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Soweit für die Versicherung bei der BÄV die Erfordernisse der beruflichen Vorsorge erfüllt sind, sind die Renten als Leistungen der beruflichen Vorsorge zu behandeln und gemäss Art. 204 Abs. 1 DBG zu drei Fünfteln steuerbar.
“Säule bzw. beruflichen Vorsorgeeinrichtung vergleichbar sei, sei es aus Gleichbehandlungsgründen aus Sicht der Leistungsempfänger, insbesondere auch aufgrund des Freizügigkeitsabkommens mit der Europäischen Gemeinschaft geboten, die Renten vollständig als solche aus einer beruflichen Vorsorgeeinrichtung steuerlich zu behandeln, d.h. die Übergangsbestimmungen gegebenenfalls konsequent anzuwenden. Eine Aufteilung der Rententypen innerhalb ein- und derselben Einrichtung erscheine zudem auch als sachfremd, da im vorliegenden Fall die Renten unstrittig nur von einer Institution der beruflichen Vorsorge geleistet worden seien. Soweit, was hier nicht bestritten sei, für die Versicherung bei der BÄV die Erfordernisse an die berufliche Vorsorge erfüllt seien, seien die BÄV-Renten somit vollumfänglich gemäss Art. 204 Abs. 1 DBG lediglich zu drei Fünfteln zu besteuern.”
Bei den in den Quellen dargestellten Nachsteuerberechnungen werden für die betroffenen Renten aus beruflicher Vorsorge unterschiedliche Teilbesteuerungsquoten angewendet (als Beispiele 3/5 bzw. kantonal konkret 4/5 bzw. entsprechende Prozentwerte). Die Ermittlung erfolgt jahresweise anhand der jeweils zutreffenden Prozentsätze.
“als gleichwertig betrachtet werden kann, soweit Beiträge über den Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung hinaus geleistet wurden. Erfüllt sind namentlich die Kriterien der reglementarischen Verpflichtung zur Leistung der Beiträge, was auch für freiwillige Mitglieder der Versorgungseinrichtung G gilt (siehe E. 2.5). Die Beiträge sind gebunden und quantitativ im Rahmen. Ferner handelt es sich bei der Versorgungseinrichtung G um eine anerkannte Vorsorgeeinrichtung (siehe E. 2.5). Auch die grundlegenden Erfordernisse des schweizerischen Rechts an die berufliche Vorsorge (Kollektivität, Gleichbehandlung, Planmässigkeit, Versicherungsprinzip, Angemessenheit) sind eingehalten (zu den Kriterien im Einzelnen vgl. BGr, 28. Juni 2019, 2C_461/2018, E. 2.2 und E. 4 ff.). 4.6 Dies ergibt folgende Grundlagen für die Nachsteuerberechnung der Pflichtigen (B): Steuer-periode: Nicht deklarierte Einkünfte: Rente aus Versorgungseinrichtung G (EF): 100 % steuerbar nach Art. 22 Abs. 1 DBG/ § 22 Abs. 1 StG: 3/5 steuerbar nach Art. 204 Abs. 1 lit. a DBG (CH): 4/5 steuerbar nach § 270 Abs. 2 StG (ZH): 2008 Fr. … 54,3 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … 2009 Fr. … 54,3 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … 2010 Fr. … 54,3 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … 2011 Fr. … 54,3 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … 2012 Fr. … 54,3 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … 2013 Fr. … 54,3 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … 2014 Fr. … 54,3 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … 2015 Fr. … 54,3 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … Für den Pflichtigen (A) ergibt dies folgende Grundlagen für die Nachsteuerberechnung: Steuer-periode: Nicht deklarierte Einkünfte: Rente aus Versorgungseinrichtung G (EM): 100 % steuerbar nach Art.”
“… 54,3 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … 2010 Fr. … 54,3 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … 2011 Fr. … 54,3 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … 2012 Fr. … 54,3 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … 2013 Fr. … 54,3 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … 2014 Fr. … 54,3 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … 2015 Fr. … 54,3 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … 45,70 % von Fr. … = Fr. … Für den Pflichtigen (A) ergibt dies folgende Grundlagen für die Nachsteuerberechnung: Steuer-periode: Nicht deklarierte Einkünfte: Rente aus Versorgungseinrichtung G (EM): 100 % steuerbar nach Art. 22 Abs. 1 DBG/ § 22 Abs. 1 StG: 3/5 steuerbar nach Art. 204 Abs. 1 lit. a DBG (CH): 4/5 steuerbar nach § 270 Abs. 2 StG (ZH): 2008 Fr. … 65,14 % von Fr. … = Fr. … 34,86 % von Fr. … = Fr. … 34,86 % von Fr. … = Fr. … 2009 Fr. … 65,14 % von Fr. … = Fr. … 34,86 % von Fr. … = Fr. … 34,86 % von Fr. … = Fr. … 2010 Fr. … 65,14 % von Fr. … = Fr. … 34,86 % von Fr. … = Fr. … 34,86 % von Fr. … = Fr. … 2011 Fr. … 65,14 % von Fr. … = Fr. … 34,86 % von Fr. … = Fr. … 34,86 % von Fr. … = Fr. … 2012 Fr. … 65,14 % von Fr. … = Fr. … 34,86 % von Fr. … = Fr. … 34,86 % von Fr. … = Fr. … 2013 Fr. … 65,14 % von Fr. … = Fr. … 34,86 % von Fr. … = Fr. … 34,86 % von Fr. … = Fr. … 2014 Fr. … 65,14 % von Fr. … = Fr. … 34,86 % von Fr. … = Fr. … 34,86 % von Fr. … = Fr. … 2015 Fr. … 65,14 % von Fr. … = Fr. … 34,86 % von Fr. … = Fr. … 34,86 % von Fr. … = Fr. … In Bezug auf den Eventualantrag sind die Rechtsmittel demzufolge teilweise gutzuheissen.”
In Übergangsfällen bestimmt Art. 204 Abs. 1 DBG den steuerbaren Teil der Renten und Kapitalleistungen aus beruflicher Vorsorge nach folgendem Schlüssel: 3/5, wenn die auf die Leistung entfallenden Einlagen, Beiträge oder Prämien ausschliesslich vom Steuerpflichtigen geleistet wurden; 4/5, wenn der vom Steuerpflichtigen geleistete Anteil mindestens 20 % beträgt; und vollumfänglich in den übrigen Fällen.
“Les recourants revendiquent une déduction de CHF 19'090.- liée aux rentes LPP et, subsidiairement, la déduction prévue par l’art. 40 LIPP pour les bénéficiaires de rentes AVS. 12. En droit fiscal fédéral et cantonal, sont imposables tous les revenus provenant de l'AVS, de l'AI ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations (art. 22 al. 1 LIFD ; art. 7 al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14 ; art. 25 al. 1 LIPP). D'après l'art. 22 al. 2 LIFD, sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage. 13. À titre transitoire, l'art. 204 al. 1 LIFD prévoit que les rentes et prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle, qui commençaient à courir ou devenaient exigibles avant le 1er janvier 1987 ou qui reposaient sur un rapport de prévoyance existant déjà au 31 décembre 1986 et commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1er janvier 2002, sont imposables comme il suit : (let. a) à raison de trois cinquièmes, si les prestations (telles que dépôts, cotisations, primes) sur lesquelles se fonde la prétention du contribuable ont été faites exclusivement par le contribuable ; (let. b) à raison de quatre cinquièmes, si les prestations sur lesquelles se fonde la prétention du contribuable n'ont été faites qu'en partie par le contribuable, mais que cette partie forme au moins 20 % des prestations et (let. c) entièrement, dans les autres cas. En d'autres termes, les rentes et prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle, qui commençaient à courir ou devenaient exigibles avant le 1er janvier 1987 ou qui reposaient sur un rapport de prévoyance existant déjà au 31 décembre 1986 et commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1er janvier 2002, sont imposables selon un barème progressif en fonction de l'importance des prestations (telles que dépôts, cotisations, primes) provenant du contribuable.”
“83 LPP et résultent de mesures de prévoyance prises antérieurement à l'entrée en vigueur (art. 98 al. 4 LPP), soit après le 1er janvier 1987. b. En droit fiscal fédéral et cantonal, sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations (art. 22 al. 1 LIFD ; art. 7 al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14 ; art. 25 al. 1 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 - LIPP - D 3 08). D'après l'art. 22 al. 2 LIFD, sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage. c. À titre transitoire, l'art. 204 al. 1 LIFD prévoit que les rentes et prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle, qui commençaient à courir ou devenaient exigibles avant le 1er janvier 1987 ou qui reposaient sur un rapport de prévoyance existant déjà au 31 décembre 1986 et commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1er janvier 2002, sont imposables comme il suit : (let. a) à raison de trois cinquièmes, si les prestations (telles que dépôts, cotisations, primes) sur lesquelles se fonde la prétention du contribuable ont été faites exclusivement par le contribuable ; (let. b) à raison de quatre cinquièmes, si les prestations sur lesquelles se fonde la prétention du contribuable n'ont été faites qu'en partie par le contribuable, mais que cette partie forme au moins 20 % des prestations et (let. c) entièrement, dans les autres cas. En d'autres termes, les rentes et prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle, qui commençaient à courir ou devenaient exigibles avant le 1er janvier 1987 ou qui reposaient sur un rapport de prévoyance existant déjà au 31 décembre 1986 et commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1er janvier 2002, sont imposables selon un barème progressif en fonction de l'importance des prestations (telles que dépôts, cotisations, primes) provenant du contribuable.”
