Art. 124

“Alors que celui qui agit par dol éventuel s'accommode du résultat dommageable pour le cas où il se produirait, celui qui agit par négligence consciente escompte - ensuite d'une imprévoyance coupable - que ce résultat, qu'il envisage aussi comme possible, ne se produira pas (arrêt du Tribunal fédéral 2C_81/2022 du 25 novembre 2022 consid. 10.2). En règle générale et pour autant que toutes les autres conditions soient remplies, une soustraction est commise dès qu’il y a irrégularité dans la comptabilité (ATF 135 II 86 consid. 3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_508/2014, 2C_509/2014 du 20 février 2015 consid. 5.3.1 ; 2C_907/2012, 2C_908/2012 du 22 mai 2013 consid. 5.2.1). 20.         En l'espèce, il a été établi que les déclarations 2011, 2012, 2013 et 2015 du recourant étaient irrégulières et incomplètes, ne mentionnant pas la totalité de son chiffre d’affaires, et que sa taxation d’office 2014 était insuffisante. Le dommage subi par la collectivité est équivalent au montant du rappel d'impôt dont le bien-fondé doit, comme vu ci-dessus, être confirmé. Il est par ailleurs établi qu’en ne déclarant pas ces éléments, le recourant a violé son obligation de remplir la déclaration fiscale de manière complète et conforme à la vérité (cf. art. 124 al. 2 LIFD et 26 al. 2 LPFisc). Les éléments objectifs d’une soustraction fiscale sont ainsi donnés. L'élément subjectif, soit la faute, apparaît également réalisé, à tout le moins sous forme de dol éventuel. Que sa comptabilité et ses déclarations fiscales aient été établies par une fiduciaire n'est pas suffisant pour admettre qu'il aurait pris toutes les précautions nécessaires. Ce fait ne l'a en effet pas déchargé de ses obligations et responsabilités fiscales. Il ne peut au demeurant prétendre qu’il n’aurait pas pu déceler les prétendues erreurs de son mandataire, ne démontrant ni d’ailleurs n’alléguant, avoir effectivement contrôlé les déclarations établies par sa fiduciaire. Il ne démontre pas non plus l’avoir effectivement informée des éléments de revenu en cause, étant rappelé qu’il admet ne pas l’avoir fait en ce qui concerne les commissions litigieuses. Il faut relever aussi qu’il a déclaré à la police judiciaire s’être laissé taxer d’office pour l’année 2014 parce qu’il aurait payé « beaucoup » d’impôt pour la période 2013.”

“Tel est d'ailleurs le cas également si l'on retient la date du 3 novembre 2023 comme point de départ du délai de 30 jours imparti par la sommation. Le délai pour déposer la déclaration d'impôt peut être restitué aux mêmes conditions que celui pour déposer la réclamation (art. 124 al. 4 LIFD), ce qui implique notamment le dépôt d'une requête motivée de restitution de délai (Casanova, in Commentaire romand, op. cit., n° 16 ad art. 133 LIFD). Or, en l'occurrence, la recourante n'a formulé aucune requête de restitution de délai au moment du dépôt de sa déclaration auprès de l'OIPM. Elle a invoqué pour la première fois les motifs de restitution de délai au moment du dépôt de sa réclamation contre le prononcé d'amendes, ce qui est tardif. C'est donc à bon droit que l'OIPM avait sanctionné la recourante d'un prononcé d'amendes au motif que sa déclaration d'impôt avait été déposée après le délai imparti par la sommation. A cela s'ajoute que, même s'il s'est trouvé dans une situation difficile du fait de l'accident de son épouse, l'associé gérant de la recourante ne démontre pas, par un certificat médical ou une autre pièce, qu'il aurait été lui-même dans l'incapacité de s'occuper de ses affaires et de celles de la société pendant le délai qui avait été imparti à cette dernière pour déposer la déclaration d'impôt.”

“Tel est d'ailleurs le cas également si l'on retient la date du 3 novembre 2023 comme point de départ du délai de 30 jours imparti par la sommation. Le délai pour déposer la déclaration d'impôt peut être restitué aux mêmes conditions que celui pour déposer la réclamation (art. 124 al. 4 LIFD), ce qui implique notamment le dépôt d'une requête motivée de restitution de délai (Casanova, in Commentaire romand, op. cit., n° 16 ad art. 133 LIFD). Or, en l'occurrence, la recourante n'a formulé aucune requête de restitution de délai au moment du dépôt de sa déclaration auprès de l'OIPM. Elle a invoqué pour la première fois les motifs de restitution de délai au moment du dépôt de sa réclamation contre le prononcé d'amendes, ce qui est tardif. C'est donc à bon droit que l'OIPM avait sanctionné la recourante d'un prononcé d'amendes au motif que sa déclaration d'impôt avait été déposée après le délai imparti par la sommation. A cela s'ajoute que, même s'il s'est trouvé dans une situation difficile du fait de l'accident de son épouse, l'associé gérant de la recourante ne démontre pas, par un certificat médical ou une autre pièce, qu'il aurait été lui-même dans l'incapacité de s'occuper de ses affaires et de celles de la société pendant le délai qui avait été imparti à cette dernière pour déposer la déclaration d'impôt.”

“Gemäss Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steu­erpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Zu diesem Zweck auferlegt das Gesetz dem Steuerpflichtigen verschiedene Verfahrenspflichten. Einzureichen sind nebst der wahrheitsgemäss und vollständig ausgefüllten Steuererklärung samt den vorgeschriebenen Beilagen (Art. 124 DBG) unter anderem auch die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) der Steuerperiode (Art. 125 DBG). Zudem muss der Steuerpflichtige auch sonst alles tun (Erteilung von Auskünften, Aufbewahrung und Vorlegung von Belegen usw.), um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 DBG).”

“Gemäss Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steu­erpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Zu diesem Zweck auferlegt das Gesetz dem Steuerpflichtigen verschiedene Verfahrenspflichten. Einzureichen sind nebst der wahrheitsgemäss und vollständig ausgefüllten Steuererklärung samt den vorgeschriebenen Beilagen (Art. 124 DBG) unter anderem auch die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) der Steuerperiode (Art. 125 DBG). Zudem muss der Steuerpflichtige auch sonst alles tun (Erteilung von Auskünften, Aufbewahrung und Vorlegung von Belegen usw.), um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 DBG).”

