Art. 175

“Wer eine Steuer zu hinterziehen versucht (Art. 22 Abs. 1 StGB), wird mit Busse bestraft (Art. 176 Abs. 1 DBG). Die Busse beträgt zwei Drittel der Busse, die bei vorsätzlicher und vollendeter Steuerhinterziehung festzusetzen wäre (Art. 176 Abs. 2 DBG). Versuchte Steuerhinterziehung liegt vor, wenn die steuerpflichtige Person eine wahrheitswidrige bzw. unvollständige Steuererklärung einreicht (Art. 124 Abs. 2 DBG), um damit eine unvollständige Veranlagung zu bewirken (Art. 175 Abs. 1 DBG), worauf die Veranlagungsbehörde aber die ungenügende Deklaration bemerkt, noch ehe sie die Veranlagungsverfügung erlässt bzw. deren Rechtskraft eintritt (Urteile 2C_370/2019 vom 19. September 2019 E. 5.1; 2C_722/2017 vom 13. Dezember 2017 E. 9.2). Die versuchte Steuerhinterziehung ist nur bei (eventual-) vorsätzlicher Begehung strafbar, nicht bei fahrlässiger (Urteile 2C_298/2020 vom 9. Oktober 2020 E. 4.1; 2C_362/2018 vom 19. Juni 2019 E. 3.1; Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, N. 10 zu Art. 176 DBG; vgl. Art. 333 Abs. 7 StGB).”

“Das Veranlagungsverfahren hängt insofern eng mit dem Steuerhinterziehungsverfahren zusammen, als der Tatbestand der Steuerhinterziehung an die Veranlagung anknüpft, indem eine vollendete Steuerhinterziehung in objektiver Hinsicht (soweit hier interessierend) voraussetzt, dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig geblieben ist (Steuerverkürzung; vgl. Art. 175 Abs. 1 DBG). Die versuchte Steuerhinterziehung zeichnet sich (soweit vorliegend relevant) dadurch aus, dass der Taterfolg einer unvollständigen rechtskräftigen Veranlagung ausbleibt (vgl. Art. 176 Abs. 1 DBG; siehe zum Ganzen auch hinten E. 4.1). Im Verfahren betreffend einer versuchten Steuerhinterziehung ist damit regelmässig die auch im Veranlagungsverfahren entscheidende Frage von Bedeutung, ob eine Veranlagung entsprechend der von der steuerpflichtigen Person abgegebenen Steuererklärung vollständig wäre oder nicht. Indessen führt nicht jede im Veranlagungsverfahren seitens der Behörden zulasten der steuerpflichtigen Person vorgenommene Aufrechnung zwingend auch zu einer Busse wegen versuchter Steuerhinterziehung, wie sie vorliegend ausgefällt wurde. Denn für eine solche Busse muss namentlich auch der subjektive Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung erfüllt sein und dürfen keine Rechtfertigungs- und Schuldausschlussgründe vorliegen. Überdies muss der Sachverhalt, gestützt auf welchen eine entsprechende Busse ausgefällt wird, unter Beachtung von im Veranlagungsverfahren nicht geltenden strafprozessualen Grundsätzen festgestellt worden sein (vgl.”

“in RF 73/2018 p. 525). Une partie de la doctrine, à laquelle les recourants se réfèrent en partie, ne partage pas l'avis du Tribunal fédéral et soutient que le contribuable qui commet une évasion fiscale ne viole pas son obligation de remplir sa déclaration d'impôt de manière complète et conforme à la vérité (cf. FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/TOBIAS F. ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4e éd. 2023, n° 49 p. 1250 ad remarques préliminaires aux art. 109-121; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd. 2021, n° 56 p. 365; MARKUS REICH, op. cit., n° 27 p. 143; LAURENCE CORNU, Théorie de l'évasion fiscale et interprétation économique, Thèse 2015, p. 313). Nonobstant ce point de vue doctrinal, il n'y a pas lieu de s'écarter de la jurisprudence sur la violation de l'art. 124 LIFD en cas d'évasion fiscale (en relation avec l'art. 175 LIFD). En effet, lorsque l'évasion fiscale est admise, le Tribunal fédéral considère que l'imposition des revenus et de la fortune repose non pas sur la forme choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait été appropriée au but économique poursuivi. Il en découle dès lors une "fiction factuelle" ("Sachverhaltsfiktion"; cf. ATF 148 II 233 consid. 5.2 et 5.6; arrêts 2C_842/2016 du 3 avril 2017 consid. 3.1 in RF 72/2016 p. 585; 2C_129/2012 du 15 juin 2012 consid. 5.1). En d'autres termes, le contribuable est traité comme si l'état de fait requalifié s'était effectivement réalisé (cf. E RNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, Band I, 9e éd. 2001, n° 82 p. 175). Partant et de manière symétrique dans le cadre d'une fiction de l'état de fait qui se réalise sur le plan économique, il aurait incombé au contribuable de porter à la connaissance de l'autorité fiscale les éléments factuels requalifiés, comme s'ils s'étaient effectivement réalisés. Il s'ensuit, en l'espèce, qu'en ne déclarant pas les revenus litigieux, la recourante a violé l'art.”

“De plus, les conditions objectives de l'art. 175 al. 1 LIFD sont en principe réalisées en cas d'évasion fiscale, parce que le contribuable, en omettant de déclarer la totalité de ses revenus provenant de la structure qui devait être traitée en transparence, viole ses obligations au sens de l'art. 124 LIFD (cf. arrêts 9C_715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 11; 2C_527/2022 du 24 novembre 2022 consid. 7.2; 2C_700/2022 du 25 novembre 2022 consid. 12.2; 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 7.3 et”

“De plus, les conditions objectives de l'art. 175 al. 1 LIFD sont en principe réalisées en cas d'évasion fiscale, parce que le contribuable, en omettant de déclarer la totalité de ses revenus provenant de la structure qui devait être traitée en transparence, viole ses obligations au sens de l'art. 124 LIFD (cf. arrêts 9C_715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 11; 2C_527/2022 du 24 novembre 2022 consid. 7.2; 2C_700/2022 du 25 novembre 2022 consid. 12.2; 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 7.3 et”

“En droit fédéral et en droit cantonal, l'amende est fixée en règle générale au montant de l'impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si elle est grave elle peut être au plus triplée (art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1 LHID, 242 al. 2 LI). En vertu de l'art. 176 al. 2 LIFD, l'amende pour tentative de soustraction fiscale est en règle générale fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée. Les principes régissant la fixation de la peine prévus à l'art. 47 CP s'appliquent en droit pénal fiscal, à moins que la LIFD ne contienne des dispositions sur la matière (cf. art. 333 al. 1 CP; ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2, 143 IV 130 consid. 3.2; arrêt TF 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.2 et 3.3). Les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l'auteur (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2; arrêts TF 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1, 2C_851/2011 précité consid. 3.3 et les références). Les circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi applicables par analogie en droit pénal fiscal (cf.”

“3 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). Selon la jurisprudence, pour qu'il y ait soustraction au sens de ces dispositions, il faut donc qu'il y ait soustraction d'un montant d’impôts en violation d'une obligation légale incombant au contribuable (éléments objectifs) et une faute de ce dernier (élément subjectif ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.1). La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2 et les références citées). Conformément aux art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1 LHID et 69 al. 2 LPFisc, en règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée. Le montant de l'impôt soustrait constitue le premier élément de fixation de la peine. Celle-ci doit ensuite être fixée selon le degré de faute de l'auteur. En présence d'une infraction intentionnelle sans circonstances particulières, l'amende équivaut en règle générale au montant de l'impôt soustrait (arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.2). 7.4 En l’espèce, dans son écriture devant le TAPI du 4 septembre 2023, l’AFC-GE a conclu à ce que l’intégralité des amendes ICC et IFD 2008 à 2015 soit attribuée à la recourante, « en application du pouvoir de reformatio in pejus attribué au TAPI », et, en conséquence, à l’annulation des amendes ICC et IFD 2008 à 2015 prononcées à l’égard du recourant.”

“Pour retenir l'intention, à tout le moins par dol éventuel, il faut toutefois que le contribuable ait pu reconnaître le caractère erroné de la déclaration fiscale s'il avait agi avec la diligence requise et qu'il ait ainsi été en mesure de la faire corriger (arrêts du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 3 et les références, in RF 75/2020 p. 71).   Lorsque le contribuable qui ne dispose pas de connaissances fiscales particulières choisit un mandataire compétent et lui communique tous les documents et renseignements nécessaires à l’établissement d’une déclaration conforme à la vérité, on ne peut raisonnablement pas lui reprocher de signer sa déclaration sans la contrôler dans les moindres détails. Il y aurait plutôt lieu de déterminer si le contribuable a transmis des documents incomplets à son mandataire, s’il l’a correctement instruit ou s’il s’est entendu avec lui pour commettre l’infraction fiscale (ATA/1262/2015 précité consid. 7c ; ATA/370/2015 précité consid. 6c ; ATA/798/2014 du 14 octobre 2014 et les références citées). 3.4 En cas de soustraction consommée, l’amende est, en règle générale, fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). Le montant de l’impôt soustrait constitue donc le premier critère de fixation de l’amende, la faute intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction ou d’augmentation de sa quotité (ATA/1287/2021 du 23 novembre 2021 consid. 14a ; ATA/600/2020 du 16 juin 2020 consid. 7c). Il convient notamment de réduire le montant de l'amende lorsque le contribuable a agi par négligence, celle-ci devant être considérée comme un cas de faute légère au sens de l'art. 175 LIFD (Diane MONTI, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, 2001, p. 70). La quotité précise de l’amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des dispositions de la partie générale du CP. Ainsi, conformément à l'art. 106 al. 3 CP, l'amende doit être fixée en tenant compte de la situation de l'auteur, afin que la peine corresponde à la faute commise. Les principes qui régissent la fixation de la peine prévus à l’art. 47 CP s’appliquant. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l’impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l’auteur.”

“Wer als Steuerpflichtiger entgegen seiner Mitwirkungspflicht vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wird gemäss Art. 175 Abs. 1 DBG mit Busse bestraft. Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 2 DBG). Beim Hinterziehungsverfahren im Recht der direkten Bundessteuer handelt es sich um ein echtes Strafverfahren („de nature pénale“), für welches die strafprozessualen Garantien der EMRK gelten (BGE 138 IV 47 E. 2.6.1; 121 II 257 E. 4b; 121 II 273 E. 3a; 119 Ib 311 E. 2e und 2f; Urteile des EGMR Chambaz gegen Schweiz vom 5. April 2012 [11663/04] § 36 ff., insb. 48; J.B. gegen Schweiz vom 3. Mai 2001 [31827/96] § 42 ff., insb. 50; A.P., M.P. und T.P. gegen Schweiz vom 29. August 1997 [19958/92] § 37 ff., insb. 43, unter Bezugnahme auf das Urteil des EGMR Bendenoun gegen Frankreich vom 24. Februar 1994 [12547/86] § 44 ff., insb. 47). Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung setzt voraus, dass aufgrund des Verhaltens des Steuerpflichtigen eine Veranlagung überhaupt unterbleibt oder eine rechtskräftige Veranlagung sich als unvollständig erweist. Bei der versuchten Steuerhinterziehung tritt der erwünschte Deliktserfolg, die ausgebliebene oder unvollständige Veranlagung, nicht ein, d.”

“Dans tous les cas, s’agissant de la procédure de recours en matière fiscale, la maxime d’office trouve application, si bien que l’autorité de recours n’est pas liée par les conclusions des parties (cf. art. 143 al. 1 et 142 al. 4 LIFD, 184 al. 2 et 3 LICD; Casanova/Dubey, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, art. 142 n. 7). Cela vaut également en matière de droit pénal fiscal (Sieber/Malla in Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4ème éd. 2022, art. 182 n. 95 s.). Dans ces circonstances, au vu de la maxime d’office applicable en l’espèce, la Cour de céans peut prendre en considération le nouveau motif invoqué par les recourants.   Impôt fédéral direct (604 2023 115) 4. Règles générales relatives à la tentative de soustraction fiscale 4.1. Selon l'art. 176 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende (al. 1). L’amende est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée (al. 2). La tentative de soustraction se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. 4.2. La tentative de soustraction d’impôt commence en général par le dépôt de la déclaration qui contient des renseignements inexacts (ou par l’omission intentionnelle de déposer cette déclaration), et s’achève par l’entrée en force de la décision de taxation grâce à laquelle la soustraction est consommée. Il y a donc tentative de soustraction lorsque les actes du contribuable tendant à ce qu'indûment la taxation ne soit pas effectuée ou soit incomplète sont découverts avant l'entrée en force de sa taxation. Il ressort de cette définition qu'une tentative de soustraction ne peut pas être établie et que le montant de l'impôt soustrait ne peut pas être chiffré avant que la décision arrêtant définitivement la taxation n'entre en force. La poursuite de la tentative de soustraction peut et doit donc être introduite avant l'entrée en force de la taxation, mais elle ne peut être clôturée au plus tôt qu'avec l'entrée en force de la décision définitive, soit à la clôture définitive de la procédure de taxation.”

“Selon l'art. 176 al. 1 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende. La tentative de soustraction (art. 176 LIFD et 243 LI) se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêts 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.2.2, in StE 2022 B”

“2 LI, dont la teneur est similaire, est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète. Pour qu'il y ait soustraction au sens de l'art. 175 al. 1 LIFD, il faut une soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable, une faute de ce dernier et un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêts TF 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 8.2.1; 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.1; 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.2 et les références, in RF 73/2018 p. 255, RDAF 2017 II 630). Aux termes de l'art. 176 LIFD (cf. également art. 243 LI), celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende. La tentative de soustraction (art. 176 LIFD et 243 LI) se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêts TF 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.2.2, in StE 2022 B”

“Selon l'art. 181 al. 1 LIFD, lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende. La soustraction d'impôt est quant à elle prévue à l'art. 175 LIFD. Selon cette disposition, est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète (al. 1); en règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait; si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2). Pour qu'il y ait soustraction au sens de cette disposition, il faut donc qu'il y ait soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable et une faute de ce dernier. Quant à la tentative de soustraction au sens de l'art. 176 LIFD, le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêt 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid.”

“Il n'y a en effet aucun motif d'exclure la procédure en rappel d'impôt à l'égard de celui-ci comme le prétend la recourante. Le débiteur de la prestation imposable se substitue en effet au contribuable (cf. supra consid. 6.1). Par conséquent, l'argument de la recourante selon lequel les dispositions sur le rappel d'impôt ne seraient pas applicables au débiteur de la prestation imposable au motif qu'il n'est fait référence qu'au contribuable, par exemple à l'art. 153 LIFD, tombe à faux. Le débiteur de la prestation imposable est chargé de percevoir l'impôt à la source (cf. supra consid. 6.1). Or, la procédure en rappel d'impôt ne vise rien d'autre qu'à permettre à l'autorité de prélever l'impôt qui n'a pas été perçu à tort (cf. ATF 121 II 257 consid. 4b), si les conditions du rappel sont réunies. Le rappel d'impôt ne représente pas une prétention fiscale différente de la créance primitive d'impôt (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1; 141 I 78 consid. 7.2.1; 121 II 257 consid. 4b). Par ailleurs, si le débiteur de la prestation imposable peut faire l'objet de poursuite pour soustraction fiscale, comme le prévoit l'art. 175 al. 1 LIFD, a fortiori l'autorité fiscale peut exiger de lui le paiement de l'impôt soustrait. Le lien entre les deux procédures est du reste souligné à l'art. 152 al. 2 LIFD. D'après cette disposition en effet, "l'introduction d'une procédure de poursuite pénale ensuite de soustraction d'impôt ou de délit fiscal entraîne également l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt".”

“Hierzu ist festzuhalten, dass diese steuerstrafrechtlichen Sanktionen der Rekurrentin bereits mit Bussenverfügung vom 23. Mai 2017 und nicht erst mit den Veranlagungsverfügungen vom 21. August 2017 auferlegt wurden (Bst. B. hiervor). Die Bussenverfügung vom 23. Mai 2017 (pag. 48-52) enthält sämtliche laut Art. 227 Abs. 2 StG erforderlichen Elemente einer Strafverfügung, darunter namentlich eine (zutreffende) Rechtsmittelbelehrung. Die Bussenverfügung wurde mit A-Post Plus versandt. Es gibt keine Hinweise darauf, dass sie der Rekurrentin nicht zugestellt worden wäre. Weil die Rekurrentin nicht innert 30 Tagen nach Eröffnung der Bussenverfügung Einsprache erhoben hat (Art. 190 Abs. 1 StG; Art. 132 Abs. 1 DBG), ist diese in Rechtskraft erwachsen. Daher ist auf das Rechtsbegehren betreffend Aufhebung der Bussen wegen versuchter Steuerhinterziehung nicht einzutreten.     Ergänzend ist anzumerken, dass die von der Rekurrentin geltend gemachte straflose Selbstanzeige von vornherein nicht in Frage käme, weil eine solche nur bei vollendeter Steuerhinterziehung möglich ist (Art. 217 Abs. 3 StG; Art. 175 Abs. 3 DBG). Vorliegend ist die unvollständige Deklaration der Einnahmen im Rahmen des Veranlagungsverfahrens von der Steuerverwaltung korrigiert worden, weshalb "nur" eine versuchte Steuerhinterziehung nach Art. 218 StG bzw. Art. 176 DBG gegeben ist. Hierfür sehen die Steuergesetze keine straflose Selbstanzeige vor. Der Vollständigkeit halber ist zudem zu präzisieren, dass die Steuerrekurskommission – entgegen den Ausführungen der Rekurrentin in ihrer Eingabe vom 8. Oktober 2019 – in ihrem Entscheid vom 18. September 2018 betreffend D.________ GmbH nicht die Höhe der ausgefällten Bussen, sondern Verfahrensmängel bei deren Eröffnung beanstandete. Diese hätten indes nicht erst im Revisionsverfahren gerügt werden dürfen und blieben daher ohne Einfluss auf das Ergebnis (RKE 100 2018 70 vom 18.9.2018, E. 5.2, nicht publiziert). Für das vorliegende Verfahren spielen die festgestellten Mängel im Zusammenhang mit den Bussen zulasten der D.________ GmbH keine Rolle. Wie erwähnt, sind die der Rekurrentin persönlich auferlegten Bussen mittels Bussenverfügung vom 23.”

“Historisch zeigt sich, dass die Norm für eine vereinfachte Nachbesteuerung von Erbinnen und Erben zeitgleich, d.h. zusammen, mit dem Gesetzesentwurf für die individuelle Amnestie (straflose Selbstanzeige) für natürliche und juristische Personen eingeführt wurde (vgl. Botschaft vom 18. Oktober 2006 zum Bundesgesetz über die Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und die Einführung der straflosen Selbstanzeige [BBl 2006 8796]). Die Erbennachbesteuerung ist strukturell sehr ähnlich aufgebaut wie die straflose Selbstanzeige. Der einschlägige Art. 175 Abs. 3 DBG lautet wie folgt: Zeigt die steuerpflichtige Person erstmals eine Steuerhinterziehung selbst an, so wird von einer Strafverfolgung abgesehen, wenn (lit.”

“Historisch zeigt sich, dass die Norm für eine vereinfachte Nachbesteuerung von Erbinnen und Erben zeitgleich, d.h. zusammen, mit dem Gesetzesentwurf für die individuelle Amnestie (straflose Selbstanzeige) für natürliche und juristische Personen eingeführt wurde (vgl. Botschaft vom 18. Oktober 2006 zum Bundesgesetz über die Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und die Einführung der straflosen Selbstanzeige [BBl 2006 8796]). Die Erbennachbesteuerung ist strukturell sehr ähnlich aufgebaut wie die straflose Selbstanzeige. Der einschlägige Art. 175 Abs. 3 DBG lautet wie folgt: Zeigt die steuerpflichtige Person erstmals eine Steuerhinterziehung selbst an, so wird von einer Strafverfolgung abgesehen, wenn (lit.”

“- et CHF 111'111,11), alors que ses revenus déclarés pour ces années ne s’élevaient qu’à respectivement CHF 63'094.- et CHF 97'395.-, paraît insensée du point de vue d’un gestionnaire diligent. Ainsi, il ne démontre pas que l'achat de tels véhicules est nécessaire à l'exercice de sa profession et qu’il ne relève pas de sa pure convenance personnelle, ou de son goût pour les voitures de luxe, alors que le fardeau de la preuve lui incombe. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l'AFC-GE a repris tous les frais et amortissements relatifs aux deux Maserati concernées. 15.         Au vu de ce qui précède, les bordereaux de rappel d’impôt doivent être confirmés. 16.         Le recourant conteste les amendes qui lui ont été infligées pour soustraction d’impôt. 17.         Est notamment puni d’une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée, alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète (art. 175 al. 1 LIFD et 69 al. 1 LPFisc). 18.         Pour qu’une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la soustraction d’un montant d’impôt, la violation d’une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/919/2022 du 13 septembre 2022 consid. 28b et les références citées). 19.         En l’occurrence, la réalisation des éléments objectifs de la soustraction fiscale, soit une perte pour la collectivité publique et la violation d’une obligation fiscale, n’est pas remise en cause en tant que telle, mais uniquement celle de la faute. 20.         La soustraction consommée est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence (arrêt du Tribunal fédéral 2C_553/2018 du 17 juin 2019 consid. 4.2 et les références citées). La preuve d’un comportement intentionnel de la part du contribuable doit être considérée comme apportée lorsqu’il est établi avec une sécurité suffisante que celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications fournies.”

“- et CHF 111'111,11), alors que ses revenus déclarés pour ces années ne s’élevaient qu’à respectivement CHF 63'094.- et CHF 97'395.-, paraît insensée du point de vue d’un gestionnaire diligent. Ainsi, il ne démontre pas que l'achat de tels véhicules est nécessaire à l'exercice de sa profession et qu’il ne relève pas de sa pure convenance personnelle, ou de son goût pour les voitures de luxe, alors que le fardeau de la preuve lui incombe. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l'AFC-GE a repris tous les frais et amortissements relatifs aux deux Maserati concernées. 15.         Au vu de ce qui précède, les bordereaux de rappel d’impôt doivent être confirmés. 16.         Le recourant conteste les amendes qui lui ont été infligées pour soustraction d’impôt. 17.         Est notamment puni d’une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée, alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète (art. 175 al. 1 LIFD et 69 al. 1 LPFisc). 18.         Pour qu’une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la soustraction d’un montant d’impôt, la violation d’une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/919/2022 du 13 septembre 2022 consid. 28b et les références citées). 19.         En l’occurrence, la réalisation des éléments objectifs de la soustraction fiscale, soit une perte pour la collectivité publique et la violation d’une obligation fiscale, n’est pas remise en cause en tant que telle, mais uniquement celle de la faute. 20.         La soustraction consommée est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence (arrêt du Tribunal fédéral 2C_553/2018 du 17 juin 2019 consid. 4.2 et les références citées). La preuve d’un comportement intentionnel de la part du contribuable doit être considérée comme apportée lorsqu’il est établi avec une sécurité suffisante que celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications fournies.”

“Selon l'art. 181 al. 1 LIFD (cf. également art. 248 al. 1 LI), lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende. La notion de soustraction d'impôt renvoie aux art. 175 al. 1 LIFD et 242 al. 1 LI (ATF 135 II 86 consid. 4.2), respectivement aux art. 176 al. 1 LIFD et 243 al. 1 LI en ce qui concerne la tentative de soustraction.”

“Selon les art. 175 al. 1 LIFD, 56 al. 1 LHID et 242 al. 2 LI, dont la teneur est similaire, est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète. Pour qu'il y ait soustraction au sens de l'art. 175 al. 1 LIFD, il faut une soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable, une faute de ce dernier et un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêts TF 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 8.2.1; 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.1; 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.2 et les références, in RF 73/2018 p. 255, RDAF 2017 II 630). Aux termes de l'art. 176 LIFD (cf. également art. 243 LI), celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende. La tentative de soustraction (art. 176 LIFD et 243 LI) se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art.”

“Selon l'art. 175 al. 1 LIFD, est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète. Pour que cette disposition trouve application, il faut qu'il y ait soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable, une faute de ce dernier, ainsi qu'un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (cf. arrêt 2C_444/2018 du 31 mai 2019 consid. 7 et les références, in RDAF 2019 II 524). Selon l'art. 175 al. 2 LTF, en règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait; si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2). Le Tribunal fédéral ne contrôle le montant de l'amende que sous l'angle de l'excès ou de l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. au surplus ATF 144 IV 136 consid.”

“La demande de la recourante visant à ce que ledit dégrèvement soit réservé jusqu'à droit connu sur la contestation de D______ sur ce point ne change rien au fait, constaté par le TAPI, qu'il ne s'agit plus d'un élément imposable dans le bénéfice de A______ pour 2009, ce qui n'est d'ailleurs pas contesté par la recourante. Ainsi, faute de porter sur un fait pertinent pour l'issue du présent litige, la chambre administrative ne procédera pas à l'audition de M. C______. 4) Quant aux amendes ICC et IFD de 2007 et de 2008, la recourante se limite à se plaindre d'une violation de son droit d'être entendue en ce sens qu'elle ne pouvait ni identifier les impôts que l'AFC-GE lui reprochait d'avoir tenté de soustraire ni comprendre le calcul des amendes s'agissant de la part correspondant au capital propre dissimulé, sans toutefois développer d'autre motivation ou argumentation spécifique aux art. 70 LPFisc et 176 LIFD dont elle se contente d'invoquer une violation. a. Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14 ; art. 69 al. 1 LPFisc). Celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende (art. 176 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 2 LHID ; art. 70 al. 1 et 2 LPFisc). La tentative de soustraction se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée, qui l'est. b. Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, les éléments suivants doivent dès lors être réunis : la soustraction (tentée) d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au contribuable, la faute de ce dernier ainsi qu'un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie (qui a failli être subie) par la collectivité. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/600/2020 du 16 juin 2020 consid.”

“Nichtsdestotrotz reichte der Beschuldigte auch in den beiden Folgeperioden keine Steuererklärung ein, was erneut in einer deutlich zu tiefen Ermessenseinschätzung resultierte. Fahrlässigkeit fällt unter diesen Umständen ausser Betracht, weswegen von einer vorsätzlichen Tatbegehung auszugehen ist. 3.2.5 Der Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung im Sinn von § 235 Abs. 1 StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG ist somit in objektiver und subjektiver Hinsicht erfüllt. 3.2.6 Es sind weder Rechtfertigungs- und/oder Schuldausschliessungsgründe für das Verhalten des Beschuldigten ersichtlich noch werden solche durch ihn selbst vorgebracht. Das Verhalten des Beschuldigten ist somit rechtswidrig und schuldhaft, weshalb er sich der vollendeten Steuerhinterziehung strafbar gemacht hat. 3.3   3.3.1 Die Busse als Strafe für die Steuerhinterziehung entspricht in der Regel dem einfachen Betrag der hinterzogenen Steuer. Bei leichtem Verschulden kann sie bis auf einen Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (§ 235 Abs. 2 StG, Art. 175 Abs. 2 DBG). Im vorliegenden Fall erstreckt sich der gesetzliche Strafrahmen gemessen an den festgesetzten und rechtskräftig verfügten Nachsteuern somit von Fr. … bis zu Fr. … im Verfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern und von Fr. … bis zu Fr. … im Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer. 3.3.2 Gemäss Art. 47 Abs. 1 und 2 StGB, der aufgrund von Art. 333 Abs. 1 StGB auch im Be­reich des Steuerstrafrechts zu beachten ist, misst das Gericht die Strafe nach dem Verschulden des Täters zu. Es berücksichtigt das Vorleben und die persönlichen Verhältnisse sowie die Wirkung der Strafe auf das Leben des Täters. Das Verschulden wird nach der Schwere der Verletzung oder Gefährdung des betroffenen Rechtsguts, nach der Verwerflichkeit des Handelns, den Beweggründen und Zielen des Täters sowie danach bestimmt, wie weit der Täter nach den inneren und äusseren Umständen in der Lage war, die Gefährdung oder Verletzung zu vermeiden. Hauptsächliche Strafzumessungsgründe – neben dem Ver­schulden – bilden im Steuerstrafrecht namentlich die Höhe der hinterzogenen Steuer (Taterfolg), die Art und Weise der Herbeiführung des Taterfolgs, die Beweggründe, die persönlichen Verhältnisse und insbesondere die wirtschaftlichen Verhältnisse (vgl.”

“En tout état, ainsi que souligné à juste titre par l’AFC-GE, il ne peut être raisonnablement retenu que le recourant, qui a exercé plusieurs années à titre d’indépendant, n’ait aucune connaissance en matière administrative et fiscale, étant au surplus relevé que même un contribuable sans connaissance fiscale ne peut ignorer qu’il doit déclarer l’entier de ses revenus et les éléments de sa fortune. À cet égard, les lacunes comptables étaient de plus tellement flagrantes que le recourant aurait pu aisément les reconnaître s’il avait agi avec toute la diligence requise. Dans ces conditions, il faut admettre qu’il a agi fautivement, à tout le moins par dol éventuel. Toutes les conditions de la soustraction fiscale étant ainsi remplies, les amendes litigieuses sont justifiées dans leur principe. 19.         En cas de soustraction fiscale, en règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait ; si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc). Le montant de l’impôt soustrait constitue le premier élément de fixation de la peine. Celle-ci doit ensuite être fixée selon le degré de la faute de l’auteur (cf. ATF 143 IV 130 consid. 3.3). En présence d’une infraction intentionnelle sans circonstances particulières, l’amende équivaut en règle générale au montant de l’impôt soustrait (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; ATA/401/2024 du 19 mars 2024 consid. 7.3). Par faute grave, il faut comprendre, entre autres, la récidive, de même que l’attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a en particulier circonstance aggravante, lorsque la soustraction d’impôt s’étend sur plusieurs années et s’effectue selon différents procédés, en cas d’existence d’un compte bancaire non déclaré ou, par exemple, en cas de présentation planifiée et erronée de bilans sur plusieurs exercices (cf. Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, n.”

“En réintégrant les montants soustraits dans la taxation IFD 2008 ainsi que ceux ayant fait l’objet d’une tentative de soustraction, l’impôt fédéral dû pour les années en cause était celui figurant sous lettre r de la partie « En fait » ci-dessus. L’AFC‑GE a repris, pour les taxations et reprises en ICC, les éléments de revenu et de fortune soustraits respectivement faisant l’objet d’une tentative de soustraction, tels que déterminés par la DAPE. Dans ses décisions sur réclamation, elle a repris et détaillé son analyse relative aux prestations appréciables en argent dont le recourant a bénéficié et au revenu tiré de son activité d’indépendant exercée pour la fondation D_____. Dès lors que les montants ainsi déterminés paraissent, prima facie, vraisemblables, les créances fiscales en découlant ont été rendues plausibles. En ce qui concerne les amendes, arrêtées à 1.5 fois les montants soustraits, ramené à 2/3, à savoir 100 % du montant qui a tenté d’être soustrait, elles paraissent conformes aux dispositions légales y relatives qui prévoient que leur quotité est, en général, fixée au montant de l'impôt soustrait, mais peut, si la faute est grave, au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 2 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). L’AFC-GE a, à cet égard, tenu compte du fait qu’en homme d’affaires expérimenté, le recourant ne pouvait qu’avoir agi intentionnellement en ne déclarant pas des revenus et éléments de fortune importants. En outre, il s’était servi de faux documents lors de ses déclarations fiscales, son comportement s’était inscrit dans une certaine durée et les déclarations fiscales déposées après l’ouverture des enquêtes n’avaient pas présenté de changement significatif. Les amendes telles que fixées par l’AFC-GE, puis confirmées sur réclamation, n’apparaissent ainsi, prima facie, pas excessives. En outre, la restriction à la garantie de la propriété repose sur une base légale suffisante (art. 169 LIFD, en lien avec les art. 38 al. 1, 67, 69 et 88 ss LP). Les mesures de sûretés en cause visent à garantir le paiement d’éventuelles créances d’impôt et d'amendes pour soustraction et tentatives de soustraction fiscale et relèvent donc d’un intérêt public. Enfin, les demandes de sûretés ont un caractère provisoire.”

“Il résulte de l'ensemble du comportement de la recourante un faisceau d'indices suffisants pour conclure qu'une faute intentionnelle, à tout le moins sous la forme du dol éventuel, doit lui être reprochée. L'autorité intimée a retenu à juste titre que les éléments constitutifs d'une tentative de soustraction d'impôt étaient réunis. Ce grief sera donc rejeté. Il en va de même de la prétendue violation des art. 123 al. 2 et 126 al. 1 LIFD, ainsi que des art. 25 al. 2 et 31 al. 2 LPFisc, aucune de ces dispositions n'astreignant l'autorité à procéder à une demande de renseignement avant l'ouverture d'une procédure pénale. 6.             Reste à examiner la quotité des amendes prononcées. 6.1 L'amende est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 2 LHID ; art. 70 al. 2 LPFisc). En cas de soustraction consommée, l'amende est, en règle générale, fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). 6.2 La quotité précise de l'amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des dispositions de la partie générale du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP‑RS 311.0). Ainsi, conformément à l'art. 106 al. 3 CP, l'amende doit être fixée en tenant compte de la situation de l'auteur, afin que la peine corresponde à la faute commise. Les principes régissant la fixation de la peine, tels que prévus à l'art. 47 CP, s'appliquent. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l'auteur. Les circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi applicables par analogie en droit pénal fiscal (pour tout ce qui précède, ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 ; ATA/1168/2020 précité). 6.3 Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi, disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid.”

“Das Verhalten der steuerpflichtigen Person muss den Erfolg einerseits in dem Sinn verursacht haben, als dass er ohne die strafbaren Handlungen oder Unterlassungen nicht eingetreten wäre (natürliche Kausalität). Andererseits muss das Verhalten – gemäss stehender Formel – "nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und den Erfahrungen des Lebens geeignet sein, einen Erfolg wie den eingetretenen herbeizuführen oder mindestens zu begünstigen" (adäquate Kausalität; Sie­ber/Malla, a.a.O., N. 25 zu Art. 175 DBG). Ob der Steuerbehörde zusätzlich eine Verletzung ihrer Untersuchungspflichten vorgeworfen werden kann und diese dadurch ebenfalls zum Steuerausfall beigetragen hat, bleibt im Normalfall ohne Einfluss auf die Würdigung des Verhaltens der steuerpflichtigen Person. Der Kausalzusammenhang zwischen dem pflichtwidrigen Verhalten der steuerpflichtigen Person und der Steuerverkürzung wird durch das Verhalten der Steuerbehörde grundsätzlich nicht unterbrochen (vgl. Rich­ner/Frei/Kauf­mann/Roh­ner, a.a.O., N. 3 zu Art. 175 DBG; zu mögliche Ausnahmen von diesem Grundsatz: Sieber/Malla, a.a.O., N. 26 ff. zu Art. 175 DBG).             Aus den Akten ergibt sich Folgendes:         In den Bilanzen 2014 bis 2018 (Stichtag jeweils 30. Juni) des Einzelunternehmens ist eine Immobilie aufgeführt, bei der es sich um das Grundstück G.________ Gbbl. Nr. 1________ handelt, das sich seit dem Jahr 2005 im Alleineigentum des Rekurrenten befindet. Weiter sind in den Jahresrechnungen 2013/2014 bis 2017/2018 folgende Hypothekarschulden und -zinsen als Passivum bilanziert bzw. als Aufwand verbucht worden (auf ganze CHF gerundet): Geschäftsjahr Hypothek Schuld Zins 2013/2014 285'000 6'666 2014/2015 275'000 6'328 2015/2016 265'000 5'991 2016/2017 270'000 5'400 2017/2018 260'000 4'809         Der Rekurrent und seine Ehefrau deklarierten in den Steuererklärungen 2014 bis 2018 auf dem Formular 7 jeweils das Grundstück H.________ Gbbl. Nr. 2________, das sich im Alleineigentum der Ehefrau befindet. Auf Formular 4 der Steuerklärungen 2014 bis 2018 wurden hingegen jeweils zwei verschiedene Hypothekarkredite und Hypothekarzinsen aufgeführt, wobei die nicht amortisierte "Hypothek 2" gemäss nachfolgender Tabelle unbestritten das private Grundstück H.”

“E. 6.3 je mit Hinweisen; Sieber/Malla, a.a.O., Art. 175 DBG N. 26; vgl. auch Peter Locher, a.a.O., Art. 175 N. 16, wonach bereits wegen der erforderlichen ex ante-Betrachtung, d.h. der Beurteilung vom Zeitpunkt des Handelns aus, das von der steuerpflich­tigen Person nicht zu beeinflussende allenfalls pflicht­widrige Verhalten der Steuerbehörde den adäquaten Kausalzusammenhang nicht [mehr] unterbre­chen könne; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkom­mentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 175 N. 15). Dies hat umso eher zu gel­ten, wenn allfällige Pflichtverletzungen durch andere Behörden oder Perso­nen in Frage stehen. Deshalb vermag der Beschwerdeführer aus dem Vor­bringen nichts zu sei­nen Gunsten abzuleiten, dass sowohl der Notar als auch das Grundbuchamt und die Abteilung Grundstückgewinnsteuer zur Anzeige der Schenkung ver­pflichtet gewesen seien. Hinzu kommt, dass es gemäss Art. 25 ESchG vorab der beschenkten Person obliegt, der Steuerverwaltung die Schenkung zur Kenntnis zu bringen. Zwar besteht auch eine Anzeige­pflicht der Behörden, der Mitarbeitenden des Kantons und der Gemeinden sowie der Notarinnen und Notare (Art.”

“Dans tous les cas, une certaine prudence s'imposait dans la qualification d'un fait comme étant généralement connu du public (ATF 143 IV 380 consid. 1.2). 4) a. Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, il faut donc qu'il y ait soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable et une faute de ce dernier (arrêts du Tribunal fédéral 2C_444/2018 du 31 mai 2019 consid. 7 ; 2C_814/2017 du 17 septembre 2018 consid. 9.2 ; 2C_508/2014 du 20 février 2015 consid. 5.1), ainsi qu'un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêts du Tribunal fédéral 2C_444/2018 précité consid. 7 ; 2C_1018/2015 précité consid. 9.2 ; Petro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 14 ss ad art. 175 LIFD). Le contribuable ne peut qu'exceptionnellement se prévaloir du fait que l'insuffisance de la taxation serait due non pas à son comportement, mais à une négligence de l'autorité fiscale et seule une négligence grave entre en ligne de compte (arrêts du Tribunal fédéral 2C_553/2018 du 17 juin 2019 consid. 5.3.2 ; 2C_1018/2015 précité consid. 9.4.3). Lorsque le contribuable peut établir que les inexactitudes ou le caractère lacunaire de la déclaration étaient connus des autorités, lesquelles n’ont volontairement pas respecté leurs obligations en cours de procédure de taxation, il faut admettre que le lien de causalité est rompu (Henri TORRIONE, Les infractions fiscales en matière d'impôts directs et dans le domaine de l'impôt anticipé, des droits de timbre et de la TVA, in Les procédures en droit fiscal, 3ème éd. 2015, p. 951 ss, p. 1084). Lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être (art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc, première hypothèse), la soustraction fiscale n'est consommée que si le droit de procéder à une taxation (ordinaire) est prescrit (Petro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, op.”

“Il sera ainsi relevé que le recourant ne conteste ni le bien-fondé ni les montants des reprises d'impôts opérées pour les années 2008 à 2010, lesquels ne constituent pas l'objet du litige. 5) a. Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, il faut donc qu'il y ait soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable et une faute de ce dernier (arrêts du Tribunal fédéral 2C_444/2018 du 31 mai 2019 consid. 7 ; 2C_814/2017 du 17 septembre 2018 consid. 9.2 ; 2C_508/2014 du 20 février 2015 consid. 5.1), ainsi qu'un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêts du Tribunal fédéral 2C_444/2018 précité consid. 7 ; 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.2 ; Petro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, in YvesNOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 14 ss ad art. 175 LIFD). Le contribuable ne peut qu'exceptionnellement se prévaloir du fait que l'insuffisance de la taxation serait due non pas à son comportement, mais à une négligence de l'autorité fiscale et seule une négligence grave entre en ligne de compte (arrêts du Tribunal fédéral 2C_553/2018 du 17 juin 2019 consid. 5.3.2 ; 2C_1018/2015 précité consid. 9.4.3). Lorsque le contribuable peut établir que les inexactitudes ou le caractère lacunaire de la déclaration étaient connus des autorités, lesquelles n'ont volontairement pas respecté leurs obligations en cours de procédure de taxation, il faut admettre que le lien de causalité est rompu (Henri TORRIONE, Les infractions fiscales en matière d'impôts directs et dans le domaine de l'impôt anticipé, des droits de timbre et de la TVA, in Les procédures en droit fiscal, 3ème éd. 2015, p. 951 ss, p. 1084). Lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être (art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc, première hypothèse), la soustraction fiscale n'est consommée que si le droit de procéder à une taxation (ordinaire) est prescrit (Petro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, op.”

“Le contribuable ne peut qu'exceptionnellement se prévaloir du fait que l'insuffisance de la taxation serait due non pas à son comportement, mais à une négligence de l'autorité fiscale et seule une négligence grave entre en ligne de compte (arrêts du Tribunal fédéral 2C_553/2018 du 17 juin 2019 consid. 5.3.2 ; 2C_1018/2015 précité consid. 9.4.3). Lorsque le contribuable peut établir que les inexactitudes ou le caractère lacunaire de la déclaration étaient connus des autorités, lesquelles n'ont volontairement pas respecté leurs obligations en cours de procédure de taxation, il faut admettre que le lien de causalité est rompu (Henri TORRIONE, Les infractions fiscales en matière d'impôts directs et dans le domaine de l'impôt anticipé, des droits de timbre et de la TVA, in Les procédures en droit fiscal, 3ème éd. 2015, p. 951 ss, p. 1084). Lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être (art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc, première hypothèse), la soustraction fiscale n'est consommée que si le droit de procéder à une taxation (ordinaire) est prescrit (Petro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, op. cit., n. 13 ad art. 175 LIFD). b. La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. Agit intentionnellement celui qui le fait avec conscience et volonté (art. 12 al. 2 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - RS 311.0, applicable par renvoi des art. 333 al. 1 et 104 CP). La preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les indications fournies étaient erronées ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut admettre qu'il a volontairement cherché à induire les autorités fiscales en erreur, afin d'obtenir une taxation moins élevée, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel pour ce faire (ATA/600/2020 précité consid. 7a ; ATA/1727/2019 du 26 novembre 2019 consid. 7c). La conscience implique que l'auteur ait acquis la connaissance des faits, de telle manière que l'on puisse dire qu'il savait ce qu'il faisait. La conscience ne suppose toutefois pas une certitude.”

“Nr. 15, E. 2c/bb). Mit Bezug auf die Steuerverkürzung hat das Bundesgericht für die Folgerung von Wissen auf den Willen des Täters eine besondere Formel geprägt, wonach der Nachweis des Vorsatzes erbracht gilt, "wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass der Steuerpflichtige sich der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war". Das Wissen um die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Angaben muss mit hinlänglicher Sicherheit nachgewiesen sein; blosse Wahrscheinlichkeit genügt nicht. Die Abklärung der Verhältnisse muss ergeben, "dass das Vorgehen des Steuerpflichtigen nur mit der Absicht, eine gesetzeswidrige Steuerverkürzung zu erreichen, erklärt werden kann". Dies setzt voraus, dass die Steuerbarkeit des entsprechenden Sachverhalts für die steuerpflichtige Person erkennbar oder zumindest mit vertretbarem Aufwand festzustellen war. Ferner muss die Steuerbarkeit unbestritten und offensichtlich sein (Sieber/Malla, a.a.O., N. 31 zu Art. 175 DBG, mit Hinweisen). Demgegenüber handelt fahrlässig, wer die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht hat (unbewusste Fahrlässigkeit) oder darauf nicht Rücksicht genommen hat (bewusste Fahrlässigkeit). "Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist" (Sieber/Malla, a.a.O., N. 32 zu Art. 175 DBG). Dem Beschuldigten sind die Umstände vorzuhalten, aus denen sich die Pflichtwidrigkeit seines Verhaltens sowie die Vorhersehbarkeit und Vermeidbarkeit des Erfolgs ergeben (BGE 116 Ia 455 E. 3c). Fahrlässigkeit liegt i.d.R. auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige von der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit seiner Angaben keine Kenntnis hatte. Die Unkenntnis kann sich dabei nicht nur auf Tatsachen (irrige Vorstellungen über den Sachverhalt, Art. 19 StGB), sondern auch auf die gesetzlichen Vorschriften beziehen (Rechtsirrtum, Art. 20 StGB).”

“Nr. 15, E. 2c/bb). Mit Bezug auf die Steuerverkürzung hat das Bundesgericht für die Folgerung von Wissen auf den Willen des Täters eine besondere Formel geprägt, wonach der Nachweis des Vorsatzes erbracht gilt, "wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass der Steuerpflichtige sich der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war". Das Wissen um die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Angaben muss mit hinlänglicher Sicherheit nachgewiesen sein; blosse Wahrscheinlichkeit genügt nicht. Die Abklärung der Verhältnisse muss ergeben, "dass das Vorgehen des Steuerpflichtigen nur mit der Absicht, eine gesetzeswidrige Steuerverkürzung zu erreichen, erklärt werden kann". Dies setzt voraus, dass die Steuerbarkeit des entsprechenden Sachverhalts für die steuerpflichtige Person erkennbar oder zumindest mit vertretbarem Aufwand festzustellen war. Ferner muss die Steuerbarkeit unbestritten und offensichtlich sein (Sieber/Malla, a.a.O., N. 31 zu Art. 175 DBG, mit Hinweisen). Demgegenüber handelt fahrlässig, wer die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht hat (unbewusste Fahrlässigkeit) oder darauf nicht Rücksicht genommen hat (bewusste Fahrlässigkeit). "Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist" (Sieber/Malla, a.a.O., N. 32 zu Art. 175 DBG). Dem Beschuldigten sind die Umstände vorzuhalten, aus denen sich die Pflichtwidrigkeit seines Verhaltens sowie die Vorhersehbarkeit und Vermeidbarkeit des Erfolgs ergeben (BGE 116 Ia 455 E. 3c). Fahrlässigkeit liegt i.d.R. auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige von der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit seiner Angaben keine Kenntnis hatte. Die Unkenntnis kann sich dabei nicht nur auf Tatsachen (irrige Vorstellungen über den Sachverhalt, Art. 19 StGB), sondern auch auf die gesetzlichen Vorschriften beziehen (Rechtsirrtum, Art. 20 StGB).”

“Die vollendete Steuerhinterziehung ist in allen ihren Ausgestaltungen (Art. 175 Abs. 1 al. 1-3 DBG [bzw. Art. 217 Abs. 1 Bst. a-c StG) sowohl bei vorsätzlicher als auch bei fahrlässiger Tatbegehung strafbar. Die Bedeutung der Begriffe Vorsatz und Fahrlässigkeit bestimmt sich nach dem gemeinen Strafrecht, mithin nach Art. 12 Abs. 2 und 3 StGB. Vorsätzlich verübt ein Delikt, "wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt". Vorsatz setzt ein Wissen und Wollen des Pflichtigen voraus, das sich auf die Unrichtigkeit der Angaben und deren Folgen – eine unrichtige Veranlagung – bezieht. Eventualvorsatz ist dem Vorsatz gleichgestellt. Ein solcher ist zu bejahen, wenn sich dem Täter der Erfolg seines Verhaltens als so wahrscheinlich aufgedrängt hat, dass sein Verhalten vernünftigerweise nur als Inkaufnahme des Erfolgs ausgelegt werden kann. Das trifft namentlich zu, wenn sich die steuerpflichtige Person überhaupt nicht darum kümmert, ob die von ihr gemachten Angaben richtig sind (Sieber/Malla, a.a.O., N. 30 zu Art. 175 DBG; BGer vom”

“auf die Tatbestandsverwirklichung hinzielende, sondern auch die eventualvorsätzliche Tatbegehung, welche vorliegt, wenn der Täter den als möglich vorausgesehenen Erfolg für den Fall seines Eintritts billigt, sich mit ihm abfindet oder ihn in Kauf nimmt. Diese Inkaufnahme des deliktischen Erfolgs bildet das massgebliche Abgrenzungskriterium zur Fahrlässigkeit. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist Eventualvorsatz umso eher zu bejahen, je höher die für den Täter erkennbare Wahrscheinlichkeit des Eintritts des Erfolgs anzusetzen und je mehr Gewicht der Sorgfaltspflichtverletzung beizumessen ist. Auf das Einverständnis zur Tatbestandsverwirklichung ist bei alldem schon dann zu schliessen, wenn sich dem Täter der Erfolg seines Verhaltens als so wahrscheinlich aufgedrängt hat, dass sein Verhalten vernünftigerweise nur als Inkaufnahme bzw. als Billigung dieses Erfolgs ausgelegt werden kann. Das trifft namentlich zu, wenn sich die steuerpflichtige Person überhaupt nicht darum kümmert, ob die von ihr gemachten Angaben richtig sind (vgl. zum Ganzen: Sieber/Malla, a.a.O., N. 29 ff. zu Art. 175 DBG; BGer 2C.290/2011 vom 12.9.2011, E. 2.1; BGE 130 IV 58 E. 8.2 f.). Demgegenüber handelt fahrlässig, wer die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht hat (unbewusste Fahrlässigkeit) oder darauf nicht Rücksicht genommen hat (bewusste Fahrlässigkeit). "Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist" (Sieber/Malla, a.a.O., N. 32 ff. zu Art. 175 DBG). Dem Beschuldigten sind die Umstände vorzuhalten, aus denen sich die Pflichtwidrigkeit seines Verhaltens sowie die Vorhersehbarkeit und Vermeidbarkeit des Erfolgs ergeben (BGE 116 Ia 455 E. 3c). Fahrlässigkeit liegt i.d.R. auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige von der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit seiner Angaben keine Kenntnis hatte. Die Unkenntnis kann sich dabei nicht nur auf Tatsachen (irrige Vorstellungen über den Sachverhalt; Art. 19 StGB), sondern auch auf die gesetzlichen Vorschriften beziehen (Rechtsirrtum; Art.”

“Das kantonale Steueramt macht demgegenüber geltend, der Beschwerdegegner habe in den Jahren 2011 bis 2015 eine bedeutend zu tiefe Veranlagung billigend in Kauf genommen, weshalb er in subjektiver Hinsicht (zumindest) eventualvorsätzlich gehandelt habe. In subjektiver Hinsicht ist die vollendete Steuerhinterziehung sowohl bei vorsätzlicher als auch bei fahrlässiger Begehung strafbar (Art. 248 Abs. 1 StG). Der Steuerhinterziehungsversuch ist nur bei vorsätzlicher Tatbegehung strafbar (Art. 249 Abs. 1 StG). Fahrlässigkeit genügt dafür nicht. Die Begriffe des Vorsatzes und der Fahrlässigkeit in Art. 248 und 249 StG entsprechen jenen von Art. 12 des Strafgesetzbuches (SR 311.0, StGB). Vorsätzlich handelt gemäss Art. 12 Abs. 2 StGB, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt. Eine eventualvorsätzliche Tatbegehung liegt vor, wenn die steuerpflichtige Person den als möglich erkannten Erfolg für den Fall seines Eintritts in Kauf nimmt oder sie sich mit ihm abfindet (BGer, Urteil 2C_683/2018 vom 3. Oktober 2019 E. 6.1 mit Hinweisen; vgl. Sieber/Malla, a.a.O., N 29 ff. zu Art. 175 DBG mit Hinweisen). Damit von Eventualvorsatz ausgegangen werden kann, ist zu verlangen, dass sowohl das Wissens- als auch das Willensmoment nachgewiesen sind. Je höher die Wahrscheinlichkeit der Tatbestandsverwirklichung ist und je schwerer die Sorgfaltspflichtverletzung wiegt, umso eher ist anzunehmen, die Tatbestandsverwirklichung werde in Kauf genommen. Daher gilt eine gewisse Beweiserleichterung: Das Gericht darf vom Wissen des Täters auf den Willen schliessen, wenn sich dem Täter der Eintritt des Erfolgs als so wahrscheinlich aufdrängte, dass die Bereitschaft, ihn als Folge hinzunehmen, vernünftigerweise nur als Inkaufnahme des Erfolgs ausgelegt werden kann (BGer, Urteil 2C_1052/2020 vom 19. Oktober 2021 E. 3.2.6 mit Hinweisen).    Fahrlässig handelt nach Art. 12 Abs. 4 StGB, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist.”

“Lorsqu’un contribuable signe sa déclaration fiscale par avance, laissant à la fiduciaire la charge de l’envoyer sans effectuer aucun contrôle, il s’accommode de la réalisation d’une éventuelle infraction fiscale si la déclaration fournie est inexacte. Pour retenir l’intention par dol éventuel, il faut toutefois que le contribuable ait pu reconnaître le caractère erroné de la déclaration fiscale s’il avait agi avec la diligence requise et qu’il ait ainsi été en mesure de la faire corriger. S’agissant de savoir si une soustraction est intentionnelle ou procède d’une négligence non punissable, l’importance des montants en cause joue aussi un rôle non négligeable, dès lors que l’absence d’un montant sur la déclaration d’impôt peut d’autant plus difficilement échapper au contribuable que la somme est élevée (ATA/1282/2018 du 27 novembre 2018 consid. 4a et la jurisprudence citée). 14.         La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. La notion de négligence de l’art. 175 LIFD et de l’art. 56 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) est identique à celle de l’art. 12 du CP : commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle, par quoi l’on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle. Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l’autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3). 15.         La preuve d’un comportement intentionnel de la part du contribuable doit ainsi être considérée comme apportée lorsqu’il est établi avec une sécurité suffisante que celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications fournies.”

“Dem Rekurrenten ist somit nicht nur vorzuwerfen, dass er die vom Vertreter falsch ausgefüllte Steuererklärung nicht kontrolliert, sondern dass er zudem auch die offensichtlich falsche Veranlagungsverfügung nicht angefochten hat (siehe E. 4.2 hiervor). Im Ergebnis hat der Rekurrent pflichtwidrig unsorgfältig gehandelt und damit fahrlässig eine vollendete Steuerhinterziehung begangen.             Da weder für einen Rechtfertigungsgrund (bspw. Notstand) noch für einen Schuldausschlussgrund (z.B. Unzurechnungsfähigkeit) Anhaltspunkte bestehen, ist als Nächstes die Höhe der auferlegten Bussen zu überprüfen.         Die Busse wegen vollendeter Steuerhinterziehung beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 217 Abs. 2 StG; Art. 175 Abs. 2 DBG). Bei der Steuerverkürzung entspricht die hinterzogene Steuer der Differenz zwischen dem Steuerbetrag, der bei gesetzmässiger Veranlagung geschuldet wäre, und jenem, der sich aus der in Rechtskraft erwachsenen Veranlagungsverfügung ergibt (Nachsteuer i.S.v. Art. 206 StG bzw. Art. 151 DBG; Sieber/Malla, a.a.O., N. 44 zu Art. 175 DBG).         Die Steuerverwaltung hat den Bussenfaktor für alle betroffenen Steuerperioden auf das 0.75-fache der hinterzogenen Steuer festgesetzt. Sie bezeichnet das Verschulden des Rekurrenten als "(grob)fahrlässig" (Vernehmlassung vom 21.12.2023, Ziff. 6.4). Ferner geht die Steuerverwaltung davon aus, dass der Rekurrent aufgrund des in der Steuererklärung 2022 deklarierten Wertschriftenvermögens von CHF 410'379.-- (pag. 268) die ihm auferlegte Busse finanziell tragen kann (Vernehmlassung vom 21.12.2023, Ziff. 6.4). Der Vertreter äussert sich nicht zur Höhe des Bussenfaktors (hingegen zur Berechnung der hinterzogenen Steuer, E. 8.3 hiernach). Wie in E. 7.3 hiervor erwähnt, kann bei vergleichbaren Konstellationen, in denen sich die steuerpflichtige Person ohne jede Kontrolle auf die Angaben der von ihr beauftragten Vertretung verlässt, unter Umständen auch auf Eventualvorsatz entschieden werden, was grundsätzlich das Regelstrafmass”

“Sieht die Steuerbehörde davon ab, einen bestimmten, einfach zu erhellenden Umstand näher abzuklären, obwohl dazu Anlass bestünde, so kann sie keine Nachsteuer erheben, wenn sie nachträglich bessere Kenntnis von diesem Umstand erhält. Unterlässt die Steuerbehörde nähere Abklärungen, so ist ihr das entsprechende Wissen anzurechnen. Mangels neuer Tatsachen kommt diesfalls eine Nachsteuer nicht in Frage. Zugleich ist damit der objektive Tatbestand einer vollende­ten Steuerhinterziehung gemäss Art. 175 DBG ausgeschlossen (Urteile BGer 2C_223 und 224/2011 vom 13. September 2011 E. 3.3, mit Hinweisen).”

“Wenn Unklarheit oder Unvollständigkeit des als erheblich erkennbaren Sachverhalts geradezu «in die Augen springen», so dass die unterbliebene Sachverhaltsabklärung als grobe Missachtung der behördlichen Untersuchungspflicht und für das Rechtskräftigwerden der unvollständigen Veranlagung hauptursächlich erscheint, kann eine Strafminderung am Platz sein. Keine grobfahrlässige Untersuchungspflichtverletzung sieht die Rechtsprechung darin, dass verschiedene Abteilungen derselben Steuerbehörde veranlagungsrelevante Informationen nicht austauschen. Anders verhält es sich, wenn der Informationsaustausch effektiv erfolgte, die entsprechenden Informationen aber unberücksichtigt blieben. Die Sorgfalt der veranlagenden Personen beurteilt sich somit anhand der ihnen konkret vorliegenden Informationen und verlangt nach deren Ergänzung nur dann, wenn offensichtliche Fehler oder Widersprüche gegeben sind. Die steuerpflichtige Person muss grundsätzlich damit rechnen, dass die Steuerbehörde auf ihre Angaben abstellt, ohne sie näher zu kontrollieren (Sieber/Malla, a.a.O., N 6a f. zu Art. 56 StHG mit Hinweisen; Sieber/Malla, a.a.O., N 26a zu Art. 175 DBG mit Hinweisen). Der Sitz der C.__ AG befand sich bis zur Sitzverlegung am 6. Januar 2011 in Z.__. Die Abteilung «Wertschriftenbewertung» des kantonalen Steueramts, die daher bis und mit Steuerjahr 2010 für die Wertschriftenbewertung der C.__ AG zuständig war, hatte also Kenntnis davon, dass das Aktienkapital der C.__ AG seit der Kapitalerhöhung im Jahr 2008 insgesamt 2'000 Aktien umfasste. Weiter erhielt die Hauptabteilung «Juristische Personen» des kantonalen Steueramtes am 12. Januar 2011 im Rahmen der Veranlagung der C.__ AG davon Kenntnis, dass der Beschwerdegegner Alleinaktionär der C.__ AG ist (act. 6/15 Beilage 1). Der Umstand, dass die Veranlagungsbehörde die unvollständige Deklaration nicht erkannt hat, vermag allerdings – wie die Vorinstanz zutreffend ausführt – vorliegend den Kausalzusammenhang zwischen der unvollständigen Deklaration und der steuerverkürzenden Veranlagung nicht zu unterbrechen. Die Veranlagungsbehörde musste trotz Vorhandensein entsprechender Informationen in (anderen) Abteilungen des Steueramtes in Übereinstimmung mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht zwingend wissen, dass das Aktienkapital der C.”

“Insofern macht die Vertreterin geltend, dass zwischen dem pflichtwidrigen Verhalten des Rekurrenten und dem Steuerausfall kein adäquater Kausalzusammenhang besteht. Der Rekurrent bringt anlässlich der Einvernahme vom 8. September 2020 vor, dass der Steuerverwaltung anlässlich der Buchprüfung (gemeint wohl Buchprüfung 2006/2007) sowie den Veranlagungen der darauffolgenden Jahre grobfahrlässige Fehler unterlaufen seien (EP, Frage 11 sowie Schlusswort). Die unzutreffende Sachverhaltsfeststellung der Steuerverwaltung muss adäquat kausal auf das Verhalten des Steuerpflichtigen zurückzuführen sein. Dabei wird der Kausalzusammenhang nicht bereits dadurch durchbrochen, dass die Veranlagungsbehörde einen als rechtserheblich erkennbaren, aber noch unklaren oder unvollständig ermittelten Sachverhalt nicht weiter abgeklärt hat. Auch ändert daran nichts, dass die Steuerbehörde durch zusätzliche Abklärungen oder durch Folgerungen von deklarierten Steuerfaktoren die nicht oder nicht vollständig erfolgte Deklaration hätte erkennen können (Sieber/Malla, a.a.O., N. 26 zu Art. 175 DBG). Es kann vorliegend festgestellt werden, dass die Steuererklärungen des Rekurrenten und seiner Ehefrau in den Jahren 2008 bis 2012 keinerlei Anhaltspunkte enthielten, welche die Angaben hinsichtlich des deklarierten Einkommens als nicht plausibel erscheinen liessen. Entsprechend durfte sich die Steuerverwaltung darauf verlassen, dass die Steuererklärungen richtig und vollständig sind. Dabei ist für die Steuerjahre 2008 bis 2012 unerheblich, dass für die Steuerjahre 2006 und 2007 eine Buchprüfung stattgefunden hat und anlässlich dieser keine Beanstandungen erfolgt sind. Jede Veranlagung stellt ein eigenes, von früheren Veranlagungen weitgehend unabhängiges Verfahren dar. D.h. die Behörde kann sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich neu beurteilen und dabei zu einer anderen Würdigung gelangen als in einer früheren Steuerperiode, ohne dass sie damit den Grundsatz von Treu und Glauben verletzen würde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 80 zu VB zu Art.”

