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Bei veränderten Geschäftsjahresdauern richtet sich der zeitliche Umfang des Verlustvortrags nach der effektiven Dauer des jeweiligen Geschäftsjahres. Dadurch kann die Verwertungsfrist — vorausgesetzt der abweichende Abschlusszeitpunkt beruht auf kommerziellen und nicht auf steuerlichen Gründen — kürzer oder länger als sieben Kalenderjahre sein.
“Ainsi, dans deux cas où les sociétés contribuables avaient effectué des bouclements intermédiaires au 31 décembre, le Tribunal administratif zurichois avait considéré que la perte de l'exercice dépassant une année devait être convertie sur douze mois, et la part de perte dépassant douze mois ne pouvait pas être compensée (TA/ZH, arrêt du 14 décembre 2005 in StE 2006 B 74.32 n. 1 ; arrêt du 16 novembre 1993 in ZStP 1994 127, confirmant la décision de première instance reproduite in StE 1993 B 72.19 n. 4). 2.11 La doctrine retient quant à elle de façon quasi-unanime que la présence d'un exercice inférieur ou supérieur à douze mois peut, respectivement, raccourcir ou prolonger la période de report des pertes, de sorte que celle-ci peut aller dans de tels cas en-deçà ou au-delà de sept années civiles, pour autant que le choix de retenir un exercice long ou court soit dicté par des motifs de nature commerciale et non fiscale (Peter LOCHER/Ernst GIGER/Andrea PEDROLI, op. cit., n. 8 ad art. 67 LIFD ; Andreas HELBING/Michel FELBER, in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] – Kommentar, 4ème éd., 2022, n. 12 ad art. 67 LIFD ; Peter BRÜLISAUER/Walter SOMMER, in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG] – Kommentar, 4ème éd., 2022, n. 121 ad art. 25 LHID ; Frank LAMPERT, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, 2000, n. 2.3.3.3 p. 59 s., qui parle cependant d'une durée maximale totale de huit ans en lien avec l'exigence de l'art. 79 al. 3 LIFD ; Madeleine SIMONEK, Ausgewählte Probleme der steuerlichen Behandlung von Verlusten bei Kapitalgesellschaften, Archives 67/1999 513-550, p. 519). 2.12 En l'espèce, l'intimée n'a pas effectué de bouclement de compte en 2013. Pour des motifs commerciaux liés à sa reprise par un groupe étranger – motif expressément cité par le Tribunal fédéral comme susceptible d'entraîner un changement légitime de date de bouclement des comptes et donc un exercice plus court ou plus long que l'année civile –, elle a étendu son exercice commercial 2013 jusqu'au 31 mars 2014, soit quinze mois.”
Bei abweichenden Geschäftsjahren richtet sich die Verlustverrechnung nach den tatsächlichen Abschlussperioden (Geschäftsjahren); massgeblich ist das Datum der Kontenabschlüsse, da die Periode der Besteuerung dem abgeschlossenen Geschäftsjahr entspricht.
“62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 ‑ LPA ‑ E 5 10). 2. Le litige porte sur la question de savoir si l'exercice 2012 est ou non inclus dans les sept exercices précédant l'année 2020 dont les pertes peuvent être déduites. 2.1 La présente cause concerne la taxation IFD et ICC pour l’année fiscale 2020. Elle est régie par les dispositions de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15). 2.2 La question étant traitée de manière semblable en droit fédéral et en droit cantonal, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1). 2.3 Aux termes de l’art. 67 al. 1 LIFD, les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 79 LIFD) peuvent être déduites du bénéfice net de cette période, à condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années. 2.4 L’impôt sur le bénéfice net est fixé et prélevé pour chaque période fiscale (art. 79 al. 1 LIFD). La période fiscale correspond à l’exercice commercial (art. 79 al. 2 LIFD). Chaque année civile, excepté l’année de fondation, les comptes doivent être clos et un bilan et un compte de résultats établis (art. 79 al. 3 1ère phrase LIFD). Pour les personnes morales, la période fiscale correspond à l’exercice commercial pour lequel les comptes sont clos, quelle que soit l’année civile (art. 6 al. 1 de l’ordonnance sur le calcul dans le temps de l’impôt fédéral direct du 14 août 2013 - RS 642.117.1 ; ci-après : OCTIFD). La clôture des comptes doit être remise avec la déclaration fiscale (art. 6 al. 2 OCTIFD). Les personnes morales sont taxées chaque année civile, à l’exception de l’année de fondation, dans la mesure où les comptes ne sont pas clos cette année-là (art.”
“2 LHID, lorsqu’elles n’ont pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années, les pertes des sept exercices précédant la période fiscale sont déduites du bénéfice net de cette période (art. 31 al. 2 LHID). Cette dernière disposition prévoit que la période fiscale correspond à l’exercice commercial. Chaque année civile, excepté l’année de fondation, les contribuables doivent procéder à la clôture de leurs comptes et établir un bilan et un compte de résultats. Lorsque l’exercice comprend plus ou moins de douze mois, le taux de l’impôt sur le bénéfice est fixé sur la base d’un bénéfice net calculé sur douze mois. 2.7 Les art. 19 al. 1 et 37 LIPM ont une teneur similaire aux art. 67 al. 1 et 79 LIFD précités, ainsi qu’aux art. 25 al. 2 et 31 al. 2 LHID. 2.8 En l'état, il n'existe pas de circulaire ou de directive spécifique à la compensation des pertes (Peter LOCHER/Ernst GIGER/Andrea PEDROLI, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, vol. II, 2ème éd., 2022, n. 1 ad art. 67 LIFD). 2.9 En 2020, le Tribunal fédéral, dans un arrêt cité et discuté par les parties, a examiné la portée de l'art. 79 LIFD, en particulier son al. 3, en relation avec l'art. 67 al. 1 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_793/2017 du 28 janvier 2020 = RDAF 2021 II 162 [rés.]). Jusqu'à l'exercice 2002 inclus, la contribuable avait tenu sa comptabilité en conformité avec l'année civile. À la demande de la banque qui l'avait financée, la contribuable, qui avait auparavant subi des pertes opérationnelles considérables, avait ensuite intégré un exercice long unique. Par la suite, elle avait également opté pour une année courte (du 1er juin 2004 au 31 décembre 2004 inclus). Depuis le 1er janvier 2005, l'exercice comptable et l'année civile coïncidaient à nouveau. Le fisc bernois avait refusé de prendre en compte un exercice passé de la société pour la compensation des pertes, au motif qu'elle avait bouclé trois exercices au total durant les années civiles 2003 et 2004 (1er janvier au 31 décembre 2003, 1er janvier au 31 mai 2004, 1er juin au 31 décembre 2004), si bien que trois décisions de taxations avaient été rendues et étaient entrées en force. La contribuable soutenait au contraire qu'il n'y avait eu que sept bouclements de compte durant la période considérée et non huit.”
Die Erwägungen zu den Kantonssteuern zur Verlustverrechnung sind für die direkte Bundessteuer entsprechend anzuwenden, da Art. 86 Abs. 1 StG Art. 67 Abs. 1 DBG entspricht.
“Somit ergibt sich, dass die Vorinstanz zu Recht nicht auf die Einsprache eingetreten ist. Ob die Einsprache rechtzeitig erfolgte, was ebenfalls zu einem Nichteintretensentscheid geführt hätte, kann daher offengelassen werden. Der Rekurs ist abzuweisen. III. Direkte Bundessteuer 4.- Art. 86 Abs. 1 StG entspricht Art. 67 Abs. 1 DBG. Diese Bestimmungen harmonieren mit Art. 25 Abs. 2 StHG. Daraus folgt, dass die Erwägungen zu den Kantonssteuern für die direkte Bundessteuer analog massgebend sind. Für die direkte Bundessteuer ergibt sich dasselbe Ergebnis wie bei den Kantonssteuern. Demnach erweist sich die Beschwerde ebenfalls als unbegründet; sie ist abzuweisen. IV. Kosten 5.- Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens der Rekurrentin und Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP, Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von je Fr. 800.–, insgesamt Fr. 1'600.–, erscheint angemessen (Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS”
“Somit ergibt sich, dass die Vorinstanz zu Recht nicht auf die Einsprache eingetreten ist. Ob die Einsprache rechtzeitig erfolgte, was ebenfalls zu einem Nichteintretensentscheid geführt hätte, kann daher offengelassen werden. Der Rekurs ist abzuweisen. III. Direkte Bundessteuer 4.- Art. 86 Abs. 1 StG entspricht Art. 67 Abs. 1 DBG. Diese Bestimmungen harmonieren mit Art. 25 Abs. 2 StHG. Daraus folgt, dass die Erwägungen zu den Kantonssteuern für die direkte Bundessteuer analog massgebend sind. Für die direkte Bundessteuer ergibt sich dasselbe Ergebnis wie bei den Kantonssteuern. Demnach erweist sich die Beschwerde ebenfalls als unbegründet; sie ist abzuweisen. IV. Kosten 5.- Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens der Rekurrentin und Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP, Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von je Fr. 800.–, insgesamt Fr. 1'600.–, erscheint angemessen (Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS”
Art. 86 Abs. 1 StG entspricht Art. 67 Abs. 1 DBG. Die zu den Kantonssteuern angestellten Erwägungen sind für die direkte Bundessteuer entsprechend massgeblich.
“Somit ergibt sich, dass die Vorinstanz zu Recht nicht auf die Einsprache eingetreten ist. Ob die Einsprache rechtzeitig erfolgte, was ebenfalls zu einem Nichteintretensentscheid geführt hätte, kann daher offengelassen werden. Der Rekurs ist abzuweisen. III. Direkte Bundessteuer 4.- Art. 86 Abs. 1 StG entspricht Art. 67 Abs. 1 DBG. Diese Bestimmungen harmonieren mit Art. 25 Abs. 2 StHG. Daraus folgt, dass die Erwägungen zu den Kantonssteuern für die direkte Bundessteuer analog massgebend sind. Für die direkte Bundessteuer ergibt sich dasselbe Ergebnis wie bei den Kantonssteuern. Demnach erweist sich die Beschwerde ebenfalls als unbegründet; sie ist abzuweisen. IV. Kosten 5.- Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens der Rekurrentin und Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP, Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von je Fr. 800.–, insgesamt Fr. 1'600.–, erscheint angemessen (Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS”
Wird für eine Steuerperiode eine definitive Steuerfestsetzung erlassen (Rechtskraft) und fehlt dort ein Ausgleich des Verlustes, gilt der betreffenden Verlustvortrag als erschöpft und kann in späteren Steuerperioden nicht mehr geltend gemacht werden, sofern die betreffende Besteuerung nicht angefochten wurde.