“Assisté par une fiduciaire lors de ses déclarations fiscales, le contribuable ne peut se prévaloir d'une incertitude quant au traitement fiscal des actions E______ pour justifier les omissions puisqu'il est tenu, en cas de doute, de les signaler aux autorités fiscales ou dans sa déclaration fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1), étant relevé que celle-ci doit comporter tous les éléments de revenu et de fortune, imposables ou non. En sus, l'étendue des éléments non déclarés dans son ensemble exclut par ailleurs de prendre en compte le simple oubli par négligence avancé par le contribuable pour tenter de justifier le défaut d'annonce des revenus issus de son activité de consultant indépendant. Dans ces circonstances, le recourant ne peut prétendre qu'il ne savait pas que ses agissements visaient à faire échapper à la taxation certains éléments de revenu et de fortune, de sorte qu'il y a lieu de retenir chez lui une volonté intentionnelle de dissimulation, à tout le moins sous la forme du dol éventuel. C'est à juste titre que le TAPI a confirmé que les déclarations d'impôts 2011 et 2012 n'étaient pas conformes à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Les éléments subjectifs de la tentative de soustraction réprimée à l'art. 176 al. 1 LIFD sont donc réunis. Le jugement entrepris sera confirmé sur ce point. 5.             Il convient d'examiner si le contribuable pouvait se prévaloir d'une dénonciation spontanée non punissable. 5.1 Aux termes de l'art. 175 al. 3 LIFD dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2010, lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance (let. a), qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt (let. b) et qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû (let. c). Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies (al. 4). Comme en témoigne l'emploi de la conjonction « et » dans l'énumération précitée, ces conditions sont cumulatives (ATA/919/2022 du 13 septembre 2022 consid.”

“Toutefois, lorsque le contribuable qui ne dispose pas de connaissances fiscales particulières choisit un mandataire compétent et lui communique tous les documents et renseignements nécessaires à l’établissement d’une déclaration conforme à la vérité, on ne peut raisonnablement pas lui reprocher de signer sa déclaration sans la contrôler dans les moindres détails. Il y aurait plutôt lieu de déterminer si le contribuable a transmis des documents incomplets à son mandataire, s’il l’a correctement instruit ou s’il s’est entendu avec lui pour commettre l’infraction fiscale (ATA/1089/2016 du 20 décembre 2016 consid. 15c). 43.         Les précités ne peuvent être suivis. En effet, ils ne sauraient de manière toute générale rejeter la faute sur leur fiduciaire, puisqu’elle est leur auxiliaire. Ainsi, ils répondent comme des leurs des manquements que celle-ci aurait par hypothèse commis dans la gestion de leurs affaires fiscales. Par ailleurs, les déclarations fiscales 2011, 2012 et 2015, qui figurent au dossier, n’ont pas été remplies par un mandataire, mais par le contribuable lui-même. Pour les années 2013 et 2016, les contribuables n’ont pas retourné du tout leurs déclarations fiscales respectives, violant de ce fait les art. 124 al. 2 LIFD et 26 al. 2 LPFisc (obligation de remplir la formule de déclaration de manière conforme à la vérité et complète). Le tribunal ne peut suivre l’argumentation des contribuables selon laquelle ils n’ont pas retourné certaines de leurs déclarations afin de se protéger contre la divulgation de leurs données fiscales. En effet, celles-ci sont soumises au secret fiscal au sens des art. 11 et 12 LPFisc, ainsi que 110 LIFD et sont par conséquent secrètes. Elles peuvent être communiquées à certaines autorités (art. 12 LPFisc). Partant, en ce qui concerne ces périodes fiscales, les contribuables sont punissables pour soustraction intentionnelle (arrêt du Tribunal fédéral 2C_821/2010 du 4 avril 2011 consid. 4.9). Il en va de même s’agissant des autres périodes fiscales. Le contribuable n’a manifestement pas transmis à l’AFC-GE toutes les informations permettant de le taxer. En outre, il n’a apporté aucune explication crédible quant à la raison pour laquelle il n’avait pas déclaré ses revenus versés en 2011, 2012 et 2013 par H______ SA, tout comme l’intégralité du bénéfice de l’activité indépendante en 2012.”

“Un termine stabilito dall’autorità può essere prorogato se esistono motivi sufficienti (art. 119 cpv. 2 LIFD; “motivi fondati” secondo l’art. 192 cpv. 1 seconda frase LT). In questo ambito, in considerazione della formulazione potestativa delle disposizioni citate (“può essere prorogato”), l’autorità gode di un potere di apprezzamento, nel cui esercizio è limitata dall’abuso di potere (Masmejan-Fey/Vianin, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ed., Basilea, 2017, n. 8 ad art. 119 LIFD, p. 1612 s.).                                          La proroga del termine per inoltrare la dichiarazione d’imposta non è dunque un diritto del contribuente. Di norma, nella pratica, le autorità fiscali accordano senza difficoltà le proroghe sino alla fine del primo semestre dell’anno, senza che il contribuente abbia ad indicare un motivo specifico. Si applicano ad ogni modo le regole di procedura cantonale (Althaus-Houriet, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ed., Basilea 2017, n. 31 ad art. 124 LIFD, p. 1657)                                          Nella fattispecie, si tratta di un termine già ripetutamente prorogato. Come rileva l’Ufficio di tassazione, nelle sue osservazioni al ricorso, non sono più state concesse proroghe per la dichiarazione 2018, dopo la scadenza della proroga concessa d’ufficio con la citata risoluzione governativa.                                          Anche se avessero provato l’invio della domanda di proroga, ciò non implicherebbe pertanto in alcun modo che l’autorità fiscale non potesse sanzionare la violazione degli obblighi procedurali dei contribuenti. Non essendo mai stata concessa la proroga – come ammettono gli stessi insorgenti – non si sa del resto quale durata la stessa potesse avere.                                        3.   Il ricorso è respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico dei contribuenti, soccombenti.     Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT     dichiara e pronuncia                                        1.”

