Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 26 sept. 2014 (Adaptation aux disp. générales du code pénal), en vigueur depuis le 1erjanv. 2017 (RO 2015 779;FF 2012 2649). ↩
Introduit par le ch. I 1 de la LF du 20 mars 2008 sur la simplification du rappel d’impôt en cas de succession et sur l’introduction de la dénonciation spontanée non punissable, en vigueur depuis le 1erjanv. 2010 (RO 2008 4453;FF 2006 8347). ↩
13 commentaries
Citation : LIFD art. 186 n. 13 Dans l'affaire décrite, l'ordre de perquisition couvrait également l'infrastructure de la société mandante utilisée conjointement par un consultant externe. Les autorités d'enquête peuvent donc, en cas de soupçon d'infractions fiscales, procéder à des perquisitions dans les locaux de la cliente lorsque s'y trouvent des documents ou des ressources informatiques utilisés par la personne mise en cause.
“Sachverhalt: A. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend «ESTV») führte eine besondere Steueruntersuchung gemäss Art. 190 ff. des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) gegen B., die C. AG, die D. AG, E. und eine weitere Person wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung gemäss Art. 175 f. DBG, der Gehilfenschaft zu Steuerwiderhandlungen gemäss Art. 177 DBG sowie des Steuerbetrugs gemäss Art. 186 DBG, begangen in den Steuerperioden 2011 bis 2016. Gleichzeitig führte sie ein Verwaltungsstrafverfahren gegen B. und E. wegen des Verdachts des Abgabebetrugs gemäss Art. 14 Abs. 2 VStrR, eventuell der Hinterziehung der Verrechnungssteuer im Sinne von Art. 61 lit. a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG; SR 642.21), begangen im Geschäftsbereich der C. AG und der D. AG (vgl. BE.2018.10, act. 1, Ziff. 1.1). B. Am 9. Mai 2018 erliess der Direktor der ESTV einen Durchsuchungsbefehl zwecks Durchsuchung der Räumlichkeiten der F. AG (heutige Firma «A. AG») in Z. (BE.2018.10, act. 1.1), bei welcher der Beschuldigte E. Konsulent ist und als solcher auf selbstständiger Basis unter Mitbenutzung der Büro- und IT-Infrastruktur der A. AG arbeitet (vgl. BE.2018.10, act. 4, Rz. 21). Am 16. Mai 2018 schritten die ermittelnden Beamten zur entsprechenden Hausdurchsuchung und stellten im sich in den Räumlichkeiten der A. AG befindlichen Büro von E.”
L'art. 186 LIFD peut s'appliquer dans des cas de structures internationales complexes de licences ou de groupes lorsque des organes suisses utilisent des comptes annuels, des bilans ou des comptes de résultat faux ou matériellement inexacts pour tromper l'administration fiscale. La pratique évoque notamment des situations dans lesquelles des paiements de licences non justifiés commercialement sont versés à des sociétés affiliées étrangères, déplaçant ainsi des bénéfices vers des juridictions à faible imposition, les organes suisses étant tenus responsables du dépôt de comptes falsifiés.
“1 CPP), il doit en être à plus forte raison de même dans le cas d'une requête de levée des scellés (arrêts du Tribunal fédéral 1B_167/2015 précité consid. 2.1; 1B_206/2014 du 21 août 2014 consid. 4.1). Ce, d'autant plus que, dans les premiers temps de l'enquête, des soupçons même encore peu précis peuvent être considérés comme étant suffisants (décision du Tribunal pénal fédéral BE.2011.5 du 22 mai 2012 consid. 3.2). 2.2 En l'espèce, l'AFC reproche à l'opposante des tentatives de soustraction d'impôt sur le bénéfice (art. 176 LIFD) pour les périodes fiscales 2011 à 2019, portant sur des montants importants, pour avoir inscrit, dans ses comptes, des charges non justifiées par l'usage commercial, correspondant à des redevances de licence de commercialisation du logiciel D. rétrocédées successivement par la société à des société proches, sises à l'étranger, alors qu'elle serait en réalité propriétaire légale du logiciel en question. À l'opposant et C., tous deux administrateurs de l'opposante avec signature individuelle entre 2011 et 2019, l'AFC reproche, pour ces mêmes périodes fiscales, des délits d'usage de faux (art. 186 LIFD), pour avoir déposé ou fait déposer des comptes faux ou inexacts (bilans et comptes de résultat) à l'appui des déclarations fiscales de l'opposante dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, ainsi qu'en qualité d'organe, d'avoir participé aux infractions commises par l'opposante (art. 177 LIFD en relation avec l'art. 176 LIFD). Les importantes redevances de licence non justifiées commercialement ainsi versées à la société E. SA, sise au Luxembourg, ont ensuite été, pour une part importante, reversées à la société F. BV, sise en Hollande, qui en a à son tour reversé la quasi-totalité à la société G. Ltd, sise aux Îles Vierges britanniques, où la fiscalité est nulle. Le mécanisme mis en place viserait à déplacer une part importante de bénéfices de l'opposante, dans un pays à fiscalité nulle et à en occulter les bénéficiaires finaux. La licence en question a été concédée, pour la Suisse, à l'opposante par E. SA, par contrat signé le 3 juillet 1989 par l'opposant pour cette dernière, dont il était administrateur délégué.”