“En l'occurrence, il est constant que H.________ SA a été définitivement sanctionnée pour soustraction consommée au sens de l'art. 175 LIFD, si bien que la complicité à cette infraction peut également être punissable. Reste à déterminer si les conditions de la complicité au sens de l'art. 177 LIFD sont réalisées dans le cas d'espèce, ce que le recourant conteste. Sur le plan objectif, les comptabilités de H.________ SA pour les périodes fiscales 2008 à 2010, telles que signées par le recourant en sa qualité d'administrateur-secrétaire, étaient entachées d'irrégularités respectivement étaient inexactes, dès lors qu'elles comportaient des charges en déduction du bénéfice déclaré qui n'étaient pas justifiées commercialement et qui correspondaient à des distributions dissimulées de bénéfice. Celles-ci ont engendré une perte financière à la collectivité publique en cause (en l'occurrence, la Confédération). Par ce biais, et compte tenu du principe de l'autorité du bilan commercial pour les autorités fiscales (cf. ATF 141 II 83 consid. 3.1), il est manifeste que le recourant a contribué de manière causale à la soustraction d'impôt commise par H.”

“Dem Rekurrenten ist somit nicht nur vorzuwerfen, dass er die vom Vertreter falsch ausgefüllte Steuererklärung nicht kontrolliert, sondern dass er zudem auch die offensichtlich falsche Veranlagungsverfügung nicht angefochten hat (siehe E. 4.2 hiervor). Im Ergebnis hat der Rekurrent pflichtwidrig unsorgfältig gehandelt und damit fahrlässig eine vollendete Steuerhinterziehung begangen.             Da weder für einen Rechtfertigungsgrund (bspw. Notstand) noch für einen Schuldausschlussgrund (z.B. Unzurechnungsfähigkeit) Anhaltspunkte bestehen, ist als Nächstes die Höhe der auferlegten Bussen zu überprüfen.         Die Busse wegen vollendeter Steuerhinterziehung beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 217 Abs. 2 StG; Art. 175 Abs. 2 DBG). Bei der Steuerverkürzung entspricht die hinterzogene Steuer der Differenz zwischen dem Steuerbetrag, der bei gesetzmässiger Veranlagung geschuldet wäre, und jenem, der sich aus der in Rechtskraft erwachsenen Veranlagungsverfügung ergibt (Nachsteuer i.S.v. Art. 206 StG bzw. Art. 151 DBG; Sieber/Malla, a.a.O., N. 44 zu Art. 175 DBG).         Die Steuerverwaltung hat den Bussenfaktor für alle betroffenen Steuerperioden auf das 0.75-fache der hinterzogenen Steuer festgesetzt. Sie bezeichnet das Verschulden des Rekurrenten als "(grob)fahrlässig" (Vernehmlassung vom 21.12.2023, Ziff. 6.4). Ferner geht die Steuerverwaltung davon aus, dass der Rekurrent aufgrund des in der Steuererklärung 2022 deklarierten Wertschriftenvermögens von CHF 410'379.-- (pag. 268) die ihm auferlegte Busse finanziell tragen kann (Vernehmlassung vom 21.12.2023, Ziff. 6.4). Der Vertreter äussert sich nicht zur Höhe des Bussenfaktors (hingegen zur Berechnung der hinterzogenen Steuer, E. 8.3 hiernach). Wie in E. 7.3 hiervor erwähnt, kann bei vergleichbaren Konstellationen, in denen sich die steuerpflichtige Person ohne jede Kontrolle auf die Angaben der von ihr beauftragten Vertretung verlässt, unter Umständen auch auf Eventualvorsatz entschieden werden, was grundsätzlich das Regelstrafmass”

“1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins seit Fälligkeit als Nachsteuer eingefordert. Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden (§ 146 Abs. 1 StG, übereinstimmend mit Art. 53 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG] vom 14. Dezember 1990 und Art. 151 Abs. 1 und 2 DBG). Die kantonale Steuerverwaltung setzt neben den Nachsteuern auch die Bussen fest (§ 160 Abs. 1 StG). 4.2 Der vollendeten Steuerhinterziehung gemäss § 151 StG macht sich unter anderem strafbar und wird mit einer Busse entsprechend seinem Verschulden bestraft, wer vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung unvollständig ist oder gänzlich unterbleibt (Steuerverkürzung) (§ 151 StG übereinstimmend mit Art. 56 StHG und Art. 175 DBG; KGE VV vom 29. Oktober 2014 [810 14 162] E. 10.2). Durch schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten, die in einem Tun oder Unterlassen bestehen können, wird der Steueranspruch des Gemeinwesens verkürzt (Roman J. Sieber/Jasmin Malla, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Auflage, Basel 2017, Rz. 1 ff. zu Art. 56 StHG; Roman J. Sieber/Jasmin Malla, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017, Rz. 7 zu Art. 175 DBG). Im Steuerstrafverfahren sind im Gegensatz zum verwaltungsrechtlichen Steuerveranlagungsverfahren die strafprozessualen Verfahrensgarantien zu beachten (KGE VV vom 4. Februar 2015 [810 14 321] E. 10.2; KGE VV vom 29. Oktober 2014 [810 14 162] E. 10.3). 4.3 In objektiver Hinsicht erfordert der Tatbestand der Steuerverkürzung, dass der Steuerpflichtige einen ungerechtfertigten Steuervorteil erlangt hat, weil die Veranlagungsbehörde für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen nicht gekannt hat und die Veranlagung aus diesem Grund zu Unrecht unterblieben oder rechtskräftig ungenügend ausgefallen ist (KGE VV vom 4.”

“C'est donc à juste titre que le TAPI a considéré que l'envoi des courriers des 3 et 17 décembre 2019 ne pouvaient constituer une dénonciation spontanée ultérieure, mais faisaient bien partie de la dénonciation du 31 mai 2019, l'intimé n'ayant pas bénéficié d'une exemption de peine avant le dépôt desdites lettres. Les conditions d'une dénonciation spontanée sont donc bien remplies, à l'exception en ce qui concerne le compte bancaire EUR en France et pour lequel la dénonciation est intervenue postérieurement à la connaissance par l'AFC-CH de l'existence de ce compte, soit le 30 septembre 2018, ce que l'intimé ne conteste pas. Partant, le jugement entrepris sera confirmé sur ce point et le grief correspondant sera écarté. 9) Il convient encore d'examiner si les conditions d'une amende pour soustraction sont remplies s'agissant du compte bancaire français. a. Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). Celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende (art. 176 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 2 LHID ; art. 70 al. 1 et 2 LPFisc). b. Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/859/2018 du 21 août 2018 et la référence citée). c. La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. La notion de négligence de l'art. 175 LIFD et de l'art. 56 LHID est identique à celle de l'art. 12 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0) : commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte.”

“C'est donc à juste titre que le TAPI a considéré que l'envoi des courriers des 3 et 17 décembre 2019 ne pouvaient constituer une dénonciation spontanée ultérieure, mais faisaient bien partie de la dénonciation du 31 mai 2019, l'intimé n'ayant pas bénéficié d'une exemption de peine avant le dépôt desdites lettres. Les conditions d'une dénonciation spontanée sont donc bien remplies, à l'exception en ce qui concerne le compte bancaire EUR en France et pour lequel la dénonciation est intervenue postérieurement à la connaissance par l'AFC-CH de l'existence de ce compte, soit le 30 septembre 2018, ce que l'intimé ne conteste pas. Partant, le jugement entrepris sera confirmé sur ce point et le grief correspondant sera écarté. 9) Il convient encore d'examiner si les conditions d'une amende pour soustraction sont remplies s'agissant du compte bancaire français. a. Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). Celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende (art. 176 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 2 LHID ; art. 70 al. 1 et 2 LPFisc). b. Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/859/2018 du 21 août 2018 et la référence citée). c. La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. La notion de négligence de l'art. 175 LIFD et de l'art. 56 LHID est identique à celle de l'art. 12 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0) : commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte.”

“des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 erfüllt sind, kann auf die Beschwerde eingetreten werden. 2. Mit der Beschwerde in Steuersachen können alle Mängel des angefochtenen Entscheides und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG). 3. Streitgegenstand bildet vorliegend die Frage, ob die Steuerverwaltung zu Recht von verdeckten Gewinnausschüttungen der B. AG an die Beschwerdeführer ausgegangen ist. 4.1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismittel, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 DBG). Hat der Steuerpflichtige die unterbliebene korrekte Veranlagung vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, wird er zusätzlich mit einer Busse bestraft (vgl. Art. 175 Abs. 1 DBG). Die kantonale Steuerverwaltung setzt neben den Nachsteuern auch die Bussen fest (§ 9 Abs. 1 VV DBG). 4.2 Im Veranlagungsverfahren muss die steuerpflichtige Person alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss sie das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG). Steuerpflichtige tragen dabei die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (vgl. Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl., Basel 2022, Rz. 32 zu Art. 124 DBG; Urteil des BGer 2C_127/2021 vom 29. November 2021 E. 2.2.1). 4.3 Für die Festsetzung der Nachsteuer kommen die Grundsätze, die für das Veranlagungsverfahren gelten, zur Anwendung (vgl. Art. 153 Abs. 3 DBG). Somit gelten auch im Nachsteuerverfahren die allgemeinen Grundsätze zur Mitwirkungspflicht und Beweislast im System der gemischten Veranlagung (vgl.”

“In Bestätigung des vorinstanzlichen Entscheids ist der Beschwerdeführer somit wegen der Hinterziehung von Fr. … direkter Bundessteuer 2012–2015 im Sinn von Art. 175 Abs. 1 DBG schuldig zu sprechen und mit einer Busse von Fr. … zu bestrafen.”

“des Ausscheidungskatalogs), ist offensichtlich. Den Beschwerdeführern wurde folglich zu Recht wegen vollständiger Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 175 Abs. 1 DBG eine Busse auferlegt.”

“217 Abs. 2 StG; Art. 175 Abs. 2 DBG). Damit ist das strafrechtliche Verschuldensprinzip vom Gesetzgeber nur teil­weise verwirklicht worden. Zwar soll die fehlbare Person entspre­chend ihrem Verschulden bestraft werden, doch ist für die vollendete Steu­erhinterziehung eine Regelstrafe vorgesehen, was eine gewisse Schemati­sierung mit sich bringt. Vom Regelstrafmass als Ausgangspunkt ist abzu­weichen, wenn das Verschulden eine gewisse Schwere über- oder unter­schreitet. Dabei hat die Behörde die entsprechenden Umstände zu würdigen und den Verschuldens­grad individuell festzulegen (vgl. Sieber/Malla, a.a.O., Art. 175 DBG N. 45 ff. mit Hinweisen; Guido Jenny, Verschuldensprinzip und Strafzumessungsre­geln im Steuerstrafrecht, in ASA 66 S. 257 ff.). Die Busse ist sodann je nach den Verhältnissen der fehlbaren Person so zu bemessen, dass diese die Strafe erleidet, die ihrem Verschulden angemessen ist (Art. 106 Abs. 3 i.V.m. Art. 333 Abs. 3 StGB; BGE 134 III 59 E. 2.3.1; Sieber/‌Malla, a.a.O., Art. 175 DBG N. 46). Als hauptsächliche Strafzumessungs­gründe sind nebst der Schwere der Verfehlung und der Vorwerfbarkeit der Verhaltensweise (Tat­komponenten) auch Vorleben, persönliche Verhält­nisse sowie Verhalten nach der Tat und im Steuerstrafverfahren (Täter­komponenten) zu berück­sichtigen. Im Rahmen der dargelegten Grundsätze steht den Steuer- und Steuerjustizbehörden bei der Strafzumessung ein weiter Ermessens- und Beurteilungsspielraum zu (vgl. BGer 2C_851/2011 vom 15.8.2012, in StR 67/2012 S. 759 E. 3.2 und 3.3; VGE 2012/17/18 vom”

“Die Busse wegen vollendeter Steuerhinterziehung beträgt in der Re­gel das Einfache der hinterzogenen Steuer, kann aber bei leichtem Verschul­den bis auf einen Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 217 Abs. 2 StG; Art. 175 Abs. 2 DBG). Damit ist das strafrechtliche Verschuldensprinzip vom Gesetzgeber nur teil­weise verwirklicht worden. Zwar soll die fehlbare Person entspre­chend ihrem Verschulden bestraft werden, doch ist für die vollendete Steu­erhinterziehung eine Regelstrafe vorgesehen, was eine gewisse Schemati­sierung mit sich bringt. Vom Regelstrafmass als Ausgangspunkt ist abzu­weichen, wenn das Verschulden eine gewisse Schwere über- oder unter­schreitet. Dabei hat die Behörde die entsprechenden Umstände zu würdigen und den Verschuldens­grad individuell festzulegen (vgl. Sieber/Malla, a.a.O., Art. 175 DBG N. 45 ff. mit Hinweisen; Guido Jenny, Verschuldensprinzip und Strafzumessungsre­geln im Steuerstrafrecht, in ASA 66 S. 257 ff.). Die Busse ist sodann je nach den Verhältnissen der fehlbaren Person so zu bemessen, dass diese die Strafe erleidet, die ihrem Verschulden angemessen ist (Art. 106 Abs. 3 i.V.m. Art. 333 Abs. 3 StGB; BGE 134 III 59 E. 2.3.1; Sieber/‌Malla, a.a.O., Art. 175 DBG N. 46). Als hauptsächliche Strafzumessungs­gründe sind nebst der Schwere der Verfehlung und der Vorwerfbarkeit der Verhaltensweise (Tat­komponenten) auch Vorleben, persönliche Verhält­nisse sowie Verhalten nach der Tat und im Steuerstrafverfahren (Täter­komponenten) zu berück­sichtigen. Im Rahmen der dargelegten Grundsätze steht den Steuer- und Steuerjustizbehörden bei der Strafzumessung ein weiter Ermessens- und Beurteilungsspielraum zu (vgl. BGer 2C_851/2011 vom 15.8.2012, in StR 67/2012 S. 759 E. 3.2 und 3.3; VGE 2012/17/18 vom”

“andere die Schuld als zweifelhaft erscheinen zu lassende Anhaltspunkte fehlen.          Der Strafrahmen ist im Gesetz nicht betragsmässig, sondern als Bruchteil bzw. Vielfaches der hinterzogenen Steuer festgelegt (Sieber/Malla, a.a.O., N. 41 zu Art. 175 DBG). Gemäss Art. 217 Abs. 2 StG bzw. Art. 175 Abs. 2 DBG beträgt die Busse für eine vollendete Steuerhinterziehung in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. Als grobe Regel sollte hierbei gelten, dass das Regelmass greifen darf, wenn Vorsatz vorliegt und es gleichzeitig an Strafminderungs- und Straferhöhungsgründen fehlt. Bei Vorliegen von Straferhöhungs- bzw. Strafminderungsgründen wird die Strafe höher bzw. tiefer als das vom Gesetz vorgesehene Regelmass angesetzt. Die Strafzumessung bewegt sich dabei innerhalb des Strafrahmens von Art. 175 Abs. 2 DBG (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 91 f. zu Art. 175 DBG) bzw. Art. 217 Abs. 2 StG. Nach dem Wortlaut von Art. 175 Abs. 2 DBG (bzw. Art. 217 Abs. 2 StG) kann nur bei "leichtem" oder bei "schwerem" Verschulden vom Regelstrafmass abgewichen werden (Sieber/Malla, a.a.O., N. 46 zu Art. 175 DBG). Entscheidend ist somit, ob in einem konkreten Fall ein Regelfall oder ein Verschulden vorliegt, das im Vergleich zu einem solchen als leicht beziehungsweise schwer erscheint (VGE 100 2009 66/67 vom 26.11.2009, E. 8.3, nicht publiziert). Diese Bestimmung ist so auszulegen, dass sie nicht nur mit Bezug auf den Strafrahmen, sondern auch hinsichtlich der Verschuldensgrade nur die "Grenzpunkte" setzt. Damit wird das Regelstrafmass zum blossen Ausgangspunkt für die Strafzumessung nach dem Verschuldensprinzip. Dadurch können Fälle "unterdurchschnittlichen", aber nicht gerade bloss leichten Verschuldens angemessen geahndet werden (vgl. Sieber/Malla, a.a.O., N. 46 zu Art. 175 DBG). Des Weiteren ist der Betrag der Hinterziehungsbusse "je nach den Verhältnissen des Täters" so festzusetzen, "dass dieser die Strafe erleidet, die seinem Verschulden angemessen ist" (Art.”

“-                                                                                      Secondo l’Ufficio delle procedure speciali, la fattispecie della sottrazione d’imposta è adempiuta se il contribuente, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione cresciuta in giudicato sia incompleta e quindi fa in modo di non dover pagare l’imposta dovuta o di pagarla solo in misura limitata. L’Ufficio delle procedure speciali indicava che una tassazione cresciuta in giudicato è incompleta se nella dichiarazione d’imposta e negli allegati il contribuente ha dato indicazioni incomplete o false o non ne ha dato affatto, oppure se nella procedura di tassazione, di reclamo e/o di ricorso ha dato informazioni incomplete, false o non ne ha dato affatto. Il contribuente deve anche menzionare fatti della cui rilevanza fiscale dubita (art. 126 LIFD).                                          L’autorità fiscale precisava che la base per determinare la multa è l’importo dell’imposta sottratta. La multa equivale di regola all’importo dell’imposta sottratta. Secondo gli art. 175 LIFD e 258 LT la multa può essere ridotta ad un terzo dell’imposta sottratta, in caso di multa lieve ed aumentata sino al triplo dell’imposta sottratta in caso di colpa grave. La multa deve pertanto essere stabilita in base alla colpa dell’autore. Per definire l’importo della multa bisogna riferirsi alle disposizioni penali del diritto penale (art. 333 CP). Secondo l’art. 47 cpv. 1 CP è necessario commisurare la pena alla colpa dell’autore, tenendo conto della vita anteriore e delle condizioni personali dell’autore, nonché dell’effetto che la pena avrà sulla sua vita. Nella motivazione s’indicava come fosse necessario basarsi anche sull’art. 106 cpv. 3 CP e 48 CP (circostanze attenuanti o aggravanti). Nella fattispecie in questione, per quanto atteneva al periodo 2003 – 2005 l’Ufficio delle procedure speciali indicava:                                                                                                                                                                   “Nel caso che ci concerne, si richiama il contenuto del rapporto DAPI, nello specifico alle pagine da 30 a 31, che si danno qui per interamente riprodotte, e non si vedono particolari circostanze attenuanti se non l’entità dell’importo che il contribuente è chiamato a restituire e l’effetto che avrà sul suo patrimonio e la collaborazione prestata”.”

“Sachverhalt: A. Am 28. Juni 2021 ermächtigte der Vorsteher des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend «ESTV») zur Führung einer besonderen Steueruntersuchung gemäss Art. 190 ff. des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11). In der Folge eröffnete die Abteilung Strafsachen und Untersuchungen (nachfolgend «ASU») gegen die C. (Panama) Inc., D. und dessen Bruder A. ein Verfahren wegen des Verdachts auf Steuerhinterziehung (Art. 175 und 176 DBG) bzw. Anstiftung und/oder Gehilfenschaft dazu (Art. 177 i.V.m. Art. 181 DBG), begangen in den Steuerperioden 2016 bis 2020, sowie gegen D. und A. wegen fortgesetzter Hinterziehung grosser Steuerbeträge (Art. 175 DBG) betreffend die Einkommenssteuer von D. bzw. Anstiftung und/oder Gehilfenschaft dazu (Art. 177 DBG) in den Steuerperioden 2012 bis 2015 (act. 1, S. 2). B. Gestützt auf die Durchsuchungsbefehle des Direktors der ESTV vom 1. November 2021 (act. 1.1) durchsuchte die ASU am 11. November 2021 die Wohnräumlichkeiten von A. in Z./BL, wo sich auch der Sitz der B. Holding AG befindet, und stellte zahlreiche Unterlagen in Papierform und die elektronischen Daten auf mehreren Datenträgern sicher, die infolge der von A. und B. Holding AG erhobenen Einsprache sogleich versiegelt wurden (act. 1.2-1.4). Gleichentags erfolgten weitere Hausdurchsuchungen, u.a. in den Räumlichkeiten der E. Holding AG und der C. AG in Y./BL (act. 10.5). C. Am 17. November 2021 bestätigten die B. Holding AG und A. gestützt auf eine entsprechende Anfrage der ESTV vom 12. November 2021, dass sie an der Einsprache gegen die Durchsuchung der sichergestellten Unterlagen festhalten. Des Weiteren führten sie u.a. aus, dass die substantiierte Bezeichnung der auszusondernden Dokumente im Rahmen des Entsiegelungsverfahrens erfolgen werde (act.”

“258/2005, E. 2.2; VGr, 1. Februar 2017, GB.2016.0009, GB.2016.00010, E. 3.2.1). 3.2.4 Der Beschuldigte war im Tatzeitpunkt über 45 Jahre alt. Er musste daher unzweifelhaft um seine Pflichten im Zusammenhang mit der Einreichung seiner Steuererklärung(en) wissen, zumal er ja gerade aus steuerlich motivierten Gründen seinen Wohnsitz "pro forma" in die Schweiz verlegt hatte. Spätestens nach der ersten Ermessenseinschätzung für die Steuerperiode 2013 war für ihn auch ohne Weiteres erkennbar, dass er als Folge der unterlassenen Einreichung seiner Steuererklärung offensichtlich viel zu tief eingeschätzt worden ist. Nichtsdestotrotz reichte der Beschuldigte auch in den beiden Folgeperioden keine Steuererklärung ein, was erneut in einer deutlich zu tiefen Ermessenseinschätzung resultierte. Fahrlässigkeit fällt unter diesen Umständen ausser Betracht, weswegen von einer vorsätzlichen Tatbegehung auszugehen ist. 3.2.5 Der Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung im Sinn von § 235 Abs. 1 StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG ist somit in objektiver und subjektiver Hinsicht erfüllt. 3.2.6 Es sind weder Rechtfertigungs- und/oder Schuldausschliessungsgründe für das Verhalten des Beschuldigten ersichtlich noch werden solche durch ihn selbst vorgebracht. Das Verhalten des Beschuldigten ist somit rechtswidrig und schuldhaft, weshalb er sich der vollendeten Steuerhinterziehung strafbar gemacht hat. 3.3   3.3.1 Die Busse als Strafe für die Steuerhinterziehung entspricht in der Regel dem einfachen Betrag der hinterzogenen Steuer. Bei leichtem Verschulden kann sie bis auf einen Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (§ 235 Abs. 2 StG, Art. 175 Abs. 2 DBG). Im vorliegenden Fall erstreckt sich der gesetzliche Strafrahmen gemessen an den festgesetzten und rechtskräftig verfügten Nachsteuern somit von Fr. … bis zu Fr. … im Verfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern und von Fr. … bis zu Fr. … im Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer. 3.3.2 Gemäss Art. 47 Abs.”

“Die Vorinstanz hat auf vollendete Steuerhinterziehung erkannt, weil die Beschwerdeführer ihre Pflicht zur Abgabe einer komplett und wahrheitsgetreu ausgefüllten Steuererklärung verletzt haben. Dass die Beschwerdeführer unpräzise bzw. unwahre Angaben bezüglich der getätigten Arbeiten gemacht haben, indem sie auf der Steuererklärung angegeben haben, einen Sonnenstoren ersetzt und ein bestehendes Glasdach erneuert und ersetzt zu haben, obschon sie eine komplett neue Glasüberdachung inkl. elektrischer Beschattung erstellen liessen, für die sogar eine Baubewilligung erforderlich war, wurde bereits ausgeführt (siehe vorstehende E. 2.4). Diese Falschdeklaration führte zu einer unvollständigen Besteuerung der Beschwerdeführer. Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 175 Abs. 1 DBG ist damit erfüllt. In Bezug auf den subjektiven Tatbestand der Strafbarkeit ist vorliegend von vorsätzlicher Tatbegehung auszugehen. Die Beschwerdeführer waren sich bewusst, welche Arbeiten ausgeführt worden waren. Sie wussten darum, dass nicht ein alter durch einen neuen Sonnenstoren ersetzt und dass auch nicht ein bereits bestehendes Glasdach erneuert und ersetzt worden war; immerhin mussten sie vor den durchgeführten Arbeiten auch eine Baubewilligung einholen. Nichts desto trotz umschrieben sie im Ausscheidungsformular die ausgeführten Arbeiten so, dass die Steuerverwaltung davon ausgehen musste, dass keine neue Konstruktion gewählt, sondern dass eine bereits bestehende Installation durch eine neue, dem aktuellen Stand der Technik angepasste Installation gleicher Art ersetzt worden war. Mit dieser Falschdeklaration haben die Beschwerdeführer wissentlich und willentlich eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine unvollständige Veranlagung bezweckt oder zumindest eventualvorsätzlich in Kauf genommen.”

“C’est le lieu de rappeler que les rappels d’impôts font suite à une communication de l’AFC-CH, selon laquelle le recourant n’avait pas déclaré un certain nombre de comptes bancaires et postaux. L’instruction a ensuite révélé que des montants importants – au total près de CHF 600'000.- pour les années 2008 à 2012 – crédités sur des comptes bancaires à son nom, n’avaient jamais été déclarés aux autorités fiscales. C’est partant à juste titre que le TAPI a considéré que le paiement des cotisations n’était déductible que dans l’année de leur versement effectif. Pour le reste, le recourant n’a produit aucune pièce permettant de justifier la prise en compte de charges supplémentaires durant la période litigieuse. Le recours doit en conséquence être rejeté sur ce point. 7.             Le recourant conteste le bien-fondé des amendes infligées par l’autorité intimée pour soustraction d’impôts concernant l’année fiscale 2012. 7.1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) ; art. 69 al. 1 LPFisc). Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 précité consid. 10.1 ; ATA/859/2018 du 21 août 2018 consid. 13b et la référence). La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 précité consid.”

“A l'inverse de ce que prétendent les recourants, l'art. 175 al. 1 LIFD constitue une base légale suffisamment claire et déterminée au sens de l'art. 7 CEDH pour prononcer une amende pour soustraction fiscale à l'encontre de la recourante. En effet, et ainsi que cela a été évoqué, la contribuable, en tant qu'actionnaire unique des sociétés sises à l'étranger, se devait de déclarer tant les éléments de fortune que ceux ayant traits aux revenus litigieux (supra consid. 11.2.2). A cet égard, les informations que la contribuable avait données dans sa déclaration d'impôt ne reflétaient consciemment pas la réalité des opérations économiques, et en particulier l'existence de sociétés étrangères ne déployant aucune activité. On rappellera également que la jurisprudence admet que l'évasion fiscale (dans des constellations de fait similaires) peut conduire au prononcé d'une amende pour soustraction fiscale, de sorte que l'appréciation juridique effectuée par l'intimée et les instances cantonales ne procédait pas d'une interprétation inattendue de la loi (voir p. ex.”

“Diese Nichtdeklaration führte zu einer unvollständigen Besteuerung des Beschwerdeführers. Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 175 Abs. 1 DBG ist damit erfüllt. In Bezug auf den subjektiven Tatbestand der Strafbarkeit ist vorliegend von vorsätzlicher Tatbegehung auszugehen. Als Geschäftsführer der F.________ GmbH musste der Beschwerdeführer nicht nur um die unverbuchten Einnahmen, die anstatt dem Geldtransfer-Konto seinem Kontokorrent-Konto gutgeschrieben worden waren, gewusst haben, sondern er musste sich auch im Klaren darüber gewesen sein, dass dadurch eine steuerbare geldwerte Leistung der F.________ GmbH an ihn erfolgte. Nichts desto trotz unterliess es der Beschwerdeführer, in seiner Steuererklärung auf diese geldwerten Leistungen hinzuweisen. Mit dieser Nichtdeklaration hat der Beschwerdeführer wissentlich und willentlich eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine unvollständige Veranlagung bezweckt. Damit ist auch der subjektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 175 Abs. 1 DBG erfüllt. Rechtfertigungs- oder Schuldausschlussgründe werden vom Beschwerdeführer keine geltend gemacht und ergeben sich auch nicht aus den Akten. Dem Beschwerdeführer wurde folglich zu Recht wegen vollständiger Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 175 Abs. 1 DBG eine Busse auferlegt.”

“Es sei daher zweifelhaft, ob die in den Jahresrechnungen 2016-2019 ausgewiesenen Zahlen die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der C. AG korrekt darstellen. Dies führe zum Verdacht, dass die C. (Panama) Inc. dazu diene, die in der Schweiz zu besteuernden Gewinne der Muttergesellschaft C. AG systematisch einer Besteuerung in der Schweiz zu entziehen. Es sei zu vermuten, dass die C. (Panama) Inc. seit ihrer Gründung durch die Muttergesellschaft C. AG (Sitz in Y./BL) bzw. D. (Wohnsitz in X./BL) geführt werde. Damit befinde sich ihre tatsächliche Verwaltung nicht in Panama, sondern in Y./BL oder X./BL. Gestützt auf Art. 50 und 52 DBG sei die C. (Panama) Inc. mutmasslich in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig. Indem die C. (Panama) Inc. ihren tatsächlichen Sitz in Panama vorgetäuscht, in der Schweiz nie eine Steuererklärung eingereicht und sich dadurch einer unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz entzogen habe, bestehe der Verdacht auf fortgesetzte vollendete Hinterziehung von Gewinnsteuern (Art. 175 DBG) in den Steuerperioden 2016-2019 und versuchte Hinterziehung von Gewinnsteuern (Art. 176 DBG), begangen in der Steuerperiode”

“Gegenüber D. bestehe der Verdacht der vollendeten Hinterziehung von Einkommenssteuern (Art. 175 DBG) in den Steuerperioden 2012-2015. Er sei an einer Partnership beteiligt gewesen, woraus ihm laufende Gewinne zugestanden hätten. Aufgrund seines Austritts aus der Partnership per 31. Oktober 2015 habe er zudem eine Bonus- und Gewinnforderung zugute gehabt. Seiner Steuererklärung liessen sich jedoch keine Angaben zu einer Partnership entnehmen. Angesichts des von D. und dem Gesuchsgegner 1 seit längerem unterhaltenen Netzes von Gesellschaften mit Sitz in Panama stelle sich die Frage, ob über diese Gesellschaften im zur Diskussion stehenden Zeitraum Geschäfte abgewickelt worden seien, deren Gewinne D. oder der C. (Panama) Inc. zustünden und in der Schweiz zu besteuern seien. Zudem bestehe der Verdacht, dass D. die C. (Panama) Inc. zur vollendeten und versuchten Hinterziehung von Gewinnsteuern (Art. 177 i.V.m. Art. 181 DBG) angestiftet bzw. ihr dabei geholfen haben könnte, indem er – als ihr indirekter Aktionär, Präsident und Direktor – der Kantonalen Steuerverwaltung Basel-Landschaft nie eine Steuererklärung eingereicht habe.”

“En effet, et ainsi que cela a été évoqué, la contribuable, en tant qu'actionnaire unique des sociétés sises à l'étranger, se devait de déclarer tant les éléments de fortune que ceux ayant traits aux revenus litigieux (supra consid. 11.2.2). A cet égard, les informations que la contribuable avait données dans sa déclaration d'impôt ne reflétaient consciemment pas la réalité des opérations économiques, et en particulier l'existence de sociétés étrangères ne déployant aucune activité. On rappellera également que la jurisprudence admet que l'évasion fiscale (dans des constellations de fait similaires) peut conduire au prononcé d'une amende pour soustraction fiscale, de sorte que l'appréciation juridique effectuée par l'intimée et les instances cantonales ne procédait pas d'une interprétation inattendue de la loi (voir p. ex. arrêt 2C_527/2022 du 24 novembre 2022 consid. 7.2). Ainsi, la condamnation de la recourante pour soustraction fiscale est compatible avec les obligations découlant de l'art. 124 LIFD, ainsi qu'avec le but poursuivi par l'art. 175 LIFD, la loi en vigueur et la jurisprudence y relative étant suffisamment prévisibles au regard de l'art. 7 par. 1 CEDH.”

“1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins seit Fälligkeit als Nachsteuer eingefordert. Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden (§ 146 Abs. 1 StG, übereinstimmend mit Art. 53 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG] vom 14. Dezember 1990 und Art. 151 Abs. 1 und 2 DBG). Die kantonale Steuerverwaltung setzt neben den Nachsteuern auch die Bussen fest (§ 160 Abs. 1 StG). 4.2 Der vollendeten Steuerhinterziehung gemäss § 151 StG macht sich unter anderem strafbar und wird mit einer Busse entsprechend seinem Verschulden bestraft, wer vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung unvollständig ist oder gänzlich unterbleibt (Steuerverkürzung) (§ 151 StG übereinstimmend mit Art. 56 StHG und Art. 175 DBG; KGE VV vom 29. Oktober 2014 [810 14 162] E. 10.2). Durch schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten, die in einem Tun oder Unterlassen bestehen können, wird der Steueranspruch des Gemeinwesens verkürzt (Roman J. Sieber/Jasmin Malla, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Auflage, Basel 2017, Rz. 1 ff. zu Art. 56 StHG; Roman J. Sieber/Jasmin Malla, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017, Rz. 7 zu Art. 175 DBG). Im Steuerstrafverfahren sind im Gegensatz zum verwaltungsrechtlichen Steuerveranlagungsverfahren die strafprozessualen Verfahrensgarantien zu beachten (KGE VV vom 4. Februar 2015 [810 14 321] E. 10.2; KGE VV vom 29. Oktober 2014 [810 14 162] E. 10.3). 4.3 In objektiver Hinsicht erfordert der Tatbestand der Steuerverkürzung, dass der Steuerpflichtige einen ungerechtfertigten Steuervorteil erlangt hat, weil die Veranlagungsbehörde für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen nicht gekannt hat und die Veranlagung aus diesem Grund zu Unrecht unterblieben oder rechtskräftig ungenügend ausgefallen ist (KGE VV vom 4.”

“S'agissant de la soustraction d'impôt, l'art. 69 LPFisc a la même teneur que l'art. 56 al. 1 LHID, qui correspond à l'art. 175 LIFD (arrêt 9C_715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 15 et la référence). Les considérations développées pour l'IFD (supra consid. 10) s'appliquent mutatis mutandis aux ICC de la période fiscale sous examen. En effet, et selon la jurisprudence, l'examen du Tribunal fédéral s'effectue de la même manière pour l'amende fédérale et pour l'amende cantonale et communale, car les mêmes principes s'appliquent pour les deux types d'impôts (ATF 144 IV 136 consid. 9.2). En conséquence, le recours est bien fondé en tant qu'il concerne l'amende ICC”

“S'agissant de la soustraction d'impôt, l'art. 69 LPFisc a la même teneur que l'art. 56 al. 1 LHID, qui correspond à l'art. 175 LIFD (arrêt 9C_715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 15 et la référence). Partant, les considérations développées pour l'IFD s'appliquent également aux ICC, étant précisé que les recourants ne contestent ni le montant des reprises, ni la quotité des amendes. VI. Conclusion, frais et dépens”

“En l'espèce, il est incontesté que la recourante, en tant qu'actionnaire unique des sociétés dont le siège se trouve à l'étranger, n'a déclaré aucune participation dans celles-ci au titre de la fortune et n'a pas davantage déclaré les revenus litigieux, de sorte que ses déclarations d'impôt étaient à l'évidence incomplètes et n'étaient pas conformes à la vérité. Les conditions objectives de l'art. 175 al. 1 LIFD sont donc remplies.”

“Demzufolge sei der subjektive Tatbestand der vollendeten eventualvorsätzlichen Steuerhinterziehung erfüllt.         Den Ausführungen der ZVB/N ist beizupflichten. Ferner ist darauf hinzuweisen, dass der Rekurrent mit dem nicht korrekten Ausfüllen der Steuerformulare eine unzutreffende bzw. unwahre Sachverhaltsdarstellung vorgenommen hat. Vom Rekurrenten wird nicht verlangt, dass er eine zutreffende rechtliche Würdigung vornimmt bzw. bereits im Ausland besteuertes Vermögen oder Einkünfte daraus nicht (mehr) deklariert. Vielmehr muss für eine zutreffende bzw. wahre Sachverhaltsdarstellung das in- und ausländische bzw. weltweite Vermögen und dessen Erträge in der Steuererklärung deklariert werden. Nur so kann die Veranlagungsbehörde eine korrekte internationale Steuerausscheidung vornehmen und den korrekten Steuersatz berechnen. Bei Unsicherheiten oder Zweifel hätte der Rekurrent auch eine fachkundige Person beiziehen können. Daraus folgt, dass der Tatbestand von Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG sowohl in objektiver als auch in subjektiver Hinsicht erfüllt ist. Tatbestandsmässigkeit indiziert sodann die Rechtswidrigkeit. Das Vorliegen von Rechtfertigungsgründen ist vorliegend zu verneinen, so wie auch Anzeichen fehlender Schuldfähigkeit bzw. andere die Schuld als zweifelhaft erscheinen zu lassende Anhaltspunkte fehlen, so dass festzuhalten ist, dass sich der Rekurrent für die Steuerjahre 2015 bis 2018 der Steuerhinterziehung schuldig gemacht hat.          Die Busse wegen vollendeter Steuerhinterziehung beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 217 Abs. 2 StG bzw. Art. 175 Abs. 2 DBG). Die ZVB/N geht von einer eventualvorsätzlichen Tatbegehung aus (vgl. Vernehmlassung der ZVB/N vom 3.1.2022, S. 9 f.), was grundsätzlich einen Bussenfaktor von”

“La présomption d'avoir agi volontairement ne se laisse pas facilement renverser; on peine en effet à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (ATF 114 Ib 27 consid. 3a; arrêt TF 2C_1221/2013 et 2C_1222/2013 du 4 septembre 2014 consid. 3.2). La soustraction par dol éventuel sera retenue à l’encontre du contribuable qui ne prévoit pas avec certitude qu'une infraction sera commise, mais croit néanmoins sérieusement que sa commission est possible et souhaite également ou du moins accepte que l'infraction soit accomplie si elle se produit (cf. Richner/Frei, op. cit., § 68 ZH-ESchG n° 28 p. 726). Concernant le point de savoir si une soustraction est intentionnelle ou procède d'une négligence, l'importance des montants en cause joue un rôle non négligeable, dès lors que l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt peut d'autant plus difficilement échapper au contribuable que la somme est plus élevée (arrêt TF 2C_528/2011, 2C_530/2011 du 17 janvier 2012 consid. 2; v. ég. Roman J. Sieber/Jasmin Malla, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4e éd., Zweifel/Beusch [édit.], Bâle 2022, n. 31 ad art. 175 LIFD). La négligence est définie par l'art. 12 al. 3 CP. Un contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte; l’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle (v. Richner/Frei, op. cit., § 68 ZH-ESchG n° 30 p. 727). Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer l'autorité fiscale (arrêts TF 2C_149/2022 du 13 octobre 2022 consid. 6.1.1 et 6.1.2; 2C_664/2008 du 4 février 2009 consid. 4.3; arrêt FI.2009.0005 précité consid. 4b).”

“1 LPFisc). Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.1 ; ATA/1183/2023 précité consid. 7.1 et l'arrêt cité). La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2 et les références citées). 10.1.1 La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. La notion de négligence des art. 175 LIFD et 56 LHID est identique à celle de l'art. 12 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0) : commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et sa situation personnelle, par quoi l'on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle. Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_874/2018 précité consid. 10.1.3 ; 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 9.1 et les références citées). 10.1.2 La preuve d'un comportement intentionnel de la part du contribuable doit ainsi être considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications fournies.”

“312-299) und ist damit vor Ablauf der zehnjährigen Verjährungsfrist für das älteste in Streit stehende Steuerjahr 2009 (Frist bis 1.1.2020) ergangen. Entsprechend kann die Verjährung insoweit nicht mehr eintreten. Nachfolgend ist somit zu prüfen, ob sich der Rekurrent in den Steuerjahren 2009 und 2011 bis 2014 jeweils einer vollendeten Steuerhinterziehung schuldig gemacht hat und ob ihm die ausgesprochenen Bussen zu Recht auferlegt worden sind.          Gemäss Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG begeht eine vollendete Steuerhinterziehung, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Voraussetzung der vollendeten Steuerhinterziehung ist demnach ein Steuerausfall des Gemeinwesens, der durch das Verhalten der steuerpflichtigen Person schuldhaft – d.h. vorsätzlich oder fahrlässig – "bewirkt" worden ist, weshalb es sich hierbei um ein Erfolgsdelikt handelt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 2 zu Art. 175 DBG). Die strafbare Verhaltensweise der steuerpflichtigen Person ist mit dem Verb "bewirken" umschrieben. Das Bewirken kann in einem Tun oder in einem Unterlassen bestehen; im einen wie im anderen Fall muss es indessen einer Verletzung von Verfahrenspflichten gleichkommen (Sieber/Malla, a.a.O., N. 7 zu Art. 175 DBG).         Ausgangspunkt der Sachverhaltsfeststellung im Veranlagungsverfahren bildet die Steuererklärung. Das Formular für die Steuererklärung muss vollständig und wahrheitsgetreu ausgefüllt und innert Frist eingereicht werden; aufzuführen sind alle Tatsachen, die für eine gesetzmässige Veranlagung rechtserheblich sind. Die steuerpflichtige Person hat somit die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung zu tragen; ist sie sich über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf sie diese nicht einfach verschweigen, sondern hat die Steuerverwaltung auf die Unsicherheit hinzuweisen. Sie muss die Tatsache als solche in jedem Fall vollständig und zutreffend darlegen (ASA 73 S.”

“Ob ein solcher Irrtum angenommen werden kann, beurteilt sich nach den Verhältnissen des Einzelfalls. Hinsichtlich des Masses der gebotenen (objektiven) Sorgfalt sind im Steuerrecht hohe Anforderungen zu stellen. Dies ergibt sich einmal aus der im Gesetz statuierten umfassenden Auskunftspflicht der steuerpflichtigen Person. Demnach findet sich überall dort, wo die steuerpflichtige Person ihre Unterschrift setzen muss, der Hinweis, dass sie mit der Unterschrift auch die Zusicherung abgebe, das entsprechende Formular vollständig und wahrheitsgetreu ausgefüllt zu haben. Folgerichtig kann sich die steuerpflichtige Person nicht damit entschuldigen, kein Fachmann in Steuerfragen zu sein. Ferner muss die steuerpflichtige Person auf Grund des geforderten hohen Masses der gebotenen Sorgfalt auf noch ungewisse Sachverhaltselemente wie auch auf Unsicherheiten im Zusammenhang mit der steuerrechtlichen Bedeutung von Tatsachen in der Steuererklärung hinweisen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 60 zu Art. 175 DBG). Die Frage der Verletzung der subjektiven Sorgfaltspflicht wird unter Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse des Täters geprüft. Zu diesen zählen etwa Bildung, geistige Fähigkeiten und berufliche Erfahrung. Ist die steuerpflichtige Person über ihre Rechte und Pflichten im Unklaren, so hat sie sich darüber Gewissheit zu verschaffen oder wenigstens der Behörde von ihrem Zweifel Kenntnis zu geben. Diese Verpflichtung trifft auch die unbeholfene steuerpflichtige Person (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 65 f. zu Art. 175 DBG). Die Informationen, welche für die steuerpflichtige Person aus dem Steuererklärungsformular und der Wegleitung zur Steuererklärung ersichtlich sind, werden als bekannt vorausgesetzt. Die Steuerpflichtigen müssen alle Rubriken des Steuererklärungsformulars und allfälliger Zusatzblätter genau lesen, die diesbezüglichen Ausführungen in der mitversandten Wegleitung ansehen und wahrheitsgemäss deklarieren. Wer den gestellten Fragen mit Verständnisschwierigkeiten begegnet, die Rubriken aber vorbehaltslos ausfüllt, weiss um die Gefahr einer Steuerverkürzung.”

“Il en va de même de l'écoulement d'un temps relativement long entre l'acte et sa découverte, durant lequel le contribuable s'est comporté correctement à l'égard du fisc (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., n. 47 ad art. 175 et les références citées). 11.3 Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi, disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 7.2.1 ; ATA/1002/2020 du 6 octobre 2020 consid. 9b et les références citées). Par ailleurs, selon la jurisprudence, l'importance des montants soustraits et donc des rappels d'impôts ne constitue pas une sorte de double sanction et n'est donc pas un critère devant jouer en faveur du contribuable, le critère légal des art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc étant celui de la gravité de la faute. Une telle approche serait contraire à la lettre et à l'esprit de ces dispositions légales. Il n'appartient pas aux administrations fiscales de s'écarter des règles des art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc en cas de grave soustraction au motif que ce système aboutirait dans un cas d'espèce à un résultat jugé trop sévère et qu'une amende réduite constituerait déjà, selon elles, une peine suffisante, une correction (reformatio in pejus) par le juge dans le cadre d'un recours pouvant d'ailleurs s'avérer nécessaire (ATF 144 IV 136 consid. 7.3.2). 11.4 En l’espèce, l'intimée a fixé l'amende pour la soustraction fiscale (année fiscale 2011) à une fois les montants soustraits (ICC et IFD) ainsi qu'à deux tiers des impôts soustraits pour les tentatives de soustraction fiscale (années fiscales 2012 à 2015). Tant en ce qui concerne la soustraction que la tentative de soustraction, elle a pris en compte, à titre de circonstance aggravante, les montants importants des reprises, et le fait que celles-ci ont été rendues possibles dans un groupe comprenant de nombreuses sociétés présentes dans plusieurs juridictions, dont l'une offshore.”

“Nach der zu Art. 175 Abs. 2 Satz 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) ergangenen Rechtsprechung entspricht die Steuerbusse bei vorsätzlicher Tatbegehung ohne besondere Umstände in der Regel dem Einfachen der hinterzogenen Steuer (Koeffizient bzw. Bussenfaktor von 1 bzw. 100 %). Bei einem schweren Verschulden ist daher grundsätzlich eine Busse über dem Einfachen der hinterzogenen Steuer auszusprechen (BGE 144 IV 136 E. 7.2.1 mit Hinweisen). Das "Regelstrafmass" von Art. 175 Abs. 2 DBG (Einfaches der hinterzogenen Steuer) kommt zur Anwendung für die vorsätzlich begangene Steuerhinterziehung, es sei denn, es lägen Strafminderungs- oder Strafschärfungsgründe vor (vgl. Urteile 2C_298/2020 vom 9. Oktober 2020 E. 11.1; 2C_113/2018 vom 25. November 2019 E. 4.2.2). Dieser Grundsatz ist im DBG explizit verankert (Art. 175 Abs. 2 DBG; vgl. auch Art. 56 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Das "Regelstrafmass" ist nicht systematisch anzuwenden, sondern blosser Ausgangspunkt für BGE 149 IV 395 S. 408 die Strafzumessung nach dem Verschuldensprinzip (BGE 134 III 59 E. 2.3.1; Urteil 2C_298/2020 vom 9. Oktober 2020 E. 12.3; SIEBER/MALLA, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, N. 46 zu Art. 175 DBG). Widerhandlungen gegen Art. 85 aMWSTG durch Hinterziehung der Einfuhrsteuer (Nicht- oder Falschdeklaration bei der Einfuhr von Waren in die Schweiz) sind von ihrem Unrechtsgehalt her mit der Hinterziehung von direkten Steuern vergleichbar.”

“Die Busse wegen vollendeter Steuerhinterziehung beträgt in der Re­gel das Einfache der hinterzogenen Steuer, kann aber bei leichtem Verschul­den bis auf einen Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 217 Abs. 2 StG; Art. 175 Abs. 2 DBG). Damit ist das strafrechtliche Verschuldensprinzip vom Gesetzgeber nur teil­weise verwirklicht worden. Zwar soll die fehlbare Person entspre­chend ihrem Verschulden bestraft werden, doch ist für die vollendete Steu­erhinterziehung eine Regelstrafe vorgesehen, was eine gewisse Schemati­sierung mit sich bringt. Vom Regelstrafmass als Ausgangspunkt ist abzu­weichen, wenn das Verschulden eine gewisse Schwere über- oder unter­schreitet. Dabei hat die Behörde die entsprechenden Umstände zu würdigen und den Verschuldens­grad individuell festzulegen (vgl. Sieber/Malla, a.a.O., Art. 175 DBG N. 45 ff. mit Hinweisen; Guido Jenny, Verschuldensprinzip und Strafzumessungsre­geln im Steuerstrafrecht, in ASA 66 S. 257 ff.). Die Busse ist sodann je nach den Verhältnissen der fehlbaren Person so zu bemessen, dass diese die Strafe erleidet, die ihrem Verschulden angemessen ist (Art. 106 Abs. 3 i.V.m. Art. 333 Abs. 3 StGB; BGE 134 III 59 E. 2.3.1; Sieber/‌Malla, a.a.O., Art. 175 DBG N. 46). Als hauptsächliche Strafzumessungs­gründe sind nebst der Schwere der Verfehlung und der Vorwerfbarkeit der Verhaltensweise (Tat­komponenten) auch Vorleben, persönliche Verhält­nisse sowie Verhalten nach der Tat und im Steuerstrafverfahren (Täter­komponenten) zu berück­sichtigen.”

“Das Vorliegen von Rechtfertigungsgründen ist zu verneinen, so wie auch Anzeichen fehlender Schuldfähigkeit bzw. andere die Schuld als zweifelhaft erscheinen zu lassende Anhaltspunkte fehlen.          Der Strafrahmen ist im Gesetz nicht betragsmässig, sondern als Bruchteil bzw. Vielfaches der hinterzogenen Steuer festgelegt (Sieber/Malla, a.a.O., N. 41 zu Art. 175 DBG). Gemäss Art. 217 Abs. 2 StG bzw. Art. 175 Abs. 2 DBG beträgt die Busse für eine vollendete Steuerhinterziehung in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. Als grobe Regel sollte hierbei gelten, dass das Regelmass greifen darf, wenn Vorsatz vorliegt und es gleichzeitig an Strafminderungs- und Straferhöhungsgründen fehlt. Bei Vorliegen von Straferhöhungs- bzw. Strafminderungsgründen wird die Strafe höher bzw. tiefer als das vom Gesetz vorgesehene Regelmass angesetzt. Die Strafzumessung bewegt sich dabei innerhalb des Strafrahmens von Art. 175 Abs. 2 DBG (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 91 f. zu Art. 175 DBG) bzw. Art. 217 Abs. 2 StG. Nach dem Wortlaut von Art. 175 Abs. 2 DBG (bzw. Art. 217 Abs. 2 StG) kann nur bei "leichtem" oder bei "schwerem" Verschulden vom Regelstrafmass abgewichen werden (Sieber/Malla, a.a.O., N. 46 zu Art. 175 DBG). Entscheidend ist somit, ob in einem konkreten Fall ein Regelfall oder ein Verschulden vorliegt, das im Vergleich zu einem solchen als leicht beziehungsweise schwer erscheint (VGE 100 2009 66/67 vom 26.11.2009, E. 8.3, nicht publiziert). Diese Bestimmung ist so auszulegen, dass sie nicht nur mit Bezug auf den Strafrahmen, sondern auch hinsichtlich der Verschuldensgrade nur die "Grenzpunkte" setzt. Damit wird das Regelstrafmass zum blossen Ausgangspunkt für die Strafzumessung nach dem Verschuldensprinzip. Dadurch können Fälle "unterdurchschnittlichen", aber nicht gerade bloss leichten Verschuldens angemessen geahndet werden (vgl. Sieber/Malla, a.a.O., N. 46 zu Art. 175 DBG). Des Weiteren ist der Betrag der Hinterziehungsbusse "je nach den Verhältnissen des Täters" so festzusetzen, "dass dieser die Strafe erleidet, die seinem Verschulden angemessen ist" (Art.”

“Wieso der nach seinen eigenen Angaben sehr erfahrene Treuhänder die Hypothekarschuld und -zinsen zusätzlich auch noch auf Formular 4 erfasst hat, nachdem er diese zuvor bereits im Geschäftsabschluss aufgeführt hat, lässt sich nicht nachvollziehen und stellt jedenfalls kein bloss geringfügiges "Versehen" dar.         Vorliegend ist jedoch nicht das Verhalten des Vertreters zu würdigen, sondern dasjenige des Rekurrenten. Eine steuerpflichtige Person kann sich ihrer Sorgfaltspflicht in Bezug auf die Richtigkeit der Steuererklärung nicht dadurch entziehen, dass sie die Besorgung ihrer Steuerangelegenheiten einem Vertreter überbindet. Wer sich vertreten lässt, darf gegenüber einer anderen steuerpflichtigen Person, die ihre Steuererklärung selber ausfüllt, nicht dadurch begünstigt werden, dass sie sich auf Fehler der beauftragten Person beruft (BGer 2C_1052/2020 vom 19.10.2021, E. 4.4.1; BGer 2C_78/2019 vom 20.9.2019, E. 6.3; BGer 2C_290/2011 vom 12.9.2011, E. 6.1; BGer 2A.168/2006 vom 8.3.2007, E. 4.2; Sieber/Malla, a.a.O., N. 34 zu Art. 175 DBG; Rich­ner/Frei/Kauf­mann/Roh­ner, a.a.O., N. 73 zu Art. 175 DBG). Wer Steuerer­klärungen unbesehen unterzeichnet, handelt zumindest fahrlässig, wobei in den hiervor zitierten bundesgerichtlichen Urteilen sogar Eventualvorsatz bejaht worden ist. Die fehlende Kontrolle der vom Vertreter ausgefüllten Steuererklärung ist allenfalls dann nicht fahrlässig, wenn die steuerpflichtige Person die Unrichtigkeit der Steuererklärung auch bei Wahrnehmung der von ihr zu verlangenden pflichtgemässen Sorgfalt nicht hat erkennen müssen (Sieber/Malla, a.a.O., N. 34 zu Art. 175 DBG; Rich­ner/Frei/Kauf­mann/Roh­ner, a.a.O., N. 64 zu Art. 175 DBG). Dass eine Schuld und Schuldzinsen nicht sowohl in der Jahresrechnung als auch im Formular 4 der Steuererklärung geltend gemacht werden dürfen, musste dem als Unternehmer tätigen Rekurrenten bewusst sein, selbst wenn er gemäss Einschätzung der Steuerverwaltung "von Buchhaltung keine grosse Ahnung gehabt" haben mag (Vernehmlassung vom 21.12.2023, S. 8, unterster Abschnitt). Doch selbst wenn man zu Gunsten des Rekurrenten davon ausgehen wollte, dass ihm dieser Fehler bei der Kontrolle der Steuererklärung nicht hätte auffallen müssen, würde dies nichts an seiner Verantwortung ändern.”

“En sus, l'étendue des éléments non déclarés dans son ensemble exclut par ailleurs de prendre en compte le simple oubli par négligence avancé par le contribuable pour tenter de justifier le défaut d'annonce des revenus issus de son activité de consultant indépendant. Dans ces circonstances, le recourant ne peut prétendre qu'il ne savait pas que ses agissements visaient à faire échapper à la taxation certains éléments de revenu et de fortune, de sorte qu'il y a lieu de retenir chez lui une volonté intentionnelle de dissimulation, à tout le moins sous la forme du dol éventuel. C'est à juste titre que le TAPI a confirmé que les déclarations d'impôts 2011 et 2012 n'étaient pas conformes à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Les éléments subjectifs de la tentative de soustraction réprimée à l'art. 176 al. 1 LIFD sont donc réunis. Le jugement entrepris sera confirmé sur ce point. 5.             Il convient d'examiner si le contribuable pouvait se prévaloir d'une dénonciation spontanée non punissable. 5.1 Aux termes de l'art. 175 al. 3 LIFD dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2010, lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance (let. a), qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt (let. b) et qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû (let. c). Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies (al. 4). Comme en témoigne l'emploi de la conjonction « et » dans l'énumération précitée, ces conditions sont cumulatives (ATA/919/2022 du 13 septembre 2022 consid. 10 ; ATA/646/2012 du 25 septembre 2012 consid. 7 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd., 2021, chap. 7 n. 78). Les art. 56 al. 1 LHID et l'art. 69 LPFisc prévoient une réglementation similaire. 5.2 Selon la doctrine et la jurisprudence, la notion de dénonciation suppose que le contribuable annonce de lui-même son infraction à l'autorité fiscale, alors que celle‑ci n'en a encore pas eu connaissance d'une autre manière (arrêts du Tribunal fédéral 2C_281/2019 du 26 septembre 2019 consid, 7.”

“La CourEDH, dans un arrêt cité par les recourants, fait du reste une différence nette entre le requérant, qui s'était toujours opposé à la remise de documents susceptibles de l'incriminer, et « un contribuable qui avoue spontanément avoir fraudé le fisc dans l’espoir d’être moins sévèrement puni » (ACEDH Chambaz c. Suisse du 5 avril 2012, req. 11663/04, § 57), ce qui est précisément le cas du recourant dans la présente espèce. Le fait que l'une des conditions de cette réduction de peine ne soit le cas échéant pas remplie n'y change rien, et retenir que c'est aux intimées de prouver la titularité de fonds que le contribuable a spontanément décrits comme siens confinerait à l'absurde, ce d'autant plus qu'en l'occurrence, les recourants prétendent que le montant litigieux est exonéré d'impôt, ce qui constitue typiquement un fait que le contribuable doit lui-même prouver. 6.             Est également litigieuse la question de savoir si les conditions permettant de retenir une dénonciation spontanée non punissable sont remplies en lien avec les éléments annoncés par les recourants le 28 septembre 2018. 6.1 Aux termes de l'art. 175 al. 3 LIFD, lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance (let. a), qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt (let. b) et qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû (let. c). Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies (al. 4). Comme en témoigne l'emploi de la conjonction « et » dans l'énumération précitée, ces conditions sont cumulatives (ATA/919/2022 du 13 septembre 2022 consid. 10 ; ATA/646/2012 du 25 septembre 2012 consid. 7 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5ème éd., 2021, chap. 7 n. 78). Les art. 56 al. 1 LHID et l'art. 69 LPFisc prévoient une réglementation similaire. 6.2 Selon la doctrine et la jurisprudence, la notion de dénonciation suppose que le contribuable annonce de lui-même son infraction à l'autorité fiscale, alors que celle‑ci n'en a encore pas eu connaissance d'une autre manière (arrêts du Tribunal fédéral 2C_281/2019 du 26 septembre 2019 consid, 7.”

“Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition: a. qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance; b. qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt; c. qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû (art. 175 al. 3 LIFD). Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies (art. 175 al. 4 LIFD).”

“Il n'y a en effet aucun motif d'exclure la procédure en rappel d'impôt à l'égard de celui-ci comme le prétend la recourante. Le débiteur de la prestation imposable se substitue en effet au contribuable (cf. supra consid. 6.1). Par conséquent, l'argument de la recourante selon lequel les dispositions sur le rappel d'impôt ne seraient pas applicables au débiteur de la prestation imposable au motif qu'il n'est fait référence qu'au contribuable, par exemple à l'art. 153 LIFD, tombe à faux. Le débiteur de la prestation imposable est chargé de percevoir l'impôt à la source (cf. supra consid. 6.1). Or, la procédure en rappel d'impôt ne vise rien d'autre qu'à permettre à l'autorité de prélever l'impôt qui n'a pas été perçu à tort (cf. ATF 121 II 257 consid. 4b), si les conditions du rappel sont réunies. Le rappel d'impôt ne représente pas une prétention fiscale différente de la créance primitive d'impôt (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1; 141 I 78 consid. 7.2.1; 121 II 257 consid. 4b). Par ailleurs, si le débiteur de la prestation imposable peut faire l'objet de poursuite pour soustraction fiscale, comme le prévoit l'art. 175 al. 1 LIFD, a fortiori l'autorité fiscale peut exiger de lui le paiement de l'impôt soustrait. Le lien entre les deux procédures est du reste souligné à l'art. 152 al. 2 LIFD. D'après cette disposition en effet, "l'introduction d'une procédure de poursuite pénale ensuite de soustraction d'impôt ou de délit fiscal entraîne également l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt".”

“Une telle attitude, qui viserait à laisser le soin au fisc de découvrir les biens non déclarés précédemment et, dans l'hypothèse où il y parvient, à invoquer une dénonciation spontanée, contreviendrait au principe de la bonne foi et ne mérite aucune protection (arrêt du Tribunal fédéral 2C_281/2019 du 26 septembre 2019 consid. 7.2 et les réf. citées). L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD). Lorsque l'autorité fiscale constate, après l'ouverture d'une procédure de rappel faisant suite à une dénonciation spontanée, que la soustraction fiscale dépasse les éléments déclarés dans ladite dénonciation, l'exemption de peine ne peut plus être accordée (FF 2006-8347, 8375). À défaut, la dénonciation spontanée permettrait au contribuable de bénéficier de l'absence de sanction pénale également pour tous les éléments non déclarés découverts par l'autorité fiscale lors de la procédure de rappel d'impôt (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, 2015, ad art. 175 LIFD n. 63). 5.4 Il découle de la condition de collaboration (« soutien », dans la version allemande de la LIFD et de la LHID) sans réserve avec l'autorité fiscale qu'une dénonciation spontanée doit inclure intégralement tous les revenus et valeurs patrimoniales non déclarés jusqu'alors et que les documents nécessaires ou exigés doivent, dans la mesure du possible, être remis intégralement et dans les délais ; la dénonciation spontanée ne doit pas contenir de nouvelles inexactitudes ou lacunes (Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], DBG - Basler Kommentar, 4e éd., 2022, n. 67 ad art. 175 LIFD). Ne peut en outre prétendre à l'impunité celui qui ne fait que donner des indices sur l'existence de la soustraction d'impôt, sans répondre aux questions de l'administration fiscale nécessaires à l'établissement des faits (Rolf BENZ, Die Gültigkeitsvoraussetzungen der erstmaligen Selbstanzeige im Recht der direkten Steuer, Revue fiscale 2011 182-202, p. 193). Le devoir de collaboration mentionné ici correspond à l'obligation générale de collaborer du contribuable dans la procédure ordinaire de taxation et de rappel d'impôt selon l'art.”

