Eingefügt durch Ziff. I 1 des BG vom 20. März 2008 über die Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und die Einführung der straflosen Selbstanzeige, in Kraft seit 1. Jan. 2010 (AS 2008 4453;BBl 2006 8795). ↩
18 commentaries
Art. 177 kann sinngemäss auch auf juristische Personen angewendet werden, wenn die Gesellschaft durch Organe oder Vertreter in Ausübung ihrer Tätigkeit eine Steuerhinterziehung verursacht, anstiftet oder unterstützt. Sekundäre Beteiligte (Mitwirkung/Beihilfe) sind strafbar, sofern das Tatbestands- und Schuldmodell des Haupttäters erfüllt ist; nach der in der Quelle genannten Lehre bzw. Rechtsprechung setzt die Strafbarkeit der Teilnahme zudem voraus, dass das Handeln des Haupttäters die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale erfüllt und als unrechtmässig zu qualifizieren ist.
“177 LIFD sont tout d’abord des personnes physiques, telles que le représentant du contribuable ou des employés, des organes ou des représentants d’une personne morale contribuable (art. 181 al. 3 LIFD). Lorsqu’une personne morale elle-même incite, prête assistance ou participe, dans l’exercice de son activité, à une soustraction d’impôt commise par un tiers, l’art. 177 LIFD lui est applicable par analogie (arrêt du Tribunal fédéral 2A.258/2005 du 19 octobre 2005consid. 2.1 ; Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 2 ad art. 177 LIFD ; Diane MONTI, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, 2002, p. 106). Les participants secondaires sont punissables si l’auteur principal a réalisé les éléments constitutifs objectifs et subjectifs de l’infraction et que son acte est illicite. Il n’est toutefois pas nécessaire qu’il soit coupable (Diane MONTI, op, cit., p. 111). En effet, selon le principe de l’accessoriété au sens strict, il est nécessaire, pour que la participation soit punissable, que l’auteur principal ait été puni (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 7 ad art. 177 LIFD). c. La complicité consiste à prêter intentionnellement assistance à l’auteur principal pour commettre les infractions mentionnées aux art. 175 et 176 LIFD. Le complice apporte une contribution en lien de causalité avec l’acte principal. Ce faisant, il le favorise. Pour que l’action du complice puisse jouer un rôle causal, elle doit intervenir avant que le délit n’ait été achevé. Une fois l’infraction achevée et son résultat intervenu, l’intervention du complice n’est plus punissable. On ne devient toutefois pas complice en laissant commettre un délit, à moins que l’on n’ait une obligation d’agir découlant de la loi ou d’une position de garant (Pierre-Marie GLAUSER, Responsabilité des organes et des mandataires, in Pierre-Marie GLAUSER [éd.], Droit pénal fiscal, 2013, p. 109). L’acte punissable doit toutefois résulter d’un comportement actif vis-à-vis de l’autorité fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2C_447/2010 du 4 novembre 2010 consid. 3.2). d. La complicité, comme les autres formes de participation, l’instigation et la responsabilité du représentant ne sont punissables que si elles sont commises intentionnellement (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op.”
Der Grundsatz ne bis in idem ist auf nach Art. 177 DBG/LIFD verhängte Bussen anwendbar. Voraussetzung ist die für ne bis in idem erforderliche Identität von Verfahrengegenstand, betroffener Person und den zugrunde liegenden Tatsachen; liegt diese Identität vor, steht dies einer erneuten strafrechtlichen Ahndung entgegen.
“1) et est également garanti par l'art. 4 ch. 1 du Protocole additionnel n° 7 à la CEDH (RS 0.101.07) et l'art. 14 al. 7 du Pacte ONU II (RS 0.103.2). L'autorité de chose jugée et le principe ne bis in idem requièrent qu'il y ait identité de l'objet de la procédure, de la personne visée et des faits retenus (ATF 144 IV 136 consid. 10.5; 125 II 257 consid. 5a; arrêt 2C_539/2020 précité consid. 4.1). Dans la mesure où l'amende infligée pour soustraction consommée d'impôt selon l'art 175 LIFD revêt le caractère d'une sanction pénale au sens de l'art. 6 par. 1 CEDH (cf. ATF 140 I 68 consid. 9.2; 138 IV 47 consid. 2.6.1; 121 II 257 consid. 4b; ROMAN J. SIEBER/JASMIN MALLA, in Zweifel/Beusch [éd.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht - Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3e éd. 2017 [Kommentar DBG], n° 39 ad art. 175 LIFD), on ne voit pas en quoi il se justifierait d'en juger différemment s'agissant de l'amende infligée pour la participation à cette infraction principale selon l'art. 177 LIFD. Le principe ne bis in idem trouve donc à s'appliquer en l'espèce.”
“1; arrêt 2C_539/2020 du 28 décembre 2020 consid. 4.1) et est également garanti par l'art. 4 ch. 1 du Protocole additionnel n° 7 à la CEDH (RS 0.101.07) et l'art. 14 par. 7 du Pacte ONU II (RS 0.103.2). L'autorité de chose jugée et le principe ne bis in idem requièrent qu'il y ait identité de l'objet de la procédure, de la personne visée et des faits retenus (ATF 144 IV 136 consid. 10.5; ATF 125 II 257 consid. 5a; arrêt 2C_539/2020 précité consid. 4.1). Dans la mesure où l'amende infligée pour soustraction consommée d'impôt selon l'art 175 LIFD revêt le caractère d'une sanction pénale au sens de l'art. 6 par. 1 CEDH (cf. ATF 140 I 68 consid. 9.2; ATF 138 IV 47 consid. 2.6.1; ATF 121 II 257 consid. 4b; SIEBER/MALLA, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] [ci-après: Kommentar DBG], Zweifel/Beusch [éd.], 3e éd. 2017, n° 39 ad art. 175 LIFD), BGE 149 II 74 S. 77 on ne voit pas en quoi il se justifierait d'en juger différemment s'agissant de l'amende infligée pour la participation à cette infraction principale selon l'art. 177 LIFD. Le principe ne bis in idem trouve donc à s'appliquer en l'espèce.”
“1) et est également garanti par l'art. 4 ch. 1 du Protocole additionnel n° 7 à la CEDH (RS 0.101.07) et l'art. 14 al. 7 du Pacte ONU II (RS 0.103.2). L'autorité de chose jugée et le principe ne bis in idem requièrent qu'il y ait identité de l'objet de la procédure, de la personne visée et des faits retenus (ATF 144 IV 136 consid. 10.5; 125 II 257 consid. 5a; arrêt 2C_539/2020 précité consid. 4.1). Dans la mesure où l'amende infligée pour soustraction consommée d'impôt selon l'art 175 LIFD revêt le caractère d'une sanction pénale au sens de l'art. 6 par. 1 CEDH (cf. ATF 140 I 68 consid. 9.2; 138 IV 47 consid. 2.6.1; 121 II 257 consid. 4b; ROMAN J. SIEBER/JASMIN MALLA, in Zweifel/Beusch [éd.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht - Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3e éd. 2017 [Kommentar DBG], n° 39 ad art. 175 LIFD), on ne voit pas en quoi il se justifierait d'en juger différemment s'agissant de l'amende infligée pour la participation à cette infraction principale selon l'art. 177 LIFD. Le principe ne bis in idem trouve donc à s'appliquer en l'espèce.”