Für die in Art. 204 Abs. 1 DBG erfassten älteren Vorsorgeverhältnisse richtet sich die gestaffelte Besteuerung nach dem Eigenfinanzierungsgrad: ausschliessliche Eigenfinanzierung → Besteuerung zu drei Fünfteln (lit. a), teilweise Eigenfinanzierung (mindestens 20 %) → Besteuerung zu vier Fünfteln (lit. b), keine Eigenfinanzierung → volle Besteuerung (lit. c).
“Art. 204 Abs. 1 DBG bestimmt für Renten und Kapitalabfindungen aus beruflicher Vorsorge, die vor dem 1. Januar 1987 zu laufen begannen oder fällig wurden oder die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begannen oder fällig wurden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am 31. Dezember 1987 bereits bestand, je nach BGE 150 II 202 S. 211 dem Eigenfinanzierungsgrad der Rente bzw. der Kapitalabfindung zu drei Fünfteln (ausschliessliche Eigenfinanzierung, Art. 204 Abs. 1 lit. a DBG), zu vier Fünfteln (zum Teil, mindestens jedoch 20 % Eigenfinanzierung, Art. 204 Abs. 1 lit. b DBG) oder voll steuerbar (übrige Fälle, d.h. keine Eigenfinanzierung, Art. 204 Abs. 1 lit. c DBG) sind.”
Auch wenn eine Pflichtmitgliedschaft in der Vorsorgeeinrichtung vorliegt und dies die Qualifikation der Leistung als Rentenleistung einer Vorsorgeeinrichtung stützt, ist Art. 204 DBG hier nicht anwendbar, weil die Leistungen erst nach dem 1. Januar 2002 zu laufen begonnen bzw. fällig geworden sind.
“Daraus lässt sich aber nicht schliessen, dass hiermit das Versorgungsregime der VZF mit einer "à la carte Lösung" gleichgestellt werden müsste, zumal wie erwähnt, die Beitragsbegrenzung mit dem Kriterium der Angemessenheit in Einklang steht. Schliesslich kommt hinzu, dass im Fall eines klassischen Leibrentenverhältnisses die Parteien die sich daraus ergebenden Rechte und Pflichten grundsätzlich frei regeln können (vgl. Art. 19 OR). Es ist demnach den Parteien anheim gestellt, ob sie einen Leibrentenvertrag eingehen wollen und wie sich dessen Inhalt gestaltet. Bei der VZF liegt demgegenüber eine Pflichtmitgliedschaft zur dynamischen Rentenversorgung vor, welche alle Angehörigen der Zahnärztekammer umfasst. Eine solche Versicherungspflicht ist allein typisch für Sozialversicherungswerke, sodass auch vor diesem Hintergrund der ausgerichtete Rentenbetrag als Rente einer Vorsorgeeinrichtung zu qualifizieren ist, während die Merkmale einer Leibrente fehlen. Im Übrigen ist festzuhalten, dass der Anwendungsbereich von Art. 204 DBG, selbst wenn von einer berufsvorsorgerechtlichen Leistung ausgegangen würde, nicht eröffnet ist, zumal die Leistungen nicht vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begonnen haben bzw. fällig wurden. Die Bundessteuerbeschwerde ist somit auch in diesem Punkt abzuweisen.”
Nach der Rechtsprechung greifen die Steuerermässigungen nach Art. 204 DBG nur, wenn der Beginn der Rentenzahlung bzw. die Fälligkeit der Leistung vor dem 1. Januar 2002 liegt. Beginnt die erste Auszahlung erst nach dem 31. Dezember 2001, entfällt die begünstigende Teilbesteuerung.
“1 LIFD prévoit que les rentes et prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle, qui commençaient à courir ou devenaient exigibles avant le 1er janvier 1987 ou qui reposaient sur un rapport de prévoyance existant déjà au 31 décembre 1986 et commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1er janvier 2002, sont imposables comme il suit : (let. a) à raison de trois cinquièmes, si les prestations (telles que dépôts, cotisations, primes) sur lesquelles se fonde la prétention du contribuable ont été faites exclusivement par le contribuable ; (let. b) à raison de quatre cinquièmes, si les prestations sur lesquelles se fonde la prétention du contribuable n'ont été faites qu'en partie par le contribuable, mais que cette partie forme au moins 20 % des prestations et (let. c) entièrement, dans les autres cas. En d'autres termes, les rentes et prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle, qui commençaient à courir ou devenaient exigibles avant le 1er janvier 1987 ou qui reposaient sur un rapport de prévoyance existant déjà au 31 décembre 1986 et commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1er janvier 2002, sont imposables selon un barème progressif en fonction de l'importance des prestations (telles que dépôts, cotisations, primes) provenant du contribuable. L'art. 204 LIFD prévoit par conséquent une exception à l'imposition intégrale des revenus de la prévoyance professionnelle, en vertu de l’art. 22 al. 1 et 2 LIFD (cf. ATA/585/2021 du 1er juin 2021 consid. 3a). En droit cantonal, l'art. 72 al. 2 LIPP prévoit que les rentes provenant de la prévoyance professionnelle, qui commençaient à courir avant le 1er janvier 1987 ou qui reposaient sur un rapport de prévoyance existant déjà au 31 décembre 1986 et commençaient à courir avant le 1er janvier 2002, sont, dès l'entrée en vigueur de la présente loi (soit le 1er janvier 2010), imposables comme il suit : let. a) à raison de 80%, si le contribuable a versé au moins 20% des cotisations sur lesquelles se fonde sa prétention ; (let. b) entièrement, dans les autres cas. Pour bénéficier des déductions prévues par les dispositions transitoires précitées, il faut que le début du versement de la rente LPP intervienne avant le 1er janvier 2002. Cette solution est conforme aux normes en vigueur et ne consacre pas une inégalité de traitement entre contribuables.”
“Daraus lässt sich aber nicht schliessen, dass hiermit das Versorgungsregime der VZF mit einer "à la carte Lösung" gleichgestellt werden müsste, zumal wie erwähnt, die Beitragsbegrenzung mit dem Kriterium der Angemessenheit in Einklang steht. Schliesslich kommt hinzu, dass im Fall eines klassischen Leibrentenverhältnisses die Parteien die sich daraus ergebenden Rechte und Pflichten grundsätzlich frei regeln können (vgl. Art. 19 OR). Es ist demnach den Parteien anheim gestellt, ob sie einen Leibrentenvertrag eingehen wollen und wie sich dessen Inhalt gestaltet. Bei der VZF liegt demgegenüber eine Pflichtmitgliedschaft zur dynamischen Rentenversorgung vor, welche alle Angehörigen der Zahnärztekammer umfasst. Eine solche Versicherungspflicht ist allein typisch für Sozialversicherungswerke, sodass auch vor diesem Hintergrund der ausgerichtete Rentenbetrag als Rente einer Vorsorgeeinrichtung zu qualifizieren ist, während die Merkmale einer Leibrente fehlen. Im Übrigen ist festzuhalten, dass der Anwendungsbereich von Art. 204 DBG, selbst wenn von einer berufsvorsorgerechtlichen Leistung ausgegangen würde, nicht eröffnet ist, zumal die Leistungen nicht vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begonnen haben bzw. fällig wurden. Die Bundessteuerbeschwerde ist somit auch in diesem Punkt abzuweisen.”