“Or, la jurisprudence a établi que le fait que l'autorité fiscale puisse observer que des pertes ont été subies sur la base de relevés bancaires fournis par le contribuable ne signifie pas encore que ces pertes ont été comptabilisées comme l'exigent les art. 27 al. 1 let. b LIFD et 31 al. 2 let. b LI (cf. TF 2C 339/2020 du 5 janvier 2021 consid. 7.2 en matière d'IFD). A cet égard, ni une simple annonce orale que des pertes auraient été subies dans le cadre d'une activité de commerce de titres, ni la production de relevés bancaires ne devraient permettre par elles-mêmes de considérer que les pertes ont été comptabilisées au sens des art. 27 al. 1 let. b LIFD et 31 al. 2 let. b LI. Or, un défaut de comptabilisation permettrait d'exclure la déduction des pertes, sans qu'il ne soit nécessaire d'examiner les autres conditions posées par ces dispositions (cf. TF 2C_630/2018 du 7 août 2018 consid. 4.2; TF 2C_87/2015 du 23 octobre 2015 consid. 6.6). Cette question peut cependant rester indécise, car le refus de la déduction des pertes − même si elles avaient été comptabilisées conformément à la jurisprudence − devrait de toute façon être confirmé. En effet, selon la jurisprudence rendue en application de l'art. 67 LIFD, lorsque la compensation n'intervient pas durant un exercice bénéficiaire et que le contribuable ne conteste pas la taxation concernée, le report des pertes est alors réputé "épuisé", de sorte que celui-ci ne peut plus être invoqué lors de périodes fiscales ultérieures (TF 2C_696/2013 du 29 avril 2014 consid. 3.4; TF 2C_240/2011 du 8 avril 2011 consid. 2; TF 2C_220/2009 du 10 août 2009 consid. 8.1 et les références citées). Or tel est bien le cas en l'espèce puisque les décisions de taxation de la période fiscale 2018, entrées en force, tant pour l'IFD que pour l'ICC, ne font pas état d'un bénéfice nul. Compte tenu de ces décisions de taxation, on ne saurait admettre en 2019 l'existence d'une perte reportable. Par conséquent, la conclusion subsidiaire des recourants tendant à faire déduire les pertes réalisées entre 2016 et 2018 doit également être rejetée.”
Verlustvorträge können grundsätzlich auch in späteren Steuerjahren verrechnet werden (Art. 67 Abs. 1 DBG). Ergibt sich im Veranlagungs- oder Einspracheverfahren, dass ein Steuerpflichtiger auf die Beibringung oder auf den Antrag auf Abnahme zusätzlicher Beweise verzichtet hat, kann dies dahingehend gewertet werden, dass die damals behaupteten Tatsachen beweisrechtlich nicht erhärtet waren; in einem solchen Fall erschwert dies die spätere erfolgreiche Geltendmachung neu vorgebrachter Tatsachen zur Abwehr einer Aufrechnung mit Verlustvorträgen.
“Veranlagungsvorschlag befreite der Beschwerdeführer die Gesellschaft nicht nur von ihrer Mitwirkungspflicht, sondern er verzichtete als deren Organ auch auf den Antrag auf Abnahme zusätzlicher Beweise. Dieser Verzicht kann kaum anders gedeutet werden, als dass die in den Nachsteuerverfahren neu behaupteten, die geschäftsmässige Begründetheit der fraglichen Auslagen angeblich stützenden Tatsachen und Umstände schon damals beweismässig nicht belegt und erhärtet werden konnten. Wäre die Gesellschaft in der Lage gewesen, entsprechende Grundlagen zu liefern und zu fundieren, hätte sie dem für sie finanziell nachteiligen Gegenteil – der Aufrechnung – gewiss nicht zugestimmt bzw. sich die zusätzlichen Steuerlasten kaum gefallen lassen. Daran ändert die dadurch geschaffene Möglichkeit nichts, die Aufrechnungen mit Verlustvorträgen zu verrechnen (so aber Beschwerden Rz. 25), zumal eine Verlustverrechnung grundsätzlich auch noch in späteren Steuerjahren zulässig gewesen wäre (§ 70 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 des Kantons Zürich [StG/ZH; LS 631.1]; Art. 67 Abs. 1 DBG). Ob der Beschwerdeführer – als Organ der Gesellschaft – dem Einschätzungs- und dem Veranlagungsvorschlag auch zugestimmt hätte, wenn er damals um die späteren Steuerfolgen bei sich und seiner Ehefrau gewusst hätte (was angeblich nicht der Fall gewesen sei; vgl. Beschwerden Rz. 26), kann dahingestellt bleiben. Entsprechendes hätte zuallererst zur Folge gehabt, dass die allgemeinen Regeln über die Mitwirkungspflicht sowie die Beweisführungs- und Beweislast anzuwenden gewesen wären. Die Gesellschaft hätte also wie gesagt darlegen müssen, dass die streitgegenständlichen Auslagen geschäftsmässig begründet waren, wobei es nach durchgeführtem Beweisverfahren am Ende wohl auch ohne Verständigung zu einer Aufrechnung gekommen wäre (vgl. auch E. 6.2 ff. hiernach).”
“Veranlagungsvorschlag befreite der Beschwerdeführer die Gesellschaft nicht nur von ihrer Mitwirkungspflicht, sondern er verzichtete als deren Organ auch auf den Antrag auf Abnahme zusätzlicher Beweise. Dieser Verzicht kann kaum anders gedeutet werden, als dass die in den Nachsteuerverfahren neu behaupteten, die geschäftsmässige Begründetheit der fraglichen Auslagen angeblich stützenden Tatsachen und Umstände schon damals beweismässig nicht belegt und erhärtet werden konnten. Wäre die Gesellschaft in der Lage gewesen, entsprechende Grundlagen zu liefern und zu fundieren, hätte sie dem für sie finanziell nachteiligen Gegenteil – der Aufrechnung – gewiss nicht zugestimmt bzw. sich die zusätzlichen Steuerlasten kaum gefallen lassen. Daran ändert die dadurch geschaffene Möglichkeit nichts, die Aufrechnungen mit Verlustvorträgen zu verrechnen (so aber Beschwerden Rz. 25), zumal eine Verlustverrechnung grundsätzlich auch noch in späteren Steuerjahren zulässig gewesen wäre (§ 70 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 des Kantons Zürich [StG/ZH; LS 631.1]; Art. 67 Abs. 1 DBG). Ob der Beschwerdeführer – als Organ der Gesellschaft – dem Einschätzungs- und dem Veranlagungsvorschlag auch zugestimmt hätte, wenn er damals um die späteren Steuerfolgen bei sich und seiner Ehefrau gewusst hätte (was angeblich nicht der Fall gewesen sei; vgl. Beschwerden Rz. 26), kann dahingestellt bleiben. Entsprechendes hätte zuallererst zur Folge gehabt, dass die allgemeinen Regeln über die Mitwirkungspflicht sowie die Beweisführungs- und Beweislast anzuwenden gewesen wären. Die Gesellschaft hätte also wie gesagt darlegen müssen, dass die streitgegenständlichen Auslagen geschäftsmässig begründet waren, wobei es nach durchgeführtem Beweisverfahren am Ende wohl auch ohne Verständigung zu einer Aufrechnung gekommen wäre (vgl. auch E. 6.2 ff. hiernach).”
Wechselt die Länge des Geschäftsjahres (längeres oder kürzeres als das Kalenderjahr), kann dies die Frist für die Verlustverrechnung nach Art. 67 DBG beeinflussen. Massgebend ist die steuerliche Periode, die der Handelsperiode entspricht; deshalb kann ein zu- oder verkürztes Geschäftsjahr die Vortragsdauer entsprechend verlängern oder verkürzen, sofern die Abweichung aus handelsrechtlich begründeten (nicht steuerlichen) Gründen erfolgt. Gerichtliche Entscheidungen und die Lehre zeigen, dass bei über zwölf Monate hinausgehenden Abschlüssen nur der auf zwölf Monate umgerechnete Verlustanteil ohne Weiteres verrechenbar ist.
“2 LHID, lorsqu’elles n’ont pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années, les pertes des sept exercices précédant la période fiscale sont déduites du bénéfice net de cette période (art. 31 al. 2 LHID). Cette dernière disposition prévoit que la période fiscale correspond à l’exercice commercial. Chaque année civile, excepté l’année de fondation, les contribuables doivent procéder à la clôture de leurs comptes et établir un bilan et un compte de résultats. Lorsque l’exercice comprend plus ou moins de douze mois, le taux de l’impôt sur le bénéfice est fixé sur la base d’un bénéfice net calculé sur douze mois. 2.7 Les art. 19 al. 1 et 37 LIPM ont une teneur similaire aux art. 67 al. 1 et 79 LIFD précités, ainsi qu’aux art. 25 al. 2 et 31 al. 2 LHID. 2.8 En l'état, il n'existe pas de circulaire ou de directive spécifique à la compensation des pertes (Peter LOCHER/Ernst GIGER/Andrea PEDROLI, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, vol. II, 2ème éd., 2022, n. 1 ad art. 67 LIFD). 2.9 En 2020, le Tribunal fédéral, dans un arrêt cité et discuté par les parties, a examiné la portée de l'art. 79 LIFD, en particulier son al. 3, en relation avec l'art. 67 al. 1 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_793/2017 du 28 janvier 2020 = RDAF 2021 II 162 [rés.]). Jusqu'à l'exercice 2002 inclus, la contribuable avait tenu sa comptabilité en conformité avec l'année civile. À la demande de la banque qui l'avait financée, la contribuable, qui avait auparavant subi des pertes opérationnelles considérables, avait ensuite intégré un exercice long unique. Par la suite, elle avait également opté pour une année courte (du 1er juin 2004 au 31 décembre 2004 inclus). Depuis le 1er janvier 2005, l'exercice comptable et l'année civile coïncidaient à nouveau. Le fisc bernois avait refusé de prendre en compte un exercice passé de la société pour la compensation des pertes, au motif qu'elle avait bouclé trois exercices au total durant les années civiles 2003 et 2004 (1er janvier au 31 décembre 2003, 1er janvier au 31 mai 2004, 1er juin au 31 décembre 2004), si bien que trois décisions de taxations avaient été rendues et étaient entrées en force.”
“Ainsi, dans deux cas où les sociétés contribuables avaient effectué des bouclements intermédiaires au 31 décembre, le Tribunal administratif zurichois avait considéré que la perte de l'exercice dépassant une année devait être convertie sur douze mois, et la part de perte dépassant douze mois ne pouvait pas être compensée (TA/ZH, arrêt du 14 décembre 2005 in StE 2006 B 74.32 n. 1 ; arrêt du 16 novembre 1993 in ZStP 1994 127, confirmant la décision de première instance reproduite in StE 1993 B 72.19 n. 4). 2.11 La doctrine retient quant à elle de façon quasi-unanime que la présence d'un exercice inférieur ou supérieur à douze mois peut, respectivement, raccourcir ou prolonger la période de report des pertes, de sorte que celle-ci peut aller dans de tels cas en-deçà ou au-delà de sept années civiles, pour autant que le choix de retenir un exercice long ou court soit dicté par des motifs de nature commerciale et non fiscale (Peter LOCHER/Ernst GIGER/Andrea PEDROLI, op. cit., n. 8 ad art. 67 LIFD ; Andreas HELBING/Michel FELBER, in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] – Kommentar, 4ème éd., 2022, n. 12 ad art. 67 LIFD ; Peter BRÜLISAUER/Walter SOMMER, in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG] – Kommentar, 4ème éd., 2022, n. 121 ad art. 25 LHID ; Frank LAMPERT, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, 2000, n. 2.3.3.3 p. 59 s., qui parle cependant d'une durée maximale totale de huit ans en lien avec l'exigence de l'art. 79 al. 3 LIFD ; Madeleine SIMONEK, Ausgewählte Probleme der steuerlichen Behandlung von Verlusten bei Kapitalgesellschaften, Archives 67/1999 513-550, p. 519). 2.12 En l'espèce, l'intimée n'a pas effectué de bouclement de compte en 2013. Pour des motifs commerciaux liés à sa reprise par un groupe étranger – motif expressément cité par le Tribunal fédéral comme susceptible d'entraîner un changement légitime de date de bouclement des comptes et donc un exercice plus court ou plus long que l'année civile –, elle a étendu son exercice commercial 2013 jusqu'au 31 mars 2014, soit quinze mois.”