Die strafrechtliche Verantwortlichkeit nach Art. 177 DBG ist höchstpersönlich und darf nicht pauschal auf den Ehegatten ausgedehnt werden. Eine Bestrafung des anderen Ehegatten kommt nur in Betracht, wenn dessen vorsätzliche Beteiligung an der Steuerhinterziehung, deren Anstiftung, Mitwirkung oder dessen Tätigkeit als Vertreter nachgewiesen ist.
“Die haftungsrechtlichen Bestimmungen gemäss Art. 15 StG und Art. 13 DBG kommen nicht zur Anwendung. Da das Steuerstrafrecht dem Strafrecht zuzuordnen ist, sind die verfassungsrechtlichen Strafrechtsgrundsätze und die Verfahrensgarantien gemäss Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK; SR 0.101) zu beachten. Die strafrechtliche Verantwortung ist höchstpersönlicher Natur und darf nicht auf Ehegatten ausgedehnt werden. Als Folge des Verschuldensprinzips ist somit nicht die eheliche Gemeinschaft als Ganzes mit einer Strafe zu belegen, sondern es ist bei jedem Ehegatten getrennt zu prüfen, ob ihn an der tatbestandsmässigen Herbeiführung des ungerechtfertigten Steuervorteils ein Verschulden trifft. Eine Bestrafung des anderen Ehegatten ist somit nur dann möglich, wenn er vorsätzlich zur Hinterziehung der Steuerfaktoren des ersten Ehegatten angestiftet hat, bei einer solchen Steuerhinterziehung mitgeholfen oder als Vertreter eine solche Steuerhinterziehung bewirkt hat (Art. 221 Abs. 2 i.V.m. Art. 219 StG und Art. 180 i.V.m. Art. 177 DBG). Vorliegend ist erstellt, dass der Vorwurf der Steuerhinterziehung einzig den Rekurrenten und nicht seine Ehefrau betrifft. Nachfolgend ist somit zu prüfen, ob der Rekurrent durch die Erfassung von effektiven und pauschalen Fahrzeugkosten (Fahrspesen) sowie privaten Auslagen als Geschäftsaufwand in den Jahren 2008, 2009, 2010, 2011 und 2012 eine Steuerhinterziehung begangen hat und ob ihm die ausgesprochene Busse zu Recht auferlegt worden ist. In einem ersten Schritt ist von Amtes wegen die Verjährung zu prüfen (vgl. BGer vom 29.10.1987, in ASA 59 S. 250 E. 4a). Seit dem 1. Januar 2017 ist das "Bundesgesetz über eine Anpassung des DBG und des StHG an die Allgemeinen Bestimmungen des StGB" (AS 2015 779) in Kraft. Mit Inkrafttreten des vorstehend genannten Bundesgesetzes erfolgte auf Bundesebene eine Anpassung der in aArt. 184 DBG (in der Fassung vom 14.12.1990) und aArt. 58 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (in der Fassung vom 14.”
Wer vorsätzlich zur Steuerhinterziehung anstiftet, Hilfe leistet, als Vertreter handelt oder sonst an einer Steuerhinterziehung mitwirkt, kann unabhängig von der Strafbarkeit des Steuerpflichtigen mit einer Busse bestraft werden; die Busse beträgt bis zu CHF 10'000, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu CHF 50'000. Zudem haftet die betreffende Person solidarisch für die hinterzogene Steuer. Die persönliche Verantwortlichkeit von Organen juristischer Personen für nach Art. 177 sanktionierte Handlungen ist in der Rechtsprechung bestätigt.
“Wer vorsätzlich zu einer Steuerhinterziehung anstiftet, Hilfe leistet oder als Vertreter des Steuerpflichtigen eine Steuerhinterziehung bewirkt oder an einer solchen mitwirkt, wird ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit des Steuerpflichtigen mit Busse bestraft und haftet überdies solidarisch für die hinterzogene Steuer (Art. 177 Abs. 1 DBG [SR 642.11]). Die Busse beträgt bis zu Fr. 10'000.-, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu Fr. 50'000.- (Art. 177 Abs. 2 DBG). Bei vollendeter Steuerhinterziehung verjährt die Strafverfolgung zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für welche die steuerpflichtige Person nicht oder unvollständig veranlagt wurde (Art. 184 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 DBG). Die Verjährung tritt nicht mehr ein, wenn die zuständige kantonale Behörde vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Verfügung erlassen hat (Art. 184 Abs. 2 DBG). Die bis zum 31. Dezember 2016 geltende Rechtslage sah ebenfalls eine zehnjährige Verjährungsfrist für die Strafverfolgung bei vollendeter Steuerhinterziehung vor (aArt. 184 Abs. 1 lit. b). Indessen enthielt aArt. 184 Abs. 2 DBG insbesondere folgende Vorgaben: Die Verjährung wird durch jede Strafverfolgungshandlung gegenüber dem Steuerpflichtigen oder gegenüber einer der in Art. 177 genannten Personen unterbrochen. Mit jeder Unterbrechung beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen; sie kann aber insgesamt nicht um mehr als die Hälfte ihrer ursprünglichen Dauer hinausgeschoben werden.”
“Conformément à l'art. 177 al. 1 LIFD, celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d'impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, est puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond solidairement de l'impôt soustrait. La responsabilité personnelle de l'organe de la personne morale est expressément réservée par l'art. 181 al. 3 LIFD, qui dispose que ceux-ci peuvent être pénalement poursuivis en vertu de l'art. 177 LIFD.”
“La correction de bilan peut intervenir en faveur ou en défaveur du contribuable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_490/2016 du 25 août 2017 consid. 5.1 et les références). b. En l’espèce, dans l’arrêt précité 2C_333/2017 du 12 avril 2018, le Tribunal fédéral a jugé que le recourant savait que les prix de location des camions et engins de chantier loués à F______ SA étaient supérieurs à ceux du marché. En outre, il a retenu que les prestations appréciables en argent reçues des sociétés anonymes détenues par le père du recourant correspondaient aux produits enregistrés dans les états financiers qu’il a signés comme administrateur de la société précitée. Le principe de sincérité des comptes n’avait pas été violé, de sorte que l’intéressé était lié par la manière dont il avait comptabilisé les produits concernés. Aussi, le recourant ne peut pas être suivi lorsqu’il soutient qu’il n’a commis aucune faute dans les soustractions d’impôts commises par F______ SA dont il était administrateur secrétaire durant les périodes fiscales concernées. 4) Selon l’art. 177 al. 1 LIFD, celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d’impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni d’une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable ; en outre, il répond solidairement de l’impôt soustrait. L’amende est de CHF 10'000.- au plus ; elle est de CHF 50'000.- au plus dans les cas graves ou en cas de récidive (al. 2). L’art. 71 al. 1 et 2 LPFisc a la même teneur. a. Pour les actes de participation, l’amende s’élève à CHF 10'000.- au plus et à CHF 50'000.- au plus dans les cas graves ou en cas de récidive. Le montant des amendes prononcées n’est plus déterminé en fonction du montant d’impôt soustrait ou que l’on a tenté de soustraire (Administration fédérale des contributions, Circulaire sur le rappel d’impôt et le droit pénal fiscal du 7 avril 1995, n. 4.8 p. 27). Ce montant est toutefois pris en compte dans la détermination de la faute, en particulier s’il s’agit d’examiner si l’on est en présence d’un cas grave (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.”
Handelnde Organe einer juristischen Person können neben der strafrechtlichen Verantwortlichkeit der Gesellschaft selbst auch persönlich wegen Anstiftung, Beihilfe, Vertretensoder Mitwirkung an einer Steuerhinterziehung verfolgt und solidarisch für die hinterzogene Steuer haftbar gemacht werden.