“La preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les indications fournies étaient erronées ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut admettre qu'il a volontairement cherché à induire les autorités fiscales en erreur, afin d'obtenir une taxation moins élevée, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel pour ce faire (ATA/1002/2020 du 6 octobre 2020 consid. 5b). 8) En l'espèce, les éléments objectifs de la soustraction fiscale consommée pour les années 2005 à 2010 et tentée pour les années 2011 et 2012 en lien avec les reprises litigieuses sont remplis. En effet, la recourante était tenue de déclarer les versements effectués par la fondation en sa faveur, ses biens immobiliers à l'étranger ainsi que leurs rendements et les sommes versées sur ses comptes en banque à la suite de la vente d'une partie de ceux-ci, ce qu'elle s'est abstenue de faire, contrevenant ainsi à son obligation de déclarer l'ensemble de ses revenus et de sa fortune (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 42 al. 1 LHID ; art. 26 al. 2 LPFisc). Cette situation a entraîné une perte d'entrées fiscales pour la collectivité équivalente au montant des impôts soustraits. En tant que propriétaire de biens immobiliers à l'étranger et dans le canton, ainsi que de plusieurs comptes en banque en Suisse, la recourante ne pouvait ignorer son obligation de déclarer l'ensemble de ses revenus et de sa fortune à Genève, où se trouvait d'ailleurs le centre de ses intérêts et où résidait également sa famille, notamment son fils. Elle ne saurait ainsi alléguer avoir cru de bonne foi avoir été légalement domiciliée à l'étranger durant les périodes considérées, ce d'autant moins qu'elle était conseillée par divers mandataires, comme elle l'a indiqué, mandataires dont les actes lui étaient au demeurant imputables (ATF 143 I 284 consid. 1.3), notamment s'agissant des montants considérables soustraits. En cas de doute au sujet de son domicile fiscal à Genève, il lui appartenait de prendre contact avec l'autorité intimée, ce qu'elle n'a toutefois pas fait, s'accommodant de la situation et d'une imposition plus favorable.”

“Ora la decisione di tassazione è stata inviata all’indirizzo dato dalla contribuente all’autorità fiscale, ossia presso __________ in __________, a __________, recapito al quale è stata peraltro trasmessa anche la multa disciplinare di fr. 100.- tramite invio APlus. La ricorrente non contesta del resto il fatto che la decisione di tassazione sia giunta presso l’indirizzo noto all’autorità fiscale; sostiene tuttavia di non aver potuto accedere alla stessa tempestivamente a causa del cambio della gestione dell’esercizio pubblico, (presso il quale dal 2022 dice di svolgere un’attività dipendente), che le avrebbe consegnato la corrispondenza con il fisco “soltanto mesi dopo”.                                          3.4.                                          Ora, __________, che nel 2021 aveva esercitato un’attività lucrativa indipendente, non poteva non sapere che, avrebbe dovuto presentare una dichiarazione d’imposta (Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar DBG, 4a ed., Basilea 2023, n. 7 ad art. 124 LIFD, p. 2118). Se, come sostiene, non aveva ricevuto i moduli per la dichiarazione fiscale da compilare per colpa dell’attuale gestione del bar, avrebbe dovuto attivarsi spontaneamente chiedendoli all’autorità competente (articoli 124 cpv. 1 seconda frase LIFD 198 cpv. 1 seconda frase LT) e comunicando l’eventuale cambio di destinatario per la notificazione degli atti. Anche la multa disciplinare per violazione degli obblighi procedurali è stata trasmessa per posta APlus presso l’indirizzo indicato dalla contribuente, senza che la stessa sia stata ritornata al mittente. In queste circostanze, secondo il principio della buona fede, la contribuente deve lasciarsi imputare la finzione della notificazione, essendo la decisione entrata nella sua sfera d’influenza. Ragione per la quale, non avendo giustificato il ritardo nella presentazione del reclamo, adducendo uno dei motivi di restituzione dei termini, l’autorità fiscale ha correttamente ritenuto il reclamo irricevibile.                                        4.”

“65) pour l'IFD. Ces montants doivent toutefois encore être rectifiés par déduction des intérêts moratoires du revenu et de la fortune imposables des années fiscales non prescrites 2006 à 2010 (JTAPI/979/2018 du 8 octobre 2018 consid. 58, non remis en cause sur ce point dans la procédure judiciaire ultérieure) et après déduction de la taxe foncière 2011 sur l'appartement de E______ (France ; JTAPI/979/2018 précité consid. 60, non remis en cause sur ce point dans la procédure judiciaire ultérieure). Même avec ces déductions, il faut considérer que les montants d'impôt soustraits sont relativement importants, de près de CHF 400'000.- comme le sont ceux relatifs à la tentative de soustraction, de près de CHF 150'000.-. 7) S'agissant de la deuxième condition objective, soit la violation d'une obligation légale incombant au contribuable, elle est réalisée en l'espèce, la recourante ayant violé son devoir de remplir sa déclaration fiscale de manière conforme à la vérité et complète, conformément aux art. 124 al. 2 LIFD et 26 al. 2 LPFisc, notamment en ne déclarant pas l'intégralité de ses revenus et de sa fortune en lien avec le transfert fictif de son domicile à C______. 8) Concernant la faute de la recourante, il est établi qu'elle était gérante de deux magasins à Genève et propriétaire d'un bien immobilier dans le canton ainsi que de plusieurs comptes en banque en Suisse lorsqu'elle a déclaré avoir quitté Genève pour s'établir à C______. Ne s'étant pas adressée à l'AFC-GE dans le doute sur sa situation fiscale, il faut retenir qu'elle s'est accommodée du risque que des procédures fiscales à son encontre soient ouvertes ultérieurement en lien avec ses déclarations, et cela même s'il faut retenir une faute concomitante de ses mandataires, comme l'a fait l'AFC-GE. Les conditions d'une faute par dol éventuel, voire intentionnelle, sont donc remplies. En cela, son argumentation en lien avec l'imposition des sommes versées par la fondation qu'elle n'aurait de bonne foi pas déclarées, n'est pas susceptible de modifier la qualification de sa faute, dans la mesure où ce qui lui est reproché est d'avoir agi sur le plan fiscal comme si elle n'était plus domiciliée en Suisse, pendant les années concernées, ne conservant qu'un assujettissement limité.”

“Par ailleurs, à la suite des informations relatées par la presse en lien avec l’ouverture de la procédure BX______, les avocats du recourant se sont eux-mêmes manifestés auprès de l’AFC-GE en faisant élection de domicile « à toutes fins utiles ». Le recourant était donc conscient que la plainte pénale dirigée contre lui à BX______ pourrait mettre au jour des informations susceptibles de laisser penser qu’il n'avait pas déclaré tous ses éléments imposables. Comme l’a retenu le TAPI, de telles informations étaient propres à faire naître des soupçons de soustraction d'impôt, lesquels suffisaient à justifier l’ouverture d’une procédure de rappel d'impôt dans son principe. En outre, l’ensemble des pièces recueillies par la DAPE et l’AFC‑GE concerne des éléments que le recourant aurait dû spontanément communiquer aux autorités fiscales. Il ne peut donc se plaindre de l’apport de pièces à la procédure qu’il lui appartenait de produire dans le cadre de sa taxation ordinaire, qui aurait dû être complète, exacte et conforme à la vérité (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. LPFisc). Ainsi et sans minimiser l’impact que les démêlés judiciaires du recourant à BX______, y compris son arrestation, ont eu sur lui et ses proches, le fait que la procédure BX______ ait été annulée ne permet pas de conduire à l’invalidation des actes d’instruction menés en Suisse. Comme déjà évoqué, les pièces issues de la procédure pénale qui ont été utilisées pour la fixation des rappels et des amendes étaient celles obtenues par le Ministère public genevois en exécution de la demande d’entraide et dans le cadre de la procédure pénale nationale ouverte à la suite de divers signalements LBA par des intermédiaires financiers via la MROS et non celles contenues dans la demande d’entraide. Par ailleurs, aucun élément n’indique que les autorités suisses auraient, dans le cadre de la demande d’entraide, donné des assurances quant à l’utilisation ou l’absence d’utilisation des documents remis par les autorités BX______ ou ceux recueillis dans la procédure d’entraide. Il ne peut donc être question de « blanchir » des documents transmis par les autorités BX______.”