“Contrairement à ce que soutient la recourante, les prestations qu'elle a perçues de ces deux assurances sociales sont de nature différente. Pour la période antérieure au 1er mai 2003, celles-ci étaient versées par une assurance couvrant le risque accident. Les prestations perçues à compter du 1er mai 2003 sont issues d'une assurance couvrant les risques vieillesse, invalidité et décès, soit d'une assurance régie par la LPP. Certes, la cause de l'incapacité de travail de la recourante repose sur un accident survenu en 1995. Toutefois, selon la décision de l'assurance-accidents devenue définitive, après le rejet des recours formés sur les plans cantonaux et fédéraux contre celle-ci, l'incapacité de travail de la recourante, bien qu'ayant débuté en 1995, n'était à compter du 1er mai 2003 plus en lien de causalité avec l'accident survenu en 1995. Partant, les fondements des prestations perçues par la recourante jusqu'au 30 avril 2003 et après cette date diffèrent. Tant l'art. 72 al. 2 LIPP que l'art. 204 LIFD prévoient des conditions limitatives aux déductions de respectivement 20 % et 25 % sur les rentes provenant de la prévoyance professionnelle. Aucune de celles-ci n'est remplie in casu. Le rapport de prévoyance existait le 31 décembre 1986, la police ayant pris effet le 8 septembre 1986. Toutefois, la rente de prévoyance n'a été versée qu'à compter du 1er mai 2003, à la suite de la fin des prestations de l'assurance-accidents. Pour bénéficier des déductions prévues pour l'IFD et l'ICC sur les revenus versés par l'assurance de prévoyance professionnelle, il aurait fallu, conformément aux art. 72 al. 2 LIPP et 204 al. 1 LIFD, que le début du versement de la rente LPP intervienne avant le 1er janvier 2002, ce qui n'est, comme on vient de le voir, pas le cas en l'espèce. La recourante ressent cette solution comme une injustice. Cette solution est toutefois conforme aux normes en vigueur et ne consacre pas une inégalité de traitement entre contribuables. En effet, tout contribuable se trouvant dans la même situation que la recourante se verrait appliquer les dispositions en question ; la recourante ne soutient d'ailleurs pas le contraire.”
Art. 204 DBG stellt eine schematische Übergangslösung dar, die die mit der Einführung des BVG und dem Übergang zum «Waadtländer Modell» verbundenen negativen steuerlichen Folgen für die Eintrittsgeneration abmildern soll. Insbesondere zielt die Vorschrift darauf ab, die Nachteile aus nicht abziehbaren Beiträgen vor Inkrafttreten des BVG und aus der vollen Steuerbarkeit der Leistungen zu dämpfen. Die Vorschrift ist auf Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge beschränkt (z. B. registrierte Vorsorgeeinrichtungen, Vorsorgelösungen gemäss Art. 331 Abs. 1 OR, Freizügigkeitspolicen).
“März 1985 zur Anpassung des Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer an das Bundesgesetz über die berufliche Vorsorge; AS 1985 II 1222 ff.) unverändert ins DBG übernommen. Die Vorschrift bezweckt eine schematische Übergangslösung (vgl. zum mit der Vorschrift bewusst in Kauf genommenen Schematismus BGE 116 Ia 264 E. 4c; Urteil 2C_880/2008 vom 28. April 2009 E. 5.4.1) für steuerliche Folgen im Zusammenhang mit der Einführung des BVG und damit in steuerlicher Hinsicht des sog. Waadtländer Modells (volle Abziehbarkeit der Beiträge für die berufliche Vorsorge, volle Steuerbarkeit der Leistungen der beruflichen Vorsorge). Die mit der Einführung des Waadtländer Modells für die Eintrittsgeneration des BVG verbundenen negativen steuerlichen Folgen (keine Abzugsfähigkeit der vor Inkrafttreten des BVG geleisteten Beiträge, volle Steuerbarkeit der Leistungen aus dem Vorsorgeverhältnis) sollen durch Art. 204 DBG abgedämpft werden. Der Erlass von Art. 155 BdBSt bzw. in der Folge Art. 204 DBG erklärt sich somit gestützt auf historische Gründe (GLADYS LAFFELY MAILLARD, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2. Aufl. 2017, N. 2 zu Art. 204 DBG). Die Vorschrift ist auf die spezifische Situation der Eintrittsgeneration des BVG zugeschnitten, für welche die steuerlichen Folgen der Einführung des Waadtländer Modells abgeschwächt werden sollen. Rechtsprechung und Literatur betonen denn auch, dass die Vorschrift nur Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge betrifft, wobei es sich um solche aus registrierten Vorsorgeeinrichtungen, aus Vorsorgelösungen gemäss Art. 331 Abs. 1 OR oder aus Freizügigkeitspolicen handeln muss (PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, N. 6 zu Art. 204 DBG; Urteil 2C_830/2009 vom 8. Juni 2010 E. 3.1).”
Bei Pflichtmitgliedschafts‑Vorsorgewerken (dynamische Versorgung) ist der Anwendungsbereich von Art. 204 DBG dann nicht eröffnet, wenn die Leistungen erst nach dem 1. Januar 2002 zu laufen begonnen haben oder fällig wurden.
“Daraus lässt sich aber nicht schliessen, dass hiermit das Versorgungsregime der VZF mit einer "à la carte Lösung" gleichgestellt werden müsste, zumal wie erwähnt, die Beitragsbegrenzung mit dem Kriterium der Angemessenheit in Einklang steht. Schliesslich kommt hinzu, dass im Fall eines klassischen Leibrentenverhältnisses die Parteien die sich daraus ergebenden Rechte und Pflichten grundsätzlich frei regeln können (vgl. Art. 19 OR). Es ist demnach den Parteien anheim gestellt, ob sie einen Leibrentenvertrag eingehen wollen und wie sich dessen Inhalt gestaltet. Bei der VZF liegt demgegenüber eine Pflichtmitgliedschaft zur dynamischen Rentenversorgung vor, welche alle Angehörigen der Zahnärztekammer umfasst. Eine solche Versicherungspflicht ist allein typisch für Sozialversicherungswerke, sodass auch vor diesem Hintergrund der ausgerichtete Rentenbetrag als Rente einer Vorsorgeeinrichtung zu qualifizieren ist, während die Merkmale einer Leibrente fehlen. Im Übrigen ist festzuhalten, dass der Anwendungsbereich von Art. 204 DBG, selbst wenn von einer berufsvorsorgerechtlichen Leistung ausgegangen würde, nicht eröffnet ist, zumal die Leistungen nicht vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begonnen haben bzw. fällig wurden. Die Bundessteuerbeschwerde ist somit auch in diesem Punkt abzuweisen.”
Die Steuerbarkeit von Renten und Kapitalabfindungen nach Art. 204 Abs. 1 DBG bemisst sich nach dem Eigenfinanzierungsgrad der Leistung: Bei ausschliesslicher Eigenfinanzierung ist drei Fünftel der Leistung steuerbar (lit. a), bei teilweiser Eigenfinanzierung (mindestens 20 %) sind vier Fünftel steuerbar (lit. b) und in den übrigen Fällen (keine Eigenfinanzierung) ist die Leistung voll steuerbar (lit. c).
“Art. 204 Abs. 1 DBG bestimmt für Renten und Kapitalabfindungen aus beruflicher Vorsorge, die vor dem 1. Januar 1987 zu laufen begannen oder fällig wurden oder die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begannen oder fällig wurden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am 31. Dezember 1987 bereits bestand, je nach BGE 150 II 202 S. 211 dem Eigenfinanzierungsgrad der Rente bzw. der Kapitalabfindung zu drei Fünfteln (ausschliessliche Eigenfinanzierung, Art. 204 Abs. 1 lit. a DBG), zu vier Fünfteln (zum Teil, mindestens jedoch 20 % Eigenfinanzierung, Art. 204 Abs. 1 lit. b DBG) oder voll steuerbar (übrige Fälle, d.h. keine Eigenfinanzierung, Art. 204 Abs. 1 lit. c DBG) sind.”
“Art. 204 Abs. 1 DBG bestimmt für Renten und Kapitalabfindungen aus beruflicher Vorsorge, die vor dem 1. Januar 1987 zu laufen begannen oder fällig wurden oder die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begannen oder fällig wurden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am 31. Dezember 1987 bereits bestand, je nach BGE 150 II 202 S. 211 dem Eigenfinanzierungsgrad der Rente bzw. der Kapitalabfindung zu drei Fünfteln (ausschliessliche Eigenfinanzierung, Art. 204 Abs. 1 lit. a DBG), zu vier Fünfteln (zum Teil, mindestens jedoch 20 % Eigenfinanzierung, Art. 204 Abs. 1 lit. b DBG) oder voll steuerbar (übrige Fälle, d.h. keine Eigenfinanzierung, Art. 204 Abs. 1 lit. c DBG) sind.”
Bei Anwendbarkeit werden die Leistungen gestaffelt besteuert: 3/5 (60%), wenn die auf der Leistung beruhenden Einlagen ausschliesslich vom Steuerpflichtigen stammen; 4/5 (80%), wenn der Steuerpflichtige mindestens 20 % beigetragen hat; in allen übrigen Fällen volle Besteuerung.