“L'art. 181 LIFD prévoit le principe de la punissabilité de la personne morale lorsqu'une soustraction d'impôt notamment est commise à son profit (al. 1). Dans un tel cas, le comportement fautif de l'organe de la personne morale est imputé à celle-ci (cf. ATF 135 II 86 consid. 4.2; arrêt 2C_298/2020 du 9 octobre 2020 consid. 4.2 et les arrêts cités). L'art. 181 al. 3 LIFD réserve toutefois expressément la responsabilité personnelle des organes de la personne morale, en ce qu'ils peuvent être également pénalement poursuivis en vertu de l'art. 177 LIFD (cf. supra consid. 7.2). En d'autres termes, en cas de soustraction d'impôt, en plus de la responsabilité (en qualité d'auteur principal) de la personne morale engagée par ses organes, ces derniers peuvent également engager leur responsabilité personnelle lorsqu'ils ont agi intentionnellement en qualité d'instigateurs, de complices ou de représentants (cf. Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directe des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral, FF 1983 III 1, pp. 148 et 238).”
“2021.16A Bundesstrafgericht Tribunal pénal fédéral Tribunale penale federale Tribunal penal federal Numéro de dossier: BE.2021.16a Décision du 29 novembre 2022 Cour des plaintes Composition Les juges pénaux fédéraux Roy Garré, président, Giorgio Bomio-Giovanascini et Patrick Robert-Nicoud, la greffière Joëlle Fontana Parties Administration fédérale des contributions, requérante contre A. SA, représentée par Mes Alexandre Faltin et Xavier Oberson, avocats, opposante Objet Levée des scellés (art. 50 al. 3 DPA) Tri informatique Faits: A. Sur autorisation du Chef du Département fédéral des finances du 22 octobre 2020, l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) mène, depuis le 30 novembre 2020, une enquête pénale fiscale contre A. SA, B. et C. des chefs de graves infractions fiscales au sens des art. 190 ss de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11), en relation avec l'art. 176 LIFD et de participation à ces infractions (art. 177 LIFD), ainsi que d'usage de faux (art. 186 LIFD), commises entre 2011 et 2019. L'AFC mène en parallèle une procédure pénale administrative à l'encontre des deux derniers nommés, des chefs d'escroqueries en matière de contributions, au sens de l'art. 14 al. 2 de la loi fédérale sur le droit pénal administratif du 22 mars 1974 (DPA; RS 313.0) et de soustraction d'impôt au sens de l'art. 61 let. a de la loi fédérale sur l'impôt anticipé du 13 octobre 1965 (LIA ; RS 642.21), commises dans la gestion de la société A. SA de 2014 à 2019 (act. 1, 1.1 à 1.5). B. Sur la base du mandat de perquisition du directeur de l'AFC du 31 août 2021, les enquêteurs de la Division affaires pénales et enquêtes de l'AFC ont procédé, les 23 et 24 septembre, ainsi que 14 octobre 2021, à la perquisition des locaux de la société A. SA, à Z. Cette dernière s'est opposée à la perquisition visant une partie des documents papier – l'autre ayant été séquestrée (EGE 001-156, EGE 456-636 et EGE 638-673) – et les documents électroniques, lesquels ont été placés sous scellés (répertoriés sous cotes EGE 157-220, EGE 674-702, EGE 900-915, EGE 917-920, EGE 926-927 et EMO 1-8).”
Art. 177 richtet sich in erster Linie an natürliche Personen (z. B. Vertreter, Angestellte, Organe einer juristischen Person). Nach der Rechtsprechung und Kommentarliteratur ist Art. 177 jedoch analog auf juristische Personen anwendbar, wenn die Gesellschaft in Ausübung ihrer Tätigkeit Dritte zur Steuerhinterziehung anstiftet, unterstützt oder sich daran beteiligt; in solchen Fällen kommen die im Gesetz vorgesehenen Sanktionen und die solidarische Haftung in Betracht.
“177 LIFD sont tout d’abord des personnes physiques, telles que le représentant du contribuable ou des employés, des organes ou des représentants d’une personne morale contribuable (art. 181 al. 3 LIFD). Lorsqu’une personne morale elle-même incite, prête assistance ou participe, dans l’exercice de son activité, à une soustraction d’impôt commise par un tiers, l’art. 177 LIFD lui est applicable par analogie (arrêt du Tribunal fédéral 2A.258/2005 du 19 octobre 2005consid. 2.1 ; Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 2 ad art. 177 LIFD ; Diane MONTI, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, 2002, p. 106). Les participants secondaires sont punissables si l’auteur principal a réalisé les éléments constitutifs objectifs et subjectifs de l’infraction et que son acte est illicite. Il n’est toutefois pas nécessaire qu’il soit coupable (Diane MONTI, op, cit., p. 111). En effet, selon le principe de l’accessoriété au sens strict, il est nécessaire, pour que la participation soit punissable, que l’auteur principal ait été puni (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 7 ad art. 177 LIFD). c. La complicité consiste à prêter intentionnellement assistance à l’auteur principal pour commettre les infractions mentionnées aux art. 175 et 176 LIFD. Le complice apporte une contribution en lien de causalité avec l’acte principal. Ce faisant, il le favorise. Pour que l’action du complice puisse jouer un rôle causal, elle doit intervenir avant que le délit n’ait été achevé. Une fois l’infraction achevée et son résultat intervenu, l’intervention du complice n’est plus punissable. On ne devient toutefois pas complice en laissant commettre un délit, à moins que l’on n’ait une obligation d’agir découlant de la loi ou d’une position de garant (Pierre-Marie GLAUSER, Responsabilité des organes et des mandataires, in Pierre-Marie GLAUSER [éd.], Droit pénal fiscal, 2013, p. 109). L’acte punissable doit toutefois résulter d’un comportement actif vis-à-vis de l’autorité fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2C_447/2010 du 4 novembre 2010 consid. 3.2). d. La complicité, comme les autres formes de participation, l’instigation et la responsabilité du représentant ne sont punissables que si elles sont commises intentionnellement (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op.”
“1 LIFD, celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d’impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni d’une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable ; en outre, il répond solidairement de l’impôt soustrait. L’amende est de CHF 10'000.- au plus ; elle est de CHF 50'000.- au plus dans les cas graves ou en cas de récidive (al. 2). L’art. 71 al. 1 et 2 LPFisc a la même teneur. a. Pour les actes de participation, l’amende s’élève à CHF 10'000.- au plus et à CHF 50'000.- au plus dans les cas graves ou en cas de récidive. Le montant des amendes prononcées n’est plus déterminé en fonction du montant d’impôt soustrait ou que l’on a tenté de soustraire (Administration fédérale des contributions, Circulaire sur le rappel d’impôt et le droit pénal fiscal du 7 avril 1995, n. 4.8 p. 27). Ce montant est toutefois pris en compte dans la détermination de la faute, en particulier s’il s’agit d’examiner si l’on est en présence d’un cas grave (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 26 ad art. 177 LIFD et les auteurs cités). b. Les auteurs possibles de complicité, d’instigation ou d’autres formes de participation au sens de l’art. 177 LIFD sont tout d’abord des personnes physiques, telles que le représentant du contribuable ou des employés, des organes ou des représentants d’une personne morale contribuable (art. 181 al. 3 LIFD). Lorsqu’une personne morale elle-même incite, prête assistance ou participe, dans l’exercice de son activité, à une soustraction d’impôt commise par un tiers, l’art. 177 LIFD lui est applicable par analogie (arrêt du Tribunal fédéral 2A.258/2005 du 19 octobre 2005consid. 2.1 ; Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 2 ad art. 177 LIFD ; Diane MONTI, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, 2002, p. 106). Les participants secondaires sont punissables si l’auteur principal a réalisé les éléments constitutifs objectifs et subjectifs de l’infraction et que son acte est illicite. Il n’est toutefois pas nécessaire qu’il soit coupable (Diane MONTI, op, cit.”
