Fassung gemäss Ziff. I 1 des BG vom 10. Okt. 1997 über die Reform der Unternehmensbesteuerung 1997, in Kraft seit 1. Jan. 1998 (AS 1998 669;BBl 1997 II 1164). ↩
17 commentaries
Liegt eine rechtskräftige positive Veranlagung bzw. Einschätzung vor, schliesst dies grundsätzlich die Verrechnung früherer Verluste aus (Grundsatz der ungesäumten Verlustverrechnung).
“… nicht berücksichtigt haben, was eine "grobe Pflichtverletzung" darstelle und nunmehr mittels nachträglicher Verrechnung des bislang (angeblich) nicht berücksichtigten Verlustvortrags zu korrigieren sei. Im Gegensatz dazu verweisen die Vorinstanzen und die ESTV darauf, dass die Pflichtige in den Steuerperioden 2017 und 2018 jeweils rechtskräftig mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … bzw. … eingeschätzt bzw. veranlagt worden sei und nach dem Grundsatz der ungesäumten Verlustverrechnung bei einem positiven Reinertrag alle Vorjahresverluste als verrechnet gelten würden. 2.2 Vom Reingewinn der Steuerperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 25 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]; § 70 Abs. 1 StG, Art. 67 Abs. 1 DBG). Dadurch wird das in § 83 Abs. 1 StG und Art. 79 Abs. 1 DBG verankerte Periodizitätsprinzip zugunsten des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) und dem daraus abgeleiteten Totalgewinnprinzip durchbrochen (vgl. Peter Brülisauer/Walter Sommer, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 25 StHG N. 109; vgl. BGr, 29. April 2014, 2C_696/2013, E. 3.1). 2.3 Liegt eine positive Veranlagung bzw. Einschätzung der Steuerpflichtigen vor, schliesst dies eine Verlustverrechnung früherer Jahre grundsätzlich aus (Grundsatz der ungesäumten Verlustverrechnung). Das Bundesgericht hat sich hierzu wiederholt geäussert und in ständiger Rechtsprechung den Verrechnungsausschluss bejaht: Da die Verlustverrechnung nicht aufgeschoben werden darf, rechtfertige der Verzicht auf die Ergreifung eines Rechtsmittels gegen eine derartige (positive) Veranlagung die Annahme, dass keine verrechenbaren Verluste (mehr) vorliegen.”
Die Steuerperiode entspricht dem Geschäftsjahr. Bei juristischen Personen sind die handelsrechtlich abgeschlossenen Jahresabschlüsse mit der Steuererklärung einzureichen; die handelsrechtlichen Abschlüsse sind für die Festlegung der steuerlichen Periode massgeblich.
“Elle est régie par les dispositions de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15). 2.2 La question étant traitée de manière semblable en droit fédéral et en droit cantonal, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1). 2.3 Aux termes de l’art. 67 al. 1 LIFD, les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 79 LIFD) peuvent être déduites du bénéfice net de cette période, à condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années. 2.4 L’impôt sur le bénéfice net est fixé et prélevé pour chaque période fiscale (art. 79 al. 1 LIFD). La période fiscale correspond à l’exercice commercial (art. 79 al. 2 LIFD). Chaque année civile, excepté l’année de fondation, les comptes doivent être clos et un bilan et un compte de résultats établis (art. 79 al. 3 1ère phrase LIFD). Pour les personnes morales, la période fiscale correspond à l’exercice commercial pour lequel les comptes sont clos, quelle que soit l’année civile (art. 6 al. 1 de l’ordonnance sur le calcul dans le temps de l’impôt fédéral direct du 14 août 2013 - RS 642.117.1 ; ci-après : OCTIFD). La clôture des comptes doit être remise avec la déclaration fiscale (art. 6 al. 2 OCTIFD). Les personnes morales sont taxées chaque année civile, à l’exception de l’année de fondation, dans la mesure où les comptes ne sont pas clos cette année-là (art. 7 al. 1 1ère phr. OCTIFD). 2.5 L'art. 58 al. 1 let. a LIFD énonce le principe de l'autorité du bilan commercial (ou principe de déterminance ; Massgeblichkeitsprinzip), selon lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal. Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques.”
“Elle est régie par les dispositions de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15). 2.2 La question étant traitée de manière semblable en droit fédéral et en droit cantonal, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1). 2.3 Aux termes de l’art. 67 al. 1 LIFD, les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 79 LIFD) peuvent être déduites du bénéfice net de cette période, à condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années. 2.4 L’impôt sur le bénéfice net est fixé et prélevé pour chaque période fiscale (art. 79 al. 1 LIFD). La période fiscale correspond à l’exercice commercial (art. 79 al. 2 LIFD). Chaque année civile, excepté l’année de fondation, les comptes doivent être clos et un bilan et un compte de résultats établis (art. 79 al. 3 1ère phrase LIFD). Pour les personnes morales, la période fiscale correspond à l’exercice commercial pour lequel les comptes sont clos, quelle que soit l’année civile (art. 6 al. 1 de l’ordonnance sur le calcul dans le temps de l’impôt fédéral direct du 14 août 2013 - RS 642.117.1 ; ci-après : OCTIFD). La clôture des comptes doit être remise avec la déclaration fiscale (art. 6 al. 2 OCTIFD). Les personnes morales sont taxées chaque année civile, à l’exception de l’année de fondation, dans la mesure où les comptes ne sont pas clos cette année-là (art. 7 al. 1 1ère phr. OCTIFD). 2.5 L'art. 58 al. 1 let. a LIFD énonce le principe de l'autorité du bilan commercial (ou principe de déterminance ; Massgeblichkeitsprinzip), selon lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal. Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques.”
Die fünfzehnjährige Verwirkungsfrist beginnt am Tag nach Schluss des Geschäftsjahrs.
“Selon l'art. 152 al. 3 LIFD (cf. également l'art. 208 al. 3 LI), le droit de procéder au rappel d'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte. Ce délai de quinze ans est un délai de péremption (cf. arrêts TF 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 4.1; 2C_146/2013 du 4 septembre 2013 consid. 3.2). La procédure de taxation se termine avec la fixation des éléments imposables (cf. arrêts TF 2C_161/2007 du 5 octobre 2007 consid. 6.5; 2P.201/2004 du 8 février 2006 consid. 6). En l'occurrence, le Tribunal fédéral a fixé de manière définitive les éléments imposables et les amendes ayant trait aux périodes fiscales 2008 à 2011 dans son arrêt du 25 novembre 2022, en ce qui concerne la recourante. A cette date, le délai de péremption de quinze ans, qui commence à courir le jour suivant celui de la clôture de l'exercice (cf. art. 79 al. 2 LIFD; 31 al. 2 LHID; 119 al. 2 LI; cf. également Denis Berdoz/Marc Bugnon, in. OREF [éd.], les procédures en droit fiscal, 4e éd., Berne 2021, p. 716), n'était pas encore atteint en ce qui concerne la période fiscale 2008, qui a fait l'objet d'une procédure de rappel d'impôt. La recourante ne peut par conséquent plus remettre en question la survenance de la prescription du droit de taxer dans le cadre de la présente procédure. Quant à la prescription du droit de percevoir l'impôt, elle n'est en tout état de cause pas encore survenue. S'agissant de la période fiscale 2007 et nonobstant le fait que le Tribunal fédéral a retenu dans son arrêt 2C_81/2022 et 2C_102/2022 du 25 novembre 2022 qu'elle n'était pas atteinte par la prescription du droit de procéder au rappel d'impôt, l'autorité intimée a renoncé à percevoir les impôts dus par la recourante en lien avec la période fiscale 2007, qui ne fait dès lors pas l'objet du présent litige. Le grief de la recourante en lien avec la prescription de la période fiscale 2008 doit ainsi être rejeté.”