“1 LIFD prévoit que les rentes et prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle, qui commençaient à courir ou devenaient exigibles avant le 1er janvier 1987 ou qui reposaient sur un rapport de prévoyance existant déjà au 31 décembre 1986 et commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1er janvier 2002, sont imposables comme il suit : (let. a) à raison de trois cinquièmes, si les prestations (telles que dépôts, cotisations, primes) sur lesquelles se fonde la prétention du contribuable ont été faites exclusivement par le contribuable ; (let. b) à raison de quatre cinquièmes, si les prestations sur lesquelles se fonde la prétention du contribuable n'ont été faites qu'en partie par le contribuable, mais que cette partie forme au moins 20 % des prestations et (let. c) entièrement, dans les autres cas. En d'autres termes, les rentes et prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle, qui commençaient à courir ou devenaient exigibles avant le 1er janvier 1987 ou qui reposaient sur un rapport de prévoyance existant déjà au 31 décembre 1986 et commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1er janvier 2002, sont imposables selon un barème progressif en fonction de l'importance des prestations (telles que dépôts, cotisations, primes) provenant du contribuable. L'art. 204 LIFD prévoit par conséquent une exception à l'imposition intégrale des revenus de la prévoyance professionnelle, en vertu de l’art. 22 al. 1 et 2 LIFD (cf. ATA/585/2021 du 1er juin 2021 consid. 3a). En droit cantonal, l'art. 72 al. 2 LIPP prévoit que les rentes provenant de la prévoyance professionnelle, qui commençaient à courir avant le 1er janvier 1987 ou qui reposaient sur un rapport de prévoyance existant déjà au 31 décembre 1986 et commençaient à courir avant le 1er janvier 2002, sont, dès l'entrée en vigueur de la présente loi (soit le 1er janvier 2010), imposables comme il suit : let. a) à raison de 80%, si le contribuable a versé au moins 20% des cotisations sur lesquelles se fonde sa prétention ; (let. b) entièrement, dans les autres cas. Pour bénéficier des déductions prévues par les dispositions transitoires précitées, il faut que le début du versement de la rente LPP intervienne avant le 1er janvier 2002. Cette solution est conforme aux normes en vigueur et ne consacre pas une inégalité de traitement entre contribuables.”
Art. 204 DBG findet nach der Rechtsprechung auf Renten aus ausländischen Vorsorgeeinrichtungen keine Anwendung, wenn die Beiträge an diese Einrichtungen nicht abzugsfähig sind und die Nichtabziehbarkeit darauf beruht, dass es sich um Beiträge an eine ausländische Vorsorgeeinrichtung (und nicht um eine fehlende gesetzliche Abzugsbefugnis im schweizerischen Recht) handelt.
“Regeste a Art. 22 Abs. 1 DBG; Einkünfte aus Vorsorge. Steuerliche Einordnung von Renten (Beiträge wie Auszahlungen) aus einem ausländischen Vorsorgewerk in die Systematik von Art. 22 Abs. 1 DBG (E. 4). Regeste b Art. 204 DBG; Übergangslösung für Altrenten; Abschwächung der steuerlichen Folgen der Einführung des Waadtländer Modells. Art. 204 DBG ist auf Fälle, wo es um Renten einer ausländischen Vorsorgeeinrichtung geht und keine Abziehbarkeit der Beiträge (über den allgemeinen Versicherungsabzug hinaus) vorgesehen ist, nicht anwendbar (E. 5.3.2). Zur Prüfung, ob die Nichtanwendung von Art. 204 DBG zu einer Verletzung des Freizügigkeitsabkommens führt (E. 5.4). Frage wird offengelassen, weil ein Steuerabzug für die Beiträge an die ausländische Versicherung nicht gegeben war (auch nach Inkrafttreten des BVG nicht), und auch aufgrund des Verbots der reformatio in peius (E. 5.4.2.4).”
“Mit der Vorinstanz ist dementsprechend davon auszugehen, dass Art. 204 DBG auf Fälle wie den vorliegend zu beurteilenden, wo es um Renten einer ausländischen Vorsorgeeinrichtung geht und die Nichtabziehbarkeit der Beiträge des bzw. hier der Versicherten nicht darauf beruht, dass im schweizerischen Steuerrecht keine solche Abzugsmöglichkeit (über den allgemeinen Versicherungsabzug hinaus) vorgesehen war, sondern dass es sich um Beiträge an eine ausländische Vorsorgeeinrichtung handelte, nicht anwendbar ist.”
In Verfahren betreffend Renten/Kapitalabfindungen nach Art. 204 Abs. 1 DBG kann die Kostenverteilung des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens angewendet werden; im konkreten Fall wurden die Kosten des Rekursverfahrens zu 4/5 dem Rekursführer und zu 1/5 dem Rekursgegner auferlegt. Der gleiche Verteilungsmassstab galt für das Beschwerdeverfahren.
“Säule; teilweise Anwendung von Art. 204 Abs. 1 lit. a DBG und § 270 Abs. 2 StG, siehe zum Ganzen E. 4.6), sind die Kosten des Rekursverfahrens zu 4/5 den Pflichtigen und zu 1/5 dem Rekursgegner aufzuerlegen. Der gleiche Verteilschlüssel gilt für das Beschwerdeverfahren (Art. 144 Abs. 1 DBG in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG).”
Die Nichtanwendung von Art. 204 DBG kann eine freizügigkeitsrechtliche Diskriminierung von EU-/EFTA-Arbeitnehmern darstellen. Das Bundesgericht erwog in BGE 150 II 202 E. 5.4.1, dass eine solche Nichtanwendung mit dem Diskriminierungsverbot des FZA (Art. 2; vgl. Anhang I Art. 9 Abs. 2) unvereinbar sein kann. Vor diesem Hintergrund sind Art. 204 DBG und seine Übergangsbestimmungen im Hinblick auf das FZA zu prüfen.
“August 2011) - erkannt, die Nichtanwendung von Art. 204 DBG auf den vorliegenden Sachverhalt würde zu einer Verletzung des Diskriminierungsverbots gemäss Art. 2 des Abkommens vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit (Freizügigkeitsabkommen, FZA; SR 0.142.112.681) führen. Ein Arbeitnehmer aus dem EU-Raum geniesse gemäss Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA in der Schweiz die gleichen steuerlichen und sozialen Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen. Es könne daher mit dem Diskriminierungsverbot nicht in Einklang gebracht werden, wenn einem Steuerpflichtigen, der seine Anstellung in der Schweiz bereits vor dem Systemwechsel zum BVG hatte und seine Beiträge an eine ausländische Pensionskasse nach damals geltendem Recht bei der hiesigen Einkommenssteuer nicht bzw. nicht vollumfänglich hätte in Abzug bringen können, die Anwendung von Art. 204 DBG mit der Begründung verweigert werde, die entsprechenden Bestimmungen bezögen sich nur auf Renten aus schweizerischen Vorsorgeverhältnissen.”
“August 2011) - erkannt, die Nichtanwendung von Art. 204 DBG auf den vorliegenden Sachverhalt würde zu einer Verletzung des Diskriminierungsverbots gemäss Art. 2 des Abkommens vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit (Freizügigkeitsabkommen, FZA; SR 0.142.112.681) führen. Ein Arbeitnehmer aus dem EU-Raum geniesse gemäss Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA in der Schweiz die gleichen steuerlichen und sozialen Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen. Es könne daher mit dem Diskriminierungsverbot nicht in Einklang gebracht werden, wenn einem Steuerpflichtigen, der seine Anstellung in der Schweiz bereits vor dem Systemwechsel zum BVG hatte und seine Beiträge an eine ausländische Pensionskasse nach damals geltendem Recht bei der hiesigen Einkommenssteuer nicht bzw. nicht vollumfänglich hätte in Abzug bringen können, die Anwendung von Art. 204 DBG mit der Begründung verweigert werde, die entsprechenden Bestimmungen bezögen sich nur auf Renten aus schweizerischen Vorsorgeverhältnissen.”
“Die Vorinstanz hat indessen - unter Bezugnahme auf ein Urteil des Steuerrekursgerichts Zürich (Urteil 2 DB.2011.60 / 2 ST.2011.90 BGE 150 II 202 S. 213 vom 8. August 2011) - erkannt, die Nichtanwendung von Art. 204 DBG auf den vorliegenden Sachverhalt würde zu einer Verletzung des Diskriminierungsverbots gemäss Art. 2 des Abkommens vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit (Freizügigkeitsabkommen, FZA; SR 0.142.112.681) führen. Ein Arbeitnehmer aus dem EU-Raum geniesse gemäss Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA in der Schweiz die gleichen steuerlichen und sozialen Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen. Es könne daher mit dem Diskriminierungsverbot nicht in Einklang gebracht werden, wenn einem Steuerpflichtigen, der seine Anstellung in der Schweiz bereits vor dem Systemwechsel zum BVG hatte und seine Beiträge an eine ausländische Pensionskasse nach damals geltendem Recht bei der hiesigen Einkommenssteuer nicht bzw. nicht vollumfänglich hätte in Abzug bringen können, die Anwendung von Art. 204 DBG mit der Begründung verweigert werde, die entsprechenden Bestimmungen bezögen sich nur auf Renten aus schweizerischen Vorsorgeverhältnissen.”