Die Beurteilung der Mitwirkung nach Art. 177 Abs. 1 kann an die in den Jahresabschlüssen ausgewiesenen bzw. von Organen unterzeichneten Buchungen anknüpfen. Das Bundesgericht hat festgestellt, dass ein als Verwaltungsrat unterzeichnender Organträger an die in den Abschlüssen enthaltene Darstellung gebunden sein kann, sodass daraus eine Mitwirkung an Steuerhinterziehung hergeleitet werden kann.
“La correction de bilan peut intervenir en faveur ou en défaveur du contribuable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_490/2016 du 25 août 2017 consid. 5.1 et les références). b. En l’espèce, dans l’arrêt précité 2C_333/2017 du 12 avril 2018, le Tribunal fédéral a jugé que le recourant savait que les prix de location des camions et engins de chantier loués à F______ SA étaient supérieurs à ceux du marché. En outre, il a retenu que les prestations appréciables en argent reçues des sociétés anonymes détenues par le père du recourant correspondaient aux produits enregistrés dans les états financiers qu’il a signés comme administrateur de la société précitée. Le principe de sincérité des comptes n’avait pas été violé, de sorte que l’intéressé était lié par la manière dont il avait comptabilisé les produits concernés. Aussi, le recourant ne peut pas être suivi lorsqu’il soutient qu’il n’a commis aucune faute dans les soustractions d’impôts commises par F______ SA dont il était administrateur secrétaire durant les périodes fiscales concernées. 4) Selon l’art. 177 al. 1 LIFD, celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d’impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni d’une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable ; en outre, il répond solidairement de l’impôt soustrait. L’amende est de CHF 10'000.- au plus ; elle est de CHF 50'000.- au plus dans les cas graves ou en cas de récidive (al. 2). L’art. 71 al. 1 et 2 LPFisc a la même teneur. a. Pour les actes de participation, l’amende s’élève à CHF 10'000.- au plus et à CHF 50'000.- au plus dans les cas graves ou en cas de récidive. Le montant des amendes prononcées n’est plus déterminé en fonction du montant d’impôt soustrait ou que l’on a tenté de soustraire (Administration fédérale des contributions, Circulaire sur le rappel d’impôt et le droit pénal fiscal du 7 avril 1995, n. 4.8 p. 27). Ce montant est toutefois pris en compte dans la détermination de la faute, en particulier s’il s’agit d’examiner si l’on est en présence d’un cas grave (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.”
“La correction de bilan peut intervenir en faveur ou en défaveur du contribuable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_490/2016 du 25 août 2017 consid. 5.1 et les références). b. En l’espèce, dans l’arrêt précité 2C_333/2017 du 12 avril 2018, le Tribunal fédéral a jugé que le recourant savait que les prix de location des camions et engins de chantier loués à F______ SA étaient supérieurs à ceux du marché. En outre, il a retenu que les prestations appréciables en argent reçues des sociétés anonymes détenues par le père du recourant correspondaient aux produits enregistrés dans les états financiers qu’il a signés comme administrateur de la société précitée. Le principe de sincérité des comptes n’avait pas été violé, de sorte que l’intéressé était lié par la manière dont il avait comptabilisé les produits concernés. Aussi, le recourant ne peut pas être suivi lorsqu’il soutient qu’il n’a commis aucune faute dans les soustractions d’impôts commises par F______ SA dont il était administrateur secrétaire durant les périodes fiscales concernées. 4) Selon l’art. 177 al. 1 LIFD, celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d’impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni d’une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable ; en outre, il répond solidairement de l’impôt soustrait. L’amende est de CHF 10'000.- au plus ; elle est de CHF 50'000.- au plus dans les cas graves ou en cas de récidive (al. 2). L’art. 71 al. 1 et 2 LPFisc a la même teneur. a. Pour les actes de participation, l’amende s’élève à CHF 10'000.- au plus et à CHF 50'000.- au plus dans les cas graves ou en cas de récidive. Le montant des amendes prononcées n’est plus déterminé en fonction du montant d’impôt soustrait ou que l’on a tenté de soustraire (Administration fédérale des contributions, Circulaire sur le rappel d’impôt et le droit pénal fiscal du 7 avril 1995, n. 4.8 p. 27). Ce montant est toutefois pris en compte dans la détermination de la faute, en particulier s’il s’agit d’examiner si l’on est en présence d’un cas grave (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.”
Bei wiederholter oder jahresübergreifender Mitwirkung kann die Ahndung und die solidarische Haftung für jedes betroffene Steuerjahr gesondert erfolgen. Die Rechtsprechung hat ausgeführt, dass die Mitwirkung in jedem einzelnen Steuerjahr als eigene strafbare Handlung gelten kann (unter Hinweis auf das Prinzip der Abgeschlossenheit der Steuerperioden) und daher für jedes Jahr separate Bussen und entsprechende Nachforderungen verhängt werden können.
“6) En l’espèce, la chambre administrative relève qu’il est avéré que le recourant a mis en place au cours de plusieurs exercices fiscaux, dont ceux de 2008 à 2010, un système de location du matériel roulant de sa société et de celle de son père à des prix supérieurs à ceux du marché, et a ainsi permis à F______ SA de commettre des soustractions d’impôts. Il a adopté intentionnellement ce comportement durant chacune les années incriminées, à tout le moins par dol éventuel. Il a ainsi été chaque année, en raison du principe d’étanchéité des exercices fiscaux, complice d’une infraction de soustraction fiscale au sens des dispositions de droit pénal fiscal rappelées ci-dessus, consommée et commise par F______ SA durant les années en cause. En agissant comme administrateur de F______ SA sa faute est grave. Il ne pouvait pas ignorer qu’en louant son matériel roulant à des conditions supérieures à celles du marché et en signant les états financiers de la société, il permettait à celle-ci de ne pas se conformer à ses obligations fiscales. Un tel comportement est punissable au sens de l'art. 177 al. 1 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_207/2019 du 16 juillet 2019 consid. 5). En le sanctionnant d’une amende de CHF 10'000.- pour chaque exercice et type d’impôt soustrait, ICC et IFD, l’autorité intimée n’a pas violé le principe de la proportionnalité. En outre, il ne ressort pas du dossier que les capacités financières du recourant n’auraient pas été prises en considération. Le jugement du TAPI qui confirme les amendes prononcées est, dans ces conditions, conforme au droit. 7) Pour le surplus, l’art. 177 al. 1 LIFD et l’art. 71 al. 1 LPfisc répriment un comportement différent de celui poursuivi par l’art. 175 al. 1 LIFD et l’art. 69 al. 1 LPFisc, de sorte que le jugement du TAPI n’est pas critiquable sous l’angle du principe du ne bis in idem. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. 8) Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge du recourant (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 22 décembre 2020 par M.”