“Lorsque l'autorité fiscale constate, après l'ouverture d'une procédure de rappel faisant suite à une dénonciation spontanée, que la soustraction fiscale dépasse les éléments déclarés dans ladite dénonciation, l'exemption de peine ne peut plus être accordée (FF 2006-8347, 8375). À défaut, la dénonciation spontanée permettrait au contribuable de bénéficier de l'absence de sanction pénale également pour tous les éléments non déclarés découverts par l'autorité fiscale lors de la procédure de rappel d'impôt (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, 2015, ad art. 175 LIFD n. 63). 5.4 Il découle de la condition de collaboration (« soutien », dans la version allemande de la LIFD et de la LHID) sans réserve avec l'autorité fiscale qu'une dénonciation spontanée doit inclure intégralement tous les revenus et valeurs patrimoniales non déclarés jusqu'alors et que les documents nécessaires ou exigés doivent, dans la mesure du possible, être remis intégralement et dans les délais ; la dénonciation spontanée ne doit pas contenir de nouvelles inexactitudes ou lacunes (Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], DBG - Basler Kommentar, 4e éd., 2022, n. 67 ad art. 175 LIFD). Ne peut en outre prétendre à l'impunité celui qui ne fait que donner des indices sur l'existence de la soustraction d'impôt, sans répondre aux questions de l'administration fiscale nécessaires à l'établissement des faits (Rolf BENZ, Die Gültigkeitsvoraussetzungen der erstmaligen Selbstanzeige im Recht der direkten Steuer, Revue fiscale 2011 182-202, p. 193). Le devoir de collaboration mentionné ici correspond à l'obligation générale de collaborer du contribuable dans la procédure ordinaire de taxation et de rappel d'impôt selon l'art. 126 LIFD ; la limite de cette obligation de collaborer est toujours l'exigibilité en tant qu'aspect du principe de proportionnalité (Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], op. cit., n. 67a ad art. 175 LIFD et les références citées). La conséquence d'un manque de collaboration n'est toutefois pas ici une sanction au sens de l'art. 174 LIFD, mais l'engagement de la poursuite ordinaire pour soustraction selon l'art. 175 LIFD (Peter LOCHER, op. cit., 2015, n.”

“4 Il découle de la condition de collaboration (« soutien », dans la version allemande de la LIFD et de la LHID) sans réserve avec l'autorité fiscale qu'une dénonciation spontanée doit inclure intégralement tous les revenus et valeurs patrimoniales non déclarés jusqu'alors et que les documents nécessaires ou exigés doivent, dans la mesure du possible, être remis intégralement et dans les délais ; la dénonciation spontanée ne doit pas contenir de nouvelles inexactitudes ou lacunes (Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], DBG - Basler Kommentar, 4ème éd., 2022, n. 67 ad art. 175 LIFD). Ne peut en outre prétendre à l'impunité celui qui ne fait que donner des indices sur l'existence de la soustraction d'impôt, sans répondre aux questions de l'administration fiscale nécessaires à l'établissement des faits (Rolf BENZ, Die Gültigkeitsvoraussetzungen der erstmaligen Selbstanzeige im Recht der direkten Steuer, Revue fiscale 2011 182-202, p. 193). Le devoir de collaboration mentionné ici correspond à l'obligation générale de collaborer du contribuable dans la procédure ordinaire de taxation et de rappel d'impôt selon l'art. 126 LIFD ; la limite de cette obligation de collaborer est toujours l'exigibilité en tant qu'aspect du principe de proportionnalité (Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], op. cit., n. 67a ad art. 175 LIFD et les références citées). La conséquence d'un manque de collaboration n'est toutefois pas ici une sanction au sens de l'art. 174 LIFD, mais l'engagement de la poursuite ordinaire pour soustraction selon l'art. 175 LIFD (Peter LOCHER, op. cit., 2015, n. 62 ad art. 175 LIFD). 6.5 En l'espèce, la réalisation de la condition de spontanéité n'est pas contestée, mais c'est celle de collaboration sans réserve qui a été niée par l'intimée. Certes, la collaboration demandée ne peut l'être que dans la mesure du possible, et les recourants ont apparemment eu des difficultés à obtenir des pièces en raison de la cessation d'activité de certaines sociétés et d'une certaine rigidité administrative de la part de la banque luxembourgeoise. Ils n'ont toutefois fourni, dans quelque trois ans séparant la première demande de renseignements de l'AFC-GE et le prononcé de l'ATA/1177/2022, aucun des documents demandés, pas même des attestations bancaires de clôture annuelle pour les exercices récents au moment de la dénonciation spontanée, bien qu'ils se soient vu octroyer de multiples délais.”

“Il découle de la condition de collaboration (« soutien », dans la version allemande de la LIFD et de la LHID) sans réserve avec l'autorité fiscale qu'une dénonciation spontanée doit inclure intégralement tous les revenus et valeurs patrimoniales non déclarés jusqu'alors et que les documents nécessaires ou exigés doivent, dans la mesure du possible, être remis intégralement et dans les délais ; la dénonciation spontanée ne doit pas contenir de nouvelles inexactitudes ou lacunes (Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], DBG - Basler Kommentar, 4ème éd., 2022, n. 67 ad art. 175 LIFD). Ne peut en outre prétendre à l'impunité celui qui ne fait que donner des indices sur l'existence de la soustraction d'impôt, sans répondre aux questions de l'administration fiscale nécessaires à l'établissement des faits (Rolf BENZ, Die Gültigkeitsvoraussetzungen der erstmaligen Selbstanzeige im Recht der direkten Steuer, Revue fiscale 2011 182-202, p. 193). Le devoir de collaboration mentionné ici correspond à l'obligation générale de collaborer du contribuable dans la procédure ordinaire de taxation et de rappel d'impôt selon l'art. 126 LIFD ; la limite de cette obligation de collaborer est toujours l'exigibilité en tant qu'aspect du principe de proportionnalité (Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], op. cit., n. 67a ad art. 175 LIFD et les références citées). La conséquence d'un manque de collaboration n'est toutefois pas ici une sanction au sens de l'art. 174 LIFD, mais l'engagement de la poursuite ordinaire pour soustraction selon l'art. 175 LIFD (Peter LOCHER, op. cit., 2015, n. 62 ad art. 175 LIFD). 10) En l'espèce, la réalisation de la condition de spontanéité n'est pas contestée, mais c'est celle de collaboration sans réserve qui a été niée par l'intimée. Certes, la collaboration demandée ne peut l'être que dans la mesure du possible, et les recourants ont apparemment eu des difficultés à obtenir des pièces en raison de la cessation d'activité de certaines sociétés et d'une certaine rigidité administrative de la part de la banque luxembourgeoise. Ils n'ont toutefois fourni aucun des documents demandés, pas même des attestations bancaires de clôture annuelle pour les exercices récents au moment de la dénonciation spontanée, bien qu'ils se soient vu octroyer de multiples délais. Ils devaient pourtant s'attendre, en s'adressant à l'AFC-GE, à ce que celle-ci leur demande de plus amples renseignements sur la titularité du compte et l'origine des fonds.”

“6 in StE 2010 B 101.9.12), dont la pratique déduit qu'elle n'est réalisée que lorsque l'auteur se dénonce spontanément (« de son propre mouvement ») dans un esprit de repentir (ATF 119 IV 220 consid. 4 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_76/2014 du 21 novembre 2014 consid. 9.1 ; ATA/1850/2019 du 20 décembre 2019 consid. 3b confirmé par arrêt du Tribunal fédéral 2C_133/2020 du 15 juillet 2020). Il ne peut en d'autres termes être renoncé à la poursuite pénale que si les autorités fiscales ignorent tout de la soustraction au moment de la dénonciation spontanée (Message concernant la loi fédérale sur la simplification du rappel d'impôt en cas de succession et sur l'introduction de la dénonciation spontanée non punissable du 18 octobre 2006, FF 2006 8347, p. 8370). Le contribuable ne doit donc pas être amené à procéder à une déclaration spontanée sous l'emprise d'une crainte fondée quant à l'imminence de la découverte de la soustraction par l'autorité fiscale (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., ad art. 175 LIFD n. 48c p. 1997 ; ATA/1427/2019 du 24 septembre 2019 consid. 2a ; ATA/687/2013 du 15 octobre 2013 consid. 17e). c. La dénonciation spontanée doit comporter tous les éléments de revenus et de fortune non déclarés (ATA/687/2013 du 15 octobre 2013 consid. 17e ; Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., ad art. 175 LIFD n. 48c p. 1996). L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD). Lorsque l'autorité fiscale constate, après l'ouverture d'une procédure de rappel faisant suite à une dénonciation spontanée, que la soustraction fiscale dépasse les éléments déclarés dans ladite dénonciation, l'exemption de peine ne peut plus être accordée (FF 2006-8347, 8375). À défaut, la dénonciation spontanée permettrait au contribuable de bénéficier de l'absence de sanction pénale également pour tous les éléments non déclarés découverts par l'autorité fiscale lors de la procédure de rappel d'impôt (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III.”

“In Bezug auf die direkte Bundessteuer gilt das Folgende: Nach Art. 175 Abs. 1 DBG wird namentlich mit Busse bestraft, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Der Versuch der Steuerhinterziehung ist nach Art. 176 Abs. 1 DBG ebenfalls strafbar, wobei hier - in Einklang mit den allgemeinen strafrechtlichen Grundsätzen - Vorsatz erforderlich ist (vgl. Urteil 2C_362/2018 vom 19. Juni 2019 E. 3.1). Der Begriff des Vorsatzes in Art. 175 Abs. 1 DBG entspricht dabei jenem von Art. 12 Abs. 2 StGB, findet letztere Vorschrift doch nach Art. 104 und 333 Abs. 1 StGB grundsätzlich auch für Übertretungen des Nebenstrafrechts Anwendung (Urteile 2C_449/2017 vom 26. Februar 2019 E. 4.1, in: StE 2019 B”

“Nach Art. 175 Abs. 1 DBG wird namentlich mit Busse bestraft, wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Der Versuch der Steuerhinterziehung ist nach Art. 176 Abs. 1 DBG ebenfalls strafbar, wobei hier - in Einklang mit den allgemeinen strafrechtlichen Grundsätzen - Vorsatz erforderlich ist (vgl. Urteil 2C_362/2018 vom 19. Juni 2019 E. 3.1). Der Begriff des Vorsatzes in Art. 175 Abs. 1 DBG entspricht dabei jenem von Art. 12 Abs. 2 StGB, findet letztere Vorschrift doch nach Art. 104 und Art. 333 Abs. 1 StGB grundsätzlich auch für Übertretungen des Nebenstrafrechts Anwendung (Urteil 2C_449/2017 vom 26. Februar 2019 E. 4.1, in: StE 2019 B”

“Das Wissen um die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Angaben muss mit hinlänglicher Sicherheit nachgewiesen sein; blosse Wahrscheinlichkeit genügt nicht. Die Abklärung der Verhältnisse muss ergeben, "dass das Vorgehen des Steuerpflichtigen nur mit der Absicht, eine gesetzeswidrige Steuerverkürzung zu erreichen, erklärt werden kann". Dies setzt voraus, dass die Steuerbarkeit des entsprechenden Sachverhalts für die steuerpflichtige Person erkennbar oder zumindest mit vertretbarem Aufwand festzustellen war. Ferner muss die Steuerbarkeit unbestritten und offensichtlich sein (Sieber/Malla, a.a.O., N. 31 zu Art. 175 DBG, mit Hinweisen). Demgegenüber handelt fahrlässig, wer die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht hat (unbewusste Fahrlässigkeit) oder darauf nicht Rücksicht genommen hat (bewusste Fahrlässigkeit). "Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist" (Sieber/Malla, a.a.O., N. 32 zu Art. 175 DBG). Dem Beschuldigten sind die Umstände vorzuhalten, aus denen sich die Pflichtwidrigkeit seines Verhaltens sowie die Vorhersehbarkeit und Vermeidbarkeit des Erfolgs ergeben (BGE 116 Ia 455 E. 3c). Fahrlässigkeit liegt i.d.R. auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige von der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit seiner Angaben keine Kenntnis hatte. Die Unkenntnis kann sich dabei nicht nur auf Tatsachen (irrige Vorstellungen über den Sachverhalt, Art. 19 StGB), sondern auch auf die gesetzlichen Vorschriften beziehen (Rechtsirrtum, Art. 20 StGB). Ob ein solcher Irrtum angenommen werden kann, beurteilt sich nach den Verhältnissen des Einzelfalls. Hinsichtlich des Masses der gebotenen (objektiven) Sorgfalt sind im Steuerrecht hohe Anforderungen zu stellen. Dies ergibt sich einmal aus der im Gesetz statuierten umfassenden Auskunftspflicht der steuerpflichtigen Person. Demnach findet sich überall dort, wo die steuerpflichtige Person ihre Unterschrift setzen muss, der Hinweis, dass sie mit der Unterschrift auch die Zusicherung abgebe, das entsprechende Formular vollständig und wahrheitsgetreu ausgefüllt zu haben.”

“Das Wissen um die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Angaben muss mit hinlänglicher Sicherheit nachgewiesen sein; blosse Wahrscheinlichkeit genügt nicht. Die Abklärung der Verhältnisse muss ergeben, "dass das Vorgehen des Steuerpflichtigen nur mit der Absicht, eine gesetzeswidrige Steuerverkürzung zu erreichen, erklärt werden kann". Dies setzt voraus, dass die Steuerbarkeit des entsprechenden Sachverhalts für die steuerpflichtige Person erkennbar oder zumindest mit vertretbarem Aufwand festzustellen war. Ferner muss die Steuerbarkeit unbestritten und offensichtlich sein (Sieber/Malla, a.a.O., N. 31 zu Art. 175 DBG, mit Hinweisen). Demgegenüber handelt fahrlässig, wer die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht hat (unbewusste Fahrlässigkeit) oder darauf nicht Rücksicht genommen hat (bewusste Fahrlässigkeit). "Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist" (Sieber/Malla, a.a.O., N. 32 zu Art. 175 DBG). Dem Beschuldigten sind die Umstände vorzuhalten, aus denen sich die Pflichtwidrigkeit seines Verhaltens sowie die Vorhersehbarkeit und Vermeidbarkeit des Erfolgs ergeben (BGE 116 Ia 455 E. 3c). Fahrlässigkeit liegt i.d.R. auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige von der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit seiner Angaben keine Kenntnis hatte. Die Unkenntnis kann sich dabei nicht nur auf Tatsachen (irrige Vorstellungen über den Sachverhalt, Art. 19 StGB), sondern auch auf die gesetzlichen Vorschriften beziehen (Rechtsirrtum, Art. 20 StGB). Ob ein solcher Irrtum angenommen werden kann, beurteilt sich nach den Verhältnissen des Einzelfalls. Hinsichtlich des Masses der gebotenen (objektiven) Sorgfalt sind im Steuerrecht hohe Anforderungen zu stellen. Dies ergibt sich einmal aus der im Gesetz statuierten umfassenden Auskunftspflicht der steuerpflichtigen Person. Demnach findet sich überall dort, wo die steuerpflichtige Person ihre Unterschrift setzen muss, der Hinweis, dass sie mit der Unterschrift auch die Zusicherung abgebe, das entsprechende Formular vollständig und wahrheitsgetreu ausgefüllt zu haben.”

“Wer als Steuerpflichtiger entgegen seiner Mitwirkungspflicht vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wird gemäss Art. 175 Abs. 1 DBG mit Busse bestraft. Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 2 DBG; vgl. auch BGE 144 IV 136 E. 7.3.2, wonach eine Busse in der Höhe eines Drittels der hinter­zogenen Steuer die mildeste Strafe darstellt). Beim Hinterziehungsverfahren im Recht der direkten Bundessteuer handelt es sich um ein echtes Strafverfahren («de nature pénale»), für welches die strafprozessualen Garantien der EMRK gelten (BGE 138 IV 47 E. 2.6.1; 121 II 257 E. 4b; 121 II 273 E. 3a; 119 Ib 311 E. 2e und 2f; Urteile des EGMR Chambaz gegen Schweiz vom 5. April 2012 [11663/04] § 36 ff., insb. 48; J.B. gegen Schweiz vom 3. Mai 2001 [31827/96] § 42 ff., insb. 50; A.P., M.P. und T.P. gegen Schweiz vom 29. August 1997 [19958/92] § 37 ff., insb. 43, unter Bezugnahme auf das Urteil des EGMR Bendenoun gegen Frankreich vom 24. Februar 1994 [12547/86] § 44 ff., insb. 47). Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung setzt voraus, dass aufgrund des Verhaltens des Steuerpflichtigen eine Veranlagung überhaupt unterbleibt oder eine rechtskräftige Veranlagung sich als unvollständig erweist.”

“Der erzielte Steuervorteil findet bei einem individuellen, sich am Steuervorteil orientierenden Bussenrahmen über den anzuwendenden Koeffizienten bzw. Bussenfaktor Eingang in die Strafzumessung. Eine einheitliche Rechtsanwendung muss auch im Mehrwertsteuerstrafrecht gewährleistet sein. Bei der vorsätzlichen vollendeten Hinterziehung der Einfuhrsteuer muss Ausgangspunkt für die Strafzumessung daher wie bei den direkten Steuern (vgl. Art. 175 Abs. 2 DBG; Art. 56 Abs. 1 StHG; BGE 144 IV 136 E. 7.2.1; 134 III 59 E. 2.3.1) sowohl alt als auch neurechtlich in der Regel ein Strafmass im Bereich des Einfachen der hinterzogenen Steuer sein. Ausgehend davon ist die Strafe aufgrund der übrigen Strafzumessungsfaktoren, namentlich der konkreten Tatumstände und des subjektiven Tatverschuldens sowie bei Bussen über Fr. 5'000.-- (vgl. Art. 8 VStrR) in Berücksichtigung der persönlichen und insbesondere der wirtschaftlichen Verhältnisse, zu mindern oder zu schärfen (BGE 149 IV 395 E. 3.7.1 f. und 3.10.1). Mit dem Doppelverwertungsverbot unvereinbar ist es, einzig aufgrund der Höhe des erzielten Steuervorteils innerhalb des individuellen, sich am Steuervorteil orientierenden Bussenrahmens von einem massgeblich höheren oder niedrigeren Koeffizienten bzw. Bussenfaktor auszugehen (BGE 149 IV 395 E. 3.7.1).”

“Die Busse als Strafe für die Steuerhinterziehung entspricht in der Regel dem einfachen Betrag der hinterzogenen Steuer. Bei leichtem Verschulden kann sie bis auf einen Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 2 DBG). Gemäss Art. 106 Abs. 3 StGB, der aufgrund von Art. 333 Abs. 1 StGB auch im Bereich des Steuerstrafrechts zu beachten ist, sind die persönlichen Verhältnisse der beschuldigten Person zu beachten. Dabei kann der detaillierter gehaltene Art. 47 StGB analog herangezogen werden. Hauptsächliche Strafzumessungsgründe – neben dem Verschulden – bilden im Steuerstrafrecht namentlich die Höhe der hinterzogenen Steuer (Taterfolg), die Art und Weise der Herbeiführung des Taterfolges, die Beweggründe, die persönlichen Verhältnisse und insbesondere die wirtschaftlichen Verhältnisse (vgl. BGr, 15. August 2012, 2C_851/2011, E. 3.3). Der Strafrahmen von Art. 175 Abs. 2 DBG darf im Grundsatz weder über- noch unterschritten werden, es sei denn, es lägen gesetzlich geregelte Strafmilderungs- oder -schärfungsgründe vor (BGr, 7. Juli 2009, 2C_188/2009, E. 2.2). Solche Gründe ergeben sich in analoger Anwendung aus Art. 48 StGB.”

“Selon l'art. 175 al. 2 LIFD, en règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée. L'amende pour une tentative de soustraction est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée.”

“- pour la période fiscale 2014. Dans la mesure où ces éléments n'étaient pas connus de l'autorité fiscale au moment de la taxation 2014 du contribuable, il se justifie de procéder à un rappel d'impôt au sens de l'art. 151 LIFD. Le rappel correspond à un montant – dont le calcul (cf. dossier SCC, pièces 3 et 4) n'est pas contesté et qui n'apparaît pas devoir être remis en cause – de CHF 11'762.-, plus intérêts compensatoires de CHF 1'293.85. 4. Règles relatives à la soustraction fiscale 4.1. Au sens de l'art. 175 al. 1 1er paragraphe LIFD, tout contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète est puni d’une amende. En règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD). En ce sens, l’art. 175 al. 3 LIFD précise que lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d’impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable) à condition qu’aucune autorité n’en ait connaissance (let. a), qu’il collabore sans réserve avec l’administration pour déterminer le montant du rappel d’impôt (let. b) et qu’il s’efforce d’acquitter le rappel d’impôt dû (let. c). La procédure réprimant la soustraction fiscale est une procédure à caractère pénal à laquelle l'art. 6 CEDH est applicable (ATF 140 I 68 consid. 9.2 et les références citées). 4.2. Sur le plan objectif, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD, et qu'un montant trop faible d'impôts soit prélevé en conséquence (arrêts TF 2C_656/2013 du 17 septembre 2013 consid. 2.2.2; 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid.”

“- pour la période fiscale 2014. Dans la mesure où ces éléments n'étaient pas connus de l'autorité fiscale au moment de la taxation 2014 du contribuable, il se justifie de procéder à un rappel d'impôt au sens de l'art. 151 LIFD. Le rappel correspond à un montant – dont le calcul (cf. dossier SCC, pièces 3 et 4) n'est pas contesté et qui n'apparaît pas devoir être remis en cause – de CHF 11'762.-, plus intérêts compensatoires de CHF 1'293.85. 4. Règles relatives à la soustraction fiscale 4.1. Au sens de l'art. 175 al. 1 1er paragraphe LIFD, tout contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète est puni d’une amende. En règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD). En ce sens, l’art. 175 al. 3 LIFD précise que lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d’impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable) à condition qu’aucune autorité n’en ait connaissance (let. a), qu’il collabore sans réserve avec l’administration pour déterminer le montant du rappel d’impôt (let. b) et qu’il s’efforce d’acquitter le rappel d’impôt dû (let. c). La procédure réprimant la soustraction fiscale est une procédure à caractère pénal à laquelle l'art. 6 CEDH est applicable (ATF 140 I 68 consid. 9.2 et les références citées). 4.2. Sur le plan objectif, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD, et qu'un montant trop faible d'impôts soit prélevé en conséquence (arrêts TF 2C_656/2013 du 17 septembre 2013 consid. 2.2.2; 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid.”

“Sur le vu de ce qui précède, c’est dès lors à bon droit que le SCC, se fondant sur les éléments nouveaux que constituaient la découverte d’un compte bancaire non déclaré et l’évolution inexpliquée des soldes annuels de ce compte pour les années 2007, 2010, 2011 et 2012, a constaté l’existence d’une imposition insuffisante et procédé à des rappels d’impôt pour les périodes fiscales correspondantes. Quant aux montants des rappels d’impôt effectués, pour un total de CHF 2'609.35, ils découlent directement des reprises respectives de CHF 20'000.-, CHF 35'000.-, CHF 9'000.- et CHF 15'000.- (cf. partie en fait, let. D et consid. 3.2). Non contestés, ils peuvent être confirmés, de telle sorte que le recours sera rejeté sur ce point. 4. Règles relatives à la soustraction fiscale 4.1. Au sens de l'art. 175 al. 1 1er paragraphe LIFD, tout contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète est puni d’une amende. En règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD). En ce sens, l’art. 175 al. 3 LIFD précise que lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d’impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable) à condition qu’aucune autorité n’en ait connaissance (let. a), qu’il collabore sans réserve avec l’administration pour déterminer le montant du rappel d’impôt (let. b) et qu’il s’efforce d’acquitter le rappel d’impôt dû (let. c). La procédure réprimant la soustraction fiscale est une procédure à caractère pénal à laquelle l'art. 6 CEDH est applicable (ATF 140 I 68 consid. 9.2 et les références citées). 4.2. Sur le plan objectif, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD, et qu'un montant trop faible d'impôts soit prélevé en conséquence (arrêts TF 2C_656/2013 du 17 septembre 2013 consid. 2.2.2; 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid.”

“Steuerberater) erstellt worden sind (Rich­ner/Frei/Kauf­mann/Roh­ner, a.a.O., N. 14 zu Art. 117 und N. 16 zu Art. 124 DBG). Verletzt ist die Deklarationspflicht der steuerpflichtigen Person, wenn unrichtige (unwahre oder unvollständige) Angaben gemacht oder für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen verschwiegen werden. Keine Verfahrenspflichtverletzung liegt indessen in der unzutreffenden rechtlichen Würdigung einer von der steuerpflichtigen Person deklarierten Tatsache (Sie­ber/Malla, a.a.O., N. 9 f. zu Art. 175 DBG). Gemäss Art. 167 Abs. 1 StG bzw. Art. 126 Abs. 1 DBG ist die steuerpflichtige Person sodann verpflichtet, "alles [zu] tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen". Aus dieser umfassenden Mitwirkungspflicht ergibt sich u.a., dass die steuerpflichtige Person gehalten ist, den Eintritt der Rechtskraft einer wegen unzutreffender Sachverhaltsfeststellung ungenügenden Veranlagung durch Anfechtung zu verhindern (Sieber/Malla, a.a.O., N. 12 zu Art. 175 DBG; vgl. hierzu auch Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2022, N. 3 zu Art. 126 DBG).         Wenn eine unrichtige Deklaration dazu führt, dass die Steuerverwaltung bei der Veranlagung steuerbare Einkünfte oder Vermögensgegenstände nicht erfasst oder ungerechtfertigte Abzüge gewährt, führt dies zu einem Steuerausfall. Falls die unrichtige Veranlagung rechtskräftig wird und der Steuerausfall daher nicht mehr im ordentlichen Verfahren abgewendet werden kann, ist die Steuerverkürzung und damit der strafrechtliche Erfolg eingetreten, was für eine strafbare (vollendete) Steuerhinterziehung vorausgesetzt wird (Sie­ber/Malla, a.a.O., N. 20 zu Art. 175 DBG).         Schliesslich muss zwischen dem pflichtwidrigen Verhalten der steuerpflichtigen Person und der eingetretenen Steuerverkürzung ein Kausalzusammenhang bestehen. Das Verhalten der steuerpflichtigen Person muss den Erfolg einerseits in dem Sinn verursacht haben, als dass er ohne die strafbaren Handlungen oder Unterlassungen nicht eingetreten wäre (natürliche Kausalität).”

“Sie muss die Tatsache als solche in jedem Fall vollständig und zutreffend darlegen (ASA 73 S. 482 ff. E. 3.3.1; StR 2006 S. 442 ff. E. 2). Verletzt ist die Deklarationspflicht, wenn unrichtige (unwahre oder unvollständige) Angaben gemacht oder für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen verschwiegen werden. Keine Verfahrenspflichtverletzung liegt indessen in der unzutreffenden rechtlichen Würdigung einer von der steuerpflichtigen Person deklarierten Tatsache (Sieber/Malla, a.a.O., N. 10 zu Art. 175 DBG, mit Hinweisen). Die umfassenden Mitwirkungspflichten der steuerpflichtigen Person machen sie insofern zur Garantin des geschützten Rechtsguts, als sie gehalten ist, den Eintritt der Rechtskraft einer wegen unzutreffender Sachverhaltsfeststellung ungenügenden Veranlagung durch Anfechtung zu verhindern. Unterlässt sie dies, verletzt sie die (Garanten-)Pflicht, "alles [zu] tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen" (Art. 126 Abs. 1 DBG bzw. Art. 167 Abs. 1 StG; Sieber/Malla, a.a.O., N. 12 zu Art. 175 DBG; vgl. hierzu auch Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 3 zu Art. 126 DBG). Bei einer Steuerverkürzung führt das strafbare Verhalten dazu, dass die Behörde von einem unzutreffend erstellten Sachverhalt ausgehend Entscheide trifft, auf die sie nicht mehr ohne Weiteres zurückkommen kann. Der strafbare Erfolg wird somit letztlich durch die Behörde herbeigeführt; der Steuerpflichtige erscheint in diesem Sinne als mittelbarer Täter. Eine Steuerverkürzung ist grundsätzlich dann gegeben, wenn in einer Veranlagung an sich steuerbare Einkünfte nicht erfasst oder ungerechtfertigte Abzüge gewährt worden sind. Der Taterfolg gilt als verwirklicht, wenn der Steuerausfall nicht mehr im ordentlichen Verfahren abgewendet werden kann, was bei unvollständiger Veranlagung mit dem Eintritt der Rechtskraft der entsprechenden Veranlagungsverfügung und bei unterbliebener Veranlagung mit dem Eintritt der Veranlagungsverjährung einhergeht.”

“Nach der zu Art. 175 Abs. 2 Satz 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) ergangenen Rechtsprechung entspricht die Steuerbusse bei vorsätzlicher Tatbegehung ohne besondere Umstände in der Regel dem Einfachen der hinterzogenen Steuer (Koeffizient bzw. Bussenfaktor von 1 bzw. 100 %). Bei einem schweren Verschulden ist daher grundsätzlich eine Busse über dem Einfachen der hinterzogenen Steuer auszusprechen (BGE 144 IV 136 E. 7.2.1 mit Hinweisen). Das "Regelstrafmass" von Art. 175 Abs. 2 DBG (Einfaches der hinterzogenen Steuer) kommt zur Anwendung für die vorsätzlich begangene Steuerhinterziehung, es sei denn, es lägen Strafminderungs- oder Strafschärfungsgründe vor (vgl. Urteile 2C_298/2020 vom 9. Oktober 2020 E. 11.1; 2C_113/2018 vom 25. November 2019 E. 4.2.2). Dieser Grundsatz ist im DBG explizit verankert (Art. 175 Abs. 2 DBG; vgl. auch Art. 56 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Das "Regelstrafmass" ist nicht systematisch anzuwenden, sondern blosser Ausgangspunkt für BGE 149 IV 395 S. 408 die Strafzumessung nach dem Verschuldensprinzip (BGE 134 III 59 E. 2.3.1; Urteil 2C_298/2020 vom 9. Oktober 2020 E. 12.3; SIEBER/MALLA, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, N. 46 zu Art. 175 DBG). Widerhandlungen gegen Art. 85 aMWSTG durch Hinterziehung der Einfuhrsteuer (Nicht- oder Falschdeklaration bei der Einfuhr von Waren in die Schweiz) sind von ihrem Unrechtsgehalt her mit der Hinterziehung von direkten Steuern vergleichbar. Auch bei der vorsätzlichen vollendeten Hinterziehung der Einfuhrsteuer im Sinne von Art. 85 Abs. 1 aMWSTG muss Ausgangspunkt für die Strafzumessung daher ein Strafmass im Bereich des Einfachen der hinterzogenen Steuer sein.”

“Il ne peut au demeurant prétendre qu’il n’aurait pas pu déceler les prétendues erreurs de son mandataire, ne démontrant ni d’ailleurs n’alléguant, avoir effectivement contrôlé les déclarations établies par sa fiduciaire. Il ne démontre pas non plus l’avoir effectivement informée des éléments de revenu en cause, étant rappelé qu’il admet ne pas l’avoir fait en ce qui concerne les commissions litigieuses. Il faut relever aussi qu’il a déclaré à la police judiciaire s’être laissé taxer d’office pour l’année 2014 parce qu’il aurait payé « beaucoup » d’impôt pour la période 2013. Entendu également par cette autorité, son comptable a indiqué qu’il avait « cherché à payer moins d’impôt ». Dans ces conditions, il faut admettre qu’il a agi fautivement, à tout le moins par dol éventuel. Toutes les conditions de la soustraction fiscale étant ainsi remplies, les amendes ICC et IFD 2011 à 2015 infligées sont justifiées dans leur principe. 21.         En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc). Il en découle qu'en présence d'une infraction intentionnelle sans circonstances particulières, l'amende équivaut en principe au montant de l'impôt soustrait. Ce dernier constitue donc le premier critère de fixation de l'amende, la faute intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction ou d'augmentation de sa quotité (ATA/1427/2019 du 24 septembre 2019 consid. 4a). Le fait que l'auteur ait agi intentionnellement ou par négligence peut avoir une incidence sur l'intensité de la faute et, partant, sur la quotité de l'amende (ATA/513/2016 du 14 juin 2016 consid. 10). 22.         En cas de faute grave, l'amende doit en principe être supérieure à une fois l'impôt soustrait et peut être au plus triplée (cf. art. 175 al. 2 in fine LIFD et 69 al. 2 in fine LPFisc ; ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 et les références citées ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_281/2019 du 26 septembre 2019 consid. 8.1). Par faute grave, il faut comprendre, entre autres, la récidive, de même que l'attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales.”

“3 S’agissant des montants des sûretés, les garanties exigées par l’intimée ont été précisément déterminées sur la base des bénéfices imposables non déclarés estimés par la DAPE dans son rapport du 15 décembre 2021 pour les années déterminantes. À toutes fins utiles, il sera rappelé que la DAPE a expliqué s’être écartée de la comptabilité de la recourante, qui n’était pas probante, et avoir considéré que la société aurait réalisé un bénéfice imposable en Suisse au moins égal aux montants des prestations qui avaient été accordées à C______, en sa qualité d’actionnaire. Celui-ci a été entendu à maintes reprises et a été invité à produire des pièces justificatives. Les montants ainsi déterminés sur la base des bénéfices imposables retenus par la DAPE ne paraissent donc pas disproportionnés. En ce qui concerne les amendes, arrêtées à 1.5 fois les montants soustraits, elles paraissent conformes aux dispositions légales y relatives qui prévoient que leur quotité est, en général, fixée au montant de l'impôt soustrait, mais peut, si la faute est grave, être triplée (art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 2 LHID et 69 al. 2 LPFisc). L’intimée a notamment tenu compte du fait que la recourante était une structure offshore qui avait pour but de servir d’écran afin de dissimuler les véritables acteurs et bénéficiaires des prestations appréciables en argent versées par celle-ci. Elle avait été constituée et avait son siège social dans une juridiction très connue pour son absence de fiscalité. En tant qu’administrateur de la recourante, C______ avait fait en sorte que des montants importants d’impôt soient soustraits durant de très nombreuses années. De par sa formation et son expérience professionnelles, il ne faisait aucun doute que cet homme d’affaires expérimenté savait que les activités exercées en Suisse entraînaient des obligations fiscales. Il avait donc sciemment omis d’annoncer la société et de déclarer les résultats et la situation patrimoniale de celle-ci auprès des autorités fiscales. Il ne pouvait qu’avoir agi intentionnellement en ne déclarant pas des revenus et éléments de fortune importants.”

“Lorsque le contribuable cache un élément de sa fortune et omet de signaler les revenus qui en découlent dans plusieurs déclarations, on est en présence d'un concours réel : le contribuable commet une nouvelle soustraction fiscale à chaque déclaration (cf. Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 46 s., 54 et 56 s. ad art. 175). 23.         Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d'assurer le respect de la loi, disposent d'un large pouvoir d'appréciation lors de la fixation de l'amende, l'autorité de recours ne censurant que l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. ATF 144 IV 136 consid. 9.1 ; ATA/1002/2020 du 6 octobre 2020 consid. 9b et les références citées). Par ailleurs, selon la jurisprudence, l'importance des montants soustraits et donc des rappels d'impôts ne constitue pas une sorte de double sanction et n'est donc pas un critère devant jouer en faveur du contribuable, le critère légal des art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc étant celui de la gravité de la faute (cf. ATF 144 IV 136 consid. 7.3.2). 24.         En l’espèce, le recourant a commis intentionnellement une soustraction fiscale s’étant déroulée consécutivement sur cinq années et portant sur des montants de revenu non négligeables. Dans ces conditions, il faut admettre que cette soustraction procède d'une faute grave, qui doit être sanctionnée, conformément à ce que prévoient les art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc, par une amende supérieure à une fois le montant de l'impôt soustrait. Or, quand bien même elle n’a retenu explicitement aucune circonstance atténuante, l'AFC-GE a fixé la quotité des amendes aux 3/4 des impôts soustraits. Au vu des circonstances aggravantes (soustraction commise consécutivement sur cinq années, par faute grave, et portant sur des montants d’impôt importants) et de l’absence des circonstances atténuantes (en particulier celle de la bonne collaboration, puisqu’il n’a donné aucune suite aux demandes de renseignements de l'AFC-GE), cette quotité apparait plutôt clémente.”

“Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi, disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (cf. ATF 144 IV 136 consid. 9.1 ; ATA/1002/2020 du 6 octobre 2020 consid. 9b et les références citées). Par ailleurs, selon la jurisprudence, l’importance des montants soustraits et donc des rappels d’impôts ne constitue pas une sorte de double sanction et n’est donc pas un critère devant jouer en faveur du contribuable, le critère légal des art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc étant celui de la gravité de la faute (cf. ATF 144 IV 136 consid. 7.3.2). 22.         En l’espèce, le recourant a commis intentionnellement une soustraction fiscale s’étant déroulée consécutivement sur quatre années et portant sur des montants de revenu non négligeables. Dans ces conditions, il faut admettre que cette soustraction procède d’une faute grave, qui devrait être sanctionnée, conformément à ce que prévoient les art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc, par une amende au moins égale à une fois le montant de l’impôt soustrait. L’AFC-GE a néanmoins réduit cette quotité à une demie fois de l’impôt soustrait, tenant compte de la situation financière du recourant et de la double pénalité, ce qui apparait plutôt clément. Pour le surplus, le recourant ne saurait se prévaloir de sa prétendue méconnaissance du droit fiscal et comptable (cf. ATF 126 V 308 consid. 2b) à titre de circonstance atténuante, puisqu’il est manifeste que tout contribuable sait - ou doit savoir - devoir déclarer l’entier de ses avoirs et des revenus découlant d’une activité lucrative. Quant aux circonstances particulières invoquées, à savoir une certaine promiscuité et les conséquences en découlant et le stress lié aux invasions de punaises de lit, qui sont au demeurant attestées pour des années fiscales postérieures à celles en cause, elles ne peuvent avoir une quelconque influence sur la quotité des amendes. Dans ces conditions, la quotité retenue par l’AFC-GE sera confirmée.”

“unwahre Angaben bezüglich des Eigenmietwerts (und des Steuerwerts) gemacht haben, indem sie auch nach dem Umbau weiterhin die bisherigen Werte deklariert und die Steuerverwaltung nicht auf die neuen Tatsachen hingewie­sen haben, wurde bereits ausgeführt (vgl. namentlich E. 3.5 hiervor). Diese Falschdeklaration führte zu einer unvollständigen Besteuerung der Beschwerdeführer. Der objektive Tatbestand der vollen­deten Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 175 Abs. 1 DBG ist damit erfüllt. In Bezug auf den subjektiven Tatbestand der Strafbarkeit ist im Einklang mit der Steuerverwaltung von fahrlässiger Tatbegehung auszugehen. Die Beschwerdeführer haben zwar unvollständige bzw. unwahre Angaben gemacht, sie führen aber insgesamt glaubhaft an, dass sie korrekte Eigenmiet- und Steuerwerte deklarieren wollten und auf eine Neuschätzung der Steuerverwaltung warteten. In der Zwischenzeit gaben sie auch die gestiegene Hypothekarbelastung sowie, ziemlich verspätet, die Schätzung der Kantonalen Gebäudeversicherung an. Damit ist auch der subjektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 175 Abs. 1 DBG erfüllt. Rechtfertigungs- oder Schuldausschlussgründe werden von den Beschwerdeführern keine geltend gemacht und ergeben sich auch nicht aus den Akten. Den Beschwerdeführern wurde folglich zu Recht wegen vollständiger Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 175 Abs. 1 DBG eine Busse aufer­legt.”

“Die Steuerverwaltung hat auf vollendete Steuerhinterziehung erkannt, weil die Beschwerde­führer ihre Pflicht zur Abgabe einer komplett und wahrheitsgetreu ausgefüllten Steuererklärung verletzt haben. Dass die Beschwerdeführer unvollständige bzw. unwahre Angaben bezüglich des Eigenmietwerts (und des Steuerwerts) gemacht haben, indem sie auch nach dem Umbau weiterhin die bisherigen Werte deklariert und die Steuerverwaltung nicht auf die neuen Tatsachen hingewie­sen haben, wurde bereits ausgeführt (vgl. namentlich E. 3.5 hiervor). Diese Falschdeklaration führte zu einer unvollständigen Besteuerung der Beschwerdeführer. Der objektive Tatbestand der vollen­deten Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 175 Abs. 1 DBG ist damit erfüllt. In Bezug auf den subjektiven Tatbestand der Strafbarkeit ist im Einklang mit der Steuerverwaltung von fahrlässiger Tatbegehung auszugehen. Die Beschwerdeführer haben zwar unvollständige bzw. unwahre Angaben gemacht, sie führen aber insgesamt glaubhaft an, dass sie korrekte Eigenmiet- und Steuerwerte deklarieren wollten und auf eine Neuschätzung der Steuerverwaltung warteten. In der Zwischenzeit gaben sie auch die gestiegene Hypothekarbelastung sowie, ziemlich verspätet, die Schätzung der Kantonalen Gebäudeversicherung an. Damit ist auch der subjektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 175 Abs. 1 DBG erfüllt. Rechtfertigungs- oder Schuldausschlussgründe werden von den Beschwerdeführern keine geltend gemacht und ergeben sich auch nicht aus den Akten. Den Beschwerdeführern wurde folglich zu Recht wegen vollständiger Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 175 Abs. 1 DBG eine Busse aufer­legt.”

“Dès lors qu’à cette date, la taxation 2016 était entrée en force, c’est à bon droit que l’AFC-GE a remboursé aux contribuables un montant d’impôt en application de l’art. 30 LPGIP. Pour le surplus, les recourants sont malvenus lorsqu'ils se plaignent de devoir s’acquitter des intérêts moratoires, étant donné qu’en 2016, ils ont été taxés d’office. Contrairement à ce que les recourants allèguent, ces intérêts moratoires découlent du fait qu'ils se sont laissés taxer sur des revenus et une fortune insuffisants. Partant, le grief, mal fondé, est écarté. 35.         Il résulte de ce qui précède que les reprises opérées par l’AFC-GE sont intégralement confirmées. Soustraction d’impôt 36.         Les contribuables contestent avoir commis une soustraction d’impôt. 37.         Est notamment puni d’une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée, alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète (art. 175 al. 1 LIFD et 69 al. 1 LPFisc). 38.         Pour qu’une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la soustraction d’un montant d’impôt, la violation d’une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/919/2022 du 13 septembre 2022 consid. 28b et les références citées). La violation d’une obligation légale peut résulter d’une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l’art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2 et les références citées). En l’occurrence, au cours des années 2012, 2013, 2015 et 2016, les recourants n’ont pas déclaré un ensemble d’éléments de revenus, qui ont fait l’objet de reprises examinées et qui ont été confirmées.”

“De plus, les conditions objectives de l'art. 175 al. 1 LIFD sont en principe réalisées en cas d'évasion fiscale, parce que le contribuable, en omettant de déclarer la totalité de ses revenus provenant de la structure qui devait être traitée en transparence, viole ses obligations au sens de l'art. 124 LIFD (cf. arrêts 9C_715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 11; 2C_527/2022 du 24 novembre 2022 consid. 7.2; 2C_700/2022 du 25 novembre 2022 consid. 12.2; 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 7.3 et”

“En vertu de l'art. 175 al. 1 LIFD, le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être est puni d'une amende. Pour qu'il y ait soustraction au sens de cette disposition, il faut donc qu'il y ait soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable et une faute de ce dernier.”

“Selon les art. 175 al. 1 LIFD, 56 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et 242 al. 2 LI, dont les teneurs sont identiques, se rend coupable de soustraction fiscale le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète. Pour qu'une soustraction fiscale au sens de ces dispositions soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être réunis: la soustraction d'un montant d'impôt; la violation d'une obligation légale incombant au contribuable, en particulier l'obligation de remplir une déclaration d'impôt conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD et 173 al. 1 LI; cf. TF 2C_276/2014 du 22 janvier 2015 consid. 4.1; 2C_528/2011 du 17 janvier 2012 consid. 2); ainsi que la faute de ce dernier (TF 2C_664/2008 du 4 février 2009 consid. 2, non publié in ATF 135 II 86). La soustraction d'impôt peut être commise intentionnellement ou par négligence.”

“Dans tous les cas, une certaine prudence s'imposait dans la qualification d'un fait comme étant généralement connu du public (ATF 143 IV 380 consid. 1.2). 4) a. Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, il faut donc qu'il y ait soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable et une faute de ce dernier (arrêts du Tribunal fédéral 2C_444/2018 du 31 mai 2019 consid. 7 ; 2C_814/2017 du 17 septembre 2018 consid. 9.2 ; 2C_508/2014 du 20 février 2015 consid. 5.1), ainsi qu'un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêts du Tribunal fédéral 2C_444/2018 précité consid. 7 ; 2C_1018/2015 précité consid. 9.2 ; Petro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 14 ss ad art. 175 LIFD). Le contribuable ne peut qu'exceptionnellement se prévaloir du fait que l'insuffisance de la taxation serait due non pas à son comportement, mais à une négligence de l'autorité fiscale et seule une négligence grave entre en ligne de compte (arrêts du Tribunal fédéral 2C_553/2018 du 17 juin 2019 consid. 5.3.2 ; 2C_1018/2015 précité consid. 9.4.3). Lorsque le contribuable peut établir que les inexactitudes ou le caractère lacunaire de la déclaration étaient connus des autorités, lesquelles n’ont volontairement pas respecté leurs obligations en cours de procédure de taxation, il faut admettre que le lien de causalité est rompu (Henri TORRIONE, Les infractions fiscales en matière d'impôts directs et dans le domaine de l'impôt anticipé, des droits de timbre et de la TVA, in Les procédures en droit fiscal, 3ème éd. 2015, p. 951 ss, p. 1084). Lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être (art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc, première hypothèse), la soustraction fiscale n'est consommée que si le droit de procéder à une taxation (ordinaire) est prescrit (Petro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, op.”

“Le contribuable ne peut qu'exceptionnellement se prévaloir du fait que l'insuffisance de la taxation serait due non pas à son comportement, mais à une négligence de l'autorité fiscale et seule une négligence grave entre en ligne de compte (arrêts du Tribunal fédéral 2C_553/2018 du 17 juin 2019 consid. 5.3.2 ; 2C_1018/2015 précité consid. 9.4.3). Lorsque le contribuable peut établir que les inexactitudes ou le caractère lacunaire de la déclaration étaient connus des autorités, lesquelles n’ont volontairement pas respecté leurs obligations en cours de procédure de taxation, il faut admettre que le lien de causalité est rompu (Henri TORRIONE, Les infractions fiscales en matière d'impôts directs et dans le domaine de l'impôt anticipé, des droits de timbre et de la TVA, in Les procédures en droit fiscal, 3ème éd. 2015, p. 951 ss, p. 1084). Lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être (art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc, première hypothèse), la soustraction fiscale n'est consommée que si le droit de procéder à une taxation (ordinaire) est prescrit (Petro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, op. cit., n. 13 ad art. 175 LIFD). b. La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. Agit intentionnellement celui qui le fait avec conscience et volonté (art. 12 al. 2 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - RS 311.0, applicable par renvoi des art. 333 al. 1 et 104 CP). La preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les indications fournies étaient erronées ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut admettre qu'il a volontairement cherché à induire les autorités fiscales en erreur, afin d'obtenir une taxation moins élevée, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel pour ce faire (ATA/600/2020 du 16 juin 2020 consid. 7a ; ATA/1727/2019 du 26 novembre 2019 consid. 7c). La conscience implique que l’auteur ait acquis la connaissance des faits, de telle manière que l’on puisse dire qu’il savait ce qu'il faisait. La conscience ne suppose toutefois pas une certitude.”

“Le contribuable ne peut qu'exceptionnellement se prévaloir du fait que l'insuffisance de la taxation serait due non pas à son comportement, mais à une négligence de l'autorité fiscale et seule une négligence grave entre en ligne de compte (arrêts du Tribunal fédéral 2C_553/2018 du 17 juin 2019 consid. 5.3.2 ; 2C_1018/2015 précité consid. 9.4.3). Lorsque le contribuable peut établir que les inexactitudes ou le caractère lacunaire de la déclaration étaient connus des autorités, lesquelles n'ont volontairement pas respecté leurs obligations en cours de procédure de taxation, il faut admettre que le lien de causalité est rompu (Henri TORRIONE, Les infractions fiscales en matière d'impôts directs et dans le domaine de l'impôt anticipé, des droits de timbre et de la TVA, in Les procédures en droit fiscal, 3ème éd. 2015, p. 951 ss, p. 1084). Lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être (art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc, première hypothèse), la soustraction fiscale n'est consommée que si le droit de procéder à une taxation (ordinaire) est prescrit (Petro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, op. cit., n. 13 ad art. 175 LIFD). b. La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. Agit intentionnellement celui qui le fait avec conscience et volonté (art. 12 al. 2 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - RS 311.0, applicable par renvoi des art. 333 al. 1 et 104 CP). La preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les indications fournies étaient erronées ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut admettre qu'il a volontairement cherché à induire les autorités fiscales en erreur, afin d'obtenir une taxation moins élevée, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel pour ce faire (ATA/600/2020 précité consid. 7a ; ATA/1727/2019 du 26 novembre 2019 consid. 7c). La conscience implique que l'auteur ait acquis la connaissance des faits, de telle manière que l'on puisse dire qu'il savait ce qu'il faisait. La conscience ne suppose toutefois pas une certitude.”

“Wer als Steuerpflichtiger entgegen seiner Mitwirkungspflicht vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wird gemäss Art. 175 Abs. 1 DBG mit Busse bestraft. Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 2 DBG). Beim Hinterziehungsverfahren im Recht der direkten Bundessteuer handelt es sich um ein echtes Strafverfahren („de nature pénale“), für welches die strafprozessualen Garantien der EMRK gelten (BGE 138 IV 47 E. 2.6.1; 121 II 257 E. 4b; 121 II 273 E. 3a; 119 Ib 311 E. 2e und 2f; Urteile des EGMR Chambaz gegen Schweiz vom 5. April 2012 [11663/04] § 36 ff., insb. 48; J.B. gegen Schweiz vom 3. Mai 2001 [31827/96] § 42 ff., insb. 50; A.P., M.P. und T.P. gegen Schweiz vom 29. August 1997 [19958/92] § 37 ff., insb. 43, unter Bezugnahme auf das Urteil des EGMR Bendenoun gegen Frankreich vom 24. Februar 1994 [12547/86] § 44 ff., insb. 47). Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung setzt voraus, dass aufgrund des Verhaltens des Steuerpflichtigen eine Veranlagung überhaupt unterbleibt oder eine rechtskräftige Veranlagung sich als unvollständig erweist. Bei der versuchten Steuerhinterziehung tritt der erwünschte Deliktserfolg, die ausgebliebene oder unvollständige Veranlagung, nicht ein, d.”

“Il y a en particulier circonstance aggravante, lorsque la soustraction d'impôt s'étend sur plusieurs années et s'effectue selon différents procédés, en cas d'existence d'un compte bancaire non déclaré ou, par exemple, en cas de présentation planifiée et erronée de bilans sur plusieurs exercices (cf. Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, n. 54 ad art. 175). En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l'auteur (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1 ; 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.3 et les références citées). La bonne collaboration du contribuable dans la procédure en soustraction d'impôt constitue l'un des éléments permettant de réduire la peine (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_1007/2012 du 15 mars 2013). Entrent également en considération le repentir actif (réglé par l'art. 175 al. 3 LIFD) ou encore l'écoulement d'un temps relativement long entre l'acte et sa découverte, durant lequel le contribuable s'est comporté correctement à l'égard du fisc (cf. Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 47 ad art. 175 et les références citées). Lorsque le contribuable cache un élément de sa fortune et omet de signaler les revenus qui en découlent dans plusieurs déclarations, on est en présence d'un concours réel : le contribuable commet une nouvelle soustraction fiscale à chaque déclaration (cf. Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 46 s., 54 et 56 s. ad art. 175). 23.         Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d'assurer le respect de la loi, disposent d'un large pouvoir d'appréciation lors de la fixation de l'amende, l'autorité de recours ne censurant que l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. ATF 144 IV 136 consid. 9.1 ; ATA/1002/2020 du 6 octobre 2020 consid. 9b et les références citées).”

“Als nächstes ist zu prüfen, ob der Rekurrent in den Steuerjahren 2015 bis 2018 eine (vollendete) Steuerhinterziehung beging. Eine vollendete Steuerhinterziehung nach Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG begeht, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Als strafbares Verhalten kommt jedes Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung von Verfahrenspflichten zu würdigen ist. Weiteres notwendiges Tatbestandsmerkmal der vollendeten Steuerhinterziehung ist der Erfolg. Demnach ist die Steuerhinterziehung erst vollendet, wenn beim Gemeinwesen ein Steuerausfall eingetreten ist (VGE 100 2015 20/21 vom 19.4.2016, E. 2.1; vgl. zum Ganzen Sieber/Malla, a.a.O., N. 7 ff. zu Art. 175 DBG). Eine Steuerverkürzung ist grundsätzlich dann gegeben, wenn in einer Veranlagung an sich steuerbare Einkünfte nicht erfasst oder ungerechtfertigte Abzüge gewährt worden sind (Sieber/Malla, a.a.O., N. 20 zu Art. 175 DBG). Sind steuerbare Einkünfte und Vermögen nicht in die Veranlagung einbezogen worden, stehen ihnen jedoch betragsmässig entsprechende oder sogar höhere abziehbare Auslagen und Schulden gegenüber, die in der Veranlagung ebenfalls unberücksichtigt geblieben sind, ergäbe sich im Resultat grundsätzlich keine Steuerverkürzung. Bei der Prüfung des Steuerausfalls sind im Veranlagungsverfahren nicht geltend gemachte Auslagen und Schulden im Hinterziehungsverfahren jedoch nur dann einzubeziehen, wenn sie steuerlich abziehbar sind und einen unmittelbaren Zusammenhang zu den unversteuert gebliebenen Faktoren aufweisen, die Anlass für das Hinterziehungsverfahren gegeben haben (vgl. zum Ganzen RKE 100 2008 9183 vom 20.5.2011, E. 3.2 f., nicht publiziert).         Der Rekurrent deklarierte die auf seinen Namen lautenden Bankkonten, Lebensversicherung und Liegenschaften sowie die daraus fliessenden Erträge in den jeweiligen Steuererklärungen 2015 bis 2018 unstreitig nicht. Er ist jedoch der Ansicht, der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung sei nicht erfüllt, weil insbesondere keine Steuerverkürzung bzw.”

“2), que les administrateurs de l’intimée ne pouvaient ignorer, étant précisé que les organes de A______ n’ont pas non plus cherché à se renseigner auprès de la recourante pour connaître le sort réservé du point de vue fiscal à une telle transaction à l’intérieur du groupe. L’autorité recourante pouvait ainsi considérer que les organes de A______ avaient à tout le moins fait preuve de négligence en n’usant pas des précautions commandées par les circonstances. En outre, le fait que l’intimée ait informé l’AFC-GE de la reprise effectuée par l’AFC-CH en relation avec l’impôt anticipé ne permet pas de renoncer à la poursuite pénale (art. 181a LIFD ; art. 56 al. 1bis LHID ; art. 74A LPFisc), puisque la procédure était déjà engagée au plan fédéral pour le même complexe de faits que celui ayant donné lieu à la présente procédure en rappel et soustraction d’impôt. 14) a. L’intimée conteste la quotité de l’amende infligée, considérant qu’elle devait être réduite en raison du peu de gravité de la faute commise. b. En cas de soustraction consommée, l’amende est, en règle générale, fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). Le montant de l’impôt soustrait constitue donc le premier critère de fixation de l’amende, la faute intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction ou d’augmentation de sa quotité (ATA/600/2020 du 16 juin 2020 consid. 7c). La quotité précise de l’amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des dispositions de la partie générale du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP ; RS 311.0), les principes qui régissent la fixation de la peine prévus à l’art. 47 CP s’appliquant. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l’impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l’auteur. Les circonstances atténuantes de l’art. 48 CP sont aussi applicables par analogie (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 s). Si l’infraction est commise par une personne morale, l’amende infligée doit obéir aux critères qui sont applicables au degré de la faute des organes tandis que la situation économique dont il faut tenir compte est celle de la personne morale au profit de laquelle la soustraction a eu lieu et non pas celle de ses organes (ATF 135 II 86 consid.”

“Selon l'art. 175 al. 1 deuxième phrase LIFD, celui qui, tenu de percevoir un impôt à la source, ne le retient pas ou ne retient qu'un montant insuffisant, que ce soit intentionnellement ou par négligence, est puni d'une amende. L'infraction peut être commise par une personne morale, qui est alors elle-même punissable d'une amende (art. 181 LIFD; ATF 135 II 86 consid. 4.1). Selon l'art. 175 al. 2 LIFD, en règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.”

“Fahrlässig handelt dagegen, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit dann, wenn der Täter nicht die Vorsicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (Art. 12 Abs. 3 StGB). Je nachdem, ob der Täter die mögliche Bedeutung seines Verhaltens bedacht hat, liegt bewusste oder unbewusste Fahrlässigkeit vor (Sieber/Malla, a.a.O., N 32 ff. zu Art. 175 DBG). Im Steuerrecht sind grundsätzlich an das Mass der gebotenen objektiven Sorgfalt hohe Anforderungen gestellt. Dies ergibt sich aus den umfassenden Verfahrenspflichten, die Steuererklärung vollständig und wahrheitsgetreu auszufüllen. Das Mass der geforderten Sorgfalt ist sodann davon abhängig, wie detailliert und klar die Steuerbehörde die Mitwirkung der dazu verpflichteten Person verlangt (Sieber/Malla, a.a.O., N 33 zu Art. 175 DBG). Neben der genannten objektiven Sorgfaltspflicht sind jedoch auch die "persönlichen Verhältnisse" des Täters (subjektive Sorgfaltspflicht) zu beachten.”

“Auf das Einverständnis zur Tatbestandsverwirklichung ist bei alldem schon dann zu schliessen, wenn sich dem Täter der Erfolg seines Verhaltens als so wahrscheinlich aufgedrängt hat, dass sein Verhalten vernünftigerweise nur als Inkaufnahme bzw. als Billigung dieses Erfolgs ausgelegt werden kann. Das trifft namentlich zu, wenn sich die steuerpflichtige Person überhaupt nicht darum kümmert, ob die von ihr gemachten Angaben richtig sind (vgl. zum Ganzen: Sieber/Malla, a.a.O., N. 29 ff. zu Art. 175 DBG; BGer 2C.290/2011 vom 12.9.2011, E. 2.1; BGE 130 IV 58 E. 8.2 f.). Demgegenüber handelt fahrlässig, wer die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht hat (unbewusste Fahrlässigkeit) oder darauf nicht Rücksicht genommen hat (bewusste Fahrlässigkeit). "Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist" (Sieber/Malla, a.a.O., N. 32 ff. zu Art. 175 DBG). Dem Beschuldigten sind die Umstände vorzuhalten, aus denen sich die Pflichtwidrigkeit seines Verhaltens sowie die Vorhersehbarkeit und Vermeidbarkeit des Erfolgs ergeben (BGE 116 Ia 455 E. 3c). Fahrlässigkeit liegt i.d.R. auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige von der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit seiner Angaben keine Kenntnis hatte. Die Unkenntnis kann sich dabei nicht nur auf Tatsachen (irrige Vorstellungen über den Sachverhalt; Art. 19 StGB), sondern auch auf die gesetzlichen Vorschriften beziehen (Rechtsirrtum; Art. 20 StGB). Ob ein solcher Irrtum angenommen werden kann, beurteilt sich nach den Verhältnissen des Einzelfalls. Hinsichtlich des Masses der gebotenen Sorgfalt sind im Steuerrecht hohe Anforderungen zu stellen. Dies ergibt sich einmal aus der im Gesetz statuierten umfassenden Auskunftspflicht der steuerpflichtigen Person. Demnach findet sich überall dort, wo die steuerpflichtige Person ihre Unterschrift setzen muss, der Hinweis, dass sie mit der Unterschrift auch die Zusicherung abgebe, das entsprechende Formular vollständig und wahrheitsgetreu ausgefüllt zu haben.”

