche die Steuerschuld aufheben oder mindern.”

“Weiter bestätigte die Voristanz die im Verfahren festgesetzten Nettoeinkünfte aus unbeweglichem Vermögen von Fr. 7'600.-, anstelle der deklarierten Nettoeinkünfte von Fr. 5'902.- [vgl. E. 8.2 angefochtener Entscheid]), indem es die Regel von Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG i.V.m. Art. 32 Abs. 2 DBG anwendete, wonach die Erträge aus unbeweglichem Vermögen steuerbar sind. So sind insbesondere alle Einkünfte aus Vermietung steuerbar, wobei bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten und weitere im Gesetz genannte Kosten abgezogen werden können. Beim Abzug der Kosten kann eine steuerpflichtige Person für Grundstücke des Privatvermögens anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen Pauschalabzug geltend machen (Art. 32 Abs. 4 DBG). Dieser beläuft sich abhängig vom Alter der Liegenschaft auf 10 % bzw. 20 % des Bruttomietertrags (vgl. Art. 2 Abs. 1 der Verordnung vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens [Liegenschaftskostenverordnung, in der Fassung vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 2019; SR 642.116], wobei der Steuerpflichtige wählen kann, ob er anstatt der Pauschale die effektiven Kosten zum Abzug bringen will. Es zeigt sich, dass die vorinstanzliche Beurteilung rechtmässig erfolgt ist und auch die genannten Nettoeinkünfte aus unbeweglichem Vermögen dem Steuerpflichtigen im Einkommen 2018 steuererhöhend aufzurechnen sind.”

“dell’8 ottobre 1999 in: RDAT I-2000 n. 3t; inoltre, Locher, Kommentar zum DGB, I. Teil, Art. 1-48 LIFD, 2a ediz., Basilea 2019, n. 54 ad art. 23 LIFD, p. 731; Zwahlen/Lissi in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3a ediz., Basilea 2017, n. 21e ad art. 21 LIFD, p. 549; Komor, Die Gewinnungskosten beim Einkommen aus unbeweglichem Privatvermögen, Inauguraldissertation, Berna 2020, n. 166, p. 87 s.; Merlino in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea 2017, n. 93 ad art. 21 LIFD, p. 523).                                          Bene quindi ha fatto l’autorità fiscale a computare, nel reddito imponibile della contribuente, anche il valore locativo dell’abitazione primaria.”

“Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und ein­maligen Einkünfte natürlicher Personen (Art. 19 Abs. 1 StG; Art. 16 Abs. 1 DBG). Als solche gelten namentlich das Einkommen aus unselbständiger (Art. 20 StG; Art. 17 DBG) und selbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 21 StG; Art. 18 DBG) sowie aus beweglichem (Art. 24 StG; Art. 20 DBG) und un­beweglichem Vermögen (Art. 25 StG; Art. 21 DBG). Als «übrige Einkünfte» erfasst werden sodann unter anderem Entschädigungen für die Nichtaus­übung eines Rechts (Art. 28 Bst. d StG; Art. 23 Bst. d DBG). Die gesetzliche Aufzählung der steuerbaren Einkünfte ist nicht abschliessend zu verstehen. Anders verhält es sich mit den Steuerbefreiungen: Von der Einkommens­steuer befreit sind nur die ausdrücklich als steuerfrei bezeichneten Einkünfte. Zu diesen zählt ein Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schen­kung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung (Art. 29 Bst. a StG; Art. 24 Bst. a DBG). Ebenso steuerfrei sind Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 29 Bst. k StG; Art. 16 Abs. 3 DBG).”

“Der Mietwert von Grundstücken, die der steuerpflichtigen Person aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, ist als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen steuerbar (Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG; Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG, sogenannter Eigenmietwert).         Wie der Eigenmietwert konkret festzusetzen ist, wird in den Steuergesetzen unterschiedlich geregelt. Das kantonale Recht sieht vor, dass der Eigenmietwert, ausgehend vom ortsüblichen Marktwert, unter Berücksichtigung der Förderung von Eigentumsbildung und Selbstvorsorge, massvoll festzulegen ist (Art. 25 Abs. 4 StG). Gemäss langjähriger bundesgerichtlicher Praxis muss sichergestellt sein, dass der Eigenmietwert für die kantonalen Steuern in jedem Fall mindestens 60 % des Marktwerts erreicht (Reich/Weidmann in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. Aufl., 2017, N. 44 zu Art. 7 StHG; bestätigt durch BGE 143 I 137 E. 3.3). Demgegenüber wird der Eigenmietwert für die direkte Bundessteuer unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse festgesetzt (Art. 21 Abs. 2 DBG). Der bundessteuerrechtliche Eigenmietwert soll grundsätzlich dem Marktwert entsprechen, eine massvolle Besteuerung ist nicht vorgesehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 86 zu Art. 21 DBG). Weil der jeweilige Marktpreis geschätzt werden muss und jede Schätzung mit Unsicherheiten behaftet ist, besteht jedoch auch bei der direkten Bundessteuer eine gewisse Bandbreite, wobei die Untergrenze eines noch zulässigen Eigenmietwerts bei 70 % des Marktwerts liegt (Zwahlen/Lissi in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 25 zu Art. 21 DBG; BGE 123 II 9 E. 4b). Die unterschiedlichen Untergrenzen von 60 bzw. 70 % sind der Grund, weshalb der Eigenmietwert für die kantonalen Steuern denjenigen der direkten Bundessteuer um rund 14 % unterschreitet (60 / 70 * 100 =”

“Der Mietwert von Grundstücken, die der steuerpflichtigen Person aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, ist als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen steuerbar (Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG; Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG, sogenannter Eigenmietwert).         Wie der Eigenmietwert konkret festzusetzen ist, wird in den Steuergesetzen unterschiedlich geregelt. Das kantonale Recht sieht vor, dass der Eigenmietwert, ausgehend vom ortsüblichen Marktwert, unter Berücksichtigung der Förderung von Eigentumsbildung und Selbstvorsorge, massvoll festzulegen ist (Art. 25 Abs. 4 StG). Gemäss langjähriger bundesgerichtlicher Praxis muss sichergestellt sein, dass der Eigenmietwert für die kantonalen Steuern in jedem Fall mindestens 60 % des Marktwerts erreicht (Reich/Weidmann in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. Aufl., 2017, N. 44 zu Art. 7 StHG; bestätigt durch BGE 143 I 137 E. 3.3). Demgegenüber wird der Eigenmietwert für die direkte Bundessteuer unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse festgesetzt (Art. 21 Abs. 2 DBG). Der bundessteuerrechtliche Eigenmietwert soll grundsätzlich dem Marktwert entsprechen, eine massvolle Besteuerung ist nicht vorgesehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 86 zu Art. 21 DBG). Weil der jeweilige Marktpreis geschätzt werden muss und jede Schätzung mit Unsicherheiten behaftet ist, besteht jedoch auch bei der direkten Bundessteuer eine gewisse Bandbreite, wobei die Untergrenze eines noch zulässigen Eigenmietwerts bei 70 % des Marktwerts liegt (Zwahlen/Lissi in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 25 zu Art. 21 DBG; BGE 123 II 9 E. 4b). Die unterschiedlichen Untergrenzen von 60 bzw. 70 % sind der Grund, weshalb der Eigenmietwert für die kantonalen Steuern denjenigen der direkten Bundessteuer um rund 14 % unterschreitet (60 / 70 * 100 =”

“2 In der Einspracheverfügung erwog das kantonale Steueramt, Eigenmietwertdeklarationen würden in einem Massenverwaltungsverfahren in der Regel nicht hinterfragt, da diese aufgrund der den Pflichtigen bekannten, von den Steuergemeinden vorgenommenen Liegenschaftsbewertungsblätter in jedem Jahr mit dem gleichen Wert deklariert würden, bis zum Jahr einer Neubewertung. Sei eine Deklaration einmal geprüft und anerkannt worden, gäbe es keinen Grund mehr, diese erneut zu hinterfragen. Ein vom Pflichtigen eigenmächtig um 50 % gekürzter Eigenmietwert sei mit Sicherheit nicht in die Augen springend. Ferner sei eine Kürzung im Sinn eines Unternutzungsabzugs weder glaubhaft gemacht noch rechtsgenügend dargelegt worden. 3.3 Der Pflichtige macht geltend, es fehle eine neue Tatsache, welche für die Erhebung einer Nachsteuer unabdingbar sei. Der zuständige Steuerkommissär habe im Zeitpunkt der Vornahme der Einschätzung bzw. Veranlagung für die Steuerperioden 2012–2017 über alle nötigen Informationen hinsichtlich des selbstbewohnten Wohneigentums des Pflichtigen verfügt, um mittels einer näheren Untersuchung zum korrekten Einschätzungsresultat zu gelangen. Dieselben Angaben in der Steuererklärung 2018 hätten es ihm erlaubt, den abklärungsbedürftigen Sachverhalt näher zu ergründen. Im Übrigen handle es sich beim Eigenmietwert nach § 21 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG um ein Naturaleinkommen, das zu bewerten bzw. zu schätzen sei. Das Gemeindesteueramt habe eine Bewertung vorgenommen, welche aber keine verbindliche Festsetzung der genannten Werte sei, diese erfolge gemäss dem Formular der Gemeinde "bei der Prüfung der Steuererklärung". Die steuerpflichtige Person könne wie das Gemeindesteueramt selbst eine aus ihrer Sicht richtige Bewertung des Eigenmietwerts (und Vermögenssteuerwerts) vornehmen. Wenn diese Eigenbewertung akzeptiert und rechtskräftig geworden sei, dürfe keine Nachsteuer erhoben werden. Die Bewertung des Pflichtigen habe darauf beruht, dass seine drei Söhne das Wohneigentum im Jahr 2012 verlassen hätten. Nur noch eines der beiden Stockwerke, nämlich das Obergeschoss, sei in der Folge bewohnt worden, weshalb es für den Pflichtigen nahegelegen habe, den steuerbaren Mietwert auf 50 % des durch die Gemeinde gemeldeten Eigenmietwerts zu schätzen. Diese Bewertung erweise sich aus seiner Sicht durchaus angemessen. 3.4   3.4.1 Ausgangspunkt der vorliegenden Problematik ist, dass der Pflichtige für die Steuerperiode 2011, in welcher er während exakt eines halben Jahres in der durch ihn erworbenen Liegenschaft wohnte, einen Eigenmietwert von Fr.”

“L'époux cédant l'usage de l'immeuble peut toutefois déduire le montant de la valeur locative dans sa déclaration fiscale, à titre de pension alimentaire au sens de l'art. 33 al. 1 let. c LIFD. En effet, le contribuable qui verse des contributions d'entretien à son époux séparé de fait ou de droit ou divorcé peut les déduire entièrement de son revenu, alors que l'époux qui les reçoit doit payer l'impôt sur ces contributions (art. 23 let. f LIFD), en vertu du principe de correspondance qui veut que toutes les contributions d'entretien qui sont imposables pour l'époux qui les reçoit sont déductibles pour l'époux qui les verse; ce régime fiscal est applicable à toutes les contributions d'entretien, qu'elles prennent la forme d'une rente en argent, ou une autre forme, comme le paiement du loyer ou des intérêts hypothécaires ou celles de prestations en nature (ATA/1089/2016 du 20 décembre 2016 consid. 20; Circulaire n° 30 du 21 décembre 2010 de l'Administration fédérale des contributions sur l'imposition des époux et de la famille selon la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct ch. 14.1.2; Merlino, CR-LIFD, 2017, n. 93 ad. art. 21 LIFD). L’art. 33 LIPP a la même teneur que l'art. 33 al. 1 let. c LIFD. Les mêmes principes sont par conséquent applicables à l’IFD et à l’ICC (ATA/95/2012 du 21 février 2012 consid. 4b; ATA/37/2011 du 25 janvier 2011 consid. 8). Les frais de télécommunication et d’assurances privées sont compris dans le montant de base du minimum vital du droit des poursuites. En cas de situation favorable, un forfait supplémentaire "télécommunication et assurances" peut être pris en compte (ATF 5A_745/2022 du 31 juillet 2023 consid. 3.3 et les réf. cit.). 4.8 L'intimée exploite un magasin de vente de bijoux et de montres de luxe à Genève depuis février 2019. Dans le cadre de cette activité indépendante, elle a réalisé un bénéfice net (charges sociales déduites) de 73'526 fr. en 2019, de 43'034 fr. en 2020 et de 79'542 fr. en 2021. En tenant compte du fait que l'année 2019 a été exercée sur onze mois, elle a perçu des revenus mensualisés identiques (de l'ordre de 6'600 fr.) en 2019 et 2021. Son bénéfice net de l'année 2020 a été presque deux fois moins élevé.”

“L'époux cédant l'usage de l'immeuble peut toutefois déduire le montant de la valeur locative dans sa déclaration fiscale, à titre de pension alimentaire au sens de l'art. 33 al. 1 let. c LIFD. En effet, le contribuable qui verse des contributions d'entretien à son époux séparé de fait ou de droit ou divorcé peut les déduire entièrement de son revenu, alors que l'époux qui les reçoit doit payer l'impôt sur ces contributions (art. 23 let. f LIFD), en vertu du principe de correspondance qui veut que toutes les contributions d'entretien qui sont imposables pour l'époux qui les reçoit sont déductibles pour l'époux qui les verse; ce régime fiscal est applicable à toutes les contributions d'entretien, qu'elles prennent la forme d'une rente en argent, ou une autre forme, comme le paiement du loyer ou des intérêts hypothécaires ou celles de prestations en nature (ATA/1089/2016 du 20 décembre 2016 consid. 20; Circulaire n° 30 du 21 décembre 2010 de l'Administration fédérale des contributions sur l'imposition des époux et de la famille selon la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct ch. 14.1.2; Merlino, CR-LIFD, 2017, n. 93 ad. art. 21 LIFD). L’art. 33 LIPP a la même teneur que l'art. 33 al. 1 let. c LIFD. Les mêmes principes sont par conséquent applicables à l’IFD et à l’ICC (ATA/95/2012 du 21 février 2012 consid. 4b; ATA/37/2011 du 25 janvier 2011 consid. 8). Le montant de la charge fiscale est une question de fait (arrêt du Tribunal fédéral 5A_57/2017 du 9 juin 2017 consid. 4.3.2). Les allocations familiales doivent par ailleurs être retranchées du coût de l'enfant (arrêt du Tribunal fédéral 5A_743/2017 du 22 mai 2019 consid. 5.2.3). 3.5 Les contributions pécuniaires fixées par le juge dans le cadre des mesures protectrices de l'union conjugale ou sur mesures provisionnelles dans le cadre d'une procédure de divorce peuvent être réclamées pour l'avenir et pour l'année qui précède l'introduction de la requête (art. 173 al. 3 CC par renvoi de l'art. 276 al. 1 CPC; ATF 115 II 201 consid. 4.1; arrêt du Tribunal fédéral 5A_251/2016 du 15 août 2016 consid. 2.1.3 et les réf. cit.). L'effet rétroactif ne se justifie que si l'entretien dû n'a pas été assumé en nature ou en espèces ou dès qu'il a cessé de l'être (arrêts du Tribunal fédéral 5A_372/2015 du 29 septembre 2015 consid.”

“Questa Camera ha poi precisato che se un coniuge si obbliga a contribuire al mantenimento dell’altro, lasciandogli tra l’altro abitare la propria casa gratuitamente, si ha una prestazione imponibile di alimenti in natura anziché in denaro (cfr. art. 22 lett. f LT e art. 23 lett. f LIFD), con la conseguenza che il beneficiario dovrà dichiarare il valore locativo dell’abitazione quale prestazione alimentare ricevuta dall’ex coniuge, mentre quest’ultimo potrà dedurre lo stesso importo dal suo reddito a titolo di alimenti versati (v. p. es. sentenza CDT 80.99.00179 dell’8 ottobre 1999 in: RDAT I-2000 n. 3t; inoltre, Locher, Kommentar zum DGB, I. Teil, Art. 1-48 LIFD, 2a ediz., Basilea 2019, n. 54 ad art. 23 LIFD, p. 731; Zwahlen/Lissi in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3a ediz., Basilea 2017, n. 21e ad art. 21 LIFD, p. 549; Komor, Die Gewinnungskosten beim Einkommen aus unbeweglichem Privatvermögen, Inauguraldissertation, Berna 2020, n. 166, p. 87 s.; Merlino in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea 2017, n. 93 ad art. 21 LIFD, p. 523).                                          L’effetto della deduzione degli alimenti sarà neutralizzato, perlopiù, dall’aggiunta del valore locativo nella tassazione del proprietario: quest’ultimo può infatti versare a titolo di alimenti all’ex coniuge ciò che egli stesso ha conseguito quale reddito, indipendentemente dalla forma in cui si presenta; il suo reddito in natura, rappresentato dal valore locativo della casa di cui è proprietario, diventa così l’oggetto della sua prestazione alimentare. Una differenza fra quanto dichiarato quale valore locativo e quanto dedotto a titolo di alimenti potrebbe tuttavia essere determinata dai costi di manutenzione della casa. Se, infatti, il proprietario, con la convenzione di divorzio, si assume anche il pagamento di tali spese, potrà ottenerne la deduzione dal valore locativo, che, al netto di tali costi, risulterà quindi inferiore alla deduzione per alimenti riconosciutagli (Pedroli, Il divorzio tra diritto civile e diritto fiscale, in: RDAT I-1998 p.”

“Auch die Erträge aus unbeweglichem Vermögen sind steuerbar, insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG). Dies entspricht dem Grundsatz der rechtsgleichen Behandlung der Steuerpflichtigen, die eine eigene Liegenschaft bewohnen und Schuldzinsen sowie Unterhaltskosten vom rohen Einkommen abziehen können, mit denjenigen, die eine Wohnung mieten, jedoch keinen Abzug für die aufgewendeten Mietzinse geltend machen können (vgl. Urteile KG FR 604 2023 45 vom 20. Juni 2023 u.a. mit Verweis auf BGE 131 I 377 E. 2.1 und 123 II 9 E. 3 und Urteil BGer 2C_519/2015 vom 12. Januar 2017 E. 3.2 mit weiteren Hinweisen; 604 2021 100 vom 7. Juli 2022 E. 2.1.2.1 mit Hinwei­sen). Die Festsetzung des Eigenmietwerts erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der selbstbewohnten Liegenschaft (Art. 21 Abs. 2 DBG). Als Grund­lage für die Bemessung des anzurechnenden Eigenmietwertes gilt der objektive Marktwert. Nach einhelliger Ansicht der Lehre handelt es sich dabei um den Betrag, den der Steuerpflichtige für die Miete des betreffenden Wohnobjekts an Dritte zahlen müsste bzw. den eine Drittperson für die entgeltliche Überlassung der Nutzung zu zahlen bereit wäre. Fehlt es für die Ermittlung des Mietwer­tes eines Hauses oder einer Wohnung an Vergleichsobjekten, so ist der Mietwert nach objektiven Kriterien und unter Berücksichtigung aller wesentlichen Umstände zu schätzen (vgl. Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2. Auflage 2019, Art. 21 Rz. 52 ff. sowie das bereits zitierte Urteil KG FR 604 2021 100 vom 7. Juli 2022 E. 2.1.2.1 mit weiteren Hinweisen). Der Kanton Freiburg verfügt ausserdem über den Beschluss des Staatsrats vom 9. April 1992 über die Besteuerung von nicht landwirtschaftlichen Liegenschaften (SGF 631.33; nachfolgend kurz: Staatsratsbeschluss).”