Bei einer Nullveranlagung erwächst in der Regel nur die Veranlagungsverfügung (das Dispositiv) in Rechtskraft; die Feststellung der konkreten Verlusthöhe wird dadurch nicht abschliessend verbindlich. Die genaue Ermittlung des Verlusts ist für Zwecke der späteren Verlustverrechnung (Art. 67 Abs. 1 DBG) in Nachfolgeperioden zu überprüfen, sobald wieder ein steuerbarer Reingewinn entsteht. Aus diesem Grund fehlt der steuerpflichtigen Person regelmässig ein Feststellungs- bzw. andersartiges Rechtsschutzinteresse zur Anfechtung der Nullveranlagung; Ausnahmen kommen nur in Betracht, wenn die Nullveranlagung unmittelbare und nicht aufschiebbare Rechtswirkungen entfaltet.
“5) ist diese Feststellung für das Bundesgericht verbindlich. Entsprechend ist Folgendes zu beachten: Praxisgemäss kann lediglich die Entscheidformel (das Dispositiv) einer Verfügung in formelle und materielle Rechtskraft erwachsen, nicht die Sachverhaltsfeststellungen oder die Erwägungen zur Rechtslage (die Motive). Aus diesem Grund kann auch nur das Dispositiv Bindungswirkung entfalten (BGE 140 I 114 E. 2.4.2 S. 120). Über den "Nullgewinn" hinaus ist damit in einer "Nullveranlagung" zum Verlust in betraglicher Hinsicht noch nichts gesagt. Die Frage nach Höhe und Verrechnung noch nicht verrechneter Vorjahresverluste stellt sich erst, sobald in einer späteren Steuerperiode insgesamt - also unter Berücksichtigung der noch nicht verrechneten Vorjahresverluste - ein steuerbarer Reingewinn auftritt. Trotz der eingetretenen Rechtskraft der auf null Franken lautenden Veranlagungsverfügungen kann und muss die Veranlagungsbehörde dann klären, wie hoch der Verlust seinerzeit ausgefallen war. Erst diese Feststellung erlaubt es, im Rahmen von Art. 67 Abs. 1 DBG bzw. Art. 25 Abs. 2 StHG über die Verlustverrechnung zu befinden (BGE 140 I 114 E. 2.4.4 S. 120; so auch BGE 143 II 674 E. 3.1 S. 677; Urteil 2C_514/2017 vom 13. Dezember 2017 E. 2.3.1). Ergibt sich eine Nullveranlagung, fehlt es der steuerpflichtigen Person aus diesen Gründen regelmässig an einem Feststellungs- oder einem andersartigen Rechtsschutzinteresse, das sie zur Anfechtung des Entscheids berechtigen könnte (BGE 140 I 114 E. 2.4.1 S. 119 f.). Anders könnte es sich verhalten, wenn die Nullveranlagung - trotz Fehlens einer zurzeit zu bezahlenden Steuer - unmittelbare Rechtswirkungen entfaltet, deren Klärung keinen Aufschub erduldet (Urteil 2C_514/2017 vom 13. Dezember 2017 E. 2.3.2). Solche Gründe liegen hier nicht vor. Die Frage, ob die verbliebene Aufrechnung von Fr. 96'000.-- bundesrechtskonform sei, ist nicht heute zu entscheiden. 1.2.2.4. Die Steuerpflichtige bringt hierzu vor, dass keine "gewöhnliche Nullveranlagung" vorliege. Sie begründet dies damit, dass sie in ihrer Einsprache vom 1.”
“Trotz der eingetretenen Rechtskraft der auf null Franken lautenden Veranlagungsverfügung zur Steuerperiode 2013 kann und muss die Veranlagungsbehörde dann klären, wie hoch der Verlust in der Steuerperiode 2013 tatsächlich ausgefallen war. Erst diese Feststellung wird es erlauben, im Rahmen von Art. 67 Abs. 1 DBG abschliessend über die Verlustverrechnung zu befinden (BGE 140 I 114 E. 2.4.4; so auch BGE 143 II 674 E. 3.1). Ergibt sich eine Nullveranlagung, fehlt es der steuerpflichtigen Person aus diesen Gründen an einem Feststellungs- oder einem andersartigen Rechtsschutzinteresse, das sie zur Anfechtung des Entscheids berechtigen könnte (BGE 140 I 114 E. 2.4.1; ausführlich: Urteil 2C_1055/2020 vom 3. März 2021 E. 1.2.2.3 mit Hinweisen).”
“Verluste aus den sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren können vom Reingewinn abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 86 Abs. 1 StG). Inhaltlich stimmt diese Vorschrift mit Art. 25 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14, abgekürzt: StHG) und Art. 67 Abs. 1 DBG überein, weshalb nachfolgend auch auf die entsprechende Rechtsprechung und Lehre zu den bundesrechtlichen Vorschriften verwiesen werden kann. In den Jahren, in denen ein Verlust entstanden ist, lautet die Gewinnsteuerveranlagung auf Fr. 0.– (sogenannte Nullveranlagung). Nur dies erwächst in Rechtskraft und nicht die Berechnung des Verlusts. Deshalb kann bei der späteren Geltendmachung dieser Verluste die Ermittlung erneut überprüft werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 67 N 10; Helbling/Felber, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2017, Art. 67 DBG N14). Nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung fehlt es der steuerpflichtigen Person an einem Feststellungs- oder einem andersartigen Rechtsschutzinteresse, das sie zur Anfechtung des Entscheids berechtigen könnte, wenn sich aufgrund der Verlustverrechnung eine Nullveranlagung ergibt. Die Höhe des für die Nachfolgeperiode massgebenden, verbleibenden Verlustvortrags ist in den Nachfolgeperioden zu prüfen, in denen ein steuerbarer Gewinn veranlagt wird.”
In bestimmten Fällen kann eine steuerwirksame Aufwertung von Wertschriften sinnvoll sein, weil sie erst die Verrechnung von Vorjahresverlusten ermöglicht, bevor diese wegen Überschreitens der Verrechnungsfrist nach Art. 67 Abs. 1 DBG verloren gingen. Demgegenüber kann die steuerliche Nichtanerkennung von Schwankungsreserven bei einem späteren Wiederabsinken der Kurse dazu führen, dass insgesamt mehr Gewinn versteuert wird als bei einer Bilanzierung nach dem Niederstwertprinzip.
“Auch dieses Vorbringen erweist sich als unbegründet. Mit der Vorinstanz ist zunächst davon auszugehen, dass es durchaus Situationen geben kann, in denen es auch aus steuerlicher Sicht für ein Unternehmen nahe liegt, steuerwirksam eine Aufwertung von Wertschriften vorzunehmen, obwohl die gleichzeitige Bildung einer Schwankungsreserve steuerlich nicht anerkannt wird. Dann nämlich, wenn die Gewinnsituation eines Unternehmens die Verrechnung von Vorjahresverlusten nicht zulässt bzw. diese allenfalls wegen Überschreitens der Verlustverrechnungsperiode gemäss Art. 67 Abs. 1 DBG später nicht mehr möglich wäre, kann eine Aufwertung von Wertschriften aus Unternehmenssicht steuerlich attraktiv sein, indem erst auf diese Weise die Möglichkeit der Verlustverrechnung geschaffen wird, während bei einer Bilanzierung nach dem Niederstwertprinzip keine Verlustverrechnung möglich wäre bzw. noch vorhandene Verlustverrechnungsmöglichkeiten definitiv verloren gingen. Abgesehen von der geschilderten Situation trifft zwar hingegen durchaus zu, dass vor allem bei späterem Wiederabsinken des Kurswerts bis zur Realisierung von Wertschriften, die steuerliche Nichtanerkennung von Schwankungsreserven dazu führen kann, dass ein Unternehmen, welches seinen Wertschriftenbestand durchgehend zum Kurswert am Bilanzstichtag bilanziert bzw. jeweils aufwertet und gleichzeitig entsprechende Schwankungsreserven bildet, insgesamt einen höheren Gewinn versteuert als ein Steuerpflichtiger, der seinen Wertschriftenbestand stets nach dem Niederstwertprinzip erfasst und somit (nur) den bei der Veräusserung der Wertschriften realisierten Gewinn zu versteuern hat.”
“Auch dieses Vorbringen erweist sich als unbegründet. Mit der Vorinstanz ist zunächst davon auszugehen, dass es durchaus Situationen geben kann, in denen es auch aus steuerlicher Sicht für ein Unternehmen nahe liegt, steuerwirksam eine Aufwertung von Wertschriften vorzunehmen, obwohl die gleichzeitige Bildung einer Schwankungsreserve steuerlich nicht anerkannt wird. Dann nämlich, wenn die Gewinnsituation eines Unternehmens die Verrechnung von Vorjahresverlusten nicht zulässt bzw. diese allenfalls wegen Überschreitens der Verlustverrechnungsperiode gemäss Art. 67 Abs. 1 DBG später nicht mehr möglich wäre, kann eine Aufwertung von Wertschriften aus Unternehmenssicht steuerlich attraktiv sein, indem erst auf diese Weise die Möglichkeit der Verlustverrechnung geschaffen wird, während bei einer Bilanzierung nach dem Niederstwertprinzip keine Verlustverrechnung möglich wäre bzw. noch vorhandene Verlustverrechnungsmöglichkeiten definitiv verloren gingen. Abgesehen von der geschilderten Situation trifft zwar hingegen durchaus zu, dass vor allem bei späterem Wiederabsinken des Kurswerts bis zur Realisierung von Wertschriften, die steuerliche Nichtanerkennung von Schwankungsreserven dazu führen kann, dass ein Unternehmen, welches seinen Wertschriftenbestand durchgehend zum Kurswert am Bilanzstichtag bilanziert bzw. jeweils aufwertet und gleichzeitig entsprechende Schwankungsreserven bildet, insgesamt einen höheren Gewinn versteuert als ein Steuerpflichtiger, der seinen Wertschriftenbestand stets nach dem Niederstwertprinzip erfasst und somit (nur) den bei der Veräusserung der Wertschriften realisierten Gewinn zu versteuern hat.”