“1 LIFD e 258 cpv. 1 LT, l’autore della sottrazione d’imposta è punito se ha agito intenzionalmente o per negligenza. L’intenzione presuppone la coscienza e la volontà di commettere l’infrazione. L’Alta Corte ha stabilito che la prova del dolo si considera apportata se viene stabilito con sufficiente certezza che il contribuente avesse conoscenza del carattere inesatto od incompleto della sua dichiarazione d’imposta (cfr. ad esempio Sieber/Malla, op. cit., n. 31 ad art. 175 LIFD con riferimenti giurisprudenziali citati). Per contro, la negligenza si manifesta qualora sia possibile rimproverare all’autore del reato un’imprevidenza colpevole, che si verifica quando lo stesso non ha usato le precauzioni alle quali era tenuto secondo le circostanze e le sue condizioni personali. La portata del dovere di prudenza dipende dalle conoscenze del contribuente e dalla chiarezza e precisione dei formulari ufficiali e delle richieste dell’autorità fiscale (cfr. ad esempio Sieber/Malla, op. cit., n. 33 ad art. 175 LIFD).                                            3.4.2.                                          Il contribuente è stato esortato a più riprese a voler fornire la documentazione necessaria per definire la provenienza del capitale utilizzato per finanziare l’acquisto del pacchetto azionario. Ciò nonostante, lo stesso ha sempre fornito tesi tra di loro contrastanti e prove insufficienti od inattendibili. Pertanto, si deve concludere che lo stesso ha agito intenzionalmente. L’elemento soggettivo del reato è dunque adempiuto.                                            3.5.                                          Ai sensi di quanto sopra esposto quindi, il ricorso deve essere respinto e la decisione dell’Ufficio delle procedure speciali confermata, anche relativamente all’importo della multa, già ridotta a 2/3 dell’imposta sottratta e del resto nemmeno contestata dall’insorgente in sede di ricorso.                                        4.   Alla luce dei considerandi che precedono, il ricorso è respinto.”

“Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]). 1.3 Für den Fall, dass die eine Beschwerde einen Streitwert unter Fr. 20'000.- (Zuständigkeit des Einzelrichters i. S. v. § 38b Abs. 1 lit. c des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]), die andere Beschwerde jedoch einen Streitwert über Fr. 20'000.- (Zuständigkeit der Kammer) aufweist, werden grundsätzlich beide Beschwerden von der Kammer entschieden (vgl. VGr, 21. August 2024, GB.2023.00013 und GB.2023.00015, E. 1.2). Da das Gesuch um gerichtliche Beurteilung betreffend Steuerhinterziehung (Staats- und Gemeindesteuern 2015 und 2016) den Streitwert von Fr. 20'000.- übersteigt, sind beide Verfahren (GB.2024.00005 und GB.2024.00006) von der Kammer zu beurteilen. 2.   Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Einschätzung bzw. eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Einschätzung bzw. Veranlagung unvollständig ist, wird mit Busse bestraft (§ 235 Abs. 1 StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG). 2.1 Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung setzt voraus, dass eine Steuereinschätzung bzw. -veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Einschätzung bzw. Veranlagung unvollständig ist. Eine Steuerverkürzung kann etwa daraus resultieren, dass die steuerpflichtige Person nicht aufgrund der vollständigen satzbestimmenden Steuerfaktoren eingeschätzt bzw. veranlagt wird. Ein Steuerausfall kann sich auch daraus ergeben, dass die Behörde in Unkenntnis von Umständen, die zur Steuerpflicht führen, z.B. Wohnsitz, ein Veranlagungsverfahren zu Unrecht nicht an die Hand nimmt (Roman J. Sieber/Jasmin Malla in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., Basel 2022 [Kommentar DBG], Art. 175 N. 20, auch zum Folgenden). Der Taterfolg wird verwirklicht, wenn der Steuerausfall nicht mehr im ordentlichen Verfahren abgewendet werden kann, was bei unvollständiger Veranlagung mit dem Eintritt der Rechtskraft der entsprechenden Veranlagungsverfügung einhergeht.”

“2017) explizit vor, dass bei vollendeter Steuerhinterziehung die Verjährungsfrist zehn Jahre beträgt und die Verjährung nicht mehr eintritt, wenn seitens der zuständigen kantonalen Behörde vor Ablauf der Verjährungsfrist eine entsprechende (Bussen-)Verfügung ergangen ist (Art. 229 Abs. 1 Bst. c Ziff. 1 sowie Abs. 2 StG). Soweit die Übergangsbestimmungen von Art. T5-1 StG betreffend, kann auf die entsprechenden Ausführungen zum Recht auf Bundesebene verwiesen werden (vgl. E. 4.1 hiervor).         Gestützt auf diese Rechtslage ergibt sich im vorliegenden Fall, dass die seit dem 1. Januar 2017 in Kraft getretenen Verjährungsbestimmungen von Art. 184 DBG und Art. 229 StG (je in der Fassung vom 1.1.2017) Anwendung finden. Die von der ZVB/N erlassene Nachsteuer- und Bussenverfügung, die als erstinstanzliches Urteil zu gelten hat, datiert vom 18. Juli 2019 (pag. 112-93) und ist damit vor Ablauf der Verjährungsfrist von zehn Jahren ergangen, die für das in Streit stehende Steuerjahr 2009 am 1. Januar 2020 eingetreten wäre. Entsprechend ist das zu beurteilende Steuerjahr 2009 nicht verjährt.            Eine vollendete Steuerhinterziehung nach Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG begeht, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Als strafbares Verhalten kommt jedes Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung von Verfahrenspflichten zu würdigen ist. Weiteres notwendiges Tatbestandsmerkmal der vollendeten Steuerhinterziehung ist der Erfolg. Demnach ist die Steuerhinterziehung erst vollendet, wenn beim Gemeinwesen ein Steuerausfall eingetreten ist (VGE 100 2015 20/21 vom 19.4.2016, E. 2.1; vgl. zum Ganzen Sieber/Malla, a.a.O., N. 7 ff. zu Art. 175 DBG). Fraglich ist zunächst, ob die rechtskräftige Steuerveranlagung pro 2009 des Rekurrenten unvollständig war und dadurch zu einer Steuerverkürzung geführt hat, was als objektives Tatbestandselement des Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG vorausgesetzt wird.          Vorliegend unbestritten ist, dass die E.________ AG, bei welcher der Rekurrent Alleinaktionär ist, im Jahr 2013 im Kanton Zürich für die Staats- und Gemeindesteuer sowie für die direkte Bundessteuer pro 2009 veranlagt wurde.”

“Sodann ist die Steuerverwaltung im Nachsteuer- und Widerhandlungsverfahren davon ausgegangen, dass der Rekurrentin im Steuerjahr 2020 (gemäss ihrer handschriftlichen Aufstellung; pag. 79) Unterhaltsleistungen im Umfang von CHF 10'610.-- zugeflossen sind. Aufgrund der schwierigen Situation betreffend die Nachvollziehbarkeit und Feststellung, in welcher Höhe die Rekurrentin pro 2020 effektiv Unterhaltsleistungen erhalten hat, geht die Steuerrekurskommission in Übereinstimmung mit der Steuerverwaltung (und zu Gunsten der Rekurrentin) davon aus, dass ihr im 2020 CHF 10'610.-- zugeflossen sind (Aufstellung; pag. 79). Ihre (nachträglichen) Ausführungen im Rekurs- und Beschwerdeschreiben vom 31. August 2023, wonach ein Teil dieses Betrags für die Begleichung einer Restschuld aus dem Jahr 2019 und für Gerichtskosten gewesen seien, sind nicht belegt und scheinen auch wenig glaubhaft. Die Rekurrentin hat sich vielmehr auf ihre erste Eingabe behaften zu lassen. In einem nächsten Schritt ist nachfolgend zu prüfen, ob der Tatbestand der Steuerhinterziehung gegeben ist.             Eine vollendete Steuerhinterziehung begeht nach Art. 127 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt (subjektives Tatbestandselement), dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (objektives Tatbestandselement). Als strafbares Verhalten kommt jedes Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung von Verfahrenspflichten zu würdigen ist. Weiteres notwendiges Tatbestandsmerkmal der vollendeten Steuerhinterziehung ist der Erfolg. Demnach ist die Steuerhinterziehung erst vollendet, wenn beim Gemeinwesen ein Steuerausfall eingetreten ist (VGE 100 2015 20/21 vom 19.4.2016, E. 2.1; vgl. zum Ganzen Sieber/Malla in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2022, N. 7 ff. zu Art. 175 DBG). Eine Steuerverkürzung ist grundsätzlich dann gegeben, wenn in einer Veranlagung an sich steuerbare Einkünfte nicht erfasst oder ungerechtfertigte Abzüge gewährt worden sind (Sieber/Malla, a.a.O., N. 20 zu Art. 175 DBG; RKE 100 2015 514 vom 20.”

“Le recourant argumente encore que même à admettre l’existence d’une évasion fiscale – ce qu’il conteste toutefois , il faudrait reconnaître qu’il s’est dessaisi d’au moins 80 % des actifs de G______, dès lors que cinq branches de la famille – dont la sienne étaient bénéficiaires de la fondation puis du trust. On ne pouvait donc pas lui attribuer plus de 20 % des actions de G______, étant précisé qu’il n’était en plus pas le seul bénéficiaire dans sa propre branche. Le recourant n’apporte toutefois aucune pièce probante permettant de prouver ces allégations. En particulier, il ne produit aucun relevé bancaire ou autres pièces qui permettraient de prouver le dessaisissement envers les quatre autres branches familiales, à savoir ses frères et sœurs et leurs familles. Ses différents griefs en lien avec la valorisation de G______ seront ainsi écartés. 26) Le recourant conteste le principe et la quotité des amendes prononcées à son encontre pour l’exercice 2008. a. Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). b. Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 précité consid. 10.1 ; ATA/859/2018 du 21 août 2018 et la référence citée). La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 précité consid. 9.4.2 et les références citées). c. La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. La notion de négligence de l'art.”

“Du reste, il n'affirme jamais qu'il ignorait que ce compte devait être déclaré, mais prétend avoir effectué une optimisation fiscale, se limitant à affirmer sans aucun fondement que son comportement ne sortirait pas du cadre de la loi. Il n’a toutefois jamais cherché à s'informer du bien-fondé de sa pensée auprès de l’autorité fiscale, ce qui constitue un indice qu’il n’avait pas grand doute sur l’illégalité de son comportement. Partant, il convient de retenir que l'infraction fiscale est également réalisée sur le plan subjectif. Il n'existe par ailleurs aucun motif justificatif, d'exclusion ou de diminution de la culpabilité. D'une part, le manque de connaissance manifeste du recourant en matière fiscale ne le protège pas de la sanction pénale (nul n'est censé ignorer la loi), et d'autre part, comme déjà évoqué ci-dessus, il aurait pu contacter l'autorité fiscale pour se renseigner s’il avait réellement eu des doutes quant à l’illégalité de son comportement. C'est dès lors à juste titre que l'infraction de soustraction fiscale, au sens de l'art. 175 al. 1 LIFD, a été retenue par l'autorité intimée pour les périodes fiscales 2007, 2010, 2011 et 2012 et qu'une amende a été prononcée. 5.2. S'agissant du montant de cette amende, le recourant ne le critique pas en tant que tel. Le Tribunal ne peut examiner le montant d'une amende fiscale comportant des éléments d'appréciation que sous l'angle restreint de l'abus ou de l'excès du pouvoir d'appréciation. Il examine cependant librement et de façon approfondie si l'autorité a dépassé, à la hausse ou à la baisse, les critères d'appréciation légaux lors du prononcé de l'amende et si elle a pris en considération toutes les circonstances du cas d'espèce (cf. arrêt TC 604 2021 17 du 28 juin 2021 consid. 3.4 et les références citées). En l'espèce, le SCC a fixé l’amende globalement à un montant global de CHF 700.- pour les quatre périodes concernées, ce qui représente moins du tiers de l’impôt soustrait, soit un total de CHF 2'609.35 (CHF 700.- / CHF 2'609.35 = 26.8 %). Il a indiqué avoir tenu en particulier compte du résultat matériel de l'infraction ainsi que de la situation personnelle et financière du recourant.”

“Au demeurant, la CourEDH a déjà eu l'occasion de se prononcer sur l'application de l'art. 7 CEDH dans une situation impliquant une soustraction fiscale selon le droit national applicable. Dans l'affaire Khodorkovskiy et Lebedev c. Russie du 25 juillet 2013 (requêtes 11082/06 et 13772/05), la CourEDH a considéré, dans le cadre de l'application d'une disposition de droit pénal réprimant la soustraction fiscale (et dont le contenu se rapproche de celui de l'art. 175 LIFD), que la structure mise en place par les contribuables en cause visait uniquement un objectif de minimisation fiscale, n'était pas transparente, se révélait opaque et avait permis de dissimuler des éléments imposables aux autorités fiscales. La Cour en a conclu que les requérants ne pouvaient pas être considérés comme des contribuables de bonne foi, ce qui aurait été le cas s'ils avaient omis de déclarer des informations importantes en raison d'une négligence ou d'une véritable mauvaise interprétation de la loi (arrêt Khodorkovskiy et Lebedev c. Russie § 805 à 810). Or il résultait de la constellation de fait que les "sociétés-écran" mises en place étaient fictives ("sham") et que les recourants avaient consciemment fourni aux autorités fiscales de "fausses informations" en vue de réduire les impôts dus (arrêt Khodorkovskiy et Lebedev c. Russie § 811). En conséquence, les sanctions pénales réprimant la soustraction fiscale étaient "en adéquation avec l'essence" ("consistent with the essence of the offense") des dispositions du code criminel en cause et reposaient sur une "interprétation raisonnable" des dispositions légales.”

“En effet, et ainsi que cela a été évoqué, la contribuable, en tant qu'actionnaire unique des sociétés sises à l'étranger, se devait de déclarer tant les éléments de fortune que ceux ayant traits aux revenus litigieux (supra consid. 11.2.2). A cet égard, les informations que la contribuable avait données dans sa déclaration d'impôt ne reflétaient consciemment pas la réalité des opérations économiques, et en particulier l'existence de sociétés étrangères ne déployant aucune activité. On rappellera également que la jurisprudence admet que l'évasion fiscale (dans des constellations de fait similaires) peut conduire au prononcé d'une amende pour soustraction fiscale, de sorte que l'appréciation juridique effectuée par l'intimée et les instances cantonales ne procédait pas d'une interprétation inattendue de la loi (voir p. ex. arrêt 2C_527/2022 du 24 novembre 2022 consid. 7.2). Ainsi, la condamnation de la recourante pour soustraction fiscale est compatible avec les obligations découlant de l'art. 124 LIFD, ainsi qu'avec le but poursuivi par l'art. 175 LIFD, la loi en vigueur et la jurisprudence y relative étant suffisamment prévisibles au regard de l'art. 7 par. 1 CEDH.”

“Les considérations qui précèdent s'appliquent mutatis mutandis aux amendes prononcées pour les ICC, puisque s'agissant de la soustraction d'impôt, l'art. 69 de la loi genevoise de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc; rs/GE D 3 17) a la même teneur que l'art. 56 al. 1 LHID, qui correspond à l'art. 175 LIFD (arrêt 2C_700/2022 du 25 novembre 2022 consid. 13.2).”

“La notion d'avantage appréciable en argent en sens de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD est identique à celle prévue à l'art. 23 al. 1 let. c de la loi cantonale vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI: RS/VD 642.11). Elle correspond par ailleurs à l'art. 7 al. 1 LHID. Le raisonnement développé ci-dessus en matière d'IFD est partant aussi applicable en matière d'ICC. Il en va de même s'agissant de la soustraction d'impôt, l'art. 242 LI ayant la même teneur que l'art. 56 LHID et correspondant à l'art. 175 LIFD.”

“Lorsque le contribuable cache un élément de sa fortune et omet de signaler les revenus qui en découlent dans plusieurs déclarations, on est en présence d’un concours réel : le contribuable commet une nouvelle soustraction fiscale à chaque déclaration (cf. Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 46 s., 54 et 56 s. ad art. 175). 21.         Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi, disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (cf. ATF 144 IV 136 consid. 9.1 ; ATA/1002/2020 du 6 octobre 2020 consid. 9b et les références citées). Par ailleurs, selon la jurisprudence, l’importance des montants soustraits et donc des rappels d’impôts ne constitue pas une sorte de double sanction et n’est donc pas un critère devant jouer en faveur du contribuable, le critère légal des art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc étant celui de la gravité de la faute (cf. ATF 144 IV 136 consid. 7.3.2). 22.         En l’espèce, le recourant a commis intentionnellement une soustraction fiscale s’étant déroulée consécutivement sur quatre années et portant sur des montants de revenu non négligeables. Dans ces conditions, il faut admettre que cette soustraction procède d’une faute grave, qui devrait être sanctionnée, conformément à ce que prévoient les art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc, par une amende au moins égale à une fois le montant de l’impôt soustrait. L’AFC-GE a néanmoins réduit cette quotité à une demie fois de l’impôt soustrait, tenant compte de la situation financière du recourant et de la double pénalité, ce qui apparait plutôt clément. Pour le surplus, le recourant ne saurait se prévaloir de sa prétendue méconnaissance du droit fiscal et comptable (cf. ATF 126 V 308 consid. 2b) à titre de circonstance atténuante, puisqu’il est manifeste que tout contribuable sait - ou doit savoir - devoir déclarer l’entier de ses avoirs et des revenus découlant d’une activité lucrative.”

“Lorsque le contribuable cache un élément de sa fortune et omet de signaler les revenus qui en découlent dans plusieurs déclarations, on est en présence d'un concours réel : le contribuable commet une nouvelle soustraction fiscale à chaque déclaration (cf. Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 46 s., 54 et 56 s. ad art. 175). 23.         Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d'assurer le respect de la loi, disposent d'un large pouvoir d'appréciation lors de la fixation de l'amende, l'autorité de recours ne censurant que l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. ATF 144 IV 136 consid. 9.1 ; ATA/1002/2020 du 6 octobre 2020 consid. 9b et les références citées). Par ailleurs, selon la jurisprudence, l'importance des montants soustraits et donc des rappels d'impôts ne constitue pas une sorte de double sanction et n'est donc pas un critère devant jouer en faveur du contribuable, le critère légal des art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc étant celui de la gravité de la faute (cf. ATF 144 IV 136 consid. 7.3.2). 24.         En l’espèce, le recourant a commis intentionnellement une soustraction fiscale s’étant déroulée consécutivement sur cinq années et portant sur des montants de revenu non négligeables. Dans ces conditions, il faut admettre que cette soustraction procède d'une faute grave, qui doit être sanctionnée, conformément à ce que prévoient les art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc, par une amende supérieure à une fois le montant de l'impôt soustrait. Or, quand bien même elle n’a retenu explicitement aucune circonstance atténuante, l'AFC-GE a fixé la quotité des amendes aux 3/4 des impôts soustraits. Au vu des circonstances aggravantes (soustraction commise consécutivement sur cinq années, par faute grave, et portant sur des montants d’impôt importants) et de l’absence des circonstances atténuantes (en particulier celle de la bonne collaboration, puisqu’il n’a donné aucune suite aux demandes de renseignements de l'AFC-GE), cette quotité apparait plutôt clémente.”

“Pour qu'il y ait soustraction d'impôt au sens de l'art. 175 al. 1 LIFD, il faut qu'il y ait soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable (condition objective) et une faute de ce dernier (condition subjective), ainsi qu'un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêts 2C_396/2022 du 7 décembre 2022 consid. 8.1; 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 17 et les références, in RDAF 2020 II p. 200). Les notions d'intention et de négligence de l'art. 175 LIFD sont identiques à celles de l'art. 12 al. 2 et 3 du Code pénal suisse ([CP; RS 311.0] en lien avec les art. 333 al. 1 et 104 CP). Ainsi, agit intentionnellement quiconque commet un crime ou un délit avec conscience et volonté. L'auteur agit déjà intentionnellement lorsqu'il tient pour possible la réalisation de l'infraction et l'accepte au cas où celle-ci se produirait (art. 12 al. 2 CP). La preuve d'un comportement intentionnel de la part du contribuable est considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications fournies. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a volontairement - du moins par dol éventuel - voulu tromper les autorités fiscales, afin d'obtenir une taxation plus favorable. Cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes.”

“Selon l'art. 175 LIFD, le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD). Pour qu'il y ait soustraction au sens de l'art. 175 al. 1 LIFD, il faut qu'il y ait soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable et une faute de ce dernier. La preuve d'un comportement intentionnel de la part du contribuable est considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications fournies. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a volontairement - du moins par dol éventuel - voulu tromper les autorités fiscales, afin d'obtenir une taxation plus favorable (arrêt 2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid. 6.4.1 et les arrêts cités). Cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (arrêt 2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid.”

“Dieser liegt vor, wenn der Täter die Verwirklichung eines Tatbestandes zwar nicht mit Sicherheit voraussieht, aber für möglich hält und ihn für den Fall seines Eintritts billigt oder ihn in Kauf nimmt (BGE 109 IV 150 f.). Zu berücksichtigen ist dabei das gesamte Deklarationsverhalten; u.a. muss die Steuerbarkeit oder die Nichtsteuerbarkeit des entsprechenden Sachverhalts für den Pflichtigen erkennbar gewesen sein. Dieser kann sich seiner Verantwortlichkeit insbesondere nicht dadurch entziehen, dass er geltend macht, er habe einen Berater oder Vertreter beigezogen (Urteile des Bundesgerichts 2C_656/2013 vom 17. September 2013 E. 2.2.3; 2C_290/2011 vom 12. September 2011 E. 6.1). Nach der Lehre und der Rechtsprechung des Bundesgerichts kann der Wille zur Steuerhinterziehung immer dann vorausgesetzt werden, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Steuerpflichtige der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gegenüber den Steuerbehörden gemachten Angaben bewusst war (BGE 114 Ib 27 E. 3a; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Rz. 46 zu Art. 175 DBG, vgl. auch Art. 56 StHG). Diesfalls ist davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige willentlich gehandelt, das heisst eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz).”

“Ce faisant, il le favorise. Pour que l’action du complice puisse jouer un rôle causal, elle doit intervenir avant que le délit n’ait été achevé. Une fois l’infraction achevée et son résultat intervenu, l’intervention du complice n’est plus punissable. On ne devient toutefois pas complice en laissant commettre un délit, à moins que l’on n’ait une obligation d’agir découlant de la loi ou d’une position de garant (Pierre-Marie GLAUSER, Responsabilité des organes et des mandataires, in Pierre-Marie GLAUSER [éd.], Droit pénal fiscal, 2013, p. 109). L’acte punissable doit toutefois résulter d’un comportement actif vis-à-vis de l’autorité fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2C_447/2010 du 4 novembre 2010 consid. 3.2). d. La complicité, comme les autres formes de participation, l’instigation et la responsabilité du représentant ne sont punissables que si elles sont commises intentionnellement (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 10 ad art. 177 LIFD). La jurisprudence relative à l’art. 175 LIFD considère qu’il y a un comportement intentionnel lorsqu’il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les informations données à l’autorité de taxation étaient incomplètes ou incorrectes (arrêts du Tribunal fédéral 2C_813/2017 et 2C_814/2017 du 17 septembre 2018 consid. 9) ; si cette conscience est avérée, on peut alors présumer l’intention ou du moins le dol éventuel (Xavier OBERSON, Droit fiscal Suisse, 5ème éd., 2021, p. 709 n. 19). Une telle présomption est difficile à renverser à teneur de la jurisprudence constante (ATF 114 Ib 27 consid. 3a ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 5.5 ; RDAF 2003 II 632 ss, p. 637). Cela est d’autant plus vrai que le contribuable peut compter avec la possibilité que l’autorité fiscale s’en tienne à sa déclaration sans l’examiner de manière plus approfondie (art. 18 al. 3 du code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - RS 311.0 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid.”

“Selon l'art. 175 al. 1 LIFD, est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète (al. 1); en règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait; si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2). D'un point de vue objectif, il suffit que, dans la procédure de taxation, le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète n'étant pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Si le contribuable n'est pas sûr de la signification fiscale d'un fait, il ne peut pas simplement le passer sous silence, mais doit signaler l'incertitude. En tout état de cause, il doit exposer le fait en tant que tel de manière complète et exacte. Sur le plan subjectif, la soustraction suppose un agissement intentionnel de l'auteur (cf.”

“Selon l'art. 175 al. 1 LIFD, est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète (al. 1); en règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait; si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2). D'un point de vue objectif, il suffit que, dans la procédure de taxation, le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète n'étant pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Si le contribuable n'est pas sûr de la signification fiscale d'un fait, il ne peut pas simplement le passer sous silence, mais doit signaler l'incertitude. En tout état de cause, il doit exposer le fait en tant que tel de manière complète et exacte. Sur le plan subjectif, la soustraction suppose un agissement intentionnel de l'auteur (cf.”

“Selon les art. 175 al. 1 LIFD, 56 al. 1 LHID et 242 al. 2 LI, dont la teneur est similaire, est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète. Aux termes de l'art. 176 LIFD (cf. également art. 243 LI), en lien avec l'art. 175 al. 1 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l'impôt - soit d'obtenir une taxation incomplète - est puni de l'amende. D'un point de vue objectif, il suffit que, dans la procédure de taxation, le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète n'étant pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD (cf. notamment arrêts TF 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.1 et 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.3). Précisons à cet égard que, s'il n'est pas sûr de la signification fiscale d'un fait, le contribuable ne peut pas simplement le passer sous silence, mais doit signaler l'incertitude.”

“Aux termes de l'art. 176 LIFD, en lien avec l'art. 175 al. 1 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l'impôt - soit d'obtenir une taxation incomplète - est puni de l'amende. D'un point de vue objectif, il suffit que, dans la procédure de taxation, le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète n'étant pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD (cf. notamment arrêts 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.1 et 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.3). Précisons à cet égard que, s'il n'est pas sûr de la signification fiscale d'un fait, le contribuable ne peut pas simplement le passer sous silence, mais doit signaler l'incertitude. En tout état de cause, il doit exposer le fait en tant que tel de manière complète et exacte (arrêts 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 6.1; 2A.502/2005 du 2 février 2006 consid. 2; 2A.182/2002 du 25 avril 2003 consid. 3.3.1 et 4.4). Sur le plan subjectif enfin, la tentative de soustraction suppose un agissement intentionnel de l'auteur (arrêts 2C_32/2016 du 24 novembre 2016 consid.”

“Aux termes de l'art. 176 LIFD, en lien avec l'art. 175 al. 1 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l'impôt - soit d'obtenir une taxation incomplète - est puni de l'amende. D'un point de vue objectif, il suffit que, dans la procédure de taxation, le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète n'étant pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD (cf. notamment arrêts 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.1 et 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.3). Précisons à cet égard que, s'il n'est pas sûr de la signification fiscale d'un fait, le contribuable ne peut pas simplement le passer sous silence, mais doit signaler l'incertitude. En tout état de cause, il doit exposer le fait en tant que tel de manière complète et exacte (arrêts 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 6.1; 2A.502/2005 du 2 février 2006 consid. 2; 2A.182/2002 du 25 avril 2003 consid. 3.3.1 et 4.4). Sur le plan subjectif enfin, la tentative de soustraction suppose un agissement intentionnel de l'auteur (arrêts 2C_32/2016 du 24 novembre 2016 consid.”

“Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/1850/2019 du 20 décembre 2019 consid. 4a). La soustraction est punissable aussi bien qu’elle ait été commise intentionnellement que par négligence. Agit intentionnellement celui qui le fait avec conscience et volonté (art. 12 al. 2 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - RS 311.0, applicable par renvoi des art. 333 al. 1 et 104 CP). La preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les indications fournies étaient erronées ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut admettre qu'il a volontairement cherché à induire les autorités fiscales en erreur, afin d'obtenir une taxation moins élevée, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel pour ce faire (ATA/1727/2019 précité consid. 7c). La notion de négligence des art. 175 al. 1 LIFD et 56 LHID est identique à celle ressortant de l'art. 12 CP : commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte (négligence inconsciente) ou sans tenir compte des conséquences de son acte (négligence consciente). L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé des précautions commandées objectivement par les circonstances et subjectivement par sa situation personnelle, par quoi l'on entend sa formation, ses capacités intellectuelles, sa situation économique et sociale ainsi que son expérience professionnelle (art. 12 al. 3 CP ; ATA/1727/2019 précité consid. 7c ; ATA/30/2009 du 20 janvier 2009). Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 9.1 et les références citées). Lorsqu’une soustraction fiscale est commise par une personne morale, celle-ci est elle-même punissable d’une amende en matière d’IFD et d’ICC (art.”

“La première condition (perte financière pour la collectivité publique) est réalisée en cas d'insuffisance, totale ou partielle, du montant d'impôt résultant d'une taxation entrée en force. Le dommage correspond à la différence entre le montant de l'impôt fixé dans ladite décision et le montant réellement dû (PIETRO SANSONNETTI, in Impôt fédéral direct, Commentaire romand, 2 e éd. 2017, n° 12 ad art. 175 LIFD). L'infraction est réalisée lorsque la perte de recettes fiscales ne peut plus être évitée par la procédure ordinaire, ce qui correspond, en cas de taxation incomplète, à l'entrée en force de la décision de taxation correspondante (ROMAN J. SIEBER/JASMIN MALLA, in Bundesgesetz über die direkten Steuer Bundessteuer [DBG], Kommentar, 4e éd. 2022, n° 20 ad art. 175 LIFD). En l'espèce, il ressort des faits constatés dans l'arrêt attaqué que le montant de l'impôt cantonal et communal résultant des taxations d'office des périodes fiscales 2014 à 2017 était insuffisant. Les recourants ont en effet fait l'objet de rappels de l'impôt cantonal et communal dans des décisions sur réclamation datées du 10 mars 2021, qu'ils n'ont pas contestées et qui sont donc entrées en force. La perte de recettes fiscales correspond ainsi aux montants d'impôt cantonal et communal qui ont été rappelés. La première condition de la soustraction d'impôt est donc remplie, ce que les recourants ne contestent pas.”

“Eine vollendete Steuerhinterziehung nach Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG begeht, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Als strafbares Ver­halten kommt jedes Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung von Verfahrenspflichten zu würdigen ist. Weiteres notwendiges Tatbe­stands­merkmal der vollendeten Steuerhinterziehung ist der Erfolg. Demnach ist die Steuerhinterziehung erst vollendet, wenn beim Gemeinwesen ein Steuer­ausfall eingetreten ist (statt vieler BGer 2C_449/2017 vom 26.2.2019, in StE 2019 B”

“2017) explizit vor, dass bei vollendeter Steuerhinterziehung die Verjährungsfrist zehn Jahre beträgt und die Verjährung nicht mehr eintritt, wenn seitens der zuständigen kantonalen Behörde vor Ablauf der Verjährungsfrist eine entsprechende (Bussen-)Verfügung ergangen ist (Art. 229 Abs. 1 Bst. c Ziff. 1 sowie Abs. 2 StG). Soweit die Übergangsbestimmungen von Art. T5-1 StG betreffend, kann auf die entsprechenden Ausführungen zum Recht auf Bundesebene verwiesen werden (vgl. E. 4.1 hiervor).         Gestützt auf diese Rechtslage ergibt sich im vorliegenden Fall, dass die seit dem 1. Januar 2017 in Kraft getretenen Verjährungsbestimmungen von Art. 184 DBG und Art. 229 StG (je in der Fassung vom 1.1.2017) Anwendung finden. Die von der ZVB/N erlassene Nachsteuer- und Bussenverfügung, die als erstinstanzliches Urteil zu gelten hat, datiert vom 18. Juli 2019 (pag. 112-93) und ist damit vor Ablauf der Verjährungsfrist von zehn Jahren ergangen, die für das in Streit stehende Steuerjahr 2009 am 1. Januar 2020 eingetreten wäre. Entsprechend ist das zu beurteilende Steuerjahr 2009 nicht verjährt.            Eine vollendete Steuerhinterziehung nach Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG begeht, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Als strafbares Verhalten kommt jedes Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung von Verfahrenspflichten zu würdigen ist. Weiteres notwendiges Tatbestandsmerkmal der vollendeten Steuerhinterziehung ist der Erfolg. Demnach ist die Steuerhinterziehung erst vollendet, wenn beim Gemeinwesen ein Steuerausfall eingetreten ist (VGE 100 2015 20/21 vom 19.4.2016, E. 2.1; vgl. zum Ganzen Sieber/Malla, a.a.O., N. 7 ff. zu Art. 175 DBG). Fraglich ist zunächst, ob die rechtskräftige Steuerveranlagung pro 2009 des Rekurrenten unvollständig war und dadurch zu einer Steuerverkürzung geführt hat, was als objektives Tatbestandselement des Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG vorausgesetzt wird.          Vorliegend unbestritten ist, dass die E.________ AG, bei welcher der Rekurrent Alleinaktionär ist, im Jahr 2013 im Kanton Zürich für die Staats- und Gemeindesteuer sowie für die direkte Bundessteuer pro 2009 veranlagt wurde.”

“2017) explizit vor, dass bei vollendeter Steuerhinterziehung die Verjährungsfrist zehn Jahre beträgt und die Verjährung nicht mehr eintritt, wenn seitens der zuständigen kantonalen Behörde vor Ablauf der Verjährungsfrist eine entsprechende (Bussen-)Verfügung ergangen ist (Art. 229 Abs. 1 Bst. c Ziff. 1 sowie Abs. 2 StG). Soweit die Übergangsbestimmungen von Art. T5-1 StG betreffend, kann auf die entsprechenden Ausführungen zum Recht auf Bundesebene verwiesen werden (vgl. E. 6.1 hiervor).         Gestützt auf diese Rechtslage ergibt sich im vorliegenden Fall in Bezug auf die Steuer­jahre 2008 bis 2012, dass die seit dem 1. Januar 2017 in Kraft getretenen Verjährungsbestimmungen von Art. 184 DBG und Art. 229 StG (je in der Fassung vom 1.1.2017) Anwendung finden. Die vom ZVB/N erlassene Bussenverfügung, die als erstinstanzliches Urteil zu gelten hat, datiert vom 6. November 2018 (pag. 436 ff.) ist damit noch vor Ablauf der Verjährungsfrist von zehn Jahren ergangen, die für das älteste in Streit stehende Steuerjahr 2008 am 1. Januar 2019 eingetreten wäre. Entsprechend sind die hier in Frage stehenden Steuerjahre 2008 bis 2012 nicht verjährt.          In einem nächsten Schritt ist weiter zu prüfen, ob der Rekurrent eine Steuerhinterziehung begangen hat. Gemäss Art. 175 Abs. 1 DBG bzw. Art. 56 Abs. 1 StHG und Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG begeht eine vollendete Steuerhinterziehung, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Voraussetzung der vollendeten Steuerhinter­ziehung ist demnach ein Steuerausfall des Gemeinwesens, welcher durch das Verhalten der steuerpflichtigen Person schuldhaft – d.h. vorsätzlich oder fahrlässig – "bewirkt" worden ist, weshalb es sich hierbei um ein Erfolgsdelikt handelt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 2 zu Art. 175 DBG). Die strafbare Verhaltensweise der steuerpflichtigen Person ist mit dem Verb "bewirken" umschrieben. Das Bewirken kann in einem Tun oder in einem Unterlassen bestehen; im einen wie im anderen Fall muss es indessen einer Verletzung von Verfahrenspflichten gleichkommen (Sieber/Malla, a.a.O., N. 7 zu Art. 175 DBG). Weiteres notwendiges Tatbestandsmerkmal der vollendeten Steuerhinterziehung ist der Erfolg.”

“Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) ; art. 69 al. 1 LPFisc).”

“Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) ; art. 69 al. 1 LPFisc).”

“Il peut à nouveau déterminer tous les éléments imposables et, après avoir entendu le contribuable, il peut également modifier la taxation au désavantage de ce dernier (art. 51 al. 1 LPFisc). La décision est motivée et notifiée par écrit au contribuable ainsi qu’au département, partie à la procédure (al. 2). Il s’agit d’une norme spéciale dérogeant à la réglementation du pouvoir de décision régi par l’art. 69 al. 1 LPA. En effet, les art. 143 al. 1 LIFD et 51 al. 1 LPFisc permettent au TAPI d’aller au-delà des conclusions des parties, éventuellement au désavantage du contribuable, indépendamment des motifs invoqués. Toutefois, la reformatio in pejus, comme la reformatio in melius, doivent respecter le cadre strict de l’objet du litige, tel qu’il résulte des moyens soulevés par les parties (ATA/360/2021du 23 mars 2021 consid. 2c et les références citées). 7.3 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). Selon la jurisprudence, pour qu'il y ait soustraction au sens de ces dispositions, il faut donc qu'il y ait soustraction d'un montant d’impôts en violation d'une obligation légale incombant au contribuable (éléments objectifs) et une faute de ce dernier (élément subjectif ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.1). La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2 et les références citées). Conformément aux art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1 LHID et 69 al. 2 LPFisc, en règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.”

“Fahrlässig handelt dagegen, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit dann, wenn der Täter nicht die Vorsicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (Art. 12 Abs. 3 StGB). Je nachdem, ob der Täter die mögliche Bedeutung seines Verhaltens bedacht hat, liegt bewusste oder unbewusste Fahrlässigkeit vor (Sieber/Malla, a.a.O., N 32 ff. zu Art. 175 DBG). Im Steuerrecht sind grundsätzlich an das Mass der gebotenen objektiven Sorgfalt hohe Anforderungen gestellt. Dies ergibt sich aus den umfassenden Verfahrenspflichten, die Steuererklärung vollständig und wahrheitsgetreu auszufüllen. Das Mass der geforderten Sorgfalt ist sodann davon abhängig, wie detailliert und klar die Steuerbehörde die Mitwirkung der dazu verpflichteten Person verlangt (Sieber/Malla, a.a.O., N 33 zu Art. 175 DBG). Neben der genannten objektiven Sorgfaltspflicht sind jedoch auch die "persönlichen Verhältnisse" des Täters (subjektive Sorgfaltspflicht) zu beachten.”

“3 LIFD, lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition: qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance (let. a); qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt (let. b); qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû (let. c). La notion de dénonciation suppose que le contribuable annonce de lui-même son infraction à l'autorité fiscale, alors que celle-ci n'en a encore pas eu connaissance d'une autre manière. Le caractère spontané fait défaut lorsque la déclaration intervient alors que les autorités fiscales sont déjà en train d'enquêter sur le dossier du contribuable et que celui-ci, selon le cours ordinaire des choses et l'expérience de la vie, doit s'attendre à ce que la soustraction sera découverte même sans dénonciation. La déclaration spontanée de l'art. 175 al. 3 LIFD n'est réalisée que lorsque l'auteur se dénonce spontanément ("de son propre mouvement"), sans pression extérieure (arrêt 2C_14/2021 du 27 mai 2021 consid. 6.2). La dénonciation spontanée au sens de l'art. 175 al. 3 LIFD est également applicable à la tentative de soustraction prévue à l'art. 176 LIFD (arrêt 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.2 et la référence; ROMAN SIEBER/JASMIN MALLA, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4e éd., 2022, n° 10 ad art. 176 LIFD). Savoir ce qu'une personne sait ou veut relève de la constatation des faits qui lie le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF; arrêt 2C_133/2020 du 15 juillet 2020 consid. 5.2).”

“En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait ; si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant et si elle est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2). Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance (let. a), qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt (let. b) et (let. c) qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû (al. 3). Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies (al. 4). Les art. 56 al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et l'art. 69 LPFisc prévoient une réglementation similaire. b. Dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2010, l'art. 175 al. 3 LIFD prévoyait que lorsque le contribuable dénonçait spontanément la soustraction, avant que l’autorité fiscale en eût connaissance, l’amende était réduite au cinquième de l’impôt soustrait. c. Selon le message du Conseil fédéral relatif à la loi fédérale sur la simplification du rappel d’impôt en cas de succession et sur l’introduction de la dénonciation spontanée non punissable du 18 octobre 2006, les personnes physiques et morales ne pourront bénéficier d’une dénonciation spontanée non punissable qu’une fois au cours de leur existence à partir de l’entrée en vigueur des modifications légales, soit le 1er janvier 2010 (FF 2006 8347, 8361 ch. 1.5.2). La dénonciation spontanée non punissable n’est possible qu’une fois car, sinon, le contribuable pourrait se dénoncer spontanément à intervalles réguliers et échapperait ainsi à toute peine (FF 2006 8347, 8370 ch. 2.2.1). D'après la doctrine, le contribuable qui dénonce spontanément et pour la première fois depuis le 1er janvier 2010 une soustraction d'impôt avant que les autorités fiscales n'en aient connaissance ne paie plus d'amende, mais uniquement le rappel d'impôt avec les intérêts moratoires (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.”

“Selon l'art. 175 LIFD, est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète (al. 1); en règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait; si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2). Selon l'art. 175 al. 3 LIFD, dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2010, lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition: qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance (let. a); qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt (let. b); qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû (let. c). La notion de dénonciation suppose que le contribuable annonce de lui-même son infraction à l'autorité fiscale, alors que celle-ci n'en a encore pas eu connaissance d'une autre manière (arrêts 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.2 et 5.4.2; 2C_113/2018 du 25 novembre 2019 consid. 3.3 et les références). Le caractère spontané fait défaut lorsque la déclaration intervient alors que les autorités fiscales sont déjà en train d'enquêter sur le dossier du contribuable et que celui-ci, selon le cours ordinaire des choses et l'expérience de la vie, doit s'attendre à ce que la soustraction sera découverte même sans dénonciation (arrêts 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid.”

“2 ; 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.2 ; 2C_797/2017 du 19 mars 2018 consid. 4.1 ; 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 6.1 et les références citées). Elle est possible aussi longtemps que l'autorité fiscale n'a pas eu connaissance de l'infraction d'une autre manière, soit par elle-même, soit par l'effet d'indications de tierces personnes (Peter AGNER/Beat JUNG/Gotthard STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2001, ad art. 175 n. 6c p. 482 ; ATA/1399/2021 précité consid. 6a). Le caractère spontané fait défaut lorsque la déclaration intervient alors que les autorités fiscales sont déjà en train d'enquêter sur le dossier du contribuable et que celui-ci, selon le cours ordinaire des choses et l'expérience de la vie, doit s'attendre à ce que la soustraction sera découverte même sans dénonciation (arrêts du Tribunal fédéral 2C_14/2021 du 27 mai 2021 consid. 6.2 ; 2C_370/2019 précité consid. 5.2 ; 2C_113/2018 du 25 novembre 2019 consid. 3.3 et les références citées). La déclaration spontanée de l'art. 175 al. 3 LIFD n'est réalisée que lorsque l'auteur se dénonce spontanément (« de son propre mouvement »), sans pression extérieure (arrêts du Tribunal fédéral 2C_14/2021 précité consid. 6.2 ; 2C_370/2019 précité consid. 5.2 et les références citées). Il ne peut en d'autres termes être renoncé à la poursuite pénale que si les autorités fiscales ignorent tout de la soustraction au moment de la dénonciation spontanée (Message concernant la loi fédérale sur la simplification du rappel d'impôt en cas de succession et sur l'introduction de la dénonciation spontanée non punissable du 18 octobre 2006, FF 2006 8347, p. 8370). Le contribuable ne doit donc pas être amené à procéder à une déclaration spontanée sous l'emprise d'une crainte fondée quant à l'imminence de la découverte de la soustraction par l'autorité fiscale (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, Commentaire romand – LIFD, 2ème éd., 2017, n. 48c ad art. 175 LIFD ; ATA/1427/2019 du 24 septembre 2019 consid. 2a ; ATA/687/2013 du 15 octobre 2013 consid.”

“Selon les art. 175 al. 1 LIFD, 56 al. 1 LHID et 242 al. 2 LI, dont la teneur est similaire, est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète. Pour qu'il y ait soustraction au sens de l'art. 175 al. 1 LIFD, il faut une soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable, une faute de ce dernier et un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêts TF 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 8.2.1; 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.1; 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.2 et les références, in RF 73/2018 p. 255, RDAF 2017 II 630). Aux termes de l'art. 176 LIFD (cf. également art. 243 LI), celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende. La tentative de soustraction (art. 176 LIFD et 243 LI) se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art.”

“Wer eine Steuer zu hinterziehen versucht (Art. 22 Abs. 1 StGB), wird mit Busse bestraft (Art. 176 Abs. 1 DBG). Die Busse beträgt zwei Drittel der Busse, die bei vorsätzlicher und vollendeter Steuerhinterziehung festzusetzen wäre (Art. 176 Abs. 2 DBG). Versuchte Steuerhinterziehung liegt vor, wenn die steuerpflichtige Person eine wahrheitswidrige bzw. unvollständige Steuererklärung einreicht (Art. 124 Abs. 2 DBG), um damit eine unvollständige Veranlagung zu bewirken (Art. 175 Abs. 1 DBG), worauf die Veranlagungsbehörde aber die ungenügende Deklaration bemerkt, noch ehe sie die Veranlagungsverfügung erlässt bzw. deren Rechtskraft eintritt (Urteile 2C_370/2019 vom 19. September 2019 E. 5.1; 2C_722/2017 vom 13. Dezember 2017 E. 9.2). Die versuchte Steuerhinterziehung ist nur bei (eventual-) vorsätzlicher Begehung strafbar, nicht bei fahrlässiger (Urteile 2C_298/2020 vom 9. Oktober 2020 E. 4.1; 2C_362/2018 vom 19. Juni 2019 E. 3.1; Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, N. 10 zu Art. 176 DBG; vgl. Art. 333 Abs. 7 StGB).”

“La déclaration d'impôt de cette année n'était ainsi pas complète au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Par conséquent, les éléments objectifs de la soustraction réprimée à l'art. 175 al. 1 LIFD pour 2007 sont réunis, ce qui n'est pas contesté par le recourant. Reste par conséquent litigieuse la question de savoir si les conditions de l'art. 175 al. 3 LIFD sont remplies et, partant, si le recourant peut prétendre à ce qu'il soit renoncé à la poursuite pénale en raison d'une dénonciation spontanée.”

“Ce droit n’empêche pas le juge de renoncer à l’administration de certaines preuves et de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, s’il acquiert la certitude que celles-ci ne l’amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à établir résulte déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 138 III 374 consid. 4.3.2 ; 131 I 153 consid. 3). 6.             En l’espèce, la question de savoir si la recourante a remis la totalité de ses pièces comptables à son ancienne mandataire n’est pas pertinente pour l’issue du litige. A supposer que tel soit le cas, elle devrait de toute manière répondre des erreurs commises par sa mandataire. La mesure d’instruction sollicitée peut dès lors être écartée par appréciation anticipée des preuves. 7.             La recourante conteste avoir commis une soustraction fiscale de manière intentionnelle ou par négligence de même que le montant des amendes prononcées par l’AFC-GE. 8.             Est notamment puni d’une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée, alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète (art. 175 al. 1 LIFD et 69 al. 1 LPFisc). Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu’une soustraction ou une tentative de soustraction d’impôt a été commise au profit d’une personne morale, celle-ci est punie d’une amende (art. 181 al. 1 LIFD et 74 al. 1 LPFisc). Lorsque la soustraction est commise par une personne morale, la faute au sens des art. 69 al. 1 LPFisc et 175 al. 1 LIFD ne peut être qu’un attribut de la personne physique, soit d’un organe de la personne morale, dont le comportement doit être imputé à celle-ci (arrêt du Tribunal fédéral 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.2 et l’arrêt cité). 9.             Pour qu’une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la soustraction d’un montant d’impôt, la violation d’une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/1183/2022 du 31 octobre 2023 consid.”

“Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi, disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (cf. ATF 144 IV 136 consid. 9.1 ; ATA/1002/2020 du 6 octobre 2020 consid. 9b et les références citées). Par ailleurs, selon la jurisprudence, l’importance des montants soustraits et donc des rappels d’impôts ne constitue pas une sorte de double sanction et n’est donc pas un critère devant jouer en faveur du contribuable, le critère légal des art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc étant celui de la gravité de la faute (cf. ATF 144 IV 136 consid. 7.3.2). 22.         En l’espèce, le recourant a commis intentionnellement une soustraction fiscale s’étant déroulée consécutivement sur quatre années et portant sur des montants de revenu non négligeables. Dans ces conditions, il faut admettre que cette soustraction procède d’une faute grave, qui devrait être sanctionnée, conformément à ce que prévoient les art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc, par une amende au moins égale à une fois le montant de l’impôt soustrait. L’AFC-GE a néanmoins réduit cette quotité à une demie fois de l’impôt soustrait, tenant compte de la situation financière du recourant et de la double pénalité, ce qui apparait plutôt clément. Pour le surplus, le recourant ne saurait se prévaloir de sa prétendue méconnaissance du droit fiscal et comptable (cf. ATF 126 V 308 consid. 2b) à titre de circonstance atténuante, puisqu’il est manifeste que tout contribuable sait - ou doit savoir - devoir déclarer l’entier de ses avoirs et des revenus découlant d’une activité lucrative. Quant aux circonstances particulières invoquées, à savoir une certaine promiscuité et les conséquences en découlant et le stress lié aux invasions de punaises de lit, qui sont au demeurant attestées pour des années fiscales postérieures à celles en cause, elles ne peuvent avoir une quelconque influence sur la quotité des amendes. Dans ces conditions, la quotité retenue par l’AFC-GE sera confirmée.”

“Lorsque le contribuable cache un élément de sa fortune et omet de signaler les revenus qui en découlent dans plusieurs déclarations, on est en présence d'un concours réel : le contribuable commet une nouvelle soustraction fiscale à chaque déclaration (cf. Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 46 s., 54 et 56 s. ad art. 175). 23.         Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d'assurer le respect de la loi, disposent d'un large pouvoir d'appréciation lors de la fixation de l'amende, l'autorité de recours ne censurant que l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. ATF 144 IV 136 consid. 9.1 ; ATA/1002/2020 du 6 octobre 2020 consid. 9b et les références citées). Par ailleurs, selon la jurisprudence, l'importance des montants soustraits et donc des rappels d'impôts ne constitue pas une sorte de double sanction et n'est donc pas un critère devant jouer en faveur du contribuable, le critère légal des art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc étant celui de la gravité de la faute (cf. ATF 144 IV 136 consid. 7.3.2). 24.         En l’espèce, le recourant a commis intentionnellement une soustraction fiscale s’étant déroulée consécutivement sur cinq années et portant sur des montants de revenu non négligeables. Dans ces conditions, il faut admettre que cette soustraction procède d'une faute grave, qui doit être sanctionnée, conformément à ce que prévoient les art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc, par une amende supérieure à une fois le montant de l'impôt soustrait. Or, quand bien même elle n’a retenu explicitement aucune circonstance atténuante, l'AFC-GE a fixé la quotité des amendes aux 3/4 des impôts soustraits. Au vu des circonstances aggravantes (soustraction commise consécutivement sur cinq années, par faute grave, et portant sur des montants d’impôt importants) et de l’absence des circonstances atténuantes (en particulier celle de la bonne collaboration, puisqu’il n’a donné aucune suite aux demandes de renseignements de l'AFC-GE), cette quotité apparait plutôt clémente.”

“], op. cit., n. 47 ad art. 175 et les références citées). 11.3 Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi, disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 7.2.1 ; ATA/1002/2020 du 6 octobre 2020 consid. 9b et les références citées). Par ailleurs, selon la jurisprudence, l'importance des montants soustraits et donc des rappels d'impôts ne constitue pas une sorte de double sanction et n'est donc pas un critère devant jouer en faveur du contribuable, le critère légal des art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc étant celui de la gravité de la faute. Une telle approche serait contraire à la lettre et à l'esprit de ces dispositions légales. Il n'appartient pas aux administrations fiscales de s'écarter des règles des art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc en cas de grave soustraction au motif que ce système aboutirait dans un cas d'espèce à un résultat jugé trop sévère et qu'une amende réduite constituerait déjà, selon elles, une peine suffisante, une correction (reformatio in pejus) par le juge dans le cadre d'un recours pouvant d'ailleurs s'avérer nécessaire (ATF 144 IV 136 consid. 7.3.2). 11.4 En l’espèce, l'intimée a fixé l'amende pour la soustraction fiscale (année fiscale 2011) à une fois les montants soustraits (ICC et IFD) ainsi qu'à deux tiers des impôts soustraits pour les tentatives de soustraction fiscale (années fiscales 2012 à 2015). Tant en ce qui concerne la soustraction que la tentative de soustraction, elle a pris en compte, à titre de circonstance aggravante, les montants importants des reprises, et le fait que celles-ci ont été rendues possibles dans un groupe comprenant de nombreuses sociétés présentes dans plusieurs juridictions, dont l'une offshore. À titre de circonstance atténuante, elle a tenu compte de la bonne collaboration de la recourante durant la procédure.”

“Il en va de même en ce qui concerne les amendes prononcées en lien avec les ICC car l'analyse du Tribunal fédéral est effectuée de la même manière pour l'amende fédérale que pour l'amende cantonale et communale, les mêmes principes s'appliquant pour les deux types d'impôts (cf. ATF 144 IV 136 consid. 9.2). Au demeurant, l'art. 69 LPFisc qui réprime la soustraction consommée prévoit une réglementation similaire à celle de l'art. 175 al. 2 LIFD (cf. art. 56 al. 1 LHID). Il en est de même s'agissant de la tentative de soustraction d'impôt (cf. art. 70 al. 2 LPFisc et 56 al. 2 LHID en lien avec l'art. 176 al. 2 LIFD).”

“Lorsque l'autorité fiscale constate, après l'ouverture d'une procédure de rappel faisant suite à une dénonciation spontanée, que la soustraction fiscale dépasse les éléments déclarés dans ladite dénonciation, l'exemption de peine ne peut plus être accordée. À défaut, la dénonciation spontanée permettrait au contribuable de bénéficier de l'absence de sanction pénale également pour tous les éléments non déclarés découverts par l'autorité fiscale lors de la procédure de rappel d'impôts (ATA/1850/2019 du 20 décembre 2019 consid. 3c et les références citées). 6.             La notion de dénonciation suppose que le contribuable annonce de lui-même son infraction à l'autorité fiscale, alors que celle-ci n'en a encore pas eu connaissance d'une autre manière. Le caractère spontané fait défaut lorsque la déclaration intervient alors que les autorités fiscales sont déjà en train d'enquêter sur le dossier du contribuable et que celui-ci, selon le cours ordinaire des choses et l'expérience de la vie, doit s'attendre à ce que la soustraction sera découverte même sans dénonciation. La déclaration spontanée des art. 175 al. 3 LIFD et 69 al. 3 LPFisc n'est réalisée que lorsque l'auteur se dénonce spontanément (« de son propre mouvement »), sans pression extérieure (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_15/2021 du 27 mai 2021 consid. 6.2 et les arrêts cités). Par « autorités fiscales », il faut comprendre toute autorité fiscale fédérale, cantonale et/ou communale (Marc CHESEAUX, La dénonciation spontanée non punissable et le rappel d'impôt simplifié pour les héritiers selon la LIFD, 2016, p. 14). La dénonciation spontanée est un cas spécial de repentir sincère au sens de l'art. 48 let. d du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0). Que ce soit en droit pénal fiscal ou en droit pénal commun, la notion de repentir sincère est semblable dans la mesure où « pour être considéré comme relevant du repentir sincère, le geste de l'auteur doit apparaître comme un effort particulier, spontané et désintéressé et non comme étant dicté par des considérations tactiques liées à la crainte de la sanction prochaine ». De même, le Message du Conseil fédéral relatif à l’art.”

“2 ; 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.2 ; 2C_797/2017 du 19 mars 2018 consid. 4.1 ; 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 6.1 et les références citées). Elle est possible aussi longtemps que l'autorité fiscale n'a pas eu connaissance de l'infraction d'une autre manière, soit par elle-même, soit par l'effet d'indications de tierces personnes (Peter AGNER/Beat JUNG/Gotthard STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2001, ad art. 175 n. 6c p. 482 ; ATA/1399/2021 précité consid. 6a). Le caractère spontané fait défaut lorsque la déclaration intervient alors que les autorités fiscales sont déjà en train d'enquêter sur le dossier du contribuable et que celui-ci, selon le cours ordinaire des choses et l'expérience de la vie, doit s'attendre à ce que la soustraction sera découverte même sans dénonciation (arrêts du Tribunal fédéral 2C_14/2021 du 27 mai 2021 consid. 6.2 ; 2C_370/2019 précité consid. 5.2 ; 2C_113/2018 du 25 novembre 2019 consid. 3.3 et les références citées). La déclaration spontanée de l'art. 175 al. 3 LIFD n'est réalisée que lorsque l'auteur se dénonce spontanément (« de son propre mouvement »), sans pression extérieure (arrêts du Tribunal fédéral 2C_14/2021 précité consid. 6.2 ; 2C_370/2019 précité consid. 5.2 et les références citées). Il ne peut en d'autres termes être renoncé à la poursuite pénale que si les autorités fiscales ignorent tout de la soustraction au moment de la dénonciation spontanée (Message concernant la loi fédérale sur la simplification du rappel d'impôt en cas de succession et sur l'introduction de la dénonciation spontanée non punissable du 18 octobre 2006, FF 2006 8347, p. 8370). Le contribuable ne doit donc pas être amené à procéder à une déclaration spontanée sous l'emprise d'une crainte fondée quant à l'imminence de la découverte de la soustraction par l'autorité fiscale (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, Commentaire romand – LIFD, 2ème éd., 2017, n. 48c ad art. 175 LIFD; ATA/1427/2019 du 24 septembre 2019 consid. 2a ; ATA/687/2013 du 15 octobre 2013 consid.”

“Selon la doctrine et la jurisprudence, la notion de dénonciation suppose que le contribuable annonce de lui-même son infraction à l'autorité fiscale, alors que celle-ci n'en a encore pas eu connaissance d'une autre manière (arrêts du Tribunal fédéral 2C_281/2019 du 26 septembre 2019 consid, 7.2 ; 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.2 ; 2C_797/2017 du 19 mars 2018 consid. 4.1 ; 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 6.1 et les références citées). Elle est possible aussi longtemps que l'autorité fiscale n'a pas eu connaissance de l'infraction d'une autre manière, soit par elle-même, soit par l'effet d'indications de tierces personnes (Peter AGNER/Beat JUNG/Gotthard STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2001, n. 6c ad art. 175 LIFD ; ATA/1399/2021 du 21 décembre 2021 consid. 6a). Le caractère spontané fait défaut lorsque la déclaration intervient alors que les autorités fiscales sont déjà en train d'enquêter sur le dossier du contribuable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_370/2019 précité 5.4.2 ; Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL/ Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2017, ad art. 175 LIFD n. 48c p. 1996). La déclaration spontanée de l'art. 175 al. 3 LIFD conduisant désormais à l'impunité, un parallèle peut en outre être fait en ce qui concerne la soustraction fiscale avec la déclaration spontanée de l'art. 13 de la loi fédérale sur le droit pénal administratif du 22 mars 1974 - DPA - RS 313.0 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_188/2009 du 7 juillet 2009 consid. 2.6 in StE 2010 B 101.9.12), dont la pratique déduit qu'elle n'est réalisée que lorsque l'auteur se dénonce spontanément (« de son propre mouvement ») dans un esprit de repentir (ATF 119 IV 220 consid. 4 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_76/2014 du 21 novembre 2014 consid. 9.1 ; ATA/1399/2021 précité consid. 6b ; ATA/1850/2019 du 20 décembre 2019 consid. 3b confirmé par arrêt du Tribunal fédéral 2C_133/2020 du 15 juillet 2020) et « sans pression extérieure » (arrêt du Tribunal fédéral 2C_15/2021 du 27 mai 2021 consid. 6.2). Il ne peut en d'autres termes être renoncé à la poursuite pénale que si les autorités fiscales ignorent tout de la soustraction au moment de la dénonciation spontanée (Message concernant la loi fédérale sur la simplification du rappel d'impôt en cas de succession et sur l'introduction de la dénonciation spontanée non punissable du 18 octobre 2006, FF 2006 8347, p.”

“Selon l'art. 175 LIFD, est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète (al. 1); en règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait; si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2). Selon l'art. 175 al. 3 LIFD, dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2010, lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition: qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance (let. a); qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt (let. b); qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû (let. c). La notion de dénonciation suppose que le contribuable annonce de lui-même son infraction à l'autorité fiscale, alors que celle-ci n'en a encore pas eu connaissance d'une autre manière (arrêts 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.2 et 5.4.2; 2C_113/2018 du 25 novembre 2019 consid. 3.3 et les références). Le caractère spontané fait défaut lorsque la déclaration intervient alors que les autorités fiscales sont déjà en train d'enquêter sur le dossier du contribuable et que celui-ci, selon le cours ordinaire des choses et l'expérience de la vie, doit s'attendre à ce que la soustraction sera découverte même sans dénonciation (arrêts 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid.”

“Die kantonale Steuerverwaltung setzt neben den Nachsteuern auch die Bussen fest (§ 14 der Vollzugsverordnung vom 13. Dezember 1994 zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer). 4.2 Der vollendeten Steuerhinterziehung gemäss Art. 175 Abs. 1 DBG macht sich unter anderem strafbar und wird mit einer Busse entsprechend seinem Verschulden bestraft, wer vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung unvollständig ist oder gänzlich unterbleibt (Steuerverkürzung) (übereinstimmend Art. 56 StHG; KGE VV vom 29. Oktober 2014 [810 14 162] E. 10.2). Durch schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten, die in einem Tun oder Unterlassen bestehen können, wird der Steueranspruch des Gemeinwesens verkürzt (Roman J. Sieber/Jasmin Malla, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Auflage, Basel 2017, Rz. 1 ff. zu Art. 56 StHG; Roman J. Sieber/Jasmin Malla, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017, Rz. 7 zu Art. 175 DBG). Im Steuerstrafverfahren sind im Gegensatz zum verwaltungsrechtlichen Steuerveranlagungsverfahren die strafprozessualen Verfahrensgarantien zu beachten (KGE VV vom 4. Februar 2015 [810 14 321] E. 10.2; KGE VV vom 29. Oktober 2014 [810 14 162] E. 10.3). 4.3 In objektiver Hinsicht erfordert der Tatbestand der Steuerverkürzung, dass der Steuerpflichtige einen ungerechtfertigten Steuervorteil erlangt hat, weil die Veranlagungsbehörde für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen nicht gekannt hat und die Veranlagung aus diesem Grund zu Unrecht unterblieben oder rechtskräftig ungenügend ausgefallen ist (KGE VV vom 4. Februar 2015 [810 14 321] E. 10.1; KGE VV vom 5. Dezember 2012 [810 11 227] E. 5.3.2). Vorausgesetzt wird zunächst, dass dem Gemeinwesen gegenüber dem hinterziehenden, unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Täter eine Steuerforderung zusteht. Aufgrund der Tatsache, dass die Veranlagung des Betreffenden unvollständig ausgefallen oder zu Unrecht unterblieben ist, hat das Gemeinwesen jedoch einen Steuerausfall erlitten (Sieber/Malla, a.”