Art. 204 DBG findet nur auf Leistungen aus der beruflichen Vorsorge Anwendung, die von in das Vorsorgeregister eingetragenen Vorsorgeeinrichtungen bzw. von den in den Quellen genannten Stiftungen und Genossenschaften stammen; ferner erstreckt er sich auf Freizügigkeitskonten und -policen. Leistungen aus policebasierten Privatlebensversicherungen (insbesondere der privaten Vorsorge/3. Säule A) fallen nach der zitierten Rechtsprechung nicht in den Anwendungsbereich von Art. 204.
“1 LIFD prévoit que les rentes et prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle, qui commençaient à courir ou devenaient exigibles avant le 1er janvier 1987 ou qui reposaient sur un rapport de prévoyance existant déjà au 31 décembre 1986 et commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1er janvier 2002, sont imposables comme il suit : (let. a) à raison de trois cinquièmes, si les prestations (telles que dépôts, cotisations, primes) sur lesquelles se fonde la prétention du contribuable ont été faites exclusivement par le contribuable ; (let. b) à raison de quatre cinquièmes, si les prestations sur lesquelles se fonde la prétention du contribuable n'ont été faites qu'en partie par le contribuable, mais que cette partie forme au moins 20 % des prestations et (let. c) entièrement, dans les autres cas. En d'autres termes, les rentes et prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle, qui commençaient à courir ou devenaient exigibles avant le 1er janvier 1987 ou qui reposaient sur un rapport de prévoyance existant déjà au 31 décembre 1986 et commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1er janvier 2002, sont imposables selon un barème progressif en fonction de l'importance des prestations (telles que dépôts, cotisations, primes) provenant du contribuable. L'art. 204 LIFD prévoit par conséquent une exception à l'imposition intégrale des revenus de la prévoyance professionnelle (art. 22 al. 1 et 2 LIFD). Le Tribunal fédéral a précisé que l'art. 204 LIPP ne s'applique qu'aux prestations provenant d'institutions de prévoyance inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle au sens de l'art. 48 LPP ou de fondations et sociétés coopératives qui participent à l'application de la prévoyance en application de l'art. 331 al. 1 de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse (CO, Code des obligations - RS 220) et de l'art. 89bis du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210), ainsi qu'aux comptes et polices de libre passage, à l'exclusion des prestations du troisième pilier A, soit de la prévoyance individuelle liée. Ainsi, les prestations versées par des assurances privées, stipulées dans des polices d'assurance-vie, n'entrent pas de le champ d'application de l'art. 204 LIFD, celles-ci n'étant pas versées par des institutions de prévoyance ou des fondations et sociétés coopératives, qui participaient à l'application de la prévoyance (2C_830/2009 du 8 juin 2009 consid.”
“En d'autres termes, les rentes et prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle, qui commençaient à courir ou devenaient exigibles avant le 1er janvier 1987 ou qui reposaient sur un rapport de prévoyance existant déjà au 31 décembre 1986 et commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1er janvier 2002, sont imposables selon un barème progressif en fonction de l'importance des prestations (telles que dépôts, cotisations, primes) provenant du contribuable. L'art. 204 LIFD prévoit par conséquent une exception à l'imposition intégrale des revenus de la prévoyance professionnelle (art. 22 al. 1 et 2 LIFD). Le Tribunal fédéral a précisé que l'art. 204 LIPP ne s'applique qu'aux prestations provenant d'institutions de prévoyance inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle au sens de l'art. 48 LPP ou de fondations et sociétés coopératives qui participent à l'application de la prévoyance en application de l'art. 331 al. 1 de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse (CO, Code des obligations - RS 220) et de l'art. 89bis du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210), ainsi qu'aux comptes et polices de libre passage, à l'exclusion des prestations du troisième pilier A, soit de la prévoyance individuelle liée. Ainsi, les prestations versées par des assurances privées, stipulées dans des polices d'assurance-vie, n'entrent pas de le champ d'application de l'art. 204 LIFD, celles-ci n'étant pas versées par des institutions de prévoyance ou des fondations et sociétés coopératives, qui participaient à l'application de la prévoyance (2C_830/2009 du 8 juin 2009 consid. 3.1 et 3.2). d. En droit cantonal, l'art. 72 al. 2 LIPP prévoit que les rentes provenant de la prévoyance professionnelle, qui commençaient à courir avant le 1er janvier 1987 ou qui reposaient sur un rapport de prévoyance existant déjà au 31 décembre 1986 et commençaient à courir avant le 1er janvier 2002, sont, dès l'entrée en vigueur de la présente loi (soit le 1er janvier 2010), imposables comme il suit : let. a) à raison de 80 %, si le contribuable a versé au moins 20 % des cotisations sur lesquelles se fonde sa prétention ; (let. b) entièrement, dans les autres cas. e. Une décision viole le principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique et lorsque ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente.”
Die Steuerbarkeit dieser Renten und Kapitalabfindungen richtet sich nach dem Eigenfinanzierungsgrad. Je nach Konstellation sind gestaffelte Besteuerungsquoten vorgesehen: 3/5, wenn die massgebenden Leistungen ausschliesslich vom Steuerpflichtigen erbracht wurden; 4/5, wenn sie nur teilweise, aber mindestens zu 20 % vom Steuerpflichtigen erbracht wurden; im übrigen Fall voll steuerbar.
“Art. 204 Abs. 1 DBG bestimmt für Renten und Kapitalabfindungen aus beruflicher Vorsorge, die vor dem 1. Januar 1987 zu laufen begannen oder fällig wurden oder die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begannen oder fällig wurden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am 31. Dezember 1987 bereits bestand, je nach BGE 150 II 202 S. 211 dem Eigenfinanzierungsgrad der Rente bzw. der Kapitalabfindung zu drei Fünfteln (ausschliessliche Eigenfinanzierung, Art. 204 Abs. 1 lit. a DBG), zu vier Fünfteln (zum Teil, mindestens jedoch 20 % Eigenfinanzierung, Art. 204 Abs. 1 lit. b DBG) oder voll steuerbar (übrige Fälle, d.h. keine Eigenfinanzierung, Art. 204 Abs. 1 lit. c DBG) sind.”
“Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei (Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG). Renten und Kapitalabfindungen aus beruflicher Vorsorge, die vor dem 1. Januar 1987 zu laufen begannen oder fällig wurden oder die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begannen oder fällig wurden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am 31. Dezember 1986 bereits bestand, sind wie folgt steuerbar: (a) zu drei Fünfteln, wenn die Leistungen (wie Einlagen, Beiträge, Prämienzahlungen), auf denen der Anspruch des Steuerpflichtigen beruht, ausschliesslich vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind, (b) zu vier Fünfteln, wenn die Leistungen, auf denen der Anspruch des Steuerpflichtigen beruht, nur zum Teil, mindestens aber zu 20 Prozent vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind (c) zum vollen Betrag in den übrigen Fällen (vgl. Art. 204 Abs. 1 DBG).”
Bei den in Art. 204 Abs. 1 DBG erfassten Altleistungen richtet sich die pauschale Besteuerungsquote nach dem Eigenfinanzierungsgrad: 3/5 bei ausschliesslicher Eigenfinanzierung (Lit. a), 4/5 wenn der Steuerpflichtige mindestens zu 20 % mitfinanziert hat (Lit. b) und der volle Betrag in den übrigen Fällen (Lit. c).
“Art. 204 Abs. 1 DBG bestimmt für Renten und Kapitalabfindungen aus beruflicher Vorsorge, die vor dem 1. Januar 1987 zu laufen begannen oder fällig wurden oder die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begannen oder fällig wurden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am 31. Dezember 1987 bereits bestand, je nach BGE 150 II 202 S. 211 dem Eigenfinanzierungsgrad der Rente bzw. der Kapitalabfindung zu drei Fünfteln (ausschliessliche Eigenfinanzierung, Art. 204 Abs. 1 lit. a DBG), zu vier Fünfteln (zum Teil, mindestens jedoch 20 % Eigenfinanzierung, Art. 204 Abs. 1 lit. b DBG) oder voll steuerbar (übrige Fälle, d.h. keine Eigenfinanzierung, Art. 204 Abs. 1 lit. c DBG) sind.”
“Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei (Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG). Renten und Kapitalabfindungen aus beruflicher Vorsorge, die vor dem 1. Januar 1987 zu laufen begannen oder fällig wurden oder die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begannen oder fällig wurden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am 31. Dezember 1986 bereits bestand, sind wie folgt steuerbar: (a) zu drei Fünfteln, wenn die Leistungen (wie Einlagen, Beiträge, Prämienzahlungen), auf denen der Anspruch des Steuerpflichtigen beruht, ausschliesslich vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind, (b) zu vier Fünfteln, wenn die Leistungen, auf denen der Anspruch des Steuerpflichtigen beruht, nur zum Teil, mindestens aber zu 20 Prozent vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind (c) zum vollen Betrag in den übrigen Fällen (vgl. Art. 204 Abs. 1 DBG).”