“A_____ était soupçonné de ne pas avoir déclaré, d’une part, l’ensemble de ses revenus provenant de son activité de gérant de fortune, dont les fonds sous gestion étaient supérieurs à CHF 277 millions et, d’autre part, les indemnités perçues en tant que président de la fondation de famille D_____. Pour les années 2001 à 2013, la soustraction d’impôts serait de CHF 4,4 millions. i. Le 17 juin 2015, la DAPE a ouvert une enquête spéciale au sens des art. 190 ss LIFD à l’encontre des prévenus. Le contribuable était soupçonné, d’une part, d’avoir perçu des rémunérations et/ou prestations de la part de la fondation D_____ dont il était le président du conseil de fondation et l’un des bénéficiaires. Ces éléments de revenus n’avaient jamais été déclarés. D’autre part, le chiffre d’affaires résultant de son activité indépendante de gérant de fortune ne serait pas complet, puisqu’il manquerait notamment des honoraires et commissions versés par B_____ Par ailleurs, il n’aurait pas déclaré les revenus et toutes autres formes de prestations provenant de sa fortune mobilière. Il se serait aussi rendu complice des soustractions commises par C_____ et aurait commis un usage de faux (art. 186 LIFD) en déposant auprès de l’autorité fiscale de faux bilans et comptes de pertes et profits en relation avec son activité indépendante de gérant de fortune. j. Dans le cadre de cette enquête, la DAPE a effectué des perquisitions domiciliaires en différents lieux, procédé à des auditions, tant du contribuable que de témoins, adressé des demandes de renseignements et d’éditions d’actes, notamment à des banques, et séquestré des éléments sous format papier ou électronique ainsi que des objets pouvant être utilisés comme moyens de preuve. Elle a aussi séquestré des valeurs patrimoniales – pour plus de CHF 25 millions – en vue de confiscation. k. Le 14 décembre 2018, l’AFC-GE a informé les contribuables que les procédures en rappel d’impôt et soustraction étaient terminées et leur a remis les bordereaux de rappel d’impôts 2005 à 2008 ainsi que les bordereaux amende 2008. Pour 2007, le rappel d’impôt en ICC est de CHF 571'630.25, en IFD de CHF 223'476.- et les amendes se montent à CHF 151'170.”
Lors d'une poursuite fondée sur l'art. 186 LIFD, des procédures pénales administratives (DPA) à l'encontre de personnes responsables, notamment des membres de la direction, peuvent être simultanément examinées ou engagées.
“15C Bundesstrafgericht Tribunal pénal fédéral Tribunale penale federale Tribunal penal federal Numéro de dossier: BE.2021.15c Décision partielle du 23 octobre 2023 Cour des plaintes Composition Les juges pénaux fédéraux Roy Garré, président, Daniel Kipfer Fasciati et Patrick Robert-Nicoud, la greffière Joëlle Fontana Parties Administration fédérale des contributions, requérante contre A., et B. SA, tous deux représentés par Maîtres Alexandre Faltin et Xavier Oberson, avocats, opposants Objet Levée des scellés (art. 50 al. 3 DPA) Vu: A. Sur autorisation du Chef du Département fédéral des finances du 22 octobre 2020, l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) mène, depuis le 30 novembre 2020, une enquête pénale fiscale contre B. SA, C. et A. des chefs de graves infractions fiscales au sens des art. 190 ss de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11), en relation avec l'art. 176 LIFD et de participation à ces infractions (art. 177 LIFD), ainsi que d'usage de faux (art. 186 LIFD), commises entre 2011 et 2019. L'AFC mène en parallèle une procédure pénale administrative à l'encontre des deux derniers nommés, des chefs d'escroqueries en matière de contributions, au sens de l'art. 14 al. 2 de la loi fédérale sur le droit pénal administratif du 22 mars 1974 (DPA; RS 313.0), et de soustraction d'impôt, au sens de l'art. 61 let. a de la loi fédérale sur l'impôt anticipé du 13 octobre 1965 (LIA ; RS 642.21), commises dans la gestion de la société B. SA de 2014 à 2019 (act. 1, 1.1 à 1.5). B. Sur la base du mandat de perquisition du directeur de l'AFC du 31 août 2021, les enquêteurs de la Division affaires pénales et enquêtes de l'AFC ont procédé, le 23 septembre 2021, à la perquisition de la résidence suisse de A., à Z. Ce dernier, par l'intermédiaire de sa fille présente sur les lieux le 23 septembre 2021, s'est opposé à la perquisition visant les documents papier et électroniques, lesquels ont été placés sous scellés (répertoriés sous cotes YAC 001 à 005). En date du 15 novembre 2021, A.”
Selon la jurisprudenÎ, des exemples de documents au sens de l'art. 186 LIFD sont notamment le formulaire A et le formulaire W‑8BEN, ainsi que les certificats de salaire, les bilans et les livres comptables. L'utilisation de tels documents en fournissant des informations matériellement fausses ou leur falsification peut constituer le délit de frauÞ fiscale / faux en écriture prévu à l'art. 186 LIFD.
“A_____ était soupçonné de ne pas avoir déclaré, d’une part, l’ensemble de ses revenus provenant de son activité de gérant de fortune, dont les fonds sous gestion étaient supérieurs à CHF 277 millions et, d’autre part, les indemnités perçues en tant que président de la fondation de famille D_____. Pour les années 2001 à 2013, la soustraction d’impôts serait de CHF 4,4 millions. i. Le 17 juin 2015, la DAPE a ouvert une enquête spéciale au sens des art. 190 ss LIFD à l’encontre des prévenus. Le contribuable était soupçonné, d’une part, d’avoir perçu des rémunérations et/ou prestations de la part de la fondation D_____ dont il était le président du conseil de fondation et l’un des bénéficiaires. Ces éléments de revenus n’avaient jamais été déclarés. D’autre part, le chiffre d’affaires résultant de son activité indépendante de gérant de fortune ne serait pas complet, puisqu’il manquerait notamment des honoraires et commissions versés par B_____ Par ailleurs, il n’aurait pas déclaré les revenus et toutes autres formes de prestations provenant de sa fortune mobilière. Il se serait aussi rendu complice des soustractions commises par C_____ et aurait commis un usage de faux (art. 186 LIFD) en déposant auprès de l’autorité fiscale de faux bilans et comptes de pertes et profits en relation avec son activité indépendante de gérant de fortune. j. Dans le cadre de cette enquête, la DAPE a effectué des perquisitions domiciliaires en différents lieux, procédé à des auditions, tant du contribuable que de témoins, adressé des demandes de renseignements et d’éditions d’actes, notamment à des banques, et séquestré des éléments sous format papier ou électronique ainsi que des objets pouvant être utilisés comme moyens de preuve. Elle a aussi séquestré des valeurs patrimoniales – pour plus de CHF 25 millions – en vue de confiscation. k. Le 14 décembre 2018, l’AFC-GE a informé les contribuables que les procédures en rappel d’impôt et soustraction étaient terminées et leur a remis les bordereaux de rappel d’impôts 2005 à 2008 ainsi que les bordereaux amende 2008. Pour 2007, le rappel d’impôt en ICC est de CHF 571'630.25, en IFD de CHF 223'476.- et les amendes se montent à CHF 151'170.”