“Nr. 4 sowie Amtliches Tagblatt der Sitzungen des Grossen Rates [TGR] 1983, S. 1052 ff.). Die Festsetzung des Eigenmietwerts erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der selbstbewohnten Liegenschaft (Art. 21 Abs. 2 DBG). Als Grundlage für die Bemessung des anzurechnenden Eigenmietwertes gilt der objektive Marktwert (vgl. auch ASA 63 S. 819 E. 3b, ASA 55 S. 620 E. 3 und BGE 124 I 145). Nach einhelliger Ansicht der Lehre handelt es sich dabei um den Betrag, den der Steuerpflichtige für die Miete des betreffenden Wohnobjekts an Dritte zahlen müsste bzw. den eine Drittperson für die entgeltliche Überlassung der Nutzung zu zahlen bereit wäre (vgl. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 2001, Art. 21 S. 92 und Pra, Band 86, S. 646). Fehlt es für die Ermittlung des Mietwertes eines Hauses oder einer Wohnung an Vergleichsobjekten, so ist der Mietwert nach objektiven Kriterien und unter Berücksichtigung aller wesentlichen Umstände zu schätzen (vgl. Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2. Auflage 2019, Art. 21 Rz. 52 ff.; Rauch, Die Besteuerung des Eigenmietwertes, 1986, S. 130 ff.; StE 1987 B”

“b StG die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere der Mietwert der Liegenschaften, die einer steuerpflichtigen Person aufgrund von Eigentum oder eines Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehe, steuerbar seien. Gemäss § 16 Abs. 1 der Verordnung zum Gesetz über die direkten Steuern (StV, SG 640.110) berechne sich der Eigenmietwert für Wohnliegenschaften durch Multiplikation des Vermögenssteuerwertes der Liegenschaft mit dem Eigenmietwertsatz. Der Eigenmietwertsatz bestehe aus dem Referenzzinssatz für Hypotheken gemäss Art. 12a der Bundesverordnung über die Miete und Pacht von Wohn- und Geschäftsräumen (VMWG, SR 221.213.11) und einem Zuschlag von 1,75 % und höchstens 4,5 %. In der Steuerperiode 2016 sei als Eigenmietwert bei der kantonalen Einkommenssteuer 3,5 % des Steuerwertes einzusetzen (vgl. Wegleitung zur Steuererklärung 2016 für natürliche Personen, S. 28; vgl. angefochtener Entscheid STRK.2019.18, E. 4b f.). Mit Bezug auf die direkte Bundessteuer hat die Vorinstanz auf Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG verwiesen, wonach Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere der Mietwert der Liegenschaften, die der steuerpflichtigen Person aufgrund von Eigentum oder eines Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, steuerbar sind. Auf dem für die kantonalen Steuern gültigen Mietwert von Einfamilienhäusern und Eigentumswohnungen erfolge für die direkte Bundessteuer ein Zuschlag von 15 % (vgl. Rundschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 21. Februar 2008; vgl. angefochtener Entscheid STRK.2019.19, E. 4c). Bezogen auf den vorliegenden Sachverhalt hat die Vorinstanz erwogen, dass der Vermögenssteuerwert der Liegenschaft der Rekurrierenden rechtskräftig auf CHF 1'166'000.– festgesetzt worden und damit nicht mehr streitig sei. Daraus resultiere der von der Steuerverwaltung korrekt auf CHF 40'800.– für die kantonale Einkommenssteuer und CHF 46'640.– für die direkte Bundessteuer festgesetzte Eigenmietwert. Den von den Rekurrierenden gegen diese klaren gesetzlichen Vorgaben, welche keinen Spielraum für alternative Berechnungsweisen zuliessen, erhobenen Einwände könne nicht gefolgt werden.”

“Gemäss § 21 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG ist als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, steuerbar. Gemäss § 21 Abs. 2 StG erlässt der Regierungsrat die für die durchschnittlich gleichmässige Bemessung des Eigenmietwerts selbst bewohnter Liegenschaften oder Liegenschaftsteile notwendigen Dienstanweisungen. Dabei kann eine schematische, formelmässige Bewertung der Eigenmietwerte vorgesehen werden. Gestützt auf diese Bestimmung hat der Regierungsrat die Weisung an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 vom 12. August 2009 (LS 631.32; nachfolgend: Weisung 2009) erlassen. Die Weisung 2009 ist auch im Bereich der direkten Bundessteuer anwendbar (siehe ESTV, Die Besteuerung der Eigenmietwerte, Bern 2015, Ziff.”

“Zwar trifft zu, dass Mieterträge unabhängig davon, ob sie aus Geschäfts- oder aus Privatvermögen stammen, der Steuerpflicht unterliegen (vgl. Art. 16 Abs. 1 und Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG; Art. 7 Abs. 1 StHG), weshalb dieser Gesichtspunkt allein keine Zuweisung der entsprechenden Liegenschaft zu einer dieser Kategorien durch die zuständige Steuerbehörde erfordert. In concreto steht indessen Folgendes fest: Bei den hier interessierenden Liegenschaften wurden 2010 resp. 2012 Unterhaltsarbeiten zu erheblichen Kosten vorgenommen, woraus ein "negativ zu versteuerndes Einkommen" von Fr. 222'413.- (2010) resp. Fr. 552'814.- (2012) resultierte. Der Beschwerdeführer differenzierte in seinen Steuererklärungen für die Jahre 2010 bis 2013 klar zwischen "Geschäftsliegenschaften" (hauptsächlich Mehrfamilienhäuser, darunter die hier interessierenden) und "Privatliegenschaften" (einzig das selbstbewohnte Einfamilienhaus). Der Berücksichtigung der Verluste aus den Jahren 2010 und 2012 in nachfolgenden Steuerperioden (Verlustvorträge) stimmte er ausdrücklich zu, oder er setzte sie auf dem Rechtsweg (mittels Einsprache) durch. Damit konnte er seine steuerbaren Einkünfte (Staats- und Gemeindesteuern, direkte Bundessteuer) insgesamt "um über eine Million Franken" senken.”

“Zwar trifft zu, dass Mieterträge unabhängig davon, ob sie aus Geschäfts- oder aus Privatvermögen stammen, der Steuerpflicht unterliegen (vgl. Art. 16 Abs. 1 und Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG; Art. 7 Abs. 1 StHG), weshalb dieser Gesichtspunkt allein keine Zuweisung der entsprechenden Liegenschaft zu einer dieser Kategorien durch die zuständige Steuerbehörde erfordert. In concreto steht indessen Folgendes fest: Bei den hier interessierenden Liegenschaften wurden 2010 resp. 2012 Unterhaltsarbeiten zu erheblichen Kosten vorgenommen, woraus ein "negativ zu versteuerndes Einkommen" von Fr. 222'413.- (2010) resp. Fr. 552'814.- (2012) resultierte. Der Beschwerdeführer differenzierte in seinen Steuererklärungen für die Jahre 2010 bis 2013 klar zwischen "Geschäftsliegenschaften" (hauptsächlich Mehrfamilienhäuser, darunter die hier interessierenden) und "Privatliegenschaften" (einzig das selbstbewohnte Einfamilienhaus). Der Berücksichtigung der Verluste aus den Jahren 2010 und 2012 in nachfolgenden Steuerperioden (Verlustvorträge) stimmte er ausdrücklich zu, oder er setzte sie auf dem Rechtsweg (mittels Einsprache) durch. Damit konnte er seine steuerbaren Einkünfte (Staats- und Gemeindesteuern, direkte Bundessteuer) insgesamt "um über eine Million Franken" senken.”

“2 En cas de situation financière favorable, dans laquelle les frais supplémentaires liés à l'existence de deux ménages séparés sont couverts, la comparaison des revenus et des minimas vitaux des époux est inopportune; il faut alors se fonder sur les dépenses indispensables au maintien du train de vie de la vie commune. Cette méthode implique un calcul concret. Il incombe au créancier d'entretien de préciser les dépenses nécessaires à son train de vie et de rendre celles-ci vraisemblables (ATF 115 II 424 consid. 3; arrêts du Tribunal fédéral 5A_137/2017 du 29 juin 2017 consid. 4.1 et 5A_932/2015 du 10 mai 2016 consid. 4.3). Le train de vie mené jusqu'à la cessation de la vie commune constitue la limite supérieure du droit à l'entretien (ATF 121 I 97 consid. 3b; 118 II 376 consid. 20b; arrêt du Tribunal fédéral 5A_137/2017 précité consid. 4.1). Le bénéficiaire d'un droit d'habitation doit, à l'exclusion du propriétaire, se laisser imputer fiscalement le bien immobilier (ATA/1161/2018 du 30 octobre 2018; Merlino, in Commentaire romand LIFD, 2017, n° 103 ad art. 21 LIFD). 9.1.3 Pour fixer la contribution d'entretien, le juge doit en principe tenir compte du revenu effectif des parties, tant le débiteur d'entretien que le créancier pouvant néanmoins se voir imputer un revenu hypothétique supérieur. Il s'agit ainsi d'inciter la personne à réaliser le revenu qu'elle est en mesure de se procurer et que l'on peut raisonnablement exiger d'elle afin de remplir ses obligations (ATF 143 III 233 consid. 3.2; 137 III 102 consid. 4.2.2.2). Lorsque le juge entend tenir compte d'un revenu hypothétique, il doit examiner successivement deux conditions. Il doit d'abord déterminer si l'on peut raisonnablement exiger d'une personne qu'elle exerce une activité lucrative ou augmente celle-ci, eu égard, notamment, à sa formation, à son âge et à son état de santé; il s'agit d'une question de droit. Le juge doit ensuite établir si la personne a la possibilité effective d'exercer l'activité ainsi déterminée et quel revenu elle peut en obtenir, compte tenu des circonstances subjectives susmentionnées, ainsi que du marché du travail; il s'agit là d'une question de fait (ATF 143 III 233 consid.”

“Regeste a Art. 96 lit. b BGG; Art. 119 IPRG; Auslegung eines ausländischen Vertrags in abgaberechtlichem Kontext. Handelt es sich bei der Auslegung eines nach ausländischem Recht geschlossenen Grundstückvertrags insgesamt um eine abgaberechtliche Angelegenheit, so liegt im Sinne von Art. 96 lit. b BGG eine vermögensrechtliche Sache im Streit. Folglich ist lediglich zu prüfen, ob das streitige ausländische Recht willkürlich ausgelegt und/oder angewandt worden ist (E. 2.6). Regeste b Art. 127 Abs. 3 BV; Art. 6 Abs. 1 und Abs. 3, Art. 7 Abs. 1, Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG; Art. 14 Abs. 1 StHG; Bewertung einer im Ausland gelegenen Ferienwohnung (Vermögenssteuerwert und Eigenmietwert); Methodik. Regeln zur persönlichen Zugehörigkeit und teilweisen Steuerpflicht bzw. der Befreiung mit Progressionsvorbehalt, wie sie im Bereich der direkten Bundessteuer (E. 2.2), der harmonisierten Steuern von Kantonen und Gemeinden (E. 2.3) sowie im Verhältnis zu Italien (DBA CH-IT; E. 2.4) herrschen. Das Verbot der Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) bezieht sich auf interkantonale, nicht auf internationale Verhältnisse. Eine unmittelbare Erstreckung der Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV - etwa des Schlechterstellungsverbots - auf internationale Verhältnisse scheidet aus. Internationalrechtlich besteht kein allgemeines Gleichheitsgebot, das über ein an die Staatsangehörigkeit geknüpftes Diskriminierungsverbot hinausgeht (E. 3.3). Zur Bewertung von unbeweglichem Vermögen, das im Ausland liegt, sind die auf inländische Objekte anwendbaren Bewertungsregeln heranzuziehen.”

“Regeste a Art. 96 lit. b BGG; Art. 119 IPRG; Auslegung eines ausländischen Vertrags in abgaberechtlichem Kontext. Handelt es sich bei der Auslegung eines nach ausländischem Recht geschlossenen Grundstückvertrags insgesamt um eine abgaberechtliche Angelegenheit, so liegt im Sinne von Art. 96 lit. b BGG eine vermögensrechtliche Sache im Streit. Folglich ist lediglich zu prüfen, ob das streitige ausländische Recht willkürlich ausgelegt und/oder angewandt worden ist (E. 2.6). Regeste b Art. 127 Abs. 3 BV; Art. 6 Abs. 1 und Abs. 3, Art. 7 Abs. 1, Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG; Art. 14 Abs. 1 StHG; Bewertung einer im Ausland gelegenen Ferienwohnung (Vermögenssteuerwert und Eigenmietwert); Methodik. Regeln zur persönlichen Zugehörigkeit und teilweisen Steuerpflicht bzw. der Befreiung mit Progressionsvorbehalt, wie sie im Bereich der direkten Bundessteuer (E. 2.2), der harmonisierten Steuern von Kantonen und Gemeinden (E. 2.3) sowie im Verhältnis zu Italien (DBA CH-IT; E. 2.4) herrschen. Das Verbot der Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) bezieht sich auf interkantonale, nicht auf internationale Verhältnisse. Eine unmittelbare Erstreckung der Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV - etwa des Schlechterstellungsverbots - auf internationale Verhältnisse scheidet aus. Internationalrechtlich besteht kein allgemeines Gleichheitsgebot, das über ein an die Staatsangehörigkeit geknüpftes Diskriminierungsverbot hinausgeht (E. 3.3). Zur Bewertung von unbeweglichem Vermögen, das im Ausland liegt, sind die auf inländische Objekte anwendbaren Bewertungsregeln heranzuziehen.”

“Unerheblich ist schliesslich, dass die Beschwerdeführer den streitigen Liegenschaftsanteil als Privatvermögen deklariert haben und dies von den Steuerbehörden in den letzten Jahren akzeptiert worden ist. Nach ständiger Rechtsprechung kommt einer Veranlagung bei periodischen Steuern nur für die betreffende Periode Rechtskraft zu; die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse können in einem späteren Veranlagungszeitraum anders gewürdigt werden (vgl. Urteil 2C_827/2021, 2C_850/2021 vom 28. September 2022 E. 5.4 m.H.). Soweit die Beschwerdeführer unter Hinweis auf die Literatur vorbringen, die Steuerbehörden seien bei gleichbleibenden Verhältnissen an eine über längere Zeit akzeptierte Qualifikation gebunden, ist darauf hinzuweisen, dass die erzielten Mieterträge so oder anders zu versteuern waren (Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG) und deshalb keine Veranlassung bestand, die Selbstdeklaration zu hinterfragen. Erst mit dem Verkauf der Liegenschaft lag eine veränderte Situation vor, die eine Neubeurteilung gerechtfertigt hat.”

“Der Unternutzungsabzug nach Art. 21 Abs. 2 DBG ist von der steuerpflichtigen Person zu beantragen, darzutun und nachzuweisen (Urteil 2C_279/2015 / 2C_280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.6.1 mit Hinweisen). Er kommt - bereits dem Wortlaut nach - nur für das am Wohnsitz selbstgenutzte Eigentum in Frage. Gemeint ist also nicht eine zeitliche, sondern eine raummässige Unternutzung (BGE 135 II 416 E. 2.5.1). Weiter geht es um eine Unternutzung, wie sie modellhaft dann eintritt, wenn die Kinder aus dem Eigenheim der alternden Eltern ausgezogen sind und Letztere wegen einer zu hohen finanziellen Belastung durch die nunmehr überdimensionierte Liegenschaft in eine finanzielle Notlage geraten würden, müssten sie den Eigenmietwert gänzlich versteuern; diese Problematik stellt sich insbesondere bei voll eigenfinanzierten Häusern, wenn der Eigenmietwert marktbedingt steigt, während die verfügbaren Geldmittel gleich bleiben oder gar abnehmen (unveränderte Rente oder Übergang von Berufslohn zu Rente; BGE 135 II 416 E. 2.5.2). Der umgekehrte Fall, ein Auszug (oder ein Versterben) der Eltern, erscheint im Hinblick auf die Entstehungsgeschichte, den Regelungszweck und die Gesetzessystematik von Art.”

“Die Rekurrenten und Beschwerdeführer bringen vor, dass der Mietwert gekürzt werden soll, weil von ihren Kindern nur Teile des Wohnhauses benützt worden seien. Der Mietwert wird als Eigengebrauch jedoch voll angerechnet, wenn das Haus oder die Wohnung überhaupt nicht oder nur zeitweise benützt wird, objektiv betrachtet aber ganzjährig und vollumfänglich benutzt werden könnte. Subjektive Gründe für eine beschränkte Nutzung sind unbeachtlich. Dies gilt namentlich für Zweitwohnungen (Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., II. Teil N 473). Eine andere Regelung besteht für die am Wohnsitz des Steuerpflichtigen selbstbenutzte Liegenschaft (Art. 34 Abs. 3 StG; Art. 21 Abs. 2 DBG). Diesbezüglich besteht die Möglichkeit eines Unternutzungsabzuges, sofern zu grosse Nutzungsmöglichkeiten objektiv vorliegen, subjektiv aufgrund der Verhältnisse der steuerpflichtigen Person aber nicht wahrgenommen werden. Der Unternutzungsabzug setzt im Wesentlichen voraus, dass einzelne Räume aus Gründen, auf welche die steuerpflichtige Person nicht direkt Einfluss hat, tatsächlich dauernd nicht benützt werden. Darunter fallen beispielsweise Fälle, in denen selbstgenutzte Häuser aufgrund der familiären Entwicklung beim Steuerpflichtigen (bspw. Wegzug der Kinder oder Tod des Ehegatten) zu grosse Raumverhältnisse bieten, die den Bedürfnissen nicht mehr entsprechen. Wie der Gesetzeswortlaut deutlich zum Ausdruck bringt, steht der Unternutzungsabzug ausschliesslich für die am Wohnsitz des Steuerpflichtigen selbstbenutzte Liegenschaft offen. Zweit- oder Ferienliegenschaften sind davon ausgeschlossen (BGE 135 II 416 E. 2.5.1). Das Ehepaar ist am 30. September 2020 nach St. Gallen in eine Wohnung gezogen.”

“1 Strittig ist vorliegend die Grundsatzfrage, ob die Überführung einer Liegenschaft infolge güterrechtlicher Auseinandersetzung zur (weiteren) Geltendmachung des Unternutzungsabzugs auf der Liegenschaft berechtigt oder nicht. Die Frage wurde bis anhin durch das Bundesgericht nicht entschieden. 2.2 Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet (§ 39 Abs. 1 StG; Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]). Gemäss § 21 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) ist als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, steuerbar. Die Festsetzung des Eigenmietwerts erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft (Art. 21 Abs. 2 DBG). § 21 Abs. 2 lit. c StG hält ebenfalls fest, dass bei selbstbewohnten Liegenschaften der Eigenmietwert unter Berücksichtigung der tatsächlichen Nutzung festzulegen sei. Gemäss Ziff. 62 der Weisung des Regierungsrats an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 vom 12. August 2009 (LS 631.32; nachfolgend Weisung 2009) kann auf dem Eigenmietwert ein angemessener Einschlag gewährt werden, wenn der Eigentümer eines Einfamilienhauses oder Stockwerkeigentums wegen Verminderung des Wohnbedürfnisses seiner Familie (wie Wegzug der Kinder) nur noch einen Teil seines Wohneigentums nutzt oder wenn ein Härtefall vorliegt. Die Weisung 2009 ist auch im Bereich der direkten Bundessteuer anwendbar (siehe ESTV, Die Besteuerung der Eigenmietwerte, Bern 2021, Ziff. 4.4.3 betreffend den Kanton Zürich; VGr, 17. Oktober 2023, SB.2023.00022, SB.2023.00023, E. 3.2; VGr, 19. April 2021, SB.2021.00029, SB.2021.00030. E. 4.1). Der sogenannte Unternutzungsabzug ist von der steuerpflichtigen Person zu beantragen, darzutun und nachzuweisen.”

