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Kann einem Steuerpflichtigen die Einsicht in ein (vertrauliches) Aktenstück verweigert werden, so darf die Behörde dieses Aktenstück zu seinem Nachteil nur heranziehen, wenn sie dem Steuerpflichtigen zuvor den für die Sache wesentlichen Inhalt mündlich oder schriftlich mitgeteilt und ihm Gelegenheit gegeben hat, sich zu äussern und Gegenbeweismittel zu bezeichnen. Dies gewährleistet die Wahrung des rechtlich verankerten Anhörungsrechts.
“17 et 18 de la loi genevoise de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc/GE; RS/GE D 3 17). Ces dispositions sur les principes généraux de procédure et les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie à la procédure pour soustraction d'impôt (cf. art. 182 al. 3 LIFD, 57bis al. 3 LHID et 60 al. 4 LPFisc/GE; ATF 144 IV 136 consid. 5.3; arrêt 2C_181/2019 du 11 mars 2019 consid. 2.2.2). Cependant, l' autorité peut refuser la consultation du dossier ou d'une partie de celui-ci, si, au terme d'une pesée des intérêts en présence, l'intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l'exigent (cf. art. 114 al. 2 LIFD; art. 41 al. 1 LHID; art. 17 al. 2 LPFisc/GE; ATF 126 I 7 consid. 2b et les références; arrêts 1C_597/2020 du 14 juin 2021 consid. 5.3 non publié in ATF 147 II 408). L'autorité peut utiliser en défaveur de l'administré une pièce confidentielle, mais à la condition seulement de lui en communiquer préalablement le contenu essentiel, pour que celui-ci puisse se déterminer (cf. art. 114 al. 3 LIFD; art. 17 al. 4 LPFisc/GE; arrêts 9C_1/2023 du 26 septembre 2023 consid. 6.1; 2C_907/2022 du 16 décembre 2022 consid. 6.3 et les références).”
“Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. comprend notamment le droit pour l'intéressé d'avoir accès au dossier. Ce principe est concrétisé par les art. 114 et 115 LIFD, ainsi que par l'art. 41 LHID et, dans le canton de Genève, par les art. 17 et 18 LPFisc. L'autorité peut cependant refuser la consultation du dossier ou d'une partie de celui-ci, si, au terme d'une pesée des intérêts en présence, l'intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l'exigent (cf. art. 114 al. 2 LIFD; art. 41 al. 1 LHID; art. 17 al. 2 LPFisc/GE). L'administration peut également utiliser en défaveur de l'administré une pièce confidentielle, mais à la condition seulement de lui en communiquer préalablement le contenu essentiel, pour que celui-ci puisse se déterminer (cf. art. 114 al. 3 LIFD; art. 17 al. 4 LPFisc/GE). Le droit de consulter le dossier inscrit aux art. 114 LIFD et 41 al. 1 LHID ne va pas plus loin que celui découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. (arr êt 9C_1/2023 du 26 septembre 2023 consid. 6.1 et les références).”
“Découlant également du droit d'être entendu, le droit de consulter le dossier s'étend à toutes les pièces décisives et garantit que les parties puissent prendre connaissance des éléments fondant la décision et s'exprimer à leur sujet (ATF 132 II 485 consid. 3.2). L'autorité peut cependant refuser la consultation du dossier ou d'une partie de celui-ci, si, au terme d'une pesée des intérêts en présence, l'intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l'exigent (cf. art. 114 al. 2 LIFD; art. 41 al. 1 LHID; art. 17 al. 2 LPFisc/GE; ATF 126 I 7 consid. 2b avec les renvois; arrêts 1C_597/2020 du 14 juin 2021 consid. 5.3 non publié in ATF 147 II 408; 2C_133/2020 du 15 juillet 2020 consid. 3.2 et 3.3). L'autorité peut utiliser en défaveur de l'administré une pièce confidentielle, mais à la condition seulement de lui en communiquer préalablement le contenu essentiel, pour que celui-ci puisse se déterminer (cf. art. 114 al. 3 LIFD; art. 17 al. 4 LPFisc/GE; ATF 100 Ia 97 consid. 5; arrêts 1C_415/2019 du 27 mars 2020 consid. 2.3.1; 2C_609/2015 du 5 novembre 2015 consid. 4.1).”
Das Recht auf Akteneinsicht entfällt nicht automatisch, wenn der Steuerpflichtige einen Termin nicht wahrnimmt oder nicht auf Terminvorschläge reagiert. In der zitierten Rechtssache hat die Behörde dem Betroffenen erneut Gelegenheit zur Terminvereinbarung eingeräumt; das Akteneinsichtsrecht wurde damit als gewährt betrachtet.
“Gemäss Art. 114 DBG, Art. 41 StHG sowie § 124 StG/ZH steht den steuerpflichtigen Personen im Grundsatz ein Recht auf Akteneinsicht zu. Bei objektiver Betrachtung ist zunächst massgebend, dass der zuständige Steuerkommissär das Gesuch um Akteneinsicht des Beschwerdeführers vom 23. September 2019 vorbehaltslos guthiess. Im Schreiben vom 3. Oktober 2019 an den Beschwerdeführer führte der Steuerkommissär aus, die Akteneinsicht "steht Ihnen selbstverständlich zu. Bitte nehmen Sie doch mit mir per E-Mail oder Telefon Kontakt auf, damit wir einen Termin fixieren können". Als der Beschwerdeführer auf dieses Schreiben nicht reagiert hatte, räumte der Steuerkommissär mit einem zweiten Schreiben vom 8. November 2019 dem Beschwerdeführer erneut die Gelegenheit zur Terminvereinbarung für die Akteneinsicht ein. Er bat den Beschwerdeführer sich innert zehn Tagen zu melden. Das Recht auf Akteneinsicht wurde dem Beschwerdeführer folglich umfassend gewährt.”
“Gemäss Art. 114 DBG, Art. 41 StHG sowie § 124 StG/ZH steht den steuerpflichtigen Personen im Grundsatz ein Recht auf Akteneinsicht zu. Bei objektiver Betrachtung ist zunächst massgebend, dass der zuständige Steuerkommissär das Gesuch um Akteneinsicht des Beschwerdeführers vom 23. September 2019 vorbehaltslos guthiess. Im Schreiben vom 3. Oktober 2019 an den Beschwerdeführer führte der Steuerkommissär aus, die Akteneinsicht "steht Ihnen selbstverständlich zu. Bitte nehmen Sie doch mit mir per E-Mail oder Telefon Kontakt auf, damit wir einen Termin fixieren können". Als der Beschwerdeführer auf dieses Schreiben nicht reagiert hatte, räumte der Steuerkommissär mit einem zweiten Schreiben vom 8. November 2019 dem Beschwerdeführer erneut die Gelegenheit zur Terminvereinbarung für die Akteneinsicht ein. Er bat den Beschwerdeführer sich innert zehn Tagen zu melden. Das Recht auf Akteneinsicht wurde dem Beschwerdeführer folglich umfassend gewährt.”
Die Behörde hat die für die Entscheidsfindung wesentlichen Elemente von mündlichen oder schriftlichen Anhörungen schriftlich zu vermerken und im Aktenbestand zu erfassen.
“Le droit d'être entendu, consacré à l'art. 29 al. 2 Cst., garantit en particulier le droit pour le justiciable de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, d'accéder au dossier, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (cf. ATF 142 II 218 consid. 2.3 et les arrêts cités). Il découle par ailleurs du droit de consulter le dossier et du droit d'être entendu le devoir pour l'autorité de constituer le dossier, qui implique de consigner par écrit les éléments essentiels des auditions menées dans le cadre de la procédure (cf. ATF 131 II 670 consid. 4.3; 130 II 473 consid. 4.4; LYDIA MASMEJEAN-FEY/ANTOINE BERTHOUD, in: Noël/ Aubry Girardin [éd.], Commentaire romand de la LIFD [CR-LIFD], 2e éd. 2017, n° 17a ad art. 114 LIFD).”
Verwaltungsinterne Akten sind nach Art. 114 Abs. 2 DBG zugänglich, wenn sie objektiv als Grundlage für die Verfügung gedient haben. Reine interne Korrespondenz, die nicht zur Sachverhaltsabklärung oder Entscheidbildung beigetragen hat, kann vom Aktenzugriff ausgenommen werden.
“Dabei kommt es nicht auf die Klassifizierung der Akte als "verwaltungsintern" an, sondern auf die objektive Bedeutung der Akte für den verfügungswesentlichen Sachverhalt (BGer 1C_159/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 4.3). Einsehbar sind demnach die verwaltungsinternen Akten, welche als Grundlage für die Verfügung vom 25. November 2020 (Eröffnung des Nachsteuerverfahrens) dienten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 114 N 33). Act. 3/3 ist mit "Interne Mitteilung" betitelt, wobei es sich um eine Abklärung bezüglich der Denunziation handelt. Dementsprechend war diese "Interne Mitteilung" (act. 3/3) für den Sachverhalt der Verfügung vom 25. November 2020 von wesentlicher Bedeutung und ist offenzulegen. Bei den restlichen internen Akten handelt es sich um interne Korrespondenz zwischen den Steuerbeamten, die nicht als Grundlage für die spätere Verfügung diente, womit diese von der Akteneinsicht ausgenommen sind. Somit ist dem Rekurrenten Einsicht in die Akten act. 3/3 und act. 3/5-8 gemäss Aktenverzeichnis vom 11. Mai 2021 (act. 6) zu gewähren. III. Direkte Bundessteuer 6.- Art. 165 Abs. 1 StG entspricht Art. 114 Abs. 2 DBG. Diese Bestimmungen harmonieren mit Art. 41 Abs. 1 StHG. Daraus folgt, dass die Erwägungen zu den Kantons- und Gemeindesteuern für die direkte Bundessteuer analog massgebend sind. Für die Akteneinsicht des Nachsteuerverfahrens der direkten Bundessteuer ergibt sich dasselbe Ergebnis wie bei den Kantons- und Gemeindesteuern. Demnach erweist sich die Beschwerde als begründet. Sie ist gutzuheissen. IV. Kosten 7.-”
Die übrigen Akten sind nach Abschluss der Ermittlungen einsichtsöffentlich, soweit nicht schutzwürdige öffentliche oder private Interessen entgegenstehen. Werden einsichtsberechtigte Akten geheim gehalten, darf die Behörde nur insoweit darauf abstellen, als deren wesentlicher Inhalt unter Wahrung der Äusserungsmöglichkeit bekannt gegeben wird.
“Im Bereich der harmonisierten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden ist der verfassungsmässige Anspruch auf Akteneinsicht konkretisiert worden in Art. 114 DBG und Art. 41 StHG. Danach sind die steuerpflichtigen Personen berechtigt, in die von ihnen eingereichten oder von ihnen unterzeichneten Akten "Einsicht zu nehmen" (Art. 114 Abs. 1 DBG bzw. Art. 41 Abs. 1 StHG, je Satz 1). Die übrigen Akten stehen ihnen "zur Einsicht offen", sofern die Ermittlung des Sachverhaltes abgeschlossen ist und soweit nicht öffentliche oder private Interessen entgegenstehen (Art. 114 Abs. 2 DBG bzw. Art. 41 Abs. 1 Satz 2 StHG). Das direktsteuerliche Akteneinsichtsrecht geht inhaltlich über Art. 29 Abs. 2 BV nicht hinaus (Urteile 2C_181/2019 vom 11. März 2019 E. 2.2.2; 2C_980/2013 vom 21. Juli 2014 E. 4.1). Auf geheim gehaltene, an sich einsichtspflichtige Akten darf die Veranlagungsbehörde nur insoweit abstellen, als deren wesentlicher Inhalt unter Wahrung der Äusserungsmöglichkeit bekannt gegeben wird (BGE 144 II 427 E. 3.1.1; 115 Ia 293 E. 5).”
Für die Einsicht in Akten abgeschlossener Verfahren nach Art. 114 Abs. 2 DBG ist nach der Rechtsprechung ein glaubhaftes schutzwürdiges Interesse des Einsichtsuchenden erforderlich. Ein solches Interesse kann sich insbesondere aus der Betroffenheit in einem spezifischen Freiheitsrecht oder aus einer besonderen Sachnähe ergeben. Entgegenstehende öffentliche und private Interessen sind sorgfältig gegeneinander abzuwägen.
“Beim Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) handelt es sich um ein verfassungsmässiges Individualrecht. Das rechtliche Gehör dient einerseits der Sachaufklärung, andererseits stellt es ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht beim Erlass eines Entscheides dar, der in die Rechtsstellung der betroffenen Person eingreift. Der Anspruch auf rechtliches Gehör enthält unter anderem das Recht auf Akteneinsicht. Gemäss Art. 165 Abs. 1 StG kann der Steuerpflichtige die Akten, die er eingereicht oder unterzeichnet hat, einsehen. Die übrigen Akten stehen ihm nach abgeschlossener Ermittlung des Sachverhaltes zur Einsicht offen, soweit nicht öffentliche oder private Interessen entgegenstehen (Satz 2). Einander entgegenstehende Interessen sind dabei sorgfältig gegeneinander abzuwägen. Inhaltlich stimmt diese Vorschrift mit Art. 41 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14, abgekürzt: StHG) und Art. 114 Abs. 2 DBG überein (vgl. hinten E. 6), weshalb nachfolgend auch auf die allenfalls vorhandene Rechtsprechung und Lehre zu den bundesrechtlichen Vorschriften verwiesen werden kann. Der Anspruch auf Akteneinsicht kann nicht nur in einem hängigen Verfahren, sondern darüber hinaus auch ausserhalb eines formellen Verfahrens geltend gemacht werden. Eine umfassende Wahrung der Rechte kann es gebieten, dass der Bürger die Akten eines abgeschlossenen Verfahrens einsieht. Allerdings ist der Anspruch auf Akteneinsicht diesfalls – im Gegensatz zu demjenigen eines Beteiligten auf Einsicht in die Akten eines hängigen Verfahrens – davon abhängig, dass der Rechtssuchende ein schutzwürdiges Interesse glaubhaft machen kann (vgl. BGE 113 Ia 1 E. 4a, 129 I 249 E. 3, 128 I 63 E. 3.1). Ein hinreichendes Interesse an der Einsichtnahme kann sich aus der Betroffenheit in einem spezifischen Freiheitsrecht, wie etwa der persönlichen Freiheit, oder aber aus einer sonstigen besonderen Sachnähe, ergeben (Urteil des Bundesgerichts [BGer] 2C_387/2013 vom 17.”