Fallen Beiträge an eine ausländische Sozialkasse in der Schweiz zu keinem Zeitpunkt unter die einkommenssteuerliche Abzugsfähigkeit, stellt sich eine Anwendung bzw. Aufteilung nach Art. 204 DBG nicht.
“April 1999) endete, nicht ausschliesslich dem deutschen Sozialversicherungssystem und waren deshalb ihre Beiträge an die BÄV zu keinem Zeitpunkt (auch nicht nach Inkrafttreten des BVG) in der Schweiz steuerlich abzugsfähig. Unter diesen Umständen fällt eine Anwendung des Nichtdiskriminierungsgebots gemäss Art. 2 FZA i.V.m. Art. 9 Abs. 1 und Art. 15 Abs. 2 Anhang I FZA auf die Frage der steuerlichen Behandlung der von den Beschwerdeführern bezogenen Renten ausser Betracht. Vorliegend bestand, wie dargelegt, in der Schweiz nie (d.h. auch nach Inkrafttreten des BVG) eine einkommenssteuerliche Abzugsmöglichkeit für die an die BÄV geleisteten Beiträge (vgl. dazu Urteil 2C_461/2018 vom 28. Juni 2019 E. 2.2.1 m.H.). Für die (infolge der Nichtmeldung des Rentenbezugs nicht vorgenommene) Besteuerung der von der BÄV an die Beschwerdeführer ausbezahlten BGE 150 II 202 S. 216 Renten hätte sich damit ab deren Bezugsbeginn in den Jahren 1999 und 2001 (d.h. vor Inkrafttreten des FZA für die Schweiz) die Frage nach einer allfälligen Anwendbarkeit von Art. 204 DBG gar nicht gestellt, weil die an die BÄV geleisteten Beiträge nicht als Beiträge von Mitgliedern der Eintrittsgeneration ins BVG vor 1985 nicht abzugsfähig waren, sondern weil ein Steuerabzug für diese Beiträge aus anderen Gründen nie in Betracht fiel. Ob eine Aufteilung der BÄV-Rente (vor und nach Inkrafttreten des FZA) mit Blick auf Art. 204 DBG gefordert wäre, kann aufgrund des Verbots der reformatio in peius (Art. 107 Abs. 1 BGG) sodann offenbleiben.”
Art. 204 DBG ist eine historische, schematische Übergangsvorschrift zur Abmilderung der steuerlichen Nachteile, die sich für die Eintrittsgeneration des BVG aus der Einführung des sog. Waadtländer Modells ergeben. Die Vorschrift bezweckt insbesondere, die fehlende Abzugsfähigkeit vor Inkrafttreten des BVG geleisteter Beiträge und die vollständige Steuerbarkeit der daraus resultierenden Vorsorgeleistungen für diese Generation zu dämpfen.
“Die mit der Einführung des Waadtländer Modells für die Eintrittsgeneration des BVG verbundenen negativen steuerlichen Folgen (keine Abzugsfähigkeit der vor Inkrafttreten des BVG geleisteten Beiträge, volle Steuerbarkeit der Leistungen aus dem Vorsorgeverhältnis) sollen durch Art. 204 DBG abgedämpft werden. Der Erlass von Art. 155 BdBSt bzw. in der Folge Art. 204 DBG erklärt sich somit gestützt auf historische Gründe (GLADYS LAFFELY MAILLARD, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2. Aufl. 2017, N. 2 zu Art. 204 DBG). Die Vorschrift ist auf die spezifische Situation der Eintrittsgeneration des BVG zugeschnitten, für welche die steuerlichen Folgen der Einführung des Waadtländer Modells abgeschwächt werden sollen. Rechtsprechung und Literatur betonen denn auch, dass die Vorschrift nur Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge betrifft, wobei es sich um solche aus registrierten Vorsorgeeinrichtungen, aus Vorsorgelösungen gemäss Art. 331 Abs. 1 OR oder aus Freizügigkeitspolicen handeln muss (PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, N. 6 zu Art. 204 DBG; Urteil 2C_830/2009 vom 8. Juni 2010 E. 3.1).”
“) unverändert ins DBG übernommen. Die Vorschrift bezweckt eine schematische Übergangslösung (vgl. zum mit der Vorschrift bewusst in Kauf genommenen Schematismus BGE 116 Ia 264 E. 4c; Urteil 2C_880/2008 vom 28. April 2009 E. 5.4.1) für steuerliche Folgen im Zusammenhang mit der Einführung des BVG und damit in steuerlicher Hinsicht des sog. Waadtländer Modells (volle Abziehbarkeit der Beiträge für die berufliche Vorsorge, volle Steuerbarkeit der Leistungen der beruflichen Vorsorge). Die mit der Einführung des Waadtländer Modells für die Eintrittsgeneration des BVG verbundenen negativen steuerlichen Folgen (keine Abzugsfähigkeit der vor Inkrafttreten des BVG geleisteten Beiträge, volle Steuerbarkeit der Leistungen aus dem Vorsorgeverhältnis) sollen durch Art. 204 DBG abgedämpft werden. Der Erlass von Art. 155 BdBSt bzw. in der Folge Art. 204 DBG erklärt sich somit gestützt auf historische Gründe (GLADYS LAFFELY MAILLARD, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2. Aufl. 2017, N. 2 zu Art. 204 DBG). Die Vorschrift ist auf die spezifische Situation der Eintrittsgeneration des BVG zugeschnitten, für welche die steuerlichen Folgen der Einführung des Waadtländer Modells abgeschwächt werden sollen. Rechtsprechung und Literatur betonen denn auch, dass die Vorschrift nur Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge betrifft, wobei es sich um solche aus registrierten Vorsorgeeinrichtungen, aus Vorsorgelösungen gemäss Art. 331 Abs. 1 OR oder aus Freizügigkeitspolicen handeln muss (PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, N. 6 zu Art. 204 DBG; Urteil 2C_830/2009 vom 8. Juni 2010 E. 3.1).”
Für die in Art. 204 Abs. 1 DBG erfassten Renten und Kapitalabfindungen gilt folgende Staffelung: sind die zugrunde liegenden Leistungen ausschliesslich vom Steuerpflichtigen erbracht worden, sind drei Fünftel steuerbar; sind sie zumindest zu 20% vom Steuerpflichtigen erbracht worden, aber nur teilweise, sind vier Fünftel steuerbar; in allen übrigen Fällen erfolgt die volle Besteuerung.
“Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei (Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG). Renten und Kapitalabfindungen aus beruflicher Vorsorge, die vor dem 1. Januar 1987 zu laufen begannen oder fällig wurden oder die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begannen oder fällig wurden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am 31. Dezember 1986 bereits bestand, sind wie folgt steuerbar: (a) zu drei Fünfteln, wenn die Leistungen (wie Einlagen, Beiträge, Prämienzahlungen), auf denen der Anspruch des Steuerpflichtigen beruht, ausschliesslich vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind, (b) zu vier Fünfteln, wenn die Leistungen, auf denen der Anspruch des Steuerpflichtigen beruht, nur zum Teil, mindestens aber zu 20 Prozent vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind (c) zum vollen Betrag in den übrigen Fällen (vgl. Art. 204 Abs. 1 DBG).”
Steuerpflichtige, die ihren Wohnsitz bereits vor dem Systemwechsel in der Schweiz begründet hatten und weiterhin Beiträge an ausländische Vorsorgeeinrichtungen im Bereich der 2. Säule leisteten, können – bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen – unter den Übergangsbestimmungen von Art. 204 DBG fallen. Voraussetzung ist insbesondere, dass die betreffenden Beiträge als Beiträge an eine der schweizerischen beruflichen Vorsorge vergleichbare Einrichtung qualifizieren.