Private Kapitalverluste (z. B. Mietzinsausstände) aus früheren Steuerperioden gelten als steuerlich unbeachtlich und sind folglich nicht nach Art. 67 Abs. 1 DBG abzugsfähig.
“-- für die jeweiligen Steuerjahre gelten, wobei die entsprechenden Veranlagungen ohnehin nicht Gegenstand der vorliegenden Verfahren bilden (vgl. vorne E. 1.2). In Bezug auf das hier strittige Steuerjahr stellen die Mietzinsausstände aus den Jahren 2017 und 2018 Schulden aus vorangehenden Steuerperioden und somit einen Vermögensschaden bzw. privaten Kapitalverlust dar; sie berühren das im Jahr 2019 erzielte Einkommen nicht. Anders als bei selbständiger Erwerbstätigkeit, bei der Kapitalverluste auf dem Geschäftsvermögen grundsätzlich abzugsfähig sind (vgl. Art. 32 Abs. 2 Bst. b StG bzw. Art. 27 Abs. 2 Bst. b DBG) – und zwar auch, soweit sie nicht die massgebliche Steuerperiode, sondern die sieben vorangehenden Geschäftsjahre betreffen (Art. 35 Abs. 1 StG bzw. Art. 31 Abs. 1 DBG) – oder bei der Besteuerung juristischer Personen (vgl. zum Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG; zur Berücksichtigung von Verlusten aus den der Steuerperiode vorangehenden Geschäftsjahren ferner Art. 93 Abs. 1 StG bzw. Art. 67 Abs. 1 DBG) sind private Kapitalverluste steuerlich unbeachtlich (vgl. BGE 144 II 352, in StE 2018 B”
“-- für die jeweiligen Steuerjahre gelten, wobei die entsprechenden Veranlagungen ohnehin nicht Gegenstand der vorliegenden Verfahren bilden (vgl. vorne E. 1.2). In Bezug auf das hier strittige Steuerjahr stellen die Mietzinsausstände aus den Jahren 2017 und 2018 Schulden aus vorangehenden Steuerperioden und somit einen Vermögensschaden bzw. privaten Kapitalverlust dar; sie berühren das im Jahr 2019 erzielte Einkommen nicht. Anders als bei selbständiger Erwerbstätigkeit, bei der Kapitalverluste auf dem Geschäftsvermögen grundsätzlich abzugsfähig sind (vgl. Art. 32 Abs. 2 Bst. b StG bzw. Art. 27 Abs. 2 Bst. b DBG) – und zwar auch, soweit sie nicht die massgebliche Steuerperiode, sondern die sieben vorangehenden Geschäftsjahre betreffen (Art. 35 Abs. 1 StG bzw. Art. 31 Abs. 1 DBG) – oder bei der Besteuerung juristischer Personen (vgl. zum Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG; zur Berücksichtigung von Verlusten aus den der Steuerperiode vorangehenden Geschäftsjahren ferner Art. 93 Abs. 1 StG bzw. Art. 67 Abs. 1 DBG) sind private Kapitalverluste steuerlich unbeachtlich (vgl. BGE 144 II 352, in StE 2018 B”
Abzugsfähig sind nur Verluste aus den sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren, die in den entsprechenden Vorjahren steuerlich nicht berücksichtigt werden konnten.
“58 à 67 LIFD est déterminant pour calculer la participation conditionnelle aux bénéfices visée à l’art. 12 al. 1septies de la loi Covid-19 du 25 septembre 2020. Seule une perte subie au cours de l’exercice 2020 déterminante sur le plan fiscal peut être déduite du bénéfice annuel imposable ». Cet article a été en vigueur du 1er avril 2021 au 31 décembre 2021. 3.4 L’impôt sur le bénéfice (personnes morales) a pour objet le bénéfice net (art. 57 LIFD). Aux termes de l'art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable comprend notamment le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l’exercice précédent (let. a) et tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (let. b). Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 79) peuvent être déduites du bénéfice net de cette période, à condition qu’elles n’aient pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années (art. 67 al. 1 LIFD). 3.5 Dans un arrêt de 2024 portant sur la même problématique, la chambre administrative a considéré que la recourante, une société, ne pouvait être suivie en tant qu'elle considérait que la DG DERI ne pouvait solliciter que la restitution de son bénéfice, et non du montant alloué au titre d’aide. En effet, la recourante ayant réalisé un bénéfice « ajusté » de CHF 94'837.- en 2021, elle conservait son bénéfice mais était tenue de rembourser l’aide, excédentaire, de CHF 218'136.- sous peine de bénéficier d’une surindemnisation (ATA/603/2024 du 14 mai 2024 consid. 3.3). 3.6 Le principe de la légalité, consacré à l’art. 5 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst - RS 101), exige que les autorités n’agissent que dans le cadre fixé par la loi (ATF 147 I 1 consid. 4.3.1). Hormis en droit pénal et fiscal où il a une signification particulière, le principe de la légalité n’est pas un droit constitutionnel individuel du citoyen. Il s’agit d’un principe constitutionnel qui ne peut pas être invoqué en tant que tel, mais seulement en relation avec la violation, notamment, du principe de la séparation des pouvoirs, de l’égalité de traitement, de l’interdiction de l’arbitraire ou la violation d’un droit fondamental spécial (ATF 146 II 56 consid.”
Bei einer Nullveranlagung wird lediglich die Veranlagung auf Fr. 0.– rechtskräftig; die konkrete Berechnung des entstandenen Verlustes wird dadurch nicht festgelegt. Folglich fehlt der steuerpflichtigen Person in der Regel ein Feststellungs- oder anderes Rechtsschutzinteresse zur Anfechtung des Entscheids, wenn die Verlustverrechnung zu einer Nullveranlagung führt. Die Höhe des verbleibenden Verlustvortrags ist erst in den Nachfolgeperioden zu prüfen, in denen steuerbarer Gewinn veranlagt wird; die Ermittlung kann bei der späteren Geltendmachung erneut überprüft werden.
“Verluste aus den sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren können vom Reingewinn abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 86 Abs. 1 StG). Inhaltlich stimmt diese Vorschrift mit Art. 25 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14, abgekürzt: StHG) und Art. 67 Abs. 1 DBG überein, weshalb nachfolgend auch auf die entsprechende Rechtsprechung und Lehre zu den bundesrechtlichen Vorschriften verwiesen werden kann. In den Jahren, in denen ein Verlust entstanden ist, lautet die Gewinnsteuerveranlagung auf Fr. 0.– (sogenannte Nullveranlagung). Nur dies erwächst in Rechtskraft und nicht die Berechnung des Verlusts. Deshalb kann bei der späteren Geltendmachung dieser Verluste die Ermittlung erneut überprüft werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 67 N 10; Helbling/Felber, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2017, Art. 67 DBG N14). Nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung fehlt es der steuerpflichtigen Person an einem Feststellungs- oder einem andersartigen Rechtsschutzinteresse, das sie zur Anfechtung des Entscheids berechtigen könnte, wenn sich aufgrund der Verlustverrechnung eine Nullveranlagung ergibt. Die Höhe des für die Nachfolgeperiode massgebenden, verbleibenden Verlustvortrags ist in den Nachfolgeperioden zu prüfen, in denen ein steuerbarer Gewinn veranlagt wird. Dieses rechtsprechungsgemässe Erfordernis bei der Legitimation zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten darf auch im Rahmen des kantonalen Beschwerdeverfahrens vorgesehen werden (Urteil des Bundesgerichts [BGer] 2C_526/2020 vom 20. Oktober 2020 E. 3.3 mit Hinweisen).”
Bei gewinnsteuerneutraler Übertragung eines Betriebsteils im Rahmen einer Spaltung kann der anteilige Verlustvortrag, der wirtschaftlich dem übertragenen Betriebsteil zuzurechnen ist, auf die übernehmende Gesellschaft übertragen werden. Eine Übertragung ist jedoch nicht zulässig, wenn es sich um Steuerumgehung handelt.
“Um eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) trotz der zeitlichen Bemessung der Gewinnsteuer nach der mit dem Geschäftsjahr zusammenfallenden Steuerperiode (Art. 79 Abs. 1 und 2 DBG) sicherzustellen, können nach Art. 67 Abs. 1 DBG die Verluste aus sieben der vorangegangenen Geschäftsjahre vom Reingewinn der Steuerperiode abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten. In der Doktrin wird für den vorliegend interessierenden Zusammenhang einhellig die Auffassung vertreten, dass ein Unternehmen, das einen Betriebsteil im Rahmen einer Spaltung gewinnsteuerneutral auf eine andere Gesellschaft überträgt, den anteiligen Verlustvortrag, der wirtschaftlich dem übertragenen Betriebsteil zuzurechnen ist, auf die übernehmende Gesellschaft mitübertragen kann und muss; vorbehalten wird lediglich das Vorliegen einer Steuerumgehung (vgl. Urs Behnisch, Spaltung im Recht der direkten Steuern, ASA 71 [2003], S. 711 ff., S. 726; Roman Blöchliger, Möglichkeiten der Verlustverrechnung bei der Postnumerandobesteuerung und aufgrund des Fusionsgesetzes, StR 61/2006, S. 162 ff., S. 168; Grünblatt/Riedweg, a.a.O., § 5 N. 140; Pascal Hinny, Steuerfragen bei Umstrukturierungen – Steuerliches Umstrukturierungsrecht im Lichte höchstrichterlicher Rechtsprechung, in: Uttinger/Rentzsch/Luzi [Hrsg.”
Bei abweichenden oder unechten Geschäftsjahren ist bei der Bestimmung der Verlustverrechnungsfrist auf die gesetzliche Regelvorstellung von sieben Jahresperioden à 12 Monate (84 Monate) abzustellen. Bei der Auslegung ist die der 84‑Monate‑Dauer am nächsten liegende Lösung zu bevorzugen. Ein einmaliger bzw. isolierter Ausbau eines Geschäftsjahres führt nicht zwangsläufig dazu, dass die gesetzliche siebenjährige Schutzfrist durchbrochen wird, sofern Anhaltspunkte für eine Steuerumgehung oder einen Missbrauch fehlen.