Es ist ratsam, die geplante Änderung des Abschlussjahres frühzeitig mit der Steuerverwaltung abzustimmen. In der zitierten Rechtssache bestätigte die Verwaltung, dass dadurch kein separates Steuerjahr entstehe und für das anschliessende Geschäftsjahr eine einzige Besteuerung vorgenommen werde; das Gericht hielt die Bildung eines ausserordentlichen (langen) Geschäftsjahrs ausserhalb des Gründungsjahrs für zulässig und akzeptierte eine pro-rata-temporis-Aufteilung des Ergebnisses. Diese Praxis verdeutlicht, dass durch Abstimmung mit der Verwaltung steuerliche Doppelabschlüsse vermieden werden können.
“Le présent cas était sensiblement différent de celui de l’arrêt du Tribunal fédéral cité par la société, dès lors que, à suivre cette dernière, la période de compensation des pertes serait de 87 mois (du 1er janvier 2012 au 31 mars 2019), alors que cette période devrait être de 84 mois (soit 7 fois 12 mois) selon le susdit arrêt. Si les choses avaient été effectuées conformément à l’art. 79 al. 3 LIFD, un bouclement aurait dû avoir lieu en 2013 de la manière suivante : Année Durée de l'exercice commercial 2011 04.10.2010 - 31.12.2011 n-9 2012 01.01.2012 - 31.12.2012 n-8 2013 01.01.2013 - 31.12.2013 n-7 2014 01.01.2014 - 31.03.2014 n-6 2015 01.04.2014 - 31.03.2015 n-5 2016 01.04.2015 - 31.03.2016 n-4 2017 01.04.2016 - 31.03.2017 n-3 2018 01.04.2017 - 31.03.2018 n-2 2019 01.04.2018 - 31.03.2019 n-1 Contrairement au cas jugé par le Tribunal fédéral dans l’arrêt susmentionné, le tableau ci-dessus ne créait pas la fiction de deux bouclements en 2014, mais uniquement d’un seul bouclement, ce qui était conforme à l’art. 79 al. 3 LIFD. Par conséquent, la perte de l’année 2012 correspondait à l’année n-8 et n’était donc plus déductible dans la taxation 2020. c. Par jugement du 28 novembre 2022, le TAPI a admis le recours. La société avait informé l’AFC-GE que la date de clôture annuelle de ses comptes serait désormais au 31 mars de chaque année, en lieu et place du 31 décembre. Elle avait ainsi demandé et obtenu la confirmation de la part de l’AFC-GE, par courriel du 1er avril 2014, qu’aucune déclaration fiscale ne devrait être déposée pour l’année 2013 et que la déclaration 2014 porterait sur l’exercice allant du 1er janvier 2013 au 31 mars 2014. Le Tribunal fédéral avait déjà admis l’existence d’une année longue en dehors de l’année de fondation, estimant que les autorités fédérales n’avaient manifestement pas pensé au besoin économique de prolonger ou de raccourcir un exercice commercial et que cela n’impliquait pas qu’une taxation soit également effectuée chaque année, étant donné que le résultat pouvait être réparti pro rata temporis sans effets secondaires dommageables.”
Nach Rechtsprechung und Gesetzesverweis ist die Möglichkeit der Verlustverrechnung so ausgestaltet, dass ein in einer früheren Steuerperiode nicht berücksichtigter Verlust nicht in einer späteren Steuerperiode nachgeholt werden kann. Verluste sind daher in der nächstmöglichen Steuerperiode mit Gewinn zu verrechnen; eine nachträgliche Verrechnung in späteren Perioden ist unzulässig (Gebot der ungesäumten Verlustverrechnung).
“Vom Reingewinn der Steuerperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinnes dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 67 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Mit der gesetzlich vorgesehenen Möglichkeit zur Verlustverrechnung wird das im Steuerrecht geltende Periodizitätsprinzip (Art. 79 DBG) durchbrochen, um bis zu einem gewissen Grad dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) gerecht zu werden. Soll das Periodizitätsprinzip nicht ausgehöhlt werden, können die mit ihm verbundenen Härten aber nicht vollständig beseitigt werden. Das Gesetz beschränkt die Verrechnungsmöglichkeit daher in zweierlei Hinsicht: Zum einen können Verluste höchstens aus den sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren geltend gemacht werden; zum andern ist der Abzug nur zulässig, wenn er in vorausgehenden Jahren nicht berücksichtigt werden konnte. Hat es die steuerpflichtige Person versäumt, in einer früheren Steuerperiode einen Verlust bzw. einen Verlustvortrag vom Reingewinn abzuziehen, kann die Verlustverrechnung in einer späteren Steuerperiode nicht nachgeholt werden. Verluste sind stets im nächstmöglichen Jahr mit Gewinn zu verrechnen; Verzögerungen sind unzulässig (Gebot der ungesäumten Verlustverrechnung; vgl. Urteil 2C_696/2013 vom 29.”
Bei Sitz- oder Geschäftsverlegung ist die Änderung des jährlichen Abschlusszeitpunkts gegenüber der Steuerverwaltung anzuzeigen. Handelsrechtlich begründete Abweichungen vom Kalenderjahr (etwa wegen einer Konzernübernahme) sind zulässig; sie können ein einzelnes, längeres oder kürzeres Geschäftsjahr begründen und führen nicht schon per se zu «doppelten» Abschlüssen.
“2011 2012 01.01.2012 - 31.12.2012 2013 Pas de clôture des comptes 2014 01.01.2013 - 31.03.2014 2015 01.04.2014 - 31.03.2015 2016 01.04.2015 - 31.03.2016 2017 01.04.2016 - 31.03.2017 2018 01.04.2017 - 31.03.2018 2019 01.04.2018 - 31.03.2019 Si le fait de ne pas avoir présenté de comptes commerciaux en 2013 était conforme au droit commercial, cette manière de faire posait problème au regard du droit fiscal, puisque celui-ci prévoyait que, chaque année civile, les personnes morales devaient procéder à la clôture de leurs comptes (art. 79 al. 3 LIFD). Le présent cas était sensiblement différent de celui de l’arrêt du Tribunal fédéral cité par la société, dès lors que, à suivre cette dernière, la période de compensation des pertes serait de 87 mois (du 1er janvier 2012 au 31 mars 2019), alors que cette période devrait être de 84 mois (soit 7 fois 12 mois) selon le susdit arrêt. Si les choses avaient été effectuées conformément à l’art. 79 al. 3 LIFD, un bouclement aurait dû avoir lieu en 2013 de la manière suivante : Année Durée de l'exercice commercial 2011 04.10.2010 - 31.12.2011 n-9 2012 01.01.2012 - 31.12.2012 n-8 2013 01.01.2013 - 31.12.2013 n-7 2014 01.01.2014 - 31.03.2014 n-6 2015 01.04.2014 - 31.03.2015 n-5 2016 01.04.2015 - 31.03.2016 n-4 2017 01.04.2016 - 31.03.2017 n-3 2018 01.04.2017 - 31.03.2018 n-2 2019 01.04.2018 - 31.03.2019 n-1 Contrairement au cas jugé par le Tribunal fédéral dans l’arrêt susmentionné, le tableau ci-dessus ne créait pas la fiction de deux bouclements en 2014, mais uniquement d’un seul bouclement, ce qui était conforme à l’art. 79 al. 3 LIFD. Par conséquent, la perte de l’année 2012 correspondait à l’année n-8 et n’était donc plus déductible dans la taxation 2020. c. Par jugement du 28 novembre 2022, le TAPI a admis le recours. La société avait informé l’AFC-GE que la date de clôture annuelle de ses comptes serait désormais au 31 mars de chaque année, en lieu et place du 31 décembre.”