“Das Steuerrekursgericht erwog, dass es mit dem Diskriminierungsverbot nicht in Einklang gebracht werden könne, wenn einem Pflichtigen, der seine Anstellung in der Schweiz bereits vor dem Systemwechsel aufgenommen hätte und seine Beiträge an eine ausländische Pensionskasse nach damals geltendem Recht bei der hiesigen Einkommenssteuer nicht bzw. nicht vollumfänglich hätte in Abzug bringen können, die Anwendung der Übergangsbestimmungen mit der Begründung verwehrt würde, die entsprechenden Ausnahmeregelungen bezögen sich nur auf Renten aus schweizerischen Vorsorgeverhältnissen. Im vorliegenden Fall sei der Pflichtige aber erst 1989 und damit nach dem Systemwechsel in die Schweiz zugezogen und habe die von ihm an eine dänische Vorsorgeeinrichtung geleisteten Pensionskassenbeiträge immer vollumfänglich abziehen können, weshalb er vom Wechsel zum Waadtländer Modell nicht betroffen gewesen sei (Steuerrekursgericht des Kantons Zürich, 8. August 2011, 2 DB.2011.60/2 ST.2011.90, E. 3d). Aus der dargestellten Rechtsprechung erhellt, dass solche Steuerpflichtige, die ihren Wohnsitz schon vor dem Systemwechsel in die Schweiz verlegt hatten und weiterhin Beiträge an ausländische Vorsorgeeinrichtungen im Bereich der 2. Säule leisteten, von den Übergangsbestimmungen von Art. 204 DBG und § 270 StG – bei Erfüllen der weiteren Voraussetzungen – profitieren können. Da die Pflichtigen im vorliegenden Fall bereits seit 1965 in der Schweiz wohnhaft sind bzw. der schweizerische Wohnsitz bereits vor dem Systemwechsel bei der Rentenbesteuerung per 1. Januar 1987 begründet wurde und die Pflichtigen weiterhin Beiträge an die deutsche Versorgungseinrichtung G leisteten, die sie nicht oder nur beschränkt vom steuerbaren Einkommen in Abzug bringen konnten, ist die Anwendung der Übergangsbestimmungen von Art. 204 DBG und § 270 StG aufgrund des freizügigkeitsrechtlichen Diskriminierungsverbots grundsätzlich geboten. Dies setzt allerdings voraus, dass die Beiträge an die Versorgungseinrichtung G auch als Beiträge an die 2. Säule qualifiziert werden können. 4.5 Das kantonale Steueramt bringt gegen eine Qualifizierung der Beiträge als berufliche Vorsorge vor, die Versorgungseinrichtung G trete an Stelle der staatlichen Rentenversicherung Bund, welche eher mit der schweizerischen AHV als mit einer beruflichen Vorsorge verglichen werden könne.”
“Im vorliegenden Fall sei der Pflichtige aber erst 1989 und damit nach dem Systemwechsel in die Schweiz zugezogen und habe die von ihm an eine dänische Vorsorgeeinrichtung geleisteten Pensionskassenbeiträge immer vollumfänglich abziehen können, weshalb er vom Wechsel zum Waadtländer Modell nicht betroffen gewesen sei (Steuerrekursgericht des Kantons Zürich, 8. August 2011, 2 DB.2011.60/2 ST.2011.90, E. 3d). Aus der dargestellten Rechtsprechung erhellt, dass solche Steuerpflichtige, die ihren Wohnsitz schon vor dem Systemwechsel in die Schweiz verlegt hatten und weiterhin Beiträge an ausländische Vorsorgeeinrichtungen im Bereich der 2. Säule leisteten, von den Übergangsbestimmungen von Art. 204 DBG und § 270 StG – bei Erfüllen der weiteren Voraussetzungen – profitieren können. Da die Pflichtigen im vorliegenden Fall bereits seit 1965 in der Schweiz wohnhaft sind bzw. der schweizerische Wohnsitz bereits vor dem Systemwechsel bei der Rentenbesteuerung per 1. Januar 1987 begründet wurde und die Pflichtigen weiterhin Beiträge an die deutsche Versorgungseinrichtung G leisteten, die sie nicht oder nur beschränkt vom steuerbaren Einkommen in Abzug bringen konnten, ist die Anwendung der Übergangsbestimmungen von Art. 204 DBG und § 270 StG aufgrund des freizügigkeitsrechtlichen Diskriminierungsverbots grundsätzlich geboten. Dies setzt allerdings voraus, dass die Beiträge an die Versorgungseinrichtung G auch als Beiträge an die 2. Säule qualifiziert werden können. 4.5 Das kantonale Steueramt bringt gegen eine Qualifizierung der Beiträge als berufliche Vorsorge vor, die Versorgungseinrichtung G trete an Stelle der staatlichen Rentenversicherung Bund, welche eher mit der schweizerischen AHV als mit einer beruflichen Vorsorge verglichen werden könne. Aus Sicht des Verwaltungsgerichts besteht der Versorgungsschutz der Versorgungseinrichtung G – wie in E. 2.13 festgehalten – primär in der Sicherung der Grundversorgung entsprechend der AHV/IV der Schweiz. Denn der Leistungskatalog der berufsständischen Versorgungseinrichtungen ist grundsätzlich dem der gesetzlichen Rentenversicherung nachgebildet (Klaus Heubeck, Die Finanzierung der berufsständischen Versorgung, Köln 2014, abrufbar auf der Internetseite der Arbeitsgemeinschaft berufsständischer Versorgungseinrichtungen e.”
Art. 204 Abs. 1 DBG enthält Übergangsbestimmungen für Renten und Kapitalabfindungen aus der beruflichen Vorsorge (2. Säule), die vor dem 1. Januar 1987 begonnen oder fällig wurden oder vor dem 1. Januar 2002 begonnen bzw. fällig werden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am 31. Dezember 1986 bereits bestand. Die Quellen verweisen ferner darauf, dass solche Leistungen unter bestimmten Voraussetzungen nur zu drei Fünfteln zu besteuern sind, wenn die den Anspruch begründenden Leistungen (z. B. Einlagen, Beiträge, Prämienzahlungen) ausschliesslich vom Steuerpflichtigen erbracht wurden.
“In Bezug auf die vor Inkrafttreten dieser Regelung geleisteten Beiträge an die berufliche Vorsorge wurde das Korrespondenzprinzip nicht absolut verwirklicht, was zur Regelung von Art. 204 DBG bzw. § 270 StG führte (vgl. Martin Steiner/Peter Lang in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 204 N. 4; BGE 116 Ia 264; BGE 116 Ia 277). Ein Verstoss gegen Art. 127 Abs. 2 BV ist darin nicht zu erblicken. 4. 4.1 Eventualiter führen die Pflichtigen aus, die Renten der Versorgungseinrichtung G würden Leistungen aus beruflicher Vorsorge (2. Säule) darstellen, weil die Versicherung in der Versorgungseinrichtung G eine Erwerbstätigkeit in spezifischen Berufskategorien voraussetze und nicht weiter – namentlich nicht auch auf nichterwerbstätige Personen – gefasst sei, wie dies beispielsweise bei der Schweizer AHV als 1. Säule der Fall sei. Bei Qualifikation der Leistungen der Versorgungseinrichtung G als solche der 2. Säule seien die Übergangsbestimmungen von Art. 204 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 270 Abs. 2 StG anwendbar. 4.2 Unter dem Titel "Übergangsbestimmungen" statuiert Art. 204 Abs. 1 lit. a DBG, dass Renten und Kapitalabfindungen aus beruflicher Vorsorge, die vor dem 1. Januar 1987 zu laufen begannen oder fällig wurden oder die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen beginnen oder fällig werden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am 31. Dezember 1986 bereits bestand, wie folgt steuerbar sind: zu drei Fünfteln, wenn die Leistungen (wie Einlagen, Beiträge, Prämienzahlungen), auf denen der Anspruch des Steuerpflichtigen beruht, ausschliesslich vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind. Im kantonalen Steuergesetz findet sich eine ähnliche Bestimmung für Renten und Kapitalzahlungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von Selbständigerwerbenden, die vor dem 1. Januar 1987 zu laufen begannen oder fällig wurden oder die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen beginnen oder fällig werden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am 31. Dezember 1985 bereits bestand.”
“In Bezug auf die vor Inkrafttreten dieser Regelung geleisteten Beiträge an die berufliche Vorsorge wurde das Korrespondenzprinzip nicht absolut verwirklicht, was zur Regelung von Art. 204 DBG bzw. § 270 StG führte (vgl. Martin Steiner/Peter Lang in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 204 N. 4; BGE 116 Ia 264; BGE 116 Ia 277). Ein Verstoss gegen Art. 127 Abs. 2 BV ist darin nicht zu erblicken. 4. 4.1 Eventualiter führen die Pflichtigen aus, die Renten der Versorgungseinrichtung G würden Leistungen aus beruflicher Vorsorge (2. Säule) darstellen, weil die Versicherung in der Versorgungseinrichtung G eine Erwerbstätigkeit in spezifischen Berufskategorien voraussetze und nicht weiter – namentlich nicht auch auf nichterwerbstätige Personen – gefasst sei, wie dies beispielsweise bei der Schweizer AHV als 1. Säule der Fall sei. Bei Qualifikation der Leistungen der Versorgungseinrichtung G als solche der 2. Säule seien die Übergangsbestimmungen von Art. 204 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 270 Abs. 2 StG anwendbar. 4.2 Unter dem Titel "Übergangsbestimmungen" statuiert Art. 204 Abs. 1 lit. a DBG, dass Renten und Kapitalabfindungen aus beruflicher Vorsorge, die vor dem 1. Januar 1987 zu laufen begannen oder fällig wurden oder die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen beginnen oder fällig werden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am 31. Dezember 1986 bereits bestand, wie folgt steuerbar sind: zu drei Fünfteln, wenn die Leistungen (wie Einlagen, Beiträge, Prämienzahlungen), auf denen der Anspruch des Steuerpflichtigen beruht, ausschliesslich vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind. Im kantonalen Steuergesetz findet sich eine ähnliche Bestimmung für Renten und Kapitalzahlungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von Selbständigerwerbenden, die vor dem 1. Januar 1987 zu laufen begannen oder fällig wurden oder die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen beginnen oder fällig werden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am 31. Dezember 1985 bereits bestand. Solche werden laut § 270 Abs. 2 StG nur zu vier Fünfteln besteuert. 4.3 In zeitlicher Hinsicht sind die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der Übergangsbestimmungen auf den Fall der Pflichtigen gegeben, da das Vorsorgeverhältnis bereits am 31.”