Bei in einem Steuerdossier enthaltenen Gesellschaftsunterlagen ist vor einer Einsichtnahme eine Interessenabwägung gemäss Art. 114 Abs. 2 DBG vorzunehmen; die Steuerbehörde trifft dabei eine Verhältnismässigkeitsprüfung. Soweit die Daten gegenüber einem Aktionär nicht mehr als geheim gelten, hat sich dieser nach den dargestellten Entscheidungen in der Regel an die Gesellschaft (Art. 715a OR) zu wenden; die Herausgabe solcher gesellschafteigener Unterlagen durch die Steuerbehörde erfolgt nicht automatisch.
“5b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_669/2008 du 8 décembre 2008 consid. 5.2 ; 2P.185/2006 du 27 novembre 2006 consid. 4.2 ; Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil - Art. 102 -222 DBG, 2015, ad art. 110 n. 20 et 24, et ad art. 114 n. 22 et 28 s). Dans ce dernier cas, lorsqu’en raison de sa position au sein de la société, les données de celle-ci ne sont pas secrètes envers l’actionnaire, celui-ci doit cependant s’adresser à la société (art. 715a de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse - CO, Code des obligations - RS 220) et non aux autorités fiscales (Walter FREI, Das Akteneinsichtsrecht im Zürcher Steuerrecht und das Sonderproblem der Bewertung nichtkotierter Aktien beim Minderheitsaktionär, in Zürcher Steuerpraxis Vol. 1, 1992, p. 73 ss, p. 89 s). Lorsque des documents de la société se trouvent dans le dossier fiscal de l’actionnaire, celui-ci peut en prendre connaissance seulement après une pesée des intérêts conforme à l’art. 114 al. 2 LIFD, à l’art. 41 al. 1 LHID et à la disposition cantonale pertinente (arrêt du Tribunal fédéral 2C_160/2008 du 1er septembre 2008 consid. 2.4.2 ; Peter LOCHER, op. cit., ad 114 n. 29). L’administration fiscale, lorsqu’elle effectue la pesée d’intérêts nécessaire pour décider de soustraire une pièce à la consultation en mettant en balance d’un côté, l’intérêt du contribuable à prendre connaissance des pièces constituant son dossier et, de l’autre, les intérêts publics ou privés à ce que certains actes restent secrets, est tenue au respect du principe de proportionnalité (Denis BERDOZ et Marc BUGNON, La procédure mixte en matière d'impôts directs, in OREF [éd.], Les procédures en droit fiscal, 4e éd., 2021, 501-724, p. 629). 2.3 En l’espèce, les recourants sollicitent l’accès au dossier « dans son intégralité ». Il n’est toutefois pas contesté que les pièces 1 à 37, transmises par l’AFC-GE à l’appui de sa réponse pouvaient être librement consultées par les recourants. Par ailleurs, dans leur écriture du 8 février 2024, ils se sont déterminés de manière détaillée sur le contenu des pièces F4 à F8 et F11 à F13, sans en demander la consultation ni solliciter leur retrait du dossier.”
“5b ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_669/2008 du 8 décembre 2008 consid. 5.2 ; 2P.185/2006 du 27 novembre 2006 consid. 4.2; Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil – Art. 102 -222 DBG, 2015, n. 20 et 24 ad art. 110 et n. 22 et 28 s. ad art. 114). Dans ce dernier cas, lorsqu'en raison de sa position au sein de la société, les données de celle-ci ne sont pas secrètes envers l'actionnaire, celui-ci doit cependant s'adresser à la société (art. 715a de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse - CO, Code des obligations - RS 220) et non aux autorités fiscales (Walter FREI, Das Akteneinsichtsrecht im Zürcher Steuerrecht und das Sonderproblem der Bewertung nichtkotierter Aktien beim Minderheitsaktionär, in Zürcher Steuerpraxis Vol. 1, 1992, p. 73 ss, p. 89 s). Lorsque des documents de la société se trouvent dans le dossier fiscal de l'actionnaire, celui-ci peut en prendre connaissance seulement après une pesée des intérêts conforme à l'art. 114 al. 2 LIFD, à l'art. 41 al. 1 LHID et à la disposition cantonale pertinente (arrêt du Tribunal fédéral 2C_160/2008 du 1er septembre 2008 consid. 2.4.2 ; Peter LOCHER, op. cit., ad 114 n. 29). Le devoir de garder le secret fiscal ne s'éteint qu'avec la mort de celui qui connaissait le secret en qualité de membre d'une autorité ou de fonctionnaire (Andrea PEDROLI in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., n. 11 ad art. 110). 2.4 Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la Convention entre la Confédération suisse et le Grand‑Duché de Luxembourg en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune du 21 janvier 1993 (RS 0.672.951.81 ; ci-après : CDI CH-LUX) ou pour l’administration ou l’application de la législation interne relative aux impôts visés par la CDI CH-LUX, dans la mesure où l’imposition qu’elle prévoit n’est pas contraire à la CDI CH‑LUX.”
“5b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_669/2008 du 8 décembre 2008 consid. 5.2 ; 2P.185/2006 du 27 novembre 2006 consid. 4.2 ; Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil - Art. 102 -222 DBG, 2015, ad art. 110 n. 20 et 24, et ad art. 114 n. 22 et 28 s). Dans ce dernier cas, lorsqu'en raison de sa position au sein de la société, les données de celle-ci ne sont pas secrètes envers l'actionnaire, celui-ci doit cependant s'adresser à la société (art. 715a de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse - CO, Code des obligations - RS 220) et non aux autorités fiscales (Walter FREI, Das Akteneinsichtsrecht im Zürcher Steuerrecht und das Sonderproblem der Bewertung nichtkotierter Aktien beim Minderheitsaktionär, in Zürcher Steuerpraxis Vol. 1, 1992, p. 73 ss, p. 89 s). Lorsque des documents de la société se trouvent dans le dossier fiscal de l'actionnaire, celui-ci peut en prendre connaissance seulement après une pesée des intérêts conforme à l'art. 114 al. 2 LIFD, à l'art. 41 al. 1 LHID et à la disposition cantonale pertinente (arrêt du Tribunal fédéral 2C_160/2008 du 1er septembre 2008 consid. 2.4.2 ; Peter LOCHER, op. cit., ad 114 n. 29). 7) a. En l’espèce, le fait de savoir si le recourant a utilisé alternativement ou cumulativement ses deux prénoms AA______ et A______ depuis son arrivée en Suisse, tout comme le dossier E______, ne sont pas nécessaires ni même utiles à la résolution du présent litige. D’une part, comme relevé par le TAPI, de simples suspicions quant à l’inexactitude d’une déclaration fiscale sont suffisantes pour ouvrir une procédure en rappel et soustraction d’impôt, de sorte qu’il n’est pas besoin d’étayer ni de prouver l’existence de soupçons fondés. D’autre part, pour les motifs qui seront développés dans les considérants qui suivent en lien avec la réalisation des conditions du rappel d’impôt, la seule lecture des articles de presse pouvait justifier l’ouverture des procédures litigieuses. Pour le surplus, le fait que E______ ait renoncé de manière expresse à la levée du secret ne serait pas suffisant pour la remise de son dossier fiscal aux recourants par l’AFC-GE.”
Erben, die solidarisch für die Steuerschulden haften, sind zur Wahrung ihrer Interessen in demjenigen Umfang in die Verfahrensrechte einzubeziehen, der für sie als solidarisch haftende Steuerschuldner erforderlich ist. Ihnen ist — vorbehaltlich abgeschlossener Sachverhaltsermittlung und entgegenstehender öffentlicher oder privater Interessen — Einsicht in die Akten, namentlich auch in Verfügungen und Entscheide des Veranlagungs‑ und des Rechtsmittelverfahrens, zu gewähren.
“Der namentlich von Hunziker/Mayer-Knobel (Komm. DBG, N. 14 zu Art. 12 DBG), Malla (a.a.O., N. 460 am Ende und 465), Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler (a.a.O., § 7 N. 33 am Ende f.), Zweifel (a.a.O., S. 185 unten) und wohl auch Künzle (a.a.O., N. 248 zu Art. 517-518 ZGB) vertretenen Betrachtungsweise folgend gilt es indessen herauszustreichen, dass den Erben angesichts ihrer solidarischen Haftbarkeit für die Steuerschulden des Erblassers (vgl. Art. 12 Abs. 1 DBG; Art. 14 Abs. 1 und 4 StG/BE; vgl. E. 4.3 hiervor) diejenigen Verfahrensrechte einzuräumen sind, die zur Wahrung ihrer Interessen als solidarisch haftende Steuerschuldner - auch gegenüber dem Willensvollstrecker in aufsichts- und zivilrechtlicher Hinsicht - unerlässlich sind. Insbesondere ist ihnen Einsicht in die Akten, einschliesslich der Verfügungen und Entscheide des Veranlagungs- und des Rechtsmittelverfahrens zu gewähren, sofern die Ermittlung des Sachverhalts abgeschlossen ist und soweit nicht öffentliche oder private Interessen der Einsicht entgegenstehen (vgl. Art. 114 DBG; Art. 157 Abs. 2 StG/BE).”
Soweit die Ermittlung abgeschlossen ist und schutzwürdige öffentliche oder private Interessen nicht entgegenstehen, kann Akteneinsicht auch dann zu gewähren sein, wenn die Akten Aufschluss darüber geben, wer den Steuerpflichtigen unberechtigt angezeigt hat (vgl. Entscheid der Verwaltungsrekurskommission, I/1-2021/55, 56).
“Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 21. Oktober 2021 Art. 165 Abs. 3 StG (sGS 811.1), Art. 114 Abs. 2 DBG (SR 642.11), Art. 41 Abs. 1 StHG (SR 642.14). Die Vorinstanz hat dem Steuerpflichtigen zu Unrecht die Einsicht in diejenigen Akten verweigert, welche ihm Aufschluss darüber gegeben hätten, wer ihn zu Unrecht bei den Steuerbehörden angezeigt hatte. Das aufgrund dieser Anzeige eröffnete Nachsteuerverfahren wurde eingestellt, nachdem der Steuerpflichtige nachgewiesen hatte, dass die Anzeige haltlos ist (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 21. Oktober 2021, I/1-2021/55, 56). Präsident Urs Gmünder, hauptamtlicher Richter Titus Gunzenreiner und Richterin Barbara Steinbacher, a.o. Gerichtsschreiber Oliver Schneider X, Rekurrent und Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Jörg Frei, Kreuzackerstrasse 9, 9000 St. Gallen, gegen Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz, und Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte, betreffend Akteneinsicht (Nachsteuerverfahren [Kantons- und Gemeindesteuern 2017 sowie direkte Bundessteuer 2017])”
Das Einsichtsrecht nach Art. 114 Abs. 1 DBG erstreckt sich nicht automatisch auf Unterlagen einer juristischen Person. Ist die Gesellschaft rechtsfähig und damit von ihren Aktionären zu unterscheiden, ist der Schutz des Steuergeheimnisses gegenüber den Aktionären gewahrt; Aktionäre gelten insoweit als Dritte gegenüber der Steuerbehörde und müssen sich für Einsicht in Gesellschaftsunterlagen an die Gesellschaft wenden, selbst wenn sie innerhalb der Gesellschaft Funktionen wie Geschäftsführung oder Verwaltungsrat ausüben.
“S'il fait intégralement droit aux prétentions du requérant, il l'en informe (al. 3). S'il n'entend pas faire droit intégralement aux prétentions du requérant ou en cas de doute sur le bien-fondé de celles-ci, il transmet la requête au PPDT avec ses observations et les pièces utiles (al. 4). Le PPDT instruit la requête de manière informelle, puis il formule, à l'adresse de l'institution concernée et du requérant, une recommandation écrite sur la suite à donner à la requête (al. 5). L'institution concernée statue alors par voie de décision dans les dix jours sur les prétentions du requérant. Elle notifie aussi sa décision au PPDT (al. 6). d. La chambre administrative et les autorités fiscales sont soumises au secret fiscal en vertu des art. 110 LIFD, 39 LHID et 11 LPFisc. Des renseignements peuvent être communiqués dans la mesure où une disposition légale fédérale ou cantonale le prévoit expressément (art. 110 al. 2 LIFD ; art. 39 al. 1 LHID ; art. 12 al. 6 LPFisc). Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées (art. 114 al. 1 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 1 LPFisc). Il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition qu'aucune sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y oppose (art. 114 al. 2 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 2 LPFisc). En particulier, le secret fiscal est opposable à l'actionnaire d'une société, dans la mesure où celle-ci dispose de la personnalité morale et qu'elle constitue une personne tierce et distincte de l'actionnaire, en dépit de la position de celui-ci au sein de ladite société en tant que directeur ou administrateur (ATF 126 I 122 consid. 5b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_669/2008 du 8 décembre 2008 consid. 5.2 ; 2P.185/2006 du 27 novembre 2006 consid. 4.2 ; Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil - Art. 102 -222 DBG, 2015, ad art. 110 n. 20 et 24, et ad art. 114 n. 22 et 28 s). Dans ce dernier cas, lorsqu'en raison de sa position au sein de la société, les données de celle-ci ne sont pas secrètes envers l'actionnaire, celui-ci doit cependant s'adresser à la société (art.”
“Le refus d'autoriser la consultation des pièces ne peut s'étendre qu'à celles qu'il y a lieu de garder secrètes et ne peut concerner les propres mémoires des parties, les documents qu'elles ont produits comme moyens de preuves, les décisions qui leur ont été notifiées et les procès-verbaux relatifs aux déclarations qu'elles ont faites (al. 2). Une pièce dont la consultation est refusée à une partie ne peut être utilisée à son désavantage que si l'autorité lui en a communiqué par écrit le contenu essentiel se rapportant à l'affaire et lui a donné en outre l'occasion de s'exprimer et de proposer les contre-preuves (al. 3). c. La chambre administrative et les autorités fiscales sont soumises au secret fiscal en vertu des art. 110 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), 39 LHID et 11 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17). Des renseignements peuvent être communiqués dans la mesure où une disposition légale fédérale ou cantonale le prévoit expressément (art. 110 al. 2 LIFD ; art. 39 al. 1 LHID ; art. 12 al. 6 LPFisc). Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées (art. 114 al. 1 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 1 LPFisc). Il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition qu'aucune sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y oppose (art. 114 al. 2 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 2 LPFisc). En particulier, le secret fiscal est opposable à l'actionnaire d'une société, dans la mesure où celle-ci dispose de la personnalité morale et qu'elle constitue une personne tierce et distincte de l'actionnaire, en dépit de la position de celui-ci au sein de ladite société en tant que directeur ou administrateur (ATF 126 I 122 consid. 5b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_669/2008 du 8 décembre 2008 consid. 5.2 ; 2P.185/2006 du 27 novembre 2006 consid. 4.2 ; Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil - Art. 102 -222 DBG, 2015, ad art. 110 n. 20 et 24, et ad art. 114 n. 22 et 28 s). Dans ce dernier cas, lorsqu'en raison de sa position au sein de la société, les données de celle-ci ne sont pas secrètes envers l'actionnaire, celui-ci doit cependant s'adresser à la société (art.”