“11 La doctrine retient quant à elle de façon quasi-unanime que la présence d'un exercice inférieur ou supérieur à douze mois peut, respectivement, raccourcir ou prolonger la période de report des pertes, de sorte que celle-ci peut aller dans de tels cas en-deçà ou au-delà de sept années civiles, pour autant que le choix de retenir un exercice long ou court soit dicté par des motifs de nature commerciale et non fiscale (Peter LOCHER/Ernst GIGER/Andrea PEDROLI, op. cit., n. 8 ad art. 67 LIFD ; Andreas HELBING/Michel FELBER, in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] – Kommentar, 4ème éd., 2022, n. 12 ad art. 67 LIFD ; Peter BRÜLISAUER/Walter SOMMER, in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG] – Kommentar, 4ème éd., 2022, n. 121 ad art. 25 LHID ; Frank LAMPERT, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, 2000, n. 2.3.3.3 p. 59 s., qui parle cependant d'une durée maximale totale de huit ans en lien avec l'exigence de l'art. 79 al. 3 LIFD ; Madeleine SIMONEK, Ausgewählte Probleme der steuerlichen Behandlung von Verlusten bei Kapitalgesellschaften, Archives 67/1999 513-550, p. 519). 2.12 En l'espèce, l'intimée n'a pas effectué de bouclement de compte en 2013. Pour des motifs commerciaux liés à sa reprise par un groupe étranger – motif expressément cité par le Tribunal fédéral comme susceptible d'entraîner un changement légitime de date de bouclement des comptes et donc un exercice plus court ou plus long que l'année civile –, elle a étendu son exercice commercial 2013 jusqu'au 31 mars 2014, soit quinze mois. Ce choix a de plus été avalisé par la recourante, qui lui a expressément indiqué avoir pris bonne note de la nouvelle date de bouclement au 31 mars 2014, lui confirmant qu'elle n'attendait dès lors plus de déclaration fiscale 2013 et que la déclaration fiscale 2014 porterait sur la période fiscale du 1er janvier 2013 au 31 mars 2014. Dans l'arrêt 2C_793/2017 précité, le Tribunal fédéral a certes laissé ouverte la question de savoir si, dans certaines circonstances, la période de compensation des pertes pourrait s'étendre sur plus de 84 mois (consid.”
Durch die Regelung kann das in Art. 79 Abs. 1 DBG verankerte Periodizitätsprinzip zugunsten der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Totalgewinnprinzip) durchbrochen werden.
“Vom Reingewinn der Steuerperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 25 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG]; § 70 Abs. 1 StG, Art. 67 Abs. 1 DBG). Dadurch wird das in § 83 Abs. 1 StG und Art. 79 Abs. 1 DBG verankerte Periodizitätsprinzip zugunsten des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) und dem daraus abgeleiteten Totalgewinnprinzip durchbrochen (vgl. Peter Brülisauer/Oliver Krummenacher, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden,”
Ein einmalig verlängertes oder verkürztes erstes Geschäftsjahr (gemäss Art. 79 Abs. 3 DBG: bis zu 23 Monate) kann als ein einziger Geschäftsabschluss gelten. In der Praxis und nach Rechtsprechung gilt in einem solchen Fall dieser einzelne Abschluss auch für die Bestimmung der für die Verlustverrechnung massgeblichen Geschäftsjahre; folglich kann die Frist für den Verlustvortrag entsprechend verkürzt oder verlängert werden. Voraussetzung ist, dass die Verlängerung oder Verkürzung aus handelsrechtlich/geschäftlichen Gründen erfolgt und kein missbräuchliches Vorgehen vorliegt.
“12 En l'espèce, l'intimée n'a pas effectué de bouclement de compte en 2013. Pour des motifs commerciaux liés à sa reprise par un groupe étranger – motif expressément cité par le Tribunal fédéral comme susceptible d'entraîner un changement légitime de date de bouclement des comptes et donc un exercice plus court ou plus long que l'année civile –, elle a étendu son exercice commercial 2013 jusqu'au 31 mars 2014, soit quinze mois. Ce choix a de plus été avalisé par la recourante, qui lui a expressément indiqué avoir pris bonne note de la nouvelle date de bouclement au 31 mars 2014, lui confirmant qu'elle n'attendait dès lors plus de déclaration fiscale 2013 et que la déclaration fiscale 2014 porterait sur la période fiscale du 1er janvier 2013 au 31 mars 2014. Dans l'arrêt 2C_793/2017 précité, le Tribunal fédéral a certes laissé ouverte la question de savoir si, dans certaines circonstances, la période de compensation des pertes pourrait s'étendre sur plus de 84 mois (consid. 3.2.3). Il a néanmoins retenu que l'art. 79 al. 3 LIFD ne faisait pas obstacle à ce qu'une société puisse présenter une seule clôture des comptes pour la période du 1er janvier d'une année au 31 mai de l'année suivante, soit 17 mois, et que, même du point de vue de la compensation des pertes, il s'agissait d'un seul bouclement (consid. 3.3). Or, à partir du moment où un exercice long avec un seul bouclement de compte est conforme au droit fédéral en l'absence d'abus de droit, les arguments de la doctrine récente, en particulier ceux développés par HELBING/FELBER, en faveur d'une possible réduction ou extension de la durée de compensation des pertes apparaissent convaincants. En effet, le texte de l'art. 67 al. 1 LIFD parle des pertes de sept « exercices commerciaux » précédant la période fiscale. Il ne limite donc pas le report de pertes dans le temps en se référant aux années civiles ou à une période de douze mois, mais aux exercices commerciaux, seule une interprétation systématique fondée sur une lecture stricte de l'art. 79 al. 3 LIFD – non adoptée par le Tribunal fédéral, comme déjà exposé – pouvant amener à une conclusion contraire.”
“Peu importait qu'elle eût pris acte de l'absence de bouclement des comptes au 31 décembre 2013, car cela était sans corrélation directe avec la question de la durée de compensation des pertes, question qui ne s'était posée que six ans plus tard. b. Le 10 mars 2023, l'intimée a conclu au rejet du recours et à l'octroi d'une indemnité de procédure. Comme le relevait un auteur ayant commenté l'arrêt du Tribunal fédéral de 2020, lorsque la date de bouclement était modifiée, et sous réserve de l'abus de droit, il n'y avait aucune raison impérative de procéder à un bouclement des comptes chaque année civile. En application du principe de déterminance, la période fiscale devait impérativement correspondre à l'exercice commercial. Ainsi, la période n-6 était celle du 1er janvier 2013 au 31 mars 2014, et la période n-7 était celle du 1er janvier au 31 décembre 2012. Si l'état de fait n'était pas absolument le même que dans celui de l'arrêt du Tribunal fédéral de 2020, les principes juridiques qui y étaient développés étaient parfaitement transposables en l'espèce. Par le truchement de l'art. 79 al. 3 LIFD qui consacrait l'admissibilité d'un premier exercice long, pouvant aller jusqu'à 23 mois, le législateur avait clairement démontré sa volonté d'admettre un report de pertes allant au-delà de 84 mois. La solution retenue par le TAPI était ainsi celle qui correspondait le mieux à l'idée de la loi. c. Le 17 mars 2023, le juge délégué a fixé aux parties un délai au 28 avril 2023 pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la cause serait gardée à juger. d. Le 28 avril 2023, la recourante a indiqué ne pas avoir de requêtes ni d'observations complémentaires. e. L'intimée ne s'est quant à elle pas manifestée. EN DROIT 1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ ‑ E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 ‑ LPA ‑ E 5 10). 2. Le litige porte sur la question de savoir si l'exercice 2012 est ou non inclus dans les sept exercices précédant l'année 2020 dont les pertes peuvent être déduites.”