“Die Ansätze der Bussen werden in Art. 175 DBG und § 151 StG analog geregelt. Bei vollendeter Steuerhinterziehung beträgt die Busse in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (KGE VV vom 4. Februar 2015 [810 14 321] E. 10.4; KGE VV vom 5. Dezember 2012 [810 11 227] E. 5.7.1). Diese Strafmasse sind nicht schematisch anzuwenden. Vielmehr sind sie als blosser Ausgangspunkt für die Strafzumessung nach dem Verschuldensprinzip zu betrachten (Sieber/Malla, a.a.O., N 46 zu Art. 175 DBG; vgl. auch Guido Jenny, Verschuldensprinzip und Strafzumessungsregeln im Steuerstrafrecht, ASA 66 1997/1998 S. 257 ff., 258 ff.). Weil das Gesetz für den Strafrahmen keine Differenzierung zwischen Vorsatz und Fahrlässigkeit regelt, muss diese im Rahmen der Strafzumessung nachvollzogen werden. Das Regelstrafmass von 100% der hinterzogenen Steuer soll nur ʺbei Vorsatz ohne besondere Strafänderungsgründeʺ Anwendung finden (Sieber/Malla, a.a.O., N 45 zu Art. 175 DBG).”

“andere die Schuld als zweifelhaft erscheinen zu lassende Anhaltspunkte fehlen.          Der Strafrahmen ist im Gesetz nicht betragsmässig, sondern als Bruchteil bzw. Vielfaches der hinterzogenen Steuer festgelegt (Sieber/Malla, a.a.O., N. 41 zu Art. 175 DBG). Gemäss Art. 217 Abs. 2 StG bzw. Art. 175 Abs. 2 DBG beträgt die Busse für eine vollendete Steuerhinterziehung in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. Als grobe Regel sollte hierbei gelten, dass das Regelmass greifen darf, wenn Vorsatz vorliegt und es gleichzeitig an Strafminderungs- und Straferhöhungsgründen fehlt. Bei Vorliegen von Straferhöhungs- bzw. Strafminderungsgründen wird die Strafe höher bzw. tiefer als das vom Gesetz vorgesehene Regelmass angesetzt. Die Strafzumessung bewegt sich dabei innerhalb des Strafrahmens von Art. 175 Abs. 2 DBG (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 91 f. zu Art. 175 DBG) bzw. Art. 217 Abs. 2 StG. Nach dem Wortlaut von Art. 175 Abs. 2 DBG (bzw. Art. 217 Abs. 2 StG) kann nur bei "leichtem" oder bei "schwerem" Verschulden vom Regelstrafmass abgewichen werden (Sieber/Malla, a.a.O., N. 46 zu Art. 175 DBG). Entscheidend ist somit, ob in einem konkreten Fall ein Regelfall oder ein Verschulden vorliegt, das im Vergleich zu einem solchen als leicht beziehungsweise schwer erscheint (VGE 100 2009 66/67 vom 26.11.2009, E. 8.3, nicht publiziert). Diese Bestimmung ist so auszulegen, dass sie nicht nur mit Bezug auf den Strafrahmen, sondern auch hinsichtlich der Verschuldensgrade nur die "Grenzpunkte" setzt. Damit wird das Regelstrafmass zum blossen Ausgangspunkt für die Strafzumessung nach dem Verschuldensprinzip. Dadurch können Fälle "unterdurchschnittlichen", aber nicht gerade bloss leichten Verschuldens angemessen geahndet werden (vgl. Sieber/Malla, a.a.O., N. 46 zu Art. 175 DBG). Des Weiteren ist der Betrag der Hinterziehungsbusse "je nach den Verhältnissen des Täters" so festzusetzen, "dass dieser die Strafe erleidet, die seinem Verschulden angemessen ist" (Art.”

“Meldepflicht der Erben für die Anwendbarkeit von § 162a StG bzw. Art. 153a DBG verneint würde, hätte dies zur Folge, dass die gesetzlich vorgesehene Privilegierung ihren Sinn und Zweck verfehlt, denn Erben könnten diesfalls trotz Kenntnis über nicht deklariertes Einkommen und Vermögen zuwarten, ob die Steuerbehörde die Unterbesteuerung ohne ihr Mitwirken bemerkt oder nicht. Ihr Anspruch auf die Durchführung eines Verfahrens gemäss § 162a StG bzw. Art. 153a DBG würde hierdurch nicht tangiert, was nach dem Gesagten nicht dem Willen des Gesetzgebers entspricht. Hierauf lassen auch die Ausführungen in der Botschaft schliessen, gemäss welchen die vereinfachte Nachbesteuerung der Erben nur bei der Deklaration von Vermögens- und Einkommenswerten gewährt wird, von deren Existenz die Steuerbehörden bisher noch keine Kenntnis hatten (vgl. E. 2.4.1; VGr, 6. Dezember 2023, SR.2023.00020, SR.2023.00021, E. 2.4.8.1). 2.4.5.2 Der Wortlaut von § 162a StG bzw. Art. 153a DBG orientiert sich am Wortlaut von § 235 Abs. 3 StG bzw. Art. 175 Abs. 3 DBG, welche die straflose Selbstanzeige regeln. Die gesetzlichen Bestimmungen sind teils wortgleich, doch sind sie jeweils in ihrem unterschiedlichen systematischen Kontext zu würdigen. Während § 235 Abs. 3 StG bzw. Art. 175 Abs. 3 DBG Bestimmungen des Steuerstrafrechts sind, sind § 162a StG bzw. Art. 153a DBG einzig Regelungen des Steuerverfahrensrechts. Demzufolge spielen Kriterien wie Vorsatz oder Vorwerfbarkeit und ein dadurch begründetes Verschulden von vornherein keine Rolle für die Anwendbarkeit der § 162a StG bzw. Art. 153a DBG (vgl. Sunde, S. 832). Für die Beurteilung einer Anzeige- oder Meldepflicht im Verfahren über die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben kann somit ebenso wenig von Bedeutung sein, ob ein Erbe bzw. eine Erbin um die nicht deklarierten Vermögens- oder Einkommenswerte gewusst hat oder nicht, denn dieser Umstand würde wiederum an ein allfälliges Verschulden anknüpfen. Im Steuerverfahrensrecht spielt ein solches jedoch grundsätzlich keine Rolle. Die Folge einer durch die Erben unterlassenen Anzeige bzw.”

“Meldepflicht der Erben für die Anwendbarkeit von § 162a StG bzw. Art. 153a DBG verneint würde, hätte dies zur Folge, dass die gesetzlich vorgesehene Privilegierung ihren Sinn und Zweck verfehlt, denn Erben könnten diesfalls trotz Kenntnis über nicht deklariertes Einkommen und Vermögen zuwarten, ob die Steuerbehörde die Unterbesteuerung ohne ihr Mitwirken bemerkt oder nicht. Ihr Anspruch auf die Durchführung eines Verfahrens gemäss § 162a StG bzw. Art. 153a DBG würde hierdurch nicht tangiert, was nach dem Gesagten nicht dem Willen des Gesetzgebers entspricht. Hierauf lassen auch die Ausführungen in der Botschaft schliessen, gemäss welchen die vereinfachte Nachbesteuerung der Erben nur bei der Deklaration von Vermögens- und Einkommenswerten gewährt wird, von deren Existenz die Steuerbehörden bisher noch keine Kenntnis hatten (vgl. E. 2.4.1; VGr, 6. Dezember 2023, SR.2023.00020, SR.2023.00021, E. 2.4.8.1). 2.4.5.2 Der Wortlaut von § 162a StG bzw. Art. 153a DBG orientiert sich am Wortlaut von § 235 Abs. 3 StG bzw. Art. 175 Abs. 3 DBG, welche die straflose Selbstanzeige regeln. Die gesetzlichen Bestimmungen sind teils wortgleich, doch sind sie jeweils in ihrem unterschiedlichen systematischen Kontext zu würdigen. Während § 235 Abs. 3 StG bzw. Art. 175 Abs. 3 DBG Bestimmungen des Steuerstrafrechts sind, sind § 162a StG bzw. Art. 153a DBG einzig Regelungen des Steuerverfahrensrechts. Demzufolge spielen Kriterien wie Vorsatz oder Vorwerfbarkeit und ein dadurch begründetes Verschulden von vornherein keine Rolle für die Anwendbarkeit der § 162a StG bzw. Art. 153a DBG (vgl. Sunde, S. 832). Für die Beurteilung einer Anzeige- oder Meldepflicht im Verfahren über die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben kann somit ebenso wenig von Bedeutung sein, ob ein Erbe bzw. eine Erbin um die nicht deklarierten Vermögens- oder Einkommenswerte gewusst hat oder nicht, denn dieser Umstand würde wiederum an ein allfälliges Verschulden anknüpfen. Im Steuerverfahrensrecht spielt ein solches jedoch grundsätzlich keine Rolle. Die Folge einer durch die Erben unterlassenen Anzeige bzw.”

“Sa collaboration, sur laquelle le recourant insiste dans son recours, a été prise en compte par l'AFC-GE, les amendes ayant été réduites à 0,75 fois le montant des impôts soustraits, en lieu et place d’une fois le montant des impôts soustraits fixé en principe lors d'une infraction intentionnelle sans circonstances particulières. Compte tenu de ces éléments, la quotité que l’AFC-GE a fixée aux trois quarts des impôts soustraits apparaît proportionnée à l'intensité de la faute commise par le recourant et aux circonstances. Il ne saurait dès lors être retenu, comme le recourant l’allègue, que l’amende ne devrait pas excéder le minimum légal. Il ne faut en tout état de cause pas perdre de vue que, dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales disposent d'un large pouvoir d'appréciation lors de la fixation de l'amende, de sorte que les tribunaux n'interviennent qu'en cas d'abus ou d'excès de celui-ci, ce qui n'est pas le cas en l'espèce. Le jugement du TAPI sera donc aussi confirmé sur ce point. 30) Est également litigieuse la question de savoir si les conditions permettant de retenir une dénonciation spontanée non punissable sont remplies en lien avec les éléments annoncés par les recourants par courriers des 29 mars et 31 mai 2018. a. Aux termes de l'art. 175 LIFD, lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance (let. a), qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt (let. b) et qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû (let. c ; al. 3). Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies (al. 4). Les art. 56 al. 1 LHID et l'art. 69 LPFisc prévoient une réglementation similaire. b. Selon le message du Conseil fédéral relatif à la loi fédérale sur la simplification du rappel d’impôt en cas de succession et sur l’introduction de la dénonciation spontanée non punissable du 18 octobre 2006, les personnes physiques et morales ne pourront bénéficier d’une dénonciation spontanée non punissable qu’une fois au cours de leur existence à partir de l’entrée en vigueur des modifications légales, soit le 1er janvier 2010 (FF 2006 8347, 8361 ch.”

“Sa collaboration, sur laquelle le recourant insiste dans son recours, a été prise en compte par l'AFC-GE, les amendes ayant été réduites à 0,75 fois le montant des impôts soustraits, en lieu et place d’une fois le montant des impôts soustraits fixé en principe lors d'une infraction intentionnelle sans circonstances particulières. Compte tenu de tous ces éléments, la quotité que l’AFC-GE a fixée aux trois quarts des impôts soustraits apparaît proportionnée à l'intensité de la faute commise par le recourant et aux circonstances. Il ne faut en tout état de cause pas perdre de vue que, dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales disposent d'un large pouvoir d'appréciation lors de la fixation de l'amende, de sorte que les tribunaux n'interviennent qu'en cas d'abus ou d'excès de celui-ci, ce qui n'est pas le cas en l'espèce. Le jugement du TAPI sera donc aussi confirmé sur ce point. 28) Est également litigieuse la question de savoir si les conditions permettant de retenir une dénonciation spontanée non punissable sont remplies en lien avec les éléments annoncés par le courant par courriers des 29 mars et 31 mai 2018. a. Aux termes de l'art. 175 LIFD, lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance (let. a), qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt (let. b) et qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû (let. c ; al. 3). Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies (al. 4). Les art. 56 al. 1 LHID et l'art. 69 LPFisc prévoient une réglementation similaire. b. Dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2010, l'art. 175 al. 3 LIFD prévoyait que lorsque le contribuable dénonçait spontanément la soustraction, avant que l’autorité fiscale en n’eût connaissance, l’amende était réduite au cinquième de l’impôt soustrait. c. Selon le message du Conseil fédéral relatif à la loi fédérale sur la simplification du rappel d’impôt en cas de succession et sur l’introduction de la dénonciation spontanée non punissable du 18 octobre 2006, les personnes physiques et morales ne pourront bénéficier d’une dénonciation spontanée non punissable qu’une fois au cours de leur existence à partir de l’entrée en vigueur des modifications légales, soit le 1er janvier 2010 (FF 2006 8347, 8361 ch.”

“L'objection des recourants qui soutiennent que le constat de non-punissabilité des décisions du 11 novembre 2010 ne permet pas d'affirmer que les conditions d'une soustraction fiscale pour les périodes fiscales 1999-2000 à 2008 étaient réalisées tombe à faux. Au vu de l'interprétation qui doit être donnée à la renonciation de la poursuite pénale prévue par l'art. 175 al. 3 LIFD, l'instance précédente et l'autorité intimée n'avaient en effet pas à examiner si la dénonciation spontanée du 12 octobre 2010 avait été suivie d'une déclaration de culpabilité avec exemption de peine. Elles pouvaient se contenter de constater qu'une décision de non-punissabilité avait déjà été rendue. Le grief des recourants est rejeté. La question de savoir si les recourants auraient pu interjeter une réclamation contre les décisions de non-punissabilité du 11 novembre 2010 peut rester ouverte, puisque ces derniers entendaient en vain se plaindre uniquement de l'absence de déclaration de culpabilité qu'ils considéraient à tort comme une condition nécessaire pour admettre l'existence d'une première dénonciation (sur ce point, cf. Roman J. Sieber/Jasmin Malla, op. cit., n° 61 in fine ad art. 175 LIFD). B. Intérêts moratoires sur rappel d'impôt fédéral direct”

“En résumé, il faut comprendre que la renonciation à la poursuite pénale de l'art. 175 al. 3 LIFD conduit à l'absence de déclaration de culpabilité du contribuable qui effectue une première dénonciation spontanée. Cette interprétation est du reste défendue par une partie de la doctrine (cf. P. Locher, loc. cit.; Roman J. Sieber/Jasmin Malla, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Zweifel/Beusch 4ème Ed., 2022, n° 69 ad art. 175 LIFD) et résulte également de l'intervention du Conseiller fédéral Merz durant les débats parlementaires (cf. consid. 6.3 ci-dessus). En conséquence, l'existence d'une première dénonciation spontanée au sens des art. 175 al. 3 et 4 LIFD ne dépend pas d'une nécessaire déclaration de culpabilité du contribuable par l'autorité fiscale. Il suffit que, sans ouvrir de poursuite pénale, cette dernière prononce une décision de non-punissabilité fondée sur l'art. 175 al. 3 LIFD pour qu'une dénonciation spontanée ultérieure du contribuable soit soumise aux dispositions de l'art. 175 al. 4 LIFD. A noter que l'absence de décision de non-punissabilité aux motifs, notamment, qu'après examen de la dénonciation spontanée, il est constaté qu'aucun impôt n'est soustrait ou que la prescription est atteinte, a pour effet qu'une dénonciation spontanée ultérieure sera considérée comme une première dénonciation (cf. Roman J. Sieber/Jasmin Malla, op. cit., n° 61 ad art. 175; Rolf Benz, Straflose Selbstanzeige: Gültigkeitsvoraussetzungen, Revue fiscale 2011, 182, p.”

“Afin de bénéficier d'une renonciation à la poursuite pénale, le contribuable doit se dénoncer pour la première fois, l'exemption de peine étant conçue comme la récompense du repentir actif (Reto SUTTER, Die straflose Selbstanzeige im Bereich der direkten Steuern der Schweiz, 2014, n. 235 p. 88). Une personne ne peut donc bénéficier qu'une seule fois au cours de son existence d'une exemption de peine liée à une dénonciation spontanée, ceci pour éviter que le repentir actif soit vidé de sa substance par des contribuables se dénonçant spontanément à intervalles réguliers et échappant ainsi à toute peine (FF 2006 p. 8370, ch. 2.2.1 ; Pietro SANSONETTI, in Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n. 14 ad. introduction à la sixième partie, p. 1484). b. Selon la doctrine, une dénonciation spontanée ultérieure n'intervient qu'une fois que le contribuable a déjà bénéficié d'une exemption de peine, et non lorsqu'il a simplement déjà déposé une dénonciation spontanée (Roman J. SIEBER/ Jasmin MALLA, in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH, Bundesgesetz über die direckte Bundessteuer, 3ème édition, 2017, n. 60-61 ad. art. 175 DBG, p. 2833 s. ; Rolf BENZ, Die Gültigkeitsvoraussetzungen der erstmaligen straflosen Selbstanzeige im Recht der direkten Steuern : Zehn echte und vermeintlichen Tatbestands-merkmale, in Revue fiscale 66/2011, p. 182ss, 201). 7) a. Aux termes de l'art. 5 al. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), les organes de l'État et les particuliers doivent agir conformément aux règles de la bonne foi. Cela implique notamment qu'ils s'abstiennent d'adopter un comportement contradictoire ou abusif (ATF 136 I 254 consid. 5.2) et leur impose un comportement loyal et digne de confiance dans les actes avec autrui. Ne peut toutefois prétendre à être traité conformément aux règles de la bonne foi que celui qui n'a pas lui-même violé ce principe de manière significative. On ne saurait ainsi admettre de se prévaloir de son propre comportement déloyal et contradictoire (ATA/1380/2019 du 10 septembre 2019 consid. 5d et les références citées). b. En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation d'impôts.”

“Selon l'art. 175 al. 1 LIFD, est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète (al. 1); en règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait; si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2). D'un point de vue objectif, il suffit que, dans la procédure de taxation, le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète n'étant pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Si le contribuable n'est pas sûr de la signification fiscale d'un fait, il ne peut pas simplement le passer sous silence, mais doit signaler l'incertitude. En tout état de cause, il doit exposer le fait en tant que tel de manière complète et exacte. Sur le plan subjectif, la soustraction suppose un agissement intentionnel de l'auteur (cf.”

“Die Bemessung der Hinterziehungsbusse, die an sich nicht streitig ist, überprüft das Gericht nur unter dem Aspekt der Ermessensüberschreitung oder des Ermessensmissbrauchs. Das Gericht hebt bei der verwaltungsgerichtlichen Überprüfung von Steuerbussen die Busse nur dann auf, wenn die Vorinstanz den gesetzlichen Strafrahmen über- oder unterschritten hat, nicht von den rechtlich massgebenden Gesichtspunkten ausgegangen ist oder die Strafe willkürlich hart oder milde ange­setzt hat (ASA 68 240 E. 3a S. 244). Vorliegend ist die Steuerverwaltung von einem leichten Verschulden ausgegangen, hat sie doch die Steuerbusse auf 30 Prozent des hinterzogenen Steuerbetrags festgesetzt (vgl. Art. 175 Abs. 2 DBG). Angesichts der konkreten Umstände erscheint die den Beschwerdeführern auferlegte Busse zwar eher tief, handelt es sich doch um die mildestmögliche Strafe. Angesichts der fahrlässigen Begehung ist sie aber nicht willkürlich. Allerdings ist festzustellen, dass 30 Prozent nicht einem Drittel entspricht und die ausgesprochene Steuerbusse somit minimal unter dem gesetzlichen Strafrahmen liegt. Aufgrund der bloss marginalen Abweichung (30 Prozent anstatt 33 Prozent) kann jedoch darauf verzichtet werden, die Steuerbusse zum Nachteil der Beschwerdeführer zu korrigieren. Die Höhe der ausgesprochenen Busse von CHF 900.- ist daher zu bestätigen und die dagegen erhobene Beschwerde abzuweisen.   Kantonssteuer (604 2024 47)”

“En vertu de l'art. 176 al. 2 LIFD, l'amende pour tentative de soustraction fiscale est en règle générale fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée. Or, en cas de soustraction fiscale, l'amende est en règle générale fixée à la hauteur du montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD). En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération à cet égard sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder du contribuable, ses motivations, ainsi que ses circonstances personnelles et économiques (cf. notamment arrêts 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1; 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.3; 2C_188/2009 du 7 juillet 2009 consid. 2.2). Le Tribunal fédéral n'examine pour sa part le montant de l'amende pour soustraction d'impôt ou tentative de soustraction que sous l'angle de l'excès ou de l'abus du pouvoir d'appréciation. Par conséquent, il n'annule une amende fiscale que si l'instance précédente a abusé ou excédé le cadre pénal, s'est écartée de considérations juridiques pertinentes ou a arbitrairement fixé une peine trop légère ou trop lourde (cf. arrêts 2C_298/2020 du 9 octobre 2020 consid. 11.3; 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 1.5; 2C_26/2007 du 10 octobre 2007 consid. 6).”

“En outre, au vu de l’absence de collaboration des recourants, notamment puisque ceux-ci n’ont pas fourni les informations et éléments nécessaires, l’autorité fiscale était autorisée à établir les éléments imposables par appréciation en se fondant sur une appréciation consciencieuse (ci-avant: consid 6.2 s.). L’estimation qui a été effectuée à cet effet ne prête pas le flanc à la critique, celle-ci ayant été établie en tenant compte de l’évolution de fortune (art. 164 al. 2 LICD). 9. Règles relatives à la soustraction fiscale 9.1. Au sens de l'art. 220 al. 1 LICD, tout contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée, alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d’une amende. En règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 220 al. 2 LICD). L’art. 220 LICD (voir également art. 56 LHID) ayant un contenu similaire à celui de l’art. 175 LIFD, les références à la jurisprudence et à la doctrine qui seront exposées ci-après en matière d'impôt fédéral direct valent en conséquence également pour l'impôt cantonal. 9.2. Sur le plan objectif, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité, et qu'un montant trop faible d'impôts soit prélevé en conséquence (arrêts TF 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.1 et les références). 9.3. La condition subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la culpabilité (faute) ainsi que la mesure de la peine (amende) doivent être analysées selon les principes du droit pénal, les amendes fiscales étant en effet de véritables sanctions de nature pénale (ATF 144 IV 136 consid. 7.2). La preuve d'un comportement intentionnel de la part du contribuable est considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications fournies.”

“Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition: a. qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance; b. qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt; c. qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû (art. 175 al. 3 LIFD). Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies (art. 175 al. 4 LIFD).”

“Cela suffit, comme l'a jugé l'instance précédente sans violer le droit fédéral, pour considérer la dénonciation spontanée formulée par le recourant en date du 5 septembre 2018 comme une dénonciation ultérieure soumise aux conséquences légales de l'art. 175 al. 4 LIFD, soit uniquement à une réduction de l'amende au cinquième de l'impôt soustrait.”

“Ce droit n’empêche pas le juge de renoncer à l’administration de certaines preuves et de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, s’il acquiert la certitude que celles-ci ne l’amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à établir résulte déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 138 III 374 consid. 4.3.2 ; 131 I 153 consid. 3). 6.             En l’espèce, la question de savoir si la recourante a remis la totalité de ses pièces comptables à son ancienne mandataire n’est pas pertinente pour l’issue du litige. A supposer que tel soit le cas, elle devrait de toute manière répondre des erreurs commises par sa mandataire. La mesure d’instruction sollicitée peut dès lors être écartée par appréciation anticipée des preuves. 7.             La recourante conteste avoir commis une soustraction fiscale de manière intentionnelle ou par négligence de même que le montant des amendes prononcées par l’AFC-GE. 8.             Est notamment puni d’une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée, alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète (art. 175 al. 1 LIFD et 69 al. 1 LPFisc). Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu’une soustraction ou une tentative de soustraction d’impôt a été commise au profit d’une personne morale, celle-ci est punie d’une amende (art. 181 al. 1 LIFD et 74 al. 1 LPFisc). Lorsque la soustraction est commise par une personne morale, la faute au sens des art. 69 al. 1 LPFisc et 175 al. 1 LIFD ne peut être qu’un attribut de la personne physique, soit d’un organe de la personne morale, dont le comportement doit être imputé à celle-ci (arrêt du Tribunal fédéral 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.2 et l’arrêt cité). 9.             Pour qu’une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la soustraction d’un montant d’impôt, la violation d’une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/1183/2022 du 31 octobre 2023 consid.”

“Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/919/2022 du 13 septembre 2022 consid. 28b et les références citées). 30.         La violation d’une obligation légale peut résulter d’une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l’art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2 et les références citées). 31.         En l’espèce, de 2009 à 2015, A______ n’a pas déclaré des prestations appréciables en argent accordées à G______ Ltd et à I______ Ltd, qui ont fait l’objet des reprises susmentionnées et qui ont été confirmées. Il en a résulté une taxation insuffisante et donc, une perte fiscale pour la collectivité. Les conditions objectives d’une soustraction d’impôt sont ainsi réalisées. 32.         Lorsqu’une soustraction d’impôt est commise au profit une personne morale, la faute au sens des art. 175 al. 1 LIFD ne peut être qu’un attribut de la personne physique, soit d’un organe de la personne morale, dont le comportement doit être imputé à celle-ci (arrêt du Tribunal fédéral 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.2). 33.         La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. La notion de négligence de l’art. 175 LIFD et de l’art. 56 LHID est identique à celle de l’art. 12 CP : commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle, par quoi l’on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle. Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l’autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3). 34.         La preuve d’un comportement intentionnel de la part du contribuable doit ainsi être considérée comme apportée lorsqu’il est établi avec une sécurité suffisante que celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications fournies.”

“La peine "ordinaire" – qui correspond au montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée lorsque l'acte punissable a été commis intentionnellement, en l'absence de circonstances aggravantes ou atténuantes. Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive de même que l'attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales particulières ou encore lorsque la soustraction d'impôt s'étend sur plusieurs années et s'effectue selon différents procédés. Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l'art. 48 CP. L'attitude coopérative du contribuable lors de l'établissement des faits doit être appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute (arrêt FI.2017.0052 du 10 octobre 2017 consid. 4b et les références citées; ég. Pietro Sansonetti / Danielle Hostettler, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd., Bâle 2017, n° 46 ss ad art. 175 LIFD). Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales disposent d'un large pouvoir d'appréciation lors de la fixation de l'amende (TF 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.5.2 et les références).”

“La peine "ordinaire" – qui correspond au montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée lorsque l'acte punissable a été commis intentionnellement, en l'absence de circonstances aggravantes ou atténuantes. Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive de même que l'attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales particulières ou encore lorsque la soustraction d'impôt s'étend sur plusieurs années et s'effectue selon différents procédés. Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l'art. 48 CP. L'attitude coopérative du contribuable lors de l'établissement des faits doit être appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute (arrêt FI.2017.0052 du 10 octobre 2017 consid. 4b et les références citées; ég. Pietro Sansonetti / Danielle Hostettler, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd., Bâle 2017, n° 46 ss ad art. 175 LIFD).”

“La peine "ordinaire" – qui correspond au montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée lorsque l'acte punissable a été commis intentionnellement, en l'absence de circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes. Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive de même que l'attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales particulières ou encore lorsque la soustraction d'impôt s'étend sur plusieurs années et s'effectue selon différents procédés. Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l'art. 48 CP. L'attitude coopérative du contribuable lors de l'établissement des faits doit être appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute (arrêt FI.2017.0052 du 10 octobre 2017 consid. 4b et les références citées; ég. Pietro Sansonetti / Danielle Hostettler, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd., Bâle 2017, n° 46 ss ad art. 175 LIFD).”

“Selon les dispositions qui précèdent, le montant de l'impôt soustrait constitue le premier élément de fixation de la peine, qui doit ensuite être arrêtée selon la gravité de la faute commise. La peine "ordinaire" – qui correspond au montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée lorsque l'acte punissable a été commis intentionnellement, en l'absence de circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes. Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive de même que l'attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales particulières ou encore lorsque la soustraction d'impôt s'étend sur plusieurs années et s'effectue selon différents procédés. L'attitude coopérative du contribuable lors de l'établissement des faits doit être appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute (arrêt CDAP FI.2017.0052 du 10 octobre 2017 consid. 4b et les références citées; ég. Pietro Sansonetti / Danielle Hostettler, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd., 2017, n° 46 ss ad art. 175 LIFD).”

“La peine "ordinaire" – qui correspond au montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée lorsque l'acte punissable a été commis intentionnellement, en l'absence de circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes. Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive de même que l'attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales particulières ou encore lorsque la soustraction d'impôt s'étend sur plusieurs années et s'effectue selon différents procédés. Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l'art. 48 CP. L'attitude coopérative du contribuable lors de l'établissement des faits doit être appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute (arrêt CDAP FI.2017.0052 du 10 octobre 2017 consid. 4b et les références citées; ég. Pietro Sansonetti / Danielle Hostettler, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd., 2017, n° 46 ss ad art. 175 LIFD).”

“Wer eine Steuer zu hinterziehen versucht (Art. 22 Abs. 1 StGB), wird mit Busse bestraft (Art. 176 Abs. 1 DBG). Die Busse beträgt zwei Drittel der Busse, die bei vorsätzlicher und vollendeter Steuerhinterziehung festzusetzen wäre (Art. 176 Abs. 2 DBG). Versuchte Steuerhinterziehung liegt vor, wenn die steuerpflichtige Person eine wahrheitswidrige bzw. unvollständige Steuererklärung einreicht (Art. 124 Abs. 2 DBG), um damit eine unvollständige Veranlagung zu bewirken (Art. 175 Abs. 1 DBG), worauf die Veranlagungsbehörde aber die ungenügende Deklaration bemerkt, noch ehe sie die Veranlagungsverfügung erlässt bzw. deren Rechtskraft eintritt (Urteile 2C_370/2019 vom 19. September 2019 E. 5.1; 2C_722/2017 vom 13. Dezember 2017 E. 9.2). Die versuchte Steuerhinterziehung ist nur bei (eventual-) vorsätzlicher Begehung strafbar, nicht bei fahrlässiger (Urteile 2C_298/2020 vom 9. Oktober 2020 E. 4.1; 2C_362/2018 vom 19. Juni 2019 E. 3.1; Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, N. 10 zu Art. 176 DBG; vgl. Art. 333 Abs. 7 StGB).”

“1 Satz 1 DBG begeht, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (sogenannte Steuerverkürzung, Rich­ner/Frei/Kauf­mann/Roh­ner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl., 2023, N. 26 zu Art. 175 DBG). Aus dem Wortlaut der zitierten Gesetzesbestimmungen ergibt sich, dass eine vollendete Steuerhinterziehung insbesondere möglich ist, wenn die entsprechende Veranlagung in Rechtskraft erwachsen ist. Dies trifft auf sämtliche im vorliegenden Verfahren zu beurteilenden Steuerperioden zu. Daraus folgt, dass die Steuerverwaltung zur Einleitung des Steuerhinterziehungsverfahren für die Jahre 2014 bis 2018 berechtigt gewesen ist, entgegen den vom Vertreter in seiner Stellungnahme vom 30. Januar 2024 daran geäusserten Zweifel (siehe Bst. F hiervor).         Als strafbares Verhalten, welches zu einer Steuerhinterziehung führt, kommt jedes Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung von Verfahrenspflichten zu würdigen ist (Sie­ber/Malla in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2022, N. 7 zu Art. 175 DBG). Ausgangspunkt der Sachverhaltsfeststellung im Veranlagungsverfahren bildet die Steuererklärung. Diese muss von der steuerpflichtigen Person wahrheitsgemäss und vollständig ausgefüllt und persönlich unterzeichnet werden (Art. 170 Abs. 2 StG; Art. 124 Abs. 2 DBG). Falls – wie hier – die steuerpflichtige Person ein Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit erzielt, müssen zudem die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanz, Erfolgsrechnung) der Steuerperiode oder (bei vereinfachter Buchführung) Aufzeichnungen über Einnahmen und Ausgaben, die Vermögenslage sowie Privatentnahmen und -einlagen eingereicht werden (Art. 171 Abs. 2 StG; Art. 125 Abs. 2 DBG).         Die steuerpflichtige Person trägt die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung und der Jahresrechnung (Rich­ner/Frei/Kauf­mann/Roh­ner, a.a.O., N. 15 zu Art. 124 und N. 17 zu Art. 125 DBG). Dies gilt namentlich auch dann, wenn die Unterlagen durch einen vertraglichen Vertreter (z.B. Steuerberater) erstellt worden sind (Rich­ner/Frei/Kauf­mann/Roh­ner, a.”

“Selon l'art. 176 al. 1 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende. La tentative de soustraction (art. 176 LIFD et 243 LI) se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêts 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.2.2, in StE 2022 B”

“Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) ; art. 69 al. 1 LPFisc).”

“1 CDI CH-GB), tout en laissant à la Suisse la possibilité de tenir compte des revenus ou de la fortune imposables dans ces pays pour établir le taux d'imposition sur le reste du revenu ou de la fortune (art. 25 let. B ch. 1 CDI CH-F ; art. 22 ch. 6 CDI CH-GB). En fonction des éléments à sa disposition, l'AFC-GE s'est ainsi fondée sur des éléments objectifs pour calculer ce rendement, en l'absence de déclaration fiscale de la recourante, celle-ci n'ayant pas démontré que ce calcul était manifestement inexact, comme l'a, à juste titre, retenu le TAPI. Il résulte de ce qui précède que les reprises effectuées par l'autorité intimée pour les années fiscales non prescrites sont justifiées, de sorte qu'elles seront confirmées. 7) La recourante conteste les amendes qui lui ont été infligées. a. Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). Celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende (art. 176 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 2 LHID ; art. 70 al. 1 et 2 LPFisc). La tentative de soustraction se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée, qui l'est. b. Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, les éléments suivants doivent dès lors être réunis : la soustraction (tentée) d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au contribuable, la faute de ce dernier ainsi qu'un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie (qui a failli être subie) par la collectivité. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/600/2020 du 16 juin 2020 consid. 7a). La soustraction consommée est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence, tandis que la tentative de soustraction suppose un agissement intentionnel de l'auteur (arrêt du Tribunal fédéral 2C_553/2018 du 17 juin 2019 consid.”

“En effet, celles-ci ont été rendues, d'une part, avant le prononcé du présent arrêt, qui implique la rectification des bordereaux litigieux en faveur du contribuable, et, d'autre part, en l'absence de provisions liées aux cotisations AVS, si bien que le montant des cotisations AVS définitives arrêté pour les années 2014 à 2020 ne tient pas compte de ces éléments et ne correspond ainsi pas à la situation financière réelle du contribuable. En outre, ce dernier n'allègue pas, ni a fortiori ne prouve, avoir procédé au paiement de ce montant. Le grief sera donc admis et la cause renvoyée à l'intimée pour qu'elle rende de nouvelles décisions de rappel d'impôt 2014 et de taxation pour les années 2016 à 2020 (le droit de procéder à la taxation de l'année 2015 étant prescrit), en tenant notamment compte de provisions AVS pour la taxation de l'IFD et des ICC des périodes fiscales 2014 et 2016 à 2020. 10.         Le recourant conteste le bien-fondé des amendes infligées pour soustraction d’impôts concernant l’année fiscale 2014 et pour tentative de soustraction pour les périodes 2015 à 2020. 10.1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.1 ; ATA/1183/2023 précité consid. 7.1 et l'arrêt cité). La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2 et les références citées). 10.1.1 La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence.”

“Ils devaient pourtant s'attendre, en s'adressant à l'AFC-GE, à ce que celle-ci leur demande de plus amples renseignements sur la titularité du compte et l'origine des fonds. Force est dès lors de constater qu'ils n'ont pas rempli leur devoir de collaborer et que l'une des conditions de l'impunissabilité n'est pas remplie. Le principe du prononcé d'amende pour soustraction ne peut dès lors qu'être confirmé. 7.             Se pose enfin la question de la quotité des amendes fiscales litigieuses. Dans leur recours auprès de la chambre de céans, les recourants invoquent que même si leur absence de collaboration était retenue, la quotité des amendes devrait être réduite à un tiers des impôts soustraits, leur faute ne pouvant être « tout au plus que légère ». Dans leurs dernières conclusions, ils demandent une réduction des amendes au quart des montants soustraits. 7.1 En cas de soustraction consommée, l’amende est, en règle générale, fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). Le montant de l’impôt soustrait constitue donc le premier critère de fixation de l’amende, la faute intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction ou d’augmentation de sa quotité (ATA/407/2022 du 12 avril 2022 consid. 6c). La quotité précise de l’amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des dispositions de la partie générale du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0), les principes de l’art. 47 CP régissant la fixation de la peine s’appliquant. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l’impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l’auteur. Les circonstances atténuantes de l’art. 48 CP sont aussi applicables par analogie (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 s). 7.2 Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi, disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid.”

“Ils n'ont toutefois fourni aucun des documents demandés, pas même des attestations bancaires de clôture annuelle pour les exercices récents au moment de la dénonciation spontanée, bien qu'ils se soient vu octroyer de multiples délais. Ils devaient pourtant s'attendre, en s'adressant à l'AFC-GE, à ce que celle-ci leur demande de plus amples renseignements sur la titularité du compte et l'origine des fonds. Force est dès lors de constater qu'ils n'ont pas rempli leur devoir de collaborer et que l'une des conditions de l'impunissabilité n'est pas remplie. Le principe du prononcé d'amende pour soustraction ne peut dès lors qu'être confirmé. 11) Enfin, dans leur recours auprès de la chambre de céans, les recourants invoquent que même si leur absence de collaboration était retenue, la quotité des amendes devrait être réduite à un tiers des impôts soustraits, leur faute ne pouvant être « tout au plus que légère ». a. En cas de soustraction consommée, l’amende est, en règle générale, fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). Le montant de l’impôt soustrait constitue donc le premier critère de fixation de l’amende, la faute intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction ou d’augmentation de sa quotité (ATA/407/2022 du 12 avril 2022 consid. 6c). La quotité précise de l’amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des dispositions de la partie générale du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0), les principes de l’art. 47 CP régissant la fixation de la peine s’appliquant. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l’impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l’auteur. Les circonstances atténuantes de l’art. 48 CP sont aussi applicables par analogie (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 s). b. Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi, disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid.”

“Pour qu'il y ait soustraction au sens des art. 175 al. 1 LIFD, il faut qu'il y ait soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable (condition objective) et une faute de ce dernier (condition subjective), ainsi qu'un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêt 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 17 et les références, in RDAF 2020 II p. 200). Lorsqu'il mandate une fiduciaire pour remplir sa déclaration d'impôt, le contribuable n'est pas déchargé de ses obligations et responsabilités fiscales, mais doit supporter les inconvénients d'une telle intervention; il répond en particulier des erreurs de l'auxiliaire qu'il n'instruit pas correctement ou dont il ne contrôle pas l'activité, du moins s'il était en mesure de reconnaître ces erreurs. Il ne faut pas que le contribuable qui se fait représenter soit favorisé par rapport au contribuable qui remplit sa déclaration fiscale lui-même, par la possibilité de se soustraire à sa responsabilité en se retranchant derrière son représentant pour des fautes qui lui sont imputables.”

“Pour qu'il y ait soustraction au sens des art. 175 al. 1 LIFD, il faut qu'il y ait soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable (condition objective) et une faute de ce dernier (condition subjective), ainsi qu'un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêt 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 17 et les références, in RDAF 2020 II p. 200). Lorsqu'il mandate une fiduciaire pour remplir sa déclaration d'impôt, le contribuable n'est pas déchargé de ses obligations et responsabilités fiscales, mais doit supporter les inconvénients d'une telle intervention; il répond en particulier des erreurs de l'auxiliaire qu'il n'instruit pas correctement ou dont il ne contrôle pas l'activité, du moins s'il était en mesure de reconnaître ces erreurs. Il ne faut pas que le contribuable qui se fait représenter soit favorisé par rapport au contribuable qui remplit sa déclaration fiscale lui-même, par la possibilité de se soustraire à sa responsabilité en se retranchant derrière son représentant pour des fautes qui lui sont imputables.”

“Entsprechend ist das zu beurteilende Steuerjahr 2009 nicht verjährt.            Eine vollendete Steuerhinterziehung nach Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG begeht, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Als strafbares Verhalten kommt jedes Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung von Verfahrenspflichten zu würdigen ist. Weiteres notwendiges Tatbestandsmerkmal der vollendeten Steuerhinterziehung ist der Erfolg. Demnach ist die Steuerhinterziehung erst vollendet, wenn beim Gemeinwesen ein Steuerausfall eingetreten ist (VGE 100 2015 20/21 vom 19.4.2016, E. 2.1; vgl. zum Ganzen Sieber/Malla, a.a.O., N. 7 ff. zu Art. 175 DBG). Fraglich ist zunächst, ob die rechtskräftige Steuerveranlagung pro 2009 des Rekurrenten unvollständig war und dadurch zu einer Steuerverkürzung geführt hat, was als objektives Tatbestandselement des Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG vorausgesetzt wird.          Vorliegend unbestritten ist, dass die E.________ AG, bei welcher der Rekurrent Alleinaktionär ist, im Jahr 2013 im Kanton Zürich für die Staats- und Gemeindesteuer sowie für die direkte Bundessteuer pro 2009 veranlagt wurde. Der Rekurrent unterschrieb dabei am 16. Oktober 2013 die Zustimmungserklärung für die Steuerperiode vom 1. Januar bis 31. Dezember 2009 und anerkannte die Einschätzungsgrundlagen, wonach eine verdeckte Gewinnausschüttung an ihn in Höhe von gesamthaft CHF 167'299.-- vorlag (pag. 75-70). Sodann machte das Kantonale Steueramt Zürich eine Meldung an die Steuerverwaltung. Gestützt darauf kündigte die ZVB/N schliesslich am 20. Dezember 2018 dem Rekurrenten die Eröffnung des Strafsteuerverfahrens wegen vollendeter Steuerhinterziehung an und brachte zur Begründung vor, der Rekurrent habe in Höhe von CHF 167'299.-- geldwerte Leistungen aus der E.________ AG bezogen, welche nicht besteuert worden seien. Die Aufwendungen, welche als geldwerte Leistungen zu einer Aufrechnung beim Rekurrenten in Höhe von insgesamt CHF 24'838.”

“Entsprechend ist das zu beurteilende Steuerjahr 2009 nicht verjährt.            Eine vollendete Steuerhinterziehung nach Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG begeht, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Als strafbares Verhalten kommt jedes Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung von Verfahrenspflichten zu würdigen ist. Weiteres notwendiges Tatbestandsmerkmal der vollendeten Steuerhinterziehung ist der Erfolg. Demnach ist die Steuerhinterziehung erst vollendet, wenn beim Gemeinwesen ein Steuerausfall eingetreten ist (VGE 100 2015 20/21 vom 19.4.2016, E. 2.1; vgl. zum Ganzen Sieber/Malla, a.a.O., N. 7 ff. zu Art. 175 DBG). Fraglich ist zunächst, ob die rechtskräftige Steuerveranlagung pro 2009 des Rekurrenten unvollständig war und dadurch zu einer Steuerverkürzung geführt hat, was als objektives Tatbestandselement des Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG vorausgesetzt wird.          Vorliegend unbestritten ist, dass die E.________ AG, bei welcher der Rekurrent Alleinaktionär ist, im Jahr 2013 im Kanton Zürich für die Staats- und Gemeindesteuer sowie für die direkte Bundessteuer pro 2009 veranlagt wurde. Der Rekurrent unterschrieb dabei am 16. Oktober 2013 die Zustimmungserklärung für die Steuerperiode vom 1. Januar bis 31. Dezember 2009 und anerkannte die Einschätzungsgrundlagen, wonach eine verdeckte Gewinnausschüttung an ihn in Höhe von gesamthaft CHF 167'299.-- vorlag (pag. 75-70). Sodann machte das Kantonale Steueramt Zürich eine Meldung an die Steuerverwaltung. Gestützt darauf kündigte die ZVB/N schliesslich am 20. Dezember 2018 dem Rekurrenten die Eröffnung des Strafsteuerverfahrens wegen vollendeter Steuerhinterziehung an und brachte zur Begründung vor, der Rekurrent habe in Höhe von CHF 167'299.-- geldwerte Leistungen aus der E.________ AG bezogen, welche nicht besteuert worden seien. Die Aufwendungen, welche als geldwerte Leistungen zu einer Aufrechnung beim Rekurrenten in Höhe von insgesamt CHF 24'838.”

“Der eingetretene Steuerausfall ist vielmehr ausschliesslich und adäquat kausal auf das Verhalten des Rekurrenten zurückzuführen, welcher planmässig und über mehrere Jahre eindeutig private Kosten dem Geschäftsaufwand belastet oder Aufwände doppelt erfasst hat. Unter diesen Umständen kann auch auf die beantragte Einvernahme der für die Buchprüfung 2006/2007 zuständigen Sachbearbeiterin verzichtet werden; der entsprechende Antrag ist daher abzuweisen. Ergänzend festzuhalten ist, dass die vom ZVB/N vorgebrachte Argumentation, wonach das Editionsbegehren aufgrund des Steuergeheimnisses abzuweisen sei (Vernehmlassung vom 15.7.2019), nicht nachvollziehbar ist, sind doch nicht unterschiedliche Steuersubjekte betroffen.         Damit ist der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung für die Steuerjahre 2008 bis 2012 erfüllt und nachfolgend bleibt zu prüfen, ob auch der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung gegeben ist.          Die vollendete Steuerhinterziehung ist in all ihren Ausgestaltungen sowohl bei vorsätzlicher als auch bei fahrlässiger Tatbegehung strafbar (Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG und Art. 175 Abs. 1 DBG). Die Bedeutung der Begriffe Vorsatz und Fahrlässigkeit bestimmt sich nach dem gemeinen Strafrecht, mithin nach Art. 12 Abs. 2 und 3 StGB. Der Nachweis der subjektiven Tatbestandsmerkmale obliegt der Behörde. Vorsätzlich verübt ein Delikt, "wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt". Nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung fällt darunter nicht nur die direkt vorsätzliche, d.h. auf die Tatbestandsverwirklichung hinzielende, sondern auch die eventualvorsätzliche Tatbegehung, welche vorliegt, wenn der Täter den als möglich vorausgesehenen Erfolg für den Fall seines Eintritts billigt, sich mit ihm abfindet oder ihn in Kauf nimmt. Diese Inkaufnahme des deliktischen Erfolgs bildet das massgebliche Abgrenzungskriterium zur Fahrlässigkeit. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist Eventualvorsatz umso eher zu bejahen, je höher die für den Täter erkennbare Wahrscheinlichkeit des Eintritts des Erfolgs anzusetzen und je mehr Gewicht der Sorgfaltspflichtverletzung beizumessen ist. Auf das Einverständnis zur Tatbestandsverwirklichung ist bei alldem schon dann zu schliessen, wenn sich dem Täter der Erfolg seines Verhaltens als so wahrscheinlich aufgedrängt hat, dass sein Verhalten vernünftigerweise nur als Inkaufnahme bzw.”

“nicht geschäftsmässig begründeter Auslagen willentlich erfolgt ist und sich der Rekurrent der Unrichtigkeit bzw. Unvollständigkeit seiner Angaben grösstenteils bewusst sein musste. So ist aufgrund der Akten erstellt, dass der Rekurrent wiederholt über mehrere Jahre hinweg dem Geschäftsaufwand Auslagen belastet hat, welche (eindeutig) keinen genügenden Geschäftsbezug aufweisen, privater Natur oder überhaupt nicht entstanden sind. Aufgrund der zahlreichen offensichtlichen Abweichungen zwischen den tatsächlichen Gegebenheiten und der als Aufwand erfassten Auslagen, ist das Vorgehen insgesamt als planmässig zu bezeichnen. Unter den gegebenen Umständen war die Gefahr einer Steuerverkürzung für den Rekurrenten unmittelbar voraussehbar und er hat diese auf jeden Fall billigend in Kauf genommen. Folglich hat der Rekurrent zumindest eventualvorsätzlich gehandelt. Der Eventualvorsatz ist dem Vorsatz gleichgestellt (E. 9 hiervor). Somit steht fest, dass der subjektive wie der objektive Tatbestand nach Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG und Art. 175 Abs. 1 DBG erfüllt sind. Dementsprechend liegt eine vorsätzlich vollendete Steuerhinterziehung der kantonalen Steuern und der direkten Bundessteuer in den Steuerjahren 2008 bis 2012 vor.      Zu prüfen bleibt, ob die Höhe der Busse angemessen ist. Der Strafrahmen ist im Gesetz nicht betragsmässig, sondern als Bruchteil bzw. Vielfaches (sog. "Bussenfaktor") der hinterzogenen Steuer festgelegt (vgl. Sieber/Malla, a.a.O., N. 41 zu Art. 175 DBG). Gemäss Art. 217 Abs. 2 StG bzw. Art. 175 Abs. 2 DBG beträgt die Busse für eine vollendete Steuerhinterziehung i.d.R. das Einfache der hinterzogenen Steuer, kann aber bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. Als grobe Regel gilt, dass das Regelmass greift, wenn Vorsatz vorliegt und es gleichzeitig an Strafminderungs- und Straferhöhungsgründen fehlt. Bei Vorliegen von Straferhöhungs- bzw. Strafminderungsgründen wird die Strafe höher bzw. tiefer als das vom Gesetz vorgesehene Regelmass angesetzt (vgl.”

“Da sie von einer ausschliesslich privaten Nutzung ausging, prüfte sie nicht, ob eine geschäftliche oder private Nutzung überwog und dem Rekurrenten aufgrund der gemachten Angaben tatsächlich der Pauschalabzug für den Grundstückunterhalt zustand. Der Rekurrent wäre gemäss Art. 126 Abs. 1 DBG bzw. Art. 167 Abs. 1 StG auf Grund seiner Mitwirkungspflichten jedoch gehalten gewesen, alles zu tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Diese Pflicht hat er verletzt, womit es zu einem Steuerausfall kam und eine zu tiefe Veranlagung resultierte. Indem er die gesamten Mieterträge als solche als Mieterträge aus Wohnzwecken deklarierte, nahm er eine (endgültige) Täuschung der Steuerbehörden und einen dadurch eintretenden Steuerausfall zumindest in Kauf, weshalb von einer eventualvorsätzlich begangenen Steuerhinterziehung auszugehen ist (VGE 100 2014 200/201 vom 28.7.2015, E. 4.3).         Für die Steuerrekurskommission erscheint nach dem Gesagten als unzweifelhaft erstellt, dass der Tatbestand von Art. 175 Abs. 1 DBG bzw. Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG sowohl in objektiver als auch in subjektiver Hinsicht erfüllt ist. Tatbestandsmässigkeit indiziert ferner die Rechtswidrigkeit. Das Vorliegen von Rechtfertigungsgründen ist zu verneinen, so wie auch Anzeichen fehlender Schuldfähigkeit bzw. andere die Schuld als zweifelhaft erscheinen zu lassende Anhaltspunkte fehlen.          Der Strafrahmen ist im Gesetz nicht betragsmässig, sondern als Bruchteil bzw. Vielfaches der hinterzogenen Steuer festgelegt (Sieber/Malla, a.a.O., N. 41 zu Art. 175 DBG). Gemäss Art. 217 Abs. 2 StG bzw. Art. 175 Abs. 2 DBG beträgt die Busse für eine vollendete Steuerhinterziehung in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. Als grobe Regel sollte hierbei gelten, dass das Regelmass greifen darf, wenn Vorsatz vorliegt und es gleichzeitig an Strafminderungs- und Straferhöhungsgründen fehlt. Bei Vorliegen von Straferhöhungs- bzw.”

“Partant, il ne peut être fait grief à l’AFC-GE d’être partie du principe que les taxations entrées en force pour la société se justifiaient également vis-à-vis des recourants, lesquels n’ont pas démontré n’avoir bénéficié d’aucune prestation appréciable en argent, alors même que le fardeau de la preuve leur incombait. Le tribunal tient encore à relever que l’allégation selon laquelle toutes les pièces comptables des années fiscales en cause auraient été jetées par inadvertance par les employés du recourant, formulée pour la première fois lors de l’audience du 11 septembre 2024, est peu convaincante. En tout état, même à l’admettre, il n’en demeurerait pas moins que les recourants sont tenus de contester les reprises incriminées de manière détaillée et qu’ils ne l’ont pas fait, pour un motif qui relève également de la responsabilité puisqu’il n’a pas convenablement rangé ses pièces comptables, de sorte qu’elles ont été jetées avec les vieux papiers. Les reprises concernant ces prestations sont donc justifiées. Il en va de même des reprises relatives à la valeur fiscale de la société, élément admis par les recourants. 9.             Le recourant conteste les amendes qui lui ont été infligées. 10.         Selon les art. 175 al. 1 LIFD et 69 al. 1 LPFisc, est notamment puni d’une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète. Pour que cette infraction soit retenue, il faut qu’il y ait soustraction d’un montant d’impôt, en violation d’une obligation légale incombant au contribuable, une faute de ce dernier, ainsi qu’un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêts du Tribunal fédéral 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 8.2.1 et les arrêts cités). 11.         Le bien juridiquement protégé par ces dispositions est le patrimoine de la collectivité publique, lésé dès lors que les ressources financières n’augmentent pas conformément à ce que prévoit la loi fiscale. Ces dispositions protègent la créance fiscale en tant que fortune de la collectivité publique (ATF 121 II 257 consid. 5b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_907/2012 du 22 mai 2013 consid.”

“Partant, il ne peut être fait grief à l’AFC-GE d’être partie du principe que les taxations entrées en force pour la société se justifiaient également vis-à-vis des recourants, lesquels n’ont pas démontré n’avoir bénéficié d’aucune prestation appréciable en argent, alors même que le fardeau de la preuve leur incombait. Le tribunal tient encore à relever que l’allégation selon laquelle toutes les pièces comptables des années fiscales en cause auraient été jetées par inadvertance par les employés du recourant, formulée pour la première fois lors de l’audience du 11 septembre 2024, est peu convaincante. En tout état, même à l’admettre, il n’en demeurerait pas moins que les recourants sont tenus de contester les reprises incriminées de manière détaillée et qu’ils ne l’ont pas fait, pour un motif qui relève également de la responsabilité puisqu’il n’a pas convenablement rangé ses pièces comptables, de sorte qu’elles ont été jetées avec les vieux papiers. Les reprises concernant ces prestations sont donc justifiées. Il en va de même des reprises relatives à la valeur fiscale de la société, élément admis par les recourants. 9.             Le recourant conteste les amendes qui lui ont été infligées. 10.         Selon les art. 175 al. 1 LIFD et 69 al. 1 LPFisc, est notamment puni d’une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète. Pour que cette infraction soit retenue, il faut qu’il y ait soustraction d’un montant d’impôt, en violation d’une obligation légale incombant au contribuable, une faute de ce dernier, ainsi qu’un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêts du Tribunal fédéral 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 8.2.1 et les arrêts cités). 11.         Le bien juridiquement protégé par ces dispositions est le patrimoine de la collectivité publique, lésé dès lors que les ressources financières n’augmentent pas conformément à ce que prévoit la loi fiscale. Ces dispositions protègent la créance fiscale en tant que fortune de la collectivité publique (ATF 121 II 257 consid. 5b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_907/2012 du 22 mai 2013 consid.”

“153a DBG verneint würde, hätte dies zur Folge, dass die gesetzlich vorgesehene Privilegierung ihren Sinn und Zweck verfehlt, denn Erben könnten diesfalls trotz Kenntnis über nicht deklariertes Einkommen und Vermögen zuwarten, ob die Steuerbehörde die Unterbesteuerung ohne ihr Mitwirken bemerkt oder nicht. Ihr Anspruch auf die Durchführung eines Verfahrens gemäss § 162a StG bzw. Art. 153a DBG würde hierdurch nicht tangiert, was nach dem Gesagten nicht dem Willen des Gesetzgebers entspricht. Hierauf lassen auch die Ausführungen in der Botschaft schliessen, gemäss welchen die vereinfachte Nachbesteuerung der Erben nur bei der Deklaration von Vermögens- und Einkommenswerten gewährt wird, von deren Existenz die Steuerbehörden bisher noch keine Kenntnis hatten (E. 2.4.4). 2.4.8.2 Der Wortlaut von § 162a StG bzw. Art. 153a DBG orientiert sich am Wortlaut von § 235 Abs. 3 StG bzw. Art. 175 Abs. 3 DBG, welche die straflose Selbstanzeige regeln. Die gesetzlichen Bestimmungen sind teils wortgleich, doch sind sie jeweils in ihrem unterschiedlichen systematischen Kontext zu würdigen. Während § 235 Abs. 3 StG bzw. Art. 175 Abs. 3 DBG Bestimmungen des Steuerstrafrechts sind, sind § 162a StG bzw. Art. 153a DBG einzig Regelungen des Steuerverfahrensrechts. Demzufolge spielen Kriterien wie Vorsatz oder Vorwerfbarkeit und ein dadurch begründetes Verschulden von vornherein keine Rolle für die Anwendbarkeit der § 162a StG bzw. Art. 153a DBG (vgl. Sunde, S. 832). Für die Beurteilung einer Anzeige- oder Meldepflicht im Verfahren über die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben kann somit ebenso wenig von Bedeutung sein, ob ein Erbe bzw. eine Erbin um die nicht deklarierten Vermögens- oder Einkommenswerte gewusst hat oder nicht, denn dieser Umstand würde wiederum an ein allfälliges Verschulden anknüpfen. Im Steuerverfahrensrecht spielt ein solches jedoch grundsätzlich keine Rolle. Die Folge einer durch die Erben unterlassenen Anzeige bzw. Meldung nicht versteuerter Vermögens- oder Einkommenswerte des Erblassers ˗ sei dies, weil sie hierüber selbst (noch) keine Kenntnis hatten oder weil sie gehofft haben, dass die Steuerbehörde die nachzubesteuernden Elemente ohne ihre Mitwirkung nicht entdeckt ˗ ist denn auch keine Bestrafung der Erben, sondern einzig die Vornahme einer gesetzmässigen Nachbesteuerung des betreffenden Steuersubstrats, welches vorgängig zu Unrecht nicht besteuert worden ist.”

“3 DBG). Wenn eine gesetzliche Anzeige- bzw. Meldepflicht der Erben für die Anwendbarkeit von § 162a StG bzw. Art. 153a DBG verneint würde, hätte dies zur Folge, dass die gesetzlich vorgesehene Privilegierung ihren Sinn und Zweck verfehlt, denn Erben könnten diesfalls trotz Kenntnis über nicht deklariertes Einkommen und Vermögen zuwarten, ob die Steuerbehörde die Unterbesteuerung ohne ihr Mitwirken bemerkt oder nicht. Ihr Anspruch auf die Durchführung eines Verfahrens gemäss § 162a StG bzw. Art. 153a DBG würde hierdurch nicht tangiert, was nach dem Gesagten nicht dem Willen des Gesetzgebers entspricht. Hierauf lassen auch die Ausführungen in der Botschaft schliessen, gemäss welchen die vereinfachte Nachbesteuerung der Erben nur bei der Deklaration von Vermögens- und Einkommenswerten gewährt wird, von deren Existenz die Steuerbehörden bisher noch keine Kenntnis hatten (E. 2.4.4). 2.4.8.2 Der Wortlaut von § 162a StG bzw. Art. 153a DBG orientiert sich am Wortlaut von § 235 Abs. 3 StG bzw. Art. 175 Abs. 3 DBG, welche die straflose Selbstanzeige regeln. Die gesetzlichen Bestimmungen sind teils wortgleich, doch sind sie jeweils in ihrem unterschiedlichen systematischen Kontext zu würdigen. Während § 235 Abs. 3 StG bzw. Art. 175 Abs. 3 DBG Bestimmungen des Steuerstrafrechts sind, sind § 162a StG bzw. Art. 153a DBG einzig Regelungen des Steuerverfahrensrechts. Demzufolge spielen Kriterien wie Vorsatz oder Vorwerfbarkeit und ein dadurch begründetes Verschulden von vornherein keine Rolle für die Anwendbarkeit der § 162a StG bzw. Art. 153a DBG (vgl. Sunde, S. 832). Für die Beurteilung einer Anzeige- oder Meldepflicht im Verfahren über die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben kann somit ebenso wenig von Bedeutung sein, ob ein Erbe bzw. eine Erbin um die nicht deklarierten Vermögens- oder Einkommenswerte gewusst hat oder nicht, denn dieser Umstand würde wiederum an ein allfälliges Verschulden anknüpfen. Im Steuerverfahrensrecht spielt ein solches jedoch grundsätzlich keine Rolle. Die Folge einer durch die Erben unterlassenen Anzeige bzw.”