“Dieser geht weiter als der Steuerbetrugstatbestand gemäss Art. 186 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11; BGE 139 II 404 E. 9.4; zum Begriff «Abgabebetrug und dergleichen» siehe auch: Urteile des BVGer A-674/2020 vom 24. August 2021 E. 3.5.1, A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.2). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt im vorliegenden Kontext ein Abgabebetrug vor, wenn eine ausländische Domizilgesellschaft im Rahmen des sog. Qualified Intermediary-Systems dazu verwendet wird, amerikanische Einkommenssteuern des wirtschaftlich an dieser Gesellschaft Berechtigten zu hinterziehen, wobei sie den zur Absicherung dieser Einkommenssteuer eingerichteten Kontrollmechanismus umgeht (BGE 139 II 404 E. 9.8; Urteil des BVGer A-7413/2018 vom 8. Oktober 2020 E. 6.1 ff.; zum sog. Qualified Intermediary-System siehe auch: Urteil des BVGer A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2 und 5.5.2.1). Das Bundesgericht bejaht sodann einen Steuerbetrug im Sinne von Art. 186 DBG, wenn das Formular A und das Formular W-8BEN falsche Angaben enthalten, zumal diesen Formularen Urkundencharakter zukommt (vgl. BGE 139 II 404 E. 9.9 ff.; Urteil des BVGer A-7413/2018 vom 8. Oktober 2020 E. 6.5.1).”
“1; 6B_453/2011 del 20 dicembre 2011 consid. 5.2). 5.2.1.2. Giusta l’art. 269 LT/TI, chiunque per commettere una sottrazione d’imposta ai sensi degli articoli 258-260 LT/TI, fa uso, a scopo di inganno, di documenti falsi, alterati o contenutisticamente inesatti, quali libri contabili, bilanci, conti economici o certificati di salario e altre attestazioni di terzi, è punito con la pena detentiva fino a tre anni o con la pena pecuniaria. Oltre alla pena condizionalmente sospesa il giudice può infliggere una multa sino a 10’000 franchi. 5.2.1.3. Nei rapporti con l’autorità fiscale, in considerazione dell’obbligo legale del contribuente di dichiarare la verità nel contesto della valutazione fiscale, il certificato di salario costituisce un documento atto a provare la veridicità del suo contenuto (6B_101/2009 del 14 maggio 2009 consid. 3.3; DTF 139 II 404, consid. 9.9.1) ed è pertanto senz’altro suscettibile di costituire un falso ai sensi dell’art. 186 LIFD. D’altronde, ciò emerge chiaramente già dal testo della norma: “fa uso, a scopo d’inganno, di documenti falsi, alterati o contenutisticamente inesatti, quali libri contabili, bilanci, conti economici o certificati di salario” (art. 186 cpv. 1 LIFD). 5.2.1.4. L’imputato, producendo di fatto all’autorità fiscale un certificato di salario che sapeva essere contenutisticamente falso allo scopo di commettere una sottrazione d’imposta, ha realizzato i reati di cui agli art. 186 cpv. 1 LIFD e 269 LT/TI. falsità in documenti (art. 251 CP)”
Le CPP ne trouve expressément application que dans le domaine des infractions fiscales (art. 186 ss. LIFD). Pour la frauÞ fiscale (art. 175 ss. LIFD), il n'existe pas de disposition équivalente, de sorte que les règles du CPP ne sont pas applicables à ces faits; le législateur a ainsi tracé une ligne de démarcation.
“0) einzig im Bereich der Steuervergehen (Art. 186 ff. DBG) anwendbar, also insbesondere hinsichtlich des Steuerbetrugs. Zu diesen hält Art. 188 Abs. 2 DBG fest, dass das Verfahren sich nach den Vorschriften der StPO richte (Urteil 2C_581/2019 vom 12. Juli 2019 E. 3.2.1). Für die direktsteuerlichen Übertretungen (Art. 174 ff. DBG) und damit auch die Steuerhinterziehung (Art. 175 ff. DBG) fehlt eine gleichlautende Vorschrift. Gegenteils bestimmt Art. 182 Abs. 3 DBG, dass die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze, das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren sinngemäss gälten (Pietro Sansonetti/ Danielle Hostettler, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand, LIFD, 2. Aufl. 2017 [nachfolgend: CR-LIFD], N. 3 ff. zu Art. 182 DBG). Der Gesetzgeber hat damit eine klare Trennlinie gezogen (Urteil 2C_181/2019 vom 11. März 2019 E. 2.3.2; Andreas Donatsch/Omar Abo Youssef, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar DBG, 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: BSK-DBG], N. 45 zu Art. 186 DBG). Auf die Steuerhinterziehung sind die Bestimmungen der StPO nicht anwendbar.”