“6) En l’espèce, la chambre administrative relève qu’il est avéré que le recourant a mis en place au cours de plusieurs exercices fiscaux, dont ceux de 2008 à 2010, un système de location du matériel roulant de sa société et de celle de son père à des prix supérieurs à ceux du marché, et a ainsi permis à F______ SA de commettre des soustractions d’impôts. Il a adopté intentionnellement ce comportement durant chacune les années incriminées, à tout le moins par dol éventuel. Il a ainsi été chaque année, en raison du principe d’étanchéité des exercices fiscaux, complice d’une infraction de soustraction fiscale au sens des dispositions de droit pénal fiscal rappelées ci-dessus, consommée et commise par F______ SA durant les années en cause. En agissant comme administrateur de F______ SA sa faute est grave. Il ne pouvait pas ignorer qu’en louant son matériel roulant à des conditions supérieures à celles du marché et en signant les états financiers de la société, il permettait à celle-ci de ne pas se conformer à ses obligations fiscales. Un tel comportement est punissable au sens de l'art. 177 al. 1 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_207/2019 du 16 juillet 2019 consid. 5). En le sanctionnant d’une amende de CHF 10'000.- pour chaque exercice et type d’impôt soustrait, ICC et IFD, l’autorité intimée n’a pas violé le principe de la proportionnalité. En outre, il ne ressort pas du dossier que les capacités financières du recourant n’auraient pas été prises en considération. Le jugement du TAPI qui confirme les amendes prononcées est, dans ces conditions, conforme au droit. 7) Pour le surplus, l’art. 177 al. 1 LIFD et l’art. 71 al. 1 LPfisc répriment un comportement différent de celui poursuivi par l’art. 175 al. 1 LIFD et l’art. 69 al. 1 LPFisc, de sorte que le jugement du TAPI n’est pas critiquable sous l’angle du principe du ne bis in idem. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. 8) Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge du recourant (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 22 décembre 2020 par M.”
Faktische Steuervertreter können wegen Anstiftung und/oder Gehilfenschaft zur Steuerhinterziehung verantwortlich gemacht werden. In den vorliegenden Entscheiden bestehen derzeit hinreichende Anhaltspunkte, dass der als faktischer Steuervertreter betrachtete Gesuchsgegner 1 wegen nicht vollständig deklarierter Einkommensteuererklärungen (Steuerperioden 2012–2015) sowie hinsichtlich der Gewinnsteuerhinterziehungen der C. (Panama) Inc. (Steuerperioden 2016–2020) der Anstiftung und/oder Gehilfenschaft nach Art. 177 DBG verdächtigt ist.
“Da der Gesuchsgegner 1 als indirekter Aktionär, Vizepräsident und Direktor der C. (Panama) Inc. im Kanton Basel-Landschaft nie eine Steuererklärung eingereicht habe, werde er der Anstiftung und/oder Gehilfenschaft zur vollendeten und versuchten Hinterziehung von Gewinnsteuern der C. (Panama) Inc. in den Steuerperioden 2016-2020 verdächtigt (Art. 177 i.V.m. Art. 181 DBG). Des Weiteren habe der Gesuchsgegner 1 als faktischer Steuervertreter von D. der Steuerverwaltung Basel-Landschaft Steuererklärungen eingereicht, welche die erzielten Einkommen nicht vollständig ausgewiesen hätten, weshalb der Verdacht bestehe, dass er D. zur vollendeten Hinterziehung von Einkommenssteuern (Art. 177 DBG) in den Steuerperioden 2012-2015 angestiftet und/oder ihm dabei geholfen habe.”
“Aus dem Gesagten folgt, dass zum jetzigen Zeitpunkt genügend Hinweise bestehen, die den hinreichenden Tatverdacht begründen, wonach die C. (Panama) Inc. und D. den Tatbestand der Hinterziehung hoher Steuerbeträge im Sinne von Art. 175 und Art. 176 resp. Art. 177 DBG erfüllt haben könnten. In diesem Zusammenhang ist auch gegen D. und den Gesuchsgegner 1 der Verdacht auf Anstiftung und/oder Gehilfenschaft zu den Gewinnsteuerhinterziehungen der C. (Panama) Inc. (Art. 177 i.V.m. Art. 181 DBG) gegenwärtig zu bejahen. Da der Gesuchsgegner 1 als faktischer Steuervertreter von D. die nicht vollständig deklarierten Steuererklärungen eingereicht haben soll, ist auch der Tatverdacht hinsichtlich der Anstiftung und/oder Gehilfenschaft zur Einkommenssteuerhinterziehung derzeit gegeben (Art. 177 i.V.m. Art. 181 DBG).”
Die Mitwirkung an unrichtigen bzw. manipulierten Abschlüssen (z. B. deren Erstellung oder Unterzeichnung), die kausal zur Subtraktion von Steuerbeträgen führt, kann als Beteiligung i.S.v. Art. 177 begriffen werden und zur persönlichen bzw. solidarischen Haftung führen.
“En l'occurrence, il est constant que H.________ SA a été définitivement sanctionnée pour soustraction consommée au sens de l'art. 175 LIFD, si bien que la complicité à cette infraction peut également être punissable. Reste à déterminer si les conditions de la complicité au sens de l'art. 177 LIFD sont réalisées dans le cas d'espèce, ce que le recourant conteste. Sur le plan objectif, les comptabilités de H.________ SA pour les périodes fiscales 2008 à 2010, telles que signées par le recourant en sa qualité d'administrateur-secrétaire, étaient entachées d'irrégularités respectivement étaient inexactes, dès lors qu'elles comportaient des charges en déduction du bénéfice déclaré qui n'étaient pas justifiées commercialement et qui correspondaient à des distributions dissimulées de bénéfice. Celles-ci ont engendré une perte financière à la collectivité publique en cause (en l'occurrence, la Confédération). Par ce biais, et compte tenu du principe de l'autorité du bilan commercial pour les autorités fiscales (cf. ATF 141 II 83 consid. 3.1), il est manifeste que le recourant a contribué de manière causale à la soustraction d'impôt commise par H.________ SA, sans oublier qu'en amont, la société n'aurait pas, sans la conclusion des contrats de location litigieux, pu procéder aux distributions dissimulées de bénéfice qui lui ont été reprochées.”
Bei wiederholten Teilnahmehandlungen in abgeschlossenen Steuerperioden können für jedes Steuerjahr und jede Steuerart eigenständige Bussen verhängt werden; die zitierte Entscheidung nennt exemplarisch eine Sanktion von CHF 10'000 pro Steuerjahr und Steuerart. Nach derselben Entscheidung steht dem nicht entgegen, dass dadurch das ne bis in idem‑Prinzip verletzt würde, da Art. 177 und Art. 175 unterschiedliche Tatbestände betreffen.
“Il a ainsi été chaque année, en raison du principe d’étanchéité des exercices fiscaux, complice d’une infraction de soustraction fiscale au sens des dispositions de droit pénal fiscal rappelées ci-dessus, consommée et commise par F______ SA durant les années en cause. En agissant comme administrateur de F______ SA sa faute est grave. Il ne pouvait pas ignorer qu’en louant son matériel roulant à des conditions supérieures à celles du marché et en signant les états financiers de la société, il permettait à celle-ci de ne pas se conformer à ses obligations fiscales. Un tel comportement est punissable au sens de l'art. 177 al. 1 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_207/2019 du 16 juillet 2019 consid. 5). En le sanctionnant d’une amende de CHF 10'000.- pour chaque exercice et type d’impôt soustrait, ICC et IFD, l’autorité intimée n’a pas violé le principe de la proportionnalité. En outre, il ne ressort pas du dossier que les capacités financières du recourant n’auraient pas été prises en considération. Le jugement du TAPI qui confirme les amendes prononcées est, dans ces conditions, conforme au droit. 7) Pour le surplus, l’art. 177 al. 1 LIFD et l’art. 71 al. 1 LPfisc répriment un comportement différent de celui poursuivi par l’art. 175 al. 1 LIFD et l’art. 69 al. 1 LPFisc, de sorte que le jugement du TAPI n’est pas critiquable sous l’angle du principe du ne bis in idem. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. 8) Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge du recourant (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 22 décembre 2020 par M. A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 23 novembre 2020 ; au fond : le rejette ; met un émolument de CHF 700.- à la charge de M. A______ ; dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art.”