“Solche geldwerte Leistungen sind nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (BGer 2C_180/2011 vom 22.9.2011, E. 3.1).         Die Beweisführungslast liegt aufgrund der behördlichen Untersuchungspflicht bei der Veranlagungsbehörde (Art. 130 Abs. 1 DBG; Art. 174 Abs. 1 StG), doch untersteht die steuerpflichtige natürliche oder juristische Person einer weitreichenden Mitwirkungspflicht (Art. 124 ff. DBG; Art. 167 ff. StG). Im Veranlagungsverfahren obliegt es ihr, alles Erforderliche vorzukehren, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Insbesondere hat sie die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG; Art. 167 Abs. 1 StG; BGer 2C_647/2018 vom 29.11.2018, E. 3.1). Die Veranlagungsbehörde oder kantonale Beschwerdeinstanz hat die gesammelten rechtserheblichen Tatsachen einer freien Beweiswürdigung zu unterziehen. Auch wenn grundsätzlich das Beweismass der vollen Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es im direktsteuerlichen Veranlagungsverfahren keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit "an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit" vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstands überzeugt ist. Die erforderliche Überzeugung kann auf Indizien beruhen und bedingt keinen direkten Beweis (BGer 2C_647/2018 vom 29.11.2018, E. 3.2 mit Hinweisen). Grundlage der Würdigung ist neben den Beweismitteln und dem eigenen Wissen der Veranlagungsbehörde um Tatsachen und Erfahrungssätze auch das Verhalten der steuerpflichtigen Person im gegenwärtigen, allenfalls auch in früheren Verfahren (Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3.”

“Der Untersuchungspflicht der Steuerbehörde stehen allerdings Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen gegenüber (vgl. Art. 124 ff. DBG; BGE 148 II 285 E. 3.1). Im Veranlagungsverfahren obliegt es dem Steuerpflichtigen, alles Erforderliche vorzukehren, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere ist die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG; Urteil 2C_647/2018 vom 29. November 2018 E. 3.1). Die Mitwirkungspflicht erschöpft sich im Verhältnismässigkeitsgrundsatz nach Art. 36 Abs. 3 BV. Dementsprechend müssen die Mitwirkungshandlungen, deren Vornahme die Behörde von der steuerpflichtigen Person fordert, nicht nur geeignet sein, den rechtserheblichen Sachverhalt abzuklären, sondern hierzu auch notwendig und der steuerpflichtigen Person zumutbar sein (vgl. BGE 142 II 69 E. 5.1.1, in: RDAF 2016 II 50).”

“A questo proposito, va ricordato che i contribuenti sono invitati, mediante notificazione pubblica o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d'imposta. Coloro che non hanno ricevuto il formulario devono chiederlo all'autorità competente (artt. 124 cpv. 1 LIFD e 198 cpv. 1 LT).                                          Il contribuente deve compilare il modulo in modo completo e veritiero, firmarlo personalmente ed inviarlo, con gli allegati prescritti, all'autorità competente entro il termine stabilito (artt. 124 cpv. 2 LIFD e 198 cpv. 2 LT).                                          Secondo gli articoli 124 cpv. 3 LIFD e 198 cpv. 3 LT, il contribuente che omette di inviare la dichiarazione d’imposta o che presenta un modulo incompleto, è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine.                                            1.2.                                          Per quanto concerne l’imposta federale diretta, la diffida, quale decisione ordinatoria (“verfahrensleitende Verfügung”), non è impugnabile separatamente, ma solo insieme alla decisione di tassazione (Locher, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 25 ad art. 124 LIFD, p. 453; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 57 ad art. 130 LIFD; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3a ediz., Basilea 2017, n. 34 ad art. 130 LIFD, p. 2245).                                          La legge tributaria cantonale precisa, per contro, che per ogni diffida è percepita una tassa stabilita dal Consiglio di Stato e che contro la diffida è data facoltà di reclamo all’autorità fiscale e di ricorso alla Camera di diritto tributario entro 30 giorni (art. 198 cpv. 4 e 5 LT).                                          L’art. 19 del Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994, nella versione in vigore dal 1° gennaio 2014, stabilisce che per ogni diffida inviata al contribuente che non osserva i termini di consegna della dichiarazione d’imposta o dei conteggi delle imposte trattenute alla fonte viene percepita una tassa di fr. 50.−.                                          Per quanto precede, la tassa di diffida altro non è che una tassa di cancelleria che viene prelevata automaticamente, al momento dell’invio della diffida, per coprire i costi causati dall’inadempienza procedurale del contribuente, che ha costretto, con il proprio comportamento passivo, l’autorità fiscale dapprima a richiamarlo all’obbligo di presentare la dichiarazione e, rimasto senza seguito tale invito, a diffidarlo.”