Art. 114 Abs. 1 DBG gewährt dem Steuerpflichtigen ein unbeschränktes Einsichtsrecht in die von ihm selbst eingereichten oder von ihm unterzeichneten Akten; hierfür ist keine Interessenabwägung nach Abs. 2 erforderlich.
“114 LIFD prévoit que le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu’il a produites ou signées (al. 1). Le contribuable peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition qu’aucune sauvegarde d’intérêts publics ou privés ne s’y oppose (al. 2). Lorsqu’une autorité refuse au contribuable le droit de consulter une pièce du dossier, elle ne peut se baser sur ce document pour trancher au détriment du contribuable que si elle lui a donné connaissance, oralement ou par écrit, du contenu essentiel de la pièce et qu’elle lui a au surplus permis de s’exprimer et d’apporter ses propres moyens de preuve (al. 3). L’autorité qui refuse au contribuable le droit de consulter son dossier confirme, à la demande de celui-ci, son refus par une décision susceptible de recours (al. 4). 3.2. Pour déterminer l’étendue du droit à la consultation du dossier par le contribuable, il faut distinguer la consultation des actes que le contribuable a lui-même élaborés ou signés des autres actes dont la consultation est plus restrictive. L’art. 114 al. 1 LIFD garantit au contribuable un droit illimité de consulter tous les actes qu’il a lui-même élaborés ou signés, aucune pesée d’intérêts n’étant en jeu. Il dispose d’un droit de consultation des autres actes de l’autorité fiscale une fois les faits établis et à la condition qu’aucune sauvegarde d’intérêts publics ou privés ne s’y oppose. La notion de « faits établis » a pour but de permettre à l’autorité de rechercher la vérité. Lorsque cette recherche n’est pas ou plus compromise, l’autorité doit accorder le droit de consulter le dossier. Cette restriction n’existe pas devant les juridictions administratives. Les faits sont considérés comme établis au plus tard lorsque la taxation est intervenue, l’accès intégral au dossier étant ainsi garanti dans la procédure de réclamation. La restriction temporaire posée par la loi au droit d’être entendu est ainsi admissible, le contribuable ayant le moyen à un stade ultérieur de la procédure de contester les faits établis et de présenter sa propre offre de preuve (Masmejean-Fey/Berthoud in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd.”
“Im Bereich der harmonisierten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden ist das verfassungsmässige Akteneinsichtsrecht konkretisiert worden in Art. 114 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 41 StHG. Danach sind die steuerpflichtigen Personen berechtigt, in die von ihnen eingereichten oder von ihnen unterzeichneten Akten "Einsicht zu nehmen" (Art. 114 Abs. 1 DBG bzw. Art. 41 Abs. 1 StHG, je Satz 1). Die übrigen Akten stehen ihnen "zur Einsicht offen", sofern die Ermittlung des Sachverhaltes abgeschlossen ist und soweit nicht öffentliche oder private Interessen entgegenstehen (Art. 114 Abs. 2 DBG bzw. Art. 41 Abs. 1 Satz 2 StHG). Das direktsteuerliche Akteneinsichtsrecht geht über den Gehalt von Art. 29 Abs. 2 BV nicht hinaus (Urteile 9C_634/2022 vom 19. April 2023 E. 4.1; 2C_629/2021 vom 19. Oktober 2021 E. 2.2.5; 2C_181/2019 und weitere vom 11. März 2019 E. 2.2.2). Anders als das Akteneinsichtsrecht hat die Aktenführungspflicht im harmonisierten Steuerrecht von Bund, Kantonen und Gemeinden keine ausdrückliche Regelung erfahren. Es bleibt in diesem Bereich bei Art. 29 Abs. 2 BV.”
Das Einsichtsrecht nach Art. 114 DBG geht nicht über den durch Art. 29 Abs. 2 BV geschützten Anspruch auf Gehör hinaus. Art. 114 (nebst den einschlägigen Vorschriften des direkten Steuerrechts) konkretisiert diese verfassungsrechtliche Garantie, erweitert sie aber nicht.
“Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. comprend le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, d'avoir accès au dossier, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 148 II 73 consid. 7.3.1; 145 I 167 consid. 4.1; 142 III 48 consid. 4.1.1; 140 I 285 consid. 6.3.1 et les arrêts cités). En matière d'imposition directe, ces principes sont concrétisés par les art. 114 et 115 LIFD, ainsi que par l'art. 41 LHID (cf. ATF 144 II 427 consid. 3.1.1; arrêts 2C_980/2013 du 21 juillet 2014 consid. 4.1; 2C_160/2008 du 1er septembre 2008 consid. 2.4; 2A.438/2006 du 14 décembre 2006 consid. 3.1) et, dans le canton de Genève, par les art. 17 et 18 LPFisc. Le droit de consulter le dossier inscrit aux art. 114 LIFD et 41 al. 1 LHID ne va pas plus loin que celui découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. (arrêt 2C_181/2019 du 11 mars 2019 consid. 2). Les art. 115 LIFD et 41 al. 2 LHID, qui prévoient que les offres de preuves du contribuable doivent être acceptées, à condition qu'elles soient propres à établir des faits pertinents pour la taxation, ne font que reprendre la garantie constitutionnelle de l'art. 29 al. 2 Cst.”
“Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. comprend, notamment, le droit pour l'intéressé d'avoir accès au dossier, de produire des preuves pertinentes et d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 148 II 73 consid. 7.3.1; 145 I 167 consid. 4.1 et les arrêts cités). En matière d'imposition directe, ces principes sont concrétisés par les art. 114 et 115 LIFD, ainsi que par l'art. 41 LHID (cf. ATF 144 II 427 consid. 3.1.1; arrêts 2C_980/2013 du 21 juillet 2014 consid. 4.1; 2C_160/2008 du 1er septembre 2008 consid. 2.4; 2A.438/2006 du 14 décembre 2006 consid. 3.1) et, dans le canton de Genève, par les art. 17 et 18 LPFisc. Le droit de consulter le dossier inscrit aux art. 114 LIFD et 41 al. 1 LHID ne va pas plus loin que celui découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. (arrêt 2C_181/2019 du 11 mars 2019 consid. 2). Les art. 115 et 41 al. 2 LHID, qui prévoient que les offres de preuves du contribuable doivent être acceptées, à condition qu'elles soient propres à établir des faits pertinents pour la taxation, ne font que reprendre la garantie constitutionnelle de l'art. 29 al. 2 Cst. De jurisprudence constante, l'autorité peut renoncer à procéder à des mesures d'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 145 I 167 consid. 4.1; 144 II 427 consid. 3.1.3; 141 I 60 consid. 3.3). En matière d'appréciation des preuves et d'établissement des faits, il n'y a arbitraire que lorsque l'autorité ne prend pas en compte, sans aucune raison sérieuse, un élément de preuve propre à modifier la décision, lorsqu'elle se trompe manifestement sur son sens et sa portée, ou encore lorsque, en se fondant sur les éléments recueillis, elle tire des conclusions insoutenables (ATF 148 IV 39 consid.”
Wenn die Einsicht in ein Aktenstück verweigert wird, darf die Behörde sich zu Lasten des Steuerpflichtigen nur auf dessen Inhalt stützen, sofern sie dem Betroffenen den wesentlichen Inhalt der betreffenden Aktenstücke mündlich oder schriftlich bekannt gegeben und ihm Gelegenheit zur Stellungnahme sowie zur Bezeichnung bzw. Einreichung eigener Beweismittel gewährt hat.
“2 La chambre administrative et les autorités fiscales sont soumises au secret fiscal en vertu des art. 110 LIFD, 39 LHID et 11 LPFisc. Des renseignements peuvent être communiqués dans la mesure où une disposition légale fédérale ou cantonale le prévoit expressément (art. 110 al. 2 LIFD ; art. 39 al. 1 LHID ; art. 12 al. 6 LPFisc). Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu’il a produites ou signées (art. 114 al. 1 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 1 LPFisc). Il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition qu’aucune sauvegarde d’intérêts publics ou privés ne s’y oppose (art. 114 al. 2 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 2 LPFisc). Lorsqu’une autorité refuse au contribuable le droit de consulter une pièce du dossier, elle ne peut se baser sur ce document pour trancher au détriment du contribuable que si elle lui a donné connaissance, oralement ou par écrit, du contenu essentiel de la pièce et qu’elle lui a au surplus permis de s’exprimer et d’apporter ses propres moyens de preuve (art. 114 al. 3 LIFD). En particulier, le secret fiscal est opposable à l’actionnaire d’une société, dans la mesure où celle-ci dispose de la personnalité morale et qu’elle constitue une personne tierce et distincte de l’actionnaire, en dépit de la position de celui-ci au sein de ladite société en tant que directeur ou administrateur (ATF 126 I 122 consid. 5b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_669/2008 du 8 décembre 2008 consid. 5.2 ; 2P.185/2006 du 27 novembre 2006 consid. 4.2 ; Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil - Art. 102 -222 DBG, 2015, ad art. 110 n. 20 et 24, et ad art. 114 n. 22 et 28 s). Dans ce dernier cas, lorsqu’en raison de sa position au sein de la société, les données de celle-ci ne sont pas secrètes envers l’actionnaire, celui-ci doit cependant s’adresser à la société (art. 715a de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse - CO, Code des obligations - RS 220) et non aux autorités fiscales (Walter FREI, Das Akteneinsichtsrecht im Zürcher Steuerrecht und das Sonderproblem der Bewertung nichtkotierter Aktien beim Minderheitsaktionär, in Zürcher Steuerpraxis Vol.”
“2 La chambre administrative et les autorités fiscales sont soumises au secret fiscal en vertu des art. 110 LIFD, 39 LHID et 11 LPFisc. Des renseignements peuvent être communiqués dans la mesure où une disposition légale fédérale ou cantonale le prévoit expressément (art. 110 al. 2 LIFD ; art. 39 al. 1 LHID ; art. 12 al. 6 LPFisc). Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu’il a produites ou signées (art. 114 al. 1 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 1 LPFisc). Il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition qu’aucune sauvegarde d’intérêts publics ou privés ne s’y oppose (art. 114 al. 2 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 2 LPFisc). Lorsqu’une autorité refuse au contribuable le droit de consulter une pièce du dossier, elle ne peut se baser sur ce document pour trancher au détriment du contribuable que si elle lui a donné connaissance, oralement ou par écrit, du contenu essentiel de la pièce et qu’elle lui a au surplus permis de s’exprimer et d’apporter ses propres moyens de preuve (art. 114 al. 3 LIFD). En particulier, le secret fiscal est opposable à l’actionnaire d’une société, dans la mesure où celle-ci dispose de la personnalité morale et qu’elle constitue une personne tierce et distincte de l’actionnaire, en dépit de la position de celui-ci au sein de ladite société en tant que directeur ou administrateur (ATF 126 I 122 consid. 5b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_669/2008 du 8 décembre 2008 consid. 5.2 ; 2P.185/2006 du 27 novembre 2006 consid. 4.2 ; Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil - Art. 102 -222 DBG, 2015, ad art. 110 n. 20 et 24, et ad art. 114 n. 22 et 28 s). Dans ce dernier cas, lorsqu’en raison de sa position au sein de la société, les données de celle-ci ne sont pas secrètes envers l’actionnaire, celui-ci doit cependant s’adresser à la société (art. 715a de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse - CO, Code des obligations - RS 220) et non aux autorités fiscales (Walter FREI, Das Akteneinsichtsrecht im Zürcher Steuerrecht und das Sonderproblem der Bewertung nichtkotierter Aktien beim Minderheitsaktionär, in Zürcher Steuerpraxis Vol.”
Die Einsicht in übrige, nicht vom Steuerpflichtigen eingereichte Akten ist nach Art. 114 Abs. 2 DBG grundsätzlich erst zulässig, wenn die Ermittlung des Sachverhalts abgeschlossen ist. Zudem kann die Einsicht eingeschränkt werden, soweit öffentliche oder private Schutzinteressen dem entgegenstehen.
“Im Bereich der harmonisierten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden ist das verfassungsmässige Akteneinsichtsrecht konkretisiert worden in Art. 114 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 41 StHG. Danach sind die steuerpflichtigen Personen berechtigt, in die von ihnen eingereichten oder von ihnen unterzeichneten Akten "Einsicht zu nehmen" (Art. 114 Abs. 1 DBG bzw. Art. 41 Abs. 1 StHG, je Satz 1). Die übrigen Akten stehen ihnen "zur Einsicht offen", sofern die Ermittlung des Sachverhaltes abgeschlossen ist und soweit nicht öffentliche oder private Interessen entgegenstehen (Art. 114 Abs. 2 DBG bzw. Art. 41 Abs. 1 Satz 2 StHG). Das direktsteuerliche Akteneinsichtsrecht geht über den Gehalt von Art. 29 Abs. 2 BV nicht hinaus (Urteile 9C_634/2022 vom 19. April 2023 E. 4.1; 2C_629/2021 vom 19. Oktober 2021 E. 2.2.5; 2C_181/2019 und weitere vom 11. März 2019 E. 2.2.2). Anders als das Akteneinsichtsrecht hat die Aktenführungspflicht im harmonisierten Steuerrecht von Bund, Kantonen und Gemeinden keine ausdrückliche Regelung erfahren. Es bleibt in diesem Bereich bei Art. 29 Abs. 2 BV.”