“Le Tribunal fédéral avait déjà admis l’existence d’une année longue en dehors de l’année de fondation, estimant que les autorités fédérales n’avaient manifestement pas pensé au besoin économique de prolonger ou de raccourcir un exercice commercial et que cela n’impliquait pas qu’une taxation soit également effectuée chaque année, étant donné que le résultat pouvait être réparti pro rata temporis sans effets secondaires dommageables. Il fallait également souligner que dans le cas présent, l’AFC-GE avait admis l’absence de bouclement au 31 décembre 2013. De surcroît, conformément à l’arrêt du 28 janvier 2020, il fallait garder à l’esprit que l’art. 67 al. 1 LIFD prévoyait que la période ordinaire de compensation des pertes s’étendait sur les sept années précédant la période fiscale en cause, soit 84 mois (7 fois 12 mois). Le Tribunal fédéral s’en était alors tenu à la solution qui se rapprochait le plus de cette durée de 84 mois. Or, en l’occurrence, à suivre l’argumentation de l’AFC-GE, la période de compensation des pertes serait réduite à 75 mois. Il convenait ainsi de donner la préférence à la solution qui se rapprochait le plus de la durée de 84 mois de l’art. 67 al. 1 LIFD (ainsi que de l’art. 19 al. 1 LIPM) et, partant, de retenir la solution préconisée par la société, qui aboutissait à une période de compensation des pertes de 87 mois. Enfin, les éléments du dossier permettaient d’exclure tout soupçon d’évasion fiscale ou d’abus de droit. E. a. Par acte déposé le 23 décembre 2022, l'AFC-GE a interjeté recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement précité, concluant à son annulation et à la confirmation de ses décisions sur réclamation du 20 janvier 2022. La loi fiscale partait du principe d'une année ordinaire de douze mois, tout comme le droit commercial. La période de compensation des pertes s'étendait donc sur sept fois douze mois, soit 84 mois. Le TAPI avait privilégié la solution se rapprochant le plus de cette durée, mais avait fait un raccourci en appliquant telle quelle au cas d'espèce la solution retenue par le Tribunal fédéral en 2020 malgré des différences factuelles considérables.”
“La société avait informé l’AFC-GE que la date de clôture annuelle de ses comptes serait désormais au 31 mars de chaque année, en lieu et place du 31 décembre. Elle avait ainsi demandé et obtenu la confirmation de la part de l’AFC-GE, par courriel du 1er avril 2014, qu’aucune déclaration fiscale ne devrait être déposée pour l’année 2013 et que la déclaration 2014 porterait sur l’exercice allant du 1er janvier 2013 au 31 mars 2014. Le Tribunal fédéral avait déjà admis l’existence d’une année longue en dehors de l’année de fondation, estimant que les autorités fédérales n’avaient manifestement pas pensé au besoin économique de prolonger ou de raccourcir un exercice commercial et que cela n’impliquait pas qu’une taxation soit également effectuée chaque année, étant donné que le résultat pouvait être réparti pro rata temporis sans effets secondaires dommageables. Il fallait également souligner que dans le cas présent, l’AFC-GE avait admis l’absence de bouclement au 31 décembre 2013. De surcroît, conformément à l’arrêt du 28 janvier 2020, il fallait garder à l’esprit que l’art. 67 al. 1 LIFD prévoyait que la période ordinaire de compensation des pertes s’étendait sur les sept années précédant la période fiscale en cause, soit 84 mois (7 fois 12 mois). Le Tribunal fédéral s’en était alors tenu à la solution qui se rapprochait le plus de cette durée de 84 mois. Or, en l’occurrence, à suivre l’argumentation de l’AFC-GE, la période de compensation des pertes serait réduite à 75 mois. Il convenait ainsi de donner la préférence à la solution qui se rapprochait le plus de la durée de 84 mois de l’art. 67 al. 1 LIFD (ainsi que de l’art. 19 al. 1 LIPM) et, partant, de retenir la solution préconisée par la société, qui aboutissait à une période de compensation des pertes de 87 mois. Enfin, les éléments du dossier permettaient d’exclure tout soupçon d’évasion fiscale ou d’abus de droit. E. a. Par acte déposé le 23 décembre 2022, l'AFC-GE a interjeté recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement précité, concluant à son annulation et à la confirmation de ses décisions sur réclamation du 20 janvier 2022.”
“En droit commercial, la prolongation de cinq à dix-sept mois d'un exercice initialement de douze mois, comme l'avait fait la contribuable, pouvait être qualifiée de modérée, mais aussi d'isolée, car il s'agissait d'une opération unique. Il n'y avait aucun doute sur la conformité avec le droit commercial ; en ce qui concernait le droit fiscal, la contribuable n'avait pas présenté de bouclement commercial au cours de l'année civile 2003, bien qu'un tel bouclement eût dû être effectué selon le libellé de l'art. 79 al. 3 1ère phr. LIFD (consid. 3.2.2). Il était en outre déterminant que la manière de procéder de l'autorité de taxation contrevenait également à la lettre de la loi : alors que l'art. 79 al. 3 1ère phr. LIFD prévoyait la présentation d'« une » clôture des comptes pour chaque année civile, son approche pour l'année civile 2004 impliquait l'établissement de deux clôtures des comptes. Si deux méthodes s'opposaient, qui s'écartaient toutes deux du texte de la loi, il fallait donner la préférence à celle qui correspondait le mieux à l'idée de base de la loi. À cet égard, il était important de noter que l'art. 67 al. 1 LIFD partait du principe d'une période ordinaire de compensation des pertes de sept fois douze mois, soit 84 mois. Si l'on suivait l'autorité de taxation, la période de compensation des pertes serait réduite de 84 à 72 mois, car deux clôtures de comptes devaient être présentées au cours d'une année civile. En revanche, la période de compensation des pertes s'élevait à 84 mois dans le cas de la procédure selon l'instance précédente, ce qui correspondait à la réglementation légale ordinaire et était plus proche de la conception de la loi que la solution de l'autorité de taxation. Il n'était donc pas nécessaire de décider si la période de compensation des pertes pourrait, dans certaines circonstances, s'étendre sur plus de 84 mois (consid. 3.2.3). Enfin, il n'y avait pas d'indices d'une évasion fiscale qui conduirait à ne pas protéger l'aménagement des contribuables, l'interposition d'abord de l'année longue, puis de l'année courte, ayant été effectuée pour des raisons liées à l'assainissement et n'ayant pas servi à réduire la charge fiscale (consid.”
Ergibt die Steuerveranlagung für eine Periode Rechtskraft und wurde ein zuvor deklarierter Verlust in der Folgezeit nicht durch Gewinne ausgeglichen (und wurde die betreffende Veranlagung nicht angefochten), so wird der Verlustvortrag nach der Rechtsprechung als «erschöpft» angesehen und kann in späteren Steuerperioden nicht mehr geltend gemacht werden.
“Or, la jurisprudence a établi que le fait que l'autorité fiscale puisse observer que des pertes ont été subies sur la base de relevés bancaires fournis par le contribuable ne signifie pas encore que ces pertes ont été comptabilisées comme l'exigent les art. 27 al. 1 let. b LIFD et 31 al. 2 let. b LI (cf. TF 2C 339/2020 du 5 janvier 2021 consid. 7.2 en matière d'IFD). A cet égard, ni une simple annonce orale que des pertes auraient été subies dans le cadre d'une activité de commerce de titres, ni la production de relevés bancaires ne devraient permettre par elles-mêmes de considérer que les pertes ont été comptabilisées au sens des art. 27 al. 1 let. b LIFD et 31 al. 2 let. b LI. Or, un défaut de comptabilisation permettrait d'exclure la déduction des pertes, sans qu'il ne soit nécessaire d'examiner les autres conditions posées par ces dispositions (cf. TF 2C_630/2018 du 7 août 2018 consid. 4.2; TF 2C_87/2015 du 23 octobre 2015 consid. 6.6). Cette question peut cependant rester indécise, car le refus de la déduction des pertes − même si elles avaient été comptabilisées conformément à la jurisprudence − devrait de toute façon être confirmé. En effet, selon la jurisprudence rendue en application de l'art. 67 LIFD, lorsque la compensation n'intervient pas durant un exercice bénéficiaire et que le contribuable ne conteste pas la taxation concernée, le report des pertes est alors réputé "épuisé", de sorte que celui-ci ne peut plus être invoqué lors de périodes fiscales ultérieures (TF 2C_696/2013 du 29 avril 2014 consid. 3.4; TF 2C_240/2011 du 8 avril 2011 consid. 2; TF 2C_220/2009 du 10 août 2009 consid. 8.1 et les références citées). Or tel est bien le cas en l'espèce puisque les décisions de taxation de la période fiscale 2018, entrées en force, tant pour l'IFD que pour l'ICC, ne font pas état d'un bénéfice nul. Compte tenu de ces décisions de taxation, on ne saurait admettre en 2019 l'existence d'une perte reportable. Par conséquent, la conclusion subsidiaire des recourants tendant à faire déduire les pertes réalisées entre 2016 et 2018 doit également être rejetée.”
Nach Art. 67 DBG können Verluste früherer Geschäftsjahre, soweit sie damals nicht berücksichtigt wurden, in künftige Steuerperioden vorgetragen und mit späteren Gewinnen verrechnet werden.
“De plus, elle ne saurait être suivie lorsqu'elle prétend que si, par hypothèse, pendant la période fiscale durant laquelle elle pourra comptabiliser les charges litigieuses elle ne réalise aucun produit, cela conduirait à l'impossibilité pour elle de compenser ses pertes avec des revenus. Elle omet en effet l'existence du mécanisme du report de perte de l'art. 67 LIFD. Partant et le cas échéant, elle pourra reporter la perte issue de la comptabilisation des montants litigieux avec d'éventuels bénéfices futurs.”
“De plus, elle ne saurait être suivie lorsqu'elle prétend que si, par hypothèse, pendant la période fiscale durant laquelle elle pourra comptabiliser les charges litigieuses elle ne réalise aucun produit, cela conduirait à l'impossibilité pour elle de compenser ses pertes avec des revenus. Elle omet en effet l'existence du mécanisme du report de perte de l'art. 67 LIFD. Partant et le cas échéant, elle pourra reporter la perte issue de la comptabilisation des montants litigieux avec d'éventuels bénéfices futurs.”
Bei Wechseln des Geschäftsjahres (z. B. von einem normalen auf ein kurzes oder langes Geschäftsjahr) können sich Lücken bzw. Einschränkungen bei der Verlustverrechnung ergeben. Die Praxis spricht davon, dass Verluste, die eine Jahresdauer überschreiten, auf zwölf Monate umgerechnet werden können und der über zwölf Monate hinausgehende Anteil nicht berücksichtigt wird; demgegenüber hält die Lehre fest, dass kurze oder lange Geschäftsjahre die Dauer des Verlustvortrags verkürzen oder verlängern können, sofern der Wechsel aus handelsrechtlich begründeten Motiven erfolgt.