“0) einzig im Bereich der Steuervergehen (Art. 186 ff. DBG) anwendbar, also insbesondere hinsichtlich des Steuerbetrugs. Zu diesen hält Art. 188 Abs. 2 DBG fest, dass das Verfahren sich nach den Vorschriften der StPO richte (Urteil 2C_581/2019 vom 12. Juli 2019 E. 3.2.1). Für die direktsteuerlichen Übertretungen (Art. 174 ff. DBG) und damit auch die Steuerhinterziehung (Art. 175 ff. DBG) fehlt eine gleichlautende Vorschrift. Gegenteils bestimmt Art. 182 Abs. 3 DBG, dass die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze, das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren sinngemäss gälten (Pietro Sansonetti/ Danielle Hostettler, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand, LIFD, 2. Aufl. 2017 [nachfolgend: CR-LIFD], N. 3 ff. zu Art. 182 DBG). Der Gesetzgeber hat damit eine klare Trennlinie gezogen (Urteil 2C_181/2019 vom 11. März 2019 E. 2.3.2; Andreas Donatsch/Omar Abo Youssef, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar DBG, 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: BSK-DBG], N. 45 zu Art. 186 DBG). Auf die Steuerhinterziehung sind die Bestimmungen der StPO nicht anwendbar.”
Pour la consommation de l'infraction de frauÞ fiscale au sens de l'art. 186 LIFD, le dépôt ou la présentation des pièces fiscales pertinentes auprès de l'autorité fiscale est en règle générale nécessaire. Si un tel dépôt fait défaut (p. ex. absenÎ de déclaration d'impôt), il n'y a pas, selon la jurisprudenÎ exposée dans la sourÎ, de frauÞ fiscale à cet égard ; cela a des conséquences pour les délais de prescription et/ou de forclusion applicables.
“Demnach ist das Sozialversicherungsgericht befugt, vorfragweise zu prüfen, ob eine Straftat vorliegt, welche zu einer Verlängerung der Verwirkungsfrist führt. 4.3. Im vorliegenden Fall kommen zunächst die steuerrechtlichen Straftatbestände der Steuerhinterziehung und des Steuerbetrugs in Betracht (vgl. auch den Bericht der ESTV vom 21. August 2019, BB 4, Ziff. 5.1). Bei der vollendeten Steuerhinterziehung (Art. 175 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] und Art. 56 des Bundesgesetzesüber vom 14. Dezember 1990 die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz; StHG; SR 642.14]) beträgt die Verjährungsfrist für die Strafverfolgung zehn Jahre (Art. 184 Abs. 1 lit. b DBG und Art. 58 Abs. 2 StHG). Bei Anwendung dieser Frist auf die Beiträge von 2006 bis 2008 wäre die Verwirkung im Zeitpunkt der Verfügung vom 29. Oktober 2019 bereits eingetreten. Es kann daher darauf verzichtet werden, die Erfüllung dieses Tatbestandes weiter zu prüfen. Beim Steuerbetrug (Art. 186 DBG und Art. 59 StHG) beträgt die Verjährungsfrist 15 Jahre (Art. 189 DBG und Art. 60 StHG). Diese Frist war zum Zeitpunkt, in welchem die Beschwerdegegnerin die Verfügung vom 29. Oktober 2019 erliess, noch nicht abgelaufen. Allerdings bedarf die Vollendung des Steuerbetrugs der Einreichung der Steuerunterlagen bei der Steuerbehörde (vgl. z.B. Urteile des Bundesgerichts 6B_830/2015 vom 12. Januar 2016 E. 2.1., 6B_663/2013 vom 3. Februar 2014 E. 2.4.1). Wie aus dem Bericht der ESTV vom 21. August 2029 hervorgeht, wurde die Beschwerdeführerin in den Jahren 2006 bis 2009 amtlich eingeschätzt (vgl. Ziff. 1.3. des Berichts, BB 4). Daraus ergibt sich, dass sie für diese Jahre keine Steuererklärung eingereicht hatte. Ohne die Einreichung der Steuererklärung liegt kein Steuerbetrug vor. Dies wird auch von der Beschwerdegegnerin anerkannt (vgl. Beschwerdeantwort, S. 2). Da nicht von einem Steuerbetrug ausgegangen werden kann, kann der Tatbestand auch nicht Grundlage für eine längere Verjährungsfrist von 15 Jahren bilden.”
l'art. 186 LIFD est conçu comme une infraction d'activité. L'élément objectif de l'infraction est déjà réalisé dès lors que le contribuable utilise des documents inexacts ou contrefaits. Un résultat supplémentaire — par exemple la tromperie de l'autorité fiscale, la soustraction effective d'impôts ou une mise en danger concrète de la créanÎ fiscale de l'État — n'est pas nécessaire à la réalisation de l'infraction.
“Der den Beschuldigten vorgeworfene Tatbestand des Steuerbetrugs stellt ein Tätigkeitsdelikt dar, da der objektive Tatbestand erfüllt ist, wenn der Steuer- pflichtige von unwahren oder unechten Urkunden Gebrauch macht. Ein Erfolg, etwa die Täuschung der Steuerbehörden, die Hinterziehung von Steuern oder die konkrete Gefährdung des staatlichen Steueranspruchs ist zur Vollendung nicht er- forderlich (BSK-D ONATSCH/ABO YOUSSEF, N 8 zu Art. 186 DBG, m.w.H.). Die Un- klarheit betreffend die Differenz zwischen den tatsächlich bezahlten Beträgen für die geleisteten Fremdarbeiten und den gegenüber der Steuerbehörde deklarierten hat demnach keinen Einfluss auf die Tatbestandsmässigkeit. Entsprechend ist die rechtliche Würdigung der Vorinstanz – unter Hinweis auf deren zutreffende Ausführungen (Urk. 34 S. 31 ff.) – zu bestätigen.”
“Der den Beschuldigten vorgeworfene Tatbestand des Steuerbetrugs stellt ein Tätigkeitsdelikt dar, da der objektive Tatbestand erfüllt ist, wenn der Steuer- pflichtige von unwahren oder unechten Urkunden Gebrauch macht. Ein Erfolg, etwa die Täuschung der Steuerbehörden, die Hinterziehung von Steuern oder die konkrete Gefährdung des staatlichen Steueranspruchs ist zur Vollendung nicht er- forderlich (BSK-D ONATSCH/ABO YOUSSEF, N 8 zu Art. 186 DBG, m.w.H.). Die Un- klarheit betreffend die Differenz zwischen den tatsächlich bezahlten Beträgen für die geleisteten Fremdarbeiten und den gegenüber der Steuerbehörde deklarierten hat demnach keinen Einfluss auf die Tatbestandsmässigkeit. Entsprechend ist die rechtliche Würdigung der Vorinstanz – unter Hinweis auf deren zutreffende Ausführungen (Urk. 34 S. 31 ff.) – zu bestätigen.”