“Im Bereich der harmonisierten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden ist der verfassungsmässige Anspruch auf Akteneinsicht konkretisiert worden in Art. 114 DBG und Art. 41 StHG. Danach sind die steuerpflichtigen Personen berechtigt, in die von ihnen eingereichten oder von ihnen unterzeichneten Akten "Einsicht zu nehmen" (Art. 114 Abs. 1 DBG bzw. Art. 41 Abs. 1 StHG, je Satz 1). Die übrigen Akten stehen ihnen "zur Einsicht offen", sofern die Ermittlung des Sachverhaltes abgeschlossen ist und soweit nicht öffentliche oder private Interessen entgegenstehen (Art. 114 Abs. 2 DBG bzw. Art. 41 Abs. 1 Satz 2 StHG). Das direktsteuerliche Akteneinsichtsrecht geht inhaltlich über Art. 29 Abs. 2 BV nicht hinaus (Urteile 2C_181/2019 vom 11. März 2019 E. 2.2.2; 2C_980/2013 vom 21. Juli 2014 E. 4.1). Auf geheim gehaltene, an sich einsichtspflichtige Akten darf die Veranlagungsbehörde nur insoweit abstellen, als deren wesentlicher Inhalt unter Wahrung der Äusserungsmöglichkeit bekannt gegeben wird (BGE 144 II 427 E. 3.1.1; 115 Ia 293 E. 5).”
“C'est partant au contribuable qui fait valoir une dépense d'apporter la preuve de son existence, ainsi que de sa justification commerciale (arrêt du Tribunal fédéral 2C_14/2021 du 27 mai 2021 consid. 5.2 et les arrêts cités). La personne qui exerce une activité lucrative indépendante ne peut dès lors se contenter d'alléguer avoir encouru des frais, mais doit l'établir (arrêt du Tribunal fédéral 2C_87/2015 du 23 octobre 2015 consid. 7.1). 3.8 La chambre administrative et les autorités fiscales sont soumises au secret fiscal en vertu des art. 110 LIFD, 39 LHID et 11 LPFisc. Des renseignements peuvent être communiqués dans la mesure où une disposition légale fédérale ou cantonale le prévoit expressément (art. 110 al. 2 LIFD ; art. 39 al. 1 LHID ; art. 12 al. 6 LPFisc). Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées (art. 114 al. 1 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 1 LPFisc). Il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition qu'aucune sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y oppose (art. 114 al. 2 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 2 LPFisc). 4. 4.1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel (art. 27 al. 1 LIFD, art. 3 al. 3 aLIPP-V, art. 30 LIPP). Font notamment partie de ces frais les amortissements et les provisions (art. 27 al. 2 let. a LIFD, art. 3 al. 3 let. d et e aLIPP-V, art. 30 let. d et e LIPP). Le renvoi du législateur à l'usage, commercial ou professionnel, donne à l'autorité de taxation un pouvoir d'appréciation important. L'autorité de taxation doit notamment apprécier le caractère professionnellement usuel de la dépense. Selon la jurisprudence, sont justifiées par l'usage commercial les dépenses qui apparaissent comme acceptables du point de vue commercial, ce qui dépend du contexte dans lequel elles sont effectuées (arrêt du Tribunal fédéral 2C_149/2022 du 13 octobre 2022 consid. 5.1). 4.2 Seuls les frais justifiés par l’usage commercial ou professionnel sont déductibles du revenu brut.”
Soweit die Ermittlungen abgeschlossen sind und keine überwiegenden öffentlichen oder privaten Interessen entgegenstehen, kann die Einsicht auch Unterlagen umfassen, die Aufschluss darüber geben, wer den Steuerpflichtigen zu Unrecht angezeigt hat (vgl. Entscheid Verwaltungsrekurskommission I/1‑2021/55,56).
“Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 21. Oktober 2021 Art. 165 Abs. 3 StG (sGS 811.1), Art. 114 Abs. 2 DBG (SR 642.11), Art. 41 Abs. 1 StHG (SR 642.14). Die Vorinstanz hat dem Steuerpflichtigen zu Unrecht die Einsicht in diejenigen Akten verweigert, welche ihm Aufschluss darüber gegeben hätten, wer ihn zu Unrecht bei den Steuerbehörden angezeigt hatte. Das aufgrund dieser Anzeige eröffnete Nachsteuerverfahren wurde eingestellt, nachdem der Steuerpflichtige nachgewiesen hatte, dass die Anzeige haltlos ist (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 21. Oktober 2021, I/1-2021/55, 56). Präsident Urs Gmünder, hauptamtlicher Richter Titus Gunzenreiner und Richterin Barbara Steinbacher, a.o. Gerichtsschreiber Oliver Schneider X, Rekurrent und Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Jörg Frei, Kreuzackerstrasse 9, 9000 St. Gallen, gegen Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz, und Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte, betreffend Akteneinsicht (Nachsteuerverfahren [Kantons- und Gemeindesteuern 2017 sowie direkte Bundessteuer 2017])”
“Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 21. Oktober 2021 Art. 165 Abs. 3 StG (sGS 811.1), Art. 114 Abs. 2 DBG (SR 642.11), Art. 41 Abs. 1 StHG (SR 642.14). Die Vorinstanz hat dem Steuerpflichtigen zu Unrecht die Einsicht in diejenigen Akten verweigert, welche ihm Aufschluss darüber gegeben hätten, wer ihn zu Unrecht bei den Steuerbehörden angezeigt hatte. Das aufgrund dieser Anzeige eröffnete Nachsteuerverfahren wurde eingestellt, nachdem der Steuerpflichtige nachgewiesen hatte, dass die Anzeige haltlos ist (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 21. Oktober 2021, I/1-2021/55, 56). Präsident Urs Gmünder, hauptamtlicher Richter Titus Gunzenreiner und Richterin Barbara Steinbacher, a.o. Gerichtsschreiber Oliver Schneider X, Rekurrent und Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Jörg Frei, Kreuzackerstrasse 9, 9000 St. Gallen, gegen Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz, und Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte, betreffend Akteneinsicht (Nachsteuerverfahren [Kantons- und Gemeindesteuern 2017 sowie direkte Bundessteuer 2017])”
Bei den «übrigen Akten» ist Einsicht grundsätzlich erst nach Abschluss der Sachverhaltsabklärung zu gewähren; die Beschränkung dient dem Zweck der Wahrheitsfeststellung und der Verhinderung der Gefährdung der Untersuchung. Ein Verweigerungsentscheid ist vorläufig und darf nur aufrechterhalten werden, solange ein tatsächliches Gefährdungsrisiko für die laufende Untersuchung besteht. Die Behörde kann jedoch schon zuvor Einsicht gewähren, wenn dieses Risiko nicht mehr besteht.
“Tale esame può essere limitato sia per prevalenti necessità d’inchiesta sia qualora sussistano preminenti e contrari interessi di terzi. 2.3. Per quanto riguarda, in particolar modo, gli “altri atti”, cioè quelli che non sono stati prodotti o firmati dallo stesso contribuente, la legge prevede che possano essere esaminati dopo l’accertamento dei fatti, sempreché un interesse pubblico o privato non vi si opponga. La limitazione, secondo cui gli atti sono accessibili solo dopo l’accertamento dei fatti, è finalizzata all’accertamento della verità. Il suo scopo è di evitare che il contribuente possa vanificare lo scopo dell'indagine con misure che gli sarebbero consentite dalla conoscenza anticipata degli atti (Locher, Kommentar DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 31 ad art. 114, p. 297; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar DBG, 4a ed., Basilea 2022, n. 24 ad art. 114 LIFD, p. 2018). Il rifiuto di accesso agli atti ha sempre carattere provvisorio e può essere mantenuto solo fintantoché sussiste un'effettiva minaccia per l'indagine in corso. Ciò vale in particolare se si teme che la parte possa adattare le proprie dichiarazioni alle prove esistenti o influenzare potenziali informatori e testimoni (Waldmann/ Oeschger, in: Waldmann/Krauskopf, VwVG - Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 3a ed., Zurigo 2023, n. 21 ad art. 27 PA, p. 716 s.). L’autorità fiscale è comunque libera di ammettere l’esame degli atti prima che l’accertamento dei fatti sia concluso, se non c'è più il rischio che lo scopo dell’indagine sia vanificato (Locher, loc. cit.; Zweifel/Hunziker, loc. cit., con riferimento alla sentenza del TF 2F_24/2012 del 21 giugno 2013 consid. 4). 2.4. Le procedure di tassazione che concernono i ricorrenti sono in corso e l’autorità competente non ha ancora adottato delle decisioni di tassazione che li concernono.”
“Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal. 1.2. Il est retenu que le recours a été déposé par A.________ et B.________ en tant qu’il porte sur le rappel d’impôt confirmé par la décision sur réclamation du 11 mai 2023 et uniquement par B.________ en tant qu’il porte sur les amendes pour soustraction fiscale prononcées à son seul égard et confirmées par la même décision. Impôt fédéral direct (604 2023 65) 2. Points litigieux Est d’abord litigieuse la question de savoir s’il y a eu violation du droit d’être entendu des recourants quant à leur demande d’accès aux dossiers des taxations d’office des périodes fiscales 2011 à 2015. Ensuite, il s’agira de déterminer si le rappel d’impôt effectué pour ces périodes, voire pour les périodes 2017 et 2018, est justifié dans son principe et dans son montant. Sur cette base, il conviendra de vérifier si les conditions de la soustraction d’impôt retenue sont remplies et, cas échéant, d’examiner le bien-fondé de l’amende prononcée. 3. Droit à la consultation du dossier 3.1. L’art. 114 LIFD prévoit que le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu’il a produites ou signées (al. 1). Le contribuable peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition qu’aucune sauvegarde d’intérêts publics ou privés ne s’y oppose (al. 2). Lorsqu’une autorité refuse au contribuable le droit de consulter une pièce du dossier, elle ne peut se baser sur ce document pour trancher au détriment du contribuable que si elle lui a donné connaissance, oralement ou par écrit, du contenu essentiel de la pièce et qu’elle lui a au surplus permis de s’exprimer et d’apporter ses propres moyens de preuve (al. 3). L’autorité qui refuse au contribuable le droit de consulter son dossier confirme, à la demande de celui-ci, son refus par une décision susceptible de recours (al. 4). 3.2. Pour déterminer l’étendue du droit à la consultation du dossier par le contribuable, il faut distinguer la consultation des actes que le contribuable a lui-même élaborés ou signés des autres actes dont la consultation est plus restrictive.”
Das Einsichtsrecht erstreckt sich auf die vom Steuerpflichtigen eingereichten Originalakten; eingereichte Originale (z. B. ein eingereichter Gerichtsurteil) konnten vor deren Rückgabe eingesehen werden. Für Übersetzungen amtlicher Dokumente ist zu beachten, dass diese nach Art. 7 LTJ nur von Originalen oder beglaubigten Kopien vorgenommen werden dürfen.
“Les traductions de documents officiels ne peuvent être effectuées qu’à partir de pièces originales ou de copies certifiées conformes par un officier public suisse (art. 7 al. 4 LTJ). L’activité de traducteur-juré est compatible avec celle d’interprète (art. 7 al. 10 LTJ). Par ailleurs, les juridictions peuvent être dotées de traducteurs et interprètes (art. 36 al. 1 let. c LOJ), lesquels sont soumis au secret de fonction (art. 56 LOJ), dont le conseil supérieur de la magistrature peut les délier (art. 57 al. 2 let. b LOJ). e. La chambre administrative et les autorités fiscales sont soumises au secret fiscal en vertu des art. 110 LIFD, 39 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et 11 LPFisc. Des renseignements peuvent être communiqués dans la mesure où une disposition légale fédérale ou cantonale le prévoit expressément (art. 110 al. 2 LIFD ; art. 39 al. 1 LHID ; art. 12 al. 6 LPFisc). Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées (art. 114 al. 1 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 1 LPFisc). Il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition qu'aucune sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y oppose (art. 114 al. 2 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 2 LPFisc). f. En l’occurrence, l’original du jugement de divorce du 2 décembre 2019 a été déposé, conformément à la demande de la recourante en ce sens, au greffe de la chambre de céans le 31 janvier 2020. Il n’est pas contesté que les parties ont pu consulter ledit acte avant sa restitution, ni que chaque page de celui-ci comporte le sceau des autorités locales. En outre, les intimés en avaient informé postérieurement la recourante par courrier recommandé du 10 janvier 2020, en produisant une traduction officielle en anglais par un traducteur indonésien et une traduction partielle libre de celle-ci en français. Ils avaient alors offert de souscrire à toute demande de la recourante en cas de nécessité de satisfaire à des exigences de forme particulières quant aux traductions fournies.”
Bei der Abwägung der Einsichtnahmeinteressen ist das Verhältnismässigkeitsprinzip zu beachten; dabei sind die einschlägigen kantonalen Geheimhaltungsbestimmungen zu berücksichtigen.
“5b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_669/2008 du 8 décembre 2008 consid. 5.2 ; 2P.185/2006 du 27 novembre 2006 consid. 4.2 ; Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil - Art. 102 -222 DBG, 2015, ad art. 110 n. 20 et 24, et ad art. 114 n. 22 et 28 s). Dans ce dernier cas, lorsqu’en raison de sa position au sein de la société, les données de celle-ci ne sont pas secrètes envers l’actionnaire, celui-ci doit cependant s’adresser à la société (art. 715a de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse - CO, Code des obligations - RS 220) et non aux autorités fiscales (Walter FREI, Das Akteneinsichtsrecht im Zürcher Steuerrecht und das Sonderproblem der Bewertung nichtkotierter Aktien beim Minderheitsaktionär, in Zürcher Steuerpraxis Vol. 1, 1992, p. 73 ss, p. 89 s). Lorsque des documents de la société se trouvent dans le dossier fiscal de l’actionnaire, celui-ci peut en prendre connaissance seulement après une pesée des intérêts conforme à l’art. 114 al. 2 LIFD, à l’art. 41 al. 1 LHID et à la disposition cantonale pertinente (arrêt du Tribunal fédéral 2C_160/2008 du 1er septembre 2008 consid. 2.4.2 ; Peter LOCHER, op. cit., ad 114 n. 29). L’administration fiscale, lorsqu’elle effectue la pesée d’intérêts nécessaire pour décider de soustraire une pièce à la consultation en mettant en balance d’un côté, l’intérêt du contribuable à prendre connaissance des pièces constituant son dossier et, de l’autre, les intérêts publics ou privés à ce que certains actes restent secrets, est tenue au respect du principe de proportionnalité (Denis BERDOZ et Marc BUGNON, La procédure mixte en matière d'impôts directs, in OREF [éd.], Les procédures en droit fiscal, 4e éd., 2021, 501-724, p. 629). 2.3 En l’espèce, les recourants sollicitent l’accès au dossier « dans son intégralité ». Il n’est toutefois pas contesté que les pièces 1 à 37, transmises par l’AFC-GE à l’appui de sa réponse pouvaient être librement consultées par les recourants. Par ailleurs, dans leur écriture du 8 février 2024, ils se sont déterminés de manière détaillée sur le contenu des pièces F4 à F8 et F11 à F13, sans en demander la consultation ni solliciter leur retrait du dossier.”