“b DBG die als massgebliches Kriterium für die Besteuerung des Eigenmietwerts auf das zum Eigengebrauch zur Verfügung stehen des Grundstücks abstellen, liegt eine steuerbare Eigennutzung nicht nur vor, wenn der Eigentümer die Liegenschaft tatsächlich selber nutzt und dauernd selber bewohnt, sondern auch dann, wenn die berechtigte Person die Liegenschaft zwar nicht bewohnt, sich aber das Recht dazu vorbehält ohne es auszuüben. Damit hält sie sich die Liegenschaft unabhängig von einer tatsächlichen Nutzung zum Eigengebrauch zur Verfügung. Entscheidend für die Frage der Eigenmietwertbesteuerung ist damit nicht, ob die Liegenschaft effektiv genutzt wird, sondern ob die Möglichkeit der Nutzung besteht resp. ob sie dem Berechtigten für den Eigengebrauch zur Verfügung steht (vgl. BGer 2C_182/2015 vom 3.11.2015, E. 4.2 und BGer 2C_1039/2015 vom 28.4.2016, E. 3.3 sowie E. 3.6, je mit Hinweisen; Leuch/Amonn in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, Artikel 1 bis 125, 2014, N. 12 f. zu Art. 25 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 77 zu Art. 21 DBG; Zwahlen/Lissi in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 23 zu Art. 21 DBG).         Als Ausnahme zur Steuerbarkeit des Eigenmietwerts nach Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG, liegt gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dann kein steuerlich relevanter Eigengebrauch vor, wenn die Liegenschaft aufgrund von objektiven, äusseren Umständen gar nicht benutzt werden kann. So z.B. wenn ein Ferienhaus mangels Heizung während eines Teils des Jahres nicht bewohnbar ist. Gleich verhält es sich gemäss dieser Rechtsprechung, wenn es dem Eigentümer oder Nutzungsberechtigten am Willen fehlt sich die Liegenschaft zur eigenen Nutzung freizuhalten und sie leer steht, weil er sie zum Verkauf oder zur Vermietung anbietet und trotz ernsthaften Anstrengungen kein Käufer oder Mieter gefunden werden kann. Auch diesfalls unterbleibt die Nutzung letztlich aufgrund eines äusseren Faktors (BGE 72 I 223 E. 3 S. 224/225; BGE 75 I 246 E. 1 S. 248/249; BGE 99 Ia 344 E. 5c S. 350; BGer 2C_773/2009 vom 23.4.2010, E. 2.1 f.; BGer 2C_1039/2015 vom 28.4.2016, E. 3.3; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.”

“b DBG, die als massgebliches Kriterium für die Besteuerung des Eigenmietwerts auf das zum Eigengebrauch zur Verfügung stehen des Grundstücks abstellen, liegt eine steuerbare Eigennutzung nicht nur vor, wenn der Eigentümer die Liegenschaft tatsächlich selber nutzt und dauernd selber bewohnt, sondern auch dann, wenn die berechtigte Person die Liegenschaft zwar nicht bewohnt, sich aber das Recht dazu vorbehält ohne es auszuüben. Damit hält sie sich die Liegenschaft unabhängig von einer tatsächlichen Nutzung zum Eigengebrauch zur Verfügung. Entscheidend für die Frage der Eigenmietwertbesteuerung ist damit nicht, ob die Liegenschaft effektiv genutzt wird, sondern ob die Möglichkeit der Nutzung besteht resp. ob sie dem Berechtigten für den Eigengebrauch zur Verfügung steht (vgl. BGer 2C_182/2015 vom 3.11.2015, E. 4.2 und BGer 2C_1039/2015 vom 28.4.2016, E. 3.3 sowie E. 3.6, je mit Hinweisen; Leuch/Amonn in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, Artikel 1 bis 125, 2014, N. 12 f. zu Art. 25 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 77 zu Art. 21 DBG; Zwahlen/Lissi in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 23 zu Art. 21 DBG).         Als Ausnahme zur Steuerbarkeit des Eigenmietwerts nach Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG und Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG, liegt gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dann kein steuerlich relevanter Eigengebrauch vor, wenn die Liegenschaft aufgrund von objektiven, äusseren Umständen gar nicht benutzt werden kann. So z.B. wenn ein Ferienhaus mangels Heizung während eines Teils des Jahres nicht bewohnbar ist. Gleich verhält es sich gemäss dieser Rechtsprechung, wenn es dem Eigentümer oder Nutzungsberechtigten am Willen fehlt sich die Liegenschaft zur eigenen Nutzung freizuhalten und sie leer steht, weil er sie zum Verkauf oder zur Vermietung anbietet und trotz ernsthaften Anstrengungen kein Käufer oder Mieter gefunden werden kann. Auch diesfalls unterbleibt die Nutzung letztlich aufgrund eines äusseren Faktors (BGE 72 I 223 E. 3 S. 224/225; BGE 75 I 246 E.”

“beziehungsweise 8. Dezember 2021 (Urk. 27-28) keine Einwendungen erhoben. 3.2.3Bei der Position «Zürich, C.___-Strasse» ist im Nettomietertrag in der Höhe von Fr. 72'533.-- ein von X.___ versteuerter Eigenmietwert in der Höhe von Fr. 23'625.-- enthalten (vgl. S. 1 der Übersicht «Details zu Liegenschaften und selbständigem Erwerb» zu den Staats- und Gemeindesteuern 2011 Urk. 12). Die Besteuerung des Eigenmietwerts betrifft gemäss der gesetzlichen Definition den Mietwert von Liegenschaften, welche den Steuerpflichten für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG, Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und der Gemeinden, StHG, und § 21 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes des Kantons Zürich, StG). Die selbstbewohnte Liegenschaft ist auch bei einem gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler zu dessen Privatvermögen zu zählen. Dadurch, dass sie für private Zwecke genutzt wird, unterscheidet sie sich von den Liegenschaften im Geschäftsvermögen, welche er für Geschäftszwecke erworben hat oder die seinem Geschäft tatsächlich dienen (vgl. BGE 125 V 383 E. 2b mit Hinweisen; Urteil des Bundesgerichts 9C_803/2011 vom 23. August 2012 E. 3.3.2 mit Hinweis). Das Kantonale Steueramt Zürich, die Beschwerdegegnerin und X.___ qualifizierten die Liegenschaft «C.___-Strasse» in Zürich allesamt als Geschäftsvermögen (Urk. 1 S. 2-4, Urk. 2 S. 2-3, Urk. 8/78/2). Die Versteuerung des Eigenmietwertes erklärt sich im vorliegenden Fall aufgrund der von X.___ mit dem Kantonalen Steueramt Zürich abgeschlossenen Vereinbarung: Gemäss der Aktennotiz vom 10.”

“Weiter geht es um eine Unternutzung, wie sie modellhaft dann eintritt, wenn die Kinder aus dem Eigenheim der alternden Eltern ausgezogen sind und Letztere wegen einer zu hohen finanziellen Belastung durch die nunmehr überdimensionierte Liegenschaft in eine finanzielle Notlage geraten würden, müssten sie den Eigenmietwert gänzlich versteuern; diese Problematik stellt sich insbesondere bei voll eigenfinanzierten Häusern, wenn der Eigenmietwert marktbedingt steigt, während die verfügbaren Geldmittel gleich bleiben oder gar abnehmen (unveränderte Rente oder Übergang von Berufslohn zu Rente; BGE 135 II 416 E. 2.5.2). Der umgekehrte Fall, ein Auszug (oder ein Versterben) der Eltern, erscheint im Hinblick auf die Entstehungsgeschichte, den Regelungszweck und die Gesetzessystematik von Art. 21 Abs. 2 DBG demgegenüber nicht gleichbedeutend (BGE 135 II 416 E. 3.2). Die Raumreserve beruht somit auf Gründen, auf welche die steuerpflichtige Person nicht direkt Einfluss hat, wobei dies gegebenenfalls auch bei tatsächlicher Trennung oder im Todesfall des Ehepartners zutreffen kann (BGE 135 II 416 E. 2.5.2). Der Abzug setzt weiter voraus, dass einzelne Räume tatsächlich und dauernd nicht benützt werden (effektive Unternutzung; BGE 135 II 416 E. 2.5.3), wobei nicht verlangt wird, dass die betreffenden Räume leer wären (in diesem Sinne auch Lissi/Dini, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl. 2022, N. 44 zu Art. 21 DBG; anders die von der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK] herausgegebenen Steuerinformationen "Besteuerung der Eigenmietwerte Oktober 2021" [nachfolgend: Steuerinformationen], S. 13 unten f. Ziff. 4.4.2, wonach der nicht genutzte Gebäudeteil tatsächlich leer, d.h. unmöbliert sein muss und auch nicht als "Abstellkammer" dienen darf). Ein nur weniger intensiver Gebrauch berechtigt dagegen nicht zum Abzug. Wenn Räume - selbst nur gelegentlich - als Gäste- oder Arbeitszimmer oder als Bastelraum verwendet werden, ist wie bei einem wenig benützten Ferienhaus oder einer Zweitwohnung der ungekürzte Mietwert steuerbar. Als Erfahrungstatsache ist zu berücksichtigen, dass gutsituierte Pflichtige, u.a. aus Standes- oder Repräsentationsgründen, in der Regel höhere Erwartungen an den Wohnkomfort haben und deshalb mehr Raum beanspruchen als Personen in engen finanziellen Verhältnissen. Weiter ist zu beachten, dass sich der Wohnbedarf nach einer Verkleinerung des Haushaltes oft ausdehnt; erfahrungsgemäss wird so viel Platz gebraucht, wie vorhanden ist.”

“La problematica legata al sovradimensionamento dell’abitazione in tarda età si pone in particolare per le case totalmente autofinanziate, quando il valore locativo determinato dal mercato aumenta, mentre i mezzi finanziari disponibili restano gli stessi o addirittura diminuiscono (rendita immutata o passaggio da salario a rendita). Se gli anziani proprietari dell’abitazione dovessero pagare l'imposta sul valore locativo per intero, potrebbero trovarsi in difficoltà finanziarie a causa dell'eccessivo onere finanziario derivante dalla proprietà ormai sovradimensionata. Ciò che muterebbe la fattispecie da caso tipico a caso di rigore (v. anche sentenza TF n. 2C_1039/2015 e 2C_1040/2015 del 28 aprile 2016 consid. 4.3; Locher, loc. cit., n. 72 in fine ad art. 21 LIFD, p. 681); ·      la disposizione legislativa è applicabile anche in caso di separazione o di morte di uno dei coniugi (Merlino, loc. cit., n. 131, p. 535); ·      la riserva di spazio (Raumreserve) deve essere motivata da circostanze che il contribuente non può direttamente influenzare (v. anche Locher, loc. cit., n. 73 ad art. 21 LIFD, p. 681 s.); ·      il sotto-utilizzo si riferisce allo spazio (Merlino, loc. cit., n. 131 ad art. 21, p. 534), non è temporale. La deduzione per sotto-occupazione prevede che alcuni locali non siano più effettivamente e durevolmente utilizzati. Una sotto-utilizzazione temporanea o un’utilizzazione meno intensa dei locali, p. es. quando i figli soggiornano temporaneamente all’estero, non può essere fatta valere. Non può essere rivendicata la sotto-occupazione neanche quando i locali sono utilizzati solo occasionalmente (stanza degli ospiti, locale hobby, locale di lavoro). I locali non devono però necessariamente essere vuoti; ·      di regola, i contribuenti benestanti – ad esempio per motivi di status o di rappresentanza – hanno aspettative più elevate in materia di comfort abitativo e perciò necessitano di più locali rispetto alle persone che vivono in ristrettezze finanziarie. Da notare anche che, nonostante la riduzione delle dimensioni del nucleo familiare, i bisogni abitativi spesso rimangono invariati: l’esperienza dimostra che si usa tanto spazio quanto se ne ha a disposizione; ·      l’abbattimento del valore locativo non è concesso se fin dall’inizio è stata acquistata un’abitazione troppo grande.”

“1 LIFD, che è frutto di una infelice traduzione restrittiva del testo francese e di quello tedesco, che, come rilevato dal Tribunale federale, usano la nozione di “Nutzungsrecht für Eigengebrauch” e non di “Nutzniessung”, di “droit de jouissance” e non di “usufruit” (cfr. RF 2002 pag. 322 = StE 2002 B 25.3 n. 28).                                          Per l’imposizione del reddito della sostanza immobiliare non è pertanto determinante la configurazione giuridica del godimento, ma piuttosto chi esercita di fatto il diritto di godimento (Zwahlen/Lissi, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3a ediz., Basilea 2017, n. 23 ad art. 21 LIFD, p. 550). In altre parole, costituiscono altra forma di godimento non soltanto l’usufrutto, espressamente menzionato dalla norma, ma anche servitù prediali (art. 730-740 CC), il diritto di abitazione (art. 776-778 CC), il diritto di superficie (art. 779-779l CC) o altre servitù (art. 781 CC), ma anche altri rapporti giuridici assimilabili all’usufrutto, segnatamente negozi di carattere obbligatorio (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 79 ad art. 21 LIFD, p. 440-441).                                              2.3.                                          Per il fatto che il ricorrente sia beneficiario del diritto di abitazione sugli immobili di __________, si giustifica la decisione dell’autorità di tassazione di attribuire a lui e non ai figli il relativo valore locativo. Egli li ha infatti a sua disposizione per uso proprio in forza di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito (“Nutzungsrecht für Eigengebrauch”). Anche in questo caso, l’esistenza di un eventuale accordo fra le parti in merito al pagamento delle imposte sul reddito non sarebbe opponibile all’autorità fiscale.                                          L’insorgente non contesta peraltro il calcolo in sé del valore locativo, ragione per cui la questione non deve essere ulteriormente approfondita.                                        3.   Visto l’esito del ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.     Per questi motivi, visto per le spese l’art.”

“2.2.                                          In ambito fiscale, la nozione di usufrutto va interpretata in senso economico, nel senso cioè di un godimento e non nel ristretto senso civilistico del termine, come parrebbe invece suggerire la lettera degli art. 20 cpv. 1 LT e 21 cpv. 1 LIFD, che è frutto di una infelice traduzione restrittiva del testo francese e di quello tedesco, che, come rilevato dal Tribunale federale, usano la nozione di “Nutzungsrecht für Eigengebrauch” e non di “Nutzniessung”, di “droit de jouissance” e non di “usufruit” (cfr. RF 2002 pag. 322 = StE 2002 B 25.3 n. 28).                                          Per l’imposizione del reddito della sostanza immobiliare non è pertanto determinante la configurazione giuridica del godimento, ma piuttosto chi esercita di fatto il diritto di godimento (Zwahlen/Lissi, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3a ediz., Basilea 2017, n. 23 ad art. 21 LIFD, p. 550). In altre parole, costituiscono altra forma di godimento non soltanto l’usufrutto, espressamente menzionato dalla norma, ma anche servitù prediali (art. 730-740 CC), il diritto di abitazione (art. 776-778 CC), il diritto di superficie (art. 779-779l CC) o altre servitù (art. 781 CC), ma anche altri rapporti giuridici assimilabili all’usufrutto, segnatamente negozi di carattere obbligatorio (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 79 ad art. 21 LIFD, p. 440-441).                                              2.3.                                          Per il fatto che il ricorrente sia beneficiario del diritto di abitazione sugli immobili di __________, si giustifica la decisione dell’autorità di tassazione di attribuire a lui e non ai figli il relativo valore locativo. Egli li ha infatti a sua disposizione per uso proprio in forza di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito (“Nutzungsrecht für Eigengebrauch”). Anche in questo caso, l’esistenza di un eventuale accordo fra le parti in merito al pagamento delle imposte sul reddito non sarebbe opponibile all’autorità fiscale.”

“2.2.                                          In ambito fiscale, la nozione di usufrutto va interpretata in senso economico, nel senso cioè di un godimento e non nel ristretto senso civilistico del termine, come parrebbe invece suggerire la lettera degli art. 20 cpv. 1 LT e 21 cpv. 1 LIFD, che è frutto di una infelice traduzione restrittiva del testo francese e di quello tedesco, che, come rilevato dal Tribunale federale, usano la nozione di “Nutzungsrecht für Eigengebrauch” e non di “Nutzniessung”, di “droit de jouissance” e non di “usufruit” (cfr. RF 2002 pag. 322 = StE 2002 B 25.3 n. 28).                                          Per l’imposizione del reddito della sostanza immobiliare non è pertanto determinante la configurazione giuridica del godimento, ma piuttosto chi esercita di fatto il diritto di godimento (Zwahlen/Lissi, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3a ediz., Basilea 2017, n. 23 ad art. 21 LIFD, p. 550). In altre parole, costituiscono altra forma di godimento non soltanto l’usufrutto, espressamente menzionato dalla norma, ma anche servitù prediali (art. 730-740 CC), il diritto di abitazione (art. 776-778 CC), il diritto di superficie (art. 779-779l CC) o altre servitù (art. 781 CC), ma anche altri rapporti giuridici assimilabili all’usufrutto, segnatamente negozi di carattere obbligatorio (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 79 ad art. 21 LIFD, p. 440-441).                                              2.3.                                          Per il fatto che il ricorrente sia beneficiario del diritto di abitazione sugli immobili di __________, si giustifica la decisione dell’autorità di tassazione di attribuire a lui e non ai figli il relativo valore locativo. Egli li ha infatti a sua disposizione per uso proprio in forza di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito (“Nutzungsrecht für Eigengebrauch”). Anche in questo caso, l’esistenza di un eventuale accordo fra le parti in merito al pagamento delle imposte sul reddito non sarebbe opponibile all’autorità fiscale.”

“Le recours, interjeté le 23 janvier 2024 par un contribuable contre une décision sur réclamation du 25 décembre 2023, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). En outre, l’avance de frais a été versée en temps utile. Pour ces raisons, le recours est recevable tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal. Impôt fédéral direct (604 2024 12) 2. Règles générales relatives à la déduction des frais d’entretien des immeubles privés 2.1. Imposition du rendement de la fortune immobilière Le rendement de la fortune immobilière est soumis à l'impôt fédéral direct à titre de revenu imposable (art. 21 al. 1 LIFD). Pour déterminer le revenu net, les dépenses et déductions générales prévues par les art. 26 à 33 LIFD sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables (art. 25 LIFD). 2.2. Frais déductibles Conformément à l’art. 32 al. 2 LIFD, dans sa teneur entrée en vigueur le 1er janvier 2020, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement peuvent être assimilés aux frais d’entretien. Les frais de démolition en vue d’une construction de remplacement sont assimilés aux frais d’entretien. Les dispositions d'exécution se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 9 mars 2018 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (ODIP; RS 642.”

“Es ist zutreffend, dass Hypothekarzinsen vom steuerbaren Einkommen abzugsfähig sind (§ 31 Abs. 1 lit. a StG und § 21 Abs. 1 lit. b StG; Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG).”