“I contribuenti sono invitati, mediante notificazione pubblica o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d'imposta. Coloro che non hanno ricevuto il modulo devono chiederlo all'autorità competente (articoli 124 cpv. 1 LIFD e 198 cpv. 1 LT).                                          Il contribuente deve compilare il modulo in modo completo e veritiero, firmarlo personalmente e inviarlo, con gli allegati prescritti, all'autorità competente entro il termine stabilito (art. 124 cpv. 2 LIFD e 198 cpv. 2 LT).                                          Secondo gli art. 198 cpv. 3 LT e 124 cpv. 3 LIFD, il contribuente che omette di inviare la dichiarazione d’imposta o che presenta un modulo incompleto, è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine.                                            1.2.                                          Per quanto concerne l’imposta federale diretta, la diffida, quale decisione ordinatoria (“verfahrensleitende Verfügung”), non è impugnabile separatamente, ma solo insieme alla decisione di tassazione (Locher, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 25 ad art. 124 LIFD, p. 453; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 57 ad art. 130 LIFD; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3a ediz., Basilea 2017, n. 34 ad art. 130 LIFD, p. 2245).                                          La legge tributaria cantonale precisa, per contro, che per ogni diffida è percepita una tassa stabilita dal Consiglio di Stato e che contro la diffida è data facoltà di reclamo all’autorità fiscale e di ricorso alla Camera di diritto tributario entro 30 giorni (art. 198 cpv. 4 e 5 LT).                                          L’art. 19 del Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994, nella versione in vigore dal 1° gennaio 2014, stabilisce che per ogni diffida inviata al contribuente che non osserva i termini di consegna della dichiarazione d’imposta o dei conteggi delle imposte trattenute alla fonte viene percepita una tassa di fr. 50.−.                                          Per quanto precede, la tassa di diffida altro non è che una tassa di cancelleria che viene prelevata automaticamente, al momento dell’invio della diffida, per coprire i costi causati dall’inadempienza procedurale del contribuente, che ha costretto, con il proprio comportamento passivo, l’autorità fiscale dapprima a richiamarlo all’obbligo di presentare la dichiarazione e, rimasto senza seguito tale invito, a diffidarlo.”

“A questo proposito, va ricordato alla ricorrente che i contribuenti sono invitati, mediante notificazione pubblica o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d'imposta. Coloro che non hanno ricevuto il formulario devono chiederlo all'autorità competente (artt. 124 cpv. 1 LIFD e 198 cpv. 1 LT).                                          Il contribuente deve compilare il modulo in modo completo e veritiero, firmarlo personalmente ed inviarlo, con gli allegati prescritti, all'autorità competente entro il termine stabilito (artt. 124 cpv. 2 LIFD e 198 cpv. 2 LT).                                          Secondo gli artt. 124 cpv. 3 LIFD e 198 cpv. 3 LT, il contribuente che omette di inviare la dichiarazione d’imposta o che presenta un modulo incompleto, è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine.                                            1.2.                                          Per quanto concerne l’imposta federale diretta, la diffida, quale decisione ordinatoria (“verfahrensleitende Verfügung”), non è impugnabile separatamente, ma solo insieme alla decisione di tassazione (Locher, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 25 ad art. 124 LIFD, p. 453; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 57 ad art. 130 LIFD; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3a ediz., Basilea 2017, n. 34 ad art. 130 LIFD, p. 2245).                                          La legge tributaria cantonale precisa, per contro, che per ogni diffida è percepita una tassa stabilita dal Consiglio di Stato e che contro la diffida è data facoltà di reclamo all’autorità fiscale e di ricorso alla Camera di diritto tributario entro 30 giorni (art. 198 cpv. 4 e 5 LT).                                          L’art. 19 del Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994, nella versione in vigore dal 1° gennaio 2014, stabilisce che per ogni diffida inviata al contribuente che non osserva i termini di consegna della dichiarazione d’imposta o dei conteggi delle imposte trattenute alla fonte viene percepita una tassa di fr. 50.−.                                          Per quanto precede, la tassa di diffida altro non è che una tassa di cancelleria che viene prelevata automaticamente, al momento dell’invio della diffida, per coprire i costi causati dall’inadempienza procedurale del contribuente, che ha costretto, con il proprio comportamento passivo, l’autorità fiscale dapprima a richiamarlo all’obbligo di presentare la dichiarazione e, rimasto senza seguito tale invito, a diffidarlo.”

“2 della Legge sull’organizzazione giudiziaria del 10 maggio 2006, la Camera di diritto tributario decide nella composizione di un Giudice unico la presente causa, che non pone questioni di principio e non è di rilevante importanza;                                        -   i contribuenti sono invitati, mediante notificazione pubblica o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d'imposta. Coloro che non hanno ricevuto il modulo devono chiederlo all'autorità competente (articoli 124 cpv. 1 LIFD e 198 cpv. 1 LT);                                        -   il contribuente deve compilare il modulo in modo completo e veritiero, firmarlo personalmente e inviarlo, con gli allegati prescritti, all'autorità competente entro il termine stabilito (art. 124 cpv. 2 LIFD e 198 cpv. 2 LT);                                        -   secondo gli art. 198 cpv. 3 LT e 124 cpv. 3 LIFD, il contribuente che omette di inviare la dichiarazione d’imposta o che presenta un modulo incompleto, è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine;                                        -   per quanto concerne l’imposta federale diretta, la diffida, quale decisione ordinatoria (“verfahrensleitende Verfügung”), non è impugnabile separatamente, ma solo insieme alla decisione di tassazione (Locher, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 25 ad art. 124 LIFD, p. 453; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 57 ad art. 130 LIFD; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3a ediz., Basilea 2017, n. 34 ad art. 130 LIFD, p. 2245).                                        -   il ricorso è conseguentemente ricevibile solo nella misura in cui si riferisce alla diffida notificata al ricorrente in base all’art. 198 cpv. 3 LT, mentre, per quanto concerne la procedura in materia di imposta federale diretta, il ricorso è per contro irricevibile;                                        -   la legge tributaria cantonale precisa, per contro, che per ogni diffida è percepita una tassa stabilita dal Consiglio di Stato e che contro la diffida è data facoltà di reclamo all’autorità fiscale e di ricorso alla Camera di diritto tributario entro 30 giorni (art. 198 cpv. 4 e 5 LT).                                        -   l’art. 19 del Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994, nella versione in vigore dal 1° gennaio 2014, stabilisce che per ogni diffida inviata al contribuente che non osserva i termini di consegna della dichiarazione d’imposta o dei conteggi delle imposte trattenute alla fonte viene percepita una tassa di fr.”