“2 LHID, lorsqu’elles n’ont pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années, les pertes des sept exercices précédant la période fiscale sont déduites du bénéfice net de cette période (art. 31 al. 2 LHID). Cette dernière disposition prévoit que la période fiscale correspond à l’exercice commercial. Chaque année civile, excepté l’année de fondation, les contribuables doivent procéder à la clôture de leurs comptes et établir un bilan et un compte de résultats. Lorsque l’exercice comprend plus ou moins de douze mois, le taux de l’impôt sur le bénéfice est fixé sur la base d’un bénéfice net calculé sur douze mois. 2.7 Les art. 19 al. 1 et 37 LIPM ont une teneur similaire aux art. 67 al. 1 et 79 LIFD précités, ainsi qu’aux art. 25 al. 2 et 31 al. 2 LHID. 2.8 En l'état, il n'existe pas de circulaire ou de directive spécifique à la compensation des pertes (Peter LOCHER/Ernst GIGER/Andrea PEDROLI, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, vol. II, 2ème éd., 2022, n. 1 ad art. 67 LIFD). 2.9 En 2020, le Tribunal fédéral, dans un arrêt cité et discuté par les parties, a examiné la portée de l'art. 79 LIFD, en particulier son al. 3, en relation avec l'art. 67 al. 1 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_793/2017 du 28 janvier 2020 = RDAF 2021 II 162 [rés.]). Jusqu'à l'exercice 2002 inclus, la contribuable avait tenu sa comptabilité en conformité avec l'année civile. À la demande de la banque qui l'avait financée, la contribuable, qui avait auparavant subi des pertes opérationnelles considérables, avait ensuite intégré un exercice long unique. Par la suite, elle avait également opté pour une année courte (du 1er juin 2004 au 31 décembre 2004 inclus). Depuis le 1er janvier 2005, l'exercice comptable et l'année civile coïncidaient à nouveau. Le fisc bernois avait refusé de prendre en compte un exercice passé de la société pour la compensation des pertes, au motif qu'elle avait bouclé trois exercices au total durant les années civiles 2003 et 2004 (1er janvier au 31 décembre 2003, 1er janvier au 31 mai 2004, 1er juin au 31 décembre 2004), si bien que trois décisions de taxations avaient été rendues et étaient entrées en force.”
“Ainsi, dans deux cas où les sociétés contribuables avaient effectué des bouclements intermédiaires au 31 décembre, le Tribunal administratif zurichois avait considéré que la perte de l'exercice dépassant une année devait être convertie sur douze mois, et la part de perte dépassant douze mois ne pouvait pas être compensée (TA/ZH, arrêt du 14 décembre 2005 in StE 2006 B 74.32 n. 1 ; arrêt du 16 novembre 1993 in ZStP 1994 127, confirmant la décision de première instance reproduite in StE 1993 B 72.19 n. 4). 2.11 La doctrine retient quant à elle de façon quasi-unanime que la présence d'un exercice inférieur ou supérieur à douze mois peut, respectivement, raccourcir ou prolonger la période de report des pertes, de sorte que celle-ci peut aller dans de tels cas en-deçà ou au-delà de sept années civiles, pour autant que le choix de retenir un exercice long ou court soit dicté par des motifs de nature commerciale et non fiscale (Peter LOCHER/Ernst GIGER/Andrea PEDROLI, op. cit., n. 8 ad art. 67 LIFD ; Andreas HELBING/Michel FELBER, in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] – Kommentar, 4ème éd., 2022, n. 12 ad art. 67 LIFD ; Peter BRÜLISAUER/Walter SOMMER, in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG] – Kommentar, 4ème éd., 2022, n. 121 ad art. 25 LHID ; Frank LAMPERT, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, 2000, n. 2.3.3.3 p. 59 s., qui parle cependant d'une durée maximale totale de huit ans en lien avec l'exigence de l'art. 79 al. 3 LIFD ; Madeleine SIMONEK, Ausgewählte Probleme der steuerlichen Behandlung von Verlusten bei Kapitalgesellschaften, Archives 67/1999 513-550, p. 519). 2.12 En l'espèce, l'intimée n'a pas effectué de bouclement de compte en 2013. Pour des motifs commerciaux liés à sa reprise par un groupe étranger – motif expressément cité par le Tribunal fédéral comme susceptible d'entraîner un changement légitime de date de bouclement des comptes et donc un exercice plus court ou plus long que l'année civile –, elle a étendu son exercice commercial 2013 jusqu'au 31 mars 2014, soit quinze mois.”
“10 La pratique des tribunaux zurichois, matérialisée par des arrêts plus anciens, allait quant à elle dans un autre sens. Ainsi, dans deux cas où les sociétés contribuables avaient effectué des bouclements intermédiaires au 31 décembre, le Tribunal administratif zurichois avait considéré que la perte de l'exercice dépassant une année devait être convertie sur douze mois, et la part de perte dépassant douze mois ne pouvait pas être compensée (TA/ZH, arrêt du 14 décembre 2005 in StE 2006 B 74.32 n. 1 ; arrêt du 16 novembre 1993 in ZStP 1994 127, confirmant la décision de première instance reproduite in StE 1993 B 72.19 n. 4). 2.11 La doctrine retient quant à elle de façon quasi-unanime que la présence d'un exercice inférieur ou supérieur à douze mois peut, respectivement, raccourcir ou prolonger la période de report des pertes, de sorte que celle-ci peut aller dans de tels cas en-deçà ou au-delà de sept années civiles, pour autant que le choix de retenir un exercice long ou court soit dicté par des motifs de nature commerciale et non fiscale (Peter LOCHER/Ernst GIGER/Andrea PEDROLI, op. cit., n. 8 ad art. 67 LIFD ; Andreas HELBING/Michel FELBER, in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] – Kommentar, 4ème éd., 2022, n. 12 ad art. 67 LIFD ; Peter BRÜLISAUER/Walter SOMMER, in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG] – Kommentar, 4ème éd., 2022, n. 121 ad art. 25 LHID ; Frank LAMPERT, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, 2000, n. 2.3.3.3 p. 59 s., qui parle cependant d'une durée maximale totale de huit ans en lien avec l'exigence de l'art. 79 al. 3 LIFD ; Madeleine SIMONEK, Ausgewählte Probleme der steuerlichen Behandlung von Verlusten bei Kapitalgesellschaften, Archives 67/1999 513-550, p. 519). 2.12 En l'espèce, l'intimée n'a pas effectué de bouclement de compte en 2013. Pour des motifs commerciaux liés à sa reprise par un groupe étranger – motif expressément cité par le Tribunal fédéral comme susceptible d'entraîner un changement légitime de date de bouclement des comptes et donc un exercice plus court ou plus long que l'année civile –, elle a étendu son exercice commercial 2013 jusqu'au 31 mars 2014, soit quinze mois.”
Bei einer rechtskräftigen positiven Veranlagung bzw. Einschätzung schliesst dies grundsätzlich die Verrechnung von Verlustvorträgen aus (Grundsatz der ungesäumten Verlustverrechnung). Das Bundesgericht hat in ständiger Rechtsprechung festgehalten, dass der Verzicht auf die Ergreifung von Rechtsmitteln gegen eine solche positive Veranlagung die Annahme rechtfertigt, es lägen keine verrechenbaren Verluste mehr vor.
“… aufsummieren und sich folgendermassen zusammensetzen sollen: […] Hierbei soll das kantonale Steueramt bereits bei der (rechtskräftigen) Ermessenstaxation in der Steuerperiode 2017 den Verlustvortrag von (damals) Fr. … nicht berücksichtigt haben, was eine "grobe Pflichtverletzung" darstelle und nunmehr mittels nachträglicher Verrechnung des bislang (angeblich) nicht berücksichtigten Verlustvortrags zu korrigieren sei. Im Gegensatz dazu verweisen die Vorinstanzen und die ESTV darauf, dass die Pflichtige in den Steuerperioden 2017 und 2018 jeweils rechtskräftig mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … bzw. … eingeschätzt bzw. veranlagt worden sei und nach dem Grundsatz der ungesäumten Verlustverrechnung bei einem positiven Reinertrag alle Vorjahresverluste als verrechnet gelten würden. 2.2 Vom Reingewinn der Steuerperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 25 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]; § 70 Abs. 1 StG, Art. 67 Abs. 1 DBG). Dadurch wird das in § 83 Abs. 1 StG und Art. 79 Abs. 1 DBG verankerte Periodizitätsprinzip zugunsten des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) und dem daraus abgeleiteten Totalgewinnprinzip durchbrochen (vgl. Peter Brülisauer/Walter Sommer, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 25 StHG N. 109; vgl. BGr, 29. April 2014, 2C_696/2013, E. 3.1). 2.3 Liegt eine positive Veranlagung bzw. Einschätzung der Steuerpflichtigen vor, schliesst dies eine Verlustverrechnung früherer Jahre grundsätzlich aus (Grundsatz der ungesäumten Verlustverrechnung). Das Bundesgericht hat sich hierzu wiederholt geäussert und in ständiger Rechtsprechung den Verrechnungsausschluss bejaht: Da die Verlustverrechnung nicht aufgeschoben werden darf, rechtfertige der Verzicht auf die Ergreifung eines Rechtsmittels gegen eine derartige (positive) Veranlagung die Annahme, dass keine verrechenbaren Verluste (mehr) vorliegen.”
“… aufsummieren und sich folgendermassen zusammensetzen sollen: […] Hierbei soll das kantonale Steueramt bereits bei der (rechtskräftigen) Ermessenstaxation in der Steuerperiode 2017 den Verlustvortrag von (damals) Fr. … nicht berücksichtigt haben, was eine "grobe Pflichtverletzung" darstelle und nunmehr mittels nachträglicher Verrechnung des bislang (angeblich) nicht berücksichtigten Verlustvortrags zu korrigieren sei. Im Gegensatz dazu verweisen die Vorinstanzen und die ESTV darauf, dass die Pflichtige in den Steuerperioden 2017 und 2018 jeweils rechtskräftig mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … bzw. … eingeschätzt bzw. veranlagt worden sei und nach dem Grundsatz der ungesäumten Verlustverrechnung bei einem positiven Reinertrag alle Vorjahresverluste als verrechnet gelten würden. 2.2 Vom Reingewinn der Steuerperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 25 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]; § 70 Abs. 1 StG, Art. 67 Abs. 1 DBG). Dadurch wird das in § 83 Abs. 1 StG und Art. 79 Abs. 1 DBG verankerte Periodizitätsprinzip zugunsten des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) und dem daraus abgeleiteten Totalgewinnprinzip durchbrochen (vgl. Peter Brülisauer/Walter Sommer, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 25 StHG N. 109; vgl. BGr, 29. April 2014, 2C_696/2013, E. 3.1). 2.3 Liegt eine positive Veranlagung bzw. Einschätzung der Steuerpflichtigen vor, schliesst dies eine Verlustverrechnung früherer Jahre grundsätzlich aus (Grundsatz der ungesäumten Verlustverrechnung). Das Bundesgericht hat sich hierzu wiederholt geäussert und in ständiger Rechtsprechung den Verrechnungsausschluss bejaht: Da die Verlustverrechnung nicht aufgeschoben werden darf, rechtfertige der Verzicht auf die Ergreifung eines Rechtsmittels gegen eine derartige (positive) Veranlagung die Annahme, dass keine verrechenbaren Verluste (mehr) vorliegen.”
Verluste können während bis zu sieben Jahren mit späteren Gewinnen verrechnet werden und dadurch die Steuerbemessung in Folgejahren beeinflussen; dies begründet jedenfalls ein finanzielles Interesse bzw. ein nachvollziehbares Motiv, wie in der Rechtsprechung hervorgehoben wird.