“11 La doctrine retient quant à elle de façon quasi-unanime que la présence d'un exercice inférieur ou supérieur à douze mois peut, respectivement, raccourcir ou prolonger la période de report des pertes, de sorte que celle-ci peut aller dans de tels cas en-deçà ou au-delà de sept années civiles, pour autant que le choix de retenir un exercice long ou court soit dicté par des motifs de nature commerciale et non fiscale (Peter LOCHER/Ernst GIGER/Andrea PEDROLI, op. cit., n. 8 ad art. 67 LIFD ; Andreas HELBING/Michel FELBER, in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] – Kommentar, 4ème éd., 2022, n. 12 ad art. 67 LIFD ; Peter BRÜLISAUER/Walter SOMMER, in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG] – Kommentar, 4ème éd., 2022, n. 121 ad art. 25 LHID ; Frank LAMPERT, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, 2000, n. 2.3.3.3 p. 59 s., qui parle cependant d'une durée maximale totale de huit ans en lien avec l'exigence de l'art. 79 al. 3 LIFD ; Madeleine SIMONEK, Ausgewählte Probleme der steuerlichen Behandlung von Verlusten bei Kapitalgesellschaften, Archives 67/1999 513-550, p. 519). 2.12 En l'espèce, l'intimée n'a pas effectué de bouclement de compte en 2013. Pour des motifs commerciaux liés à sa reprise par un groupe étranger – motif expressément cité par le Tribunal fédéral comme susceptible d'entraîner un changement légitime de date de bouclement des comptes et donc un exercice plus court ou plus long que l'année civile –, elle a étendu son exercice commercial 2013 jusqu'au 31 mars 2014, soit quinze mois. Ce choix a de plus été avalisé par la recourante, qui lui a expressément indiqué avoir pris bonne note de la nouvelle date de bouclement au 31 mars 2014, lui confirmant qu'elle n'attendait dès lors plus de déclaration fiscale 2013 et que la déclaration fiscale 2014 porterait sur la période fiscale du 1er janvier 2013 au 31 mars 2014. Dans l'arrêt 2C_793/2017 précité, le Tribunal fédéral a certes laissé ouverte la question de savoir si, dans certaines circonstances, la période de compensation des pertes pourrait s'étendre sur plus de 84 mois (consid.”
Die Steuer wird für jede Steuerperiode festgesetzt; die Steuerperiode entspricht dem Geschäfts- bzw. Betriebsjahr. Für juristische Personen ist der Jahresabschluss für das jeweilige Geschäftsjahr zu erstellen und mit der Steuererklärung einzureichen. Als Ausnahme gilt das Gründungsjahr, soweit die Konten in diesem Jahr nicht abgeschlossen werden.
“Elle est régie par les dispositions de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15). 2.2 La question étant traitée de manière semblable en droit fédéral et en droit cantonal, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1). 2.3 Aux termes de l’art. 67 al. 1 LIFD, les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 79 LIFD) peuvent être déduites du bénéfice net de cette période, à condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années. 2.4 L’impôt sur le bénéfice net est fixé et prélevé pour chaque période fiscale (art. 79 al. 1 LIFD). La période fiscale correspond à l’exercice commercial (art. 79 al. 2 LIFD). Chaque année civile, excepté l’année de fondation, les comptes doivent être clos et un bilan et un compte de résultats établis (art. 79 al. 3 1ère phrase LIFD). Pour les personnes morales, la période fiscale correspond à l’exercice commercial pour lequel les comptes sont clos, quelle que soit l’année civile (art. 6 al. 1 de l’ordonnance sur le calcul dans le temps de l’impôt fédéral direct du 14 août 2013 - RS 642.117.1 ; ci-après : OCTIFD). La clôture des comptes doit être remise avec la déclaration fiscale (art. 6 al. 2 OCTIFD). Les personnes morales sont taxées chaque année civile, à l’exception de l’année de fondation, dans la mesure où les comptes ne sont pas clos cette année-là (art. 7 al. 1 1ère phr. OCTIFD). 2.5 L'art. 58 al. 1 let. a LIFD énonce le principe de l'autorité du bilan commercial (ou principe de déterminance ; Massgeblichkeitsprinzip), selon lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal.”
Als Steuerperiode gilt das Geschäftsjahr; dies ist für die Berechnung des Verlustvortrags (vgl. Art. 67 LIFD) und für die Anwendung des Massgeblichkeitsprinzips (Art. 58 LIFD) relevant. Entsprechend kann bei der Ermittlung des steuerbaren Gewinns eines Geschäftsjahrs auch jener Zufluss aus covid‑bezogenen Unterstützungsleistungen zu berücksichtigen sein, der in das betreffende Geschäftsjahr fällt, selbst wenn er über das Kalenderjahr hinausgeht.
“Elle est régie par les dispositions de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15). 2.2 La question étant traitée de manière semblable en droit fédéral et en droit cantonal, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1). 2.3 Aux termes de l’art. 67 al. 1 LIFD, les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 79 LIFD) peuvent être déduites du bénéfice net de cette période, à condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années. 2.4 L’impôt sur le bénéfice net est fixé et prélevé pour chaque période fiscale (art. 79 al. 1 LIFD). La période fiscale correspond à l’exercice commercial (art. 79 al. 2 LIFD). Chaque année civile, excepté l’année de fondation, les comptes doivent être clos et un bilan et un compte de résultats établis (art. 79 al. 3 1ère phrase LIFD). Pour les personnes morales, la période fiscale correspond à l’exercice commercial pour lequel les comptes sont clos, quelle que soit l’année civile (art. 6 al. 1 de l’ordonnance sur le calcul dans le temps de l’impôt fédéral direct du 14 août 2013 - RS 642.117.1 ; ci-après : OCTIFD). La clôture des comptes doit être remise avec la déclaration fiscale (art. 6 al. 2 OCTIFD). Les personnes morales sont taxées chaque année civile, à l’exception de l’année de fondation, dans la mesure où les comptes ne sont pas clos cette année-là (art. 7 al. 1 1ère phr. OCTIFD). 2.5 L'art. 58 al. 1 let. a LIFD énonce le principe de l'autorité du bilan commercial (ou principe de déterminance ; Massgeblichkeitsprinzip), selon lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal. Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques.”