“3.3.                                          La giurisprudenza ha inoltre stabilito che l’art. 21 cpv. 2 LIFD deve essere applicato in modo restrittivo (Locher, loc. cit., n. 72 ss ad art. 21 LIFD, p. 681 s.; DTF 135 II 416 consid. 2, p. 417 ss; sentenza TF n. 2C_279/2015 e 2C_280/2015 del 30 ottobre 2015 consid. 2.5; n. 2C_1039/2015 e 2C_1040/2015 del 28 aprile 2016 consid. 4.1).                                          La sotto-utilizzazione (o sotto-occupazione) è un fattore di riduzione del valore locativo fiscale che si fonda su una base legale espressa. Non si tratta dunque di un apprezzamento del valore locativo fiscale da parte dell’autorità, in funzione del grado di occupazione dell’immobile. Dapprima è dunque necessario determinare il valore locativo, cui eventualmente in un secondo tempo applicare l’abbattimento, se il contribuente è riuscito nella dimostrazione della sotto-occupazione della sua abitazione (v. Merlino, loc. cit., n. 131 ad art. 21 LIFD, p. 534).                                          L’abbattimento del valore locativo per sotto-utilizzo deve essere richiesto, dimostrato e comprovato dal contribuente (v. p. es. sentenza TF n. 2C_279/2015 e 2C_280/2015 del 30 ottobre 2015 consid. 2.6.1). In particolare, egli deve dimostrare in che modo una parte dei locali a sua disposizione non è più del tutto utilizzata (Zwahlen/Lissi in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3a ediz., Basilea 2017, n. 28 ad art. 21 LIFD, p. 552). Se il contribuente non riesce a documentare la sotto-utilizzazione della propria abitazione, allora il valore locativo non viene ridotto (Merlino, loc. cit., n. 131 ad art. 21 LIFD, p. 534 e giurisprudenza citata).                                            3.4.                                          La legislazione ticinese non conosce una norma simile all’art. 21 cpv. 2 LIFD. L’art. 20 cpv. 2 LT prevede unicamente che il valore locativo, tenuto conto della promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza personale, venga stabilito al 60 – 70 per cento del valore di mercato delle pigioni; per il suo calcolo è possibile considerare in modo adeguato il valore della stima ufficiale.”

“Non si tratta dunque di un apprezzamento del valore locativo fiscale da parte dell’autorità, in funzione del grado di occupazione dell’immobile. Dapprima è dunque necessario determinare il valore locativo, cui eventualmente in un secondo tempo applicare l’abbattimento, se il contribuente è riuscito nella dimostrazione della sotto-occupazione della sua abitazione (v. Merlino, loc. cit., n. 131 ad art. 21 LIFD, p. 534).                                          L’abbattimento del valore locativo per sotto-utilizzo deve essere richiesto, dimostrato e comprovato dal contribuente (v. p. es. sentenza TF n. 2C_279/2015 e 2C_280/2015 del 30 ottobre 2015 consid. 2.6.1). In particolare, egli deve dimostrare in che modo una parte dei locali a sua disposizione non è più del tutto utilizzata (Zwahlen/Lissi in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3a ediz., Basilea 2017, n. 28 ad art. 21 LIFD, p. 552). Se il contribuente non riesce a documentare la sotto-utilizzazione della propria abitazione, allora il valore locativo non viene ridotto (Merlino, loc. cit., n. 131 ad art. 21 LIFD, p. 534 e giurisprudenza citata).                                            3.4.                                          La legislazione ticinese non conosce una norma simile all’art. 21 cpv. 2 LIFD. L’art. 20 cpv. 2 LT prevede unicamente che il valore locativo, tenuto conto della promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza personale, venga stabilito al 60 – 70 per cento del valore di mercato delle pigioni; per il suo calcolo è possibile considerare in modo adeguato il valore della stima ufficiale. Una riduzione del valore locativo per sotto-utilizzazione della propria abitazione non è dunque prevista per il calcolo dell’imposta cantonale.                                          Ne consegue che, per l’imposta cantonale, il ricorso è respinto senza considerare le condizioni previste dalla legge federale.                                        4.   Dalla partenza del secondo figlio, a metà del periodo fiscale in discussione, il ricorrente vive da solo in una casa unifamiliare con piscina ed ampio giardino.”

“I locali non devono però necessariamente essere vuoti; ·      di regola, i contribuenti benestanti – ad esempio per motivi di status o di rappresentanza – hanno aspettative più elevate in materia di comfort abitativo e perciò necessitano di più locali rispetto alle persone che vivono in ristrettezze finanziarie. Da notare anche che, nonostante la riduzione delle dimensioni del nucleo familiare, i bisogni abitativi spesso rimangono invariati: l’esperienza dimostra che si usa tanto spazio quanto se ne ha a disposizione; ·      l’abbattimento del valore locativo non è concesso se fin dall’inizio è stata acquistata un’abitazione troppo grande. In particolare, un contribuente benestante che ha da poco acquistato la propria abitazione con riserva di spazio, ben difficilmente riuscirà in futuro a dimostrare che questi locali non saranno utilizzati effettivamente e durevolmente come camera degli ospiti, ripostiglio, ecc.                                            3.3.                                          La giurisprudenza ha inoltre stabilito che l’art. 21 cpv. 2 LIFD deve essere applicato in modo restrittivo (Locher, loc. cit., n. 72 ss ad art. 21 LIFD, p. 681 s.; DTF 135 II 416 consid. 2, p. 417 ss; sentenza TF n. 2C_279/2015 e 2C_280/2015 del 30 ottobre 2015 consid. 2.5; n. 2C_1039/2015 e 2C_1040/2015 del 28 aprile 2016 consid. 4.1).                                          La sotto-utilizzazione (o sotto-occupazione) è un fattore di riduzione del valore locativo fiscale che si fonda su una base legale espressa. Non si tratta dunque di un apprezzamento del valore locativo fiscale da parte dell’autorità, in funzione del grado di occupazione dell’immobile. Dapprima è dunque necessario determinare il valore locativo, cui eventualmente in un secondo tempo applicare l’abbattimento, se il contribuente è riuscito nella dimostrazione della sotto-occupazione della sua abitazione (v. Merlino, loc. cit., n. 131 ad art. 21 LIFD, p. 534).                                          L’abbattimento del valore locativo per sotto-utilizzo deve essere richiesto, dimostrato e comprovato dal contribuente (v. p. es. sentenza TF n. 2C_279/2015 e 2C_280/2015 del 30 ottobre 2015 consid.”

“L'art. 21 al. 2 LIFD prévoit que la valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable. Selon cette disposition et la jurisprudence en matière d'impôt fédéral direct, la valeur locative doit être estimée à la valeur du marché (cf. art. 16 al. 2 in fine LIFD; ATF 131 I 377 consid. 2.2; 123 II 9 consid. 4b in RDAF 1997 II 457), en prenant en considération les conditions locales (arrêt 2C_757/2015 du 8 décembre 2016 consid. 5.1), étant relevé qu'une certaine marge d'appréciation subsiste (arrêts 2C_1/2019 du 16 janvier 2020 consid. 4.1; 2C_843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 2.1, in StE 2019 A”

“L'art. 21 al. 2 LIFD prévoit que la valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable. Selon cette disposition et la jurisprudence en matière d'impôt fédéral direct, la valeur locative doit être estimée à la valeur du marché (cf. art. 16 al. 2 in fine LIFD; ATF 131 I 377 consid. 2.2; 123 II 9 consid. 4b in RDAF 1997 II 457), en prenant en considération les conditions locales (arrêt 2C_757/2015 du 8 décembre 2016 consid. 5.1), étant relevé qu'une certaine marge d'appréciation subsiste (arrêts 2C_1/2019 du 16 janvier 2020 consid. 4.1; 2C_843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 2.1, in StE 2019 A”

“L'art. 21 al. 2 LIFD prévoit que la valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable. Selon cette disposition et la jurisprudence en matière d'impôt fédéral direct, la valeur locative doit être estimée à la valeur du marché (cf. art. 16 al. 2 in fine LIFD; ATF 131 I 377 consid. 2.2; 123 II 9 consid. 4b in RDAF 1997 II 457), en prenant en considération les conditions locales (arrêt 2C_757/2015 du 8 décembre 2016 consid. 5.1), étant relevé qu'une certaine marge d'appréciation subsiste (arrêts 2C_1/2019 du 16 janvier 2020 consid. 4.1; 2C_843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 2.1, in StE 2019 A”

“Nach Art. 34 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen steuerbar, insbesondere alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung. Vergütungen für Photovoltaikanlagen – seien es nun Einmalvergütungen, kostendeckende Vergütungen oder Vergütungen auf dem freien Markt – werden als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen besteuert (vgl. Analyse zur steuerrechtlichen Qualifikation von Investitionen in umweltschonende Technologien wie Photovoltaikanlagen der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 15. Februar 2011, aktualisiert am 18. September 2014, 3. Februar 2016 und 27. August 2020, Ziff.”

“Nach Art. 34 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen steuerbar, insbesondere alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung. Vergütungen für Photovoltaikanlagen – seien es nun Einmalvergütungen, kostendeckende Vergütungen oder Vergütungen auf dem freien Markt – werden als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen besteuert (vgl. Analyse zur steuerrechtlichen Qualifikation von Investitionen in umweltschonende Technologien wie Photovoltaikanlagen der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 15. Februar 2011, aktualisiert am 18. September 2014, 3. Februar 2016 und 27. August 2020, Ziff.”

“En règle générale, on considère que le concubin règle la moitié du loyer et que le minimum vital de l'époux qui vit en concubinage s'établit à la moitié du montant de base de deux adultes formant une communauté domestique durable, conformément aux lignes directrices pour le calcul du minimum d'existence selon l'art. 93 LP. La répartition du montant de base LP par moitié est absolue car elle résulte du seul fait que les charges de base du débiteur sont inférieures en raison de la vie commune quand bien même il ne s'agit que d'une (simple) communauté domestique et que le concubin n'apporte aucun soutien financier au débirentier (ATF 144 III 502 consid. 6.6; 137 III 59 consid. 4.2.2; arrêt du Tribunal fédéral 5A_1068/2021 précité). 7.1.9 S'agissant de la charge fiscale, en cas de copropriété portant sur un immeuble occupé par tous les copropriétaires, le revenu imposable représenté par la valeur locative est imposable chez tous les copropriétaires à concurrence de leur quote-part inscrite au Registre foncier (Merlino, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 102 ad art. 21 LIFD). La cession de l'usage de la maison à l'époux séparé, sans inscription au Registre foncier d'un droit d'usufruit ou d'habitation, constitue un usage propre pour l'époux propriétaire cédant cet usage, ce dernier étant alors imposable sur la valeur locative. L'époux cédant l'usage de l'immeuble peut toutefois déduire le montant de la valeur locative dans sa déclaration fiscale, à titre de pension alimentaire au sens de l'art. 33 al. 1 let. c de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (RS 642.11; LIFD). Le contribuable qui verse des contributions d'entretien à son époux séparé de fait ou de droit ou divorcé peut les déduire entièrement de son revenu, alors que l'époux qui les reçoit doit payer l'impôt sur ces contributions, en vertu du principe de correspondance (Merlino, op. cit., n. 93 ad art. 21 LIFD). Selon la jurisprudence, les calculateurs d'impôts proposés en ligne peuvent servir d'aide à la détermination de la charge fiscale (ATF 147 III 457 consid. 4.2.3.3). Ces calculateurs d'impôts permettent un calcul de la charge fiscale par le biais d'une opération arithmétique automatisée, qui tient compte principalement des revenus de la personne pour laquelle la charge doit être fixée ainsi que des déductions légalement admises.”

“9 S'agissant de la charge fiscale, en cas de copropriété portant sur un immeuble occupé par tous les copropriétaires, le revenu imposable représenté par la valeur locative est imposable chez tous les copropriétaires à concurrence de leur quote-part inscrite au Registre foncier (Merlino, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 102 ad art. 21 LIFD). La cession de l'usage de la maison à l'époux séparé, sans inscription au Registre foncier d'un droit d'usufruit ou d'habitation, constitue un usage propre pour l'époux propriétaire cédant cet usage, ce dernier étant alors imposable sur la valeur locative. L'époux cédant l'usage de l'immeuble peut toutefois déduire le montant de la valeur locative dans sa déclaration fiscale, à titre de pension alimentaire au sens de l'art. 33 al. 1 let. c de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (RS 642.11; LIFD). Le contribuable qui verse des contributions d'entretien à son époux séparé de fait ou de droit ou divorcé peut les déduire entièrement de son revenu, alors que l'époux qui les reçoit doit payer l'impôt sur ces contributions, en vertu du principe de correspondance (Merlino, op. cit., n. 93 ad art. 21 LIFD). Selon la jurisprudence, les calculateurs d'impôts proposés en ligne peuvent servir d'aide à la détermination de la charge fiscale (ATF 147 III 457 consid. 4.2.3.3). Ces calculateurs d'impôts permettent un calcul de la charge fiscale par le biais d'une opération arithmétique automatisée, qui tient compte principalement des revenus de la personne pour laquelle la charge doit être fixée ainsi que des déductions légalement admises. Dès lors qu'il s'agit d'un calcul technique, l'exigence de motivation qui incombe à l'autorité est relativisée à cet égard (arrêt du Tribunal fédéral 5A_8/2023 du 2 avril 2024 consid. 7.3). 7.1.10 Si le minimum vital du droit de la famille est couvert, avec les moyens restants, les parents doivent couvrir l’entretien de l’enfant majeur (ATF 147 III 265 consid. 7.3; 146 III 169 consid. 4.2). Celui-ci est cependant limité au maximum au minimum vital du droit de la famille (y compris les frais de formation). L'enfant majeur n'a pas le droit à une part de l'excédent (ATF 147 III 265 consid.”

“Nell’ambito delle imposte sul reddito, per quanto riguarda gli immobili, vale pertanto il principio secondo cui il valore locativo è determinante nel caso dell’occupazione da parte del proprietario e la pigione in caso di locazione (sentenze TF 2C_431/2009 del 4.12.2009 consid. 2.1.; sentenza TF 2C_475/2016 del 30.11.2016 consid. 2.1.).                                            2.2.                                          Sono imponibili quali redditi della sostanza immobiliare anche i redditi che provengono dalla sublocazione o dal subaffitto. Tuttavia, il sublocatore non deve dichiarare questo compenso, nella misura in cui corrisponde a quanto egli stesso deve versare al locatore per i locali in questione. La pigione che il sublocatore deve pagare al locatore deve infatti essere dedotta dal reddito proveniente dalla sublocazione, a titolo di spesa per il conseguimento del reddito (Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, 2a ed., Basilea 2019, n. 14 ad art. 21 LIFD, p. 658; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a ed., Zurigo 2016, n. 46 ad art. 21 LIFD, p. 432; Zwahlen/Lissi, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3a ed., Basilea 2016, n. 10 ad art. 21 LIFD, p. 543).                                            2.3.                                          Nel caso in esame, è incontestato – anche se il contratto non è agli atti – che la ricorrente, proprietaria del mapp. n. __________ RFD di __________, abbia ceduto in locazione o in affitto quest’ultimo alla ____________________, società di cui è azionista. Si conosce anche l’ammontare del compenso, che ammonta a fr. 156'000.– all’anno. Dal periodo fiscale 2012, tuttavia, la contribuente non ha più dichiarato il reddito in questione, che è invece stato registrato fra i ricavi della stessa ____________________. La spiegazione fornita dalla ricorrente è che “nel 2012 __________ ha ceduto la gestione del locale incassando un affitto a copertura delle proprie spese e dell’ammortamento sull’investimento effettuato”. La stessa contribuente “a sua volta, nell’intento di sostenere la società e di pareggiare i conti, ha rinunciato ad incassare un affitto da __________ che comunque sarebbe dovuto essere più basso rispetto a quanto la società chiedeva ai suoi affittuari” (ricorso, punto 6, pagina 3).”

“Ils ne démontrent pas non plus qu’en 2020, le revenu et la fortune de cette personne ne dépassaient pas les limites posées par l’art. 39 al. 2 let. c LIPP. Dans ces conditions, le refus de l'AFC-GE d’admettre cette charge de famille doit être confirmé. 19.         Pour autant que l’on puisse comprendre leurs écritures, les recourants semblent contester les valeurs locative et fiscale retenues pour leur immeuble à C______. 20.         Aux termes des art. 21 al. 1 let. b LIFD et 24 al. 1 LIPP, est imposable, à titre de revenu, la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété. Il s'agit d'un revenu en nature, dont la valeur économique correspondant au loyer que le contribuable aurait pu obtenir d'un tiers en louant son logement (ATF 131 I consid. 2.2 ; ATA/1248/2020 du 8 décembre 2020 consid. 4 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, n. 210 p. 155). La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement ou du domicile du contribuable (art. 21 al. 2 LIFD et 24 al. 2 LIPP). L'art. 24 al. 2 LIPP précise que le loyer théorique des villas occupées par leurs propriétaires est fixé en fonction notamment de la surface habitable, du nombre de pièces, de l'aménagement, de la vétusté, de l'ancienneté, des nuisances éventuelles et de la situation du logement. Le loyer théorique est pondéré par la durée d'occupation continue de l'immeuble, conformément au barème applicable en matière d'évaluation des immeubles situés dans le canton (cf. art. 50 let. e LIPP). L'application par l'AFC-GE du « questionnaire de valeur locative » aux fins de déterminer cette valeur a été validée par la jurisprudence (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_354/2010 du 4 octobre 2010 ; ATA/1248/2020 du 8 décembre 2020 consid. 6c). 21.         L'art. 50 LIPP pose les principes d'estimation de la valeur des immeubles, dont notamment les villas, parcs, jardins d'agrément, ainsi que les immeubles en copropriété par étage (let. e), qui sont « estimés en tenant compte du coût de leur construction, de leur état de vétusté, de leur ancienneté, des nuisances éventuelles, de leur situation, des servitudes et autres charges foncières les grevant, de prix d'achats récents ou d'attribution ensuite de succession ou de donation et des prix obtenus pour d'autres propriétés de même nature, qui se trouvent dans des conditions analogues, à l'exception des ventes effectuées à des prix de caractère spéculatif.”

“17 LIPP prévoyant que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus, prestations et avantages du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en espèce ou en nature et quelle qu'en soit l'origine. Parmi les revenus soumis à imposition figure la valeur locative d'un bien immobilier, propriété du contribuable. Il s'agit d'un revenu en nature dont la valeur économique correspond au loyer que le contribuable aurait pu obtenir d'un tiers en louant son logement (ATF 131 I consid. 2.2 ; 112 I a 242 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5ème éd. 2021, p. 233 n. 233 ; Yves NOËL in Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 55 ad art. 16 LIFD). b. En matière d'imposition fédérale, la valeur locative d'un bien immobilier dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit est imposable comme revenu au titre de rendement de la fortune immobilière (art. 21 al. 1 let. b LIFD). La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement ou du domicile du contribuable (art. 21 al. 2 LIFD). c. En matière d'imposition cantonale, la LHID, qui a pour objet de désigner les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixer les principes selon lesquels la législation cantonale les établit (art. 1 al. 1 LHID), prévoit que l'impôt sur le revenu a notamment pour objet la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble (art. 7 al. 1 LHID), sans donner d'autres détails. Sur cette base, le législateur cantonal a édicté l'art. 24 al. 1 let. b LIPP, lequel est d'une teneur similaire à celle de l'art. 21 al. 1 let. b LIFD. L'art. 24 al. 2 LIPP définit la notion de valeur locative de la manière suivante : « La valeur locative est déterminée en tenant compte des conditions locales. Le loyer théorique des villas et des appartements en copropriété par étage occupés par leur propriétaire est fixé en fonction notamment de la surface habitable, du nombre de pièces, de l'aménagement, de la vétusté, de l'ancienneté, des nuisances éventuelles et de la situation du logement [.”