“Wer als Steuerpflichtiger entgegen seiner Mitwirkungspflicht vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wird gemäss Art. 175 Abs. 1 DBG mit Busse bestraft. Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 2 DBG; vgl. auch BGE 144 IV 136 E. 7.3.2, wonach eine Busse in der Höhe eines Drittels der hinter­zogenen Steuer die mildeste Strafe darstellt). Beim Hinterziehungsverfahren im Recht der direkten Bundessteuer handelt es sich um ein echtes Strafverfahren («de nature pénale»), für welches die strafprozessualen Garantien der EMRK gelten (BGE 138 IV 47 E. 2.6.1; 121 II 257 E. 4b; 121 II 273 E. 3a; 119 Ib 311 E. 2e und 2f; Urteile des EGMR Chambaz gegen Schweiz vom 5. April 2012 [11663/04] § 36 ff., insb. 48; J.B. gegen Schweiz vom 3. Mai 2001 [31827/96] § 42 ff., insb. 50; A.P., M.P. und T.P. gegen Schweiz vom 29. August 1997 [19958/92] § 37 ff., insb. 43, unter Bezugnahme auf das Urteil des EGMR Bendenoun gegen Frankreich vom 24. Februar 1994 [12547/86] § 44 ff.”

“Wer als Steuerpflichtiger entgegen seiner Mitwirkungspflicht vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wird gemäss Art. 175 Abs. 1 DBG mit Busse bestraft. Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 2 DBG). Beim Hinterziehungsverfahren im Recht der direkten Bundessteuer handelt es sich um ein echtes Strafverfahren («de nature pénale»), für welches die strafprozessualen Garantien der EMRK gelten (BGE 138 IV 47 E. 2.6.1; 121 II 257 E. 4b; 121 II 273 E. 3a; 119 Ib 311 E. 2e und 2f; Urteile des EGMR Chambaz gegen Schweiz vom 5. April 2012 [11663/04] § 36 ff., insb. 48; J.B. gegen Schweiz vom 3. Mai 2001 [31827/96] § 42 ff., insb. 50; A.P., M.P. und T.P. gegen Schweiz vom 29. August 1997 [19958/92] § 37 ff., insb. 43, unter Bezugnahme auf das Urteil des EGMR Bendenoun gegen Frankreich vom 24. Februar 1994 [12547/86] § 44 ff., insb. 47). Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung setzt voraus, dass aufgrund des Verhaltens des Steuerpflichtigen eine Veranlagung überhaupt unterbleibt oder eine rechtskräftige Veranlagung sich als unvollständig erweist.”

“Ce droit n’empêche pas le juge de renoncer à l’administration de certaines preuves et de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, s’il acquiert la certitude que celles-ci ne l’amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à établir résulte déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 138 III 374 consid. 4.3.2 ; 131 I 153 consid. 3). 6.             En l’espèce, la question de savoir si la recourante a remis la totalité de ses pièces comptables à son ancienne mandataire n’est pas pertinente pour l’issue du litige. A supposer que tel soit le cas, elle devrait de toute manière répondre des erreurs commises par sa mandataire. La mesure d’instruction sollicitée peut dès lors être écartée par appréciation anticipée des preuves. 7.             La recourante conteste avoir commis une soustraction fiscale de manière intentionnelle ou par négligence de même que le montant des amendes prononcées par l’AFC-GE. 8.             Est notamment puni d’une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée, alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète (art. 175 al. 1 LIFD et 69 al. 1 LPFisc). Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu’une soustraction ou une tentative de soustraction d’impôt a été commise au profit d’une personne morale, celle-ci est punie d’une amende (art. 181 al. 1 LIFD et 74 al. 1 LPFisc). Lorsque la soustraction est commise par une personne morale, la faute au sens des art. 69 al. 1 LPFisc et 175 al. 1 LIFD ne peut être qu’un attribut de la personne physique, soit d’un organe de la personne morale, dont le comportement doit être imputé à celle-ci (arrêt du Tribunal fédéral 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.2 et l’arrêt cité). 9.             Pour qu’une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la soustraction d’un montant d’impôt, la violation d’une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/1183/2022 du 31 octobre 2023 consid.”

“Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/919/2022 du 13 septembre 2022 consid. 28b et les références citées). 30.         La violation d’une obligation légale peut résulter d’une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l’art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2 et les références citées). 31.         En l’espèce, de 2009 à 2015, A______ n’a pas déclaré des prestations appréciables en argent accordées à G______ Ltd et à I______ Ltd, qui ont fait l’objet des reprises susmentionnées et qui ont été confirmées. Il en a résulté une taxation insuffisante et donc, une perte fiscale pour la collectivité. Les conditions objectives d’une soustraction d’impôt sont ainsi réalisées. 32.         Lorsqu’une soustraction d’impôt est commise au profit une personne morale, la faute au sens des art. 175 al. 1 LIFD ne peut être qu’un attribut de la personne physique, soit d’un organe de la personne morale, dont le comportement doit être imputé à celle-ci (arrêt du Tribunal fédéral 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.2). 33.         La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. La notion de négligence de l’art. 175 LIFD et de l’art. 56 LHID est identique à celle de l’art. 12 CP : commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle, par quoi l’on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle. Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l’autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3). 34.         La preuve d’un comportement intentionnel de la part du contribuable doit ainsi être considérée comme apportée lorsqu’il est établi avec une sécurité suffisante que celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications fournies.”

“1 Satz 1 DBG begeht, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (sogenannte Steuerverkürzung, Rich­ner/Frei/Kauf­mann/Roh­ner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl., 2023, N. 26 zu Art. 175 DBG). Aus dem Wortlaut der zitierten Gesetzesbestimmungen ergibt sich, dass eine vollendete Steuerhinterziehung insbesondere möglich ist, wenn die entsprechende Veranlagung in Rechtskraft erwachsen ist. Dies trifft auf sämtliche im vorliegenden Verfahren zu beurteilenden Steuerperioden zu. Daraus folgt, dass die Steuerverwaltung zur Einleitung des Steuerhinterziehungsverfahren für die Jahre 2014 bis 2018 berechtigt gewesen ist, entgegen den vom Vertreter in seiner Stellungnahme vom 30. Januar 2024 daran geäusserten Zweifel (siehe Bst. F hiervor).         Als strafbares Verhalten, welches zu einer Steuerhinterziehung führt, kommt jedes Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung von Verfahrenspflichten zu würdigen ist (Sie­ber/Malla in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2022, N. 7 zu Art. 175 DBG). Ausgangspunkt der”

“Sie ist damit auch in Bezug auf die am weitesten zurückliegende Steuerperiode 2014 vor Ablauf der 10-jährigen Verjährungsfrist eröffnet worden. Demnach können die hier zu beurteilenden Taten nicht mehr verjähren.             Eine vollendete Steuerhinterziehung nach Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 175 Abs. 1 Satz 1 DBG begeht, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (sogenannte Steuerverkürzung, Rich­ner/Frei/Kauf­mann/Roh­ner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl., 2023, N. 26 zu Art. 175 DBG). Aus dem Wortlaut der zitierten Gesetzesbestimmungen ergibt sich, dass eine vollendete Steuerhinterziehung insbesondere möglich ist, wenn die entsprechende Veranlagung in Rechtskraft erwachsen ist. Dies trifft auf sämtliche im vorliegenden Verfahren zu beurteilenden Steuerperioden zu. Daraus folgt, dass die Steuerverwaltung zur Einleitung des Steuerhinterziehungsverfahren für die Jahre 2014 bis 2018 berechtigt gewesen ist, entgegen den vom Vertreter in seiner Stellungnahme vom 30. Januar 2024 daran geäusserten Zweifel (siehe Bst. F hiervor).         Als strafbares Verhalten, welches zu einer Steuerhinterziehung führt, kommt jedes Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung von Verfahrenspflichten zu würdigen ist (Sie­ber/Malla in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2022, N. 7 zu Art. 175 DBG). Ausgangspunkt der Sachverhaltsfeststellung im Veranlagungsverfahren bildet die Steuererklärung. Diese muss von der steuerpflichtigen Person wahrheitsgemäss und vollständig ausgefüllt und persönlich unterzeichnet werden (Art.”

“En vertu de l'art. 176 al. 2 LIFD, l'amende pour tentative de soustraction fiscale est en règle générale fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée. Or, en cas de soustraction fiscale, l'amende est en règle générale fixée à la hauteur du montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD). En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération à cet égard sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder du contribuable, ses motivations, ainsi que ses circonstances personnelles et économiques (cf. notamment arrêts 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1; 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.3; 2C_188/2009 du 7 juillet 2009 consid. 2.2). Le Tribunal fédéral n'examine pour sa part le montant de l'amende pour soustraction d'impôt ou tentative de soustraction que sous l'angle de l'excès ou de l'abus du pouvoir d'appréciation. Par conséquent, il n'annule une amende fiscale que si l'instance précédente a abusé ou excédé le cadre pénal, s'est écartée de considérations juridiques pertinentes ou a arbitrairement fixé une peine trop légère ou trop lourde (cf. arrêts 2C_298/2020 du 9 octobre 2020 consid. 11.3; 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 1.5; 2C_26/2007 du 10 octobre 2007 consid. 6).”

“Gemäss Art. 175 Abs. 2 DBG richtet sich die Strafzumessung bei der Steuerhinterziehung in erster Linie nach der Schwere und der Art des Verschuldens des Täters (Schuldprinzip). Daneben sind jedoch auch der eingetretene oder beabsichtigte Erfolg und die persönlichen Verhältnisse des Täters in die Beurteilung miteinzubeziehen: Im Entscheid sind alle erheblichen Strafzumessungsgründe zu berücksichtigen. Die gesamtheitliche Wertung ist letztlich entscheidend für die Höhe der Busse. Den Steuerbehörden kommt dabei ein weiter Ermessensspielraum zu (KGE VV vom 5. Dezember 2012 [810 11 227] E. 5.7.1). Zu den persönlichen Verhältnissen gehören namentlich Einkommen und Vermögen, Familienstand und Familienpflichten, Beruf und Erwerb sowie Alter und Gesundheit (Art. 48 Ziff. 2 Abs. 2 StGB). Es ist somit die gesamte Persönlichkeit des Täters, einschliesslich seines Vorlebens und seines Verhaltens während des Verfahrens, in die Strafzumessung miteinzubeziehen.”

“2), que les administrateurs de l’intimée ne pouvaient ignorer, étant précisé que les organes de A______ n’ont pas non plus cherché à se renseigner auprès de la recourante pour connaître le sort réservé du point de vue fiscal à une telle transaction à l’intérieur du groupe. L’autorité recourante pouvait ainsi considérer que les organes de A______ avaient à tout le moins fait preuve de négligence en n’usant pas des précautions commandées par les circonstances. En outre, le fait que l’intimée ait informé l’AFC-GE de la reprise effectuée par l’AFC-CH en relation avec l’impôt anticipé ne permet pas de renoncer à la poursuite pénale (art. 181a LIFD ; art. 56 al. 1bis LHID ; art. 74A LPFisc), puisque la procédure était déjà engagée au plan fédéral pour le même complexe de faits que celui ayant donné lieu à la présente procédure en rappel et soustraction d’impôt. 14) a. L’intimée conteste la quotité de l’amende infligée, considérant qu’elle devait être réduite en raison du peu de gravité de la faute commise. b. En cas de soustraction consommée, l’amende est, en règle générale, fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). Le montant de l’impôt soustrait constitue donc le premier critère de fixation de l’amende, la faute intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction ou d’augmentation de sa quotité (ATA/600/2020 du 16 juin 2020 consid. 7c). La quotité précise de l’amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des dispositions de la partie générale du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP ; RS 311.0), les principes qui régissent la fixation de la peine prévus à l’art. 47 CP s’appliquant. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l’impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l’auteur. Les circonstances atténuantes de l’art. 48 CP sont aussi applicables par analogie (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 s). Si l’infraction est commise par une personne morale, l’amende infligée doit obéir aux critères qui sont applicables au degré de la faute des organes tandis que la situation économique dont il faut tenir compte est celle de la personne morale au profit de laquelle la soustraction a eu lieu et non pas celle de ses organes (ATF 135 II 86 consid.”

“Inzwischen ist das Vermögen des Beschuldigten, der sein in der Schweiz steuerbares Einkommen während Jahren unvollständig deklarierte, mit einer Nachsteuerforderung in dreistelliger Millionenhöhe belastet (vgl. BGer 2C_799/2017, 2C_800/2017). Trotz deren beeindruckender Höhe bleiben die Vermögensverhältnisse des Beschuldigten aber weiterhin ausgesprochen gut. Zur Nachsteuerforderung wird zwar eine Hinterziehungsbusse kommen, die in der Regel dem Einfachen der hinterzogenen Steuer entspricht, aber bei leichtem Ver- schulden auch bis auf einen Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden kann (Art. 175 Abs. 2 DBG; Art. 235 Abs. 2 StG). Sie wird im Hinterziehungsverfahren nach dem Verschulden des Beschul- digten und seinen dannzumal relevanten wirtschaftlichen Verhältnissen, unter welchem Aspekt auch die heute auszufällende Busse relevant ist, festzulegen sein (vgl. BGer 2C_851/2011, E. 3.3; VGer ZH GB.2016.00009 E. 4). Sie ist daher für die Strafzumessung im vorliegenden Verfahren bedeutungslos.”

“En matière d’impôts directs, en droit fédéral, comme en droit cantonal, la soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (cf. art. 175 LIFD et art. 242 LI). Vu l’art. 68 al. 1 LMSD, ces principes sont applicables en matière d’impôt sur les donations et la soustraction fiscale comprend trois éléments objectifs: un certain comportement du contribuable, une perte fiscale pour la communauté et le lien de causalité entre le comportement de l'auteur et la perte fiscale (Daniel Holenstein, in: Kommentar Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, op. cit., § 48 n. 6; v. en matière d’impôts directs, arrêts TF 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.1; 2C_449/2017 du 26 février 2019 consid. 3.1; cf. ég. Pietro Sansonetti, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [édit.], 2e éd., Bâle 2017, n°7 ad art. 175 LIFD; Diane Monti, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, thèse Lausanne, 2001, p. 48). La composante objective de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés constituent des éléments imposables et, d’autre part, que ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable (cf. arrêt TF 2C_620/2012 du 14 février 2013 consid. 3.4). Une taxation est omise à tort si l'assujetti ne déclare pas les éléments imposables et que l'administration fiscale n'a pas connaissance de la donation d'une autre manière. La soustraction fiscale par omission n’est réalisée que si l’assujetti omet de faire la déclaration avant l’expiration du délai d’imposition (Holenstein, op. cit., § 48 n. 8). L'obligation de déclaration est violée si l'assujetti a fourni des informations incorrectes (fausses ou incomplètes) ou a dissimulé des informations essentielles à l'existence et à l'étendue de l'obligation fiscale, ce qui conduit à une perte fiscale (ibid., n.”

“À cela s'ajoute que le signalement de l'AFC-CH à l'AFC-GE a bien eu lieu, à tout le moins, le 4 août 2016, la première informant alors la seconde qu'elle lui transmettrait les pièces utiles au terme de l'enquête. Au surplus, force est de constater que la procédure en rappel et soustraction, ainsi que la procédure en tentative de soustraction a porté sur les années 2005 à 2014, si bien que ces périodes englobent bien les années 2009 à 2014 sur lesquelles portait le contrôle fiscal de l'AFC-CH. Il convient donc d'admettre que la dénonciation des recourants ne remplit pas l'une des conditions cumulatives d'impunissabilité prescrites par l'art. 175 al. 3 LIFD, étant précisé que cette approche est conforme à la jurisprudence de la chambre de céans, confirmée par le Tribunal fédéral (arrêt du Tribunal fédéral 2C_15/2021 du 27 mai 2021 consid. 6 confirmant l'ATA/1168/2020 du 17 novembre 2020 consid. 3 et 4). Dans la mesure où la première condition cumulative n'est pas réalisée, il n'est pas nécessaire d'examiner les deux autres conditions, à savoir la question de la collaboration des recourants et de leurs efforts financiers pour s'acquitter du rappel d'impôt dû. Le grief est mal fondé. 7) Les recourants font grief au TAPI d'avoir refusé d'appliquer l'art. 15 par. 2 CDI CH-GB aux exercices fiscaux 2006 et 2012 à 2014, alors que la situation de fait avait été identique à celle en vigueur durant les périodes fiscale 2007 à 2011 et pour lesquelles les premiers juges avaient appliqué la « clause du monteur ». a. Les conventions internationales en matière de double imposition ne contiennent que des règles visant à limiter les pouvoirs d'imposition des États, mais ne fondent pas l'imposition elle-même (effet négatif des conventions de double imposition ; ATF 143 II 257 consid.”

“Lorsque le contribuable cache un élément de sa fortune et omet de signaler les revenus qui en découlent dans plusieurs déclarations, on est en présence d’un concours réel : le contribuable commet une nouvelle soustraction fiscale à chaque déclaration (cf. Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 46 s., 54 et 56 s. ad art. 175). 21.         Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi, disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (cf. ATF 144 IV 136 consid. 9.1 ; ATA/1002/2020 du 6 octobre 2020 consid. 9b et les références citées). Par ailleurs, selon la jurisprudence, l’importance des montants soustraits et donc des rappels d’impôts ne constitue pas une sorte de double sanction et n’est donc pas un critère devant jouer en faveur du contribuable, le critère légal des art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc étant celui de la gravité de la faute (cf. ATF 144 IV 136 consid. 7.3.2). 22.         En l’espèce, le recourant a commis intentionnellement une soustraction fiscale s’étant déroulée consécutivement sur quatre années et portant sur des montants de revenu non négligeables. Dans ces conditions, il faut admettre que cette soustraction procède d’une faute grave, qui devrait être sanctionnée, conformément à ce que prévoient les art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc, par une amende au moins égale à une fois le montant de l’impôt soustrait. L’AFC-GE a néanmoins réduit cette quotité à une demie fois de l’impôt soustrait, tenant compte de la situation financière du recourant et de la double pénalité, ce qui apparait plutôt clément. Pour le surplus, le recourant ne saurait se prévaloir de sa prétendue méconnaissance du droit fiscal et comptable (cf. ATF 126 V 308 consid. 2b) à titre de circonstance atténuante, puisqu’il est manifeste que tout contribuable sait - ou doit savoir - devoir déclarer l’entier de ses avoirs et des revenus découlant d’une activité lucrative.”

“Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi, disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende, l’autorité de recours ne censurant que l’abus du pouvoir d’appréciation (cf. ATF 144 IV 136 consid. 9.1 ; ATA/1002/2020 du 6 octobre 2020 consid. 9b et les références citées). Par ailleurs, selon la jurisprudence, l’importance des montants soustraits et donc des rappels d’impôts ne constitue pas une sorte de double sanction et n’est donc pas un critère devant jouer en faveur du contribuable, le critère légal des art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc étant celui de la gravité de la faute (cf. ATF 144 IV 136 consid. 7.3.2). 22.         En l’espèce, le recourant a commis intentionnellement une soustraction fiscale s’étant déroulée consécutivement sur quatre années et portant sur des montants de revenu non négligeables. Dans ces conditions, il faut admettre que cette soustraction procède d’une faute grave, qui devrait être sanctionnée, conformément à ce que prévoient les art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc, par une amende au moins égale à une fois le montant de l’impôt soustrait. L’AFC-GE a néanmoins réduit cette quotité à une demie fois de l’impôt soustrait, tenant compte de la situation financière du recourant et de la double pénalité, ce qui apparait plutôt clément. Pour le surplus, le recourant ne saurait se prévaloir de sa prétendue méconnaissance du droit fiscal et comptable (cf. ATF 126 V 308 consid. 2b) à titre de circonstance atténuante, puisqu’il est manifeste que tout contribuable sait - ou doit savoir - devoir déclarer l’entier de ses avoirs et des revenus découlant d’une activité lucrative. Quant aux circonstances particulières invoquées, à savoir une certaine promiscuité et les conséquences en découlant et le stress lié aux invasions de punaises de lit, qui sont au demeurant attestées pour des années fiscales postérieures à celles en cause, elles ne peuvent avoir une quelconque influence sur la quotité des amendes. Dans ces conditions, la quotité retenue par l’AFC-GE sera confirmée.”

“Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales, qui doivent faire preuve de sévérité afin d'assurer le respect de la loi, disposent d'un large pouvoir d'appréciation lors de la fixation de l'amende, l'autorité de recours ne censurant que l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. ATF 144 IV 136 consid. 9.1 ; ATA/1002/2020 du 6 octobre 2020 consid. 9b et les références citées). Par ailleurs, selon la jurisprudence, l'importance des montants soustraits et donc des rappels d'impôts ne constitue pas une sorte de double sanction et n'est donc pas un critère devant jouer en faveur du contribuable, le critère légal des art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc étant celui de la gravité de la faute (cf. ATF 144 IV 136 consid. 7.3.2). 24.         En l’espèce, le recourant a commis intentionnellement une soustraction fiscale s’étant déroulée consécutivement sur cinq années et portant sur des montants de revenu non négligeables. Dans ces conditions, il faut admettre que cette soustraction procède d'une faute grave, qui doit être sanctionnée, conformément à ce que prévoient les art. 175 al. 2 LIFD et 69 al. 2 LPFisc, par une amende supérieure à une fois le montant de l'impôt soustrait. Or, quand bien même elle n’a retenu explicitement aucune circonstance atténuante, l'AFC-GE a fixé la quotité des amendes aux 3/4 des impôts soustraits. Au vu des circonstances aggravantes (soustraction commise consécutivement sur cinq années, par faute grave, et portant sur des montants d’impôt importants) et de l’absence des circonstances atténuantes (en particulier celle de la bonne collaboration, puisqu’il n’a donné aucune suite aux demandes de renseignements de l'AFC-GE), cette quotité apparait plutôt clémente. Pour le surplus, le recourant ne saurait se prévaloir de sa prétendue méconnaissance du droit fiscal et comptable (cf. not. ATF 126 V 308 consid. 2b) à titre de circonstance atténuante, puisqu’il est manifeste que tout contribuable sait - ou doit savoir - devoir déclarer l’entier de ses avoirs et des revenus découlant d’une activité lucrative. Quant à la dépression dont il aurait souffert en 2014, il n’a étayé son existence par aucun certificat médical, ni n’a démontré qu’elle l’aurait empêché de mandater un tiers afin de remplir correctement ses obligations fiscales.”

“Nach Art. 181 DBG werden juristische Personen gebüsst, wenn mit Wirkung für sie Verfahrenspflichten verletzt, Steuern hinterzogen oder Steuern zu hinterziehen versucht werden. Für die Umschreibung des Tatbestands der Hinterziehung verweist diese Bestimmung auf Art. 175 DBG. Die dort in Abs. 1 und Abs. 2 verwendeten Begriffe Verschulden, Vorsatz und Fahrlässigkeit setzen mentale Fähigkeiten voraus, die juristischen Personen abgehen. Wenn Art. 181 in Verbindung mit Art. 175 Abs. 2 DBG dennoch an das Verschulden der juristischen Person anknüpfen, muss damit das Verschulden einer natürlichen Person - namentlich dasjenige eines Organs der juristischen Person - gemeint sein. Folglich hat sich die juristische Person das Verhalten ihrer Organe zurechnen zu lassen (BGE 135 II 86 E. 4.2 S. 90 f.; Urteile 2C_113/2018 vom 25. November 2019 E. 4.2.2; 2C_11/2018 vom 10. Dezember 2018 E. 10.2; 2C_1018/2015 / 2C_1019/2015 vom 2. November 2017 E. 9.4.4, in: RDAF 2017 II S. 630, StR 73/2018 S. 255).”

“La violation d’une obligation légale peut résulter d’une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l’art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2 et les références citées). 31.         En l’espèce, de 2009 à 2015, A______ n’a pas déclaré des prestations appréciables en argent accordées à G______ Ltd et à I______ Ltd, qui ont fait l’objet des reprises susmentionnées et qui ont été confirmées. Il en a résulté une taxation insuffisante et donc, une perte fiscale pour la collectivité. Les conditions objectives d’une soustraction d’impôt sont ainsi réalisées. 32.         Lorsqu’une soustraction d’impôt est commise au profit une personne morale, la faute au sens des art. 175 al. 1 LIFD ne peut être qu’un attribut de la personne physique, soit d’un organe de la personne morale, dont le comportement doit être imputé à celle-ci (arrêt du Tribunal fédéral 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.2). 33.         La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. La notion de négligence de l’art. 175 LIFD et de l’art. 56 LHID est identique à celle de l’art. 12 CP : commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle, par quoi l’on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle. Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l’autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3). 34.         La preuve d’un comportement intentionnel de la part du contribuable doit ainsi être considérée comme apportée lorsqu’il est établi avec une sécurité suffisante que celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications fournies. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu’il a voulu tromper les autorités fiscales, afin d’obtenir une taxation plus favorable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid.”

“Le droit des recourants à une décision motivée n'a pas été violé. Il importe peu sous cet angle que la motivation adoptée par l'instance précédente soit suffisante, lacunaire ou fausse. Il suffit que l'on comprenne les motifs qui ont guidé sa décision. En l'occurrence, en soutenant que cette motivation viole l'art. 175 al. 3 LIFD, les recourants démontrent qu'ils l'ont comprise et s'y opposent. Le grief de défaut de motivation doit par conséquent être rejeté.”

“Oktober 2023 vorgebrachte Argument, wonach "keine doppelte Hypothekarschuld ausgewiesen" worden sei, entspricht somit nicht den Tatsachen. Als direkte Folge der doppelt berücksichtigten Schulden und Schuldzinsen sind in allen betroffenen Steuerjahren das steuerbare Vermögen und das steuerbare Einkommen zu tief veranlagt worden. Weil die Veranlagungsverfügungen der Steuerjahre 2014 bis 2018 unangefochtenen in Rechtskraft erwachsen sind, ist es zu einer Steuerverkürzung gekommen. Offensichtlich ist schliesslich, dass die Steuerverkürzung direkt auf die falsche Deklaration des Rekurrenten bzw. des von ihm beauftragten Vertreters zurückzuführen ist. Das Verhalten des Rekurrenten bzw. des Vertreters war somit kausal für den eingetretenen Erfolg. Im Ergebnis kann festgehalten werden, dass der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung erfüllt ist.             In einem weiteren Schritt ist die Erfüllung der subjektiven Tatbestandselemente zu prüfen. Wesentlich ist, dass eine vollendete Steuerhinterziehung sowohl vorsätzlich als auch fahrlässig begangen werden kann (Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 175 Abs. 1 DBG). Die Bedeutung der Begriffe Vorsatz und Fahrlässigkeit bestimmt sich nach dem allgemeinen Strafrecht, mithin nach Art. 12 des Schweizerischen Strafgesetzbuches (StGB; SR 311.0). Vorsätzlich verübt ein Delikt, "wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt" (direkter Vorsatz) und "wer die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt" (Eventualvorsatz; Art. 12 Abs. 2 StGB). Demgegenüber handelt fahrlässig, "wer die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt" (unbewusste Fahrlässigkeit) "oder darauf nicht Rücksicht nimmt" (bewusste Fahrlässigkeit). "Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist" (Art. 12 Abs. 3 StGB).         Der Vertreter erklärt, dass er für den Rekurrenten nicht nur die Finanzbuchhaltung erledigt habe, sondern auch für das Ausfüllen der Steuererklärung und deren Einreichung bei der Steuerverwaltung zuständig gewesen sei.”

“Oktober 2023 vorgebrachte Argument, wonach "keine doppelte Hypothekarschuld ausgewiesen" worden sei, entspricht somit nicht den Tatsachen. Als direkte Folge der doppelt berücksichtigten Schulden und Schuldzinsen sind in allen betroffenen Steuerjahren das steuerbare Vermögen und das steuerbare Einkommen zu tief veranlagt worden. Weil die Veranlagungsverfügungen der Steuerjahre 2014 bis 2018 unangefochtenen in Rechtskraft erwachsen sind, ist es zu einer Steuerverkürzung gekommen. Offensichtlich ist schliesslich, dass die Steuerverkürzung direkt auf die falsche Deklaration des Rekurrenten bzw. des von ihm beauftragten Vertreters zurückzuführen ist. Das Verhalten des Rekurrenten bzw. des Vertreters war somit kausal für den eingetretenen Erfolg. Im Ergebnis kann festgehalten werden, dass der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung erfüllt ist.             In einem weiteren Schritt ist die Erfüllung der subjektiven Tatbestandselemente zu prüfen. Wesentlich ist, dass eine vollendete Steuerhinterziehung sowohl vorsätzlich als auch fahrlässig begangen werden kann (Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 175 Abs. 1 DBG). Die Bedeutung der Begriffe Vorsatz und Fahrlässigkeit bestimmt sich nach dem allgemeinen Strafrecht, mithin nach Art. 12 des Schweizerischen Strafgesetzbuches (StGB; SR 311.0). Vorsätzlich verübt ein Delikt, "wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt" (direkter Vorsatz) und "wer die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt" (Eventualvorsatz; Art. 12 Abs. 2 StGB). Demgegenüber handelt fahrlässig, "wer die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt" (unbewusste Fahrlässigkeit) "oder darauf nicht Rücksicht nimmt" (bewusste Fahrlässigkeit). "Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist" (Art. 12 Abs. 3 StGB).         Der Vertreter erklärt, dass er für den Rekurrenten nicht nur die Finanzbuchhaltung erledigt habe, sondern auch für das Ausfüllen der Steuererklärung und deren Einreichung bei der Steuerverwaltung zuständig gewesen sei.”

“Les recourants se plaignent également de ce que les amendes prononcées étaient injustifiées et qu'elles seraient dès lors sans mesure avec la culpabilité. Ces critiques sont injustifiées. La juridiction cantonale a en effet explicité de manière circonstanciée les raisons pour lesquelles la quotité des amendes pour soustraction fiscale (fixée aux trois quarts des impôts soustraits) devait être confirmée (art. 175 LIFD; sur les critères de fixation de l'amende, cf. ATF 144 IV 136 consid. 7.2). Elle a notamment relevé, au sujet de la faute commise par le contribuable, qu'au vu des opérations effectuées (soit le dessaisissement de l'ensemble des actifs du groupe C.________ au profit de I.________, puis leur transfert dans une "structure trustale" et les conséquences fiscales considérables de ces opérations), l'activité délictueuse avait été d'une certaine intensité. Elle a également tenu compte, à décharge, de la relative bonne collaboration du contribuable, ainsi que de l'ancienneté de l'infraction. Partant, la Cour de justice n'a ni excédé, ni abusé de son pouvoir d'appréciation (cf. ATF 144 IV 136 consid. 9.1). Le grief doit être écarté. VIII. Autres griefs constitutionnels”

“En l'occurrence, les recourants ne contestent pas que, sur le vu des éléments de fait qui leur sont reprochés, les conditions objectives et subjectives de la soustraction fiscale sont en l'espèce réunies. Ils ne contestent pas plus le principe des amendes pour les années fiscales 2008 à 2014 ni la répartition entre eux de celles-ci. On ne voit du reste pas, en particulier au vu des montants importants non déclarés et de la longue durée de la soustraction, que la quotité des amendes infligées, à une fois l'impôt soustrait respectivement à deux tiers des impôts s'agissant de la tentative de soustraction, procède d'un excès ou d'un abus du pouvoir d'appréciation de l'autorité fiscale (sur les principes régissant la fixation de l'amende pour soustraction d'impôt, cf. ATF 144 IV 136 consid. 9.1 et les arrêts cités). Les recourants n'invoquent du reste aucune violation de l'art. 175 LIFD. Les amendes prononcées doivent par conséquent également être confirmées. Au surplus, en tant que les recourants se prévalent, presque à titre préjudiciel, d'une violation des règles propres à la fixation de la peine en soutenant que, pour le cas où leur recours serait admis, les amendes qui leur ont été infligées devraient être revues à la baisse, sauf à violer l'art. 47 CP, il suffit de constater, compte tenu de l'issue du litige, que leur grief est devenu sans objet.”

“Sa collaboration, sur laquelle le recourant insiste dans son recours, a été prise en compte par l'AFC-GE, les amendes ayant été réduites à 0,75 fois le montant des impôts soustraits, en lieu et place d’une fois le montant des impôts soustraits fixé en principe lors d'une infraction intentionnelle sans circonstances particulières. Compte tenu de tous ces éléments, la quotité que l’AFC-GE a fixée aux trois quarts des impôts soustraits apparaît proportionnée à l'intensité de la faute commise par le recourant et aux circonstances. Il ne faut en tout état de cause pas perdre de vue que, dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales disposent d'un large pouvoir d'appréciation lors de la fixation de l'amende, de sorte que les tribunaux n'interviennent qu'en cas d'abus ou d'excès de celui-ci, ce qui n'est pas le cas en l'espèce. Le jugement du TAPI sera donc aussi confirmé sur ce point. 28) Est également litigieuse la question de savoir si les conditions permettant de retenir une dénonciation spontanée non punissable sont remplies en lien avec les éléments annoncés par le courant par courriers des 29 mars et 31 mai 2018. a. Aux termes de l'art. 175 LIFD, lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance (let. a), qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt (let. b) et qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû (let. c ; al. 3). Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies (al. 4). Les art. 56 al. 1 LHID et l'art. 69 LPFisc prévoient une réglementation similaire. b. Dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2010, l'art. 175 al. 3 LIFD prévoyait que lorsque le contribuable dénonçait spontanément la soustraction, avant que l’autorité fiscale en n’eût connaissance, l’amende était réduite au cinquième de l’impôt soustrait. c. Selon le message du Conseil fédéral relatif à la loi fédérale sur la simplification du rappel d’impôt en cas de succession et sur l’introduction de la dénonciation spontanée non punissable du 18 octobre 2006, les personnes physiques et morales ne pourront bénéficier d’une dénonciation spontanée non punissable qu’une fois au cours de leur existence à partir de l’entrée en vigueur des modifications légales, soit le 1er janvier 2010 (FF 2006 8347, 8361 ch.”

“herabzusetzen. Gemäss den erwähnten Gesetzesbestimmungen kann die Busse bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. Die Strafzu­messung richtet sich indessen nicht allein nach Form und Schwere bzw. Grad des Verschuldens, sondern hat in Anwendung allgemeiner strafprozessualer Grundsätze zu erfolgen (Richner/Frei/Kauf­mann/Meuter, a.a.O., N. 83 zu Art. 175 DBG). Nach Art. 106 Abs. 3 StGB bemisst das Gericht die Busse je nach den Verhältnissen des Täters so, dass dieser die Strafe erleidet, die seinem Verschulden angemessen ist. Die Regelmasse sind als blosser Ausgangspunkt für die Strafzumessung nach dem Verschuldensprinzip zu werten (BGE 134 III 64 E. 2.3.1). Die ZVB/N ist bei der Festlegung des Bussenfaktors zugunsten des Rekurrenten nur von Fahrlässigkeit ausgegangen, weshalb sich ein Unterschreiten des Normalstrafmasses rechtfertigte. Dieser Einschätzung vermag sich die Steuerrekurskommission anzuschliessen, zumal keine Ermessensüber- oder Ermessensunterschreitung der ZVB/N vorliegt. Wie die ZVB/N bereits korrekt ausgeführt hat (vgl. Vernehmlassung vom 28.8.2020, S. 7), hat der Rekurrent Jahrgang 1963, ist verheiratet und hat drei Kinder. Er bezieht ein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 22'274.-- (gemäss Steuererklärung 2017, pag. 134 und 144) und ist zudem Inhaber der E.________ AG. Er verfügt weiter über ein Wertschriftenvermögen von CHF ________ sowie über Schulden bzw.”

“En résumé, il faut comprendre que la renonciation à la poursuite pénale de l'art. 175 al. 3 LIFD conduit à l'absence de déclaration de culpabilité du contribuable qui effectue une première dénonciation spontanée. Cette interprétation est du reste défendue par une partie de la doctrine (cf. P. Locher, loc. cit.; Roman J. Sieber/Jasmin Malla, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Zweifel/Beusch 4ème Ed., 2022, n° 69 ad art. 175 LIFD) et résulte également de l'intervention du Conseiller fédéral Merz durant les débats parlementaires (cf. consid. 6.3 ci-dessus). En conséquence, l'existence d'une première dénonciation spontanée au sens des art. 175 al. 3 et 4 LIFD ne dépend pas d'une nécessaire déclaration de culpabilité du contribuable par l'autorité fiscale. Il suffit que, sans ouvrir de poursuite pénale, cette dernière prononce une décision de non-punissabilité fondée sur l'art. 175 al. 3 LIFD pour qu'une dénonciation spontanée ultérieure du contribuable soit soumise aux dispositions de l'art. 175 al. 4 LIFD. A noter que l'absence de décision de non-punissabilité aux motifs, notamment, qu'après examen de la dénonciation spontanée, il est constaté qu'aucun impôt n'est soustrait ou que la prescription est atteinte, a pour effet qu'une dénonciation spontanée ultérieure sera considérée comme une première dénonciation (cf. Roman J. Sieber/Jasmin Malla, op. cit., n° 61 ad art. 175; Rolf Benz, Straflose Selbstanzeige: Gültigkeitsvoraussetzungen, Revue fiscale 2011, 182, p. 201, qui considère, à tort au vu de ce qui précède, l'exemption de peine de l'art. 52 CP comme englobée par l'art. 175 al. 3 LIFD).”

“Sous l'angle de l'interprétation systématique, il y a lieu de constater que, hormis la renonciation à renvoyer l'auteur devant le juge ou à lui infliger une peine, les art. 175 al. 3 LIFD et 52 ss CP prévoient tous les deux la «renonciation à poursuivre». Comme les art. 52 ss CP ne trouvent application en cas de soustraction fiscale, comme le prévoit l'art. 333 al. 1 CP, que si la LIFD ne contient pas de dispositions sur la matière, il convient de retenir qu'en matière de première dénonciation spontanée, il y a similitude entre les deux dispositions sur la question de la renonciation à poursuivre. Ces deux notions étant identiques, il est ainsi possible de se référer à la jurisprudence du Tribunal fédéral relative aux art. 52 ss CP pour préciser la notion de renonciation à poursuivre contenue à l'art. 175 al. 3 LIFD et décider si cette dernière implique nécessairement un prononcé de culpabilité ou permet de se limiter d'emblée à cesser la poursuite. La jurisprudence du Tribunal fédéral sur les art. 52 ss CP distingue à cet effet les stades de la procédure pénale. En effet, dans un arrêt antérieur à l'entrée en vigueur du CPP, le Tribunal fédéral avait déduit de la systématique du Code pénal et de l'art.”

“Wieso der nach seinen eigenen Angaben sehr erfahrene Treuhänder die Hypothekarschuld und -zinsen zusätzlich auch noch auf Formular 4 erfasst hat, nachdem er diese zuvor bereits im Geschäftsabschluss aufgeführt hat, lässt sich nicht nachvollziehen und stellt jedenfalls kein bloss geringfügiges "Versehen" dar.         Vorliegend ist jedoch nicht das Verhalten des Vertreters zu würdigen, sondern dasjenige des Rekurrenten. Eine steuerpflichtige Person kann sich ihrer Sorgfaltspflicht in Bezug auf die Richtigkeit der Steuererklärung nicht dadurch entziehen, dass sie die Besorgung ihrer Steuerangelegenheiten einem Vertreter überbindet. Wer sich vertreten lässt, darf gegenüber einer anderen steuerpflichtigen Person, die ihre Steuererklärung selber ausfüllt, nicht dadurch begünstigt werden, dass sie sich auf Fehler der beauftragten Person beruft (BGer 2C_1052/2020 vom 19.10.2021, E. 4.4.1; BGer 2C_78/2019 vom 20.9.2019, E. 6.3; BGer 2C_290/2011 vom 12.9.2011, E. 6.1; BGer 2A.168/2006 vom 8.3.2007, E. 4.2; Sieber/Malla, a.a.O., N. 34 zu Art. 175 DBG; Rich­ner/Frei/Kauf­mann/Roh­ner, a.a.O., N. 73 zu Art. 175 DBG). Wer Steuerer­klärungen unbesehen unterzeichnet, handelt zumindest fahrlässig, wobei in den hiervor zitierten bundesgerichtlichen Urteilen sogar Eventualvorsatz bejaht worden ist. Die fehlende Kontrolle der vom Vertreter ausgefüllten Steuererklärung ist allenfalls dann nicht fahrlässig, wenn die steuerpflichtige Person die Unrichtigkeit der Steuererklärung auch bei Wahrnehmung der von ihr zu verlangenden pflichtgemässen Sorgfalt nicht hat erkennen müssen (Sieber/Malla, a.a.O., N. 34 zu Art. 175 DBG; Rich­ner/Frei/Kauf­mann/Roh­ner, a.a.O., N. 64 zu Art. 175 DBG). Dass eine Schuld und Schuldzinsen nicht sowohl in der Jahresrechnung als auch im Formular 4 der Steuererklärung geltend gemacht werden dürfen, musste dem als Unternehmer tätigen Rekurrenten bewusst sein, selbst wenn er gemäss Einschätzung der Steuerverwaltung "von Buchhaltung keine grosse Ahnung gehabt" haben mag (Vernehmlassung vom 21.12.2023, S. 8, unterster Abschnitt).”

“Wer sich vertreten lässt, darf gegenüber einer anderen steuerpflichtigen Person, die ihre Steuererklärung selber ausfüllt, nicht dadurch begünstigt werden, dass sie sich auf Fehler der beauftragten Person beruft (BGer 2C_1052/2020 vom 19.10.2021, E. 4.4.1; BGer 2C_78/2019 vom 20.9.2019, E. 6.3; BGer 2C_290/2011 vom 12.9.2011, E. 6.1; BGer 2A.168/2006 vom 8.3.2007, E. 4.2; Sieber/Malla, a.a.O., N. 34 zu Art. 175 DBG; Rich­ner/Frei/Kauf­mann/Roh­ner, a.a.O., N. 73 zu Art. 175 DBG). Wer Steuerer­klärungen unbesehen unterzeichnet, handelt zumindest fahrlässig, wobei in den hiervor zitierten bundesgerichtlichen Urteilen sogar Eventualvorsatz bejaht worden ist. Die fehlende Kontrolle der vom Vertreter ausgefüllten Steuererklärung ist allenfalls dann nicht fahrlässig, wenn die steuerpflichtige Person die Unrichtigkeit der Steuererklärung auch bei Wahrnehmung der von ihr zu verlangenden pflichtgemässen Sorgfalt nicht hat erkennen müssen (Sieber/Malla, a.a.O., N. 34 zu Art. 175 DBG; Rich­ner/Frei/Kauf­mann/Roh­ner, a.a.O., N. 64 zu Art. 175 DBG). Dass eine Schuld und Schuldzinsen nicht sowohl in der Jahresrechnung als auch im Formular 4 der Steuererklärung geltend gemacht werden dürfen, musste dem als Unternehmer tätigen Rekurrenten bewusst sein, selbst wenn er gemäss Einschätzung der Steuerverwaltung "von Buchhaltung keine grosse Ahnung gehabt" haben mag (Vernehmlassung vom 21.12.2023, S. 8, unterster Abschnitt). Doch selbst wenn man zu Gunsten des Rekurrenten davon ausgehen wollte, dass ihm dieser Fehler bei der Kontrolle der Steuererklärung nicht hätte auffallen müssen, würde dies nichts an seiner Verantwortung ändern. Spätestens nach Erhalt der Veranlagungsverfügungen, die jeweils auf ihre Richtigkeit hin zu überprüfen sind, hätte der Rekurrent bemerken müssen, dass in seinem Privatvermögen nur eine Liegenschaft, jedoch zwei Hypothekarkredite berücksichtigt worden sind, wodurch sein Nettovermögen um jeweils mehr als CHF 250'000.-- zu tief ausgewiesen worden ist. Dem Rekurrenten ist somit nicht nur vorzuwerfen, dass er die vom Vertreter falsch ausgefüllte Steuererklärung nicht kontrolliert, sondern dass er zudem auch die offensichtlich falsche Veranlagungsverfügung nicht angefochten hat (siehe E.”

“Ce qui est cependant déterminant pour la question d'une possible exonération d'impôt sur le revenu est l'absence totale de pièce probante relative à une dévolution successorale. Aucun testament ni convention d'avance d'hoirie – puisque, comme justement relevé par le TAPI, la titularité du compte aurait eu lieu selon les dires du recourant une année environ avant le décès de son père, et qu'il n'est pas enfant unique – n'a été produit. Le fait que les avoirs du compte litigieux proviennent de la fortune de son père non seulement n'est pas prouvé avec un degré de vraisemblance suffisant, mais ne saurait à lui seul démontrer que la somme lui a bien été dévolue. Dans ces circonstances, on ne peut retenir que le recourant aurait démontré avoir acquis le montant de EUR 242'962.- dans la succession de son père. En conséquence, la reprise de ce montant dans l’année fiscale 2008 doit être confirmée. 9) Est également litigieuse la question de savoir si les conditions permettant de retenir une dénonciation spontanée non punissable sont remplies en lien avec les éléments annoncés par les recourants le 28 septembre 2018. a. Aux termes de l'art. 175 al. 3 LIFD, lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance (let. a), qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt (let. b) et qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû (let. c). Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies (al. 4). Comme en témoigne l'emploi de la conjonction « et » dans l'énumération précitée, ces conditions sont cumulatives (ATA/919/2022 précité consid. 10 ; ATA/646/2012 du 25 septembre 2012 consid. 7 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5ème éd., 2021, chap. 7 n. 78). Les art. 56 al. 1 LHID et l'art. 69 LPFisc prévoient une réglementation similaire. b. Selon la doctrine et la jurisprudence, la notion de dénonciation suppose que le contribuable annonce de lui-même son infraction à l'autorité fiscale, alors que celle-ci n'en a encore pas eu connaissance d'une autre manière (arrêts du Tribunal fédéral 2C_281/2019 du 26 septembre 2019 consid, 7.”

“Hostettler, Commentaire romand de la LIFD, Noël/Aubry Girardin Ed., 2e éd., 2017, n° 11 ad art. 186 LIFD qui s'étonnent des termes utilisés par le Message eu égard à la lettre claire de la loi). En revanche, d'après P. Locher, qui s'appuie également sur la lettre de la loi, la dénonciation spontanée ne correspond ni à une exemption (personnelle) de peine (qui devrait être prononcée) ni à un motif supprimant la culpabilité (art. 14 ss CP). Il soutient qu'à la différence des hypothèses prévues par les art. 52 ss CP, qui présupposent qu'il existe suffisamment de soupçons de violation d'une norme pénale pour que l'autorité de poursuite pénale s'y intéresse mais ensuite « renonce à [le] poursuivre, à [le] renvoyer devant le juge ou à [lui] infliger une peine », l'art. 175 al. 3 LIFD prévoit qu'il est d'emblée renoncé à la poursuite pénale, ce qui conduit à l'absence de déclaration de culpabilité du contribuable (P. Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, Bâle 2015, n° 57 ad art. 175 LIFD et les références citées). Ces interprétations divergentes montrent que la lettre de la loi n'est pas univoque.”

“; Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL/ Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2017, ad art. 175 LIFD n. 48c p. 1996). La déclaration spontanée de l'art. 175 al. 3 LIFD conduisant désormais à l'impunité, un parallèle peut en outre être fait en ce qui concerne la soustraction fiscale avec la déclaration spontanée de l'art. 13 de la loi fédérale sur le droit pénal administratif du 22 mars 1974 - DPA - RS”

“Nach Ansicht der Beschwerdeführerin kann von vornherein keine "hinterzogene Steuer" im Sinne von Art. 175 Abs. 2 DBG bzw. keine versuchsweise "hinterzogene Steuer" im Sinne von Art. 175 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 176 Abs. 2 DBG vorliegen, wenn der Deliktsbetrag lediglich auf Erfahrungszahlen oder Vergleichsrechnungen beruht oder als Ermessenszuschlag beziffert wird, weil der (allenfalls versuchsweise) vorenthaltene Steuerbetrag gegebenenfalls nicht in einem den strafprozessualen Grundsätzen entsprechenden Verfahren ermittelt worden sei (in dieser Richtung auch ROMAN J. SIEBER/JASMIN MALLA, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl. 2017, Art. 175 N. 44). Aus dem Umstand, dass vorliegend der Deliktsbetrag teilweise gestützt auf Vergleichszahlen ermittelt worden ist (vgl. E. 6.2.1 hiervor), kann die Beschwerdeführerin aber nichts zu ihren Gunsten ableiten. Zum einen wurden die entsprechenden Erkenntnisse aus dem Veranlagungsverfahren in einer den strafprozessualen Grundsätzen genügenden Weise ins Strafverfahren übernommen (vgl.”

“Selon l'art. 175 al. 1 LIFD, est puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète. Pour que cette disposition trouve application, il faut qu'il y ait soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable, une faute de ce dernier, ainsi qu'un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêts 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 8.2.1; 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.1). Selon l'art. 175 al. 2 LTF, en règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait; si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée. Le Tribunal fédéral ne contrôle le montant de l'amende que sous l'angle de l'excès ou de l'abus du pouvoir d'appréciation (ATF 144 IV 136 consid. 9.1 et les références).”

“152 al. 1 et 3 LIFD ; art. 53 al. 2 et 3 LHID ; art. 61 al. 1 et 3 LPFisc), pas plus que la poursuite pénale de l’infraction de soustraction d’impôt consommée, et ce tant en application de l’ancien (art. 184 al. 1 let. b et al. 2 aLIFD, art. 58 al. 2 aLHID et art. 81 LPFisc, dans leur teneur avant le 1er janvier 2017) que du nouveau droit (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 et al. 2 LIFD, art. 58 al. 2 let. a et al. 3 LHID et art. 77 al. 1 let. b et al. 2 LPFisc, dans leur teneur depuis le 1er janvier 2017). 3.             Le présent litige concerne l’ICC et l’IFD des années fiscales 2010 à 2015 de l'intimé et plus précisément les amendes qui lui ont été infligées dans le cadre d'une procédure en rappel d'impôts et soustraction, les autres points n’étant plus remis en question. 3.1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) ; art. 69 al. 1 LPFisc). 3.2 Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 précité consid. 10.1 ; ATA/859/2018 du 21 août 2018 consid. 13b et la référence). La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 précité consid.”

“Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 précité consid. 10.1 ; ATA/859/2018 du 21 août 2018 consid. 13b et la référence).”

“En droit cantonal neuchâtelois, la soustraction d'impôt est réprimée à l'art. 250 al. 1 par. 1 de la loi cantonale neuchâteloise du 21 mars 2000 sur les contributions directes (LCDir; RSN 631.0). Selon cette disposition, le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, sera puni d'une amende. Cette disposition cantonale harmonisée correspond à l'art. 56 al. 1 par. 1 LHID et a la même teneur que l'art. 175 al. 1 par. 1 LIFD applicable en matière d'impôt fédéral direct. Les principes dégagés par la jurisprudence et la doctrine en lien avec l'art. 175 al. 1 LIFD sont partant applicables pour vérifier la conformité à la LHID de l'application de l'art. 250 al. 1 LCDir par le Tribunal cantonal (ATF 140 II 88 consid. 10; arrêt 2C_807/2017 du 30 mai 2018 consid. 5).”

“En droit cantonal neuchâtelois, la soustraction d'impôt est réprimée à l'art. 250 al. 1 par. 1 de la loi cantonale neuchâteloise du 21 mars 2000 sur les contributions directes (LCDir; RSN 631.0). Selon cette disposition, le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, sera puni d'une amende. Cette disposition cantonale harmonisée correspond à l'art. 56 al. 1 par. 1 LHID et a la même teneur que l'art. 175 al. 1 par. 1 LIFD applicable en matière d'impôt fédéral direct. Les principes dégagés par la jurisprudence et la doctrine en lien avec l'art. 175 al. 1 LIFD sont partant applicables pour vérifier la conformité à la LHID de l'application de l'art. 250 al. 1 LCDir par le Tribunal cantonal (ATF 140 II 88 consid. 10; arrêt 2C_807/2017 du 30 mai 2018 consid. 5).”

“Die Ansätze der Bussen werden in Art. 175 Abs. 2 DBG geregelt. Bei vollendeter Steuerhinterziehung beträgt die Busse in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (KGE VV vom 4. Februar 2015 [810 14 321] E. 10.4; KGE VV vom 5. Dezember 2012 [810 11 227] E. 5.7.1). Diese Strafmasse sind nicht schematisch anzuwenden. Vielmehr sind sie als blosser Ausgangspunkt für die Strafzumessung nach dem Verschuldensprinzip zu betrachten (Sieber/Malla, a.a.O., N 46 zu Art. 175 DBG; vgl. auch Guido Jenny, Verschuldensprinzip und Strafzumessungsregeln im Steuerstrafrecht, ASA 66 1997/1998 S. 257 ff., 258 ff.). Weil das Gesetz für den Strafrahmen keine Differenzierung zwischen Vorsatz und Fahrlässigkeit regelt, muss diese im Rahmen der Strafzumessung nachvollzogen werden. Das Regelstrafmass von 100% der hinterzogenen Steuer soll nur ʺbei Vorsatz ohne besondere Strafänderungsgründeʺ Anwendung finden (Sieber/Malla, a.a.O., N 45 zu Art.”

“andere die Schuld als zweifelhaft erscheinen zu lassende Anhaltspunkte fehlen.          Der Strafrahmen ist im Gesetz nicht betragsmässig, sondern als Bruchteil bzw. Vielfaches der hinterzogenen Steuer festgelegt (Sieber/Malla, a.a.O., N. 41 zu Art. 175 DBG). Gemäss Art. 217 Abs. 2 StG bzw. Art. 175 Abs. 2 DBG beträgt die Busse für eine vollendete Steuerhinterziehung in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. Als grobe Regel sollte hierbei gelten, dass das Regelmass greifen darf, wenn Vorsatz vorliegt und es gleichzeitig an Strafminderungs- und Straferhöhungsgründen fehlt. Bei Vorliegen von Straferhöhungs- bzw. Strafminderungsgründen wird die Strafe höher bzw. tiefer als das vom Gesetz vorgesehene Regelmass angesetzt. Die Strafzumessung bewegt sich dabei innerhalb des Strafrahmens von Art. 175 Abs. 2 DBG (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 91 f. zu Art. 175 DBG) bzw. Art. 217 Abs. 2 StG. Nach dem Wortlaut von Art. 175 Abs. 2 DBG (bzw. Art. 217 Abs. 2 StG) kann nur bei "leichtem" oder bei "schwerem" Verschulden vom Regelstrafmass abgewichen werden (Sieber/Malla, a.a.O., N. 46 zu Art. 175 DBG). Entscheidend ist somit, ob in einem konkreten Fall ein Regelfall oder ein Verschulden vorliegt, das im Vergleich zu einem solchen als leicht beziehungsweise schwer erscheint (VGE 100 2009 66/67 vom 26.11.2009, E. 8.3, nicht publiziert). Diese Bestimmung ist so auszulegen, dass sie nicht nur mit Bezug auf den Strafrahmen, sondern auch hinsichtlich der Verschuldensgrade nur die "Grenzpunkte" setzt. Damit wird das Regelstrafmass zum blossen Ausgangspunkt für die Strafzumessung nach dem Verschuldensprinzip. Dadurch können Fälle "unterdurchschnittlichen", aber nicht gerade bloss leichten Verschuldens angemessen geahndet werden (vgl. Sieber/Malla, a.a.O., N. 46 zu Art. 175 DBG). Des Weiteren ist der Betrag der Hinterziehungsbusse "je nach den Verhältnissen des Täters" so festzusetzen, "dass dieser die Strafe erleidet, die seinem Verschulden angemessen ist" (Art.”

“Bei der Strafzumessung innerhalb des gesetzlichen Strafrahmens gilt nach allgemeinen strafrechtlichen Grundsätzen an sich das Doppelverwertungsverbot, wonach Umstände, die zur Anwendung eines tieferen oder höheren Strafrahmens führen, innerhalb des geänderten Strafrahmens nicht noch einmal als Strafminderungs- oder Straferhöhungsgrund berücksichtigt werden dürfen, weil dem Täter sonst der gleiche Umstand zweimal zugute gehalten oder zu Last gelegt würde (BGE 142 IV 14 E. 5.4 mit Hinweisen). Indes ist es dem Gericht nicht verwehrt, bei der Strafzumessung zu berücksichtigen, in welchem Ausmass ein privilegierender oder qualifizierender Tatumstand gegeben ist. Das Gericht verfeinert damit nur die Wertung, die der Gesetzgeber mit der Festsetzung des Strafrahmens vorgezeichnet hat (Urteil 6B_786/2014 vom 10. April 2015 E. 1.5.2 mit Hinweis auf BGE 120 IV 67 E. 2b). Die genannten Grundsätze lassen sich prinzipiell insoweit sinngemäss auf die Strafbemessung bei der Steuerhinterziehung übertragen, als hier aufgrund von Art. 175 Abs. 2 DBG - nebst dem Regelstrafmass - ebenfalls ein (bei vollendeter Steuerhinterziehung von einem Drittel der hinterzogenen Steuer bis zum Dreifachen der hinterzogenen Steuer reichender) Strafrahmen vorgesehen ist, welcher in Analogie zu Art. 48 StGB angepasst werden kann. Indessen hat vorliegend der Deliktsbetrag nicht zu einer Erhöhung des Strafrahmens geführt (vgl. E. 12.2). Für die gebotene Bemessung der Strafe innerhalb des Strafrahmens kann entsprechend der hiervor in E. 11.1 genannten Rechtsprechung - ohne Verletzung des Doppelverwertungsverbotes - zu Ungunsten der Beschwerdeführerin ein (angestrebter) hoher Hinterziehungsbetrag berücksichtigt werden. Dafür spricht nicht zuletzt, dass das Regelstrafmass nur den Ausgangspunkt für die Strafzumessung nach dem Verschuldensprinzip bildet (vgl. schon BGE 114 Ib 27 E. 4b S. 31 f.) und in die Beurteilung des Verschuldens namentlich die Schwere der Verfehlung mit einzubeziehen ist (vgl. SIEBER/MALLA, a.a.O., N. 47 zu Art. 175 DBG). Vorliegend hat die Vorinstanz den Umfang der Steuerverkürzung, welcher bei vollendeter Steuerhinterziehung eingetreten wäre, in ihre Beurteilung der Frage einbezogen, ob vom Regelstrafmass mit Blick auf das Verschulden der Beschwerdeführerin bzw.”

“Die Bemessung der Hinterziehungsbusse, die an sich nicht streitig ist, überprüft das Gericht nur unter dem Aspekt der Ermessensüberschreitung oder des Ermessensmissbrauchs. Das Gericht hebt bei der verwaltungsgerichtlichen Überprüfung von Steuerbussen die Busse nur dann auf, wenn die Vorinstanz den gesetzlichen Strafrahmen über- oder unterschritten hat, nicht von den rechtlich massgebenden Gesichtspunkten ausgegangen ist oder die Strafe willkürlich hart oder milde angesetzt hat (ASA 68 240 E. 3a S. 244). Vorliegend ist die Vorinstanz von einem leichten Verschulden ausgegangen, hat es doch die Steuerbusse auf die Hälfte (50 Prozent) des hinterzogenen Steuerbetrags festgesetzt (vgl. Art. 175 Abs. 2 DBG). Angesichts der konkreten Umstände erscheint die dem Beschwerdeführer auferlegte Busse zwar eher tief, eine Ermessensüberschreitung oder ein Ermessensmissbrauch liegt aber nicht vor. Die Höhe der ausgesprochenen Busse von CHF 2’400.- ist daher nicht zu beanstanden.”

“Die Steuerverwaltung hat auf vollendete Steuerhinterziehung erkannt, weil die Beschwerde­führer ihre Pflicht zur Abgabe einer komplett und wahrheitsgetreu ausgefüllten Steuererklärung verletzt haben. Dass die Beschwerdeführer unvollständige bzw. unwahre Angaben bezüglich des Eigenmietwerts (und des Steuerwerts) gemacht haben, indem sie auch nach dem Umbau weiterhin die bisherigen Werte deklariert und die Steuerverwaltung nicht auf die neuen Tatsachen hingewie­sen haben, wurde bereits ausgeführt (vgl. namentlich E. 3.5 hiervor). Diese Falschdeklaration führte zu einer unvollständigen Besteuerung der Beschwerdeführer. Der objektive Tatbestand der vollen­deten Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 175 Abs. 1 DBG ist damit erfüllt. In Bezug auf den subjektiven Tatbestand der Strafbarkeit ist im Einklang mit der Steuerverwaltung von fahrlässiger Tatbegehung auszugehen. Die Beschwerdeführer haben zwar unvollständige bzw. unwahre Angaben gemacht, sie führen aber insgesamt glaubhaft an, dass sie korrekte Eigenmiet- und Steuerwerte deklarieren wollten und auf eine Neuschätzung der Steuerverwaltung warteten. In der Zwischenzeit gaben sie auch die gestiegene Hypothekarbelastung sowie, ziemlich verspätet, die Schätzung der Kantonalen Gebäudeversicherung an. Damit ist auch der subjektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 175 Abs. 1 DBG erfüllt. Rechtfertigungs- oder Schuldausschlussgründe werden von den Beschwerdeführern keine geltend gemacht und ergeben sich auch nicht aus den Akten. Den Beschwerdeführern wurde folglich zu Recht wegen vollständiger Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 175 Abs. 1 DBG eine Busse aufer­legt.”