“En l'occurrence, la notion de "bénéfice annuel imposable au sens des art. 58 à 67 [LIFD]", figurant à l'art. 12 al. 1septies de la loi Covid-19, se réfère à l'évidence à l'exercice fiscal, soit à l'exercice commercial (cf. également art. 79 al. 2 LIFD), lequel ne correspond pas nécessairement à l'année civile. La recourante ne le conteste pas. En outre, contrairement à ce qu'elle soutient, la Cour de justice n'a pas donné des sens diamétralement opposés aux termes année et annuel présents à l'art. 12 al. 1septies de la loi Covid-19 mais s'est référée, de façon tacite, à l'exercice commercial et à la période d'indemnisation qui peut aller au-delà de celui-ci (cf. infra consid. 6.5.2 second par.). En effet, selon les faits de l'arrêt attaqué, dans le calcul du bénéfice de l'exercice 2021, qui commence pour l'intéressée le 1er avril et se termine le 31 mars, la Cour de justice a pris en considération les contributions versées à la recourante par les décisions allant du 18 décembre 2020 au 25 mars 2022 (cf. supra let. A.b). Selon ces décisions, les aides en cause visaient à couvrir les reculs du chiffre d'affaires pour les mois de septembre 2020 à juin 2021 (art. 105 al. 2 LTF). Autrement dit, la Cour de justice n'a pas uniquement pris en compte les contributions perçues pour l'exercice 2021 de la recourante, mais aussi pour les trois mois qui ont suivi, soit d'avril à juin”
Eine Änderung des Geschäftsjahres wirkt sich auf die Zurechnung der Steuerperioden und damit auf die Frage der Verlustverrechnung nach Art. 79 Abs. 3 DBG aus. Das beigelegte Praxisbeispiel zeigt, dass das Unterlassen eines Jahresabschlusses in einem Kalenderjahr steuerlich problematisch sein kann; in diesem Fall informierte die Gesellschaft die Steuerverwaltung über die Umstellung der Abschlussdaten auf den 31. März.
“2011 2012 01.01.2012 - 31.12.2012 2013 Pas de clôture des comptes 2014 01.01.2013 - 31.03.2014 2015 01.04.2014 - 31.03.2015 2016 01.04.2015 - 31.03.2016 2017 01.04.2016 - 31.03.2017 2018 01.04.2017 - 31.03.2018 2019 01.04.2018 - 31.03.2019 Si le fait de ne pas avoir présenté de comptes commerciaux en 2013 était conforme au droit commercial, cette manière de faire posait problème au regard du droit fiscal, puisque celui-ci prévoyait que, chaque année civile, les personnes morales devaient procéder à la clôture de leurs comptes (art. 79 al. 3 LIFD). Le présent cas était sensiblement différent de celui de l’arrêt du Tribunal fédéral cité par la société, dès lors que, à suivre cette dernière, la période de compensation des pertes serait de 87 mois (du 1er janvier 2012 au 31 mars 2019), alors que cette période devrait être de 84 mois (soit 7 fois 12 mois) selon le susdit arrêt. Si les choses avaient été effectuées conformément à l’art. 79 al. 3 LIFD, un bouclement aurait dû avoir lieu en 2013 de la manière suivante : Année Durée de l'exercice commercial 2011 04.10.2010 - 31.12.2011 n-9 2012 01.01.2012 - 31.12.2012 n-8 2013 01.01.2013 - 31.12.2013 n-7 2014 01.01.2014 - 31.03.2014 n-6 2015 01.04.2014 - 31.03.2015 n-5 2016 01.04.2015 - 31.03.2016 n-4 2017 01.04.2016 - 31.03.2017 n-3 2018 01.04.2017 - 31.03.2018 n-2 2019 01.04.2018 - 31.03.2019 n-1 Contrairement au cas jugé par le Tribunal fédéral dans l’arrêt susmentionné, le tableau ci-dessus ne créait pas la fiction de deux bouclements en 2014, mais uniquement d’un seul bouclement, ce qui était conforme à l’art. 79 al. 3 LIFD. Par conséquent, la perte de l’année 2012 correspondait à l’année n-8 et n’était donc plus déductible dans la taxation 2020. c. Par jugement du 28 novembre 2022, le TAPI a admis le recours. La société avait informé l’AFC-GE que la date de clôture annuelle de ses comptes serait désormais au 31 mars de chaque année, en lieu et place du 31 décembre.”
“2011 2012 01.01.2012 - 31.12.2012 2013 Pas de clôture des comptes 2014 01.01.2013 - 31.03.2014 2015 01.04.2014 - 31.03.2015 2016 01.04.2015 - 31.03.2016 2017 01.04.2016 - 31.03.2017 2018 01.04.2017 - 31.03.2018 2019 01.04.2018 - 31.03.2019 Si le fait de ne pas avoir présenté de comptes commerciaux en 2013 était conforme au droit commercial, cette manière de faire posait problème au regard du droit fiscal, puisque celui-ci prévoyait que, chaque année civile, les personnes morales devaient procéder à la clôture de leurs comptes (art. 79 al. 3 LIFD). Le présent cas était sensiblement différent de celui de l’arrêt du Tribunal fédéral cité par la société, dès lors que, à suivre cette dernière, la période de compensation des pertes serait de 87 mois (du 1er janvier 2012 au 31 mars 2019), alors que cette période devrait être de 84 mois (soit 7 fois 12 mois) selon le susdit arrêt. Si les choses avaient été effectuées conformément à l’art. 79 al. 3 LIFD, un bouclement aurait dû avoir lieu en 2013 de la manière suivante : Année Durée de l'exercice commercial 2011 04.10.2010 - 31.12.2011 n-9 2012 01.01.2012 - 31.12.2012 n-8 2013 01.01.2013 - 31.12.2013 n-7 2014 01.01.2014 - 31.03.2014 n-6 2015 01.04.2014 - 31.03.2015 n-5 2016 01.04.2015 - 31.03.2016 n-4 2017 01.04.2016 - 31.03.2017 n-3 2018 01.04.2017 - 31.03.2018 n-2 2019 01.04.2018 - 31.03.2019 n-1 Contrairement au cas jugé par le Tribunal fédéral dans l’arrêt susmentionné, le tableau ci-dessus ne créait pas la fiction de deux bouclements en 2014, mais uniquement d’un seul bouclement, ce qui était conforme à l’art. 79 al. 3 LIFD. Par conséquent, la perte de l’année 2012 correspondait à l’année n-8 et n’était donc plus déductible dans la taxation 2020. c. Par jugement du 28 novembre 2022, le TAPI a admis le recours. La société avait informé l’AFC-GE que la date de clôture annuelle de ses comptes serait désormais au 31 mars de chaque année, en lieu et place du 31 décembre.”
“Le 25 avril 2022, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Contrairement aux années fiscales précédentes, l’année fiscale litigieuse s’était terminée pour la première fois avec un bénéfice net imposable, de sorte que la société avait effectivement un intérêt actuel à recourir. Depuis son assujettissement en octobre 2010, la société avait clos ses comptes de la manière suivante : Année Durée de l'exercice commercial 2011 04.10.2010 - 31.12.2011 2012 01.01.2012 - 31.12.2012 2013 Pas de clôture des comptes 2014 01.01.2013 - 31.03.2014 2015 01.04.2014 - 31.03.2015 2016 01.04.2015 - 31.03.2016 2017 01.04.2016 - 31.03.2017 2018 01.04.2017 - 31.03.2018 2019 01.04.2018 - 31.03.2019 Si le fait de ne pas avoir présenté de comptes commerciaux en 2013 était conforme au droit commercial, cette manière de faire posait problème au regard du droit fiscal, puisque celui-ci prévoyait que, chaque année civile, les personnes morales devaient procéder à la clôture de leurs comptes (art. 79 al. 3 LIFD). Le présent cas était sensiblement différent de celui de l’arrêt du Tribunal fédéral cité par la société, dès lors que, à suivre cette dernière, la période de compensation des pertes serait de 87 mois (du 1er janvier 2012 au 31 mars 2019), alors que cette période devrait être de 84 mois (soit 7 fois 12 mois) selon le susdit arrêt. Si les choses avaient été effectuées conformément à l’art. 79 al. 3 LIFD, un bouclement aurait dû avoir lieu en 2013 de la manière suivante : Année Durée de l'exercice commercial 2011 04.10.2010 - 31.12.2011 n-9 2012 01.01.2012 - 31.12.2012 n-8 2013 01.01.2013 - 31.12.2013 n-7 2014 01.01.2014 - 31.03.2014 n-6 2015 01.04.2014 - 31.03.2015 n-5 2016 01.04.2015 - 31.03.2016 n-4 2017 01.04.2016 - 31.03.2017 n-3 2018 01.04.2017 - 31.03.2018 n-2 2019 01.04.2018 - 31.03.2019 n-1 Contrairement au cas jugé par le Tribunal fédéral dans l’arrêt susmentionné, le tableau ci-dessus ne créait pas la fiction de deux bouclements en 2014, mais uniquement d’un seul bouclement, ce qui était conforme à l’art.”