Citation: LIFD art. 186 ch. 6 Le type pénal de frauÞ fiscale au sens de l'art. 186 al. 1 LIFD est déjà constitué par le dépôt auprès de l'administration fiscale d'un document inauthentique, falsifié ou matériellement inexact dans l'intention de se soustraire à l'impôt. Sur le plan subjectif, l'élément constitutif exige le dol; le dol éventuel suffit également. Il est nécessaire que le document soit utilisé dans le but d'induire en erreur l'autorité fiscale sur des faits déterminants pour l'établissement de l'imposition.
“Den Tatbestand des Steuerbetrugs gemäss Art. 186 Abs. 1 DBG bzw. § 255 Abs. 1 StG/AG erfüllt, wer zum Zwecke einer Steuerhinterziehung gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden wie Geschäftsbücher, Bilanzen, Erfolgsrechnungen oder Lohnausweise und andere Bescheinigungen Dritter zur Täuschung gebraucht. Die Erfolgsrechnung ist namentlich etwa inhaltlich unwahr, wenn Einnahmen nicht verbucht werden, wenn Auslagen, die offensichtlich privater Natur sind, als geschäftsbedingt ausgewiesen werden oder wenn Lohnzahlungen auf einem sachfremden Aufwandkonto verbucht werden (Urteil 6B_755/2012 vom 4. Juli 2013 E. 2.2 mit Hinweisen). In subjektiver Hinsicht setzt der Steuerbetrug ein vorsätzliches Handeln voraus, wobei auch Eventualvorsatz strafbar ist (Art. 333 Abs. 1 i.V.m. Art. 12 Abs. 1 und 2 StGB). Erforderlich ist zudem, dass der Täter die zumindest möglicherweise falsche Urkunde zum Zwecke, d.h. in der Absicht, verwendet, die Steuerbehörde in einen Irrtum über die für die Veranlagung massgebenden Tatsachen zu versetzen. Der Tatbestand des Steuerbetrugs ist bereits mit der Einreichung der unechten oder unwahren Urkunde beim Steueramt in der Absicht der Steuerhinterziehung vollendet.”
“Die Vorinstanz sprach die Beschwerdeführerin bezüglich Anklageziffer II der Gehilfenschaft zu mehrfachem Steuerbetrug im Sinne von Art. 186 Abs. 1 DBG i.V.m. Art. 25 StGB und im Sinne von § 261 Abs. 1 StG/ZH i.V.m. Art. 25 StGB schuldig. Des Steuerbetrugs macht sich strafbar, wer zum Zweck der Steuerhinterziehung gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden verwendet (vgl. Art. 186 Abs. 1 DBG und Art. 59 Abs. 1 StHG). Erforderlich ist, dass der Täter die zumindest möglicherweise falsche Urkunde zum Zweck, d.h. in der Absicht, verwendet, die Steuerbehörde in einen Irrtum über die für die Veranlagung massgebenden Tatsachen zu versetzen. Der Tatbestand des Steuerbetrugs ist bereits mit der Einreichung der unechten oder unwahren Urkunde beim Steueramt in der Absicht der Steuerhinterziehung vollendet (Urteile 6B_1138/2021 vom 27. Januar 2022 E. 2; 6B_830/2015 vom 12. Januar 2016 E. 2.1 mit Hinweis).”
Dans la décision mentionnée (BE.2019.15), un consultant indépendant utilisait conjointement les locaux de bureau et l'infrastructure informatique d'un tiers; à cet égard, des documents commerciaux appartenant à des tiers ont été saisis et ses locaux ont été perquisitionnés dans le cadre d'une procédure visée à l'art. 186 LIFD. Cette constatation décrit les faits tels qu'ils sont consignés dans la note de dossier, sans procéder à des généralisations juridiques plus poussées.
“Sachverhalt: A. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend «ESTV») führte eine besondere Steueruntersuchung gemäss Art. 190 ff. des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) gegen B., die C. AG, die D. AG, E. und eine weitere Person wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung gemäss Art. 175 f. DBG, der Gehilfenschaft zu Steuerwiderhandlungen gemäss Art. 177 DBG sowie des Steuerbetrugs gemäss Art. 186 DBG, begangen in den Steuerperioden 2011 bis 2016. Gleichzeitig führte sie ein Verwaltungsstrafverfahren gegen B. und E. wegen des Verdachts des Abgabebetrugs gemäss Art. 14 Abs. 2 VStrR, eventuell der Hinterziehung der Verrechnungssteuer im Sinne von Art. 61 lit. a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG; SR 642.21), begangen im Geschäftsbereich der C. AG und der D. AG (vgl. BE.2018.10, act. 1, Ziff. 1.1). B. Am 9. Mai 2018 erliess der Direktor der ESTV einen Durchsuchungsbefehl zwecks Durchsuchung der Räumlichkeiten der F. AG (heutige Firma «A. AG») in Z. (BE.2018.10, act. 1.1), bei welcher der Beschuldigte E. Konsulent ist und als solcher auf selbstständiger Basis unter Mitbenutzung der Büro- und IT-Infrastruktur der A. AG arbeitet (vgl. BE.2018.10, act. 4, Rz. 21). Am 16. Mai 2018 schritten die ermittelnden Beamten zur entsprechenden Hausdurchsuchung und stellten im sich in den Räumlichkeiten der A. AG befindlichen Büro von E.”