“Selon les art. 175 al. 1 LIFD, 56 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et 242 al. 2 LI, dont les teneurs sont identiques, se rend coupable de soustraction fiscale le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète. Pour qu'une soustraction fiscale au sens de ces dispositions soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être réunis: la soustraction d'un montant d'impôt; la violation d'une obligation légale incombant au contribuable, en particulier l'obligation de remplir une déclaration d'impôt conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD et 173 al. 1 LI; cf. TF 2C_276/2014 du 22 janvier 2015 consid. 4.1; 2C_528/2011 du 17 janvier 2012 consid. 2); ainsi que la faute de ce dernier (TF 2C_664/2008 du 4 février 2009 consid. 2, non publié in ATF 135 II 86). La soustraction d'impôt peut être commise intentionnellement ou par négligence.”

“En l'espèce, il découle des considérants qui précèdent que la société suisse ne peut pas être considérée comme définitivement insolvable au regard de la taxation des créances au titre de la fortune. Par conséquent, l'autorité recourante était également fondée à intégrer le solde du compte créancier no 1______ dans la fortune des intimés et donc à effectuer les reprises sur la fortune litigieuses. Le grief de l'autorité recourante est dès lors fondé et sera admis. L'annulation prononcée par le TAPI des reprises sur la fortune effectuées par l'autorité recourante sera annulée et lesdites reprises, qui concernent l'ICC 2007 à 2015, seront confirmées. 7) Les rappels d'impôt étant fondés, reste à examiner la conformité au droit des bordereaux d'amende 2009 à 2015. a. La personne contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est punie d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant à la personne contribuable et la faute de cette dernière. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/1850/2019 du 20 décembre 2019 consid. 4a). La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. Agit intentionnellement celle ou celui qui le fait avec conscience et volonté (art. 12 al. 2 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - RS 311.0, applicable par renvoi des art. 333 al. 1 et 104 CP). La preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que la personne contribuable était consciente que les indications fournies étaient erronées ou incomplètes.”

“Cela étant, faute de corrélation temporelle étroite entre les dessaisissements observés par la CCNC et les dépenses des années ultérieures invoquées par la recourante, destinées à couvrir les besoins courants, il n'est pas possible de considérer que les renonciations de fortune constatées en 2003, 2006, 2012 et 2013 ne constituent pas des dessaisissements. D'autre part, et indépendamment du fait que la recourante n'a fourni aucun élément concret qui permettrait de retenir qu'elle aurait effectivement conservé des montants d'argent importants à la maison, la Cour de céans ne discerne pas en quoi cette circonstance aurait une influence sur l'évolution de sa fortune, contrairement à ce qu'elle semble penser. En effet, tout élément de fortune, indépendamment de la forme qu'il revêt (par ex. comptes en banque ou sommes détenues en espèces à domicile) doit être annoncé aux autorités fiscales dans le cadre des déclarations d'impôt, à défaut de quoi le contribuable s'expose à une sanction pour infraction pénale (soustraction d'impôt art. 175 LIFD et art. 250 LCdir). La recourante n'a pas prétendu que les montants conservés à la maison n'auraient pas été pris en compte dans le cadre de la détermination annuelle de sa fortune. c) La recourante reproche aussi à l'intimée de ne pas avoir tenu compte de l'augmentation de fortune intervenue entre 2008 et 2009 et qui compense partiellement les dessaisissements intervenus entre 2003 et 2006. Elle ne cite toutefois aucune disposition légale à l'appui de son argument. Or, la Cour de céans relève que le système mis en place dans le cadre des PC ne tient compte que des dessaisissements de fortune et ne permet pas d’opérer une compensation entre une augmentation de fortune et des dessaisissements intervenus au cours d’autres années. L'affirmation de la recourante selon laquelle "on ne peut pas tenir compte des diminutions de fortune et pas des augmentations" relève d'une option qui n'a pas été retenue par le législateur et qu'il n'appartient pas à la Cour de céans de discuter. Le grief de la recourante doit être écarté.”

“La peine "ordinaire" – qui correspond au montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée lorsque l'acte punissable a été commis intentionnellement, en l'absence de circonstances aggravantes ou atténuantes. Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive de même que l'attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales particulières ou encore lorsque la soustraction d'impôt s'étend sur plusieurs années et s'effectue selon différents procédés. Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l'art. 48 CP. L'attitude coopérative du contribuable lors de l'établissement des faits doit être appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute (arrêt FI.2017.0052 du 10 octobre 2017 consid. 4b et les références citées; ég. Pietro Sansonetti / Danielle Hostettler, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd., Bâle 2017, n° 46 ss ad art. 175 LIFD). Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales disposent d'un large pouvoir d'appréciation lors de la fixation de l'amende (TF 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.5.2 et les références).”

“La peine "ordinaire" – qui correspond au montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée lorsque l'acte punissable a été commis intentionnellement, en l'absence de circonstances aggravantes ou atténuantes. Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive de même que l'attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales particulières ou encore lorsque la soustraction d'impôt s'étend sur plusieurs années et s'effectue selon différents procédés. Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l'art. 48 CP. L'attitude coopérative du contribuable lors de l'établissement des faits doit être appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute (arrêt FI.2017.0052 du 10 octobre 2017 consid. 4b et les références citées; ég. Pietro Sansonetti / Danielle Hostettler, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd., Bâle 2017, n° 46 ss ad art. 175 LIFD).”

“La peine "ordinaire" – qui correspond au montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée lorsque l'acte punissable a été commis intentionnellement, en l'absence de circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes. Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive de même que l'attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales particulières ou encore lorsque la soustraction d'impôt s'étend sur plusieurs années et s'effectue selon différents procédés. Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l'art. 48 CP. L'attitude coopérative du contribuable lors de l'établissement des faits doit être appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute (arrêt FI.2017.0052 du 10 octobre 2017 consid. 4b et les références citées; ég. Pietro Sansonetti / Danielle Hostettler, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd., Bâle 2017, n° 46 ss ad art. 175 LIFD).”

“Il n'est cependant pas obligatoire que la dénonciation spontanée contienne déjà toutes les informations et tous les documents nécessaires pour déterminer l'impôt. La collaboration attendue peut aussi être fournie après la dénonciation par la remise ultérieure d'informations et de documents. Une autre question est de savoir si une dénonciation spontanée peut avoir lieu de manière échelonnée, respectivement par étapes, en ce sens que des faits supplémentaires peuvent encore être divulgués en cours de procédure (Bossart Meier/Jutzi, Die strafbefreiende Selbstanzeige – Ein uneinheitlich geregelter Rettungsanker, in Jusletter du 12.9.2016 ch. 99). Si d'autres éléments de revenus et de fortune sont divulgués par la personne contribuable ou découverts par l'autorité dans le cadre du règlement de la (première) dénonciation spontanée, la doctrine dominante admet que l'impunité reste possible dans la mesure où la non-divulgation résulte d'une négligence (légère) (Bossart Meier/Jutzi, op. cit., ch. 108 ; cf. aussi Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3e éd., 2016, n. 133 ad art. 175 LIFD). En l'espèce, l'ancienne représentante a déposé une dénonciation spontanée non punissable, par courrier du 10 novembre 2016 (cf. lettre A ci-dessus, pag. 501). Faisant suite à cette dénonciation, la TC-R a ouvert une procédure en rappel d'impôt à l'encontre des recourants le 2 décembre 2016 (pag. 502).          Il convient de rappeler d'office que le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation était incomplète (art. 207, al. 1 LI; art. 152, al. 1 LIFD). Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint 15 ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (art. 207, al. 3 LI et art. 152, al 3 LIFD). La présente procédure de rappel d'impôt a été ouverte par lettre du 2 décembre 2016 (pag. 502), soit encore avant la fin du délai de prescription de dix ans pour introduire la procédure pour la plus ancienne année fiscale concernée.”

“Il n'est cependant pas obligatoire que la dénonciation spontanée contienne déjà toutes les informations et tous les documents nécessaires pour déterminer l'impôt. La collaboration attendue peut aussi être fournie après la dénonciation par la remise ultérieure d'informations et de documents. Une autre question est de savoir si une dénonciation spontanée peut avoir lieu de manière échelonnée, respectivement par étapes, en ce sens que des faits supplémentaires peuvent encore être divulgués en cours de procédure (Bossart Meier/Jutzi, Die strafbefreiende Selbstanzeige – Ein uneinheitlich geregelter Rettungsanker, in Jusletter du 12.9.2016 ch. 99). Si d'autres éléments de revenus et de fortune sont divulgués par la personne contribuable ou découverts par l'autorité dans le cadre du règlement de la (première) dénonciation spontanée, la doctrine dominante admet que l'impunité reste possible dans la mesure où la non-divulgation résulte d'une négligence (légère) (Bossart Meier/Jutzi, op. cit., ch. 108 ; cf. aussi Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3e éd., 2016, n. 133 ad art. 175 LIFD). En l'espèce, l'ancienne représentante a déposé au nom des époux une dénonciation spontanée non punissable, par courrier du 10 novembre 2016 (cf. lettre A ci-dessus, pag. 378). Dans un premier temps, la TC-R a ouvert une procédure en rappel d'impôt à l'encontre des époux (dossier relatif aux époux, pag. 502), puis, le 19 juillet 2018, elle en a ouvert une autre contre la recourante (pag. 379). Ce faisant, la TC-R est partie du principe que la dénonciation spontanée des époux s'étend également à la recourante (mémoire de réponse du 14 mars 2022).          Il convient de rappeler d'office que le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation était incomplète (art. 207, al. 1 LI; art. 152, al. 1 LIFD). Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint 15 ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (art.”

“3b confirmé par arrêt du Tribunal fédéral 2C_133/2020 du 15 juillet 2020). Il ne peut en d'autres termes être renoncé à la poursuite pénale que si les autorités fiscales ignorent tout de la soustraction au moment de la dénonciation spontanée (Message concernant la loi fédérale sur la simplification du rappel d'impôt en cas de succession et sur l'introduction de la dénonciation spontanée non punissable du 18 octobre 2006, FF 2006 8347, p. 8370). Le contribuable ne doit donc pas être amené à procéder à une déclaration spontanée sous l'emprise d'une crainte fondée quant à l'imminence de la découverte de la soustraction par l'autorité fiscale (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., ad art. 175 LIFD n. 48c p. 1997 ; ATA/1427/2019 du 24 septembre 2019 consid. 2a ; ATA/687/2013 du 15 octobre 2013 consid. 17e). c. La dénonciation spontanée doit comporter tous les éléments de revenus et de fortune non déclarés (ATA/687/2013 du 15 octobre 2013 consid. 17e ; Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., ad art. 175 LIFD n. 48c p. 1996). L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD). Lorsque l'autorité fiscale constate, après l'ouverture d'une procédure de rappel faisant suite à une dénonciation spontanée, que la soustraction fiscale dépasse les éléments déclarés dans ladite dénonciation, l'exemption de peine ne peut plus être accordée (FF 2006-8347, 8375). À défaut, la dénonciation spontanée permettrait au contribuable de bénéficier de l'absence de sanction pénale également pour tous les éléments non déclarés découverts par l'autorité fiscale lors de la procédure de rappel d'impôt (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, 2015, ad art. 175 n. 63 p. 1139). 4) En l'espèce, s'il est vrai que l'AFC-GE n'enquêtait pas sur les recourants au moment où ceux-ci lui ont écrit le 28 octobre 2014, force est de constater que tel n'était pas le cas d'une autre autorité fiscale, à savoir l'AFC-CH-TVA.”

“Selon l'art. 175 al. 2 LIFD, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait; si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2). Le Tribunal fédéral n'examine le montant de l'amende pour soustraction d'impôt que sous l'angle de l'excès ou de l'abus du pouvoir d'appréciation et, par conséquent, n'annule une amende que si l'instance précédente a abusé ou excédé le cadre prévu, qu'elle s'est écartée de considérations juridiques pertinentes ou qu'elle a arbitrairement fixé une peine trop légère ou trop lourde (ATF 144 IV 136 consid. 9.1; arrêt 2C_700/2022 du 25 novembre 2022 consid. 12.5). En l'espèce et en se limitant à prétendre que leur faute serait "tout au plus légère", les recourants ne démontrent pas que la Cour de justice aurait abusé ou excédé le cadre prévu, se serait écartée de considérations juridiques pertinentes ou qu'elle aurait arbitrairement fixé une peine trop légère ou trop lourde. Le grief y relatif est dès lors mal fondé.”

“Der Veranlagungsbehörde steht bei der Ausübung des Rechtsfolgeermessens im Sinne von Art. 175 Abs. 2 DBG ein erheblicher Handlungsspielraum zu. Das Bundesgericht prüft die Höhe der Busse lediglich unter dem Gesichtspunkt der Überschreitung bzw. des Missbrauchs des weiten Spielraums. Entsprechend greift es nur ein, wenn die Vorinstanz die Busse willkürlich niedrig oder hoch angesetzt hat (BGE 144 IV 136 E. 9.1 S. 152; 143 IV 130 E. 2.2 S. 133; Urteil 2C_257/2018 / 2C_308/2018 vom 11. November 2019 E. 4.5.1).”

“Wenn eine unrichtige Deklaration dazu führt, dass die Steuerverwaltung bei der Veranlagung steuerbare Einkünfte oder Vermögensgegenstände nicht erfasst oder ungerechtfertigte Abzüge gewährt, führt dies zu einem Steuerausfall. Falls die unrichtige Veranlagung rechtskräftig wird und der Steuerausfall daher nicht mehr im ordentlichen Verfahren abgewendet werden kann, ist die Steuerverkürzung und damit der strafrechtliche Erfolg eingetreten, was für eine strafbare (vollendete) Steuerhinterziehung vorausgesetzt wird (Sie­ber/Malla, a.a.O., N. 20 zu Art. 175 DBG).         Schliesslich muss zwischen dem pflichtwidrigen Verhalten der steuerpflichtigen Person und der eingetretenen Steuerverkürzung ein Kausalzusammenhang bestehen. Das Verhalten der steuerpflichtigen Person muss den Erfolg einerseits in dem Sinn verursacht haben, als dass er ohne die strafbaren Handlungen oder Unterlassungen nicht eingetreten wäre (natürliche Kausalität). Andererseits muss das Verhalten – gemäss stehender Formel – "nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und den Erfahrungen des Lebens geeignet sein, einen Erfolg wie den eingetretenen herbeizuführen oder mindestens zu begünstigen" (adäquate Kausalität; Sie­ber/Malla, a.a.O., N. 25 zu Art. 175 DBG). Ob der Steuerbehörde zusätzlich eine Verletzung ihrer Untersuchungspflichten vorgeworfen werden kann und diese dadurch ebenfalls zum Steuerausfall beigetragen hat, bleibt im Normalfall ohne Einfluss auf die Würdigung des Verhaltens der steuerpflichtigen Person. Der Kausalzusammenhang zwischen dem pflichtwidrigen Verhalten der steuerpflichtigen Person und der Steuerverkürzung wird durch das Verhalten der Steuerbehörde grundsätzlich nicht unterbrochen (vgl. Rich­ner/Frei/Kauf­mann/Roh­ner, a.a.O., N. 3 zu Art. 175 DBG; zu mögliche Ausnahmen von diesem Grundsatz: Sieber/Malla, a.a.O., N. 26 ff. zu Art. 175 DBG).             Aus den Akten ergibt sich Folgendes:         In den Bilanzen 2014 bis 2018 (Stichtag jeweils 30. Juni) des Einzelunternehmens ist eine Immobilie aufgeführt, bei der es sich um das Grundstück G.________ Gbbl. Nr. 1________ handelt, das sich seit dem Jahr 2005 im Alleineigentum des Rekurrenten befindet. Weiter sind in den Jahresrechnungen 2013/2014 bis 2017/2018 folgende Hypothekarschulden und -zinsen als Passivum bilanziert bzw.”

“En l'occurrence, il est constant que H.________ SA a été définitivement sanctionnée pour soustraction consommée au sens de l'art. 175 LIFD, si bien que la complicité à cette infraction peut également être punissable. Reste à déterminer si les conditions de la complicité au sens de l'art. 177 LIFD sont réalisées dans le cas d'espèce, ce que le recourant conteste. Sur le plan objectif, les comptabilités de H.________ SA pour les périodes fiscales 2008 à 2010, telles que signées par le recourant en sa qualité d'administrateur-secrétaire, étaient entachées d'irrégularités respectivement étaient inexactes, dès lors qu'elles comportaient des charges en déduction du bénéfice déclaré qui n'étaient pas justifiées commercialement et qui correspondaient à des distributions dissimulées de bénéfice. Celles-ci ont engendré une perte financière à la collectivité publique en cause (en l'occurrence, la Confédération). Par ce biais, et compte tenu du principe de l'autorité du bilan commercial pour les autorités fiscales (cf. ATF 141 II 83 consid. 3.1), il est manifeste que le recourant a contribué de manière causale à la soustraction d'impôt commise par H.”

“Sur le fond, le recourant soutient, sans les citer, que les conditions justifiant les décisions d'amendes pour les périodes fiscales 2014 à 2016 ne sont pas réunies.  Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (Art. 175 al. 1 LIFD). En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD).  Celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende. L'amende est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée (art. 176 al. 1 et 2 LIFD).  L'instance précédente a correctement exposé la jurisprudence relative à la tentative de soustraction et à la soustraction de l'impôt fédéral direct, notamment en relation avec la condition de l'intention, la manière dont le montant de l'amende est fixé et la gravité de la faute imputable au contribuable (cf. arrêt 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 et les références citées). Elle l'a du reste dûment appliquée à la situation du recourant. Il peut donc y être renvoyé.  Il s'ensuit qu'en confirmant l'amende, ramenée à la moitié du montant de l'impôt soustrait durant l'année 2014, et les amendes, réduites aux deux tiers pour tenir compte de la tentative de soustraction pour les périodes 2015 et 2016, l'instance précédente n'a pas violé le droit fédéral. Le recours, qui ne motive du reste nullement la conclusion tendant à l'annulation des amendes d'impôt fédéral direct, doit par conséquent être rejeté, dans la mesure où il est recevable.”

“Dans son arrêt du 2 novembre 2021, la Cour de justice a fixé cette quotité pour tentative de soustraction à un tiers des montants soustraits (arrêt de la Cour de justice ATA/1179/2021 consid. 8). Or par exemple, pour l'année fiscale 2011, on constate que l'intimée a infligé à la recourante une amende IFD de 3'286 fr., qui correspond à l'application de la quotité précitée sur la différence entre le montant d'impôt dû selon la déclaration d'impôt qui a été déposée (soit 813 fr.) et le montant final des impôts dus après les différentes procédures judiciaires (soit 10'672 fr.) ([10'672 fr. - 813 fr.] x 1 /3 = 3'286 fr.). En appliquant une méthode similaire pour les amendes prononcées pour les ICC de l'année 2011, ainsi que pour l'IFD et les ICC de l'année 2012, on constate que les montants des amendes prononcées par l'Administration fiscale, et qui ont été confirmés par la juridiction cantonale, sont arithmétiquement corrects. La recourante semble méconnaître que l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait (cf. art. 175 al. 2 LIFD; art. 56 al. 1 LHID). Le grief est mal fondé.”

“Le contribuable était alors sous l'empire de la crainte concrète que les autorités fédérales informent l'AFC-GE d'éventuels revenus non déclarés en vertu de l'art. 112 al. 1, 2e phr., LIFD, selon lequel les autorités de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes peuvent spontanément signaler aux autorités chargées de l'exécution de la LIFD les cas qui pourraient avoir fait l'objet d'une imposition incomplète. En effet, le pli n'a été adressé à l'AFC qu'à la suite de la décision du MPC du 17 janvier 2013 d'étendre à son encontre une procédure pénale qui aboutirait plus tard à sa condamnation pour corruption d'agents public étrangers. Du reste, le signalement avait bien eu lieu selon la lettre de l'AFC-GE du 15 novembre 2016, lorsque la DAPE lui a communiqué certains éléments de revenu et de fortune non déclarés. En outre, le contenu laconique du courrier du 2 juillet 2013, alors même qu'il avait été rédigé par une avocate, ne répondait pas à l'exigence légale d'exposer l'ensemble des éléments soustraits à l'imposition et ne constituait donc pas une dénonciation spontanée au sens de l'art. 175 al. 3 LIFD. Il n'indiquait précisément pas une volonté claire du contribuable de bénéficier de l'amnistie fiscale, se limitant à faire état d'un conflit l'opposant à son ancien employeur B______ afin de solliciter du fisc un sursis de taxation 2011. Dans ces conditions, l'AFC-GE ne pouvait pas, de bonne foi, reconnaître que des éléments de revenu et de fortune avaient été soustraits, ni lesquels. Les agissements du contribuable qui visaient, tout au plus, à laisser le soin aux autorités fiscales de découvrir les valeurs non déclarées jusqu'alors et, dans l'hypothèse où elles y parviendraient, à invoquer une dénonciation spontanée contreviennent au principe de la bonne foi et ne méritent aucune protection, conformément aux principes rappelés plus haut. C'est donc à juste titre que l'AFC-GE a retenu qu'il ne s'agissait pas d'un cas de dénonciation spontanée non punissable. Partant, le jugement entrepris sera également confirmé sur ce point. 6.             Reste enfin à examiner la question de la quotité des amendes fiscales litigieuses.”

“3 LPFisc n'est réalisée que lorsque l'auteur se dénonce spontanément (« de son propre mouvement »), sans pression extérieure (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_15/2021 du 27 mai 2021 consid. 6.2 et les arrêts cités). Par « autorités fiscales », il faut comprendre toute autorité fiscale fédérale, cantonale et/ou communale (Marc CHESEAUX, La dénonciation spontanée non punissable et le rappel d'impôt simplifié pour les héritiers selon la LIFD, 2016, p. 14). La dénonciation spontanée est un cas spécial de repentir sincère au sens de l'art. 48 let. d du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0). Que ce soit en droit pénal fiscal ou en droit pénal commun, la notion de repentir sincère est semblable dans la mesure où « pour être considéré comme relevant du repentir sincère, le geste de l'auteur doit apparaître comme un effort particulier, spontané et désintéressé et non comme étant dicté par des considérations tactiques liées à la crainte de la sanction prochaine ». De même, le Message du Conseil fédéral relatif à l’art. 175 al. 3 LIFD fait reposer la dénonciation spontanée sur des « remords » et le regret d'un « comportement fautif » ouvrant « à tout contribuable la voie de l'honnêteté fiscale », à l'exclusion de tout « calcul dans l'intention de profiter, le moment venu, de payer le rappel d'impôt sans amende ». Quoi qu'il en soit, le contribuable ne doit dans tous les cas pas être amené à déposer une déclaration spontanée sous l'emprise d'une crainte fondée de la découverte imminente et concrète de la soustraction par l'autorité fiscale (cf. Marc CHESEAUX, op. cit., p. 6 ss et les références). En outre, si les autorités fiscales parviennent à la conclusion que la soustraction va au-delà de la dénonciation, l'exemption de la peine ne sera pas accordée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_133/2020 du juillet 2020 consid. 5.4.2 et les références). 7.             En l’espèce, il est douteux que le contenu laconique de la dénonciation des recourants du 29 août 2018 répondait d'emblée à l'exigence légale d'exposer l'ensemble des éléments soustrait à l’imposition, puisqu’elle ne précisait ni les éléments non déclarés ni les années fiscales concernées.”

“Bien que le contrôle de l'AFC-CH-TVA portât sur les années 2009 à 2013, le contexte ci-dessus exclut tout caractère spontané de la dénonciation des recourants du 28 octobre 2014, ceux-ci n'ayant d'autre possibilité que de porter à la connaissance de l'AFC-GE que « certains chiffres d'affaires de la SNC » n'avaient pas été déclarés. En outre, il n'est pas pertinent que le résultat de ce contrôle fiscal de l'AFC-CH-TVA n'ait été communiqué aux recourants qu'en 2015, dès lors que ce n'est qu'en raison de la crainte concrète de la découverte imminente de montants soustraits qu'ils ont écrit à l'AFC-GE le 28 octobre 2014. Au surplus, force est de constater que la procédure en rappel et soustraction, ainsi que la procédure en tentative de soustraction a porté sur les années 2004 à 2012 et 2013, si bien que ces périodes englobent bien les années 2009 à 2013 sur lesquelles portait le contrôle fiscal de l'AFC-CH-TVA. Il convient donc d'admettre que la dénonciation des recourants ne remplit pas l'une des conditions cumulatives d'impunissabilité prescrites par l'art. 175 al. 3 LIFD. Dans la mesure où la première condition cumulative n'est pas réalisée, il n'est pas nécessaire d'examiner les deux autres conditions, à savoir la question de la collaboration des recourants et de leurs efforts financiers pour s'acquitter du rappel d'impôt dû. Le grief est mal fondé. 5) Les recourants considèrent que dans la mesure où l'AFC-GE a retenu des chiffres d'affaires supplémentaires bruts, il convient de prendre en considération des charges commerciales fixées forfaitairement à 50 % à titre de déductions. a. Selon la jurisprudence, le rappel d'impôt n'équivaut pas à un nouvel examen complet de la taxation, mais ne porte que sur les points pour lesquels l'autorité fiscale dispose de nouveaux éléments. L'existence d'un rappel d'impôt ne saurait autoriser le contribuable à revenir librement sur l'ensemble de sa taxation. Sous réserve d'une erreur manifeste, celui-ci peut uniquement demander que la taxation soit reprise en sa faveur sur les points qui, précisément, font l'objet du rappel d'impôt (ATF 98 Ia 22 consid.”

“Les considérations qui précèdent s'appliquent mutatis mutandis aux amendes prononcées pour les ICC, puisque s'agissant de la soustraction d'impôt, l'art. 69 de la loi genevoise de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc; rs/GE D 3 17) a la même teneur que l'art. 56 al. 1 LHID, qui correspond à l'art. 175 LIFD (arrêt 2C_700/2022 du 25 novembre 2022 consid. 13.2).”

“Selon l'art. 175 al. 2 LIFD, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait; si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2). En cas de tentative de soustraction, l'amende est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 LIFD; sur la tentative de soustraction, cf. arrêt 2C_81/2022 et 2C_102/2022 du 25 novembre 2022 consid. 10). Le montant de l'impôt soustrait constitue le premier élément de fixation de la peine. Celle-ci doit ensuite être fixée selon le degré de faute de l'auteur. En présence d'une infraction intentionnelle sans circonstances particulières, l'amende équivaut en règle générale au montant de l'impôt soustrait. En cas de faute grave, l'amende doit donc en principe être supérieure à une fois l'impôt soustrait et peut être au plus triplée (cf. art. 175 al. 2 in fine LIFD). La quotité précise de l'amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des dispositions de la partie générale du Code pénal suisse (CP; RS 311.”

“Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 69 al. 1 LPFisc). Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, il faut donc qu'il y ait soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable et une faute de ce dernier (arrêts du Tribunal fédéral 2C_444/2018 du 31 mai 2019 consid. 7 ; 2C_814/2017 du 17 septembre 2018 consid. 9.2 ; 2C_508/2014 du 20 février 2015 consid. 5.1), ainsi qu'un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêts du Tribunal fédéral 2C_444/2018 précité consid. 7 ; 2C_1018/2015 précité consid. 9.2). b. En cas de soustraction consommée, l’amende est, en règle générale, fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). Le montant de l’impôt soustrait constitue donc le premier critère de fixation de l’amende, la faute intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction ou d’augmentation de sa quotité (ATA/407/2022 du 12 avril 2022 consid. 6c). La quotité précise de l’amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des dispositions de la partie générale du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0), les principes de l’art. 47 CP régissant la fixation de la peine s’appliquant. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l’impôt éludé, la manière de procéder, les motivations ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l’auteur. Les circonstances atténuantes de l’art. 48 CP sont aussi applicables par analogie (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 s). Il en va ainsi du temps écoulé depuis l’infraction (art. 48 let. e CP ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid.”

“La preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les indications fournies étaient erronées ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut admettre qu'il a volontairement cherché à induire les autorités fiscales en erreur, afin d'obtenir une taxation moins élevée, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel (ATF 114 Ib 27 consid. 3a ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_508/2014 du 20 février 2015 consid. 5.4.1 ; 2C_907/2012 du 22 mai 2013 consid. 5.4.1 ; 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.4). Le dol éventuel suffit pour retenir l'intention (arrêts du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.2 ; 2C_444/2018 du 31 mai 2019 consid. 9.2) : il suppose que l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, parce qu'il s'en accommode au cas où il se produirait (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 17.3.1 et les arrêts cités). c. Conformément aux art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1 LHID et 69 al. 2 LPFisc, en règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée. Le montant de l'impôt soustrait constitue le premier élément de fixation de la peine. Celle-ci doit ensuite être fixée selon le degré de faute de l'auteur. En présence d'une infraction intentionnelle sans circonstances particulières, l'amende équivaut en règle générale au montant de l'impôt soustrait (arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.2). d. En l’espèce, le fait de ne pas avoir annoncé le litige « E______ » dans le cadre des procédures ordinaires de taxation 2011 et 2012 est sans pertinence pour l’examen du bien-fondé des amendes litigieuses, le contribuable assumant les conséquences fiscales de son comportement à ce sujet. Seule est ici déterminante la dissolution de la provision de CHF 3'000'000.”

“Aus dieser umfassenden Mitwirkungspflicht ergibt sich u.a., dass die steuerpflichtige Person gehalten ist, den Eintritt der Rechtskraft einer wegen unzutreffender Sachverhaltsfeststellung ungenügenden Veranlagung durch Anfechtung zu verhindern (Sieber/Malla, a.a.O., N. 12 zu Art. 175 DBG; vgl. hierzu auch Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2022, N. 3 zu Art. 126 DBG).         Wenn eine unrichtige Deklaration dazu führt, dass die Steuerverwaltung bei der Veranlagung steuerbare Einkünfte oder Vermögensgegenstände nicht erfasst oder ungerechtfertigte Abzüge gewährt, führt dies zu einem Steuerausfall. Falls die unrichtige Veranlagung rechtskräftig wird und der Steuerausfall daher nicht mehr im ordentlichen Verfahren abgewendet werden kann, ist die Steuerverkürzung und damit der strafrechtliche Erfolg eingetreten, was für eine strafbare (vollendete) Steuerhinterziehung vorausgesetzt wird (Sie­ber/Malla, a.a.O., N. 20 zu Art. 175 DBG).         Schliesslich muss zwischen dem pflichtwidrigen Verhalten der steuerpflichtigen Person und der eingetretenen Steuerverkürzung ein Kausalzusammenhang bestehen. Das Verhalten der steuerpflichtigen Person muss den Erfolg einerseits in dem Sinn verursacht haben, als dass er ohne die strafbaren Handlungen oder Unterlassungen nicht eingetreten wäre (natürliche Kausalität). Andererseits muss das Verhalten – gemäss stehender Formel – "nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und den Erfahrungen des Lebens geeignet sein, einen Erfolg wie den eingetretenen herbeizuführen oder mindestens zu begünstigen" (adäquate Kausalität; Sie­ber/Malla, a.a.O., N. 25 zu Art. 175 DBG). Ob der Steuerbehörde zusätzlich eine Verletzung ihrer Untersuchungspflichten vorgeworfen werden kann und diese dadurch ebenfalls zum Steuerausfall beigetragen hat, bleibt im Normalfall ohne Einfluss auf die Würdigung des Verhaltens der steuerpflichtigen Person. Der Kausalzusammenhang zwischen dem pflichtwidrigen Verhalten der steuerpflichtigen Person und der Steuerverkürzung wird durch das Verhalten der Steuerbehörde grundsätzlich nicht unterbrochen (vgl.”

“Aus dieser umfassenden Mitwirkungspflicht ergibt sich u.a., dass die steuerpflichtige Person gehalten ist, den Eintritt der Rechtskraft einer wegen unzutreffender Sachverhaltsfeststellung ungenügenden Veranlagung durch Anfechtung zu verhindern (Sieber/Malla, a.a.O., N. 12 zu Art. 175 DBG; vgl. hierzu auch Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2022, N. 3 zu Art. 126 DBG).         Wenn eine unrichtige Deklaration dazu führt, dass die Steuerverwaltung bei der Veranlagung steuerbare Einkünfte oder Vermögensgegenstände nicht erfasst oder ungerechtfertigte Abzüge gewährt, führt dies zu einem Steuerausfall. Falls die unrichtige Veranlagung rechtskräftig wird und der Steuerausfall daher nicht mehr im ordentlichen Verfahren abgewendet werden kann, ist die Steuerverkürzung und damit der strafrechtliche Erfolg eingetreten, was für eine strafbare (vollendete) Steuerhinterziehung vorausgesetzt wird (Sie­ber/Malla, a.a.O., N. 20 zu Art. 175 DBG).         Schliesslich muss zwischen dem pflichtwidrigen Verhalten der steuerpflichtigen Person und der eingetretenen Steuerverkürzung ein Kausalzusammenhang bestehen. Das Verhalten der steuerpflichtigen Person muss den Erfolg einerseits in dem Sinn verursacht haben, als dass er ohne die strafbaren Handlungen oder Unterlassungen nicht eingetreten wäre (natürliche Kausalität). Andererseits muss das Verhalten – gemäss stehender Formel – "nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und den Erfahrungen des Lebens geeignet sein, einen Erfolg wie den eingetretenen herbeizuführen oder mindestens zu begünstigen" (adäquate Kausalität; Sie­ber/Malla, a.a.O., N. 25 zu Art. 175 DBG). Ob der Steuerbehörde zusätzlich eine Verletzung ihrer Untersuchungspflichten vorgeworfen werden kann und diese dadurch ebenfalls zum Steuerausfall beigetragen hat, bleibt im Normalfall ohne Einfluss auf die Würdigung des Verhaltens der steuerpflichtigen Person. Der Kausalzusammenhang zwischen dem pflichtwidrigen Verhalten der steuerpflichtigen Person und der Steuerverkürzung wird durch das Verhalten der Steuerbehörde grundsätzlich nicht unterbrochen (vgl.”

“Nach Art. 181 DBG werden juristische Personen gebüsst, wenn mit Wirkung für sie Verfahrenspflichten verletzt, Steuern hinterzogen oder Steuern zu hinterziehen versucht werden. Für die Umschreibung des Tatbestands der Hinterziehung verweist diese Bestimmung auf Art. 175 DBG. Die dort in Abs. 1 und Abs. 2 verwendeten Begriffe Verschulden, Vorsatz und Fahrlässigkeit setzen mentale Fähigkeiten voraus, die juristischen Personen abgehen. Wenn Art. 181 in Verbindung mit Art. 175 Abs. 2 DBG dennoch an das Verschulden der juristischen Person anknüpfen, muss damit das Verschulden einer natürlichen Person - namentlich dasjenige eines Organs der juristischen Person - gemeint sein. Folglich hat sich die juristische Person das Verhalten ihrer Organe zurechnen zu lassen (BGE 135 II 86 E. 4.2 S. 90 f.; Urteile 2C_113/2018 vom 25. November 2019 E. 4.2.2; 2C_11/2018 vom 10. Dezember 2018 E. 10.2; 2C_1018/2015 / 2C_1019/2015 vom 2. November 2017 E. 9.4.4, in: RDAF 2017 II S. 630, StR 73/2018 S. 255).”

“Lorsque la soustraction d’impôt est commise par une personne morale, la faute ne peut être qu’un attribut de la personne physique, en l’espèce d’un organe de la personne morale, dont le comportement doit être imputé à celle-ci (ATF 135 II 86 consid. 4.2 et les références citées). La soustraction est punissable aussi bien lorsqu’elle est commise intentionnellement que lorsqu’elle l’est par négligence. Agit par négligence celui qui, par une imprévoyance coupable, ne se rend pas compte ou ne tient pas compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand le contribuable n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle, ce par quoi l’on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle (ATF 135 II 86 consid. 4.3). b. La quotité de l’amende est, en général, fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 2 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). Il convient notamment de réduire le montant de l’amende lorsque le contribuable a agi par négligence, celle-ci devant être considérée comme un cas de faute légère (ATA/685/2021 du 29 juin 2021 consid. 11a). 10) En l’espèce, c’est à juste titre que le TAPI a retenu que l’action pénale n’était prescrite ni sous l’angle de l’ancien ni sous celui du nouveau droit, ce qui n’est du reste pas litigieux. Il résulte en outre de ce qui précède, en particulier des éléments mentionnés en lien avec les conditions d’ouverture de la procédure en rappel d’impôt, que les conditions objectives de l’infraction de soustraction d’impôt sont réalisées, puisqu’en ne procédant pas à l’annualisation des rémunérations de ses employés pour la détermination du taux d’IS et en n’effectuant aucun prélèvement en lien avec les ESP, la recourante a prélevé un montant d’IS insuffisant pour les années 2008 à 2013, créant ainsi un dommage pour la collectivité. La recourante se prévaut d’un manque de clarté des dispositions légales applicables, l’AFC-GE n’ayant pas été en mesure de lui expliquer la manière de procéder à la détermination du taux de l’impôt.”

“Le recourant, qui doit se voir imputer les actes de ses représentants, ne peut pas tirer avantage d'avoir été représenté ou mal conseillé. A cet égard, il ressort de l'arrêt attaqué que le recourant, vu sa profession et son expérience, ne pouvait pas ignorer les conséquences de la fin du " litige C.________ " sur les taxations en cause. Il était ainsi en mesure de reconnaître l'erreur commise pas ses représentants. Enfin, il ne ressort pas des faits de l'arrêt attaqué que les difficultés qu'il invoque sur le plan personnel (perte de la vue et décès de son épouse) l'auraient empêché de se rendre compte des omissions en question. Aucun élément ne vient remettre en question le montant des amendes prononcées. En confirmant un montant d'amende arrêté au montant de l'impôt soustrait, l'autorité précédente n'a pas violé le droit fédéral (art. 175 al. 2 LIFD).”

“11) À ce stade de la procédure les recourants ne contestent plus le principe des amendes ni la répartition entre eux de celles-ci, mais critiquent en revanche leur quotité qui devrait, selon eux, être ramenée à la moitié de l’impôt soustrait. a. Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). Celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende (art. 176 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 2 LHID ; art. 70 al. 1 et 2 LPFisc). En cas de tentative, l'amende est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 2 LHID ; art. 70 al. 2 LPFisc). La quotité de l'amende est, en général, fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 2 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). Il convient notamment de réduire le montant de l'amende lorsque le contribuable a agi par négligence, celle-ci devant être considérée comme un cas de faute légère au sens de l'art. 175 LIFD (ATA/1249/2020 du 8 décembre 2020 consid. 9a). La quotité précise de l'amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des dispositions de la partie générale du CP, qui ont vocation à s'appliquer en droit pénal fiscal, à moins que la législation applicable ne contienne des dispositions sur la matière (art. 333 al. 1 CP). Ainsi, conformément à l'art. 106 al. 3 CP, l'amende doit être fixée en tenant compte de la situation de l'auteur, afin que la peine corresponde à la faute commise. Les principes régissant la fixation de la peine prévus à l'art. 47 CP s'appliquent. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l'auteur.”

“Wer als Steuerpflichtiger entgegen seiner Mitwirkungspflicht vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wird gemäss Art. 175 Abs. 1 DBG mit Busse bestraft. Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 2 DBG; vgl. auch BGE 144 IV 136 E. 7.3.2, wonach eine Busse in der Höhe eines Drittels der hinter­zogenen Steuer die mildeste Strafe darstellt). Beim Hinterziehungsverfahren im Recht der direkten Bundessteuer handelt es sich um ein echtes Strafverfahren («de nature pénale»), für welches die strafprozessualen Garantien der EMRK gelten (BGE 138 IV 47 E. 2.6.1; 121 II 257 E. 4b; 121 II 273 E. 3a; 119 Ib 311 E. 2e und 2f; Urteile des EGMR Chambaz gegen Schweiz vom 5. April 2012 [11663/04] § 36 ff., insb. 48; J.B. gegen Schweiz vom 3. Mai 2001 [31827/96] § 42 ff., insb. 50; A.P., M.P. und T.P. gegen Schweiz vom 29. August 1997 [19958/92] § 37 ff., insb. 43, unter Bezugnahme auf das Urteil des EGMR Bendenoun gegen Frankreich vom 24. Februar 1994 [12547/86] § 44 ff., insb. 47). Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung setzt voraus, dass aufgrund des Verhaltens des Steuerpflichtigen eine Veranlagung überhaupt unterbleibt oder eine rechtskräftige Veranlagung sich als unvollständig erweist.”

“des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 erfüllt sind, kann auf die Beschwerde eingetreten werden. 2. Mit der Beschwerde in Steuersachen können alle Mängel des angefochtenen Entscheides und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG). 3. Streitgegenstand bildet vorliegend die Frage, ob die Steuerverwaltung zu Recht von verdeckten Gewinnausschüttungen der B. AG an die Beschwerdeführer ausgegangen ist. 4.1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismittel, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 DBG). Hat der Steuerpflichtige die unterbliebene korrekte Veranlagung vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, wird er zusätzlich mit einer Busse bestraft (vgl. Art. 175 Abs. 1 DBG). Die kantonale Steuerverwaltung setzt neben den Nachsteuern auch die Bussen fest (§ 9 Abs. 1 VV DBG). 4.2 Im Veranlagungsverfahren muss die steuerpflichtige Person alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss sie das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG). Steuerpflichtige tragen dabei die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (vgl. Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl., Basel 2022, Rz. 32 zu Art. 124 DBG; Urteil des BGer 2C_127/2021 vom 29. November 2021 E. 2.2.1). 4.3 Für die Festsetzung der Nachsteuer kommen die Grundsätze, die für das Veranlagungsverfahren gelten, zur Anwendung (vgl. Art. 153 Abs. 3 DBG). Somit gelten auch im Nachsteuerverfahren die allgemeinen Grundsätze zur Mitwirkungspflicht und Beweislast im System der gemischten Veranlagung (vgl.”

“Der subjektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung setzt Vorsatz oder Fahrlässigkeit voraus (Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 175 Abs. 1 DBG). Vorsatz ist gemäss Art. 12 Abs. 2 des Schweizerischen Straf­gesetzbuchs (StGB; SR 311.0) gegeben, wenn die Tat mit Wissen und Wil­len ausgeführt wird (sog. direkter Vorsatz) bzw. wenn der Erfolgseintritt für möglich gehalten und in Kauf genommen wird (sog. Eventualvorsatz; vgl. BGE 131 IV 1 E. 2.2 mit Hinweisen). Von fahrlässiger Tatbegehung ist aus­zugehen, wenn eine Person die Folge ihres Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht hat oder darauf nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit dann, wenn die Person die Vorsicht nicht beachtet, zu der sie oder er nach den Umständen und nach den per­sönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (vgl. Art. 12 Abs. 3 StGB; BGE 135 II 86 E. 4.3, 135 IV 56 E. 2; Sieber/Malla, a.a.O., Art. 175 DBG N. 32).”

“Vorsätzlich begeht eine Steuerhinterziehung, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt (Art. 18 Abs. 2 StGB). Bezüglich der Wissenskomponente wird vorausgesetzt, dass der Täter in Bezug auf die tatbestandsmässige Handlung um alle tatbestandsrelevanten Umstände weiss. Sodann muss der Täter hinsichtlich des tatbestandsmässigen Erfolges annehmen, dass seine Handlungen oder Unterlassungen zum Eintritt desselben führen oder dies zumindest geschehen könnte. Dazu gehört auch, dass er sich den entsprechenden Kausalverlauf zumindest in groben Zügen vorstellt. Der Wille kommt darin zum Ausdruck, dass der Täter die tatbestandsmässige Handlung in Kenntnis ihrer objektiven Merkmale vollzieht und dabei den Eintritt des tatbestandsmässigen Erfolges bewirken will. Das Motiv seiner Handlung ist für die Schuldfrage nicht relevant. Dem Vorsatz gleichgestellt wird der Eventualvorsatz (Sieber/Malla, a.a.O., N 29 zu Art. 175 DBG). Dieser liegt vor, wenn der Täter die Verwirklichung eines Tatbestandes zwar nicht mit Sicherheit voraussieht, aber für möglich hält und ihn für den Fall seines Eintritts billigt oder ihn in Kauf nimmt (BGE 109 IV 150 f.). Zu berücksichtigen ist dabei das gesamte Deklarationsverhalten; u.a. muss die Steuerbarkeit oder die Nichtsteuerbarkeit des entsprechenden Sachverhalts für den Pflichtigen erkennbar gewesen sein. Dieser kann sich seiner Verantwortlichkeit insbesondere nicht dadurch entziehen, dass er geltend macht, er habe einen Berater oder Vertreter beigezogen (Urteile des Bundesgerichts 2C_656/2013 vom 17. September 2013 E. 2.2.3; 2C_290/2011 vom 12. September 2011 E. 6.1). Nach der Lehre und der Rechtsprechung des Bundesgerichts kann der Wille zur Steuerhinterziehung immer dann vorausgesetzt werden, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Steuerpflichtige der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gegenüber den Steuerbehörden gemachten Angaben bewusst war (BGE 114 Ib 27 E.”

“Dieser liegt vor, wenn der Täter die Verwirklichung eines Tatbestandes zwar nicht mit Sicherheit voraussieht, aber für möglich hält und ihn für den Fall seines Eintritts billigt oder ihn in Kauf nimmt (BGE 109 IV 150 f.). Zu berücksichtigen ist dabei das gesamte Deklarationsverhalten; u.a. muss die Steuerbarkeit oder die Nichtsteuerbarkeit des entsprechenden Sachverhalts für den Pflichtigen erkennbar gewesen sein. Dieser kann sich seiner Verantwortlichkeit insbesondere nicht dadurch entziehen, dass er geltend macht, er habe einen Berater oder Vertreter beigezogen (Urteile des Bundesgerichts 2C_656/2013 vom 17. September 2013 E. 2.2.3; 2C_290/2011 vom 12. September 2011 E. 6.1). Nach der Lehre und der Rechtsprechung des Bundesgerichts kann der Wille zur Steuerhinterziehung immer dann vorausgesetzt werden, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Steuerpflichtige der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gegenüber den Steuerbehörden gemachten Angaben bewusst war (BGE 114 Ib 27 E. 3a; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Rz. 46 zu Art. 175 DBG, vgl. auch Art. 56 StHG). Diesfalls ist davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige willentlich gehandelt, das heisst eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz).”

“Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). b. Selon la jurisprudence, pour qu'il y ait soustraction au sens de ces dispositions, il faut donc qu'il y ait soustraction d'un montant d’impôts en violation d'une obligation légale incombant au contribuable (éléments objectifs) et une faute de ce dernier (élément subjectif ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.1). La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2 et les références citées). La notion d’intention de l’art. 175 LIFD est identique à celle de l’art. 12 al. 2 CP. Agit intentionnellement quiconque commet un crime ou un délit avec conscience et volonté. L'auteur agit déjà intentionnellement lorsqu'il tient pour possible la réalisation de l'infraction et l'accepte au cas où celle-ci se produirait (art. 12 al. 2 CP ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.1.3). La preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les indications fournies étaient erronées ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut admettre qu'il a volontairement cherché à induire les autorités fiscales en erreur, afin d'obtenir une taxation moins élevée, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel (ATF 114 Ib 27 consid. 3a ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_508/2014 du 20 février 2015 consid. 5.4.1 ; 2C_907/2012 du 22 mai 2013 consid. 5.4.1 ; 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.4). Le dol éventuel suffit pour retenir l'intention (arrêts du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid.”

“In objektiver Hinsicht erfordert der Tatbestand der Steuerverkürzung, dass der Steuerpflichtige einen ungerechtfertigten Steuervorteil erlangt hat, weil die Veranlagungsbehörde für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen nicht gekannt hat und die Veranlagung aus diesem Grund zu Unrecht unterblieben oder rechtskräftig ungenügend ausgefallen ist (KGE VV vom 4. Februar 2015 [810 14 321] E. 10.1; KGE VV vom 5. Dezember 2012 [810 11 227] E. 5.3.2). Vorausgesetzt wird zunächst, dass dem Gemeinwesen gegenüber dem hinterziehenden, unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Täter eine Steuerforderung zusteht. Aufgrund der Tatsache, dass die Veranlagung des Betreffenden unvollständig ausgefallen oder zu Unrecht unterblieben ist, hat das Gemeinwesen jedoch einen Steuerausfall erlitten (Sieber/Malla, a.a.O., N 7 ff. zu Art. 175 DBG). Dieser Verlust ist die Folge einer unzutreffenden Sachverhaltsfeststellung, wobei ein adäquater Kausalzusammenhang zwischen der Tathandlung und dem Eintritt des Steuerausfalls des Gemeinwesens als Deliktserfolg erforderlich ist (KGE VV vom 4. Februar 2015 [810 14 321] E. 10.1). Eine unvollständige Veranlagung ist möglich, weil der Veranlagungsbehörde falsche oder unvollständige Angaben vorliegen, auf welche sie sich bei der Veranlagung abstützt. Die Tathandlung besteht bei der Steuerhinterziehung im Bewirken der unvollständigen bzw. unterbliebenen Veranlagung. Da der Steuerpflichtige im Veranlagungsverfahren gesetzlich verpflichtet ist, der Steuerbehörde alle rechtserheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäss anzugeben, fällt die Tathandlung der Steuerhinterziehung mit einer Verletzung von Verfahrenspflichten zusammen und kann insofern als erfolgsqualifizierte Verfahrenspflichtverletzung des Steuerpflichtigen bezeichnet werden (Sieber/Malla, a.a.O., N 7 ff. zu Art. 175 DBG).”

“Die kantonale Steuerverwaltung setzt neben den Nachsteuern auch die Bussen fest (§ 160 Abs. 1 StG). 4.2 Der vollendeten Steuerhinterziehung gemäss § 151 StG macht sich unter anderem strafbar und wird mit einer Busse entsprechend seinem Verschulden bestraft, wer vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung unvollständig ist oder gänzlich unterbleibt (Steuerverkürzung) (§ 151 StG übereinstimmend mit Art. 56 StHG und Art. 175 DBG; KGE VV vom 29. Oktober 2014 [810 14 162] E. 10.2). Durch schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten, die in einem Tun oder Unterlassen bestehen können, wird der Steueranspruch des Gemeinwesens verkürzt (Roman J. Sieber/Jasmin Malla, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Auflage, Basel 2017, Rz. 1 ff. zu Art. 56 StHG; Roman J. Sieber/Jasmin Malla, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017, Rz. 7 zu Art. 175 DBG). Im Steuerstrafverfahren sind im Gegensatz zum verwaltungsrechtlichen Steuerveranlagungsverfahren die strafprozessualen Verfahrensgarantien zu beachten (KGE VV vom 4. Februar 2015 [810 14 321] E. 10.2; KGE VV vom 29. Oktober 2014 [810 14 162] E. 10.3). 4.3 In objektiver Hinsicht erfordert der Tatbestand der Steuerverkürzung, dass der Steuerpflichtige einen ungerechtfertigten Steuervorteil erlangt hat, weil die Veranlagungsbehörde für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen nicht gekannt hat und die Veranlagung aus diesem Grund zu Unrecht unterblieben oder rechtskräftig ungenügend ausgefallen ist (KGE VV vom 4. Februar 2015 [810 14 321] E. 10.1; KGE VV vom 5. Dezember 2012 [810 11 227] E. 5.3.2). Vorausgesetzt wird zunächst, dass dem Gemeinwesen gegenüber dem hinterziehenden, unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Täter eine Steuerforderung zusteht. Aufgrund der Tatsache, dass die Veranlagung des Betreffenden unvollständig ausgefallen oder zu Unrecht unterblieben ist, hat das Gemeinwesen jedoch einen Steuerausfall erlitten (Sieber/Malla, a.”

“Ursache für die steuerverkürzende bzw. unterbliebene Veranlagung – und damit für einen ungerechtfertigten Steuervorteil und letztlich für den Vermögensschaden des Gemeinwesens – bildet die unzutreffende Sachverhaltsfeststellung. Diese wiederum muss als adäquat kausale Folge auf das Verhalten der steuerpflichtigen Person zurückzuführen sein. Das Verhalten der steuerpflichtigen Person muss den Erfolg zum einen in dem Sinne verursacht haben, dass er ohne die strafbaren Handlungen oder Unterlassungen nicht eingetreten wäre (natürliche Kausalität). Zum anderen muss es – gemäss stehender Formel – "nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und den Erfahrungen des Lebens geeignet sein, einen Erfolg wie den eingetretenen herbeizuführen oder mindestens zu begünstigen" (adäquate Kausalität). Im Falle der Unterlassung einer gebotenen Handlung ist vorausgesetzt, dass die Vornahme dieser Handlung "die zur Rechtsgutsverletzung führende Gefahr beseitigt oder doch vermindert hätte" (hypothetische Kausalität; Sieber/Malla, a.a.O., N. 23 ff. zu Art. 175 DBG).         Vorliegend ist unbestritten, dass die Mieterträge aus der im Privatvermögen gehaltenen Liegenschaft D.________ Gbbl. Nr. C.________ in den jeweiligen Steuererklärungen im Formular 7 ausschliesslich unter der Rubrik "Mietertrag aus vermieteten Wohnhäusern und Wohnungen" ausgewiesen wurden (vgl. Steuererklärungen pro 2009 und 2011 bis 2014; pag. 21, 80, 122, 191, 225), obwohl Räumlichkeiten der Liegenschaft auch für geschäftliche Nutzung vermietet worden waren. Mit dieser Deklaration wurde kundgetan, dass die Mieterträge allesamt aus einer privaten Nutzung der Liegenschaft stammen. Die Mieterträge aus den vermieteten Wohnungen und jene aus Vermietung von Geschäftsräumen sind jedoch separat zu deklarieren. Letztere wären im Formular 7 unter der Rubrik "Bruttoertrag aus Vermietung oder Verpachtung von Geschäftsräumen, Fabriken, Geschäftsgebäuden, landw. Heimwesen" zu deklarieren. Da der Rekurrent die Mieterträge auf dem Formular 7 nicht korrekt deklarierte, nahm er eine unzutreffende bzw.”

“Sie muss die Tatsache als solche in jedem Fall vollständig und zutreffend darlegen (ASA 73 S. 482 ff. E. 3.3.1; StR 2006 S. 442 ff. E. 2). Verletzt ist die Deklarationspflicht, wenn unrichtige (unwahre oder unvollständige) Angaben gemacht oder für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen verschwiegen werden. Keine Verfahrenspflichtverletzung liegt indessen in der unzutreffenden rechtlichen Würdigung einer von der steuerpflichtigen Person deklarierten Tatsache (Sieber/Malla, a.a.O., N. 10 zu Art. 175 DBG, mit Hinweisen). Die umfassenden Mitwirkungspflichten der steuerpflichtigen Person machen sie insofern zur Garantin des geschützten Rechtsguts, als sie gehalten ist, den Eintritt der Rechtskraft einer wegen unzutreffender Sachverhaltsfeststellung ungenügenden Veranlagung durch Anfechtung zu verhindern. Unterlässt sie dies, verletzt sie die (Garanten-)Pflicht, "alles [zu] tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen" (Art. 126 Abs. 1 DBG bzw. Art. 167 Abs. 1 StG; Sieber/Malla, a.a.O., N. 12 zu Art. 175 DBG; vgl. hierzu auch Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 3 zu Art. 126 DBG). Bei einer Steuerverkürzung führt das strafbare Verhalten dazu, dass die Behörde von einem unzutreffend erstellten Sachverhalt ausgehend Entscheide trifft, auf die sie nicht mehr ohne Weiteres zurückkommen kann. Der strafbare Erfolg wird somit letztlich durch die Behörde herbeigeführt; der Steuerpflichtige erscheint in diesem Sinne als mittelbarer Täter. Eine Steuerverkürzung ist grundsätzlich dann gegeben, wenn in einer Veranlagung an sich steuerbare Einkünfte nicht erfasst oder ungerechtfertigte Abzüge gewährt worden sind. Der Taterfolg gilt als verwirklicht, wenn der Steuerausfall nicht mehr im ordentlichen Verfahren abgewendet werden kann, was bei unvollständiger Veranlagung mit dem Eintritt der Rechtskraft der entsprechenden Veranlagungsverfügung und bei unterbliebener Veranlagung mit dem Eintritt der Veranlagungsverjährung einhergeht.”

“1 hiervor).         Gestützt auf diese Rechtslage ergibt sich im vorliegenden Fall in Bezug auf die Steuerjahre 2015 bis 2018, dass die seit dem 1. Januar 2017 in Kraft getretenen Verjährungsbestimmungen von Art. 184 DBG und Art. 229 StG (je in der Fassung vom 1.1.2017) Anwendung finden. Die von der ZVB/N erlassene Nachsteuer- und Bussenverfügung, die als erstinstanzliches Urteil zu gelten hat, datiert vom 23. Juli 2021 (pag. 432-413) und ist damit vor Ablauf der zehnjährigen Verjährungsfrist für das älteste in Streit stehende Steuerjahr 2015 (Frist bis 1.1.2026) ergangen. Entsprechend kann die Verjährung insoweit nicht mehr eintreten. Nachfolgend ist somit zu prüfen, ob sich der Rekurrent in den Steuerjahren 2015 bis 2018 jeweils einer vollendeten Steuerhinterziehung schuldig gemacht hat und ob ihm die ausgesprochenen Bussen zu Recht auferlegt worden sind.          Vorab zu prüfen ist, ob der Rekurrent die Voraussetzungen einer straflosen Selbstanzeige im Sinn von Art. 217 Abs. 3 StG bzw. Art. 175 Abs. 3 DBG erfüllt und deshalb von einer Strafe abzusehen ist. Der Rekurrent macht sinngemäss geltend, dass seine Adressänderung für allfällige Korrespondenz von Deutschland in die Schweiz bei der deutschen Bank eine Selbstan­zeige darstelle. Die ZVB/N hat die massgeblichen Gesichtspunkte zur erstmaligen straflosen Selbstanzeige ausführlich dargelegt (vgl. Einspracheverfügung betreffend Steuerhinterziehung vom 12.10.2021, S. 2 f.; pag. 496-495), weshalb grundsätzlich darauf verwiesen werden kann. Es sei an dieser Stelle bloss wiederholt, dass eine Adressänderung für allfällige Kundenkorrespondenz von Deutschland in die Schweiz bei der Bank keine straflose Selbstanzeige darstellt. Dies, weil der Rekurrent mit der Adressänderung nicht meldete, dass frühere Steuerveranlagungen zu tief ausgefallen waren (Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, N. 70 zu Art. 175 DBG). Der Wille des Rekurrenten, eine begangene Steuerhinterziehung aufdecken zu wollen, muss klar erkennbar sein (vgl.”

“1 hiervor).         Gestützt auf diese Rechtslage ergibt sich im vorliegenden Fall in Bezug auf die Steuerjahre 2015 bis 2018, dass die seit dem 1. Januar 2017 in Kraft getretenen Verjährungsbestimmungen von Art. 184 DBG und Art. 229 StG (je in der Fassung vom 1.1.2017) Anwendung finden. Die von der ZVB/N erlassene Nachsteuer- und Bussenverfügung, die als erstinstanzliches Urteil zu gelten hat, datiert vom 23. Juli 2021 (pag. 432-413) und ist damit vor Ablauf der zehnjährigen Verjährungsfrist für das älteste in Streit stehende Steuerjahr 2015 (Frist bis 1.1.2026) ergangen. Entsprechend kann die Verjährung insoweit nicht mehr eintreten. Nachfolgend ist somit zu prüfen, ob sich der Rekurrent in den Steuerjahren 2015 bis 2018 jeweils einer vollendeten Steuerhinterziehung schuldig gemacht hat und ob ihm die ausgesprochenen Bussen zu Recht auferlegt worden sind.          Vorab zu prüfen ist, ob der Rekurrent die Voraussetzungen einer straflosen Selbstanzeige im Sinn von Art. 217 Abs. 3 StG bzw. Art. 175 Abs. 3 DBG erfüllt und deshalb von einer Strafe abzusehen ist. Der Rekurrent macht sinngemäss geltend, dass seine Adressänderung für allfällige Korrespondenz von Deutschland in die Schweiz bei der deutschen Bank eine Selbstan­zeige darstelle. Die ZVB/N hat die massgeblichen Gesichtspunkte zur erstmaligen straflosen Selbstanzeige ausführlich dargelegt (vgl. Einspracheverfügung betreffend Steuerhinterziehung vom 12.10.2021, S. 2 f.; pag. 496-495), weshalb grundsätzlich darauf verwiesen werden kann. Es sei an dieser Stelle bloss wiederholt, dass eine Adressänderung für allfällige Kundenkorrespondenz von Deutschland in die Schweiz bei der Bank keine straflose Selbstanzeige darstellt. Dies, weil der Rekurrent mit der Adressänderung nicht meldete, dass frühere Steuerveranlagungen zu tief ausgefallen waren (Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, N. 70 zu Art. 175 DBG). Der Wille des Rekurrenten, eine begangene Steuerhinterziehung aufdecken zu wollen, muss klar erkennbar sein (vgl.”