“Die Verteidigung des Beschuldigten B._____ macht schliesslich geltend, es habe den Beschuldigten an einem nachvollziehbaren Motiv gemangelt, zumal die D._____ AG im Jahr 2012 sogar einen Verlust erwirtschaftet habe, weshalb es keinen Sinn gemacht hätte, die Kosten tiefer darzustellen, um einen Gewinn zu verschleiern (Urk. 54 S. 9 f.). Die Verteidigung des Beschuldigten B._____ über- sieht hierbei, dass Verluste noch während 7 Jahren mit später erzielten Gewinnen verrechnet werden können und daher auch in den Folgejahren Auswirkungen zei- gen können (§ 70 Abs. 1 Steuergesetz des Kantons Zürich; Art. 67 Abs. 1 DBG). Entgegen der Ansicht der Verteidigung des Beschuldigten B._____ ist daher fest- zuhalten, dass die finanziellen Interessen der Beschuldigten offenkundig waren und es ihnen keineswegs an einem nachvollziehbaren Motiv mangelte.”
Ergibt sich infolge der Verlustverrechnung nach Art. 67 DBG eine Nullveranlagung, fehlt dem Steuerpflichtigen nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung ein aktuelles, schutzwürdiges Feststellungs- oder sonstiges Rechtsschutzinteresse, mit dem er die Feststellung eines negativen steuerbaren Gewinns für die strittige Periode gerichtlich anfechten könnte. Die Bemessung bzw. das verbleibende Ausmass der Verlustvorträge ist in den Nachfolgeperioden zu prüfen, in denen wieder ein steuerbarer Gewinn veranlagt wird.
“Ergibt sich aufgrund der Verlustverrechnung nach Art. 67 DBG oder Art. 25 Abs. 2 StHG eine Nullveranlagung, fehlt es der steuerpflichtigen Person nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung in der Folge an einem Feststellungs- oder einem andersartigen Rechtsschutzinteresse, das sie zur Anfechtung des Entscheids berechtigen könnte. Die Höhe des für die Nachfolgeperiode massgebenden, verbleibenden Verlustvortrags ist in den Nachfolgeperioden zu prüfen, in denen ein steuerbarer Gewinn veranlagt wird (vgl. BGE 140 I 114 E. 2.4.1; Urteile 2C_526/2020 vom 20. Oktober 2020 E. 3.3 m.H.). Aus dieser Rechtsprechung ergibt sich, dass auch dann, wenn sich aus anderen Gründen eine Nullveranlagung ergibt, kein Rechtsschutzinteresse mit Bezug auf negative Steuerfaktoren besteht. Auf die Beschwerde ist daher insoweit nicht einzutreten, als die Beschwerdeführerin damit die Festlegung eines negativen steuerbaren Gewinns für die Steuerperiode 1. Januar bis 31. Dezember 2013 verlangt.”
“Ergibt sich aufgrund der Verlustverrechnung nach Art. 67 DBG oder Art. 25 Abs. 2 StHG eine Nullveranlagung, fehlt es der steuerpflichtigen Person nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung in der Folge an einem Feststellungs- oder einem andersartigen Rechtsschutzinteresse, das sie zur Anfechtung des Entscheids berechtigen könnte. Die Höhe des für die Nachfolgeperiode massgebenden, verbleibenden Verlustvortrags ist in den Nachfolgeperioden zu prüfen, in denen ein steuerbarer Gewinn veranlagt wird (vgl. BGE 140 I 114 E. 2.4.1 S. 119 f.; Urteile 2C_124/2019 vom 7. Februar 2019 E. 3.1; 2C_253/2014 und 2C_254/2014 vom 11. Dezember 2014 E. 3.2; 2C_696/2013 vom 29. April 2014 E. 3.4.2 f.; zum Interesse an der Beurteilung der zeitlichen Verrechenbarkeit eines Verlustvortrags vgl. Urteile 2C_489/2018 und 2C_490/2018 vom 13. Juli 2018 E. 2.2.4). Dieses rechtsprechungsgemässe Erfordernis bei der Legitimation zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten darf auch im Rahmen des kantonalen Beschwerdeverfahrens vorgesehen werden (vgl. Art. 111 BGG i.”
Die Regelung erlaubt den Abzug von Verlusten aus bis zu sieben vorangegangenen Geschäftsjahren und durchbricht damit das Periodizitätsprinzip zugunsten des Totalgewinnprinzips bzw. der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Sie entspricht der in Art. 25 Abs. 2 StHG normierten Systematik.
“Vom Reingewinn der Steuerperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 25 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG]; § 70 Abs. 1 StG, Art. 67 Abs. 1 DBG). Dadurch wird das in § 83 Abs. 1 StG und Art. 79 Abs. 1 DBG verankerte Periodizitätsprinzip zugunsten des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) und dem daraus abgeleiteten Totalgewinnprinzip durchbrochen (vgl. Peter Brülisauer/Oliver Krummenacher, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden,”
Bei einer einmaligen, moderat begründeten Verlängerung des Geschäftsjahres kann dieses — wenn keine Indizien für Steuerhinterziehung oder sonstigen Rechtsmissbrauch vorliegen und die Verlängerung aus handels‑/kommerziellen Gründen gerechtfertigt ist — als ein einziges Geschäftsjahr im Sinne des Art. 67 Abs. 1 DBG behandelt werden. In diesem Fall ist für den Verlustvortrag auf die Zahl der vorangegangenen Geschäftsjahre (exercices commerciaux) abzustellen; eine faktische Überschreitung von 84 Monaten kann somit eintreten.
“Ce choix a de plus été avalisé par la recourante, qui lui a expressément indiqué avoir pris bonne note de la nouvelle date de bouclement au 31 mars 2014, lui confirmant qu'elle n'attendait dès lors plus de déclaration fiscale 2013 et que la déclaration fiscale 2014 porterait sur la période fiscale du 1er janvier 2013 au 31 mars 2014. Dans l'arrêt 2C_793/2017 précité, le Tribunal fédéral a certes laissé ouverte la question de savoir si, dans certaines circonstances, la période de compensation des pertes pourrait s'étendre sur plus de 84 mois (consid. 3.2.3). Il a néanmoins retenu que l'art. 79 al. 3 LIFD ne faisait pas obstacle à ce qu'une société puisse présenter une seule clôture des comptes pour la période du 1er janvier d'une année au 31 mai de l'année suivante, soit 17 mois, et que, même du point de vue de la compensation des pertes, il s'agissait d'un seul bouclement (consid. 3.3). Or, à partir du moment où un exercice long avec un seul bouclement de compte est conforme au droit fédéral en l'absence d'abus de droit, les arguments de la doctrine récente, en particulier ceux développés par HELBING/FELBER, en faveur d'une possible réduction ou extension de la durée de compensation des pertes apparaissent convaincants. En effet, le texte de l'art. 67 al. 1 LIFD parle des pertes de sept « exercices commerciaux » précédant la période fiscale. Il ne limite donc pas le report de pertes dans le temps en se référant aux années civiles ou à une période de douze mois, mais aux exercices commerciaux, seule une interprétation systématique fondée sur une lecture stricte de l'art. 79 al. 3 LIFD – non adoptée par le Tribunal fédéral, comme déjà exposé – pouvant amener à une conclusion contraire. Ainsi, dans la mesure où il y a une prolongation ou un raccourcissement modéré et isolé de l'exercice, justifié sur le plan commercial, celui-ci est également déterminant sur le plan fiscal – nonobstant le texte de l'art. 79 al. 3 LIFD –, du moins dans la mesure où il n'existe pas d'indices d'évasion fiscale. En l'occurrence, comme déjà mentionné, l'on a affaire à une unique prolongation d'un exercice fiscal, extension d'une durée limitée à trois mois, justifiée par des motifs commerciaux – à savoir la reprise par un groupe étranger ayant des pratiques comptables différentes – et expressément avalisée par la recourante, si bien que l'on peut exclure tout abus de droit ou motivation purement fiscale, ce d'autant qu'il eût été difficile à la contribuable de prévoir qu'elle subirait des pertes jusqu'à l'année 2019 mais ferait des bénéfices en 2020.”
“3 LIFD –, du moins dans la mesure où il n'existe pas d'indices d'évasion fiscale. En l'occurrence, comme déjà mentionné, l'on a affaire à une unique prolongation d'un exercice fiscal, extension d'une durée limitée à trois mois, justifiée par des motifs commerciaux – à savoir la reprise par un groupe étranger ayant des pratiques comptables différentes – et expressément avalisée par la recourante, si bien que l'on peut exclure tout abus de droit ou motivation purement fiscale, ce d'autant qu'il eût été difficile à la contribuable de prévoir qu'elle subirait des pertes jusqu'à l'année 2019 mais ferait des bénéfices en 2020. L'intimée pouvait dès lors, de manière conforme au droit, ne pas procéder à un bouclement en 2013, si bien que la période du 1er janvier 2013 au 31 mars 2014 ne constituait, même du point de vue de la compensation des pertes au plan fiscal, qu'un seul exercice, correspondant à l'exercice n-6. Il en découle que l'exercice 2012 est le n-7 et peut donc, conformément à l'art. 67 al. 1 LIFD, faire encore l'objet d'une compensation des pertes. L'extension au-delà de 84 mois de la période de compensation des pertes apparaît comme une conséquence réflexe de l'interprétation faite par le Tribunal fédéral de l'art. 79 al. 3 LIFD et de la possibilité d'étendre un exercice au-delà de douze mois pour des motifs justifiés de nature commerciale. Les dispositions régissant l'ICC (cf. supra consid. 2.7) étant identiques aux art. 67 et 79 LIFD, la même solution s'impose dans ce cadre. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. 3. Vu la qualité de la recourante et l'issue du litige, il ne sera pas perçu d'émolument (art. 87 al. 1 2ème phr. LPA), et une indemnité de procédure de CHF 1'000.- sera allouée à l'intimée, qui y a conclu et a exposé des frais pour sa défense, à la charge de l'État de Genève (art. 87 al. 2 LPA). * * * * * PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 23 décembre 2022 par l'administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 28 novembre 2022 ; au fond : le rejette ; dit qu'il n'est pas perçu d'émolument ; alloue à A______SÀRL une indemnité de procédure de CHF 1'000.”