LIFD art. 186 n. 4 — Dans les décisions citées, il est exposé que, dans les chaînes d'approvisionnement transfrontalières, de fausses factures et des documents douaniers ou commerciaux falsifiés ou déclarés inexacts ont été utilisés pour sous-estimer les quantités ou les valeurs à l'importation, afin de réduire les droits ou prélèvements à l'importation. De tels usages de documents falsifiés ou matériellement inexacts ont été qualifiés par la jurisprudenÎ de faits pertinents et traités dans le cadre de l'application des dispositions pénales en matière fiscale et douanière pertinentes.
“2 DPA, dans le cas d'un acheteur et d'un vendeur s'étant entendus sur le prix établi dans de fausses factures, lequel était inférieur à celui effectivement payé, afin de réduire le bénéfice du vendeur (Zimmermann, La coopération judiciaire internationale en matière pénale, 5e éd. 2019, n. 649, p. 702-704, et arrêts cités, notamment ATF 114 Ib 56 consid. 3b; 111 Ib 242 consid. 5). Il a également retenu l'application de l'art. 14 al. 2 DPA dans le cas d'utilisation de fausses factures établies de concert entre plusieurs sociétés successives afin de réduire l'impôt douanier dû (Zimmermann, op. cit. , n. 649, p. 704-705; arrêt du Tribunal fédéral 1A.35/2002 du 18 juin 2006 consid. 6.2; v. également arrêt du Tribunal pénal fédéral RR.2009.7 du 3 avril 2009 consid. 4.4. et 4.5). 2.7 Selon l'art. 305bis ch. 1 CP (blanchiment d'argent), celui qui aura commis un acte propre à entraver l'identification de l'origine, la découverte ou la confiscation de valeurs patrimoniales dont il savait ou devait présumer qu'elles provenaient d'un crime ou d'un délit fiscal qualifié, sera puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Sont considérés comme des délits fiscaux qualifiés au sens de l'art. 305bis ch. 1bis CP les infractions aux art. 186 LIFD et 59 LHID, lorsque les impôts soustraits par période fiscale se montent à plus de CHF 300'000. 2.8 2.8.1 En l'espèce, il ressort, en particulier, de la demande d'entraide que le matériel électronique acheté à une société chinoise en Chine par des sociétés du groupe E. LLC, aurait été revendu en Ukraine à des sociétés ukrainiennes du groupe, par le biais des deux recourantes, non domiciliées en Ukraine, à des prix inférieurs à la valeur marchande, afin de minimiser les taxes à l'importation. La première recourante, A. Ltd, aurait été utilisée pour procéder, au nom de la seconde, B. LLP, à de fausses déclarations douanières, sous-estimant manifestement soit la quantité soit la valeur douanière des marchandises chinoises importées. Cela a, en particulier, permis à deux sociétés ukrainiennes, G. LLC et H. LLC, destinataires des marchandises, qu'elles revendaient – à leur prix réel – en Ukraine, de soustraire au fisc de l'Etat requérant, des sommes chiffrées respectivement à plus d'UAH 5.”
“2 DPA, dans le cas d'un acheteur et d'un vendeur s'étant entendus sur le prix établi dans de fausses factures, lequel était inférieur à celui effectivement payé, afin de réduire le bénéfice du vendeur (Zimmermann, La coopération judiciaire internationale en matière pénale, 5e éd. 2019, n. 649, p. 702-704, et arrêts cités, notamment ATF 114 Ib 56 consid. 3b; 111 Ib 242 consid. 5). Il a également retenu l'application de l'art. 14 al. 2 DPA dans le cas d'utilisation de fausses factures établies de concert entre plusieurs sociétés successives afin de réduire l'impôt douanier dû (Zimmermann, op. cit. , n. 649, p. 704-705; arrêt du Tribunal fédéral 1A.35/2002 du 18 juin 2006 consid. 6.2; v. également arrêt du Tribunal pénal fédéral RR.2009.7 du 3 avril 2009 consid. 4.4. et 4.5). 2.7 Selon l'art. 305bis ch. 1 CP (blanchiment d'argent), celui qui aura commis un acte propre à entraver l'identification de l'origine, la découverte ou la confiscation de valeurs patrimoniales dont il savait ou devait présumer qu'elles provenaient d'un crime ou d'un délit fiscal qualifié, sera puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Sont considérés comme des délits fiscaux qualifiés au sens de l'art. 305bis ch. 1bis CP les infractions aux art. 186 LIFD et 59 LHID, lorsque les impôts soustraits par période fiscale se montent à plus de CHF 300'000. 2.8 2.8.1 En l'espèce, il ressort, en particulier, de la demande d'entraide que le matériel électronique acheté à une société chinoise en Chine par des sociétés du groupe E. LLC, aurait été revendu en Ukraine à des sociétés ukrainiennes du groupe, par le biais des deux recourantes, non domiciliées en Ukraine, à des prix inférieurs à la valeur marchande, afin de minimiser les taxes à l'importation. La première recourante, A. Ltd, aurait été utilisée pour procéder, au nom de la seconde, B. LLP, à de fausses déclarations douanières, sous-estimant manifestement soit la quantité soit la valeur douanière des marchandises chinoises importées. Cela a, en particulier, permis à deux sociétés ukrainiennes, G. LLC et H. LLC, destinataires des marchandises, qu'elles revendaient – à leur prix réel – en Ukraine, de soustraire au fisc de l'Etat requérant, des sommes chiffrées respectivement à plus d'UAH 5.”