Bei abweichenden Geschäftsjahren können in einem Kalenderjahr mehrere Steuerperioden entstehen. Dies führt zu getrennten Veranlagungen für die einzelnen Perioden und kann — wie in der zitierten Rechtsprechung gezeigt — die praktische Möglichkeit der Verlustverrechnung beeinträchtigen, wenn einzelne Abschlüsse separat veranlagt werden.
“2 LHID, lorsqu’elles n’ont pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années, les pertes des sept exercices précédant la période fiscale sont déduites du bénéfice net de cette période (art. 31 al. 2 LHID). Cette dernière disposition prévoit que la période fiscale correspond à l’exercice commercial. Chaque année civile, excepté l’année de fondation, les contribuables doivent procéder à la clôture de leurs comptes et établir un bilan et un compte de résultats. Lorsque l’exercice comprend plus ou moins de douze mois, le taux de l’impôt sur le bénéfice est fixé sur la base d’un bénéfice net calculé sur douze mois. 2.7 Les art. 19 al. 1 et 37 LIPM ont une teneur similaire aux art. 67 al. 1 et 79 LIFD précités, ainsi qu’aux art. 25 al. 2 et 31 al. 2 LHID. 2.8 En l'état, il n'existe pas de circulaire ou de directive spécifique à la compensation des pertes (Peter LOCHER/Ernst GIGER/Andrea PEDROLI, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, vol. II, 2ème éd., 2022, n. 1 ad art. 67 LIFD). 2.9 En 2020, le Tribunal fédéral, dans un arrêt cité et discuté par les parties, a examiné la portée de l'art. 79 LIFD, en particulier son al. 3, en relation avec l'art. 67 al. 1 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_793/2017 du 28 janvier 2020 = RDAF 2021 II 162 [rés.]). Jusqu'à l'exercice 2002 inclus, la contribuable avait tenu sa comptabilité en conformité avec l'année civile. À la demande de la banque qui l'avait financée, la contribuable, qui avait auparavant subi des pertes opérationnelles considérables, avait ensuite intégré un exercice long unique. Par la suite, elle avait également opté pour une année courte (du 1er juin 2004 au 31 décembre 2004 inclus). Depuis le 1er janvier 2005, l'exercice comptable et l'année civile coïncidaient à nouveau. Le fisc bernois avait refusé de prendre en compte un exercice passé de la société pour la compensation des pertes, au motif qu'elle avait bouclé trois exercices au total durant les années civiles 2003 et 2004 (1er janvier au 31 décembre 2003, 1er janvier au 31 mai 2004, 1er juin au 31 décembre 2004), si bien que trois décisions de taxations avaient été rendues et étaient entrées en force.”
“2 LHID, lorsqu’elles n’ont pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années, les pertes des sept exercices précédant la période fiscale sont déduites du bénéfice net de cette période (art. 31 al. 2 LHID). Cette dernière disposition prévoit que la période fiscale correspond à l’exercice commercial. Chaque année civile, excepté l’année de fondation, les contribuables doivent procéder à la clôture de leurs comptes et établir un bilan et un compte de résultats. Lorsque l’exercice comprend plus ou moins de douze mois, le taux de l’impôt sur le bénéfice est fixé sur la base d’un bénéfice net calculé sur douze mois. 2.7 Les art. 19 al. 1 et 37 LIPM ont une teneur similaire aux art. 67 al. 1 et 79 LIFD précités, ainsi qu’aux art. 25 al. 2 et 31 al. 2 LHID. 2.8 En l'état, il n'existe pas de circulaire ou de directive spécifique à la compensation des pertes (Peter LOCHER/Ernst GIGER/Andrea PEDROLI, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, vol. II, 2ème éd., 2022, n. 1 ad art. 67 LIFD). 2.9 En 2020, le Tribunal fédéral, dans un arrêt cité et discuté par les parties, a examiné la portée de l'art. 79 LIFD, en particulier son al. 3, en relation avec l'art. 67 al. 1 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_793/2017 du 28 janvier 2020 = RDAF 2021 II 162 [rés.]). Jusqu'à l'exercice 2002 inclus, la contribuable avait tenu sa comptabilité en conformité avec l'année civile. À la demande de la banque qui l'avait financée, la contribuable, qui avait auparavant subi des pertes opérationnelles considérables, avait ensuite intégré un exercice long unique. Par la suite, elle avait également opté pour une année courte (du 1er juin 2004 au 31 décembre 2004 inclus). Depuis le 1er janvier 2005, l'exercice comptable et l'année civile coïncidaient à nouveau. Le fisc bernois avait refusé de prendre en compte un exercice passé de la société pour la compensation des pertes, au motif qu'elle avait bouclé trois exercices au total durant les années civiles 2003 et 2004 (1er janvier au 31 décembre 2003, 1er janvier au 31 mai 2004, 1er juin au 31 décembre 2004), si bien que trois décisions de taxations avaient été rendues et étaient entrées en force.”
Die gesetzlich vorgesehene Möglichkeit, Gewinne mit früheren Verlusten zu verrechnen, durchbricht das im Steuerrecht geltende Periodizitätsprinzip (Art. 79 Abs. 1 DBG) bis zu einem gewissen Grad. Das Gesetz begrenzt diese Verrechnungsmöglichkeit jedoch: Verluste können höchstens aus den sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren geltend gemacht werden, und ein Abzug ist nur zulässig, wenn die betreffenden Verluste in den vorausgehenden Jahren nicht berücksichtigt werden konnten.
“Mit der gesetzlich vorgesehenen Möglichkeit, Gewinne mit früheren Verlusten zu verrechnen, wird das auch im Falle einer selbständigen Erwerbstätigkeit geltende Periodizitätsprinzip (vgl. Art. 79 Abs. 1 DBG) durchbrochen, um bis zu einem gewissen Grad dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gerecht zu werden. Soll das Periodizitätsprinzip dadurch aber nicht ausgehöhlt werden, können die mit ihm verbundenen Härten nicht vollständig beseitigt werden. Das Gesetz selbst beschränkt die Verrechnungsmöglichkeit daher in zweierlei Hinsicht: Zum einen können Verluste höchstens aus den sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren geltend gemacht werden; zum andern ist der Abzug nur zulässig, wenn er in vorausgehenden Jahren nicht berücksichtigt werden konnte (vgl. u.a. Urteile 2C_696/2013 vom 29. April 2014 E. 3.1; 2C_33/2009 vom 27. November 2009 E. 3).”