“kam das Gericht sodann zum Ergebnis, dass die von der Genfer Steuerverwaltung angewandte pauschale Berechnungsmethode für Liegenschaften in Ländern, die keine Eigenmietwertbesteuerung kennen ("...qui ne connaissent pas l'imposition de la valeur locative"), nicht gegen Art. 21 Abs. 2 DBG verstosse. Der Rekurrent schliesst aus dieser Formulierung, dass in Ländern mit Eigenmietwertbesteuerung eine pauschale Berechnung unzulässig sein müsse. Dies kann dem bundesgerichtlichen Urteil freilich nicht entnommen werden. Abgesehen davon, dass Frankreich keine Eigenmietwertbesteuerung im schweizerischen Sinn kennt (E. 5.4 hiervor), hatte das Bundesgericht ausschliesslich über die Praxis der Genfer Steuerverwaltung zu befinden. Diese sieht die Festsetzung des Eigenmietwerts auf”

“L'information du 1er février 1991 n'a pas force de loi et ne lie pas le Tribunal fédéral et les autres autorités d'application du droit (ATF 142 II 182 consid. 2.3.2 ; 137 II 284 consid. 5.2.2 ; 108 Ib 19 consid. 4a). Le juge peut s'en écarter s'il l'estime contraire à la loi ou à une ordonnance. Toutefois, si cette information permet une application correcte des dispositions légales dans le cas d'espèce, il y a lieu d'en tenir compte (ATF 142 II 182 consid. 2.3.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_25/2021 précité consid. 4.3 ; 2C_829/2016 précité du 10 mai 2017 consid. 6.3).  e. S'agissant de l'application de ces directives et de la conformité de la méthode forfaitaire de calcul de la valeur locative, le Tribunal fédéral a retenu à plusieurs reprises que la méthode de calcul de l'AFC-GE, pour les immeubles situés dans des pays qui ne connaissent pas l'imposition de la valeur locative, n’était pas contraire au droit fédéral (arrêt du Tribunal fédéral 2C_137/2019 précité consid. 6.2). Il a en particulier relevé que cette méthode n'apparaissait pas contraire à l'art. 21 al. 2 LIFD (arrêts du Tribunal fédéral 2C_137/2019 précité consid. 6.2 ; 2C_829 et 830/2016 du 10 mai 2017 consid. 7.6) ou au principe de l’égalité de traitement (arrêts du Tribunal fédéral 2C_829/2016 et 2C_830/2016 précités consid. 9). Il a également relevé que la détermination de la valeur locative en pour-cent de la valeur fiscale ou de la valeur vénale de l’immeuble était par ailleurs une méthode expressément envisagée dans la circulaire de 1969 (arrêt du Tribunal fédéral 2C_25/2021 précité consid. 4.3). f. Dès lors que la valeur locative d'un immeuble sis à l'étranger n'entre pas en considération dans l'assiette de l'impôt sur le revenu, mais uniquement dans la fixation du taux d'imposition, on peut admettre que les administrations fiscales se montrent plus schématiques dans leur méthode de calcul (ATF 140 II 157 consid. 7.5 ; ATA/120/2019 précité consid. 9). 6) a. Dans deux affaires récentes concernant la taxation de contribuables genevois propriétaires d’immeubles en Espagne – pays connaissant l’imposition de la valeur locative , le Tribunal fédéral a relevé que le fait qu’il ait estimé que le recours à la méthode de calcul forfaitaire prévu par l'information de 1991 n'était pas contraire au droit fédéral pour les immeubles situés dans des pays qui ne connaissent pas l'imposition de la valeur locative et n'excluait pas que cette méthode puisse également trouver application lorsque le pays connaissait une telle imposition.”

“L'information du 1er février 1991 n'a pas force de loi et ne lie pas le Tribunal fédéral et les autres autorités d'application du droit (ATF 142 II 182 consid. 2.3.2 ; 137 II 284 consid. 5.2.2 ; 108 Ib 19 consid. 4a). Le juge peut s'en écarter s'il l'estime contraire à la loi ou à une ordonnance. Toutefois, si cette information permet une application correcte des dispositions légales dans le cas d'espèce, il y a lieu d'en tenir compte (ATF 142 II 182 consid. 2.3.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_25/2021 précité consid. 4.3 ; 2C_829/2016 précité du 10 mai 2017 consid. 6.3).  e. S'agissant de l'application de ces directives et de la conformité de la méthode forfaitaire de calcul de la valeur locative, le Tribunal fédéral a retenu à plusieurs reprises que la méthode de calcul de l'AFC-GE, pour les immeubles situés dans des pays qui ne connaissent pas l'imposition de la valeur locative, n’était pas contraire au droit fédéral (arrêt du Tribunal fédéral 2C_137/2019 précité consid. 6.2). Il a en particulier relevé que cette méthode n'apparaissait pas contraire à l'art. 21 al. 2 LIFD (arrêts du Tribunal fédéral 2C_137/2019 précité consid. 6.2 ; 2C_829 et 830/2016 du 10 mai 2017 consid. 7.6) ou au principe de l’égalité de traitement (arrêts du Tribunal fédéral 2C_829/2016 et 2C_830/2016 précités consid. 9). Il a également relevé que la détermination de la valeur locative en pour-cent de la valeur fiscale ou de la valeur vénale de l’immeuble était par ailleurs une méthode expressément envisagée dans la circulaire de 1969 (arrêt du Tribunal fédéral 2C_25/2021 précité consid. 4.3). f. Dans deux affaires récentes concernant la taxation de contribuables genevois propriétaires d’immeubles en Espagne – pays connaissant l’imposition de la valeur locative , le Tribunal fédéral a relevé que le fait qu’il ait estimé que le recours à la méthode de calcul forfaitaire prévu par l'information de 1991 n'était pas contraire au droit fédéral pour les immeubles situés dans des pays qui ne connaissent pas l'imposition de la valeur locative n'excluait pas que cette méthode puisse aussi trouver application lorsque le pays connaissait une telle imposition.”

“Damit steht in Einklang, dass Art. 21 Abs. 1 DBG verschiedene Einkünfte, die mit rechtlichen (z.B. Baurecht, Nutzniessung) oder tatsächlichen (z.B. Ausbeutung von Kies, Sand und anderen Bestandteilen des Bodens) Verschlechterungen des Grundstücks zusammenhängen, als Erträge aus unbeweglichem Vermögen der Einkommenssteuer unterwirft, ungeachtet dessen, dass sich diese Verschlechterungen in der Regel ebenfalls negativ auf den Wert auswirken, den der Eigentümer bei einer späteren Veräusserung erzielen kann. Dies ist steuersystematisch durchaus folgerichtig. Aufgrund des Minderwerts aus einer entschädigten Verschlechterung wird nämlich dereinst der Veräusserungserlös und damit die Bemessungsgrundlage für die Grundstückgewinnsteuer nach Art. 12 Abs. 1 StHG tiefer ausfallen. Bliebe das für die Verschlechterung empfangene Entgelt einkommenssteuerfrei, drohte mithin also eine doppelte BGE 148 II 378 S. 386 Nichtberücksichtigung von Steuersubstrat bei der Einkommens- und der Grundstückgewinnsteuer. Dies widerspräche ebenso der Steuersystematik wie die doppelte Belastung desselben Vermögenszugangs bei derselben Person mit der (allgemeinen) Einkommens- und der Grundstückgewinnsteuer als Spezialeinkommenssteuer (vgl.”

“Damit steht in Einklang, dass Art. 21 Abs. 1 DBG verschiedene Einkünfte, die mit rechtlichen (z.B. Baurecht, Nutzniessung) oder tatsächlichen (z.B. Ausbeutung von Kies, Sand und anderen Bestandteilen des Bodens) Verschlechterungen des Grundstücks zusammenhängen, als Erträge aus unbeweglichem Vermögen der Einkommenssteuer unterwirft, ungeachtet dessen, dass sich diese Verschlechterungen in der Regel ebenfalls negativ auf den Wert auswirken, den der Eigentümer bei einer späteren Veräusserung erzielen kann. Dies ist steuersystematisch durchaus folgerichtig. Aufgrund des Minderwerts aus einer entschädigten Verschlechterung wird nämlich dereinst der Veräusserungserlös und damit die Bemessungsgrundlage für die Grundstückgewinnsteuer nach Art. 12 Abs. 1 StHG tiefer ausfallen. Bliebe das für die Verschlechterung empfangene Entgelt einkommenssteuerfrei, drohte mithin also eine doppelte BGE 148 II 378 S. 386 Nichtberücksichtigung von Steuersubstrat bei der Einkommens- und der Grundstückgewinnsteuer. Dies widerspräche ebenso der Steuersystematik wie die doppelte Belastung desselben Vermögenszugangs bei derselben Person mit der (allgemeinen) Einkommens- und der Grundstückgewinnsteuer als Spezialeinkommenssteuer (vgl.”

“Der Steuerpflichtige kritisiert zunächst, dass jene Bemessungsgrundsätze herangezogen worden sind, die den "Mietwert der eigenen Wohnung" betreffen (so namentlich § 28 StG/SO). Er wendet ein, weder bewohne er das streitbetroffene Objekt, noch sei dieses überhaupt bewohnbar. Es ist ihm entgegenzuhalten, dass von Bundesgesetzes wegen sämtliche Erträge aus unbeweglichem Vermögen steuerbar sind, so namentlich "der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen " (zitiert nach Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG, Auszeichnung durch das Bundesgericht; auf Art. 7 Abs. 1 StHG trifft dasselbe zu). Insoweit handelt es sich um eine bundesrechtliche Fragestellung, besteht doch insofern eine bundesgesetzliche Anordnung. Ausschlaggebend für die Besteuerung ist also nicht etwa das "Selbstbewohnen einer eigenen Wohnung", sondern der Umstand, dass der Eigentümer oder die Eigentümerin von unbeweglichem Vermögen den Eigengebrauch beansprucht. Demzufolge ist etwa auch einer Garage, einem Autounterstand oder einer Pferdeboxe ein Eigenmietwert zuzuweisen (Urteil 2C_197/2017 / 2C_198/2017 vom 15. Juni 2018 E. 2.1; Peter Locher, Kommentar DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, N. 21 zu Art. 21 DBG; Bernhard Zwahlen/Alberto Lissi, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar DBG, 3. Aufl. 2017, N. 28 zu Art. 21 DBG; ähnlich Nicolas Merlino, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 86 zu Art. 21 DBG, wo allgemein vom "bien immobilier" die Rede ist). Wird ein solches Objekt vermietet, ist der Mietzins zu versteuern (Art.”

“7 Abs. 1 StHG trifft dasselbe zu). Insoweit handelt es sich um eine bundesrechtliche Fragestellung, besteht doch insofern eine bundesgesetzliche Anordnung. Ausschlaggebend für die Besteuerung ist also nicht etwa das "Selbstbewohnen einer eigenen Wohnung", sondern der Umstand, dass der Eigentümer oder die Eigentümerin von unbeweglichem Vermögen den Eigengebrauch beansprucht. Demzufolge ist etwa auch einer Garage, einem Autounterstand oder einer Pferdeboxe ein Eigenmietwert zuzuweisen (Urteil 2C_197/2017 / 2C_198/2017 vom 15. Juni 2018 E. 2.1; Peter Locher, Kommentar DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, N. 21 zu Art. 21 DBG; Bernhard Zwahlen/Alberto Lissi, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar DBG, 3. Aufl. 2017, N. 28 zu Art. 21 DBG; ähnlich Nicolas Merlino, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 86 zu Art. 21 DBG, wo allgemein vom "bien immobilier" die Rede ist). Wird ein solches Objekt vermietet, ist der Mietzins zu versteuern (Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG); wird es eigengenutzt, fällt der Eigenmietwert an. Dass dem Objekt überhaupt ein Eigenmietwert beigeordnet wird, ist bundesrechtlich nicht zu beanstanden.”

“5 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_25/2021 précité consid. 3.1). Il en va de même s'agissant des excédents de charges et frais d'entretien liés à ces immeubles, qui ne peuvent pas être portés en déduction lors de la détermination de l'assiette imposable en Suisse et qui ne peuvent, par conséquent, être pris en considération que dans le calcul du taux de l'impôt, conformément à l'art. 6 al. 3 3ème phrase LIFD (arrêts du Tribunal fédéral 2C_137/2019 précité consid. 5.1 ; 2C_585/2012 du 6 mars 2014 consid. 3 et les arrêts cités, non publié in ATF 140 II 157). 4) a. En matière d'imposition fédérale, la valeur locative d'un bien immobilier dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit est imposable comme revenu au titre de rendement de la fortune immobilière (art. 21 al. 1 let. b LIFD). La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement ou du domicile du contribuable (art. 21 al. 2 LIFD). b. En matière d'imposition cantonale, la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), qui a pour objet de désigner les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixer les principes selon lesquels la législation cantonale les établit (art. 1 al. 1 LHID), prévoit que l'impôt sur le revenu a notamment pour objet la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble (art. 7 al. 1 LHID), sans donner d'autres détails. Sur cette base, le législateur cantonal a édicté l'art. 24 al. 1 let. b LIPP, lequel est d'une teneur similaire à celle de l'art. 21 al. 1 let. b LIFD. c. La notion de valeur locative est définie à l'art. 24 al. 2 LIPP, entré en vigueur avec la LIPP le 1er janvier 2010. Celle-ci est déterminée en tenant compte des conditions locales. Le loyer théorique des villas et des appartements en copropriété par étages occupés par leurs propriétaires est fixé en fonction notamment de la surface habitable, du nombre de pièces, de l'aménagement, de la vétusté, de l'ancienneté, des nuisances éventuelles et de la situation du logement.”

“Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 17. Juni 2021 Art. 34 Abs. 1 lit. b StG (sGS 811.1), Art. 7 Abs. 1 StHG (SR 642.14), Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG (SR 642.11). Die Eltern zogen im Herbst in eine Mietwohnung. Sie blieben Eigentümer des zuvor bewohnten Eigenheims und erlaubten den Kindern, dieses während den restlichen Monaten des Jahres und darüber hinaus unentgeltlich zu benutzen, was den Eltern Eigennutzung angerechnet wird. Für die Bemessung des Mietwerts ist nicht entscheidend, ob die Kinder nur Teile des Einfamilienhauses benutzt haben. Wenn das Einfamilienhaus objektiv betrachtet ganzjährig und vollumfänglich benutzt werden könnte, wird der nach dem Marktwert bemessene Mietwert als Eigengebrauch voll angerechnet (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 17. Juni 2021, I/1-2020/214 und 215). Präsident Urs Gmünder, Richter Markus Frei und Richterin Barbara Steinbacher, a.o. Gerichtsschreiber Oliver Schneider A und B, Rekurrenten und Beschwerdeführer, vertreten durch A, gegen Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz, und Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte, betreffend Kantons- und Gemeindesteuern (Einkommen und Vermögen 2018) sowie direkte Bundessteuer (Einkommen 2018)”

“Vor dem Hintergrund, dass sowohl Rechtsprechung als auch Lehre und Behördenpraxis sich nach dem Dargelegten übereinstimmend dafür aussprechen, den sich auf Art. 21 Abs. 2 DBG abstützenden Unternutzungsabzug nur unter (sehr) restriktiven Voraussetzungen zu gewähren, lässt sich ein solcher in casu - mangels Modellfallcharakters - nicht rechtfertigen. Weiter ist nicht ersichtlich und hat der Beschwerdegegner auch nicht geltend gemacht, wie er selber einräumt, dass er ohne Unternutzungsabzug Gefahr laufen würde, seine Liegenschaft verkaufen zu müssen oder sonstwie in finanzielle Schwierigkeiten zu geraten. Ein Härtefall ist somit ebenfalls auszuschliessen, weshalb ein entsprechender Abzug auch unter diesem Titel entfällt. Indem die Vorinstanz die Möglichkeit eines Unternutzungsabzugs in dieser Konstellation in grundsätzlicher Hinsicht bejaht (und die Angelegenheit nurmehr zur Prüfung der effektiven Unternutzung sowie gegebenenfalls zur konkreten Berechnung des Abzugs an den Beschwerdeführer zurückgewiesen) hat, wurde mithin Art. 21 Abs. 2 DBG und damit Bundesrecht verletzt. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist demnach betreffend die direkte Bundessteuer begründet, das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben und der Einspracheentscheid des Beschwerdeführers vom 15. Februar 2024 zu bestätigen. III. Staats- und Gemeindesteuern”

“Die Vorinstanz ist zu Recht davon ausgegangen, dass die vom Beschwerdeführer geltend gemachte Unternutzung aufgrund des Todes seiner Mutter nicht dem Art. 21 Abs. 2 DBG zugrunde liegenden Modellfall entspricht (vgl. vorstehende E. 5.2). Weiter ist auch nicht ersichtlich und legt der Beschwerdeführer nicht dar, dass er ohne Unternutzungsabzug Gefahr laufen würde, seine Liegenschaft verkaufen zu müssen oder sonst in finanzielle Schwierigkeiten zu geraten. Folglich kann vorliegend weder von einem Modell- noch von einem Härtefall ausgegangen werden. Der vorinstanzliche Entscheid, den Unternutzungsabzug bei der direkten Bundessteuer nicht zuzulassen, ist somit im Lichte der restriktiven Praxis nicht zu beanstanden (vgl. Urteile 2C_1039/2015 / 2C_1040/2015 vom 28. April 2016 E. 4.3; 2C_279/2015 / 2C_280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.6.3).”

“Grundsätzlich bezwecke die Bestimmung nicht die Förderung von Wohneigentum im Allgemeinen, sondern die Bewahrung von schon bestehendem Eigentum, und ausserdem nicht generell innerhalb derselben Familie, sondern spezifisch zugunsten der bisherigen älteren Eigentümer. In dem vom Bundesgericht zu beurteilenden Fall bewohnte der Beschwerdeführer nach dem Tod seiner Mutter noch zusammen mit seinem Vater das Haus, bis Letzterer in ein Altersheim übertrat. Das Bundesgericht gelangte zum Schluss, dass dieser Fall nicht ohne Weiteres dem üblichen Modellfall gleichzusetzen sei, wenn nach dem Wegzug der Kinder noch die betagten Eltern im Familienheim verblieben. Die vom Beschwerdeführer geschilderte Situation sei der grundsätzlich am wenigsten schützenswerten Kategorie zuzuordnen, bei der weder der Modell- noch ein Härtefall vorliege. Insbesondere habe der Beschwerdeführer nicht dargetan, dass er ohne den Unternutzungsabzug Gefahr laufen würde, das Haus verkaufen zu müssen oder sonst in finanzielle Schwierigkeiten geraten würde. Auf den Pflichtigen angewandt bedeutet dies, dass sein Fall (Tod der Mutter) grundsätzlich nicht dem dem Gesetzeszweck von Art. 21 Abs. 2 DBG bzw. § 21 Abs. 2 lit. c StG zugrunde liegenden Modellfall entspricht. Ferner macht er, der ein steuerbares Vermögen von über Fr. … Mio. (ohne Berücksichtigung des Eigenheims) aufweist, zu Recht keinen Härtefall geltend. Das Steuerrekursgericht verweigerte ihm den Unternutzungsabzug daher zu Recht. Damit ist der Entscheid des Steuerrekursgerichts zu bestätigen. Dies führt zur Abweisung der Beschwerden, soweit darauf eingetreten werden kann.”

“Der Mietwert von Grundstücken bzw. Liegenschaften ist steuerbar, soweit diese dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (vgl. Art. 34 Abs. 1 lit. b StG; Art. 7 Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes [SR 642.14, abgekürzt: StHG]; Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG). Er wird zum Marktwert bemessen, d.h. zu dem Betrag, den der Steuerpflichtige bei der Vermietung seines Grundstücks als Miete erzielen könnte. Der Marktwert entspricht dem mittleren Preis, zu dem Grundstücke gleicher oder ähnlicher Grösse, Lage und Beschaffenheit in der betreffenden Gegend vermietet werden (Art. 34 Abs. 2 StG). Ein Eigengebrauch liegt nicht (mehr) vor, wenn das Objekt leer steht, weil es zu marktüblichen Konditionen nicht vermietet werden kann oder verkauft werden soll, trotz ernsthafter Bemühungen aber kein Käufer gefunden wird (Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, II. Teil N 473; SGE 2010 Nr. 9 und 1996 Nr. 26).”