“Darüber hinaus war der Gesundheitszustand des Beschwerdeführers bereits seit Ende Juli 2021 bekannt und hatte der Beschwerdeführer insoweit genügend Zeit, um sich diesbezüglich Unterstützung zu holen. Zwar wurde der Beschwerdeführer schliesslich von der Pro Infirmis bei seinen steuerlichen Angelegenheiten unterstützt. Dies geschah jedoch, wie die Vorinstanz zutreffend festhielt, erst im November 2022 und damit mehrere Monate nach Ablauf der Frist zur Einreichung der Steuererklärung. Angesichts der Tatsache, dass die Arbeitsunfähigkeit des Beschwerdeführers nur bis zum 31. Januar 2022 belegt ist, wäre es dem Beschwerdeführer bereits ab Februar 2022 möglich gewesen, entsprechende Unterstützung in Anspruch zu nehmen und die Steuererklärung innert 30 Tagen nach Wegfall des Hinderungsgrundes einzureichen. Insofern ist der Vorinstanz zu folgen, wonach die geltend gemachte Krankheit nicht den praxisgemäss hohen Anforderungen genügt und damit keinen Rechtfertigungsgrund zu begründen vermag. 3.3.4 Nachdem keine der gesetzlichen Rechtfertigungsgründe für das Nichteinreichen der Steuererklärung erfüllt (Art. 124 Abs. 4 DBG) sowie auch keine Schuldausschliessungsgründe ersichtlich sind, ist der Beschuldigte und Beschwerdeführer der Verletzung von Verfahrenspflichten im Sinn von Art. 174 DBG schuldig zu sprechen. 3.4 Wer nach Art. 174 Abs. 2 DBG trotz Mahnung die Steuererklärung vorsätzlich oder fahrlässig nicht einreicht, wird mit Busse bis zu Fr. 1'000.-, in schweren Fällen oder im Wiederholungsfall bis zu Fr. 10'000.-, bestraft. Die Strafzumessung hat im Einzelfall nach allgemeinstrafrechtlichen Grundsätzen, d. h. namentlich nach dem Verschulden des Täters, zu erfolgen (vgl. BGE 114 Ib 27 E. 4a S. 31; BGr, 1. März 2016, 2C_98/2016, E. 2.2). Die Strafzumessung soll weiter den persönlichen Verhältnissen des Täters, insbesondere seinen Vermögensverhältnissen und seiner Strafempfindlichkeit, Rechnung tragen (KGer BL, 18. Januar 2008, StE 2009 B 101.9 Nr. 11, E. 5b). Das Verschulden des Beschuldigten wiegt schwer, zumal der Beschwerdeführer nach den unbestritten gebliebenen Angaben des kantonalen Steueramts bereits in den Steuerperioden 2017 bis und mit 2019 keine oder verspätete Steuererklärungen eingereicht hat und deshalb jeweils gebüsst werden musste.”

“Un raisonnement similaire peut être tenu a fortiori si le contribuable n’a pas déposé de déclaration fiscale, qu’il obtient une taxation de loin plus favorable dans le cadre de la taxation d’office qui s’ensuit et ne réagit pas ultérieurement de lui-même pour rectifier l’erreur du fisc, soit avant que celui-ci ne s’en aperçoive et engage une procédure de rappel d’impôt (ATA/561/2011 du 30 août 2011). 17.         En règle générale et pour autant que toutes les autres conditions soient remplies, une soustraction est commise dès qu’il y a irrégularité dans la comptabilité (ATF 135 II 86 consid. 3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_508/2014, 2C_509/2014 du 20 février 2015 consid. 5.3.1 ; 2C_907/2012, 2C_908/2012 du 22 mai 2013 consid. 5.2.1). 18.         En l’espèce, il a été établi que les déclarations 2017-2020 du recourant étaient irrégulières et incomplètes, ne mentionnant ni les prestations appréciables en argent obtenues ni la valeur fiscale de la société. Le dommage subi par la collectivité est équivalent au montant des rappels d’impôt dont le bien-fondé doit, comme vu ci-dessus, être confirmé. Il est par ailleurs établi qu’en ne déclarant pas ces éléments, le recourant a violé son obligation de remplir la déclaration fiscale de manière complète et conforme à la vérité (cf. art. 124 al. 2 LIFD et 26 al. 2 LPFisc). Les éléments objectifs d’une soustraction fiscale sont ainsi donnés. L’élément subjectif, soit la faute, apparaît également réalisé, à tout le moins sous forme de dol éventuel. Que la comptabilité de la société et ses déclarations fiscales privées aient été établies par un comptable n’est pas suffisant pour admettre qu’il aurait pris toutes les précautions nécessaires ; cela ne l’a en effet pas déchargé de ses obligations et responsabilités fiscales. Il ne peut au demeurant pas prétendre qu’il n’aurait pas pu déceler les prétendues erreurs de son comptable, ne démontrant pas avoir effectivement contrôlé les déclarations établies par ce dernier. Par ailleurs, le recourant ne saurait de manière toute générale rejeter la faute sur M. F______, celui-ci étant son auxiliaire, de sorte qu’il répond comme des siens des manquements et/ou oublis que celui-ci aurait par hypothèse commis dans la gestion de ses affaires fiscales. En tout état, ainsi que souligné à juste titre par l’AFC-GE, il ne peut être raisonnablement retenu que le recourant, qui a exercé plusieurs années à titre d’indépendant, n’ait aucune connaissance en matière administrative et fiscale, étant au surplus relevé que même un contribuable sans connaissance fiscale ne peut ignorer qu’il doit déclarer l’entier de ses revenus et les éléments de sa fortune.”

“Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 précité consid. 10.1 ; ATA/859/2018 du 21 août 2018 consid. 13b et la référence). La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 précité consid. 9.4.2 et les références citées).”

“Est notamment puni d’une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée, alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète (art. 175 al. 1 LIFD et 69 al. 1 LPFisc). À teneur des art. 181 al. 1 LIFD et 74 al. 1 LPFisc, lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu’une soustraction ou une tentative de soustraction d’impôt a été commise au profit d’une personne morale, celle-ci est punie d’une amende. 29.         Pour qu’une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la soustraction d’un montant d’impôt, la violation d’une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/919/2022 du 13 septembre 2022 consid. 28b et les références citées). 30.         La violation d’une obligation légale peut résulter d’une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l’art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2 et les références citées). 31.         En l’espèce, de 2009 à 2015, A______ n’a pas déclaré des prestations appréciables en argent accordées à G______ Ltd et à I______ Ltd, qui ont fait l’objet des reprises susmentionnées et qui ont été confirmées. Il en a résulté une taxation insuffisante et donc, une perte fiscale pour la collectivité. Les conditions objectives d’une soustraction d’impôt sont ainsi réalisées. 32.         Lorsqu’une soustraction d’impôt est commise au profit une personne morale, la faute au sens des art. 175 al. 1 LIFD ne peut être qu’un attribut de la personne physique, soit d’un organe de la personne morale, dont le comportement doit être imputé à celle-ci (arrêt du Tribunal fédéral 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.2). 33.         La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. La notion de négligence de l’art. 175 LIFD et de l’art. 56 LHID est identique à celle de l’art.”