“Mit der gesetzlich vorgesehenen Möglichkeit, Gewinne mit früheren Verlusten zu verrechnen, wird das auch im Falle einer selbständigen Erwerbstätigkeit geltende Periodizitätsprinzip (vgl. Art. 79 Abs. 1 DBG) durchbrochen, um bis zu einem gewissen Grad dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gerecht zu werden. Soll das Periodizitätsprinzip dadurch aber nicht ausgehöhlt werden, können die mit ihm verbundenen Härten nicht vollständig beseitigt werden. Das Gesetz selbst beschränkt die Verrechnungsmöglichkeit daher in zweierlei Hinsicht: Zum einen können Verluste höchstens aus den sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren geltend gemacht werden; zum andern ist der Abzug nur zulässig, wenn er in vorausgehenden Jahren nicht berücksichtigt werden konnte (vgl. u.a. Urteile 2C_696/2013 vom 29. April 2014 E. 3.1; 2C_33/2009 vom 27. November 2009 E. 3).”
Bei Liquidation entspricht die Steuerperiode dem Geschäftsjahr. Die Konten sind am Ende der Liquidation zu schliessen; die Besteuerung des steuerbaren Eigenkapitals (Vermögenssubstanz) richtet sich nach dem am Ende dieser Periode bestehenden Reinvermögen.
“62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 2. Le litige porte sur la conformité au droit du refus de l’intimée de diminuer le capital propre imposable de la recourante au 31 décembre 2019, des remboursements de capital-actions, effectués postérieurement, sur la base de la décision de l’assemblée générale du 18 juin 2020. 2.1 Avant leur abrogation au 1er janvier 1997, les art. 73 à 81 LIFD régissaient l’impôt sur le capital. Ceux-ci prévoyaient notamment que le capital propre imposable des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives en liquidation à la fin d’une période fiscale correspondait à leur fortune nette (ancien art. 76 LIFD). Les impôts sur le bénéfice net et sur le capital propre étaient fixés et prélevés pour chaque période fiscale (ancien art. 79 al. 1 LIFD). La période fiscale correspondait à l’exercice commercial (ancien art. 79 al. 2 LIFD). Chaque année civile, exceptée l’année de fondation, les comptes devaient être clos et un bilan et un compte de résultats établis. Les comptes devaient être également clos en cas de transfert du siège, de l’administration, d’une entreprise ou d’un établissement stable, ainsi qu’à la fin de la liquidation (ancien art. 79 al. 3 LIFD). L’impôt sur le capital propre était calculé sur la base du capital propre existant à la fin de la période fiscale (ancien art. 81 LIFD ; RO 1991 1212 s.). Selon le message du Conseil fédéral relatif à la version initiale de la LIFD, les sociétés de capitaux et coopératives en liquidation étaient imposées de la même manière que les autres personnes morales, ce qui signifiait que la fortune nette remplaçait le capital propre. Ceci était conforme au statut spécial que le droit commercial prévoyait pour ces sociétés (cf. p. ex. art. 739 ss de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse [CO, Code des obligations - RS 220] ; FF 1983 203 et s.”
Bleibt in einem Kalenderjahr ein Jahresabschluss aus, kann dies nach Art. 79 Abs. 3 DBG dazu führen, dass fiskalisch andere Abschlusszeitpunkte fingiert werden. Das kann die Zurechnung von Verlustjahren verändern und somit die Nutzbarkeit von Verlustvorträgen beeinträchtigen (z. B. Wegfall oder Verkürzung des Abzugs), wie im Entscheid ATA/1211/2023 dargelegt.
“Le 25 avril 2022, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Contrairement aux années fiscales précédentes, l’année fiscale litigieuse s’était terminée pour la première fois avec un bénéfice net imposable, de sorte que la société avait effectivement un intérêt actuel à recourir. Depuis son assujettissement en octobre 2010, la société avait clos ses comptes de la manière suivante : Année Durée de l'exercice commercial 2011 04.10.2010 - 31.12.2011 2012 01.01.2012 - 31.12.2012 2013 Pas de clôture des comptes 2014 01.01.2013 - 31.03.2014 2015 01.04.2014 - 31.03.2015 2016 01.04.2015 - 31.03.2016 2017 01.04.2016 - 31.03.2017 2018 01.04.2017 - 31.03.2018 2019 01.04.2018 - 31.03.2019 Si le fait de ne pas avoir présenté de comptes commerciaux en 2013 était conforme au droit commercial, cette manière de faire posait problème au regard du droit fiscal, puisque celui-ci prévoyait que, chaque année civile, les personnes morales devaient procéder à la clôture de leurs comptes (art. 79 al. 3 LIFD). Le présent cas était sensiblement différent de celui de l’arrêt du Tribunal fédéral cité par la société, dès lors que, à suivre cette dernière, la période de compensation des pertes serait de 87 mois (du 1er janvier 2012 au 31 mars 2019), alors que cette période devrait être de 84 mois (soit 7 fois 12 mois) selon le susdit arrêt. Si les choses avaient été effectuées conformément à l’art. 79 al. 3 LIFD, un bouclement aurait dû avoir lieu en 2013 de la manière suivante : Année Durée de l'exercice commercial 2011 04.10.2010 - 31.12.2011 n-9 2012 01.01.2012 - 31.12.2012 n-8 2013 01.01.2013 - 31.12.2013 n-7 2014 01.01.2014 - 31.03.2014 n-6 2015 01.04.2014 - 31.03.2015 n-5 2016 01.04.2015 - 31.03.2016 n-4 2017 01.04.2016 - 31.03.2017 n-3 2018 01.04.2017 - 31.03.2018 n-2 2019 01.04.2018 - 31.03.2019 n-1 Contrairement au cas jugé par le Tribunal fédéral dans l’arrêt susmentionné, le tableau ci-dessus ne créait pas la fiction de deux bouclements en 2014, mais uniquement d’un seul bouclement, ce qui était conforme à l’art.”
“2011 2012 01.01.2012 - 31.12.2012 2013 Pas de clôture des comptes 2014 01.01.2013 - 31.03.2014 2015 01.04.2014 - 31.03.2015 2016 01.04.2015 - 31.03.2016 2017 01.04.2016 - 31.03.2017 2018 01.04.2017 - 31.03.2018 2019 01.04.2018 - 31.03.2019 Si le fait de ne pas avoir présenté de comptes commerciaux en 2013 était conforme au droit commercial, cette manière de faire posait problème au regard du droit fiscal, puisque celui-ci prévoyait que, chaque année civile, les personnes morales devaient procéder à la clôture de leurs comptes (art. 79 al. 3 LIFD). Le présent cas était sensiblement différent de celui de l’arrêt du Tribunal fédéral cité par la société, dès lors que, à suivre cette dernière, la période de compensation des pertes serait de 87 mois (du 1er janvier 2012 au 31 mars 2019), alors que cette période devrait être de 84 mois (soit 7 fois 12 mois) selon le susdit arrêt. Si les choses avaient été effectuées conformément à l’art. 79 al. 3 LIFD, un bouclement aurait dû avoir lieu en 2013 de la manière suivante : Année Durée de l'exercice commercial 2011 04.10.2010 - 31.12.2011 n-9 2012 01.01.2012 - 31.12.2012 n-8 2013 01.01.2013 - 31.12.2013 n-7 2014 01.01.2014 - 31.03.2014 n-6 2015 01.04.2014 - 31.03.2015 n-5 2016 01.04.2015 - 31.03.2016 n-4 2017 01.04.2016 - 31.03.2017 n-3 2018 01.04.2017 - 31.03.2018 n-2 2019 01.04.2018 - 31.03.2019 n-1 Contrairement au cas jugé par le Tribunal fédéral dans l’arrêt susmentionné, le tableau ci-dessus ne créait pas la fiction de deux bouclements en 2014, mais uniquement d’un seul bouclement, ce qui était conforme à l’art. 79 al. 3 LIFD. Par conséquent, la perte de l’année 2012 correspondait à l’année n-8 et n’était donc plus déductible dans la taxation 2020. c. Par jugement du 28 novembre 2022, le TAPI a admis le recours. La société avait informé l’AFC-GE que la date de clôture annuelle de ses comptes serait désormais au 31 mars de chaque année, en lieu et place du 31 décembre.”