Die Beteiligung kann materieller oder intellektueller Natur sein. Als Beispiele nennt die Literatur und Rechtsprechung Beratung, Verstärkung des deliktischen Vorsatzes, Hilfe beim Ausfüllen der Steuererklärung oder das vorsätzliche Erstellen unrichtiger Unterlagen. Entscheidend ist, dass die Mitwirkung kausal zur Verwirklichung der Steuerhinterziehung beigetragen hat.
“3a ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 5.5 ; RDAF 2003 II 632 ss, p. 637). Cela est d’autant plus vrai que le contribuable peut compter avec la possibilité que l’autorité fiscale s’en tienne à sa déclaration sans l’examiner de manière plus approfondie (art. 18 al. 3 du code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - RS 311.0 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 9.1 ; ATA/222/2019 du 27 septembre 2019 ; ATA/1416/2017 du 17 octobre 2017). e. La complicité peut être matérielle ou intellectuelle (Pierre-Marie GLAUSER, op. cit., p. 110). Le complice peut prodiguer des conseils, renforcer la volonté délictueuse du contribuable, aider le contribuable à remplir sa déclaration ou établir sciemment des documents inexacts. Le complice apporte une contribution causale qui favorise la réalisation de l’infraction et sans laquelle les événements auraient pris une tournure différente (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 13-14 ad art 177 LIFD ; Diane MONTI, op, cit., p. 99). 5) a. Selon l’art. 106 al. 3 CP, applicable par les renvois respectifs des art. 333 CP et 82 LPFisc, le juge fixe l’amende en tenant compte de la situation de l’auteur afin que la peine corresponde a la faute commise. Les principaux éléments a prendre en considération sont ainsi le montant de l’impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, de même que les circonstances personnelles et économiques de l’auteur (ATF 144 IV 136 consid. 9.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1 ; 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.3). A l’instar de toute peine, l’amende prononcée en cas de soustraction d’impôt est de nature strictement personnelle (ATF 134 III 59 consid. 2.3.1 ; 119 Ib 311 consid. 2e ; arrêt du Tribunal fédéral 4A_491/2013 du 6 février 2014 consid. 2.2). En effet, la jurisprudence admet que les amendes fiscales constituent de véritables peines, de sorte que l’exigence d’une faute personnelle leur est également applicable (ATF 134 III 59 consid.”
“3a ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 5.5 ; RDAF 2003 II 632 ss, p. 637). Cela est d’autant plus vrai que le contribuable peut compter avec la possibilité que l’autorité fiscale s’en tienne à sa déclaration sans l’examiner de manière plus approfondie (art. 18 al. 3 du code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - RS 311.0 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 9.1 ; ATA/222/2019 du 27 septembre 2019 ; ATA/1416/2017 du 17 octobre 2017). e. La complicité peut être matérielle ou intellectuelle (Pierre-Marie GLAUSER, op. cit., p. 110). Le complice peut prodiguer des conseils, renforcer la volonté délictueuse du contribuable, aider le contribuable à remplir sa déclaration ou établir sciemment des documents inexacts. Le complice apporte une contribution causale qui favorise la réalisation de l’infraction et sans laquelle les événements auraient pris une tournure différente (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 13-14 ad art 177 LIFD ; Diane MONTI, op, cit., p. 99). 5) a. Selon l’art. 106 al. 3 CP, applicable par les renvois respectifs des art. 333 CP et 82 LPFisc, le juge fixe l’amende en tenant compte de la situation de l’auteur afin que la peine corresponde a la faute commise. Les principaux éléments a prendre en considération sont ainsi le montant de l’impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, de même que les circonstances personnelles et économiques de l’auteur (ATF 144 IV 136 consid. 9.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1 ; 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.3). A l’instar de toute peine, l’amende prononcée en cas de soustraction d’impôt est de nature strictement personnelle (ATF 134 III 59 consid. 2.3.1 ; 119 Ib 311 consid. 2e ; arrêt du Tribunal fédéral 4A_491/2013 du 6 février 2014 consid. 2.2). En effet, la jurisprudence admet que les amendes fiscales constituent de véritables peines, de sorte que l’exigence d’une faute personnelle leur est également applicable (ATF 134 III 59 consid.”
Bei wiederholter vorsätzlicher Mitwirkung an Steuerhinterziehungen über mehrere Steuerperioden kann für jede betroffene Steuerperiode und Steuerart solidarische Haft angeordnet werden.
“6) En l’espèce, la chambre administrative relève qu’il est avéré que le recourant a mis en place au cours de plusieurs exercices fiscaux, dont ceux de 2008 à 2010, un système de location du matériel roulant de sa société et de celle de son père à des prix supérieurs à ceux du marché, et a ainsi permis à F______ SA de commettre des soustractions d’impôts. Il a adopté intentionnellement ce comportement durant chacune les années incriminées, à tout le moins par dol éventuel. Il a ainsi été chaque année, en raison du principe d’étanchéité des exercices fiscaux, complice d’une infraction de soustraction fiscale au sens des dispositions de droit pénal fiscal rappelées ci-dessus, consommée et commise par F______ SA durant les années en cause. En agissant comme administrateur de F______ SA sa faute est grave. Il ne pouvait pas ignorer qu’en louant son matériel roulant à des conditions supérieures à celles du marché et en signant les états financiers de la société, il permettait à celle-ci de ne pas se conformer à ses obligations fiscales. Un tel comportement est punissable au sens de l'art. 177 al. 1 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_207/2019 du 16 juillet 2019 consid. 5). En le sanctionnant d’une amende de CHF 10'000.- pour chaque exercice et type d’impôt soustrait, ICC et IFD, l’autorité intimée n’a pas violé le principe de la proportionnalité. En outre, il ne ressort pas du dossier que les capacités financières du recourant n’auraient pas été prises en considération. Le jugement du TAPI qui confirme les amendes prononcées est, dans ces conditions, conforme au droit. 7) Pour le surplus, l’art. 177 al. 1 LIFD et l’art. 71 al. 1 LPfisc répriment un comportement différent de celui poursuivi par l’art. 175 al. 1 LIFD et l’art. 69 al. 1 LPFisc, de sorte que le jugement du TAPI n’est pas critiquable sous l’angle du principe du ne bis in idem. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. 8) Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge du recourant (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 22 décembre 2020 par M.”
Solange gegen die betroffene Person keine konkreten Vollstreckungs- oder Veranlagungsmassnahmen betreffend die solidarische Haftung nach Art. 177 Abs. 1 DBG eingeleitet sind, bleiben allfällige Auswirkungen für diese Person unklar und spekulativ. Die betroffene Person hat jedoch gegebenenfalls die Möglichkeit, ihre vollständigen Einwendungen vorzubringen, falls entsprechende Verfahren gegen sie eröffnet werden.