“Der Mietwert von Grundstücken bzw. Liegenschaften ist steuerbar, soweit diese dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (vgl. Art. 34 Abs. 1 lit. b StG; Art. 7 Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes [SR 642.14, abgekürzt: StHG]; Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG). Ein Eigengebrauch liegt dann nicht (mehr) vor, wenn das Objekt leer steht, weil es zu marktüblichen Konditionen nicht vermietet werden kann oder verkauft werden soll, trotz ernsthafter Bemühungen aber kein Käufer gefunden wird. Der Mietwert wird andererseits dann als Eigengebrauch voll angerechnet, wenn das Haus oder die Wohnung überhaupt nicht oder nur zeitweise benützt wird, objektiv betrachtet aber ganzjährig und vollumfänglich benutzt werden könnte. Subjektive Gründe für eine beschränkte Nutzung sind unbeachtlich. Dies gilt namentlich für Zweitwohnungen. Für ein ganz oder teilweise (räumlich oder zeitlich) unbewohnbares Wohnobjekt muss der Eigentümer keinen oder nur einen verhältnismässig reduzierten Eigenmietwert versteuern (Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, II. Teil N 473; SGE 2010 Nr. 9 und 1996 Nr. 26). Im Steuerrecht trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden Tatsachen, während den Steuerpflichtigen die Beweislast trifft für Tatsachen, welche die Steuerschuld aufheben oder mindern.”

“125 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a ed., Basilea 2016, n. 9 ad art. 125 LIFD).                                          L’enumerazione degli allegati non è esaustiva. Altri giustificativi, documenti nonché liste possono essere richiesti dall’autorità fiscale nell’ambito dell’ulteriore collaborazione che si deve attendere da parte del contribuente (Althaus-Houriet, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, Basilea 2017, n. 7 ad art. 125 LIFD).                                            4.4.2.                                          Per quanto concerne il reddito degli immobili, secondo le Istruzioni per la compilazione della dichiarazione fiscale, occorre indicare il nominativo dei conduttori.                                          In merito agli immobili oggetto di sequestro, non vi è motivo per ritenere l’inesistenza di un valore locativo o di proventi da locazione o affitto, imponibile quale reddito del proprietario (Althaus-Houriet, op. cit., n. 35 ad art. 21 LIFD; Corte di giustizia del Canton Ginevra, Camera amministrativa, sentenza del 5.3.2019, ATA/223/2019, https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-3739-2016_2019-03-05.html, consid. 15-17). Dai pochi atti in possesso dell’autorità fiscale risulta che erano in vigore dei contratti di locazione, dei quali i contribuenti non fanno menzione, sebbene fosse stato espressamente loro richiesto, da parte dell’autorità fiscale, di voler indicare per ogni immobile, il valore locativo o gli affitti percepiti. Nel ricorso i contribuenti indicano espressamente di non aver incassato pigioni nei periodi fiscali dal 2011 al 2015. Tuttavia, nella loro stessa dichiarazione d’imposta 2011, essi hanno indicato, per il mapp. __________ RFD __________ (sul quale sorgeva un noto postribolo del __________) di aver percepito redditi per fr. 150'000.- (indicati quali “diversi”).                                          Diversamente da quanto sostengono nel gravame i coniugi __________, con lo scritto del 25.”

“Ora, come già più volte ricordato, è lo stesso contribuente ad aver indicato – nella dichiarazione d’imposta 2014 – di aver percepito dei redditi da locazione. Quanto da lui dichiarato è stato ripreso dall’autorità fiscale: basta raffrontare i Moduli 7, con la tabella accompagnatoria allo scritto del 6.11.2019. Il ricorrente ha prodotto dei verbali di pignoramento dai quali emerge che esiste un atto di cessione degli affitti a favore del creditore ipotecario Banca Stato (cfr. verbale di pignoramento del 29.1.2016, p. 13 in fine).                                          Si ricorda comunque che, per quanto concerne gli immobili oggetto di sequestro, non vi è motivo per ritenere l’inesistenza di un valore locativo o dei canoni di locazione incassati che devono essere imposti in capo al proprietario. Contribuente dell'imposta sui redditi da immobili è la persona che beneficia del reddito o dell'uso personale, ossia il proprietario, l’usufruttuario o un altro utilizzatore (Althaus-Houriet, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, Basilea 2017, n. 35 ad art. 21 LIFD; Corte di giustizia del Canton Ginevra, Camera amministrativa, sentenza del 5.3.2019, ATA/223/2019, https://entscheidsuche.ch/docs/GE_Gerichte/GE_CJ_013_A-3739-2016_2019-03-05.html, consid. 15-17; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a ed., Zurigo 2016, n. 41 ad art. 21 LIFD).                                          Anche su questo aspetto, il ricorso non merita tutela alcuna.                                      IV.   Assistenza giudiziaria                                                                                    6.   6.1.                                          Giusta l'art. 29 cpv. 3 Cost., chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo; ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti. Per giurisprudenza, sono da ritenersi prive di probabilità di esito favorevole quelle conclusioni per le quali le probabilità di successo sono manifestamente inferiori a quelle di insuccesso (cfr.”

“La STEP dont le recourant se plaint des nuisances se situe, selon le SITG, à 2,2 km de la parcelle. Or, pour être prise en considération, elle devrait, à teneur du guide, se trouver à moins de 1,5 km, ce qui n’est pas le cas. Pour ce premier motif, il n’y a donc pas lieu d’en tenir compte. Par ailleurs, la STEP en question ne figure pas sur la liste des STEP admises comme source de nuisances, ce qui justifie également de ne pas en tenir compte. Il en va de même du stand de tir. Celui-ci ne figure pas sur la liste des stands de tir cantonaux admis comme source de nuisances. Par ailleurs, cette liste exclut les nuisances liées au stands de tir utilisés par la police. En outre, comme l’a relevé le TAPI sans être critiqué sur ce point, le bois de Merdisel se trouve entre la parcelle du recourant et le stand de tir et constitue ainsi un obstacle naturel. Enfin, l’expertise privée produite par le recourant ne mentionne sous « nuisances » ni la STEP ni le stand de tir. Au vu de l’ensemble de ces éléments, l’AFC-GE n’a pas violé la loi, notamment l’art. 21 al. 2 LIFD et l’art. 24 al. 2 LIPP, ni abusé de son pouvoir d’appréciation en constatant l’absence de nuisances, au sens des dispositions précitées, liées à la STEP et au stand de tir. L’AFC-GE était donc fondée à ne pas retenir de facteur de correction y relatif. c. L’expertise privée indique que la parcelle est située en zone agricole. Selon le SITG, aucune construction n’obstrue la vue du recourant, notamment en direction sud-est. Le recourant conteste ce constat, mais n’expose pas en quoi il serait erroné. Il n’y a ainsi pas lieu de s’écarter des indications ressortant du SITG, qui permettent de considérer que la parcelle jouit d’un bon ensoleillement et d’une vue dégagée, justifiant de retenir un coefficient de 1.05 à ce titre. Ce faisant, l’AFC-GE n'a pas violé la loi ni abusé de son pouvoir d’appréciation. Entièrement mal fondé, le recours sera rejeté. 5) Vu l’issue du litige, le recourant supportera l’émolument de CHF 1'000.- et ne peut se voir allouer une indemnité de procédure (art.”

“Par ailleurs, les éléments sur lesquels il souhaite faire porter, devant la chambre de céans, les expertises et le transport sur place ne nécessitent pas de procéder à ces actes d’instruction. En effet, la situation de la parcelle appartenant au recourant et comportant les deux villas ressort de sources d’information publiques, notamment du site du SITG sur lequel il sera revenu en détail ci-après (consid. 4). Les éléments au dossier permettent ainsi de trancher le litige sans effectuer les actes d’instruction requis. 3) Sont litigieux les coefficients retenus pour tenir compte des nuisances engendrées par l’aéroport, la STEP et le stand de tir. a. Selon l'art. 16 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD – RS 642.11), l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Sont aussi considérés comme revenus les prestations en nature de tout genre dont le contribuable bénéficie, notamment la pension et le logement. La valeur locative est imposable en vertu de l'art. 21 al. 1 let. b LIFD. L'art. 21 al. 2 LIFD prévoit que celle-ci est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable. Selon cette disposition et la jurisprudence, la valeur locative doit être estimée à la valeur objective du marché (art. 16 al. 2 LIFD ; ATF 131 I 377 consid. 2.2), étant relevé qu'une certaine marge subsiste (arrêt du Tribunal fédéral 2C_843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 2.1). Dans tous les cas, la valeur locative retenue par le canton en matière d'impôt fédéral direct ne doit pas se situer en deçà du 70 % de la valeur du marché (ATF 123 II 9 consid. 4b; arrêt du Tribunal fédéral 2C_843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 2.1). b. En droit cantonal, l'art. 24 al. 1 let. b de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) a une teneur similaire à celle de l'art. 21 al. 1 let. b LIFD. Selon l'art. 24 al. 2 LIPP, la valeur locative est déterminée en tenant compte des conditions locales. Le loyer théorique des villas et des appartements en copropriété par étages occupés par leurs propriétaires est fixé en fonction notamment de la surface habitable, du nombre de pièces, de l'aménagement, de la vétusté, de l'ancienneté, des nuisances éventuelles et de la situation du logement.”

“Au vu de ce qui précède, il est fondamental de distinguer les revenus immobiliers des plus-values immobilières (gains en capital), ce qui implique une interprétation coordonnée de l'art. 21 al. 1 LIFD et de l'art. 12 LHID, respectivement 61 LI.”

“A., Zürich 2016, Art. 21 N. 58). In der Praxis kommt es häufig vor, dass der Eigentümer oder Nutzniesser eines Grundstücks dieses zu besonders günstigen Konditionen vermietet (sog. Vorzugsmietzins). Erreicht der vereinbarte Mietzins bei einem reinen Mietvertrag dabei weniger als 50 % des Eigenmietwerts, hat der Eigentümer bzw. der Nutzniesser die bezahlten Mietzinseinnahmen nach § 21 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG und die Differenz zum Eigenmietwert gestützt auf § 21 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG zu versteuern (Felix Richner et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,”

“A., Zürich 2016, Art. 21 N. 58). In der Praxis kommt es häufig vor, dass der Eigentümer oder Nutzniesser eines Grundstücks dieses zu besonders günstigen Konditionen vermietet (sog. Vorzugsmietzins). Erreicht der vereinbarte Mietzins bei einem reinen Mietvertrag dabei weniger als 50 % des Eigenmietwerts, hat der Eigentümer bzw. der Nutzniesser die bezahlten Mietzinseinnahmen nach § 21 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG und die Differenz zum Eigenmietwert gestützt auf § 21 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG zu versteuern (Felix Richner et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,”

“En l’espèce, le recourant allègue qu’il a un revenu qui provient de rentes et que par conséquent il est en droit de déduire les frais forfaitaires d’acquisition du revenu d’un montant de CHF 4'000.- (Autres frais professionnels, code 2.130). Ce raisonnement ne tient pas. En effet, à la lecture de l’art. 26 al. 1 LIFD et de l’art. 7 de l’Ordonnance sur les frais professionnels, il peut être constaté que l’exercice d’une profession est une conditio sine qua non à l’application de la déduction. Le recourant ne peut prétendre à la déduction des frais d’acquisition du revenu car, pour la période fiscale en cause, il n’exerce aucune activité lucrative propre à engendrer des frais professionnels, au sens des bases légales susmentionnées. 3. Discussion sur la déduction des frais d’entretien d’immeuble en l’absence de rendement de l’immeuble dans le cadre d’une activité agricole qualifiée de hobby 3.1. Le rendement de la fortune immobilière est soumis à l’impôt fédéral direct à titre de revenu imposable (art. 21 al. 1 LIFD). Il comprend notamment tous les revenus provenant de la location, de l’affermage, de l’usufruit ou d’autres droits de jouissance, ainsi que la valeur locative des immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété. La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l’utilisation effective du logement au domicile du contribuable (art. 21 al. 1 let. a et b et al. 2 LIFD). Les frais d’acquisition du revenu (art. 26 à 32 LIFD), déductibles, sont à distinguer des frais d’utilisation du revenu (art. 34 LIFD), non déductibles. Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers (art. 32 al. 2 LIFD). 3.2. Selon certains auteurs de doctrine, les frais d’acquisition d’un revenu ne sont déductibles que s’ils sont liés à un revenu imposable.”

“Gemäss § 21 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG ist als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, steuerbar. Für die Anwendung von § 21 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG ist die Unentgeltlichkeit bei der Ausübung des Nutzungsrechts massgeblich (Richner et al., Handkommentar, Art. 21 N. 80). Dies ist in der Regel der Fall bei einer Vorbehaltsnutzung, bei welcher der Nutzniesser als früherer Eigentümer des Grundstücks dieses veräussert, sich jedoch weiterhin die Nutzung des Grundstücks vorbehalten hat. Nach Ansicht des Bundesgerichts ist der Begriff des "Nutzungsrechts" aber nicht bloss zivilrechtlich, sondern in einem wirtschaftlichen Sinn zu verstehen. Der Begriff umfasse daher nicht nur dingliche, sondern auch vergleichbare obligatorische Nutzungsrechte. Die Bestimmung bezieht sich nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts deshalb auch auf solche Fälle, in denen der Nutzer bloss eine obligatorische Berechtigung zur Nutzung besitzt (vgl.”

“Gemäss § 21 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG ist als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, steuerbar. Für die Anwendung von § 21 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG ist die Unentgeltlichkeit bei der Ausübung des Nutzungsrechts massgeblich (Richner et al., Handkommentar, Art. 21 N. 80). Dies ist in der Regel der Fall bei einer Vorbehaltsnutzung, bei welcher der Nutzniesser als früherer Eigentümer des Grundstücks dieses veräussert, sich jedoch weiterhin die Nutzung des Grundstücks vorbehalten hat. Nach Ansicht des Bundesgerichts ist der Begriff des "Nutzungsrechts" aber nicht bloss zivilrechtlich, sondern in einem wirtschaftlichen Sinn zu verstehen. Der Begriff umfasse daher nicht nur dingliche, sondern auch vergleichbare obligatorische Nutzungsrechte. Die Bestimmung bezieht sich nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts deshalb auch auf solche Fälle, in denen der Nutzer bloss eine obligatorische Berechtigung zur Nutzung besitzt (vgl. Felix Richner, § 21 StG N. 61 und N. 66).”

“Regeste Art. 16 Abs. 1, Abs. 3 und Art. 21 Abs. 1 DBG; Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG; Steuerfolgen einer Entschädigung für die Eintragung einer Bauhöhenbeschränkung; Begriffe der "wesentlichen Beeinträchtigung" und des "Aktiventauschs". Wird ein Grundstück mit einer Dienstbarkeit belastet, beurteilen sich die Einkommenssteuerfolgen dieses Geschäfts aufgrund des Gebots der vertikalen Steuerharmonisierung im Lichte von Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG (E. 3.1-3.4). Für die Frage, ob eine Grunddienstbarkeit eine wesentliche Beeinträchtigung i.S.v. Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG bewirkt, ist die Höhe des dafür bezahlten Entgelts ein starker Anhaltspunkt (E. 3.5-3.7). Der steuerneutrale Aktiventausch setzt den Tausch eines Vermögenswerts gegen einen anderen und damit eine Veräusserung voraus. Die Belastung eines Grundstücks mit einer Grunddienstbarkeit, die unter der Wesentlichkeitsschwelle von Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG bleibt, stellt keine Veräusserung dar. Dafür erhaltenes Entgelt unterliegt nach Art. 16 Abs. 1 und Art. 21 Abs. 1 DBG der Einkommenssteuer (E.”

“Ist eine Beeinträchtigung durch eine Dienstbarkeit nicht wesentlich und kann die Belastung daher nicht der Veräusserung gleichgestellt werden, unterliegt dafür erhaltenes Entgelt - wie Entgelte für alle anderen Arten rechtlicher Verschlechterungen eines Grundstücks (vgl. BGE 139 II 363 E. 2.5: Entgelt für Rückzug oder Nichterhebung einer Baueinsprache) - auf Bundesebene kraft Art. 16 Abs. 1 und Art. 21 Abs. 1 DBG grundsätzlich der Einkommenssteuer.”

“Il nuovo diritto federale ha invece adottato una nozione economica di usufrutto, che si estende cioè ad ogni godimento e non si limita al ristretto senso civilistico del termine, come parrebbe invece suggerire la lettera degli artt. 20 cpv. 1 LT e 21 cpv. 1 LIFD, che è frutto di una infelice traduzione restrittiva del testo francese e di quello tedesco, che, come rilevato dal Tribunale federale, usano la nozione di “Nutzungsrecht für Eigengebrauch” e non di “Nutzniessung”, di “droit de jouissance” e non di “usufruit” (cfr. RF 2002 p. 322 = StE 2002 B 25.3 n. 28).                                          Per l’imposizione del reddito della sostanza immobiliare non è pertanto determinante la configurazione giuridica del godimento, ma piuttosto chi esercita di fatto il diritto di godimento (Zwahlen/Lissi, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3a ediz., Basilea 2017, n. 23 ad art. 21 LIFD, p. 550). In altre parole, costituiscono altra forma di godimento non soltanto l’usufrutto, espressamente menzionato dalla norma, ma anche servitù prediali (art. 730-740 CC), il diritto di abitazione (art. 776-778 CC), il diritto di superficie (art. 779-779l CC) o altre servitù (art. 781 CC), ma anche altri rapporti giuridici assimilabili all’usufrutto, segnatamente negozi di carattere obbligatorio (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 79 ad art. 21 LIFD, p. 440-441).                                          Ciò implica un cambiamento di prassi in merito all’imposizione del comodato. Anche il comodatario è infatti divenuto imponibile per il valore locativo dell’immobile del quale ha il godimento, pur non essendo usufruttuario (Zwahlen/Lissi, op. cit. n. 22 ad art. 21 LIFD, p. 549; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit n. 79 ad art. 21 LIFD, p. 440-441; Egloff, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4a ediz.”

“L'expression " droit de propriété " figurant à l'art. 21 al. 1 let. b LIFD renvoie aux règles du droit civil relatives à la propriété foncière (cf. BERNHARD ZWAHLEN/ALBERTO LISSI, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3e éd. 2017, n° 17 ad art. 21 DBG: " Eigentum ist dabei rein zivilrechtlich zu verstehen "). En l'occurrence, il n'est pas contesté que, le 18 avril 2007, le recourant et sa concubine ont acquis l'immeuble en copropriété, chacun pour une demie.”

“Il convient d’examiner si la qualification faite par le TAPI de « frais déductibles du revenu de la fortune immobilière » peut s’appliquer au cas d’espèce, s’agissant de travaux concernant un appartement dans un bâtiment propriété d’une SIAL, dont les contribuables détiennent des actions. 5.1 La fortune immobilière comprend les droits de propriété sur les immeubles, de même qu’une partie des droits réels limités sur ceux-ci, pour autant qu’ils soient inscrits en tant qu’immeuble au registre foncier. Cette notion se réfère à l’art. 655 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210) dont l’al. 2 définit comme immeubles les biens-fonds, les droits distincts et permanents, immatriculés au registre foncier, les mines et les parts de copropriété d’un immeuble (Nicolas MERLINO, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand - loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, 2e éd., 2017, n. 3 ad art. 21 LIFD). Les parts ou actions de sociétés immobilières n’appartiennent pas à la fortune immobilière au sens de l’art. 21 LIFD, s’agissant de choses mobilières qui ne peuvent donc pas être inscrites au registre foncier (Nicolas MERLINO, ibid.). Malgré cela, le TAPI a considéré les actions de la SIAL comme des droits personnels assimilables économiquement à des droits de propriétaire. Il a fondé son raisonnement sur le fait que des contrats de sous-location d’immeubles suisses permettent un rattachement économique au sens de l’art. 4 al. 1 let. c LIFD ou l’art. 4 al. 1 LHID, lesquels prévoient que les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse ou dans le canton, sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement économique lorsqu’elles sont propriétaires d’un immeuble sis en Suisse ou dans le canton ou qu’elles sont titulaires de droits de jouissance réels ou de droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels, portant sur un immeuble sis en Suisse ou dans le canton. Or, l’assimilation économique à laquelle il est procédé ne s’applique pas en principe, selon le Tribunal fédéral et selon la doctrine majoritaire, aux actions d’une société immobilière.”