“5b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_669/2008 du 8 décembre 2008 consid. 5.2 ; 2P.185/2006 du 27 novembre 2006 consid. 4.2 ; Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil - Art. 102 -222 DBG, 2015, ad art. 110 n. 20 et 24, et ad art. 114 n. 22 et 28 s). Dans ce dernier cas, lorsqu’en raison de sa position au sein de la société, les données de celle-ci ne sont pas secrètes envers l’actionnaire, celui-ci doit cependant s’adresser à la société (art. 715a de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse - CO, Code des obligations - RS 220) et non aux autorités fiscales (Walter FREI, Das Akteneinsichtsrecht im Zürcher Steuerrecht und das Sonderproblem der Bewertung nichtkotierter Aktien beim Minderheitsaktionär, in Zürcher Steuerpraxis Vol. 1, 1992, p. 73 ss, p. 89 s). Lorsque des documents de la société se trouvent dans le dossier fiscal de l’actionnaire, celui-ci peut en prendre connaissance seulement après une pesée des intérêts conforme à l’art. 114 al. 2 LIFD, à l’art. 41 al. 1 LHID et à la disposition cantonale pertinente (arrêt du Tribunal fédéral 2C_160/2008 du 1er septembre 2008 consid. 2.4.2 ; Peter LOCHER, op. cit., ad 114 n. 29). L’administration fiscale, lorsqu’elle effectue la pesée d’intérêts nécessaire pour décider de soustraire une pièce à la consultation en mettant en balance d’un côté, l’intérêt du contribuable à prendre connaissance des pièces constituant son dossier et, de l’autre, les intérêts publics ou privés à ce que certains actes restent secrets, est tenue au respect du principe de proportionnalité (Denis BERDOZ et Marc BUGNON, La procédure mixte en matière d'impôts directs, in OREF [éd.], Les procédures en droit fiscal, 4e éd., 2021, 501-724, p. 629). 2.3 En l’espèce, les recourants sollicitent l’accès au dossier « dans son intégralité ». Il n’est toutefois pas contesté que les pièces 1 à 37, transmises par l’AFC-GE à l’appui de sa réponse pouvaient être librement consultées par les recourants. Par ailleurs, dans leur écriture du 8 février 2024, ils se sont déterminés de manière détaillée sur le contenu des pièces F4 à F8 et F11 à F13, sans en demander la consultation ni solliciter leur retrait du dossier.”
Bei gemeinsamer Veranlagung haben die Ehegatten ein gegenseitiges Recht auf Einsicht in die Akten, insbesondere in die vom jeweils anderen eingereichten oder unterzeichneten Unterlagen.
“Le litige porte sur la conformité au droit du jugement du TAPI en tant qu'il retient que les informations communiquées concernant les pièces nos 251 et 265 à 271 sont conformes au JTAPI/539/2022 précité et qu'il n'y a pas lieu de permettre à la recourante de consulter ces pièces. 2.1 Le droit de consulter le dossier est un aspect du droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101 ; ATF 132 II 485 consid. 3.2). 2.2 La chambre administrative et les autorités fiscales sont soumises au secret fiscal en vertu des art. 110 LIFD, 39 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et 11 LPFisc. Des renseignements peuvent être communiqués dans la mesure où une disposition légale fédérale ou cantonale le prévoit expressément (art. 110 al. 2 LIFD ; art. 39 al. 1 LHID ; art. 12 al. 6 LPFisc). Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu’il a produites ou signées. Les époux qui doivent être taxés conjointement ont un droit de consultation réciproque (art. 114 al. 1 LIFD , art. 41 al. 1 LHID ; art. 17 al. 1 LPFisc). Le contribuable peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition qu’aucune sauvegarde d’intérêts publics ou privés ne s’y oppose (art. 114 al. 2 LIFD ; art. 41 al. 1 LHID ; art. 17 al. 2 LPFisc). Lorsqu’une autorité refuse au contribuable le droit de consulter une pièce du dossier, elle ne peut se baser sur ce document pour trancher au détriment du contribuable que si elle lui a donné connaissance, oralement ou par écrit, du contenu essentiel de la pièce et qu’elle lui a au surplus permis de s’exprimer et d’apporter ses propres moyens de preuve (art. 114 al. 3 LIFD ; art. 17 al. 4 LPFisc). Ainsi, le droit de consulter les pièces peut être supprimé ou limité dans la mesure où l'intérêt public ou l'intérêt prépondérant de tiers, voire du requérant lui-même exigent que tout ou partie des documents soient tenus secrets (François BELLANGER, Les principes constitutionnels et de procédure applicables en droit fiscal, in Les procédures en droit fiscal, 3ème éd.”
Im Rahmen des Akteneinsichtsrechts gehört auch das Recht des Steuerpflichtigen, Beweismittel vorzulegen. Angebotsbeweise sind zu berücksichtigen bzw. anzunehmen, soweit sie geeignet sind, für die Besteuerung erhebliche Tatsachen zu begründen. Die Behörde kann indessen auf weitere Erhebungen verzichten, wenn die bereits gewonnenen Beweise ihre Überzeugung begründen und eine nicht willkürliche Vorprüfung ergibt, dass zusätzliche Beweisangebote die Entscheidung voraussichtlich nicht ändern würden.
“On rappellera que le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. comprend, notamment, le droit pour l'intéressé d'avoir accès au dossier, de produire des preuves pertinentes et d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre. En matière d'imposition directe, ces principes sont concrétisés par les art. 114 et 115 LIFD, ainsi que par l'art. 41 LHID et, dans le canton de Genève, par les art. 17 et 18 LPFisc. Le droit de consulter le dossier inscrit aux art. 114 LIFD et 41 al. 1 LHID ne va pas plus loin que celui découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. Les art. 115 LIFD et 41 al. 2 LHID, qui prévoient que les offres de preuves du contribuable doivent être acceptées, à condition qu'elles soient propres à établir des faits pertinents pour la taxation, ne font que reprendre la garantie constitutionnelle de l'art. 29 al. 2 Cst. (ATF 144 II 427 consid. 3.1.1; arrêt 2C_700/2022 du 25 novembre 2022 consid. 6.3 et les références). De jurisprudence constante, l'autorité peut renoncer à procéder à des mesures d'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion. En matière d'appréciation des preuves et d'établissement des faits, il n'y a arbitraire que lorsque l'autorité ne prend pas en compte, sans aucune raison sérieuse, un élément de preuve propre à modifier la décision, lorsqu'elle se trompe manifestement sur son sens et sa portée, ou encore lorsque, en se fondant sur les éléments recueillis, elle tire des conclusions insoutenables (ATF 145 I 167 consid.”
Praktische Gewährung: Wird das Gesuch um Akteneinsicht vorbehaltlos gutgeheissen und bietet die Behörde dem Gesuchsteller Termine zur Einsicht an, gilt das Einsichtsrecht als umfassend gewährt, sofern der Gesuchsteller die angebotene Terminvereinbarung nicht wahrnimmt.
“Gemäss Art. 114 DBG, Art. 41 StHG sowie § 124 StG/ZH steht den steuerpflichtigen Personen im Grundsatz ein Recht auf Akteneinsicht zu. Bei objektiver Betrachtung ist zunächst massgebend, dass der zuständige Steuerkommissär das Gesuch um Akteneinsicht des Beschwerdeführers vom 23. September 2019 vorbehaltslos guthiess. Im Schreiben vom 3. Oktober 2019 an den Beschwerdeführer führte der Steuerkommissär aus, die Akteneinsicht "steht Ihnen selbstverständlich zu. Bitte nehmen Sie doch mit mir per E-Mail oder Telefon Kontakt auf, damit wir einen Termin fixieren können". Als der Beschwerdeführer auf dieses Schreiben nicht reagiert hatte, räumte der Steuerkommissär mit einem zweiten Schreiben vom 8. November 2019 dem Beschwerdeführer erneut die Gelegenheit zur Terminvereinbarung für die Akteneinsicht ein. Er bat den Beschwerdeführer sich innert zehn Tagen zu melden. Das Recht auf Akteneinsicht wurde dem Beschwerdeführer folglich umfassend gewährt.”
Wird einem Aktenstück die Einsicht entzogen, hat die Behörde dem Steuerpflichtigen dessen wesentlichen Inhalt mitzuteilen, sodass dieser sich dazu äussern und gegebenenfalls Gegenbeweise bezeichnen kann. Damit wird das rechtliche Gehör gewahrt und dem Betroffenen die Möglichkeit gegeben, den Entscheid in Kenntnis der massgeblichen Gründe zu prüfen und gegebenenfalls anzufechten.
“165 StG konkretisierte Akteneinsichtsrecht bezieht sich auf sämtliche Akten eines Verfahrens, die für dieses erstellt oder beigezogen wurden, ohne dass ein besonderes Interesse geltend gemacht werden müsste. Die effektive Wahrnehmung des Akteneinsichtsrechts setzt notwendigerweise voraus, dass die Akten vollständig sind. Der Anspruch auf Akteneinsicht gilt nicht absolut; er kann aus überwiegenden Interessen durch Abdeckung und nötigenfalls Aussonderung eingeschränkt werden (Art. 114 Abs. 2 und 3 DBG, Art. 41 Abs. 1 Satz 2 StHG sowie Art. 165 Abs. 1 und 2 StG; vgl. dazu BGer 2C_717/2018 vom 24. Januar 2020 E. 2.1.1 mit Hinweisen). Ist ein Aktenstück der Einsichtnahme entzogen worden, darf sich die Behörde in ihrer Entscheidung zwar auch zum Nachteil der betroffenen steuerpflichtigen Person auf das vertrauliche Dokument stützen. Sie hat ihr jedoch dessen wesentlichen Inhalt bekannt zu geben, damit sich die betroffene Person dazu äussern und Gegenbeweise nennen kann (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 37 zu Art. 114 DBG). Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV folgt im Weiteren die Verpflichtung der Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Dabei ist es nicht erforderlich, dass sie sich mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich abhandelt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass sich der Betroffene über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz weiterziehen kann. In diesem Sinne müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt (BGer 1C_730/2013 vom 4. Juni 2014 E. 5.2 mit Hinweisen, BGE 138 IV 81 E. 2.2). Gemäss Art. 30 Abs. 1 BV hat jede Person Anspruch darauf, dass ihre Sache von einem unparteiischen, unvoreingenommenen und unbefangenen Gericht ohne Einwirken sachfremder Umstände entschieden wird.”
“165 StG konkretisierte Akteneinsichtsrecht bezieht sich auf sämtliche Akten eines Verfahrens, die für dieses erstellt oder beigezogen wurden, ohne dass ein besonderes Interesse geltend gemacht werden müsste. Die effektive Wahrnehmung des Akteneinsichtsrechts setzt notwendigerweise voraus, dass die Akten vollständig sind. Der Anspruch auf Akteneinsicht gilt nicht absolut; er kann aus überwiegenden Interessen durch Abdeckung und nötigenfalls Aussonderung eingeschränkt werden (Art. 114 Abs. 2 und 3 DBG, Art. 41 Abs. 1 Satz 2 StHG sowie Art. 165 Abs. 1 und 2 StG; vgl. dazu BGer 2C_717/2018 vom 24. Januar 2020 E. 2.1.1 mit Hinweisen). Ist ein Aktenstück der Einsichtnahme entzogen worden, darf sich die Behörde in ihrer Entscheidung zwar auch zum Nachteil der betroffenen steuerpflichtigen Person auf das vertrauliche Dokument stützen. Sie hat ihr jedoch dessen wesentlichen Inhalt bekannt zu geben, damit sich die betroffene Person dazu äussern und Gegenbeweise nennen kann (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 37 zu Art. 114 DBG). Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV folgt im Weiteren die Verpflichtung der Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Dabei ist es nicht erforderlich, dass sie sich mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich abhandelt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass sich der Betroffene über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz weiterziehen kann. In diesem Sinne müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt (BGer 1C_730/2013 vom 4. Juni 2014 E. 5.2 mit Hinweisen, BGE 138 IV 81 E. 2.2). Gemäss Art. 30 Abs. 1 BV hat jede Person Anspruch darauf, dass ihre Sache von einem unparteiischen, unvoreingenommenen und unbefangenen Gericht ohne Einwirken sachfremder Umstände entschieden wird.”
Die Verfügung, mit der die Akteneinsicht verweigert wird, ist als Zwischenentscheid zu qualifizieren und kann in der Regel nicht selbständig vor dem Bundesgericht angefochten werden, da üblicherweise kein nicht wiedergutzumachender Nachteil entsteht.
“Enfin, la question de savoir si une décision cantonale incidente refusant au contribuable le droit de consulter le dossier fiscal peut être portée devant une autre instance cantonale est réglée par le droit cantonal ou par du droit fédéral spécial, en l'espèce l'art. 114 al. 4 LIFD. En revanche, la voie de recours auprès du Tribunal fédéral contre une telle décision incidente est régie par l'art. 93 LTF. Comme la décision de refuser la consultation du dossier fiscal ne crée en principe pas de préjudice irréparable, il s'agit d'une décision incidente qui ne peut faire l'objet d'un recours indépendant du fond devant le Tribunal fédéral (cf. Masmejean-Fey/Berthoud, in Impôt fédéral direct. Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, n° 22 ss, spécialement 24 ad art. 114 LIFD; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2e éd. 2018, § 15 n° 26 s. et les références citées dans les notes en bas de page n° 292 et 293;).”
Liegt ein Original als Aktenstück vor, kann die steuerpflichtige Person dieses vor dessen Rückgabe einsehen.