“2 DPA, dans le cas d'un acheteur et d'un vendeur s'étant entendus sur le prix établi dans de fausses factures, lequel était inférieur à celui effectivement payé, afin de réduire le bénéfice du vendeur (Zimmermann, La coopération judiciaire internationale en matière pénale, 5e éd. 2019, n. 649, p. 702-704, et arrêts cités, notamment ATF 114 Ib 56 consid. 3b; 111 Ib 242 consid. 5). Il a également retenu l'application de l'art. 14 al. 2 DPA dans le cas d'utilisation de fausses factures établies de concert entre plusieurs sociétés successives afin de réduire l'impôt douanier dû (Zimmermann, op. cit. , n. 649, p. 704-705; arrêt du Tribunal fédéral 1A.35/2002 du 18 juin 2006 consid. 6.2; v. également arrêt du Tribunal pénal fédéral RR.2009.7 du 3 avril 2009 consid. 4.4. et 4.5). 2.7 Selon l'art. 305bis ch. 1 CP (blanchiment d'argent), celui qui aura commis un acte propre à entraver l'identification de l'origine, la découverte ou la confiscation de valeurs patrimoniales dont il savait ou devait présumer qu'elles provenaient d'un crime ou d'un délit fiscal qualifié, sera puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Sont considérés comme des délits fiscaux qualifiés au sens de l'art. 305bis ch. 1bis CP les infractions aux art. 186 LIFD et 59 LHID, lorsque les impôts soustraits par période fiscale se montent à plus de CHF 300'000. 2.8 2.8.1 En l'espèce, il ressort, en particulier, de la demande d'entraide que le matériel électronique acheté à une société chinoise en Chine par des sociétés du groupe E. LLC, aurait été revendu en Ukraine à des sociétés ukrainiennes du groupe, par le biais des deux recourantes, non domiciliées en Ukraine, à des prix inférieurs à la valeur marchande, afin de minimiser les taxes à l'importation. La première recourante, A. Ltd, aurait été utilisée pour procéder, au nom de la seconde, B. LLP, à de fausses déclarations douanières, sous-estimant manifestement soit la quantité soit la valeur douanière des marchandises chinoises importées. Cela a, en particulier, permis à deux sociétés ukrainiennes, G. LLC et H. LLC, destinataires des marchandises, qu'elles revendaient – à leur prix réel – en Ukraine, de soustraire au fisc de l'Etat requérant, des sommes chiffrées respectivement à plus d'UAH 5.”
RéférenÎ : LIFD art. 186 n. 3 L'enregistrement de factures matériellement inexactes ou fictives, par exemple comme dépenses en espèces ou sur des comptes de charges non pertinents, peut constituer une falsification de la comptabilité au sens de l'art. 186 al. 1 LIFD.
“Ein Lohnanspruch von E.________ gegenüber der F.________ GmbH bestand nur im vertraglich vereinbarten und geschuldeten Umfang. Darüber hinausgehende Bezüge von E.________ als Gesellschafter und Geschäftsführer der F.________ GmbH unter dem falschen Titel Lohn sind als sog. verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren. Werden angebliche Lohnansprüche auf einem sachfremden Aufwandkonto verbucht, geht damit eine Verfälschung der Buchhaltung im Sinne von Art. 186 Abs. 1 DBG und Art. 59 Abs. 1 StHG einher (BGE 122 IV 25 E. 2c; Urteile 6B_663/2013 vom 3. Februar 2014 E. 2.4.3.2; 6B_755/2012 vom 4. Juli 2013 E. 2.2). Nicht gefolgt werden kann der Beschwerdeführerin, wenn sie geltend macht, die Buchhaltung der F.________ GmbH sei durch die Verbuchung der von ihr erstellten fiktiven Rechnungen und Quittungen nicht im Sinne von Art. 186 Abs. 1 DBG und Art. 59 Abs. 1 StHG verfälscht worden. Die von der Beschwerdeführerin ausgestellten, inhaltlich unwahren Rechnungen und Quittungen waren für die Buchhaltung der F.________ GmbH bestimmt. Die Vorinstanz stellt willkürfrei fest, diese hätten auch tatsächlich Eingang in die Buchhaltung der F.________ GmbH für die Jahre 2006 und 2007 gefunden und folglich zur Verbuchung eines fiktiven Aufwands geführt. Die Vorinstanz stellt hierfür auf das Geständnis von E.________ ab, der u.a. angab, er habe die von der Beschwerdeführerin erstellten fiktiven Rechnungen seinem Buchhalter gegeben, welcher sie als bar bezahlt verbucht und ihm mehrmals gesagt habe, er solle die Barbezüge lassen (kant.”
RéférenÎ : LIFD art. 186 ch. 2 La comptabilisation de paiements de salaires prétendus ou fictifs sur des comptes de charges étrangers à l'activité peut constituer une falsification de la comptabilité au sens de l'art. 186 al. 1 LIFD.
“Ein Lohnanspruch von E.________ gegenüber der F.________ GmbH bestand nur im vertraglich vereinbarten und geschuldeten Umfang. Darüber hinausgehende Bezüge von E.________ als Gesellschafter und Geschäftsführer der F.________ GmbH unter dem falschen Titel Lohn sind als sog. verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren. Werden angebliche Lohnansprüche auf einem sachfremden Aufwandkonto verbucht, geht damit eine Verfälschung der Buchhaltung im Sinne von Art. 186 Abs. 1 DBG und Art. 59 Abs. 1 StHG einher (BGE 122 IV 25 E. 2c; Urteile 6B_663/2013 vom 3. Februar 2014 E. 2.4.3.2; 6B_755/2012 vom 4. Juli 2013 E. 2.2). Nicht gefolgt werden kann der Beschwerdeführerin, wenn sie geltend macht, die Buchhaltung der F.________ GmbH sei durch die Verbuchung der von ihr erstellten fiktiven Rechnungen und Quittungen nicht im Sinne von Art. 186 Abs. 1 DBG und Art. 59 Abs. 1 StHG verfälscht worden. Die von der Beschwerdeführerin ausgestellten, inhaltlich unwahren Rechnungen und Quittungen waren für die Buchhaltung der F.________ GmbH bestimmt. Die Vorinstanz stellt willkürfrei fest, diese hätten auch tatsächlich Eingang in die Buchhaltung der F.________ GmbH für die Jahre 2006 und 2007 gefunden und folglich zur Verbuchung eines fiktiven Aufwands geführt. Die Vorinstanz stellt hierfür auf das Geständnis von E.________ ab, der u.a. angab, er habe die von der Beschwerdeführerin erstellten fiktiven Rechnungen seinem Buchhalter gegeben, welcher sie als bar bezahlt verbucht und ihm mehrmals gesagt habe, er solle die Barbezüge lassen (kant.”