“Ce choix a de plus été avalisé par la recourante, qui lui a expressément indiqué avoir pris bonne note de la nouvelle date de bouclement au 31 mars 2014, lui confirmant qu'elle n'attendait dès lors plus de déclaration fiscale 2013 et que la déclaration fiscale 2014 porterait sur la période fiscale du 1er janvier 2013 au 31 mars 2014. Dans l'arrêt 2C_793/2017 précité, le Tribunal fédéral a certes laissé ouverte la question de savoir si, dans certaines circonstances, la période de compensation des pertes pourrait s'étendre sur plus de 84 mois (consid. 3.2.3). Il a néanmoins retenu que l'art. 79 al. 3 LIFD ne faisait pas obstacle à ce qu'une société puisse présenter une seule clôture des comptes pour la période du 1er janvier d'une année au 31 mai de l'année suivante, soit 17 mois, et que, même du point de vue de la compensation des pertes, il s'agissait d'un seul bouclement (consid. 3.3). Or, à partir du moment où un exercice long avec un seul bouclement de compte est conforme au droit fédéral en l'absence d'abus de droit, les arguments de la doctrine récente, en particulier ceux développés par HELBING/FELBER, en faveur d'une possible réduction ou extension de la durée de compensation des pertes apparaissent convaincants. En effet, le texte de l'art. 67 al. 1 LIFD parle des pertes de sept « exercices commerciaux » précédant la période fiscale. Il ne limite donc pas le report de pertes dans le temps en se référant aux années civiles ou à une période de douze mois, mais aux exercices commerciaux, seule une interprétation systématique fondée sur une lecture stricte de l'art. 79 al. 3 LIFD – non adoptée par le Tribunal fédéral, comme déjà exposé – pouvant amener à une conclusion contraire. Ainsi, dans la mesure où il y a une prolongation ou un raccourcissement modéré et isolé de l'exercice, justifié sur le plan commercial, celui-ci est également déterminant sur le plan fiscal – nonobstant le texte de l'art. 79 al. 3 LIFD –, du moins dans la mesure où il n'existe pas d'indices d'évasion fiscale. En l'occurrence, comme déjà mentionné, l'on a affaire à une unique prolongation d'un exercice fiscal, extension d'une durée limitée à trois mois, justifiée par des motifs commerciaux – à savoir la reprise par un groupe étranger ayant des pratiques comptables différentes – et expressément avalisée par la recourante, si bien que l'on peut exclure tout abus de droit ou motivation purement fiscale, ce d'autant qu'il eût été difficile à la contribuable de prévoir qu'elle subirait des pertes jusqu'à l'année 2019 mais ferait des bénéfices en 2020.”
Weicht das handelsrechtliche Geschäftsjahr von zwölf Monaten ab (länger oder kürzer), kann dadurch die effektive Dauer des Verlustvortrags im Vergleich zu sieben Kalenderjahren entsprechend verlängert oder verkürzt werden. Voraussetzung ist, dass die Wahl eines längeren oder kürzeren Geschäftsjahres durch kaufmännische (nicht steuerliche) Gründe gerechtfertigt ist.
“10 La pratique des tribunaux zurichois, matérialisée par des arrêts plus anciens, allait quant à elle dans un autre sens. Ainsi, dans deux cas où les sociétés contribuables avaient effectué des bouclements intermédiaires au 31 décembre, le Tribunal administratif zurichois avait considéré que la perte de l'exercice dépassant une année devait être convertie sur douze mois, et la part de perte dépassant douze mois ne pouvait pas être compensée (TA/ZH, arrêt du 14 décembre 2005 in StE 2006 B 74.32 n. 1 ; arrêt du 16 novembre 1993 in ZStP 1994 127, confirmant la décision de première instance reproduite in StE 1993 B 72.19 n. 4). 2.11 La doctrine retient quant à elle de façon quasi-unanime que la présence d'un exercice inférieur ou supérieur à douze mois peut, respectivement, raccourcir ou prolonger la période de report des pertes, de sorte que celle-ci peut aller dans de tels cas en-deçà ou au-delà de sept années civiles, pour autant que le choix de retenir un exercice long ou court soit dicté par des motifs de nature commerciale et non fiscale (Peter LOCHER/Ernst GIGER/Andrea PEDROLI, op. cit., n. 8 ad art. 67 LIFD ; Andreas HELBING/Michel FELBER, in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] – Kommentar, 4ème éd., 2022, n. 12 ad art. 67 LIFD ; Peter BRÜLISAUER/Walter SOMMER, in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG] – Kommentar, 4ème éd., 2022, n. 121 ad art. 25 LHID ; Frank LAMPERT, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, 2000, n. 2.3.3.3 p. 59 s., qui parle cependant d'une durée maximale totale de huit ans en lien avec l'exigence de l'art. 79 al. 3 LIFD ; Madeleine SIMONEK, Ausgewählte Probleme der steuerlichen Behandlung von Verlusten bei Kapitalgesellschaften, Archives 67/1999 513-550, p. 519). 2.12 En l'espèce, l'intimée n'a pas effectué de bouclement de compte en 2013. Pour des motifs commerciaux liés à sa reprise par un groupe étranger – motif expressément cité par le Tribunal fédéral comme susceptible d'entraîner un changement légitime de date de bouclement des comptes et donc un exercice plus court ou plus long que l'année civile –, elle a étendu son exercice commercial 2013 jusqu'au 31 mars 2014, soit quinze mois.”
“10 La pratique des tribunaux zurichois, matérialisée par des arrêts plus anciens, allait quant à elle dans un autre sens. Ainsi, dans deux cas où les sociétés contribuables avaient effectué des bouclements intermédiaires au 31 décembre, le Tribunal administratif zurichois avait considéré que la perte de l'exercice dépassant une année devait être convertie sur douze mois, et la part de perte dépassant douze mois ne pouvait pas être compensée (TA/ZH, arrêt du 14 décembre 2005 in StE 2006 B 74.32 n. 1 ; arrêt du 16 novembre 1993 in ZStP 1994 127, confirmant la décision de première instance reproduite in StE 1993 B 72.19 n. 4). 2.11 La doctrine retient quant à elle de façon quasi-unanime que la présence d'un exercice inférieur ou supérieur à douze mois peut, respectivement, raccourcir ou prolonger la période de report des pertes, de sorte que celle-ci peut aller dans de tels cas en-deçà ou au-delà de sept années civiles, pour autant que le choix de retenir un exercice long ou court soit dicté par des motifs de nature commerciale et non fiscale (Peter LOCHER/Ernst GIGER/Andrea PEDROLI, op. cit., n. 8 ad art. 67 LIFD ; Andreas HELBING/Michel FELBER, in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] – Kommentar, 4ème éd., 2022, n. 12 ad art. 67 LIFD ; Peter BRÜLISAUER/Walter SOMMER, in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG] – Kommentar, 4ème éd., 2022, n. 121 ad art. 25 LHID ; Frank LAMPERT, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, 2000, n. 2.3.3.3 p. 59 s., qui parle cependant d'une durée maximale totale de huit ans en lien avec l'exigence de l'art. 79 al. 3 LIFD ; Madeleine SIMONEK, Ausgewählte Probleme der steuerlichen Behandlung von Verlusten bei Kapitalgesellschaften, Archives 67/1999 513-550, p. 519). 2.12 En l'espèce, l'intimée n'a pas effectué de bouclement de compte en 2013. Pour des motifs commerciaux liés à sa reprise par un groupe étranger – motif expressément cité par le Tribunal fédéral comme susceptible d'entraîner un changement légitime de date de bouclement des comptes et donc un exercice plus court ou plus long que l'année civile –, elle a étendu son exercice commercial 2013 jusqu'au 31 mars 2014, soit quinze mois.”
Bei Auslegungszweifeln ist diejenige Lösung zu bevorzugen, die der gesetzlichen Annahme einer Kompensationsdauer von siebenmal zwölf Monaten (84 Monate) am nächsten kommt; diese Vorgehensweise findet sich in den zitierten Entscheiden.
“En droit commercial, la prolongation de cinq à dix-sept mois d'un exercice initialement de douze mois, comme l'avait fait la contribuable, pouvait être qualifiée de modérée, mais aussi d'isolée, car il s'agissait d'une opération unique. Il n'y avait aucun doute sur la conformité avec le droit commercial ; en ce qui concernait le droit fiscal, la contribuable n'avait pas présenté de bouclement commercial au cours de l'année civile 2003, bien qu'un tel bouclement eût dû être effectué selon le libellé de l'art. 79 al. 3 1ère phr. LIFD (consid. 3.2.2). Il était en outre déterminant que la manière de procéder de l'autorité de taxation contrevenait également à la lettre de la loi : alors que l'art. 79 al. 3 1ère phr. LIFD prévoyait la présentation d'« une » clôture des comptes pour chaque année civile, son approche pour l'année civile 2004 impliquait l'établissement de deux clôtures des comptes. Si deux méthodes s'opposaient, qui s'écartaient toutes deux du texte de la loi, il fallait donner la préférence à celle qui correspondait le mieux à l'idée de base de la loi. À cet égard, il était important de noter que l'art. 67 al. 1 LIFD partait du principe d'une période ordinaire de compensation des pertes de sept fois douze mois, soit 84 mois. Si l'on suivait l'autorité de taxation, la période de compensation des pertes serait réduite de 84 à 72 mois, car deux clôtures de comptes devaient être présentées au cours d'une année civile. En revanche, la période de compensation des pertes s'élevait à 84 mois dans le cas de la procédure selon l'instance précédente, ce qui correspondait à la réglementation légale ordinaire et était plus proche de la conception de la loi que la solution de l'autorité de taxation. Il n'était donc pas nécessaire de décider si la période de compensation des pertes pourrait, dans certaines circonstances, s'étendre sur plus de 84 mois (consid. 3.2.3). Enfin, il n'y avait pas d'indices d'une évasion fiscale qui conduirait à ne pas protéger l'aménagement des contribuables, l'interposition d'abord de l'année longue, puis de l'année courte, ayant été effectuée pour des raisons liées à l'assainissement et n'ayant pas servi à réduire la charge fiscale (consid.”
“Le Tribunal fédéral avait déjà admis l’existence d’une année longue en dehors de l’année de fondation, estimant que les autorités fédérales n’avaient manifestement pas pensé au besoin économique de prolonger ou de raccourcir un exercice commercial et que cela n’impliquait pas qu’une taxation soit également effectuée chaque année, étant donné que le résultat pouvait être réparti pro rata temporis sans effets secondaires dommageables. Il fallait également souligner que dans le cas présent, l’AFC-GE avait admis l’absence de bouclement au 31 décembre 2013. De surcroît, conformément à l’arrêt du 28 janvier 2020, il fallait garder à l’esprit que l’art. 67 al. 1 LIFD prévoyait que la période ordinaire de compensation des pertes s’étendait sur les sept années précédant la période fiscale en cause, soit 84 mois (7 fois 12 mois). Le Tribunal fédéral s’en était alors tenu à la solution qui se rapprochait le plus de cette durée de 84 mois. Or, en l’occurrence, à suivre l’argumentation de l’AFC-GE, la période de compensation des pertes serait réduite à 75 mois. Il convenait ainsi de donner la préférence à la solution qui se rapprochait le plus de la durée de 84 mois de l’art. 67 al. 1 LIFD (ainsi que de l’art. 19 al. 1 LIPM) et, partant, de retenir la solution préconisée par la société, qui aboutissait à une période de compensation des pertes de 87 mois. Enfin, les éléments du dossier permettaient d’exclure tout soupçon d’évasion fiscale ou d’abus de droit. E. a. Par acte déposé le 23 décembre 2022, l'AFC-GE a interjeté recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement précité, concluant à son annulation et à la confirmation de ses décisions sur réclamation du 20 janvier 2022. La loi fiscale partait du principe d'une année ordinaire de douze mois, tout comme le droit commercial. La période de compensation des pertes s'étendait donc sur sept fois douze mois, soit 84 mois. Le TAPI avait privilégié la solution se rapprochant le plus de cette durée, mais avait fait un raccourci en appliquant telle quelle au cas d'espèce la solution retenue par le Tribunal fédéral en 2020 malgré des différences factuelles considérables.”