“Les traductions de documents officiels ne peuvent être effectuées qu’à partir de pièces originales ou de copies certifiées conformes par un officier public suisse (art. 7 al. 4 LTJ). L’activité de traducteur-juré est compatible avec celle d’interprète (art. 7 al. 10 LTJ). Par ailleurs, les juridictions peuvent être dotées de traducteurs et interprètes (art. 36 al. 1 let. c LOJ), lesquels sont soumis au secret de fonction (art. 56 LOJ), dont le conseil supérieur de la magistrature peut les délier (art. 57 al. 2 let. b LOJ). e. La chambre administrative et les autorités fiscales sont soumises au secret fiscal en vertu des art. 110 LIFD, 39 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et 11 LPFisc. Des renseignements peuvent être communiqués dans la mesure où une disposition légale fédérale ou cantonale le prévoit expressément (art. 110 al. 2 LIFD ; art. 39 al. 1 LHID ; art. 12 al. 6 LPFisc). Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées (art. 114 al. 1 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 1 LPFisc). Il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition qu'aucune sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y oppose (art. 114 al. 2 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 2 LPFisc). f. En l’occurrence, l’original du jugement de divorce du 2 décembre 2019 a été déposé, conformément à la demande de la recourante en ce sens, au greffe de la chambre de céans le 31 janvier 2020. Il n’est pas contesté que les parties ont pu consulter ledit acte avant sa restitution, ni que chaque page de celui-ci comporte le sceau des autorités locales. En outre, les intimés en avaient informé postérieurement la recourante par courrier recommandé du 10 janvier 2020, en produisant une traduction officielle en anglais par un traducteur indonésien et une traduction partielle libre de celle-ci en français. Ils avaient alors offert de souscrire à toute demande de la recourante en cas de nécessité de satisfaire à des exigences de forme particulières quant aux traductions fournies.”
Bei einer Taxation d’office ist der Grundsatz des umfassenden Akteneinsichtsrechts anerkannt: Die Steuerbehörde soll dem Steuerpflichtigen grundsätzlich vollständigen Zugang zu den für die Veranlagung massgeblichen Akten gewähren, sobald die Sachverhaltsfeststellung erfolgt ist. Verwaltungsinterne Dokumente können vor der Einsichtnahme ausgesondert werden, allerdings nur insoweit, als sie keine Beweiskraft für die Veranlagung haben (keine Beweismittel darstellen) und überwiegende schutzwürdige Interessen eine Einschränkung rechtfertigen.
“Par ailleurs, les informations sur les revenus transmises par le Service des contributions dans ses observations au recours sont très sommaires et ne permettent pas à elles seules d’admettre une guérison du vice de nature formelle dans le cas présent. Au surplus, une réparation de la violation du droit d’être entendu dans la présente procédure de recours aurait pour conséquence de priver le recourant d’un échelon de juridiction, ce qui constituerait un désavantage important pour celui-ci. Finalement, la nouvelle argumentation du Service cantonal des contributions qui ressort de ses ultimes remarques au recours et selon laquelle la consultation des dossiers aurait été refusée au motif que les taxations d’office constitueraient des notes internes ne convainc pas. Selon son explication, il en résulterait que le simple fait qu’une taxation ait été effectuée d’office suffirait pour refuser au contribuable le droit à la consultation de son dossier fiscal pour la période concernée. Or, ce n’est pas ce qui ressort du texte de l’art. 114 LIFD, ainsi que de la jurisprudence et la doctrine y relative. Conformément à cet article, le principe est que le Service cantonal des contributions devrait donner l’accès intégral au dossier du contribuable lorsque la taxation est intervenue et donc une fois que les faits ont été établis. Préalablement à la consultation, certains documents internes peuvent effectivement être retirés du dossier. Toutefois, la notion de documents internes se réfère uniquement aux actes qui ne lui servent pas de preuves. 3.5. Au vu de ce qui précède, le recours doit être admis pour ce seul grief de violation du droit d’être entendu. Toutefois, en raison du principe de l’économie de procédure, il se justifie de traiter le recours sur le fond. 4. Règles relatives au rappel d’impôt en cas de taxation d’office 4.1. A teneur de l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation mixte).”
“Das aus dem Gehörsanspruch (Art. 29 Abs. 2 BV) fliessende Akteneinsichtsrecht (zu dessen Konkretisierung auf Gesetzesstufe vgl. Art. 114 DBG, Art. 41 Abs. 1 StHG sowie Art. 165 des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 [SGS 811.1; im Folgenden: StG/SG]) bezieht sich auf sämtliche Akten eines Verfahrens, die für dieses erstellt oder beigezogen wurden, ohne dass ein besonderes Interesse geltend gemacht werden müsste (BGE 144 II 427 E. 3.1 S. 434 und E. 3.1.1 S. 435; 129 I 249 E. 3 S. 253 f.). Nicht dem Akteneinsichtsrecht unterliegen verwaltungsinterne Akten (BGE 125 II 473 E. 4a S. 474 mit Hinweisen). Der Anspruch auf Akteneinsicht gilt nicht absolut (BGE 144 II 427 E. 3.1.1 S. 435); er kann aus überwiegenden Interessen durch Abdeckung und nötigenfalls Aussonderung eingeschränkt werden (vgl. Art. 114 Abs. 2 und 3 DBG, Art. 41 Abs. 1 Satz 2 StHG sowie Art. 165 Abs. 1 und 2 StG/SG; BGE 115 Ia 293 E. 5c S. 304).”
Bei Akten, die Unterlagen der Gesellschaft enthalten (z. B. Aktionärsakten), ist vorgängig eine Interessenabwägung gem. Art. 114 Abs. 2 DBG vorzunehmen; Einsicht ist nur zu gewähren, soweit nach dieser Abwägung keine überwiegenden öffentlichen oder privaten Interessen entgegenstehen. Daten der Gesellschaft, die gegenüber dem Aktionär nicht geheim sind, sind in der Regel bei der Gesellschaft einzuholen (Art. 715a OR) und nicht bei den Steuerbehörden.
“5b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_669/2008 du 8 décembre 2008 consid. 5.2 ; 2P.185/2006 du 27 novembre 2006 consid. 4.2 ; Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil - Art. 102 -222 DBG, 2015, ad art. 110 n. 20 et 24, et ad art. 114 n. 22 et 28 s). Dans ce dernier cas, lorsqu'en raison de sa position au sein de la société, les données de celle-ci ne sont pas secrètes envers l'actionnaire, celui-ci doit cependant s'adresser à la société (art. 715a de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse - CO, Code des obligations - RS 220) et non aux autorités fiscales (Walter FREI, Das Akteneinsichtsrecht im Zürcher Steuerrecht und das Sonderproblem der Bewertung nichtkotierter Aktien beim Minderheitsaktionär, in Zürcher Steuerpraxis Vol. 1, 1992, p. 73 ss, p. 89 s). Lorsque des documents de la société se trouvent dans le dossier fiscal de l'actionnaire, celui-ci peut en prendre connaissance seulement après une pesée des intérêts conforme à l'art. 114 al. 2 LIFD, à l'art. 41 al. 1 LHID et à la disposition cantonale pertinente (arrêt du Tribunal fédéral 2C_160/2008 du 1er septembre 2008 consid. 2.4.2 ; Peter LOCHER, op. cit., ad 114 n. 29). d. En l'espèce, les recourants sollicitent l’audition des Drs I______ et K______ pour expliquer la nature exacte des frais revendiqués en déduction et leur justification médicale. Or, le dossier comprend déjà plusieurs questionnaires et certificats médicaux concernant feu A______ , établis par lesdits médecins. Ces documents décrivent en particulier les aides nécessaires et l’état de santé de la patiente. Compte tenu de ces éléments, il n’apparaît pas que l’acte d’instruction sollicité apporterait des précisions utiles. De plus, les recourants se sont déjà déterminés par écrit à de nombreuses reprises sur ces faits, tant devant l'AFC-GE, le TAPI, que la chambre de céans. Ils ont en particulier exercé leur droit d'être entendu dans le cadre de la présente procédure au moyen de plusieurs écritures et ont pu produire les pièces qu'ils estimaient utiles.”
Die Einsichtsbefugnis kann im Einzelfall nach Abwägung der beteiligten Interessen eingeschränkt werden: Die Behörde darf die Einsicht ganz oder teilweise verweigern, wenn überwiegende öffentliche oder private Interessen dies verlangen. Eine vertrauliche Aktenstelle kann von der Verwaltung zu ihrem Nachteil verwertet werden, jedoch nur unter der Bedingung, dass dem Betroffenen zuvor der wesentliche Inhalt mitgeteilt wird, damit er sich dazu äussern kann.
“Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. (art. 6 CEDH) comprend le droit pour l'intéressé d'avoir accès au dossier (cf. arrêt 9C_39/2023 du 20 juin 2023 consid. 6.3.1). Ce droit est concrétisé par les art. 114 et 115 LIFD, ainsi que par l'art. 41 LHID et, dans le canton de Genève, par les art. 17 et 18 de la loi genevoise de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc/GE; RS/GE D 3 17). Ces dispositions sur les principes généraux de procédure et les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie à la procédure pour soustraction d'impôt (cf. art. 182 al. 3 LIFD, 57bis al. 3 LHID et 60 al. 4 LPFisc/GE; ATF 144 IV 136 consid. 5.3; arrêt 2C_181/2019 du 11 mars 2019 consid. 2.2.2). Cependant, l' autorité peut refuser la consultation du dossier ou d'une partie de celui-ci, si, au terme d'une pesée des intérêts en présence, l'intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l'exigent (cf. art. 114 al. 2 LIFD; art. 41 al. 1 LHID; art. 17 al. 2 LPFisc/GE; ATF 126 I 7 consid. 2b et les références; arrêts 1C_597/2020 du 14 juin 2021 consid. 5.3 non publié in ATF 147 II 408). L'autorité peut utiliser en défaveur de l'administré une pièce confidentielle, mais à la condition seulement de lui en communiquer préalablement le contenu essentiel, pour que celui-ci puisse se déterminer (cf. art. 114 al. 3 LIFD; art. 17 al. 4 LPFisc/GE; arrêts 9C_1/2023 du 26 septembre 2023 consid. 6.1; 2C_907/2022 du 16 décembre 2022 consid. 6.3 et les références).”
“Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. comprend notamment le droit pour l'intéressé d'avoir accès au dossier. Ce principe est concrétisé par les art. 114 et 115 LIFD, ainsi que par l'art. 41 LHID et, dans le canton de Genève, par les art. 17 et 18 LPFisc. L'autorité peut cependant refuser la consultation du dossier ou d'une partie de celui-ci, si, au terme d'une pesée des intérêts en présence, l'intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l'exigent (cf. art. 114 al. 2 LIFD; art. 41 al. 1 LHID; art. 17 al. 2 LPFisc/GE). L'administration peut également utiliser en défaveur de l'administré une pièce confidentielle, mais à la condition seulement de lui en communiquer préalablement le contenu essentiel, pour que celui-ci puisse se déterminer (cf. art. 114 al. 3 LIFD; art. 17 al. 4 LPFisc/GE). Le droit de consulter le dossier inscrit aux art. 114 LIFD et 41 al. 1 LHID ne va pas plus loin que celui découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. (arr êt 9C_1/2023 du 26 septembre 2023 consid. 6.1 et les références).”
“Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. comprend, notamment, le droit pour l'intéressé d'avoir accès au dossier, de produire des preuves pertinentes et d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre. En matière d'imposition directe, ces principes sont concrétisés par les art. 114 et 115 LIFD, ainsi que par l'art. 41 LHID et, dans le canton de Genève, par les art. 17 et 18 LPFisc (arrêt 9C_715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 7.2.1). L'autorité peut cependant refuser la consultation du dossier ou d'une partie de celui-ci, si, au terme d'une pesée des intérêts en présence, l'intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l'exigent (cf. art. 114 al. 2 LIFD; art. 41 al. 1 LHID; art. 17 al. 2 LPFisc/GE). L'administration peut également utiliser en défaveur de l'administré une pièce confidentielle, mais à la condition seulement de lui en communiquer préalablement le contenu essentiel, pour que celui-ci puisse se déterminer (cf. art. 114 al. 3 LIFD; art. 17 al. 4 LPFisc/GE; arrêt 2C_907/2022 du 16 décembre 2022 consid. 6.3 et les références). Le droit de consulter le dossier, inscrit aux art. 114 LIFD et 41 al. 1 LHID - et a fortiori les art. 17 et 18 LPfisc -, ne va pas plus loin que celui découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. (arrêt 9C_715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 7.2.1).”
Die Behörde kann die Einsicht in die Akten ganz oder teilweise verweigern, wenn nach Abwägung der beteiligten Interessen ein überwiegendes öffentliches oder privates Interesse dies verlangt.
“Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. (art. 6 CEDH) comprend le droit pour l'intéressé d'avoir accès au dossier (cf. arrêt 9C_39/2023 du 20 juin 2023 consid. 6.3.1). Ce droit est concrétisé par les art. 114 et 115 LIFD, ainsi que par l'art. 41 LHID et, dans le canton de Genève, par les art. 17 et 18 de la loi genevoise de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc/GE; RS/GE D 3 17). Ces dispositions sur les principes généraux de procédure et les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie à la procédure pour soustraction d'impôt (cf. art. 182 al. 3 LIFD, 57bis al. 3 LHID et 60 al. 4 LPFisc/GE; ATF 144 IV 136 consid. 5.3; arrêt 2C_181/2019 du 11 mars 2019 consid. 2.2.2). Cependant, l' autorité peut refuser la consultation du dossier ou d'une partie de celui-ci, si, au terme d'une pesée des intérêts en présence, l'intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l'exigent (cf. art. 114 al. 2 LIFD; art. 41 al. 1 LHID; art. 17 al. 2 LPFisc/GE; ATF 126 I 7 consid. 2b et les références; arrêts 1C_597/2020 du 14 juin 2021 consid. 5.3 non publié in ATF 147 II 408). L'autorité peut utiliser en défaveur de l'administré une pièce confidentielle, mais à la condition seulement de lui en communiquer préalablement le contenu essentiel, pour que celui-ci puisse se déterminer (cf. art. 114 al. 3 LIFD; art. 17 al. 4 LPFisc/GE; arrêts 9C_1/2023 du 26 septembre 2023 consid. 6.1; 2C_907/2022 du 16 décembre 2022 consid. 6.3 et les références).”
“Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. comprend notamment le droit pour l'intéressé d'avoir accès au dossier. Ce principe est concrétisé par les art. 114 et 115 LIFD, ainsi que par l'art. 41 LHID et, dans le canton de Genève, par les art. 17 et 18 LPFisc. L'autorité peut cependant refuser la consultation du dossier ou d'une partie de celui-ci, si, au terme d'une pesée des intérêts en présence, l'intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l'exigent (cf. art. 114 al. 2 LIFD; art. 41 al. 1 LHID; art. 17 al. 2 LPFisc/GE). L'administration peut également utiliser en défaveur de l'administré une pièce confidentielle, mais à la condition seulement de lui en communiquer préalablement le contenu essentiel, pour que celui-ci puisse se déterminer (cf. art. 114 al. 3 LIFD; art. 17 al. 4 LPFisc/GE). Le droit de consulter le dossier inscrit aux art. 114 LIFD et 41 al. 1 LHID ne va pas plus loin que celui découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. (arr êt 9C_1/2023 du 26 septembre 2023 consid. 6.1 et les références).”
Die Behörde kann auf weitere Ermittlungen verzichten, wenn die bereits vorgelegten Beweismittel sie überzeugt haben und sie nachvollziehbar begründen kann, dass weitere angebotene Beweise diese Überzeugung nicht mehr ändern könnten. Eine willkürliche Beweiswürdigung liegt nur vor, wenn die Behörde ohne ernsthafte Gründe ein für die Entscheidung relevantes Beweismittel unbeachtet lässt, dessen Bedeutung offensichtlich falsch erfasst oder aus den Akten unhaltbare Schlussfolgerungen zieht.
“; RS 101) comprend le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, d'avoir accès au dossier, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 148 II 73 consid. 7.3.1; 145 I 167 consid. 4.1; 142 III 48 consid. 4.1.1; 140 I 285 consid. 6.3.1 et les arrêts cités). En matière d'imposition directe, ces principes sont concrétisés par les art. 114 et 115 LIFD, ainsi que par l'art. 41 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) (cf. ATF 144 II 427 consid. 3.1.1; TF 2C_980/2013 du 21 juillet 2014 consid. 4.1; 2C_160/2008 du 1er septembre 2008 consid. 2.4; 2A.438/2006 du 14 décembre 2006 consid. 3.1) et, dans le canton de Vaud, par les art. 161 et 162 LI. Le droit de consulter le dossier inscrit aux art. 114 LIFD et 41 al. 1 LHID ne va pas plus loin que celui découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. (TF 2C_181/2019 du 11 mars 2019 consid. 2). Les art. 115 LIFD et 41 al. 2 LHID, qui prévoient que les offres de preuves du contribuable doivent être acceptées, à condition qu'elles soient propres à établir des faits pertinents pour la taxation, ne font que reprendre la garantie constitutionnelle de l'art. 29 al. 2 Cst. De jurisprudence constante, l'autorité peut renoncer à procéder à des mesures d'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 145 I 167 consid. 4.1; 144 II 427 consid. 3.1.3; 141 I 60 consid. 3.3). En matière d'appréciation des preuves et d'établissement des faits, il n'y a arbitraire que lorsque l'autorité ne prend pas en compte, sans aucune raison sérieuse, un élément de preuve propre à modifier la décision, lorsqu'elle se trompe manifestement sur son sens et sa portée, ou encore lorsque, en se fondant sur les éléments recueillis, elle tire des conclusions insoutenables (ATF 148 IV 39 consid.”
“Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. comprend, notamment, le droit pour l'intéressé d'avoir accès au dossier, de produire des preuves pertinentes et d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 148 II 73 consid. 7.3.1; 145 I 167 consid. 4.1 et les arrêts cités). En matière d'imposition directe, ces principes sont concrétisés par les art. 114 et 115 LIFD, ainsi que par l'art. 41 LHID (cf. ATF 144 II 427 consid. 3.1.1; arrêts 2C_980/2013 du 21 juillet 2014 consid. 4.1; 2C_160/2008 du 1er septembre 2008 consid. 2.4; 2A.438/2006 du 14 décembre 2006 consid. 3.1) et, dans le canton de Genève, par les art. 17 et 18 LPFisc. Le droit de consulter le dossier inscrit aux art. 114 LIFD et 41 al. 1 LHID ne va pas plus loin que celui découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. (arrêt 2C_181/2019 du 11 mars 2019 consid. 2). Les art. 115 et 41 al. 2 LHID, qui prévoient que les offres de preuves du contribuable doivent être acceptées, à condition qu'elles soient propres à établir des faits pertinents pour la taxation, ne font que reprendre la garantie constitutionnelle de l'art. 29 al. 2 Cst. De jurisprudence constante, l'autorité peut renoncer à procéder à des mesures d'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 145 I 167 consid. 4.1; 144 II 427 consid. 3.1.3; 141 I 60 consid. 3.3). En matière d'appréciation des preuves et d'établissement des faits, il n'y a arbitraire que lorsque l'autorité ne prend pas en compte, sans aucune raison sérieuse, un élément de preuve propre à modifier la décision, lorsqu'elle se trompe manifestement sur son sens et sa portée, ou encore lorsque, en se fondant sur les éléments recueillis, elle tire des conclusions insoutenables (ATF 148 IV 39 consid.”
Das Recht auf Akteneinsicht ist ein Bestandteil des verfassungsmässigen Rechts auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) und wird durch Art. 114 DBG konkretisiert. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung geht das im direktsteuerlichen Verfahren gewährte Einsichtsrecht inhaltlich nicht über dasjenige hinaus, das Art. 29 Abs. 2 BV gewährleistet.
“Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. comprend notamment le droit pour l'intéressé d'avoir accès au dossier. Ce principe est concrétisé par les art. 114 et 115 LIFD, ainsi que par l'art. 41 LHID et, dans le canton de Genève, par les art. 17 et 18 LPFisc. L'autorité peut cependant refuser la consultation du dossier ou d'une partie de celui-ci, si, au terme d'une pesée des intérêts en présence, l'intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l'exigent (cf. art. 114 al. 2 LIFD; art. 41 al. 1 LHID; art. 17 al. 2 LPFisc/GE). L'administration peut également utiliser en défaveur de l'administré une pièce confidentielle, mais à la condition seulement de lui en communiquer préalablement le contenu essentiel, pour que celui-ci puisse se déterminer (cf. art. 114 al. 3 LIFD; art. 17 al. 4 LPFisc/GE). Le droit de consulter le dossier inscrit aux art. 114 LIFD et 41 al. 1 LHID ne va pas plus loin que celui découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. (arr êt 9C_1/2023 du 26 septembre 2023 consid. 6.1 et les références).”
“comprend, notamment, le droit pour l'intéressé d'avoir accès au dossier, de produire des preuves pertinentes et d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre. En matière d'imposition directe, ces principes sont concrétisés par les art. 114 et 115 LIFD, ainsi que par l'art. 41 LHID et, dans le canton de Genève, par les art. 17 et 18 LPFisc (arrêt 9C_715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 7.2.1). L'autorité peut cependant refuser la consultation du dossier ou d'une partie de celui-ci, si, au terme d'une pesée des intérêts en présence, l'intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l'exigent (cf. art. 114 al. 2 LIFD; art. 41 al. 1 LHID; art. 17 al. 2 LPFisc/GE). L'administration peut également utiliser en défaveur de l'administré une pièce confidentielle, mais à la condition seulement de lui en communiquer préalablement le contenu essentiel, pour que celui-ci puisse se déterminer (cf. art. 114 al. 3 LIFD; art. 17 al. 4 LPFisc/GE; arrêt 2C_907/2022 du 16 décembre 2022 consid. 6.3 et les références). Le droit de consulter le dossier, inscrit aux art. 114 LIFD et 41 al. 1 LHID - et a fortiori les art. 17 et 18 LPfisc -, ne va pas plus loin que celui découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. (arrêt 9C_715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 7.2.1).”
“Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. comprend le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, d'avoir accès au dossier, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 148 II 73 consid. 7.3.1; 145 I 167 consid. 4.1; 142 III 48 consid. 4.1.1; 140 I 285 consid. 6.3.1 et les arrêts cités). En matière d'imposition directe, ces principes sont concrétisés par les art. 114 et 115 LIFD, ainsi que par l'art. 41 LHID (cf. ATF 144 II 427 consid. 3.1.1; arrêts 2C_980/2013 du 21 juillet 2014 consid. 4.1; 2C_160/2008 du 1er septembre 2008 consid. 2.4; 2A.438/2006 du 14 décembre 2006 consid. 3.1) et, dans le canton de Genève, par les art. 17 et 18 LPFisc. Le droit de consulter le dossier inscrit aux art. 114 LIFD et 41 al. 1 LHID ne va pas plus loin que celui découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. (arrêt 2C_181/2019 du 11 mars 2019 consid. 2). Les art. 115 LIFD et 41 al. 2 LHID, qui prévoient que les offres de preuves du contribuable doivent être acceptées, à condition qu'elles soient propres à établir des faits pertinents pour la taxation, ne font que reprendre la garantie constitutionnelle de l'art. 29 al. 2 Cst.”
“Im Bereich der harmonisierten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden ist der verfassungsmässige Anspruch auf Akteneinsicht konkretisiert worden in Art. 114 DBG und Art. 41 StHG. Danach sind die steuerpflichtigen Personen berechtigt, in die von ihnen eingereichten oder von ihnen unterzeichneten Akten "Einsicht zu nehmen" (Art. 114 Abs. 1 DBG bzw. Art. 41 Abs. 1 StHG, je Satz 1). Die übrigen Akten stehen ihnen "zur Einsicht offen", sofern die Ermittlung des Sachverhaltes abgeschlossen ist und soweit nicht öffentliche oder private Interessen entgegenstehen (Art. 114 Abs. 2 DBG bzw. Art. 41 Abs. 1 Satz 2 StHG). Das direktsteuerliche Akteneinsichtsrecht geht inhaltlich über Art. 29 Abs. 2 BV nicht hinaus (Urteile 2C_181/2019 vom 11. März 2019 E. 2.2.2; 2C_980/2013 vom 21. Juli 2014 E. 4.1). Auf geheim gehaltene, an sich einsichtspflichtige Akten darf die Veranlagungsbehörde nur insoweit abstellen, als deren wesentlicher Inhalt unter Wahrung der Äusserungsmöglichkeit bekannt gegeben wird (BGE 144 II 427 E. 3.1.1; 115 Ia 293 E. 5).”
Die Behörde kann ein vertrauliches Aktenstück zuungunsten des Steuerpflichtigen verwerten. Dies ist jedoch nur zulässig, wenn sie dem Steuerpflichtigen zuvor den für die Sache wesentlichen Inhalt mitgeteilt und ihm Gelegenheit gegeben hat, sich zu äussern und Gegenbeweismittel zu bezeichnen.
“17 et 18 de la loi genevoise de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc/GE; RS/GE D 3 17). Ces dispositions sur les principes généraux de procédure et les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie à la procédure pour soustraction d'impôt (cf. art. 182 al. 3 LIFD, 57bis al. 3 LHID et 60 al. 4 LPFisc/GE; ATF 144 IV 136 consid. 5.3; arrêt 2C_181/2019 du 11 mars 2019 consid. 2.2.2). Cependant, l' autorité peut refuser la consultation du dossier ou d'une partie de celui-ci, si, au terme d'une pesée des intérêts en présence, l'intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l'exigent (cf. art. 114 al. 2 LIFD; art. 41 al. 1 LHID; art. 17 al. 2 LPFisc/GE; ATF 126 I 7 consid. 2b et les références; arrêts 1C_597/2020 du 14 juin 2021 consid. 5.3 non publié in ATF 147 II 408). L'autorité peut utiliser en défaveur de l'administré une pièce confidentielle, mais à la condition seulement de lui en communiquer préalablement le contenu essentiel, pour que celui-ci puisse se déterminer (cf. art. 114 al. 3 LIFD; art. 17 al. 4 LPFisc/GE; arrêts 9C_1/2023 du 26 septembre 2023 consid. 6.1; 2C_907/2022 du 16 décembre 2022 consid. 6.3 et les références).”
“comprend, notamment, le droit pour l'intéressé d'avoir accès au dossier, de produire des preuves pertinentes et d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre. En matière d'imposition directe, ces principes sont concrétisés par les art. 114 et 115 LIFD, ainsi que par l'art. 41 LHID et, dans le canton de Genève, par les art. 17 et 18 LPFisc (arrêt 9C_715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 7.2.1). L'autorité peut cependant refuser la consultation du dossier ou d'une partie de celui-ci, si, au terme d'une pesée des intérêts en présence, l'intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l'exigent (cf. art. 114 al. 2 LIFD; art. 41 al. 1 LHID; art. 17 al. 2 LPFisc/GE). L'administration peut également utiliser en défaveur de l'administré une pièce confidentielle, mais à la condition seulement de lui en communiquer préalablement le contenu essentiel, pour que celui-ci puisse se déterminer (cf. art. 114 al. 3 LIFD; art. 17 al. 4 LPFisc/GE; arrêt 2C_907/2022 du 16 décembre 2022 consid. 6.3 et les références). Le droit de consulter le dossier, inscrit aux art. 114 LIFD et 41 al. 1 LHID - et a fortiori les art. 17 et 18 LPfisc -, ne va pas plus loin que celui découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. (arrêt 9C_715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 7.2.1).”
“En matière d'appréciation des preuves et d'établissement des faits, il n'y a arbitraire que lorsque l'autorité ne prend pas en compte, sans aucune raison sérieuse, un élément de preuve propre à modifier la décision, lorsqu'elle se trompe manifestement sur son sens et sa portée, ou encore lorsque, en se fondant sur les éléments recueillis, elle tire des conclusions insoutenables (ATF 148 IV 39 consid. 2.3.5; 143 IV 500 consid. 1.1; 140 III 264 consid. 2.3 et les arrêts cités). Découlant également du droit d'être entendu, le droit de consulter le dossier s'étend à toutes les pièces décisives et garantit que les parties puissent prendre connaissance des éléments fondant la décision et s'exprimer à leur sujet (ATF 132 II 485 consid. 3.2). L'autorité peut cependant refuser la consultation du dossier ou d'une partie de celui-ci, si, au terme d'une pesée des intérêts en présence, l'intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l'exigent (cf. art. 114 al. 2 LIFD; art. 41 al. 1 LHID; art. 161 al. 2 LI; ATF 126 I 7 consid. 2b avec les renvois; TF 1C_597/2020 du 14 juin 2021 consid. 5.3 non publié in ATF 147 II 408; 2C_133/2020 du 15 juillet 2020 consid. 3.2 et 3.3). L'autorité peut utiliser en défaveur de l'administré une pièce confidentielle, mais à la condition seulement de lui en communiquer préalablement le contenu essentiel, pour que celui-ci puisse se déterminer (cf. art. 114 al. 3 LIFD; art. 161 al. 3 LI; ATF 100 Ia 97 consid. 5; TF 1C_415/2019 du 27 mars 2020 consid. 2.3.1; 2C_609/2015 du 5 novembre 2015 consid. 4.1).”