“1 hiervor).         Gestützt auf diese Rechtslage ergibt sich im vorliegenden Fall in Bezug auf die Steuerjahre 2015 bis 2018, dass die seit dem 1. Januar 2017 in Kraft getretenen Verjährungsbestimmungen von Art. 184 DBG und Art. 229 StG (je in der Fassung vom 1.1.2017) Anwendung finden. Die von der ZVB/N erlassene Nachsteuer- und Bussenverfügung, die als erstinstanzliches Urteil zu gelten hat, datiert vom 23. Juli 2021 (pag. 432-413) und ist damit vor Ablauf der zehnjährigen Verjährungsfrist für das älteste in Streit stehende Steuerjahr 2015 (Frist bis 1.1.2026) ergangen. Entsprechend kann die Verjährung insoweit nicht mehr eintreten. Nachfolgend ist somit zu prüfen, ob sich der Rekurrent in den Steuerjahren 2015 bis 2018 jeweils einer vollendeten Steuerhinterziehung schuldig gemacht hat und ob ihm die ausgesprochenen Bussen zu Recht auferlegt worden sind.          Vorab zu prüfen ist, ob der Rekurrent die Voraussetzungen einer straflosen Selbstanzeige im Sinn von Art. 217 Abs. 3 StG bzw. Art. 175 Abs. 3 DBG erfüllt und deshalb von einer Strafe abzusehen ist. Der Rekurrent macht sinngemäss geltend, dass seine Adressänderung für allfällige Korrespondenz von Deutschland in die Schweiz bei der deutschen Bank eine Selbstan­zeige darstelle. Die ZVB/N hat die massgeblichen Gesichtspunkte zur erstmaligen straflosen Selbstanzeige ausführlich dargelegt (vgl. Einspracheverfügung betreffend Steuerhinterziehung vom 12.10.2021, S. 2 f.; pag. 496-495), weshalb grundsätzlich darauf verwiesen werden kann. Es sei an dieser Stelle bloss wiederholt, dass eine Adressänderung für allfällige Kundenkorrespondenz von Deutschland in die Schweiz bei der Bank keine straflose Selbstanzeige darstellt. Dies, weil der Rekurrent mit der Adressänderung nicht meldete, dass frühere Steuerveranlagungen zu tief ausgefallen waren (Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, N. 70 zu Art. 175 DBG). Der Wille des Rekurrenten, eine begangene Steuerhinterziehung aufdecken zu wollen, muss klar erkennbar sein (vgl.”

“Ce texte n'a toutefois pas empêché le Conseil fédéral d'écrire dans son Message du 18 octobre 2006 concernant la loi fédérale sur la simplification du rappel d'impôt en cas de succession et sur l'introduction de la dénonciation spontanée non punissable que le contribuable est " exempté de toute peine " et " ne devra pas payer une amende " (FF 2006 8347, 8361; cf. également P. Sansonetti/D. Hostettler, Commentaire romand de la LIFD, Noël/Aubry Girardin Ed., 2e éd., 2017, n° 11 ad art. 186 LIFD qui s'étonnent des termes utilisés par le Message eu égard à la lettre claire de la loi). En revanche, d'après P. Locher, qui s'appuie également sur la lettre de la loi, la dénonciation spontanée ne correspond ni à une exemption (personnelle) de peine (qui devrait être prononcée) ni à un motif supprimant la culpabilité (art. 14 ss CP). Il soutient qu'à la différence des hypothèses prévues par les art. 52 ss CP, qui présupposent qu'il existe suffisamment de soupçons de violation d'une norme pénale pour que l'autorité de poursuite pénale s'y intéresse mais ensuite « renonce à [le] poursuivre, à [le] renvoyer devant le juge ou à [lui] infliger une peine », l'art. 175 al. 3 LIFD prévoit qu'il est d'emblée renoncé à la poursuite pénale, ce qui conduit à l'absence de déclaration de culpabilité du contribuable (P. Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, Bâle 2015, n° 57 ad art. 175 LIFD et les références citées). Ces interprétations divergentes montrent que la lettre de la loi n'est pas univoque.”

“La déclaration d'impôt de cette année n'était ainsi pas complète au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Par conséquent, les éléments objectifs de la soustraction réprimée à l'art. 175 al. 1 LIFD pour 2007 sont réunis, ce qui n'est pas contesté par le recourant. Reste par conséquent litigieuse la question de savoir si les conditions de l'art. 175 al. 3 LIFD sont remplies et, partant, si le recourant peut prétendre à ce qu'il soit renoncé à la poursuite pénale en raison d'une dénonciation spontanée.”

“Ce droit, qui appartient avant tout au droit pénal fédéral matériel, découle en outre implicitement de la Constitution fédérale, à savoir des art. 8 al. 1 et 29 al. 1 Cst. (ATF 137 I 363 consid. 2.1; arrêt 2C_539/2020 du 28 décembre 2020 consid. 4.1) et est également garanti par l'art. 4 ch. 1 du Protocole additionnel n° 7 à la CEDH (RS 0.101.07) et l'art. 14 al. 7 du Pacte ONU II (RS 0.103.2). L'autorité de chose jugée et le principe ne bis in idem requièrent qu'il y ait identité de l'objet de la procédure, de la personne visée et des faits retenus (ATF 144 IV 136 consid. 10.5; 125 II 257 consid. 5a; arrêt 2C_539/2020 précité consid. 4.1). Dans la mesure où l'amende infligée pour soustraction consommée d'impôt selon l'art 175 LIFD revêt le caractère d'une sanction pénale au sens de l'art. 6 par. 1 CEDH (cf. ATF 140 I 68 consid. 9.2; 138 IV 47 consid. 2.6.1; 121 II 257 consid. 4b; ROMAN J. SIEBER/JASMIN MALLA, in Zweifel/Beusch [éd.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht - Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3e éd. 2017 [Kommentar DBG], n° 39 ad art. 175 LIFD), on ne voit pas en quoi il se justifierait d'en juger différemment s'agissant de l'amende infligée pour la participation à cette infraction principale selon l'art. 177 LIFD. Le principe ne bis in idem trouve donc à s'appliquer en l'espèce.”

“Selon le principe ne bis in idem, qui est un corollaire de l'autorité de chose jugée, nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même Etat en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet Etat (cf. ATF 145 IV 383 consid. 2.2; ATF 144 IV 136 consid. 10.1). Ce droit, qui appartient avant tout au droit pénal fédéral matériel, découle en outre implicitement de la Constitution fédérale, à savoir des art. 8 al. 1 et 29 al. 1 Cst. (ATF 137 I 363 consid. 2.1; arrêt 2C_539/2020 du 28 décembre 2020 consid. 4.1) et est également garanti par l'art. 4 ch. 1 du Protocole additionnel n° 7 à la CEDH (RS 0.101.07) et l'art. 14 par. 7 du Pacte ONU II (RS 0.103.2). L'autorité de chose jugée et le principe ne bis in idem requièrent qu'il y ait identité de l'objet de la procédure, de la personne visée et des faits retenus (ATF 144 IV 136 consid. 10.5; ATF 125 II 257 consid. 5a; arrêt 2C_539/2020 précité consid. 4.1). Dans la mesure où l'amende infligée pour soustraction consommée d'impôt selon l'art 175 LIFD revêt le caractère d'une sanction pénale au sens de l'art. 6 par. 1 CEDH (cf. ATF 140 I 68 consid. 9.2; ATF 138 IV 47 consid. 2.6.1; ATF 121 II 257 consid. 4b; SIEBER/MALLA, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] [ci-après: Kommentar DBG], Zweifel/Beusch [éd.], 3e éd. 2017, n° 39 ad art. 175 LIFD), BGE 149 II 74 S. 77 on ne voit pas en quoi il se justifierait d'en juger différemment s'agissant de l'amende infligée pour la participation à cette infraction principale selon l'art. 177 LIFD. Le principe ne bis in idem trouve donc à s'appliquer en l'espèce.”

“C'est donc à raison que le fardeau de la preuve a été mis à la charge de la recourante et qu'en l'absence de critiques détaillées et étayées des reprises litigieuses, le TAPI a admis que ces reprises dont les montants sont identiques à ceux de la taxation de l’AFC-CH pour l’IA se justifiaient sur le plan de l’impôt direct. Ces reprises seront donc également confirmées. d. Au surplus, contrairement à ce que semble alléguer la recourante, les rappels d'impôt litigieux ne sont pas dus à une évaluation insuffisante ou à une appréciation différente de certains points de ses comptes de pertes et profits, mais bien à une absence de comptabilisation des intérêts qu'elle aurait dû percevoir de la part d’une société du groupe compte tenu du versement annuel de la commission ainsi qu’à la comptabilisation à tort d’éléments en qualité de charges justifiées par l’usage commercial. 8) La recourante conteste également le bien-fondé et, le cas échéant, le montant des amendes qui lui ont été infligées pour les années 2009 à 2013. 9) a. Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/1850/2019 du 20 décembre 2019 consid. 4a). La soustraction est punissable aussi bien qu’elle ait été commise intentionnellement que par négligence. Agit intentionnellement celui qui le fait avec conscience et volonté (art. 12 al. 2 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - RS 311.0, applicable par renvoi des art. 333 al. 1 et 104 CP). La preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les indications fournies étaient erronées ou incomplètes.”

“Partant, il ne peut être fait grief à l’AFC-GE d’être partie du principe que les taxations entrées en force pour la société se justifiaient également vis-à-vis des recourants, lesquels n’ont pas démontré n’avoir bénéficié d’aucune prestation appréciable en argent, alors même que le fardeau de la preuve leur incombait. Le tribunal tient encore à relever que l’allégation selon laquelle toutes les pièces comptables des années fiscales en cause auraient été jetées par inadvertance par les employés du recourant, formulée pour la première fois lors de l’audience du 11 septembre 2024, est peu convaincante. En tout état, même à l’admettre, il n’en demeurerait pas moins que les recourants sont tenus de contester les reprises incriminées de manière détaillée et qu’ils ne l’ont pas fait, pour un motif qui relève également de la responsabilité puisqu’il n’a pas convenablement rangé ses pièces comptables, de sorte qu’elles ont été jetées avec les vieux papiers. Les reprises concernant ces prestations sont donc justifiées. Il en va de même des reprises relatives à la valeur fiscale de la société, élément admis par les recourants. 9.             Le recourant conteste les amendes qui lui ont été infligées. 10.         Selon les art. 175 al. 1 LIFD et 69 al. 1 LPFisc, est notamment puni d’une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète. Pour que cette infraction soit retenue, il faut qu’il y ait soustraction d’un montant d’impôt, en violation d’une obligation légale incombant au contribuable, une faute de ce dernier, ainsi qu’un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêts du Tribunal fédéral 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 8.2.1 et les arrêts cités). 11.         Le bien juridiquement protégé par ces dispositions est le patrimoine de la collectivité publique, lésé dès lors que les ressources financières n’augmentent pas conformément à ce que prévoit la loi fiscale. Ces dispositions protègent la créance fiscale en tant que fortune de la collectivité publique (ATF 121 II 257 consid. 5b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_907/2012 du 22 mai 2013 consid.”

“2 ; 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.2 ; 2C_797/2017 du 19 mars 2018 consid. 4.1 ; 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 6.1 et les références citées). Elle est possible aussi longtemps que l'autorité fiscale n'a pas eu connaissance de l'infraction d'une autre manière, soit par elle-même, soit par l'effet d'indications de tierces personnes (Peter AGNER/Beat JUNG/Gotthard STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2001, ad art. 175 n. 6c p. 482 ; ATA/1399/2021 précité consid. 6a). Le caractère spontané fait défaut lorsque la déclaration intervient alors que les autorités fiscales sont déjà en train d'enquêter sur le dossier du contribuable et que celui-ci, selon le cours ordinaire des choses et l'expérience de la vie, doit s'attendre à ce que la soustraction sera découverte même sans dénonciation (arrêts du Tribunal fédéral 2C_14/2021 du 27 mai 2021 consid. 6.2 ; 2C_370/2019 précité consid. 5.2 ; 2C_113/2018 du 25 novembre 2019 consid. 3.3 et les références citées). La déclaration spontanée de l'art. 175 al. 3 LIFD n'est réalisée que lorsque l'auteur se dénonce spontanément (« de son propre mouvement »), sans pression extérieure (arrêts du Tribunal fédéral 2C_14/2021 précité consid. 6.2 ; 2C_370/2019 précité consid. 5.2 et les références citées). Il ne peut en d'autres termes être renoncé à la poursuite pénale que si les autorités fiscales ignorent tout de la soustraction au moment de la dénonciation spontanée (Message concernant la loi fédérale sur la simplification du rappel d'impôt en cas de succession et sur l'introduction de la dénonciation spontanée non punissable du 18 octobre 2006, FF 2006 8347, p. 8370). Le contribuable ne doit donc pas être amené à procéder à une déclaration spontanée sous l'emprise d'une crainte fondée quant à l'imminence de la découverte de la soustraction par l'autorité fiscale (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, Commentaire romand – LIFD, 2ème éd., 2017, n. 48c ad art. 175 LIFD ; ATA/1427/2019 du 24 septembre 2019 consid. 2a ; ATA/687/2013 du 15 octobre 2013 consid.”

“Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition: a. qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance; b. qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt; c. qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû (art. 175 al. 3 LIFD). Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies (art. 175 al. 4 LIFD).”

“2 ; 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.2 ; 2C_797/2017 du 19 mars 2018 consid. 4.1 ; 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 6.1 et les références citées). Elle est possible aussi longtemps que l'autorité fiscale n'a pas eu connaissance de l'infraction d'une autre manière, soit par elle-même, soit par l'effet d'indications de tierces personnes (Peter AGNER/Beat JUNG/Gotthard STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2001, ad art. 175 n. 6c p. 482 ; ATA/1399/2021 précité consid. 6a). Le caractère spontané fait défaut lorsque la déclaration intervient alors que les autorités fiscales sont déjà en train d'enquêter sur le dossier du contribuable et que celui-ci, selon le cours ordinaire des choses et l'expérience de la vie, doit s'attendre à ce que la soustraction sera découverte même sans dénonciation (arrêts du Tribunal fédéral 2C_14/2021 du 27 mai 2021 consid. 6.2 ; 2C_370/2019 précité consid. 5.2 ; 2C_113/2018 du 25 novembre 2019 consid. 3.3 et les références citées). La déclaration spontanée de l'art. 175 al. 3 LIFD n'est réalisée que lorsque l'auteur se dénonce spontanément (« de son propre mouvement »), sans pression extérieure (arrêts du Tribunal fédéral 2C_14/2021 précité consid. 6.2 ; 2C_370/2019 précité consid. 5.2 et les références citées). Il ne peut en d'autres termes être renoncé à la poursuite pénale que si les autorités fiscales ignorent tout de la soustraction au moment de la dénonciation spontanée (Message concernant la loi fédérale sur la simplification du rappel d'impôt en cas de succession et sur l'introduction de la dénonciation spontanée non punissable du 18 octobre 2006, FF 2006 8347, p. 8370). Le contribuable ne doit donc pas être amené à procéder à une déclaration spontanée sous l'emprise d'une crainte fondée quant à l'imminence de la découverte de la soustraction par l'autorité fiscale (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, Commentaire romand – LIFD, 2ème éd., 2017, n. 48c ad art. 175 LIFD; ATA/1427/2019 du 24 septembre 2019 consid. 2a ; ATA/687/2013 du 15 octobre 2013 consid.”

“En résumé, il faut comprendre que la renonciation à la poursuite pénale de l'art. 175 al. 3 LIFD conduit à l'absence de déclaration de culpabilité du contribuable qui effectue une première dénonciation spontanée. Cette interprétation est du reste défendue par une partie de la doctrine (cf. P. Locher, loc. cit.; Roman J. Sieber/Jasmin Malla, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Zweifel/Beusch 4ème Ed., 2022, n° 69 ad art. 175 LIFD) et résulte également de l'intervention du Conseiller fédéral Merz durant les débats parlementaires (cf. consid. 6.3 ci-dessus). En conséquence, l'existence d'une première dénonciation spontanée au sens des art. 175 al. 3 et 4 LIFD ne dépend pas d'une nécessaire déclaration de culpabilité du contribuable par l'autorité fiscale. Il suffit que, sans ouvrir de poursuite pénale, cette dernière prononce une décision de non-punissabilité fondée sur l'art. 175 al. 3 LIFD pour qu'une dénonciation spontanée ultérieure du contribuable soit soumise aux dispositions de l'art. 175 al. 4 LIFD. A noter que l'absence de décision de non-punissabilité aux motifs, notamment, qu'après examen de la dénonciation spontanée, il est constaté qu'aucun impôt n'est soustrait ou que la prescription est atteinte, a pour effet qu'une dénonciation spontanée ultérieure sera considérée comme une première dénonciation (cf.”

“En conséquence, l'existence d'une première dénonciation spontanée au sens des art. 175 al. 3 et 4 LIFD ne dépend pas d'une nécessaire déclaration de culpabilité du contribuable par l'autorité fiscale. Il suffit que, sans ouvrir de poursuite pénale, cette dernière prononce une décision de non-punissabilité fondée sur l'art. 175 al. 3 LIFD pour qu'une dénonciation spontanée ultérieure du contribuable soit soumise aux dispositions de l'art. 175 al. 4 LIFD. A noter que l'absence de décision de non-punissabilité aux motifs, notamment, qu'après examen de la dénonciation spontanée, il est constaté qu'aucun impôt n'est soustrait ou que la prescription est atteinte, a pour effet qu'une dénonciation spontanée ultérieure sera considérée comme une première dénonciation (cf. Roman J. Sieber/Jasmin Malla, op. cit., n° 61 ad art. 175; Rolf Benz, Straflose Selbstanzeige: Gültigkeitsvoraussetzungen, Revue fiscale 2011, 182, p. 201, qui considère, à tort au vu de ce qui précède, l'exemption de peine de l'art. 52 CP comme englobée par l'art. 175 al. 3 LIFD).”

“Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/919/2022 du 13 septembre 2022 consid. 28b et les références citées). 30.         La violation d’une obligation légale peut résulter d’une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l’art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2 et les références citées). 31.         En l’espèce, de 2009 à 2015, A______ n’a pas déclaré des prestations appréciables en argent accordées à G______ Ltd et à I______ Ltd, qui ont fait l’objet des reprises susmentionnées et qui ont été confirmées. Il en a résulté une taxation insuffisante et donc, une perte fiscale pour la collectivité. Les conditions objectives d’une soustraction d’impôt sont ainsi réalisées. 32.         Lorsqu’une soustraction d’impôt est commise au profit une personne morale, la faute au sens des art. 175 al. 1 LIFD ne peut être qu’un attribut de la personne physique, soit d’un organe de la personne morale, dont le comportement doit être imputé à celle-ci (arrêt du Tribunal fédéral 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.2). 33.         La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. La notion de négligence de l’art. 175 LIFD et de l’art. 56 LHID est identique à celle de l’art. 12 CP : commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle, par quoi l’on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle. Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l’autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3). 34.         La preuve d’un comportement intentionnel de la part du contribuable doit ainsi être considérée comme apportée lorsqu’il est établi avec une sécurité suffisante que celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications fournies.”

“Pour qu’il y ait soustraction, il faut qu’il y ait soustraction d’un montant d’impôt en violation d’une obligation légale incombant au contribuable et une faute de ce dernier, ainsi qu’un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1006/2020 précité consid. 8.1). Selon la jurisprudence, pour les personnes morales dont le bénéfice résulte des comptes établis de manière conforme au droit commercial, une soustraction est commise, pour autant que les autres conditions soient remplies, dès qu’il y a irrégularité dans la comptabilité (ATF 135 II 86 consid. 3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_343/2019 précité consid. 4.1). La violation du droit commercial entraîne donc la réalisation de la condition objective de la soustraction. Dans le cas de prestations effectuées par une société en faveur de deux sociétés sœurs et qui n’avaient pas été facturées, le Tribunal fédéral a ainsi jugé que cette absence de comptabilisation violait les principes de sincérité et d’intégralité du bilan et que ladite violation du droit commercial constituait la violation d’une obligation légale au sens de l’art. 175 al. 1 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_508/2014 du 20 février 2015 consid. 5.3). Dans un tel cas, il ne saurait être question d’une simple mauvaise appréciation des prix de transfert. En cas non pas d’absence, mais d’insuffisance de rémunération, la question de savoir si on se trouve seulement dans une situation d’entorse au principe de pleine concurrence (non constitutive d’une violation du droit commercial) ou si cette insuffisance est constitutive d’une telle violation (impliquant la réalisation d’une soustraction d’impôt) doit être appréciée de cas en cas (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1073/2018 précité consid. 17.21 et les références citées). Lorsque la soustraction d’impôt est commise par une personne morale, la faute ne peut être qu’un attribut de la personne physique, en l’espèce d’un organe de la personne morale, dont le comportement doit être imputé à celle-ci (ATF 135 II 86 consid. 4.2 et les références citées). La soustraction est punissable aussi bien lorsqu’elle est commise intentionnellement que lorsqu’elle l’est par négligence.”

“Sieht die Steuerbehörde davon ab, einen bestimmten, einfach zu erhellenden Umstand näher abzuklären, obwohl dazu Anlass bestünde, so kann sie keine Nachsteuer erheben, wenn sie nachträglich bessere Kenntnis von diesem Umstand erhält. Unterlässt die Steuerbehörde nähere Abklärungen, so ist ihr das entsprechende Wissen anzurechnen. Mangels neuer Tatsachen kommt diesfalls eine Nachsteuer nicht in Frage. Zugleich ist damit der objektive Tatbestand einer vollende­ten Steuerhinterziehung gemäss Art. 175 DBG ausgeschlossen (Urteile BGer 2C_223 und 224/2011 vom 13. September 2011 E. 3.3, mit Hinweisen).”

“13 Il convient enfin de rappeler que le contribuable qui n'a pas reçu la formule de déclaration fiscale à remplir, pour quelque motif que ce soit, n'est pas dispensé de l'obligation de déposer celle-ci (art. 28 al. 1 LPFisc et 124 al. 1 LIFD) et doit s'en procurer une auprès de l'autorité de taxation (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd., 2021, p. 629 n. 41). L'autorité fiscale procède chaque année à au moins une publication officielle rappelant l'obligation de remplir la déclaration d'impôt, la date de remise et d'éventuelles sanctions (art. 28 al. 2 LPFisc, qui ajoute que les contribuables tenus de faire une déclaration, mais qui n'ont pas reçu de formule, doivent la retirer auprès du département ; dans le même sens, art. 124 al. 1 LIFD). Cette publication dispense l'autorité de taxation de prouver qu'elle a effectivement adressé au contribuable le formulaire lui permettant de satisfaire à ses obligations fiscales. Elle sert aussi à assurer que chacun ait connaissance de ses obligations envers l'autorité fiscale, ce qui facilite l'application de l'art. 175 LIFD, relatif à la soustraction, lorsqu'un contribuable non inscrit au rôle – et qui n'a donc pas pu se voir signifier une sommation au sens de l'art. 174 LIFD pour violation de ses obligations de procédure – s'abstient de s'annoncer à l'autorité de taxation (Isabelle ALTHAUS-HOURIET, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, n. 1 ad art. 124 LIFD, p. 1674 s.). 2.14 Les délais fixés par la loi sont des dispositions impératives de droit public et ne sont donc en principe pas susceptibles d'être prolongés, restitués ou suspendus, si ce n'est par le législateur lui-même (ATA/286/2020 du 10 mars 2020 ; ATA/1157/2019 du 19 juillet 2019 consid. 2a). Ainsi, celui qui n'agit pas dans un délai prescrit est forclos (cf. ATA/286/2020 du 10 mars 2020 ; ATA/1157/2019 du 19 juillet 2019 consid. 2a). Les règles relatives à ce type de délais nécessitent une stricte application, ceci pour des motifs d'égalité de traitement et d'intérêt public lié à une bonne administration de la justice et à la sécurité du droit.”

“En matière d’impôts directs, en droit fédéral, comme en droit cantonal, la soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (cf. art. 175 LIFD et art. 242 LI). Vu l’art. 68 al. 1 LMSD, ces principes sont applicables en matière d’impôt sur les donations et la soustraction fiscale comprend trois éléments objectifs: un certain comportement du contribuable, une perte fiscale pour la communauté et le lien de causalité entre le comportement de l'auteur et la perte fiscale (Daniel Holenstein, in: Kommentar Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, op. cit., § 48 n. 6; v. en matière d’impôts directs, arrêts TF 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.1; 2C_449/2017 du 26 février 2019 consid. 3.1; cf. ég. Pietro Sansonetti, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [édit.], 2e éd., Bâle 2017, n°7 ad art. 175 LIFD; Diane Monti, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, thèse Lausanne, 2001, p. 48). La composante objective de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés constituent des éléments imposables et, d’autre part, que ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable (cf.”

“Als nächstes ist zu prüfen, ob der Rekurrent in den Steuerjahren 2015 bis 2018 eine (vollendete) Steuerhinterziehung beging. Eine vollendete Steuerhinterziehung nach Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG begeht, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Als strafbares Verhalten kommt jedes Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung von Verfahrenspflichten zu würdigen ist. Weiteres notwendiges Tatbestandsmerkmal der vollendeten Steuerhinterziehung ist der Erfolg. Demnach ist die Steuerhinterziehung erst vollendet, wenn beim Gemeinwesen ein Steuerausfall eingetreten ist (VGE 100 2015 20/21 vom 19.4.2016, E. 2.1; vgl. zum Ganzen Sieber/Malla, a.a.O., N. 7 ff. zu Art. 175 DBG). Eine Steuerverkürzung ist grundsätzlich dann gegeben, wenn in einer Veranlagung an sich steuerbare Einkünfte nicht erfasst oder ungerechtfertigte Abzüge gewährt worden sind (Sieber/Malla, a.a.O., N. 20 zu Art. 175 DBG). Sind steuerbare Einkünfte und Vermögen nicht in die Veranlagung einbezogen worden, stehen ihnen jedoch betragsmässig entsprechende oder sogar höhere abziehbare Auslagen und Schulden gegenüber, die in der Veranlagung ebenfalls unberücksichtigt geblieben sind, ergäbe sich im Resultat grundsätzlich keine Steuerverkürzung. Bei der Prüfung des Steuerausfalls sind im Veranlagungsverfahren nicht geltend gemachte Auslagen und Schulden im Hinterziehungsverfahren jedoch nur dann einzubeziehen, wenn sie steuerlich abziehbar sind und einen unmittelbaren Zusammenhang zu den unversteuert gebliebenen Faktoren aufweisen, die Anlass für das Hinterziehungsverfahren gegeben haben (vgl. zum Ganzen RKE 100 2008 9183 vom 20.5.2011, E. 3.2 f., nicht publiziert).         Der Rekurrent deklarierte die auf seinen Namen lautenden Bankkonten, Lebensversicherung und Liegenschaften sowie die daraus fliessenden Erträge in den jeweiligen Steuererklärungen 2015 bis 2018 unstreitig nicht. Er ist jedoch der Ansicht, der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung sei nicht erfüllt, weil insbesondere keine Steuerverkürzung bzw.”

“En résumé, il faut comprendre que la renonciation à la poursuite pénale de l'art. 175 al. 3 LIFD conduit à l'absence de déclaration de culpabilité du contribuable qui effectue une première dénonciation spontanée. Cette interprétation est du reste défendue par une partie de la doctrine (cf. P. Locher, loc. cit.; Roman J. Sieber/Jasmin Malla, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Zweifel/Beusch 4ème Ed., 2022, n° 69 ad art. 175 LIFD) et résulte également de l'intervention du Conseiller fédéral Merz durant les débats parlementaires (cf. consid. 6.3 ci-dessus). En conséquence, l'existence d'une première dénonciation spontanée au sens des art. 175 al. 3 et 4 LIFD ne dépend pas d'une nécessaire déclaration de culpabilité du contribuable par l'autorité fiscale. Il suffit que, sans ouvrir de poursuite pénale, cette dernière prononce une décision de non-punissabilité fondée sur l'art. 175 al. 3 LIFD pour qu'une dénonciation spontanée ultérieure du contribuable soit soumise aux dispositions de l'art. 175 al. 4 LIFD. A noter que l'absence de décision de non-punissabilité aux motifs, notamment, qu'après examen de la dénonciation spontanée, il est constaté qu'aucun impôt n'est soustrait ou que la prescription est atteinte, a pour effet qu'une dénonciation spontanée ultérieure sera considérée comme une première dénonciation (cf. Roman J. Sieber/Jasmin Malla, op. cit., n° 61 ad art. 175; Rolf Benz, Straflose Selbstanzeige: Gültigkeitsvoraussetzungen, Revue fiscale 2011, 182, p. 201, qui considère, à tort au vu de ce qui précède, l'exemption de peine de l'art. 52 CP comme englobée par l'art. 175 al. 3 LIFD).”

“1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins seit Fälligkeit als Nachsteuer eingefordert. Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden (§ 146 Abs. 1 StG, übereinstimmend mit Art. 53 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG] vom 14. Dezember 1990 und Art. 151 Abs. 1 und 2 DBG). Die kantonale Steuerverwaltung setzt neben den Nachsteuern auch die Bussen fest (§ 160 Abs. 1 StG). 4.2 Der vollendeten Steuerhinterziehung gemäss § 151 StG macht sich unter anderem strafbar und wird mit einer Busse entsprechend seinem Verschulden bestraft, wer vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung unvollständig ist oder gänzlich unterbleibt (Steuerverkürzung) (§ 151 StG übereinstimmend mit Art. 56 StHG und Art. 175 DBG; KGE VV vom 29. Oktober 2014 [810 14 162] E. 10.2). Durch schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten, die in einem Tun oder Unterlassen bestehen können, wird der Steueranspruch des Gemeinwesens verkürzt (Roman J. Sieber/Jasmin Malla, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Auflage, Basel 2017, Rz. 1 ff. zu Art. 56 StHG; Roman J. Sieber/Jasmin Malla, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017, Rz. 7 zu Art. 175 DBG). Im Steuerstrafverfahren sind im Gegensatz zum verwaltungsrechtlichen Steuerveranlagungsverfahren die strafprozessualen Verfahrensgarantien zu beachten (KGE VV vom 4. Februar 2015 [810 14 321] E. 10.2; KGE VV vom 29. Oktober 2014 [810 14 162] E. 10.3). 4.3 In objektiver Hinsicht erfordert der Tatbestand der Steuerverkürzung, dass der Steuerpflichtige einen ungerechtfertigten Steuervorteil erlangt hat, weil die Veranlagungsbehörde für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen nicht gekannt hat und die Veranlagung aus diesem Grund zu Unrecht unterblieben oder rechtskräftig ungenügend ausgefallen ist (KGE VV vom 4.”

“Die kantonale Steuerverwaltung setzt neben den Nachsteuern auch die Bussen fest (§ 160 Abs. 1 StG). 4.2 Der vollendeten Steuerhinterziehung gemäss § 151 StG macht sich unter anderem strafbar und wird mit einer Busse entsprechend seinem Verschulden bestraft, wer vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung unvollständig ist oder gänzlich unterbleibt (Steuerverkürzung) (§ 151 StG übereinstimmend mit Art. 56 StHG und Art. 175 DBG; KGE VV vom 29. Oktober 2014 [810 14 162] E. 10.2). Durch schuldhafte Verletzung von Verfahrenspflichten, die in einem Tun oder Unterlassen bestehen können, wird der Steueranspruch des Gemeinwesens verkürzt (Roman J. Sieber/Jasmin Malla, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Auflage, Basel 2017, Rz. 1 ff. zu Art. 56 StHG; Roman J. Sieber/Jasmin Malla, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017, Rz. 7 zu Art. 175 DBG). Im Steuerstrafverfahren sind im Gegensatz zum verwaltungsrechtlichen Steuerveranlagungsverfahren die strafprozessualen Verfahrensgarantien zu beachten (KGE VV vom 4. Februar 2015 [810 14 321] E. 10.2; KGE VV vom 29. Oktober 2014 [810 14 162] E. 10.3). 4.3 In objektiver Hinsicht erfordert der Tatbestand der Steuerverkürzung, dass der Steuerpflichtige einen ungerechtfertigten Steuervorteil erlangt hat, weil die Veranlagungsbehörde für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen nicht gekannt hat und die Veranlagung aus diesem Grund zu Unrecht unterblieben oder rechtskräftig ungenügend ausgefallen ist (KGE VV vom 4. Februar 2015 [810 14 321] E. 10.1; KGE VV vom 5. Dezember 2012 [810 11 227] E. 5.3.2). Vorausgesetzt wird zunächst, dass dem Gemeinwesen gegenüber dem hinterziehenden, unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Täter eine Steuerforderung zusteht. Aufgrund der Tatsache, dass die Veranlagung des Betreffenden unvollständig ausgefallen oder zu Unrecht unterblieben ist, hat das Gemeinwesen jedoch einen Steuerausfall erlitten (Sieber/Malla, a.”

“7 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd., 2021, chap. 7 n. 78). Les art. 56 al. 1 LHID et l'art. 69 LPFisc prévoient une réglementation similaire. 5.2 Selon la doctrine et la jurisprudence, la notion de dénonciation suppose que le contribuable annonce de lui-même son infraction à l'autorité fiscale, alors que celle‑ci n'en a encore pas eu connaissance d'une autre manière (arrêts du Tribunal fédéral 2C_281/2019 du 26 septembre 2019 consid, 7.2 ; 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.2 ; 2C_797/2017 du 19 mars 2018 consid. 4.1 ; 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 6.1 et les références citées). Elle est possible aussi longtemps que l'autorité fiscale n'a pas eu connaissance de l'infraction d'une autre manière, soit par elle-même, soit par l'effet d'indications de tierces personnes (Peter AGNER/Beat JUNG/Gotthard STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2001, n. 6c ad art. 175 p. 482 ; ATA/1399/2021 du 21 décembre 2021 consid. 6a). La déclaration spontanée de l'art. 175 al. 3 LIFD n'est réalisée que lorsque l'auteur se dénonce spontanément (« de son propre mouvement »), sans pression extérieure (arrêts du Tribunal fédéral 2C_14/2021 précité consid. 6.2 ; 2C_370/2019 précité consid. 5.2 et les références citées). 5.3 La dénonciation spontanée doit comporter tous les éléments de revenus et de fortune non déclarés (ATA/1399/2021 précité consid. 6c ; ATA/687/2013 précité consid. 17e). Bien que la loi ne pose pas de conditions formelles, la simple mention d'un élément de revenu ou de fortune non déclaré par le passé, sans autre indication, ne constitue pas une dénonciation au sens des art. 175 al. 3 et 181a al. 1 LIFD. Dans un tel cas de figure, l'administration fiscale ne peut pas, de bonne foi, reconnaître, sur la base des informations données, que des éléments de fortune ou de revenu ont été soustraits et qu'il s'agit d'une dénonciation (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [édit.], Commentaire romand de la LIFD, 2e éd., 2017, n.”

“7 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5ème éd., 2021, chap. 7 n. 78). Les art. 56 al. 1 LHID et l'art. 69 LPFisc prévoient une réglementation similaire. 6.2 Selon la doctrine et la jurisprudence, la notion de dénonciation suppose que le contribuable annonce de lui-même son infraction à l'autorité fiscale, alors que celle‑ci n'en a encore pas eu connaissance d'une autre manière (arrêts du Tribunal fédéral 2C_281/2019 du 26 septembre 2019 consid, 7.2 ; 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.2 ; 2C_797/2017 du 19 mars 2018 consid. 4.1 ; 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 6.1 et les références citées). Elle est possible aussi longtemps que l'autorité fiscale n'a pas eu connaissance de l'infraction d'une autre manière, soit par elle-même, soit par l'effet d'indications de tierces personnes (Peter AGNER/Beat JUNG/Gotthard STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2001, n. 6c ad art. 175 p. 482 ; ATA/1399/2021 du 21 décembre 2021 consid. 6a). La déclaration spontanée de l'art. 175 al. 3 LIFD n'est réalisée que lorsque l'auteur se dénonce spontanément (« de son propre mouvement »), sans pression extérieure (arrêts du Tribunal fédéral 2C_14/2021 précité consid. 6.2 ; 2C_370/2019 précité consid. 5.2 et les références citées). 6.3 La dénonciation spontanée doit comporter tous les éléments de revenus et de fortune non déclarés (ATA/1399/2021 précité consid. 6c ; ATA/687/2013 précité consid. 17e ; Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 48c ad art. 175 LIFD). L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD). Lorsque l'autorité fiscale constate, après l'ouverture d'une procédure de rappel faisant suite à une dénonciation spontanée, que la soustraction fiscale dépasse les éléments déclarés dans ladite dénonciation, l'exemption de peine ne peut plus être accordée (FF 2006-8347, 8375). À défaut, la dénonciation spontanée permettrait au contribuable de bénéficier de l'absence de sanction pénale également pour tous les éléments non déclarés découverts par l'autorité fiscale lors de la procédure de rappel d'impôt (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III.”

“10 ; ATA/646/2012 du 25 septembre 2012 consid. 7 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5ème éd., 2021, chap. 7 n. 78). Les art. 56 al. 1 LHID et l'art. 69 LPFisc prévoient une réglementation similaire. b. Selon la doctrine et la jurisprudence, la notion de dénonciation suppose que le contribuable annonce de lui-même son infraction à l'autorité fiscale, alors que celle-ci n'en a encore pas eu connaissance d'une autre manière (arrêts du Tribunal fédéral 2C_281/2019 du 26 septembre 2019 consid, 7.2 ; 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.2 ; 2C_797/2017 du 19 mars 2018 consid. 4.1 ; 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 6.1 et les références citées). Elle est possible aussi longtemps que l'autorité fiscale n'a pas eu connaissance de l'infraction d'une autre manière, soit par elle-même, soit par l'effet d'indications de tierces personnes (Peter AGNER/Beat JUNG/Gotthard STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2001, ad art. 175 n. 6c p. 482 ; ATA/1399/2021 précité consid. 6a). La déclaration spontanée de l'art. 175 al. 3 LIFD n'est réalisée que lorsque l'auteur se dénonce spontanément (« de son propre mouvement »), sans pression extérieure (arrêts du Tribunal fédéral 2C_14/2021 précité consid. 6.2 ; 2C_370/2019 précité consid. 5.2 et les références citées). c. La dénonciation spontanée doit comporter tous les éléments de revenus et de fortune non déclarés (ATA/1399/2021 précité consid. 6c ; ATA/687/2013 précité consid. 17e ; Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 48c ad art. 175 LIFD). L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt (art. 153 al. 1 LIFD). Lorsque l'autorité fiscale constate, après l'ouverture d'une procédure de rappel faisant suite à une dénonciation spontanée, que la soustraction fiscale dépasse les éléments déclarés dans ladite dénonciation, l'exemption de peine ne peut plus être accordée (FF 2006-8347, 8375). À défaut, la dénonciation spontanée permettrait au contribuable de bénéficier de l'absence de sanction pénale également pour tous les éléments non déclarés découverts par l'autorité fiscale lors de la procédure de rappel d'impôt (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III.”

“Schliesslich erfüllte der Beschuldigte die ihm auferlegte Auflage betreffend die Einreichung der monatlichen Bankauszüge des betroffenen Depotkontos für die Jahre 2013–2015 im Nachsteuerverfahren, in welchem er einer Mitwirkungspflicht unterstand, nicht. Folglich war der Steuerbehörde kein Abgleich mit dem Kontokorrent des Bankdepots möglich, was wiederum Rückschlüsse auf das Vorliegen einer Nutzniessung verunmöglichte. Gesamthaft ist somit vom Nichtbestehen einer Nutzniessung am Vermögen des Beschuldigten und an dessen Erträgen auszugehen. 3.   3.1 In einem nächsten Schritt ist zu prüfen, ob der Beschuldigte durch sein Verhalten den Tatbestand der Steuerhinterziehung im Sinn von § 235 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 175 Abs. 1 des Bundes­gesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) erfüllt und ob allenfalls Rechtfertigungs- und/oder Schuldausschliessungsgründe vorliegen. 3.2   3.2.1 Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung ist erfüllt, wenn der Beschuldigte bewirkt, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist (§ 235 Abs. 1 StG, Art. 175 Abs. 1 DBG). Die strafbare Verhaltensweise des Steuerpflichtigen ist mit dem Verb "bewirken" umschrieben. Ihren Unrechtsgehalt bezieht sie aus dem Taterfolg unvollständiger oder unterbliebener Veranlagung (und damit eines ungerechtfertigten Steuervorteils bzw. eines Steuerausfalls beim Gemeinwesen). Das Bewirken kann in einem Tun oder in einem Unterlassen bestehen; im einen wie im anderen Fall muss es indessen einer Verletzung von Verfahrenspflichten gleichkommen. Ausgangspunkt der Sachverhaltsfeststellung im Veranlagungsverfahren bildet die Steuererklärung, zu deren Einreichung die steuerpflichtigen Personen auch dann verpflichtet sind, wenn ihnen das entsprechende Formular nicht unaufgefordert zugegangen ist. Diesfalls haben sie es bei der zuständigen Behörde zu verlangen (§ 133 Abs. 1 StG, Art. 124 Abs. 1 DBG); unterlassen sie dies, so wird dadurch regelmässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt (Roman J. Sieber/Jasmin Malla in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [Kommentar DBG], 4.”

“Schliesslich erfüllte der Beschuldigte die ihm auferlegte Auflage betreffend die Einreichung der monatlichen Bankauszüge des betroffenen Depotkontos für die Jahre 2013–2015 im Nachsteuerverfahren, in welchem er einer Mitwirkungspflicht unterstand, nicht. Folglich war der Steuerbehörde kein Abgleich mit dem Kontokorrent des Bankdepots möglich, was wiederum Rückschlüsse auf das Vorliegen einer Nutzniessung verunmöglichte. Gesamthaft ist somit vom Nichtbestehen einer Nutzniessung am Vermögen des Beschuldigten und an dessen Erträgen auszugehen. 3.   3.1 In einem nächsten Schritt ist zu prüfen, ob der Beschuldigte durch sein Verhalten den Tatbestand der Steuerhinterziehung im Sinn von § 235 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 175 Abs. 1 des Bundes­gesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) erfüllt und ob allenfalls Rechtfertigungs- und/oder Schuldausschliessungsgründe vorliegen. 3.2   3.2.1 Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung ist erfüllt, wenn der Beschuldigte bewirkt, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist (§ 235 Abs. 1 StG, Art. 175 Abs. 1 DBG). Die strafbare Verhaltensweise des Steuerpflichtigen ist mit dem Verb "bewirken" umschrieben. Ihren Unrechtsgehalt bezieht sie aus dem Taterfolg unvollständiger oder unterbliebener Veranlagung (und damit eines ungerechtfertigten Steuervorteils bzw. eines Steuerausfalls beim Gemeinwesen). Das Bewirken kann in einem Tun oder in einem Unterlassen bestehen; im einen wie im anderen Fall muss es indessen einer Verletzung von Verfahrenspflichten gleichkommen. Ausgangspunkt der Sachverhaltsfeststellung im Veranlagungsverfahren bildet die Steuererklärung, zu deren Einreichung die steuerpflichtigen Personen auch dann verpflichtet sind, wenn ihnen das entsprechende Formular nicht unaufgefordert zugegangen ist. Diesfalls haben sie es bei der zuständigen Behörde zu verlangen (§ 133 Abs. 1 StG, Art. 124 Abs. 1 DBG); unterlassen sie dies, so wird dadurch regelmässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt (Roman J. Sieber/Jasmin Malla in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [Kommentar DBG], 4.”

“La présomption d'avoir agi volontairement ne se laisse pas facilement renverser; on peine en effet à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (ATF 114 Ib 27 consid. 3a; arrêt TF 2C_1221/2013 et 2C_1222/2013 du 4 septembre 2014 consid. 3.2). La soustraction par dol éventuel sera retenue à l’encontre du contribuable qui ne prévoit pas avec certitude qu'une infraction sera commise, mais croit néanmoins sérieusement que sa commission est possible et souhaite également ou du moins accepte que l'infraction soit accomplie si elle se produit (cf. Richner/Frei, op. cit., § 68 ZH-ESchG n° 28 p. 726). Concernant le point de savoir si une soustraction est intentionnelle ou procède d'une négligence, l'importance des montants en cause joue un rôle non négligeable, dès lors que l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt peut d'autant plus difficilement échapper au contribuable que la somme est plus élevée (arrêt TF 2C_528/2011, 2C_530/2011 du 17 janvier 2012 consid. 2; v. ég. Roman J. Sieber/Jasmin Malla, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4e éd., Zweifel/Beusch [édit.], Bâle 2022, n. 31 ad art. 175 LIFD). La négligence est définie par l'art. 12 al. 3 CP. Un contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte; l’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle (v. Richner/Frei, op. cit., § 68 ZH-ESchG n° 30 p. 727). Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer l'autorité fiscale (arrêts TF 2C_149/2022 du 13 octobre 2022 consid. 6.1.1 et 6.1.2; 2C_664/2008 du 4 février 2009 consid. 4.3; arrêt FI.2009.0005 précité consid. 4b).”

“Il s’ensuit que les reprises incriminées doivent être maintenues. 20.         Le recourant conteste les amendes qui lui ont été infligées pour soustraction d’impôt. 21.         Est notamment puni d’une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée, alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète (art. 175 al. 1 LIFD et 69 al. 1 LPFisc). 22.         Pour qu’une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la soustraction d’un montant d’impôt, la violation d’une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/919/2022 du 13 septembre 2022 consid. 28b et les références citées). 23.         La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. La notion de négligence de l’art. 175 LIFD et de l’art. 56 LHID est identique à celle de l’art. 12 CP : commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle, par quoi l’on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle. Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l’autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3). 24.         La preuve d’un comportement intentionnel de la part du contribuable doit ainsi être considérée comme apportée lorsqu’il est établi avec une sécurité suffisante que celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications fournies. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu’il a voulu tromper les autorités fiscales, afin d’obtenir une taxation plus favorable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid.”

“En outre, au vu de l’absence de collaboration des recourants, notamment puisque ceux-ci n’ont pas fourni les informations et éléments nécessaires, l’autorité fiscale était autorisée à établir les éléments imposables par appréciation en se fondant sur une appréciation consciencieuse (ci-avant: consid 6.2 s.). L’estimation qui a été effectuée à cet effet ne prête pas le flanc à la critique, celle-ci ayant été établie en tenant compte de l’évolution de fortune (art. 164 al. 2 LICD). 9. Règles relatives à la soustraction fiscale 9.1. Au sens de l'art. 220 al. 1 LICD, tout contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée, alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d’une amende. En règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 220 al. 2 LICD). L’art. 220 LICD (voir également art. 56 LHID) ayant un contenu similaire à celui de l’art. 175 LIFD, les références à la jurisprudence et à la doctrine qui seront exposées ci-après en matière d'impôt fédéral direct valent en conséquence également pour l'impôt cantonal. 9.2. Sur le plan objectif, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité, et qu'un montant trop faible d'impôts soit prélevé en conséquence (arrêts TF 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.1 et les références). 9.3. La condition subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la culpabilité (faute) ainsi que la mesure de la peine (amende) doivent être analysées selon les principes du droit pénal, les amendes fiscales étant en effet de véritables sanctions de nature pénale (ATF 144 IV 136 consid. 7.2). La preuve d'un comportement intentionnel de la part du contribuable est considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications fournies.”

“Le contribuable ne peut qu'exceptionnellement se prévaloir du fait que l'insuffisance de la taxation serait due non pas à son comportement, mais à une négligence de l'autorité fiscale et seule une négligence grave entre en ligne de compte (arrêts du Tribunal fédéral 2C_553/2018 du 17 juin 2019 consid. 5.3.2 ; 2C_1018/2015 précité consid. 9.4.3). Lorsque le contribuable peut établir que les inexactitudes ou le caractère lacunaire de la déclaration étaient connus des autorités, lesquelles n’ont volontairement pas respecté leurs obligations en cours de procédure de taxation, il faut admettre que le lien de causalité est rompu (Henri TORRIONE, Les infractions fiscales en matière d'impôts directs et dans le domaine de l'impôt anticipé, des droits de timbre et de la TVA, in Les procédures en droit fiscal, 3ème éd. 2015, p. 951 ss, p. 1084). Lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être (art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc, première hypothèse), la soustraction fiscale n'est consommée que si le droit de procéder à une taxation (ordinaire) est prescrit (Petro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, op. cit., n. 13 ad art. 175 LIFD). b. La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. Agit intentionnellement celui qui le fait avec conscience et volonté (art. 12 al. 2 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - RS 311.0, applicable par renvoi des art. 333 al. 1 et 104 CP). La preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les indications fournies étaient erronées ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut admettre qu'il a volontairement cherché à induire les autorités fiscales en erreur, afin d'obtenir une taxation moins élevée, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel pour ce faire (ATA/600/2020 du 16 juin 2020 consid. 7a ; ATA/1727/2019 du 26 novembre 2019 consid. 7c). La conscience implique que l’auteur ait acquis la connaissance des faits, de telle manière que l’on puisse dire qu’il savait ce qu'il faisait. La conscience ne suppose toutefois pas une certitude.”

“En effet, celles-ci ont été rendues, d'une part, avant le prononcé du présent arrêt, qui implique la rectification des bordereaux litigieux en faveur du contribuable, et, d'autre part, en l'absence de provisions liées aux cotisations AVS, si bien que le montant des cotisations AVS définitives arrêté pour les années 2014 à 2020 ne tient pas compte de ces éléments et ne correspond ainsi pas à la situation financière réelle du contribuable. En outre, ce dernier n'allègue pas, ni a fortiori ne prouve, avoir procédé au paiement de ce montant. Le grief sera donc admis et la cause renvoyée à l'intimée pour qu'elle rende de nouvelles décisions de rappel d'impôt 2014 et de taxation pour les années 2016 à 2020 (le droit de procéder à la taxation de l'année 2015 étant prescrit), en tenant notamment compte de provisions AVS pour la taxation de l'IFD et des ICC des périodes fiscales 2014 et 2016 à 2020. 10.         Le recourant conteste le bien-fondé des amendes infligées pour soustraction d’impôts concernant l’année fiscale 2014 et pour tentative de soustraction pour les périodes 2015 à 2020. 10.1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.1 ; ATA/1183/2023 précité consid. 7.1 et l'arrêt cité). La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2 et les références citées). 10.1.1 La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence.”

“C’est donc à raison que l’AFC n’a pas tenu compte de la provision « E______ » dans les décisions litigieuses, cette provision ayant été alléguée par le recourant devant le TAPI en 2017 seulement, soit plusieurs années après l’entrée en force des taxations visées. Le recours doit aussi être rejeté sur ce point. 6) Le recourant conteste enfin les amendes litigieuses pour soustraction d’impôts, sans remettre en cause leur quotité. Le fait d’avoir mentionné une provision, acceptée par son réviseur, que l’AFC refusait de prendre en compte ne constituait pas un comportement illicite constitutif d’une soustraction d’impôts. Les annexes 2011 et 2012 démontreraient qu’il n’avait jamais eu l’intention de tromper l’AFC. Il invoquait des circonstances personnelles et l’absence de faute. a. Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). b. Selon la jurisprudence, pour qu'il y ait soustraction au sens de ces dispositions, il faut donc qu'il y ait soustraction d'un montant d’impôts en violation d'une obligation légale incombant au contribuable (éléments objectifs) et une faute de ce dernier (élément subjectif ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.1). La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2 et les références citées). La notion d’intention de l’art. 175 LIFD est identique à celle de l’art. 12 al. 2 CP. Agit intentionnellement quiconque commet un crime ou un délit avec conscience et volonté. L'auteur agit déjà intentionnellement lorsqu'il tient pour possible la réalisation de l'infraction et l'accepte au cas où celle-ci se produirait (art.”

“Hierzu ist festzuhalten, dass diese steuerstrafrechtlichen Sanktionen der Rekurrentin bereits mit Bussenverfügung vom 23. Mai 2017 und nicht erst mit den Veranlagungsverfügungen vom 21. August 2017 auferlegt wurden (Bst. B. hiervor). Die Bussenverfügung vom 23. Mai 2017 (pag. 48-52) enthält sämtliche laut Art. 227 Abs. 2 StG erforderlichen Elemente einer Strafverfügung, darunter namentlich eine (zutreffende) Rechtsmittelbelehrung. Die Bussenverfügung wurde mit A-Post Plus versandt. Es gibt keine Hinweise darauf, dass sie der Rekurrentin nicht zugestellt worden wäre. Weil die Rekurrentin nicht innert 30 Tagen nach Eröffnung der Bussenverfügung Einsprache erhoben hat (Art. 190 Abs. 1 StG; Art. 132 Abs. 1 DBG), ist diese in Rechtskraft erwachsen. Daher ist auf das Rechtsbegehren betreffend Aufhebung der Bussen wegen versuchter Steuerhinterziehung nicht einzutreten.     Ergänzend ist anzumerken, dass die von der Rekurrentin geltend gemachte straflose Selbstanzeige von vornherein nicht in Frage käme, weil eine solche nur bei vollendeter Steuerhinterziehung möglich ist (Art. 217 Abs. 3 StG; Art. 175 Abs. 3 DBG). Vorliegend ist die unvollständige Deklaration der Einnahmen im Rahmen des Veranlagungsverfahrens von der Steuerverwaltung korrigiert worden, weshalb "nur" eine versuchte Steuerhinterziehung nach Art. 218 StG bzw. Art. 176 DBG gegeben ist. Hierfür sehen die Steuergesetze keine straflose Selbstanzeige vor. Der Vollständigkeit halber ist zudem zu präzisieren, dass die Steuerrekurskommission – entgegen den Ausführungen der Rekurrentin in ihrer Eingabe vom 8. Oktober 2019 – in ihrem Entscheid vom 18. September 2018 betreffend D.________ GmbH nicht die Höhe der ausgefällten Bussen, sondern Verfahrensmängel bei deren Eröffnung beanstandete. Diese hätten indes nicht erst im Revisionsverfahren gerügt werden dürfen und blieben daher ohne Einfluss auf das Ergebnis (RKE 100 2018 70 vom 18.9.2018, E. 5.2, nicht publiziert). Für das vorliegende Verfahren spielen die festgestellten Mängel im Zusammenhang mit den Bussen zulasten der D.________ GmbH keine Rolle. Wie erwähnt, sind die der Rekurrentin persönlich auferlegten Bussen mittels Bussenverfügung vom 23.”

“En conséquence, l'existence d'une première dénonciation spontanée au sens des art. 175 al. 3 et 4 LIFD ne dépend pas d'une nécessaire déclaration de culpabilité du contribuable par l'autorité fiscale. Il suffit que, sans ouvrir de poursuite pénale, cette dernière prononce une décision de non-punissabilité fondée sur l'art. 175 al. 3 LIFD pour qu'une dénonciation spontanée ultérieure du contribuable soit soumise aux dispositions de l'art. 175 al. 4 LIFD. A noter que l'absence de décision de non-punissabilité aux motifs, notamment, qu'après examen de la dénonciation spontanée, il est constaté qu'aucun impôt n'est soustrait ou que la prescription est atteinte, a pour effet qu'une dénonciation spontanée ultérieure sera considérée comme une première dénonciation (cf. Roman J. Sieber/Jasmin Malla, op. cit., n° 61 ad art. 175; Rolf Benz, Straflose Selbstanzeige: Gültigkeitsvoraussetzungen, Revue fiscale 2011, 182, p. 201, qui considère, à tort au vu de ce qui précède, l'exemption de peine de l'art. 52 CP comme englobée par l'art. 175 al. 3 LIFD).”

“Mai 2015 enthält den folgenden Hinweis: ʺWir machen Sie darauf aufmerksam, dass zu einem späteren Zeitpunkt auch ein Strafsteuerverfahren eingeleitet werden könnte.ʺ Am linken Rand dieses Absatzes wurden handschriftlich zwei Striche angebracht, die den Text teilweise durchstreichen. Unmittelbar darunter wurde handschriftlich das folgende ergänzt: ʺEröffnung nach Zurverfügungstellung der Unterlagen der Vorjahre.ʺ Aus diesen handschriftlichen Anmerkungen/Strichen lässt sich nicht ableiten, dass die nachträgliche Eröffnung eines Strafsteuerverfahrens ausgeschlossen wurde. Aus objektiver Sicht ist die beschriebene handschriftliche Ergänzung vielmehr dahingehend zu verstehen, dass die entsprechende Verfahrenseröffnung allenfalls erst ʺnach Zurverfügungstellung der Unterlagen der Vorjahreʺ erfolgen werde. Damit ist weder ersichtlich noch hinreichend aufgezeigt, inwiefern die Beschwerdeführerin aufgrund des geschilderten Umstandes berechtigterweise auf die Nichteinleitung eines Strafverfahrens hätte vertrauen dürfen. Die übrigen Tatbestandsvoraussetzungen der Steuerhinterziehung nach Art. 175 DBG, Art. 56 StHG und § 151 StG sind unstreitig erfüllt. Schliesslich ist auch die konkrete Strafzumessung nicht zu beanstanden. Mit der festgesetzten Busse in der Höhe von 40% der Nachsteuern wurde dem leichten Verschulden, dem eher geringen Taterfolg und der gezeigten Kooperation Rechnung getragen. Zu Lasten der Beschwerdeführerin wurde dagegen die lange Dauer der Hinterziehung berücksichtigt. Unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände erscheint die Höhe der Strafsteuer als sachgerecht und ist nicht zu beanstanden.”

“Mai 2015 enthält den folgenden Hinweis: ʺWir machen Sie darauf aufmerksam, dass zu einem späteren Zeitpunkt auch ein Strafsteuerverfahren eingeleitet werden könnte.ʺ Am linken Rand dieses Absatzes wurden handschriftlich zwei Striche angebracht, die den Text teilweise durchstreichen. Unmittelbar darunter wurde handschriftlich das folgende ergänzt: ʺEröffnung nach Zurverfügungstellung der Unterlagen der Vorjahre.ʺ Aus diesen handschriftlichen Anmerkungen/Strichen lässt sich nicht ableiten, dass die nachträgliche Eröffnung eines Strafsteuerverfahrens ausgeschlossen wurde. Aus objektiver Sicht ist die beschriebene handschriftliche Ergänzung vielmehr dahingehend zu verstehen, dass die entsprechende Verfahrenseröffnung allenfalls erst ʺnach Zurverfügungstellung der Unterlagen der Vorjahreʺ erfolgen werde. Damit ist weder ersichtlich noch hinreichend aufgezeigt, inwiefern die Beschwerdeführerin aufgrund des geschilderten Umstandes berechtigterweise auf die Nichteinleitung eines Strafverfahrens hätte vertrauen dürfen. Die übrigen Tatbestandsvoraussetzungen der Steuerhinterziehung nach Art. 175 DBG, Art. 56 StHG und § 151 StG sind unstreitig erfüllt. Schliesslich ist auch die konkrete Strafzumessung nicht zu beanstanden. Mit der festgesetzten Busse in der Höhe von 40% der Nachsteuern wurde dem leichten Verschulden, dem eher geringen Taterfolg und der gezeigten Kooperation Rechnung getragen. Zu Lasten der Beschwerdeführerin wurde dagegen die lange Dauer der Hinterziehung berücksichtigt. Unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände erscheint die Höhe der Strafsteuer als sachgerecht und ist nicht zu beanstanden.”

“La peine "ordinaire" – qui correspond au montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée lorsque l'acte punissable a été commis intentionnellement, en l'absence de circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes. Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive de même que l'attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales particulières ou encore lorsque la soustraction d'impôt s'étend sur plusieurs années et s'effectue selon différents procédés. Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l'art. 48 CP. L'attitude coopérative du contribuable lors de l'établissement des faits doit être appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute (arrêt FI.2017.0052 du 10 octobre 2017 consid. 4b et les références citées; ég. Pietro Sansonetti / Danielle Hostettler, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd., Bâle 2017, n° 46 ss ad art. 175 LIFD).”

“Selon les dispositions qui précèdent, le montant de l'impôt soustrait constitue le premier élément de fixation de la peine, qui doit ensuite être arrêtée selon la gravité de la faute commise. La peine "ordinaire" – qui correspond au montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée lorsque l'acte punissable a été commis intentionnellement, en l'absence de circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes. Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive de même que l'attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales particulières ou encore lorsque la soustraction d'impôt s'étend sur plusieurs années et s'effectue selon différents procédés. L'attitude coopérative du contribuable lors de l'établissement des faits doit être appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute (arrêt CDAP FI.2017.0052 du 10 octobre 2017 consid. 4b et les références citées; ég. Pietro Sansonetti / Danielle Hostettler, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd., 2017, n° 46 ss ad art. 175 LIFD).”

“Wohl mag dies zutreffen, dem ist indes bei der Strafzumessung nicht gesondert Rechnung zu tragen. Insbesondere ist die Erhebung von Nachsteuer nicht strafmindernd zu berücksichtigen (Thomas Hofer, Strafzumessung bei der Hinterziehung direkter Steuern, 2007, S. 100). Weiter ist somit zu prüfen, ob allenfalls Gründe vorliegen, welche ein Abweichen vom Regelstrafmass nach oben rechtfertigen würden. Insofern ist dem Rekurrenten die fortgesetzte und systematische Erfassung von Lebenshaltungskosten bzw. überhöhtem Aufwand vorzuwerfen; mithin ist von einer Planmässigkeit auszugehen, was die Verschiebung des Verschuldensgrads in Richtung eines schweren Verschuldens indiziert. Ebenfalls strafschärfend ist die fortgesetzte bzw. sich über mehrere Steuerjahre erstreckende Steuerhinterziehung zu werten. Dies indes marginal, da es aufgrund der Verknüpfung des Bussenfaktors mit der hinterzogenen Steuer bereits zu einer Erweiterung des Strafrahmens kommt (vgl. Richner/Frei/Kauf­mann/Meuter, a.a.O., N. 98 ff. zu Art. 175 DBG; Thomas Hofer, a.a.O., S. 125). Insgesamt gelangt die Steuerrekurskommission unter Würdigung der Gesamtsituation zur Überzeugung, dass infolge Vorliegens von Eventualvorsatz vom Regelstrafmass (Faktor 1.0) auszugehen ist und unter Berücksichtigung des Verschuldens des Rekurrenten sowie der straferhöhenden Umstände sich eine Abweichung nach oben um”