Wurde für eine Steuerperiode bereits rechtskräftig ein positiver Reingewinn veranlagt, schliesst dies grundsätzlich die nachträgliche Verrechnung von Verlusten aus früheren Jahren aus (Grundsatz der ungesäumten Verlustverrechnung).
“… nicht berücksichtigt haben, was eine "grobe Pflichtverletzung" darstelle und nunmehr mittels nachträglicher Verrechnung des bislang (angeblich) nicht berücksichtigten Verlustvortrags zu korrigieren sei. Im Gegensatz dazu verweisen die Vorinstanzen und die ESTV darauf, dass die Pflichtige in den Steuerperioden 2017 und 2018 jeweils rechtskräftig mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … bzw. … eingeschätzt bzw. veranlagt worden sei und nach dem Grundsatz der ungesäumten Verlustverrechnung bei einem positiven Reinertrag alle Vorjahresverluste als verrechnet gelten würden. 2.2 Vom Reingewinn der Steuerperiode können Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 25 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]; § 70 Abs. 1 StG, Art. 67 Abs. 1 DBG). Dadurch wird das in § 83 Abs. 1 StG und Art. 79 Abs. 1 DBG verankerte Periodizitätsprinzip zugunsten des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) und dem daraus abgeleiteten Totalgewinnprinzip durchbrochen (vgl. Peter Brülisauer/Walter Sommer, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 25 StHG N. 109; vgl. BGr, 29. April 2014, 2C_696/2013, E. 3.1). 2.3 Liegt eine positive Veranlagung bzw. Einschätzung der Steuerpflichtigen vor, schliesst dies eine Verlustverrechnung früherer Jahre grundsätzlich aus (Grundsatz der ungesäumten Verlustverrechnung). Das Bundesgericht hat sich hierzu wiederholt geäussert und in ständiger Rechtsprechung den Verrechnungsausschluss bejaht: Da die Verlustverrechnung nicht aufgeschoben werden darf, rechtfertige der Verzicht auf die Ergreifung eines Rechtsmittels gegen eine derartige (positive) Veranlagung die Annahme, dass keine verrechenbaren Verluste (mehr) vorliegen.”
Bei einer einmaligen, aus kommerziellen (nicht steuerlichen) Gründen gerechtfertigten und isolierten Verkürzung oder Verlängerung des Geschäftsjahrs ist für die Verlustverrechnung auf die tatsächlich abgeschlossenen Geschäftsperioden abzustellen. In solchen Fällen kann die Verrechnungsdauer der Verluste unter- bzw. über sieben Kalenderjahre hinausgehen, sofern keine Anzeichen für Steuerumgehung vorliegen und die Änderung sachlich gerechtfertigt ist.
“Or, à partir du moment où un exercice long avec un seul bouclement de compte est conforme au droit fédéral en l'absence d'abus de droit, les arguments de la doctrine récente, en particulier ceux développés par HELBING/FELBER, en faveur d'une possible réduction ou extension de la durée de compensation des pertes apparaissent convaincants. En effet, le texte de l'art. 67 al. 1 LIFD parle des pertes de sept « exercices commerciaux » précédant la période fiscale. Il ne limite donc pas le report de pertes dans le temps en se référant aux années civiles ou à une période de douze mois, mais aux exercices commerciaux, seule une interprétation systématique fondée sur une lecture stricte de l'art. 79 al. 3 LIFD – non adoptée par le Tribunal fédéral, comme déjà exposé – pouvant amener à une conclusion contraire. Ainsi, dans la mesure où il y a une prolongation ou un raccourcissement modéré et isolé de l'exercice, justifié sur le plan commercial, celui-ci est également déterminant sur le plan fiscal – nonobstant le texte de l'art. 79 al. 3 LIFD –, du moins dans la mesure où il n'existe pas d'indices d'évasion fiscale. En l'occurrence, comme déjà mentionné, l'on a affaire à une unique prolongation d'un exercice fiscal, extension d'une durée limitée à trois mois, justifiée par des motifs commerciaux – à savoir la reprise par un groupe étranger ayant des pratiques comptables différentes – et expressément avalisée par la recourante, si bien que l'on peut exclure tout abus de droit ou motivation purement fiscale, ce d'autant qu'il eût été difficile à la contribuable de prévoir qu'elle subirait des pertes jusqu'à l'année 2019 mais ferait des bénéfices en 2020. L'intimée pouvait dès lors, de manière conforme au droit, ne pas procéder à un bouclement en 2013, si bien que la période du 1er janvier 2013 au 31 mars 2014 ne constituait, même du point de vue de la compensation des pertes au plan fiscal, qu'un seul exercice, correspondant à l'exercice n-6. Il en découle que l'exercice 2012 est le n-7 et peut donc, conformément à l'art. 67 al.”
“11 La doctrine retient quant à elle de façon quasi-unanime que la présence d'un exercice inférieur ou supérieur à douze mois peut, respectivement, raccourcir ou prolonger la période de report des pertes, de sorte que celle-ci peut aller dans de tels cas en-deçà ou au-delà de sept années civiles, pour autant que le choix de retenir un exercice long ou court soit dicté par des motifs de nature commerciale et non fiscale (Peter LOCHER/Ernst GIGER/Andrea PEDROLI, op. cit., n. 8 ad art. 67 LIFD ; Andreas HELBING/Michel FELBER, in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] – Kommentar, 4ème éd., 2022, n. 12 ad art. 67 LIFD ; Peter BRÜLISAUER/Walter SOMMER, in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG] – Kommentar, 4ème éd., 2022, n. 121 ad art. 25 LHID ; Frank LAMPERT, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, 2000, n. 2.3.3.3 p. 59 s., qui parle cependant d'une durée maximale totale de huit ans en lien avec l'exigence de l'art. 79 al. 3 LIFD ; Madeleine SIMONEK, Ausgewählte Probleme der steuerlichen Behandlung von Verlusten bei Kapitalgesellschaften, Archives 67/1999 513-550, p. 519). 2.12 En l'espèce, l'intimée n'a pas effectué de bouclement de compte en 2013. Pour des motifs commerciaux liés à sa reprise par un groupe étranger – motif expressément cité par le Tribunal fédéral comme susceptible d'entraîner un changement légitime de date de bouclement des comptes et donc un exercice plus court ou plus long que l'année civile –, elle a étendu son exercice commercial 2013 jusqu'au 31 mars 2014, soit quinze mois. Ce choix a de plus été avalisé par la recourante, qui lui a expressément indiqué avoir pris bonne note de la nouvelle date de bouclement au 31 mars 2014, lui confirmant qu'elle n'attendait dès lors plus de déclaration fiscale 2013 et que la déclaration fiscale 2014 porterait sur la période fiscale du 1er janvier 2013 au 31 mars 2014. Dans l'arrêt 2C_793/2017 précité, le Tribunal fédéral a certes laissé ouverte la question de savoir si, dans certaines circonstances, la période de compensation des pertes pourrait s'étendre sur plus de 84 mois (consid.”