Die Behörde kann die Einsicht in Akten ganz oder teilweise verweigern, wenn nach einer Abwägung überwiegende öffentliche oder private Interessen dies erfordern.
“Découlant également du droit d'être entendu, le droit de consulter le dossier s'étend à toutes les pièces décisives et garantit que les parties puissent prendre connaissance des éléments fondant la décision et s'exprimer à leur sujet (ATF 132 II 485 consid. 3.2). L'autorité peut cependant refuser la consultation du dossier ou d'une partie de celui-ci, si, au terme d'une pesée des intérêts en présence, l'intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l'exigent (cf. art. 114 al. 2 LIFD; art. 41 al. 1 LHID; art. 17 al. 2 LPFisc/GE; ATF 126 I 7 consid. 2b avec les renvois; arrêts 1C_597/2020 du 14 juin 2021 consid. 5.3 non publié in ATF 147 II 408; 2C_133/2020 du 15 juillet 2020 consid. 3.2 et 3.3). L'autorité peut utiliser en défaveur de l'administré une pièce confidentielle, mais à la condition seulement de lui en communiquer préalablement le contenu essentiel, pour que celui-ci puisse se déterminer (cf. art. 114 al. 3 LIFD; art. 17 al. 4 LPFisc/GE; ATF 100 Ia 97 consid. 5; arrêts 1C_415/2019 du 27 mars 2020 consid. 2.3.1; 2C_609/2015 du 5 novembre 2015 consid. 4.1).”
“Dabei kommt es nicht auf die Klassifizierung der Akte als "verwaltungsintern" an, sondern auf die objektive Bedeutung der Akte für den verfügungswesentlichen Sachverhalt (BGer 1C_159/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 4.3). Einsehbar sind demnach die verwaltungsinternen Akten, welche als Grundlage für die Verfügung vom 25. November 2020 (Eröffnung des Nachsteuerverfahrens) dienten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 114 N 33). Act. 3/3 ist mit "Interne Mitteilung" betitelt, wobei es sich um eine Abklärung bezüglich der Denunziation handelt. Dementsprechend war diese "Interne Mitteilung" (act. 3/3) für den Sachverhalt der Verfügung vom 25. November 2020 von wesentlicher Bedeutung und ist offenzulegen. Bei den restlichen internen Akten handelt es sich um interne Korrespondenz zwischen den Steuerbeamten, die nicht als Grundlage für die spätere Verfügung diente, womit diese von der Akteneinsicht ausgenommen sind. Somit ist dem Rekurrenten Einsicht in die Akten act. 3/3 und act. 3/5-8 gemäss Aktenverzeichnis vom 11. Mai 2021 (act. 6) zu gewähren. III. Direkte Bundessteuer 6.- Art. 165 Abs. 1 StG entspricht Art. 114 Abs. 2 DBG. Diese Bestimmungen harmonieren mit Art. 41 Abs. 1 StHG. Daraus folgt, dass die Erwägungen zu den Kantons- und Gemeindesteuern für die direkte Bundessteuer analog massgebend sind. Für die Akteneinsicht des Nachsteuerverfahrens der direkten Bundessteuer ergibt sich dasselbe Ergebnis wie bei den Kantons- und Gemeindesteuern. Demnach erweist sich die Beschwerde als begründet. Sie ist gutzuheissen. IV. Kosten 7.-”
Den Erben ist — angesichts ihrer solidarischen Haftung für die Steuerschulden des Erblassers — Einsicht in die vom Erblasser oder von ihnen eingereichten bzw. unterzeichneten Akten zu gewähren, soweit die Ermittlung des Sachverhalts abgeschlossen ist und nicht öffentliche oder private Interessen der Einsicht entgegenstehen. Dies umfasst nach der zitierten Rechtsprechung insbesondere auch Verfügungen und Entscheide des Veranlagungs‑ und Rechtsmittelverfahrens, soweit dies zur Wahrung ihrer Interessen als solidarisch haftende Steuerschuldner erforderlich ist.
“Der namentlich von Hunziker/Mayer-Knobel (Komm. DBG, N. 14 zu Art. 12 DBG), Malla (a.a.O., N. 460 am Ende und 465), Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler (a.a.O., § 7 N. 33 am Ende f.), Zweifel (a.a.O., S. 185 unten) und wohl auch Künzle (a.a.O., N. 248 zu Art. 517-518 ZGB) vertretenen Betrachtungsweise folgend gilt es indessen herauszustreichen, dass den Erben angesichts ihrer solidarischen Haftbarkeit für die Steuerschulden des Erblassers (vgl. Art. 12 Abs. 1 DBG; Art. 14 Abs. 1 und 4 StG/BE; vgl. E. 4.3 hiervor) diejenigen Verfahrensrechte einzuräumen sind, die zur Wahrung ihrer Interessen als solidarisch haftende Steuerschuldner - auch gegenüber dem Willensvollstrecker in aufsichts- und zivilrechtlicher Hinsicht - unerlässlich sind. Insbesondere ist ihnen Einsicht in die Akten, einschliesslich der Verfügungen und Entscheide des Veranlagungs- und des Rechtsmittelverfahrens zu gewähren, sofern die Ermittlung des Sachverhalts abgeschlossen ist und soweit nicht öffentliche oder private Interessen der Einsicht entgegenstehen (vgl. Art. 114 DBG; Art. 157 Abs. 2 StG/BE).”
Zensierte Akten können die Einsicht nach Art. 114 Abs. 2 DBG einschränken, wenn dadurch die Identität des betroffenen Steuerpflichtigen nicht feststellbar ist. Die Verweigerung darf sich jedoch nur auf jene Teile erstrecken, die aus Geheimhaltungsgründen zurückgehalten werden; der wesentliche Inhalt solcher Stücke ist der Gegenpartei mitzuteilen, damit sie sich dazu äussern kann.
“L’autorité peut interdire la consultation du dossier ou d’une partie de celui-ci si l’intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l’exigent, le refus d’autoriser la consultation des pièces ne pouvant s’étendre toutefois qu’aux pièces qu’il y a lieu de garder secrètes (art. 45 al. 1 et 2 LPA). Une pièce dont la consultation est refusée à une partie ne peut être utilisée à son désavantage que si l’autorité lui en a communiqué par écrit le contenu essentiel se rapportant à l’affaire et lui a donné en outre l’occasion de s’exprimer et de proposer les contre-preuves (art. 45 al. 3 LPA). 2.2 La chambre administrative et les autorités fiscales sont soumises au secret fiscal en vertu des art. 110 LIFD, 39 LHID et 11 LPFisc. Des renseignements peuvent être communiqués dans la mesure où une disposition légale fédérale ou cantonale le prévoit expressément (art. 110 al. 2 LIFD ; art. 39 al. 1 LHID ; art. 12 al. 6 LPFisc). Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu’il a produites ou signées (art. 114 al. 1 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 1 LPFisc). Il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition qu’aucune sauvegarde d’intérêts publics ou privés ne s’y oppose (art. 114 al. 2 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 2 LPFisc). 2.3 En l’espèce, la pièce E produite par la recourante est caviardée, de sorte qu’il n’est pas possible d’identifier de quel contribuable il s’agit. La recourante a en outre exposé pourquoi elle produisait cette pièce et quel était son contenu. La recourante a clairement expliqué que les pièces A à D concernent la succession de la mère de la défunte et le motif pour lequel elle les produisait. Ces pièces ne sont pas caviardées, la chambre de céans, qui est soumise au secret fiscal, devant pouvoir identifier qu’elles concernent bien la mère de la défunte. Le contenu essentiel de ces pièces a donc été porté à la connaissance de l’intimée qui a pu se déterminer à leur égard. Il ne sera en conséquence pas donné suite aux requêtes de l’intimée. Il sera ainsi si nécessaire fait référence aux pièces en cause, leur production par la recourante étant licite. 3. L’intimée fait grand cas de l’information transmise par le service de la taxation de la recourante à une fiduciaire, selon laquelle la défunte avait quitté Genève le 31 janvier 2014.”
Die Einsicht in vom Steuerpflichtigen nicht stammende Unterlagen ist im Einzelfall und nach Aktenstücken zu prüfen. Für jedes Dokument ist gesondert zu beurteilen, ob schutzwürdige öffentliche oder private Interessen (insbesondere Steuergeheimnis, Privatsphäre Dritter) dessen Einsichtnahme entgegenstehen. Entsprechende Geheimhaltungsinteressen können dazu führen, dass nur eine beschränkte Einsicht gewährt wird bzw. einzelne Teile des Dossiers gesperrt werden.
“61 ; ci-après : CDI CH-NLD) ou pour l’administration ou l’application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des États contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales, dans la mesure où l’imposition qu’elle prévoit n’est pas contraire à la CDI CH-NLD. L’échange de renseignements n’est pas restreint par les art. 1 et 2 (art. 26 § 1 CDI CH-NLD). L'art. 26 § 2 CDI CH-NLD a la même substance que l'art. 26 § 2 CDI CH-LUX. 2.6 Le principe de la proportionnalité, garanti par l'art. 36 al. 3 Cst., se compose des règles d'aptitude – qui exige que le moyen choisi soit propre à atteindre le but fixé – de nécessité – qui impose qu'entre plusieurs moyens adaptés, l'on choisisse celui qui porte l'atteinte la moins grave aux intérêts privés - et de proportionnalité au sens étroit – qui met en balance les effets de la mesure choisie sur la situation de l'administré et le résultat escompté du point de vue de l'intérêt public (ATF 140 I 218 consid. 6.7.1 ; 136 IV 97 consid. 5.2.2). 2.7 En l'espèce, la recourante demande la consultation de pièces qu'elle n'a pas produites, de sorte qu'il s'agit d'autres pièces au sens des art. 114 al. 2 LIFD et 17 al. 2 LPFisc. À ce stade de la procédure, les faits étant établis, la contribuable peut en prendre connaissance si aucune sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y oppose. L'intérêt en l'occurrence invoqué par l'autorité intimée et retenu par l'instance précédente est celui au maintien du secret fiscal et à la protection de la sphère privée des tiers apparaissant dans les pièces en cause. Il convient dès lors d'examiner pièce par pièce si le secret fiscal s'oppose ou non à une communication de chacune d'entre elles. À titre préalable, il convient de constater que, si l'on aurait pu se demander si certains documents parmi les pièces en cause, en particulier les échanges entre l'AFC-GE et l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH), ne constitueraient pas des documents internes, non soumis à consultation (Lydia MASMEJEAN/Antoine BERTHOUD in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., n. 17 ad art. 114), l'autorité intimée ne les a pas considérés comme tels et les a versés au dossier, de sorte qu'ils doivent être considérés comme faisant partie du dossier et que leur caractère consultable doit être examiné comme pour les autres pièces.”
“hiervor). Ausserdem hätte das kantonale Steueramt entweder über die Pflichtige (Art. 127 Abs. 1 lit. e DBG) oder aber auf direktem Wege (Art. 127 Abs. 2 DBG) Bescheinigungen von der D AG einholen können. Das vom kantonalen Steueramt in diesem Zusammenhang angerufene Steuergeheimnis (Art. 110 Abs. 1 DBG) vermag die Untersuchungspflicht nicht einzuschränken; soweit vonseiten der D AG berechtigte Geheimhaltungsinteressen an gestützt auf Art. 126 Abs. 2 bzw. Art. 127 Abs. 2 DBG eingeholten Unterlagen geltend gemacht worden wären, wäre dem gegebenenfalls dadurch Rechnung zu tragen gewesen, dass der Pflichtigen nur beschränkt Akteneinsicht gewährt worden wäre (Art. 114 Abs. 2 DBG).”
“L’autorité peut interdire la consultation du dossier ou d’une partie de celui-ci si l’intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l’exigent, le refus d’autoriser la consultation des pièces ne pouvant s’étendre toutefois qu’aux pièces qu’il y a lieu de garder secrètes (art. 45 al. 1 et 2 LPA). Une pièce dont la consultation est refusée à une partie ne peut être utilisée à son désavantage que si l’autorité lui en a communiqué par écrit le contenu essentiel se rapportant à l’affaire et lui a donné en outre l’occasion de s’exprimer et de proposer les contre-preuves (art. 45 al. 3 LPA). 2.2 La chambre administrative et les autorités fiscales sont soumises au secret fiscal en vertu des art. 110 LIFD, 39 LHID et 11 LPFisc. Des renseignements peuvent être communiqués dans la mesure où une disposition légale fédérale ou cantonale le prévoit expressément (art. 110 al. 2 LIFD ; art. 39 al. 1 LHID ; art. 12 al. 6 LPFisc). Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu’il a produites ou signées (art. 114 al. 1 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 1 LPFisc). Il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition qu’aucune sauvegarde d’intérêts publics ou privés ne s’y oppose (art. 114 al. 2 LIFD, art. 41 al. 1 LHID, art. 17 al. 2 LPFisc). Lorsqu’une autorité refuse au contribuable le droit de consulter une pièce du dossier, elle ne peut se baser sur ce document pour trancher au détriment du contribuable que si elle lui a donné connaissance, oralement ou par écrit, du contenu essentiel de la pièce et qu’elle lui a au surplus permis de s’exprimer et d’apporter ses propres moyens de preuve (art. 114 al. 3 LIFD). En particulier, le secret fiscal est opposable à l’actionnaire d’une société, dans la mesure où celle-ci dispose de la personnalité morale et qu’elle constitue une personne tierce et distincte de l’actionnaire, en dépit de la position de celui-ci au sein de ladite société en tant que directeur ou administrateur (ATF 126 I 122 consid. 5b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_669/2008 du 8 décembre 2008 consid. 5.2 ; 2P.185/2006 du 27 novembre 2006 consid. 4.2 ; Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil - Art. 102 -222 DBG, 2015, ad art. 110 n.”