“Par conséquent, les éventuelles implications pour le recourant consécutives à la procédure concernant la société apparaissent comme peu claires et demeurent encore au stade de conjectures. Il y a dès lors lieu de nier l'existence d'une relation particulièrement étroite avec l'objet de la procédure concernant la société (supra consid. 6.3.1). De plus et en s'inspirant des principes posés par le Tribunal fédéral en matière d'assurances sociales dans le contexte de la responsabilité fondée sur l'art. 52 LAVS (supra consid. 6.3.2), on doit considérer que le droit d'être entendu ne confère pas un droit au recourant d'être intégré dans la procédure contre la société par le biais de l'institution de l'intervention. En effet et à l'instar de la situation prévalant dans le domaine de l'art. 52 LAVS, on constate que dans le cas d'espèce, aucune démarche concrète n'a été effectivement engagée contre le recourant par l'Administration fiscale en lien avec la responsabilité solidaire du paiement du supplément d'impôt sur la base de l'art. 177 al. 1 LIFD. Le grief est mal fondé, que ce soit sous l'angle de l'art. 29 al. 2 Cst. ou 6 § 1 CEDH dont le recourant ne met pas en évidence qu'il lui conférerait des garanties plus étendues que la disposition constitutionnelle. C'est le lieu cependant de préciser que le recourant aura, le cas échéant, la possibilité de faire valoir l'entier de ses arguments dans l'hypothèse où les procédures auxquelles il fait référence devaient être ouvertes contre lui.”
Art. 181 Abs. 3 (Vorbehalt der persönlichen Verantwortlichkeit der Organe) lässt die persönliche strafrechtliche Verfolgung von Organmitgliedern neben der Verantwortlichkeit der juristischen Person offen. Nach der Rechtsprechung können Organe zusätzlich zur Haftung der Gesellschaft nach Art. 177 strafrechtlich verfolgt werden, wenn sie vorsätzlich als Instigatoren, Komplizen oder Vertreter gehandelt haben.
“L'art. 181 LIFD prévoit le principe de la punissabilité de la personne morale lorsqu'une soustraction d'impôt notamment est commise à son profit (al. 1). Dans un tel cas, le comportement fautif de l'organe de la personne morale est imputé à celle-ci. L'art. 181 al. 3 LIFD réserve toutefois expressément la responsabilité personnelle des organes de la personne morale, en ce qu'ils peuvent être également pénalement poursuivis en vertu de l'art. 177 LIFD. En d'autres termes, en cas de soustraction d'impôt, en plus de la responsabilité (en qualité d'auteur principal) de la personne morale engagée par ses organes, ces derniers peuvent également engager leur responsabilité personnelle lorsqu'ils ont agi intentionnellement en qualité d'instigateurs, de complices ou de représentants (ATF 149 II 74 consid. 8.2 et la référence; arrêt 9C_627/2023 du 25 juin 2024 consid. 6.2.2).”
“L'art. 181 LIFD prévoit le principe de la punissabilité de la personne morale lorsqu'une soustraction d'impôt notamment est commise à son profit (al. 1). Dans un tel cas, le comportement fautif de l'organe de la personne morale est imputé à celle-ci (cf. ATF 149 II 74 consid. 8.2; 135 II 86 consid. 4.2). L'art. 181 al. 3 LIFD réserve toutefois expressément la responsabilité personnelle des organes de la personne morale, en ce qu'ils peuvent être également pénalement poursuivis en vertu de l'art. 177 LIFD. En d'autres termes, en cas de soustraction d'impôt, en plus de la responsabilité (en qualité d'auteur principal) de la personne morale engagée par ses organes, ces derniers peuvent également engager leur responsabilité personnelle lorsqu'ils ont agi intentionnellement en qualité d'instigateurs, de complices ou de représentants (ATF 149 II 74 consid. 8.2 et la référence). Selon la jurisprudence, l'ouverture d'une procédure pénale contre l'organe de la personne morale pour s'être rendu complice de la soustraction fiscale commise par la personne morale, non pas en tant qu'auteur principal (ou coauteur) - comme l'organe qui engage la responsabilité de la personne morale selon l'art. 181 al. 1 LIFD - mais comme participant accessoire, ne viole pas le principe ne bis in idem, faute d'identité des personnes punies (ATF 149 II 74 consid. 8.3 et les références).”
“L'art. 181 LIFD prévoit le principe de la punissabilité de la personne morale lorsqu'une soustraction d'impôt notamment est commise à son profit (al. 1). Dans un tel cas, le comportement fautif de l'organe de la personne morale est imputé à celle-ci (cf. ATF 135 II 86 consid. 4.2; arrêt 2C_298/2020 du 9 octobre 2020 consid. 4.2 et les arrêts cités). L'art. 181 al. 3 LIFD réserve toutefois expressément la responsabilité personnelle des organes de la personne morale, en ce qu'ils peuvent être également pénalement poursuivis en vertu de l'art. 177 LIFD (cf. consid. 7.2 non publié). En d'autres termes, en cas de soustraction d'impôt, en plus de la responsabilité (en qualité d'auteur principal) de la personne morale engagée par ses organes, ces derniers peuvent également engager leur responsabilité personnelle lorsqu'ils ont agi intentionnellement en qualité d'instigateurs, de complices ou de représentants (cf. Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral, FF 1983 III 1, 148 et 238).”
“L'art. 181 LIFD prévoit le principe de la punissabilité de la personne morale lorsqu'une soustraction d'impôt notamment est commise à son profit (al. 1). Dans un tel cas, le comportement fautif de l'organe de la personne morale est imputé à celle-ci (cf. ATF 135 II 86 consid. 4.2; arrêt 2C_298/2020 du 9 octobre 2020 consid. 4.2 et les arrêts cités). L'art. 181 al. 3 LIFD réserve toutefois expressément la responsabilité personnelle des organes de la personne morale, en ce qu'ils peuvent être également pénalement poursuivis en vertu de l'art. 177 LIFD (cf. supra consid. 7.2). En d'autres termes, en cas de soustraction d'impôt, en plus de la responsabilité (en qualité d'auteur principal) de la personne morale engagée par ses organes, ces derniers peuvent également engager leur responsabilité personnelle lorsqu'ils ont agi intentionnellement en qualité d'instigateurs, de complices ou de représentants (cf. Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directe des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral, FF 1983 III 1, pp. 148 et 238).”
“Conformément à l'art. 177 al. 1 LIFD, celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d'impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, est puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond solidairement de l'impôt soustrait. La responsabilité personnelle de l'organe de la personne morale est expressément réservée par l'art. 181 al. 3 LIFD, qui dispose que ceux-ci peuvent être pénalement poursuivis en vertu de l'art. 177 LIFD.”
Dem nach Art. 177 Abs. 1 DBG solidarisch Haftenden steht — in analoger Anwendung der zivilrechtlichen Regeln über die passive Solidarität — ein Rückgriffsrecht gegen den Steuerpflichtigen zu, sofern und soweit er die hinterzogenen Steuern tatsächlich bezahlt hat.
“Ferner bleibt zu beurteilen, wie es sich mit dem von B. anlässlich der mündlichen Berufungsverhandlung sinngemäss geltend gemachten Vorbringen verhält, wonach C. aufgrund der in § 153 StG/BL [und Art. 177 Abs. 1 DBG] statuierten Solidarhaftung mit der D. GmbH Fr. 150'000.− bis 160'000.− Steuern bezahlt habe, was von der in Rede stehenden Forderung der D. GmbH gegenüber C. in Abzug zu bringen sei. Gemäss § 153 StG/BL und Art. 177 Abs. 1 DBG haftet solidarisch für die hinterzogene Steuer, wer vorsätzlich zu einer Steuerhinterziehung anstiftet oder Hilfe leistet, und wer an einer solchen mitwirkt. Dem aufgrund von § 153 StG/BL und Art. 177 Abs. 1 DBG solidarisch haftenden Mit-schuldner (Anstifter, Gehilfe oder Vertreter des Steuerpflichtigen) steht in analoger Anwendung der zivilrechtlichen Regeln über die passive Solidarität der Rückgriff auf den Steuerpflichtigen zu, sofern und soweit er die hinterzogenen Steuern bezahlt hat (Chillà, Relation entre contribuable et mandataire en cas de soustraction d’impôt, in: RF 72/2017 S. 184 ff., insb. S. 195). Aufgrund einer Solidarhaftung gemäss § 153 StG/BL und Art. 177 Abs. 1 DBG hat C. bis zumindest am 17. November 2017 keine Steuern der D. GmbH bezahlt (act.”