“Die Vorinstanz ist zu Recht davon ausgegangen, dass die vom Beschwerdeführer geltend gemachte Unternutzung aufgrund des Todes seiner Mutter nicht dem Art. 21 Abs. 2 DBG zugrunde liegenden Modellfall entspricht (vgl. vorstehende E. 5.2). Weiter ist auch nicht ersichtlich und legt der Beschwerdeführer nicht dar, dass er ohne Unternutzungsabzug Gefahr laufen würde, seine Liegenschaft verkaufen zu müssen oder sonst in finanzielle Schwierigkeiten zu geraten. Folglich kann vorliegend weder von einem Modell- noch von einem Härtefall ausgegangen werden. Der vorinstanzliche Entscheid, den Unternutzungsabzug bei der direkten Bundessteuer nicht zuzulassen, ist somit im Lichte der restriktiven Praxis nicht zu beanstanden (vgl. Urteile 2C_1039/2015 / 2C_1040/2015 vom 28. April 2016 E. 4.3; 2C_279/2015 / 2C_280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.6.3).”

“Vorliegend begründet der Beschwerdeführer den Unternutzungsabzug mit dem Argument, dass ein Raum mangels Renovation und Bodenbelag nicht nutzbar sei. Zudem sei seine Mutter 1990 verstorben. Die Vorinstanz hielt indessen fest, für eine effektive Unternutzung würden Belege fehlen. Ohnehin würde eine Unternutzung abgelehnt, wenn eine Person - wie hier - in normalen bis guten finanziellen Verhältnissen eine 4-Zimmer Wohnung bewohne. Hinzu komme, dass der Fall des Beschwerdeführers (geltend gemachte Unternutzung aufgrund des Tods der Mutter) grundsätzlich nicht dem Gesetzeszweck von Art. 21 Abs. 2 DBG entspreche.”

“Zu den steuerbaren Einkünften gehören alle Erträge aus unbeweglichem Vermögen, darunter auch "der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen" (§ 21 Abs. 1 lit. b StG und Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG). Der Regierungsrat erlässt die für die durchschnittlich gleichmässige Bemessung des Eigenmietwerts selbstbewohnter Liegenschaften oder Liegenschaftsteile notwendigen Dienstanweisungen. Dabei kann – unter Beachtung näher bezeichneter Leitlinien – eine schematische, formelmässige Bewertung der Eigenmietwerte vorgesehen werden (§ 21 Abs. 2 StG). Gestützt hierauf hat der Regierungsrat am 12. August 2009 die erwähnte Weisung 2009 erlassen. Laut Rz. 62 derselben kann auf dem Eigenmietwert ein angemessener Einschlag gewährt werden, wenn der Eigentümer eines Einfamilienhauses oder Stockwerkeigentums wegen Verminderung des Wohnbedürfnisses seiner Familie (wie Wegzug der Kinder) nur noch einen Teil seines Wohneigentums nutzt oder wenn ein Härtefall vorliegt. Gemäss der ebenfalls bereits erwähnten Weisung der Finanzdirektion ist auf dem gemäss Weisung des Regierungsrats berechneten Eigenmietwert dem Eigentümer von selbstgenutzten Einfamilienhäusern ein angemessener Einschlag zu gewähren, wenn der Eigenmietwert zu den Einkommens- und Vermögensverhältnissen des Steuerpflichtigen in einem offensichtlichen Missverhältnis steht.”

“Das für die Staats- und Gemeindesteuern Gesagte gilt gleichermassen für die direkte Bundessteuer. Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG sind die Einkünfte aus der Vermietung von unbeweglichem Vermögen steuerbar, wobei zur Ermittlung des Liegenschaftsertrags von dem vereinbarten Mietzins ohne die Nebenkosten (vgl. Art. 257a, 257b und 281 OR) ausgegangen wird, da die Nebenkosten grundsätzlich nicht Teil des steuerbaren Bruttoertrags sind (vgl. Bernhard Zwahlen/Alberto Lissi, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],”

“1 mit Hinweisen). Er kommt - bereits dem Wortlaut nach - nur für das am Wohnsitz selbstgenutzte Eigentum in Frage. Gemeint ist also nicht eine zeitliche, sondern eine raummässige Unternutzung (BGE 135 II 416 E. 2.5.1). Weiter geht es um eine Unternutzung, wie sie modellhaft dann eintritt, wenn die Kinder aus dem Eigenheim der alternden Eltern ausgezogen sind und Letztere wegen einer zu hohen finanziellen Belastung durch die nunmehr überdimensionierte Liegenschaft in eine finanzielle Notlage geraten würden, müssten sie den Eigenmietwert gänzlich versteuern; diese Problematik stellt sich insbesondere bei voll eigenfinanzierten Häusern, wenn der Eigenmietwert marktbedingt steigt, während die verfügbaren Geldmittel gleich bleiben oder gar abnehmen (unveränderte Rente oder Übergang von Berufslohn zu Rente; BGE 135 II 416 E. 2.5.2). Der umgekehrte Fall, ein Auszug (oder ein Versterben) der Eltern, erscheint im Hinblick auf die Entstehungsgeschichte, den Regelungszweck und die Gesetzessystematik von Art. 21 Abs. 2 DBG demgegenüber nicht gleichbedeutend (BGE 135 II 416 E. 3.2). Die Raumreserve beruht somit auf Gründen, auf welche die steuerpflichtige Person nicht direkt Einfluss hat, wobei dies gegebenenfalls auch bei tatsächlicher Trennung oder im Todesfall des Ehepartners zutreffen kann (BGE 135 II 416 E. 2.5.2). Der Abzug setzt weiter voraus, dass einzelne Räume tatsächlich und dauernd nicht benützt werden (effektive Unternutzung; BGE 135 II 416 E. 2.5.3), wobei nicht verlangt wird, dass die betreffenden Räume leer wären (in diesem Sinne auch Lissi/Dini, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl. 2022, N. 44 zu Art. 21 DBG; anders die von der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK] herausgegebenen Steuerinformationen "Besteuerung der Eigenmietwerte Oktober 2021" [nachfolgend: Steuerinformationen], S. 13 unten f. Ziff. 4.4.2, wonach der nicht genutzte Gebäudeteil tatsächlich leer, d.h. unmöbliert sein muss und auch nicht als "Abstellkammer" dienen darf).”

“Gemäss Art. 21 Abs. 2 DBG erfolgt die Festsetzung des Eigenmietwerts unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft. Ebenso statuiert § 21 Abs. 2 lit. c StG, dass bei selbstbewohnten Liegenschaften der Eigenmietwert unter Berücksichtigung der tatsächlichen Nutzung festzulegen sei. Gemäss Ziff. 62 der Weisung 2009 kann auf dem Eigenmietwert ein angemessener Einschlag gewährt werden, wenn der Eigentümer eines Einfamilienhauses oder Stockwerkeigentums wegen Verminderung des Wohnbedürfnisses seiner Familie (wie Wegzug der Kinder) nur noch einen Teil seines Wohneigentums nutzt oder wenn ein Härtefall vorliegt. Der sog. Unternutzungsabzug ist von der steuerpflichtigen Person zu beantragen, darzutun und nachzuweisen. Praxisgemäss ist er grundsätzlich nur restriktiv zu gewähren (BGE 135 II 416 E. 2.6; BGr, 30. Oktober 2015, 2C_279/2015 und 2C_280/2015, E. 2.6.1). Der Abzug ist zu gewähren bei einer raummässigen, effektiven und dauerhaften Unternutzung des am Wohnsitz selbstgenutzten Eigentums, auf die der Pflichtige keinen direkten Einfluss hat, namentlich wenn die Kinder aus dem Eigenheim der alternden Eltern ausgezogen sind (BGE 135 II 416 E.”

“Die Rekurrenten und Beschwerdeführer bringen vor, dass der Mietwert gekürzt werden soll, weil von ihren Kindern nur Teile des Wohnhauses benützt worden seien. Der Mietwert wird als Eigengebrauch jedoch voll angerechnet, wenn das Haus oder die Wohnung überhaupt nicht oder nur zeitweise benützt wird, objektiv betrachtet aber ganzjährig und vollumfänglich benutzt werden könnte. Subjektive Gründe für eine beschränkte Nutzung sind unbeachtlich. Dies gilt namentlich für Zweitwohnungen (Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., II. Teil N 473). Eine andere Regelung besteht für die am Wohnsitz des Steuerpflichtigen selbstbenutzte Liegenschaft (Art. 34 Abs. 3 StG; Art. 21 Abs. 2 DBG). Diesbezüglich besteht die Möglichkeit eines Unternutzungsabzuges, sofern zu grosse Nutzungsmöglichkeiten objektiv vorliegen, subjektiv aufgrund der Verhältnisse der steuerpflichtigen Person aber nicht wahrgenommen werden. Der Unternutzungsabzug setzt im Wesentlichen voraus, dass einzelne Räume aus Gründen, auf welche die steuerpflichtige Person nicht direkt Einfluss hat, tatsächlich dauernd nicht benützt werden. Darunter fallen beispielsweise Fälle, in denen selbstgenutzte Häuser aufgrund der familiären Entwicklung beim Steuerpflichtigen (bspw. Wegzug der Kinder oder Tod des Ehegatten) zu grosse Raumverhältnisse bieten, die den Bedürfnissen nicht mehr entsprechen. Wie der Gesetzeswortlaut deutlich zum Ausdruck bringt, steht der Unternutzungsabzug ausschliesslich für die am Wohnsitz des Steuerpflichtigen selbstbenutzte Liegenschaft offen. Zweit- oder Ferienliegenschaften sind davon ausgeschlossen (BGE 135 II 416 E. 2.5.1). Das Ehepaar ist am 30. September 2020 nach St. Gallen in eine Wohnung gezogen.”

“Der Unternutzungsabzug nach Art. 21 Abs. 2 DBG ist von der steuerpflichtigen Person zu beantragen, darzutun und nachzuweisen (Urteil 2C_279/2015 / 2C_280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.6.1 mit Hinweisen). Er kommt - bereits dem Wortlaut nach - nur für das am Wohnsitz selbstgenutzte Eigentum in Frage. Gemeint ist also nicht eine zeitliche, sondern eine raummässige Unternutzung (BGE 135 II 416 E. 2.5.1). Weiter geht es um eine Unternutzung, wie sie modellhaft dann eintritt, wenn die Kinder aus dem Eigenheim der alternden Eltern ausgezogen sind und Letztere wegen einer zu hohen finanziellen Belastung durch die nunmehr überdimensionierte Liegenschaft in eine finanzielle Notlage geraten würden, müssten sie den Eigenmietwert gänzlich versteuern; diese Problematik stellt sich insbesondere bei voll eigenfinanzierten Häusern, wenn der Eigenmietwert marktbedingt steigt, während die verfügbaren Geldmittel gleich bleiben oder gar abnehmen (unveränderte Rente oder Übergang von Berufslohn zu Rente; BGE 135 II 416 E. 2.5.2). Der umgekehrte Fall, ein Auszug (oder ein Versterben) der Eltern, erscheint im Hinblick auf die Entstehungsgeschichte, den Regelungszweck und die Gesetzessystematik von Art.”

“Der Unternutzungsabzug nach Art. 21 Abs. 2 DBG ist von der steuerpflichtigen Person zu beantragen, darzutun und nachzuweisen (Urteil 2C_279/2015 / 2C_280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.6). Ihm liegt der Modellfall älterer Wohneigentümer zugrunde, welche nach dem Wegzug der Kinder wegen einer zu hohen finanziellen Belastung durch die nunmehr überdimensionierte Liegenschaft in eine finanzielle Notlage geraten würden, müssten sie den Eigenmietwert voll versteuern (BGE 135 II 416 E. 2.5.2). Der umgekehrte Fall, ein Auszug (oder ein Versterben) der Eltern, erscheint im Hinblick auf die Entstehungsgeschichte, den Regelungszweck und die Gesetzessystematik von Art. 21 Abs. 2 DBG nicht gleichbedeutend (BGE 135 II 416 E. 3.2). Ein Unternutzungsabzug rechtfertigt sich dann, wenn der Modell- zugleich zu einem Härtefall Anlass gibt (BGE 135 II 416 E. 2.7; Urteil 2C_279/2015 / 2C_280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.5).”

“1 Strittig ist vorliegend die Grundsatzfrage, ob die Überführung einer Liegenschaft infolge güterrechtlicher Auseinandersetzung zur (weiteren) Geltendmachung des Unternutzungsabzugs auf der Liegenschaft berechtigt oder nicht. Die Frage wurde bis anhin durch das Bundesgericht nicht entschieden. 2.2 Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet (§ 39 Abs. 1 StG; Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]). Gemäss § 21 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) ist als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, steuerbar. Die Festsetzung des Eigenmietwerts erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft (Art. 21 Abs. 2 DBG). § 21 Abs. 2 lit. c StG hält ebenfalls fest, dass bei selbstbewohnten Liegenschaften der Eigenmietwert unter Berücksichtigung der tatsächlichen Nutzung festzulegen sei. Gemäss Ziff. 62 der Weisung des Regierungsrats an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 vom 12. August 2009 (LS 631.32; nachfolgend Weisung 2009) kann auf dem Eigenmietwert ein angemessener Einschlag gewährt werden, wenn der Eigentümer eines Einfamilienhauses oder Stockwerkeigentums wegen Verminderung des Wohnbedürfnisses seiner Familie (wie Wegzug der Kinder) nur noch einen Teil seines Wohneigentums nutzt oder wenn ein Härtefall vorliegt. Die Weisung 2009 ist auch im Bereich der direkten Bundessteuer anwendbar (siehe ESTV, Die Besteuerung der Eigenmietwerte, Bern 2021, Ziff. 4.4.3 betreffend den Kanton Zürich; VGr, 17. Oktober 2023, SB.2023.00022, SB.2023.00023, E. 3.2; VGr, 19. April 2021, SB.2021.00029, SB.2021.00030. E. 4.1). Der sogenannte Unternutzungsabzug ist von der steuerpflichtigen Person zu beantragen, darzutun und nachzuweisen.”

“1 mit Hinweisen). Er kommt - bereits dem Wortlaut nach - nur für das am Wohnsitz selbstgenutzte Eigentum in Frage. Gemeint ist also nicht eine zeitliche, sondern eine raummässige Unternutzung (BGE 135 II 416 E. 2.5.1). Weiter geht es um eine Unternutzung, wie sie modellhaft dann eintritt, wenn die Kinder aus dem Eigenheim der alternden Eltern ausgezogen sind und Letztere wegen einer zu hohen finanziellen Belastung durch die nunmehr überdimensionierte Liegenschaft in eine finanzielle Notlage geraten würden, müssten sie den Eigenmietwert gänzlich versteuern; diese Problematik stellt sich insbesondere bei voll eigenfinanzierten Häusern, wenn der Eigenmietwert marktbedingt steigt, während die verfügbaren Geldmittel gleich bleiben oder gar abnehmen (unveränderte Rente oder Übergang von Berufslohn zu Rente; BGE 135 II 416 E. 2.5.2). Der umgekehrte Fall, ein Auszug (oder ein Versterben) der Eltern, erscheint im Hinblick auf die Entstehungsgeschichte, den Regelungszweck und die Gesetzessystematik von Art. 21 Abs. 2 DBG demgegenüber nicht gleichbedeutend (BGE 135 II 416 E. 3.2). Die Raumreserve beruht somit auf Gründen, auf welche die steuerpflichtige Person nicht direkt Einfluss hat, wobei dies gegebenenfalls auch bei tatsächlicher Trennung oder im Todesfall des Ehepartners zutreffen kann (BGE 135 II 416 E. 2.5.2). Der Abzug setzt weiter voraus, dass einzelne Räume tatsächlich und dauernd nicht benützt werden (effektive Unternutzung; BGE 135 II 416 E. 2.5.3), wobei nicht verlangt wird, dass die betreffenden Räume leer wären (in diesem Sinne auch Lissi/Dini, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl. 2022, N. 44 zu Art. 21 DBG; anders die von der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK] herausgegebenen Steuerinformationen "Besteuerung der Eigenmietwerte Oktober 2021" [nachfolgend: Steuerinformationen], S. 13 unten f. Ziff. 4.4.2, wonach der nicht genutzte Gebäudeteil tatsächlich leer, d.h. unmöbliert sein muss und auch nicht als "Abstellkammer" dienen darf).”

“wegen eines zeitlich befristeten Auslandsaufenthaltes eines Kindes). Der Abzug wird ebenfalls dort abgelehnt, wo jemand von Anfang an eine zu grosse Wohnung erwirbt. Das gilt für Neuerwerber sogar dann, wenn ein Kinderwunsch sich nicht verwirklicht. Insbesondere einer in guten finanziellen Verhältnissen lebenden pflichtigen Person dürfte es kaum gelingen, glaubhaft darzutun, dass sie ein erst kürzlich erworbenes Eigenheim mit Raumreserve in Zukunft dauerhaft nicht als Abstellraum, Gästezimmer usw. verwenden wird (BGE 135 II 416 E. 2.5.3 mit diversen Hinweisen; Urteil 2C_279/2015 / 2C_280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.5). Das Bundesgericht hat sich im erwähnten BGE 135 II 416 sodann auch mit den kritischen Meinungen zum Unternutzungsabzug befasst (E. 2.6, ebenfalls wiedergegeben u.a. in Urteil 2C_279/2015 / 2C_280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.5) : Einerseits werde aus bodenpolitischer Sicht gegen den Abzug eingewendet, dass er nicht den haushälterischen Umgang mit Wohnraum fördere. Anderseits enthalte das Steuerharmonisierungsgesetz keine dem Art. 21 Abs. 2 DBG entsprechende Regelung und nur wenige Kantone würden einen Unternutzungsabzug für die kantonalen Steuern kennen. Zudem gebe es auch Vorbehalte gegen den bei den parlamentarischen Beratungen diskutierten Modellfall älterer Eigentümer. Hätten diese ihr Eigenheim schon in jungen Jahren unter hoher Verschuldung gekauft und bis ins Alter amortisiert, stünden sie oft nicht schlechter da als Pflichtige, die ihre Ersparnisse angelegt, die Zinserträge laufend versteuert und über all die Jahre einen - steuerlich nicht absetzbaren - Mietzins bezahlt hätten. Die Lehre würdige Art. 21 Abs. 2 DBG daher kritisch und empfehle eine (sehr) restriktive Handhabung. Gesamthaft kam das Bundesgericht zum Schluss (BGE 135 II 416 E. 2.7), dass die Gewährung des Unternutzungsabzugs grundsätzlich nur unter Beachtung der hervorgehobenen restriktiven Gesichtspunkte statthaft ist (so in der Folge etwa auch die Urteile 2C_767/2021 vom 24. Juni 2022 E. 5.2 mit Hinweisen; 2C_1039/2015 / 2C_1040/2015 vom 28. April 2016 E.”

“Kantonale Steuern und direkte Bundessteuer 2016-2018 - Eigenmietwert / Unbewohnbarkeit / Nachdem in sieben Vorperioden kein Eigenmietwert besteuert wurde, darf die Steuerverwaltung nicht ohne neue Abklärungen einen solchen Wert bejahen Normen Bund Art. 21 DBG Art. 144 DBG Art. 145 DBG Normen Kanton Art. 3 BStV Art. 9 BStV Art. 70 GSOG”

“Der Einkommenssteuer unterliegen die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die der steuerpflichtigen Person auf Grund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG [SR 642.11]; Art. 7 Abs. 1 Satz 1 StHG).”