RéférenÎ : LIFD art. 186 n. 1 Pour la réalisation de la frauÞ fiscale au sens de l'art. 186 LIFD, le dépôt des documents fiscaux auprès de l'autorité fiscale est nécessaire. En l'absenÎ d'un tel dépôt, il n'y a, selon la jurisprudenÎ citée, pas de frauÞ fiscale au sens de l'art. 186 LIFD.
“Demnach ist das Sozialversicherungsgericht befugt, vorfragweise zu prüfen, ob eine Straftat vorliegt, welche zu einer Verlängerung der Verwirkungsfrist führt. 4.3. Im vorliegenden Fall kommen zunächst die steuerrechtlichen Straftatbestände der Steuerhinterziehung und des Steuerbetrugs in Betracht (vgl. auch den Bericht der ESTV vom 21. August 2019, BB 4, Ziff. 5.1). Bei der vollendeten Steuerhinterziehung (Art. 175 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] und Art. 56 des Bundesgesetzesüber vom 14. Dezember 1990 die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz; StHG; SR 642.14]) beträgt die Verjährungsfrist für die Strafverfolgung zehn Jahre (Art. 184 Abs. 1 lit. b DBG und Art. 58 Abs. 2 StHG). Bei Anwendung dieser Frist auf die Beiträge von 2006 bis 2008 wäre die Verwirkung im Zeitpunkt der Verfügung vom 29. Oktober 2019 bereits eingetreten. Es kann daher darauf verzichtet werden, die Erfüllung dieses Tatbestandes weiter zu prüfen. Beim Steuerbetrug (Art. 186 DBG und Art. 59 StHG) beträgt die Verjährungsfrist 15 Jahre (Art. 189 DBG und Art. 60 StHG). Diese Frist war zum Zeitpunkt, in welchem die Beschwerdegegnerin die Verfügung vom 29. Oktober 2019 erliess, noch nicht abgelaufen. Allerdings bedarf die Vollendung des Steuerbetrugs der Einreichung der Steuerunterlagen bei der Steuerbehörde (vgl. z.B. Urteile des Bundesgerichts 6B_830/2015 vom 12. Januar 2016 E. 2.1., 6B_663/2013 vom 3. Februar 2014 E. 2.4.1). Wie aus dem Bericht der ESTV vom 21. August 2029 hervorgeht, wurde die Beschwerdeführerin in den Jahren 2006 bis 2009 amtlich eingeschätzt (vgl. Ziff. 1.3. des Berichts, BB 4). Daraus ergibt sich, dass sie für diese Jahre keine Steuererklärung eingereicht hatte. Ohne die Einreichung der Steuererklärung liegt kein Steuerbetrug vor. Dies wird auch von der Beschwerdegegnerin anerkannt (vgl. Beschwerdeantwort, S. 2). Da nicht von einem Steuerbetrug ausgegangen werden kann, kann der Tatbestand auch nicht Grundlage für eine längere Verjährungsfrist von 15 Jahren bilden.”
“Demnach ist das Sozialversicherungsgericht befugt, vorfragweise zu prüfen, ob eine Straftat vorliegt, welche zu einer Verlängerung der Verwirkungsfrist führt. 4.3. Im vorliegenden Fall kommen zunächst die steuerrechtlichen Straftatbestände der Steuerhinterziehung und des Steuerbetrugs in Betracht (vgl. auch den Bericht der ESTV vom 21. August 2019, BB 4, Ziff. 5.1). Bei der vollendeten Steuerhinterziehung (Art. 175 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] und Art. 56 des Bundesgesetzesüber vom 14. Dezember 1990 die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz; StHG; SR 642.14]) beträgt die Verjährungsfrist für die Strafverfolgung zehn Jahre (Art. 184 Abs. 1 lit. b DBG und Art. 58 Abs. 2 StHG). Bei Anwendung dieser Frist auf die Beiträge von 2006 bis 2008 wäre die Verwirkung im Zeitpunkt der Verfügung vom 29. Oktober 2019 bereits eingetreten. Es kann daher darauf verzichtet werden, die Erfüllung dieses Tatbestandes weiter zu prüfen. Beim Steuerbetrug (Art. 186 DBG und Art. 59 StHG) beträgt die Verjährungsfrist 15 Jahre (Art. 189 DBG und Art. 60 StHG). Diese Frist war zum Zeitpunkt, in welchem die Beschwerdegegnerin die Verfügung vom 29. Oktober 2019 erliess, noch nicht abgelaufen. Allerdings bedarf die Vollendung des Steuerbetrugs der Einreichung der Steuerunterlagen bei der Steuerbehörde (vgl. z.B. Urteile des Bundesgerichts 6B_830/2015 vom 12. Januar 2016 E. 2.1., 6B_663/2013 vom 3. Februar 2014 E. 2.4.1). Wie aus dem Bericht der ESTV vom 21. August 2029 hervorgeht, wurde die Beschwerdeführerin in den Jahren 2006 bis 2009 amtlich eingeschätzt (vgl. Ziff. 1.3. des Berichts, BB 4). Daraus ergibt sich, dass sie für diese Jahre keine Steuererklärung eingereicht hatte. Ohne die Einreichung der Steuererklärung liegt kein Steuerbetrug vor. Dies wird auch von der Beschwerdegegnerin anerkannt (vgl. Beschwerdeantwort, S. 2). Da nicht von einem Steuerbetrug ausgegangen werden kann, kann der Tatbestand auch nicht Grundlage für eine längere Verjährungsfrist von 15 Jahren bilden.”