Die Höhe des hinterzogenen Steuerbetrags bestimmt nicht unmittelbar die Höhe der Busse; sie wird jedoch bei der Feststellung des Verschuldens und insbesondere zur Beurteilung, ob ein "schwerer Fall" vorliegt, in die Würdigung einbezogen.
“1 LIFD, celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d’impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni d’une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable ; en outre, il répond solidairement de l’impôt soustrait. L’amende est de CHF 10'000.- au plus ; elle est de CHF 50'000.- au plus dans les cas graves ou en cas de récidive (al. 2). L’art. 71 al. 1 et 2 LPFisc a la même teneur. a. Pour les actes de participation, l’amende s’élève à CHF 10'000.- au plus et à CHF 50'000.- au plus dans les cas graves ou en cas de récidive. Le montant des amendes prononcées n’est plus déterminé en fonction du montant d’impôt soustrait ou que l’on a tenté de soustraire (Administration fédérale des contributions, Circulaire sur le rappel d’impôt et le droit pénal fiscal du 7 avril 1995, n. 4.8 p. 27). Ce montant est toutefois pris en compte dans la détermination de la faute, en particulier s’il s’agit d’examiner si l’on est en présence d’un cas grave (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 26 ad art. 177 LIFD et les auteurs cités). b. Les auteurs possibles de complicité, d’instigation ou d’autres formes de participation au sens de l’art. 177 LIFD sont tout d’abord des personnes physiques, telles que le représentant du contribuable ou des employés, des organes ou des représentants d’une personne morale contribuable (art. 181 al. 3 LIFD). Lorsqu’une personne morale elle-même incite, prête assistance ou participe, dans l’exercice de son activité, à une soustraction d’impôt commise par un tiers, l’art. 177 LIFD lui est applicable par analogie (arrêt du Tribunal fédéral 2A.258/2005 du 19 octobre 2005consid. 2.1 ; Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 2 ad art. 177 LIFD ; Diane MONTI, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, 2002, p. 106). Les participants secondaires sont punissables si l’auteur principal a réalisé les éléments constitutifs objectifs et subjectifs de l’infraction et que son acte est illicite. Il n’est toutefois pas nécessaire qu’il soit coupable (Diane MONTI, op, cit.”
“L’amende est de CHF 10'000.- au plus ; elle est de CHF 50'000.- au plus dans les cas graves ou en cas de récidive (al. 2). L’art. 71 al. 1 et 2 LPFisc a la même teneur. a. Pour les actes de participation, l’amende s’élève à CHF 10'000.- au plus et à CHF 50'000.- au plus dans les cas graves ou en cas de récidive. Le montant des amendes prononcées n’est plus déterminé en fonction du montant d’impôt soustrait ou que l’on a tenté de soustraire (Administration fédérale des contributions, Circulaire sur le rappel d’impôt et le droit pénal fiscal du 7 avril 1995, n. 4.8 p. 27). Ce montant est toutefois pris en compte dans la détermination de la faute, en particulier s’il s’agit d’examiner si l’on est en présence d’un cas grave (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 26 ad art. 177 LIFD et les auteurs cités). b. Les auteurs possibles de complicité, d’instigation ou d’autres formes de participation au sens de l’art. 177 LIFD sont tout d’abord des personnes physiques, telles que le représentant du contribuable ou des employés, des organes ou des représentants d’une personne morale contribuable (art. 181 al. 3 LIFD). Lorsqu’une personne morale elle-même incite, prête assistance ou participe, dans l’exercice de son activité, à une soustraction d’impôt commise par un tiers, l’art. 177 LIFD lui est applicable par analogie (arrêt du Tribunal fédéral 2A.258/2005 du 19 octobre 2005consid. 2.1 ; Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 2 ad art. 177 LIFD ; Diane MONTI, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, 2002, p. 106). Les participants secondaires sont punissables si l’auteur principal a réalisé les éléments constitutifs objectifs et subjectifs de l’infraction et que son acte est illicite. Il n’est toutefois pas nécessaire qu’il soit coupable (Diane MONTI, op, cit., p. 111). En effet, selon le principe de l’accessoriété au sens strict, il est nécessaire, pour que la participation soit punissable, que l’auteur principal ait été puni (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op.”
Wiederholtes vorsätzliches Mitwirken eines Verwaltungsrats (z.B. Festlegen von überhöhten Verrechnungspreisen und Unterzeichnung der Jahresrechnung) kann als schwere Schuld (cas grave) gewertet werden. In Fällen mit erheblicher Steuerverkürzung dient dies bei der Bemessung der Busse als erschwerender Umstand und kann zu einer erhöhten Busse und zur Feststellung der solidarischen Haftung beitragen.
“Il faut notamment admettre l’existence d’un cas grave lorsque le montant d’impôt soustrait est important (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 26-28 ad art. 177 ; Diane MONTI, op, cit., p. 113). b. Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales disposent d’un large pouvoir d’appréciation lors de la fixation de l’amende (ATF 114 Ib 27 consid. 4a ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_1007/2012 du 15 mars 2013 consid. 5.2 ; 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 6.2) et la chambre administrative ne les censure qu'en cas d'abus dans l'exercice de ce pouvoir (ATA/1151/2017 du 2 août 2017 ; ATA/686/2017 du 20 juin 2017). c. En droit pénal ordinaire, à l’égard du complice, la loi prévoit l’atténuation de la peine (art. 25 CP). Selon la LIFD, les participants secondaires et le représentant agissant comme auteur direct n’encourent pas la même peine que le contribuable, qui peut être condamné à une amende allant du tiers au triple du montant soustrait. Cette différence s’explique par le fait que les personnes tombant sous le coup de l’art. 177 LIFD n’enfreignent pas d’obligations de procédure, à la différence du contribuable (Diane MONTI, op. cit., p. 113). 6) En l’espèce, la chambre administrative relève qu’il est avéré que le recourant a mis en place au cours de plusieurs exercices fiscaux, dont ceux de 2008 à 2010, un système de location du matériel roulant de sa société et de celle de son père à des prix supérieurs à ceux du marché, et a ainsi permis à F______ SA de commettre des soustractions d’impôts. Il a adopté intentionnellement ce comportement durant chacune les années incriminées, à tout le moins par dol éventuel. Il a ainsi été chaque année, en raison du principe d’étanchéité des exercices fiscaux, complice d’une infraction de soustraction fiscale au sens des dispositions de droit pénal fiscal rappelées ci-dessus, consommée et commise par F______ SA durant les années en cause. En agissant comme administrateur de F______ SA sa faute est grave. Il ne pouvait pas ignorer qu’en louant son matériel roulant à des conditions supérieures à celles du marché et en signant les états financiers de la société, il permettait à celle-ci de ne pas se conformer à ses obligations fiscales.”