“Aus der angefochtenen Verfügung sind die Berechnungsgrundlagen, auf welchen die vorinstanzlich geschätzten Steuerbeträge basieren, nicht zu entneh- men (vgl. act. 4 E. 4.4.3.10.). Es ist daher unklar, von welchem steuerbaren Ein- kommen und Vermögen die Vorinstanz bei der Berechnung ausging. Da sich auf- - 32 - grund der vorgenannten Ausführungen (und ebenso aufgrund der nachfolgenden Erwägungen betreffend die Sparquote, vgl. E. III/4.) sodann die Unterhaltsbei- träge, zu deren Leistung der Berufungskläger verpflichtet wird, zumindest teil- weise ändern (vgl. nachfolgend E. III/5.), sind die entsprechenden Berechnungen im Berufungsverfahren nochmals vorzunehmen. 2.2.6.4.1. Dem Berufungskläger wurde über alle Phasen ein unbestritten geblie- benes Einkommen von Fr. 11'228.– pro Monat angerechnet, mithin Fr. 134'736.– pro Jahr. Da der Berufungskläger Eigentümer einer selbstbewohnten Liegen- schaft ist, ist er verpflichtet, auch den entsprechenden Eigenmietwert der Liegen- schaft zu versteuern (Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG, § 21 Abs. 1 lit. b StG ZH). Dieser ist ihm entsprechend zum steuerbaren Einkommen hinzuzurechnen. Gemäss den Steuererklärungen 2019, 2020 und 2021 deklarierte der Berufungskläger einen Eigenmietwert von Fr. 31'500.–, abzüglich der Pauschale für Unterhalt und Abga- ben von Fr. 6'300.– (act. 5/18/8). Somit sind ihm zusätzlich Fr. 25'200.– als Ein- kommen anzurechnen. Ausgehend von diesem Gesamteinkommen und abzüglich der Berufsauslagen von ca. Fr. 11'640.– (direkte Bundessteuer: Fr. 9'640.–), Ver- sicherungsprämien von Fr. 2'600.– (direkte Bundessteuer: Fr. 1'700.–) sowie der mutmasslichen Unterhaltsbeiträge (vgl. unten E. III/5.), ist in Phase I von einem geschätzten steuerbaren Einkommen von rund Fr. 100'000.– (bzw. Fr. 103'000.– für die Bundessteuer) auszugehen. Sodann hat der Berufungskläger seine Lie- genschaft als Vermögen zu versteuern. Gemäss Steuererklärungen deklariert er Liegenschaft(en) im Wert von Fr. 901'000.–, abzüglich Hypothekarschulden von Fr. 640'000.– (act. 5/18/8).”

“Der Mietwert von Grundstücken bzw. Liegenschaften ist steuerbar, soweit diese dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (vgl. Art. 34 Abs. 1 lit. b StG; Art. 7 Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes [SR 642.14, abgekürzt: StHG]; Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG). Er wird zum Marktwert bemessen, d.h. zu dem Betrag, den der Steuerpflichtige bei der Vermietung seines Grundstücks als Miete erzielen könnte. Der Marktwert entspricht dem mittleren Preis, zu dem Grundstücke gleicher oder ähnlicher Grösse, Lage und Beschaffenheit in der betreffenden Gegend vermietet werden (Art. 34 Abs. 2 StG). Ein Eigengebrauch liegt nicht (mehr) vor, wenn das Objekt leer steht, weil es zu marktüblichen Konditionen nicht vermietet werden kann oder verkauft werden soll, trotz ernsthafter Bemühungen aber kein Käufer gefunden wird (Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, II. Teil N 473; SGE 2010 Nr. 9 und 1996 Nr. 26).”

“La valeur locative des immeubles sis à l'étranger n'entre en considération que pour la détermination du taux d'imposition des contribuables, tant pour l'IFD que pour l'ICC (ATF 140 II 157 consid. 7.5). Il en va de même s'agissant des excédents de charges et frais d'entretien liés à ces immeubles, qui ne peuvent pas être portés en déduction lors de la détermination de l'assiette imposable en Suisse et qui ne peuvent, par conséquent, être pris en considération que dans le calcul du taux de l'impôt, conformément à l'art. 6 al. 3 3ème phr. LIFD (arrêts du Tribunal fédéral 2C_137/2019 du 23 janvier 2020 consid. 5.1 ; 2C_585/2012 du 6 mars 2014 consid. 3). d. En matière d'imposition fédérale, la valeur locative d'un bien immobilier dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit est imposable comme revenu au titre de rendement de la fortune immobilière (art. 21 al. 1 let. b LIFD). La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement ou du domicile du contribuable (art. 21 al. 2 LIFD). e. En matière d'imposition cantonale, la LHID, qui a pour objet de désigner les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixer les principes selon lesquels la législation cantonale les établit (art. 1 al. 1 LHID), prévoit que l'impôt sur le revenu a notamment pour objet la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble (art. 7 al. 1 LHID), sans donner d'autres détails. Sur cette base, le législateur cantonal a édicté l'art. 24 al. 1 let. b LIPP, lequel est d'une teneur similaire à celle de l'art. 21 al. 1 let. b LIFD. L'art. 24 al. 2 LIPP définit la notion de valeur locative de la manière suivante : « La valeur locative est déterminée en tenant compte des conditions locales. Le loyer théorique des villas et des appartements en copropriété par étage occupés par leur propriétaire est fixé en fonction notamment de la surface habitable, du nombre de pièces, de l'aménagement, de la vétusté, de l'ancienneté, des nuisances éventuelles et de la situation du logement [.”

“17 LIPP prévoyant que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus, prestations et avantages du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en espèce ou en nature et quelle qu'en soit l'origine. Parmi les revenus soumis à imposition figure la valeur locative d'un bien immobilier, propriété du contribuable. Il s'agit d'un revenu en nature dont la valeur économique correspond au loyer que le contribuable aurait pu obtenir d'un tiers en louant son logement (ATF 131 I consid. 2.2 ; 112 I a 242 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5ème éd. 2021, p. 233 n. 233 ; Yves NOËL in Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 55 ad art. 16 LIFD). b. En matière d'imposition fédérale, la valeur locative d'un bien immobilier dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit est imposable comme revenu au titre de rendement de la fortune immobilière (art. 21 al. 1 let. b LIFD). La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement ou du domicile du contribuable (art. 21 al. 2 LIFD). c. En matière d'imposition cantonale, la LHID, qui a pour objet de désigner les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixer les principes selon lesquels la législation cantonale les établit (art. 1 al. 1 LHID), prévoit que l'impôt sur le revenu a notamment pour objet la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble (art. 7 al. 1 LHID), sans donner d'autres détails. Sur cette base, le législateur cantonal a édicté l'art. 24 al. 1 let. b LIPP, lequel est d'une teneur similaire à celle de l'art. 21 al. 1 let. b LIFD. L'art. 24 al. 2 LIPP définit la notion de valeur locative de la manière suivante : « La valeur locative est déterminée en tenant compte des conditions locales. Le loyer théorique des villas et des appartements en copropriété par étage occupés par leur propriétaire est fixé en fonction notamment de la surface habitable, du nombre de pièces, de l'aménagement, de la vétusté, de l'ancienneté, des nuisances éventuelles et de la situation du logement [.”

“17 LIPP prévoyant que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus, prestations et avantages du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en espèce ou en nature et quelle qu'en soit l'origine. Parmi les revenus soumis à imposition figure la valeur locative d'un bien immobilier, propriété du contribuable. Il s'agit d'un revenu en nature dont la valeur économique correspond au loyer que le contribuable aurait pu obtenir d'un tiers en louant son logement (ATF 131 I consid. 2.2 ; 112 I a 242 ; ATA/440/2020 précité consid. 5 ; Yves NOËL in Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], Impôt fédéral direct, Commentaire de la LIFD, 2ème éd., 2017, n. 55 ad art. 16 LIFD). 5) a. En matière d'imposition fédérale, la valeur locative d'un bien immobilier dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit est imposable comme revenu au titre de rendement de la fortune immobilière (art. 21 al. 1 let. b LIFD). La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement ou du domicile du contribuable (art. 21 al. 2 LIFD). b. En matière d'imposition cantonale, la LHID, qui a pour objet de désigner les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixer les principes selon lesquels la législation cantonale les établit (art. 1 al. 1 LHID), prévoit que l'impôt sur le revenu a notamment pour objet la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble (art. 7 al. 1 LHID), sans donner d'autres détails. Sur cette base, le législateur cantonal a édicté l'art. 24 al. 1 let. b LIPP, lequel est d'une teneur similaire à celle de l'art. 21 al. 1 let. b LIFD. c. La notion de valeur locative est définie à l'art. 24 al. 2 LIPP, entré en vigueur avec la LIPP le 1er janvier 2010, dont la teneur reprend le dispositif retenu à l'art. 7 al. 2 aLIPP-IV. Celle-ci est déterminée en tenant compte des conditions locales. Le loyer théorique des villas et des appartements en copropriété par étages occupés par leurs propriétaires est fixé en fonction notamment de la surface habitable, du nombre de pièces, de l'aménagement, de la vétusté, de l'ancienneté, des nuisances éventuelles et de la situation du logement.”

“16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Ces dispositions consacrent la théorie de l'accroissement du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu global net (Reinvermögenszugangstheorie; cf. ATF 143 II 402 consid. 5.1 p. 404, 139 II 363 consid. 2.1 p. 365 s.). De façon générale, le revenu constitue l'ensemble des biens économiques qui échoient à une personne pendant une certaine période et qu'elle peut utiliser pour satisfaire ses besoins personnels sans que sa fortune ne diminue. Sous réserve des exceptions et exonérations prévues par la loi, tous les revenus sont imposables en vertu de la clause générale des art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI et du catalogue positif non exhaustif des art. 17 à 23 LIFD et 20 à 27 LI (cf. ATF 143 II 402 consid. 5.1 p. 404, 125 II 113 consid. 4a p. 119; TF 2C_625/2015 du 18 février 2016 consid. 5.1). Consacré au rendement de la fortune immobilière, l'art. 21 al. 1 LIFD dispose que sont imposables, en particulier: "a. tous les revenus provenant de la location, de l’affermage, de l’usufruit ou d’autres droits de jouissance; b. la valeur locative des immeubles ou de parties d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit; c. les revenus provenant de droits de superficie; d. les revenus provenant de l’exploitation de gravières, des sablières ou d’autres ressources du sol". L'art. 24 LI reprend les termes de l'art. 21 LIFD. Quant au droit harmonisé, il ne contient pas de disposition dédiée au rendement de la fortune immobilière. Il y a lieu de considérer que les revenus qui proviennent de l'exploitation d'une décharge sont des revenus provenant de l'exploitation de ressources du sol (cf. les assimilant aux revenus de l'exploitation de gravières, Peter Locher, Kommentar zum DBG - Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil - Art. 1-48 DBG, 3e éd., Bâle 2019, n° 45 ad art.”

“En matière d'impôt fédéral direct, la valeur locative est imposable en vertu de l'art. 21 al. 1 let. b LIFD. L'art. 21 al. 2 LIFD prévoit que la valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable. Selon cette disposition et la jurisprudence, la valeur locative doit être estimée à la valeur objective du marché (cf. aussi art. 16 al. 2 LIFD; ATF 131 I 377 consid. 2.2 et les références), étant relevé qu'une certaine marge subsiste (arrêt 2C_843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 2.1). Dans tous les cas, la valeur locative retenue par le canton en matière d'impôt fédéral direct ne doit toutefois pas se situer en deçà du 70 % de la valeur du marché (ATF 123 II 9 consid. 4b; cf. arrêt 2C_843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 2.1 et les références).”

“n° 17; Archives 87 p. 579). La valeur locative doit ainsi correspondre au montant que le propriétaire ou le détenteur des droits de jouissance devrait payer sur le marché pour pouvoir occuper le bien immobilier dans les mêmes conditions (cf. arrêt 2C_829/2016 précité consid. 7.1 et les références). L'art. 21 al. 2 LIFD n'impose pas de méthode de calcul déterminée de la valeur locative (arrêt 2C_829/2016 précité consid. 7.2). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la valeur locative retenue par le canton en matière d'impôt fédéral direct ne doit pas se situer en deçà du 70 % de la valeur du marché (ATF 123 II 9 consid. 4b; arrêt 2C_1/2019 du 16 janvier 2020 consid. 7.1 et les autres références citées). Dans le but d'uniformiser l'imposition de la valeur locative, l'Administration fédérale des contributions a édicté la circulaire du 25 mars 1969 concernant la détermination du rendement locatif imposable des maisons d'habitation (ci-après: circulaire du 25 mars 1969, Archives 38 p. 121 ss; l'abrogation de cette circulaire fin 2009 n'empêche pas son application à des périodes fiscales postérieures; cf. arrêt 2C_843/2016 précité consid. 2.2.5 et 3.4). Cette circulaire est du reste reprise par la Commission intercantonale d'information fiscale (L'imposition de la valeur locative, in Informations fiscales, Berne 2021).”

“Nr. 17; Archives 87 p. 579). La valeur locative doit ainsi correspondre au montant que le propriétaire ou le détenteur des droits de jouissance devrait payer sur le marché pour pouvoir occuper le bien immobilier dans les mêmes conditions (cf. arrêt 2C_829/2016 précité du 10 mai 2017 consid. 7.1 et les références). L'art. 21 al. 2 LIFD n'impose pas de méthode de calcul déterminée de la valeur locative (arrêt 2C_829/2016 précité du 10 mai 2017 consid. 7.2). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la valeur locative retenue par le canton en matière d'impôt fédéral direct ne doit pas se situer en deçà du 70 % de la valeur du marché (ATF 123 II 9 consid. 4b p. 14 s.; arrêt 2C_1/2019 du 16 janvier 2020 consid. 7.1 et autres références citées).”

“%). Weil es sich bei den genannten Prozentwerten um Untergrenzen handelt, hat der Rekurrent keinen Anspruch darauf, dass die von ihm zu versteuernden Eigenmietwerte auf 60 bzw. 70 % des am Markt erzielbaren Mietertrags festgesetzt werden, wie er in seiner Rekurs- und Beschwerdeschrift beantragt. Hingegen darf der bundessteuerliche Eigenmietwert nicht über den Marktwert zu liegen kommen, was auch die Steuerverwaltung anerkennt (Stellungnahme der Abteilung Amtliche Bewertung vom 29.1.2018, pag. 64; vgl. VGE 100 2019 50/51 vom 9.7.2020, E. 4.2; Zwahlen/Lissi, a.a.O., N. 26 zu Art. 21 DBG).         Im Kanton Bern wird der Eigenmietwert eines Grundstücks vom sogenannten Protokollmietwert abgeleitet, der im Rahmen der amtlichen Bewertung (d.h. der Bestimmung des Vermögenssteuerwerts des Grundstücks) ermittelt wird. Wie der für die hier zu beurteilenden Steuerjahre 2015 und 2016 massgebende Protokollmietwert im Einzelnen erhoben wird, ist in den Nichtlandwirtschaftlichen Bewertungsnormen vom 11. August 1997 festgehalten (fortan: Bewertungsnormen, abrufbar unter: <https://www.sv.fin.be.ch>, Rubriken "Steuersituationen > Wohneigentum / Liegenschaften > Amtlicher Wert > Normen zur nichtlandwirtschaftlichen Bewertung AN99" [besucht am 19.10.2021]). Zunächst wird mit der sogenannten Raumaufnahme die Grösse des zu bewertenden Objekts bestimmt. Auf dem Aufnahmeprotokoll werden die vorhandenen Räumlichkeiten und Einrichtungen detailliert erfasst und mit Raumeinheiten (bei Wohnnutzung, RE) oder nach tatsächlicher Fläche in m2 quantifiziert (Tabelle”

“%). Weil es sich bei den genannten Prozentwerten um Untergrenzen handelt, hat der Rekurrent keinen Anspruch darauf, dass die von ihm zu versteuernden Eigenmietwerte auf 60 bzw. 70 % des am Markt erzielbaren Mietertrags festgesetzt werden, wie er in seiner Rekurs- und Beschwerdeschrift beantragt. Hingegen darf der bundessteuerliche Eigenmietwert nicht über den Marktwert zu liegen kommen, was auch die Steuerverwaltung anerkennt (Stellungnahme der Abteilung Amtliche Bewertung vom 29.1.2018, pag. 64; vgl. VGE 100 2019 50/51 vom 9.7.2020, E. 4.2; Zwahlen/Lissi, a.a.O., N. 26 zu Art. 21 DBG).         Im Kanton Bern wird der Eigenmietwert eines Grundstücks vom sogenannten Protokollmietwert abgeleitet, der im Rahmen der amtlichen Bewertung (d.h. der Bestimmung des Vermögenssteuerwerts des Grundstücks) ermittelt wird. Wie der für die hier zu beurteilenden Steuerjahre 2015 und 2016 massgebende Protokollmietwert im Einzelnen erhoben wird, ist in den Nichtlandwirtschaftlichen Bewertungsnormen vom 11. August 1997 festgehalten (fortan: Bewertungsnormen, abrufbar unter: <https://www.sv.fin.be.ch>, Rubriken "Steuersituationen > Wohneigentum / Liegenschaften > Amtlicher Wert > Normen zur nichtlandwirtschaftlichen Bewertung AN99" [besucht am 19.10.2021]). Zunächst wird mit der sogenannten Raumaufnahme die Grösse des zu bewertenden Objekts bestimmt. Auf dem Aufnahmeprotokoll werden die vorhandenen Räumlichkeiten und Einrichtungen detailliert erfasst und mit Raumeinheiten (bei Wohnnutzung, RE) oder nach tatsächlicher Fläche in m2 quantifiziert (Tabelle”

“5 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_25/2021 du 7 mai 2021 consid. 3.1). Il en va de même s'agissant des excédents de charges et frais d'entretien liés à ces immeubles, qui ne peuvent pas être portés en déduction lors de la détermination de l'assiette imposable en Suisse et qui ne peuvent, par conséquent, être pris en considération que dans le calcul du taux de l'impôt, conformément à l'art. 6 al. 3 3ème phr. LIFD (arrêts du Tribunal fédéral 2C_137/2019 du 23 janvier 2020 consid. 5.1 ; 2C_585/2012 du 6 mars 2014 consid. 3 et les arrêts cités, non publié in ATF 140 II 157). b. En matière d'imposition fédérale, la valeur locative d'un bien immobilier dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit est imposable comme revenu au titre de rendement de la fortune immobilière (art. 21 al. 1 let. b LIFD). La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement ou du domicile du contribuable (art. 21 al. 2 LIFD). c. En matière d'imposition cantonale, la LHID, qui a pour objet de désigner les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixer les principes selon lesquels la législation cantonale les établit (art. 1 al. 1 LHID), prévoit que l'impôt sur le revenu a notamment pour objet la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble (art. 7 al. 1 LHID), sans donner d'autres détails. Sur cette base, le législateur cantonal a édicté l'art. 24 al. 1 let. b LIPP, lequel est d'une teneur similaire à celle de l'art. 21 al. 1 let. b LIFD. L'art. 24 al. 2 LIPP définit la notion de valeur locative de la manière suivante : « La valeur locative est déterminée en tenant compte des conditions locales. Le loyer théorique des villas et des appartements en copropriété par étage occupés par leur propriétaire est fixé en fonction notamment de la surface habitable, du nombre de pièces, de l'aménagement, de la vétusté, de l'ancienneté, des nuisances éventuelles et de la situation du logement [.”