Kantonales Recht kann von der bundesrechtlichen Besteuerungsregel abweichen und abweichende Prozentsätze vorsehen (z. B. 80% Besteuerung, wenn der Steuerpflichtige mindestens 20% der massgebenden Beiträge geleistet hat, andernfalls volle Steuerbarkeit). Art. 204 gilt für Leistungen aus beruflicher Vorsorge von in das Vorsorgeregister eingetragenen Vorsorgeeinrichtungen sowie dafür vergleichbaren Stiftungen und Genossenschaften; Leistungen aus privaten Lebensversicherungen fallen nicht unter den Anwendungsbereich.
“En d'autres termes, les rentes et prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle, qui commençaient à courir ou devenaient exigibles avant le 1er janvier 1987 ou qui reposaient sur un rapport de prévoyance existant déjà au 31 décembre 1986 et commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1er janvier 2002, sont imposables selon un barème progressif en fonction de l'importance des prestations (telles que dépôts, cotisations, primes) provenant du contribuable. L'art. 204 LIFD prévoit par conséquent une exception à l'imposition intégrale des revenus de la prévoyance professionnelle (art. 22 al. 1 et 2 LIFD). Le Tribunal fédéral a précisé que l'art. 204 LIPP ne s'applique qu'aux prestations provenant d'institutions de prévoyance inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle au sens de l'art. 48 LPP ou de fondations et sociétés coopératives qui participent à l'application de la prévoyance en application de l'art. 331 al. 1 de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse (CO, Code des obligations - RS 220) et de l'art. 89bis du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210), ainsi qu'aux comptes et polices de libre passage, à l'exclusion des prestations du troisième pilier A, soit de la prévoyance individuelle liée. Ainsi, les prestations versées par des assurances privées, stipulées dans des polices d'assurance-vie, n'entrent pas de le champ d'application de l'art. 204 LIFD, celles-ci n'étant pas versées par des institutions de prévoyance ou des fondations et sociétés coopératives, qui participaient à l'application de la prévoyance (2C_830/2009 du 8 juin 2009 consid. 3.1 et 3.2). d. En droit cantonal, l'art. 72 al. 2 LIPP prévoit que les rentes provenant de la prévoyance professionnelle, qui commençaient à courir avant le 1er janvier 1987 ou qui reposaient sur un rapport de prévoyance existant déjà au 31 décembre 1986 et commençaient à courir avant le 1er janvier 2002, sont, dès l'entrée en vigueur de la présente loi (soit le 1er janvier 2010), imposables comme il suit : let. a) à raison de 80 %, si le contribuable a versé au moins 20 % des cotisations sur lesquelles se fonde sa prétention ; (let. b) entièrement, dans les autres cas. e. Une décision viole le principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique et lorsque ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente.”
Soweit Beiträge den Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung überstiegen, kommt die in Art. 204 Abs. 1 lit. a DBG vorgesehene Besteuerung zu drei Fünfteln auf den entsprechenden Anteil zur Anwendung. Die übrigen Rentenleistungen sind demgegenüber in vollem Umfang steuerbar.
“Säule entsprächen. Das sei der Fall, soweit die Beiträge der Beschwerdeführer über dem Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung gelegen hätten. Da die Beschwerdeführerin Beiträge im Umfang von 45,7 % und der Beschwerdeführer im Umfang von 34,86 % über den Höchstbetrag der gesetzlichen Rentenversicherung hinaus geleistet hätten, gelange die Regelung von Art. 204 Abs. 1 lit. a DBG, d.h. die Rentenbesteuerung zu drei Fünfteln, in diesem Umfang auf die Rentenleistungen der BÄV zur Anwendung und seien die Renten im Übrigen in vollem Umfang steuerbar.”
Art. 204 DBG ist als schematische Übergangsbestimmung zu verstehen, die sich auf Leistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge beschränkt (insbesondere registrierte Vorsorgeeinrichtungen, Vorsorgelösungen gemäss Art. 331 Abs. 1 OR und Freizügigkeitspolicen). Die Vorschrift dient der Abschwächung der steuerlichen Folgen im Zusammenhang mit der Einführung des damals geltenden Modells zur Besteuerung und Abzugsfähigkeit von Vorsorgeleistungen; insoweit wurde die volle Abzugsfähigkeit der Beiträge nicht rückwirkend für alle Zeitpunkte gewährt (volle Abziehbarkeit der Beiträge an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge wurde erst ab 1. Januar 1987 verwirklicht), weshalb Art. 204 DBG als Übergangsregel besteht.
“Die mit der Einführung des Waadtländer Modells für die Eintrittsgeneration des BVG verbundenen negativen steuerlichen Folgen (keine Abzugsfähigkeit der vor Inkrafttreten des BVG geleisteten Beiträge, volle Steuerbarkeit der Leistungen aus dem Vorsorgeverhältnis) sollen durch Art. 204 DBG abgedämpft werden. Der Erlass von Art. 155 BdBSt bzw. in der Folge Art. 204 DBG erklärt sich somit gestützt auf historische Gründe (GLADYS LAFFELY MAILLARD, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2. Aufl. 2017, N. 2 zu Art. 204 DBG). Die Vorschrift ist auf die spezifische Situation der Eintrittsgeneration des BVG zugeschnitten, für welche die steuerlichen Folgen der Einführung des Waadtländer Modells abgeschwächt werden sollen. Rechtsprechung und Literatur betonen denn auch, dass die Vorschrift nur Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge betrifft, wobei es sich um solche aus registrierten Vorsorgeeinrichtungen, aus Vorsorgelösungen gemäss Art. 331 Abs. 1 OR oder aus Freizügigkeitspolicen handeln muss (PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, N. 6 zu Art. 204 DBG; Urteil 2C_830/2009 vom 8. Juni 2010 E. 3.1).”
“Es ist daher mit den Pflichtigen davon auszugehen, dass sie ihre Beiträge an die Versorgungseinrichtung G nicht steuermindernd zum Abzug bringen konnten. Das Verwaltungsgericht hielt indessen bereits mit Urteil vom 23. Februar 2011 (SB.2010.00107, E. 3.3) fest, dass § 22 Abs. 1 StG bzw. Art. 22 Abs. 1 DBG eine bloss teilweise Besteuerung der Rentenleistungen unter Berücksichtigung der eigenen Beitragsleistungen des Vorsorgenehmers nicht zulässt (vgl. BGr, 17. März 2006, 2A.643/2005 E. 3.3; früher BGE 88 I 125). Ferner wurde das Korrespondenzprinzip nicht in jedem Bereich vollumfänglich durchgesetzt: So wurde etwa die volle Abzugsfähigkeit für Beiträge an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (sog. Waadtländer Modell) erst ab 1. Januar 1987 verwirklicht (vgl. dazu die Botschaft über die Anpassung der direkten Bundessteuer an das Bundesgesetz über die berufliche Vorsorge vom 1. Mai 1984, BBl 1984 II 725, 731; BGE 130 I 205 E. 7). In Bezug auf die vor Inkrafttreten dieser Regelung geleisteten Beiträge an die berufliche Vorsorge wurde das Korrespondenzprinzip nicht absolut verwirklicht, was zur Regelung von Art. 204 DBG bzw. § 270 StG führte (vgl. Martin Steiner/Peter Lang in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 204 N. 4; BGE 116 Ia 264; BGE 116 Ia 277). Ein Verstoss gegen Art. 127 Abs. 2 BV ist darin nicht zu erblicken. 4. 4.1 Eventualiter führen die Pflichtigen aus, die Renten der Versorgungseinrichtung G würden Leistungen aus beruflicher Vorsorge (2. Säule) darstellen, weil die Versicherung in der Versorgungseinrichtung G eine Erwerbstätigkeit in spezifischen Berufskategorien voraussetze und nicht weiter – namentlich nicht auch auf nichterwerbstätige Personen – gefasst sei, wie dies beispielsweise bei der Schweizer AHV als 1. Säule der Fall sei. Bei Qualifikation der Leistungen der Versorgungseinrichtung G als solche der 2. Säule seien die Übergangsbestimmungen von Art. 204 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 270 Abs. 2 StG anwendbar. 4.2 Unter dem Titel "Übergangsbestimmungen" statuiert Art. 204 Abs. 1 lit. a DBG, dass Renten und Kapitalabfindungen aus beruflicher Vorsorge, die vor dem 1.”