“Ces montants doivent toutefois encore être rectifiés pour tenir compte des modifications concernant le calcul de la valorisation des titres de G______ et les autres réductions sur la fortune en 2010 et 2011 et les revenus en 2010 admises par l’AFC-GE par-devant le TAPI (JTAPI/1231/2021 du 6 décembre 2021 consid. 33 et 43) ainsi que de la reformatio in pejus opérée par le TAPI et confirmée dans les considérants qui précèdent. Même avec ces modifications, il faut considérer que le montant des impôts soustrait est considérable. S'agissant de la deuxième condition objective, soit la violation d'une obligation légale incombant au recourant, il est acquis, compte tenu de ce qui précède, que les actifs du groupe F______, soit les éléments de fortune et de revenu découlant des titres de G______, devaient être imposés dans le chef des recourants. Le dessaisissement au profit de K______ puis la mise en place de la structure trustale ne modifient pas ce qui précède, dès lors qu’ils n’ont pas été fiscalement reconnus. En s’abstenant de mentionner ces éléments de revenus et fortune, le recourant a soumis des déclarations fiscales incomplètes, contrevenant ainsi à son obligation de déclarer l'ensemble de ses revenus et fortune (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. 2 LPFisc), créant de ce fait un dommage pour la collectivité. Concernant la faute du recourant, il convient en particulier de relever qu’au vu des opérations envisagées, soit le dessaisissement de l’ensemble des actifs du groupe F______ au profit de K______ puis d’une structure trustale, et des conséquences fiscales considérables de celui-ci, il est étonnant que le recourant ne se soit pas adressé à l’autorité fiscale pour éclaircir sa situation fiscale, à tout le moins lors du dépôt des déclarations fiscales visées par la présente procédure. Il faut ainsi retenir qu'il s'est accommodé du risque que des procédures fiscales à son encontre soient ouvertes ultérieurement en lien avec ses déclarations. Même à retenir l’existence d’une faute concomitante de ses mandataires, les conditions d'une faute intentionnelle, fût-ce par dol éventuel, sont donc remplies. S'agissant des éléments saillants en lien avec l'analyse de l'art. 47 CP, la gravité de la lésion correspond aux montants d'impôt soustraits, dont il a déjà été noté qu'ils étaient très importants.”

“La déclaration d'impôt de cette année n'était ainsi pas complète au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Par conséquent, les éléments objectifs de la soustraction réprimée à l'art. 175 al. 1 LIFD pour 2007 sont réunis, ce qui n'est pas contesté par le recourant. Reste par conséquent litigieuse la question de savoir si les conditions de l'art. 175 al. 3 LIFD sont remplies et, partant, si le recourant peut prétendre à ce qu'il soit renoncé à la poursuite pénale en raison d'une dénonciation spontanée.”

“Ce principe – selon lequel le contribuable qui reçoit des rémunérations d’un débiteur à l’étranger est imposé selon la procédure ordinaire dans la mesure où ces rémunérations ne sont pas prises en charge par une succursale ou par un établissement stable en Suisse – figurait du reste déjà à l’art. 6 de l’ordonnance du DFF du 19 octobre 1993 sur l’imposition à la source dans le cadre de l’impôt fédéral direct, restée en vigueur jusqu’au 31 décembre 2020. Depuis le 1er janvier 2021, il est expressément mentionné aux articles 4 al. 1 OIS et 5 al. 1 du règlement d'application de la loi sur l'imposition à la source des personnes physiques et morales du 30 septembre 2020 (D 3 20.01 - RISP ; « Lorsque le contribuable reçoit des rémunérations d’un débiteur de la prestation imposable qui n’est pas domicilié en Suisse, il est imposé selon la procédure ordinaire »). Au vu de ce qui précède, l’argument du recourant, selon lequel il aurait été soumis à l’impôt à la source entre 2014 et 2020 de sorte que la LIFD et la LIPP et ne s’appliquaient pas à sa situation, tombe à faux et sera écarté. 12.         Les revenus salariés qu’il a perçus dans le canton de Genève durant cette période y étant imposables, le recourant était tenu, conformément aux art. 124 al. 1 LIFD, 26 al. 1 et 28 al. 1 LPFisc, de déclarer l’ensemble de ces derniers à l’AFC-GE, sous peine de se voir reprocher une tentative de soustraction fiscale (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_553/2018 du 17 juin 2019 consid. 5.2). Le recourant ne saurait être suivi lorsqu’il prétend que l’AFC-GE lui aurait uniquement communiqué des déclarations fiscales pour personnes domiciliées à Genève et non des formulaires de déclaration pour les personnes physiques domiciliées hors canton. Il résulte en effet du dossier que le recourant a reçu de tels formulaires en 2015 et en 2016. Le tribunal ne discerne dès lors guère pour quels motifs il en serait allé différemment en 2014 ainsi qu’entre 2017 et 2020. Le recourant n’a au surplus pas tenté de démontrer que tel aurait été le cas dès lors qu’il n’a produit aucun des formulaires de déclaration fiscale qu’il a reçu durant la période en question. A supposer qu’il ait réellement reçu le mauvais formulaire, voire qu’il n’en ait reçu aucun, cette erreur ne le dispensait au surplus pas de déclarer ses revenus à l’AFC-GE.”

“Ce principe – selon lequel le contribuable qui reçoit des rémunérations d’un débiteur à l’étranger est imposé selon la procédure ordinaire dans la mesure où ces rémunérations ne sont pas prises en charge par une succursale ou par un établissement stable en Suisse – figurait du reste déjà à l’art. 6 de l’ordonnance du DFF du 19 octobre 1993 sur l’imposition à la source dans le cadre de l’impôt fédéral direct, restée en vigueur jusqu’au 31 décembre 2020. Depuis le 1er janvier 2021, il est expressément mentionné aux articles 4 al. 1 OIS et 5 al. 1 du règlement d'application de la loi sur l'imposition à la source des personnes physiques et morales du 30 septembre 2020 (D 3 20.01 - RISP ; « Lorsque le contribuable reçoit des rémunérations d’un débiteur de la prestation imposable qui n’est pas domicilié en Suisse, il est imposé selon la procédure ordinaire »). Au vu de ce qui précède, l’argument du recourant, selon lequel il aurait été soumis à l’impôt à la source entre 2014 et 2020 de sorte que la LIFD et la LIPP et ne s’appliquaient pas à sa situation, tombe à faux et sera écarté. 12.         Les revenus salariés qu’il a perçus dans le canton de Genève durant cette période y étant imposables, le recourant était tenu, conformément aux art. 124 al. 1 LIFD, 26 al. 1 et 28 al. 1 LPFisc, de déclarer l’ensemble de ces derniers à l’AFC-GE, sous peine de se voir reprocher une tentative de soustraction fiscale (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_553/2018 du 17 juin 2019 consid. 5.2). Le recourant ne saurait être suivi lorsqu’il prétend que l’AFC-GE lui aurait uniquement communiqué des déclarations fiscales pour personnes domiciliées à Genève et non des formulaires de déclaration pour les personnes physiques domiciliées hors canton. Il résulte en effet du dossier que le recourant a reçu de tels formulaires en 2015 et en 2016. Le tribunal ne discerne dès lors guère pour quels motifs il en serait allé différemment en 2014 ainsi qu’entre 2017 et 2020. Le recourant n’a au surplus pas tenté de démontrer que tel aurait été le cas dès lors qu’il n’a produit aucun des formulaires de déclaration fiscale qu’il a reçu durant la période en question. A supposer qu’il ait réellement reçu le mauvais formulaire, voire qu’il n’en ait reçu aucun, cette erreur ne le dispensait au surplus pas de déclarer ses revenus à l’AFC-GE.”

“Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. La décision attaquée est un prononcé d'irrecevabilité. L'objet de la présente procédure de recours se limite donc à la seule question de savoir si l'autorité intimée était fondée à déclarer irrecevable la réclamation. Partant, dans la mesure où il porte sur la question de la recevabilité de la réclamation du 1er décembre 2023 contre la décision de taxation d’office du 16 novembre 2023, le recours est recevable. Impôt fédéral direct (604 2024 57) 2. Règles relatives au devoir de collaboration du contribuable et à la taxation d’office Conformément à l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. 2.1. A cet effet, la loi impose au contribuable des obligations de procédure déterminées, comme l’obligation de remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD) ou encore notamment l’obligation pour les personnes morales, de joindre à leur déclaration, entre autres annexes, les comptes annuels signés (bilan, comptes de résultat) ou, en cas de tenue d’une comptabilité simplifiée, un relevé des recettes et des dépenses, de l’état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale (art. 125 al. 2 LIFD). Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte en fournissant notamment, sur demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou écrits, en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces concernant ses relations d'affaires (art. 126 al. 1 et 2 LIFD). 2.2. Selon l'art. 130 al. 2 LIFD, l'autorité de taxation effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes.”

“1). Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. La décision attaquée est un prononcé d'irrecevabilité. L'objet de la présente procédure de recours se limite donc à la seule question de savoir si l'autorité intimée était fondée à déclarer irrecevable la réclamation. Partant, dans la mesure où il porte sur la question de la recevabilité de la réclamation du 30 juin 2020 contre la décision de taxation d’office du 22 juin 2020, le recours est recevable. Impôt fédéral direct (604 2020 66) 2. Règles relatives au devoir de collaboration du contribuable et à la taxation d’office Conformément à l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. 2.1. A cet effet, la loi impose au contribuable des obligations de procédure déterminées, comme l’obligation de remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD) ou encore notamment l’obligation pour les personnes morales, de joindre à leur déclaration, entre autres annexes, les comptes annuels signés (bilan, comptes de résultat) ou, en cas de tenue d’une comptabilité simplifiée, un relevé des recettes et des dépenses, de l’état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale (art. 125 al. 2 LIFD). Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte en fournissant notamment, sur demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou écrits, en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces concernant ses relations d'affaires (art. 126 al. 1 et 2 LIFD). 2.2. Selon l'art. 130 al. 2 LIFD, l'autorité de taxation effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes.”

“En outre, en se limitant à affirmer que les juges précédents auraient exclu l'existence d'un domicile fiscal français alors qu'elle avait fourni une attestation de propriété, la recourante n'explique pas en quoi ils seraient tombés dans l'arbitraire. À cet égard, s'ils ont certes constaté qu'elle avait fourni un acte d'achat du 27 juillet 2007 (attestation de propriété), ils ont cependant considéré que ce document ne suffisait pas à lui seul pour démontrer qu'elle était domiciliée en France pendant les périodes fiscales litigieuses, ce d'autant plus que les autres éléments invoqués constituaient de simples allégations sans preuve (logement chez des amis et chez la famille; absence d'avis de taxation français; trajets effectués vers la France). Dans ce contexte, on ne peut pas non plus suivre la recourante lorsqu'elle soutient que l'exigence de fournir les preuves en cause serait trop élevée, dès lors que selon le principe du fardeau de la preuve, il lui revenait d'établir qu'elle s'était constituée un nouveau domicile (cf. ATF 138 II 300 consid. 3.4). On précisera ici que son obligation de collaborer découlant de l'art. 124 LIFD est particulièrement accrue en l'espèce, dans la mesure où les moyens d'investigation de l'autorité fiscale suisse sont nécessairement restreints au regard du contexte international ne lui permettant pas d'exiger des documents se trouvant auprès de personnes domiciliées à l'étranger (cf. ATF 144 II 427 consid. 2.3.2).”

“Or, selon les règles habituelles relatives au fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, il appartient au recourant d'établir l'existence et le montant de la perte supportée dans le cadre d'une éventuelle activité lucrative indépendante, dès lors qu'il s'agit de faits susceptibles de diminuer ou de supprimer la dette fiscale (ATF 146 II 6 consid. 4.2; 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II 248 consid. 3.5; 133 II 153 consid. 4.3). Le devoir de collaboration du contribuable (art. 124 LIFD) est particulièrement qualifié dans les relations internationales (ATF 144 II 427 consid. 2.3.2), dès lors que les moyens d'investigation de l'autorité fiscale suisse sont nécessairement restreints (arrêts 2C_775/2019 du 28 avril 2020 consid. 7.1; 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.5.2, in RF 70/2015 p. 811, traduit in RDAF 2016 II 110). Il en va notamment ainsi lorsqu'il n'existe pas de convention de double imposition avec un Etat étranger ou que le droit de l'Etat étranger favorise la création de domiciles fictifs de personnes morales (arrêts TF 2C_700/2022 du 25 novembre 2022 consid. 9.4; 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.5.2).”

“c) En matière fiscale, lorsqu'un fait déterminant pour la taxation reste incertain, les règles générales sur le fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait s’appliquent. Dites règles ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II 248 consid. 3.5; 133 II 153 consid. 4.3). Les règles précitées s'appliquent également à la procédure devant les autorités de recours en matière fiscale comme en l’espèce (art. 142 al. 4 LIFD; arrêt TF 2C_47/2009 du 26 mai 2009 in RDAF 2009 II 408 consid. 5 et les références citées). En vertu de ces règles, il incombe au contribuable qui entend faire valoir la déduction prévue aux art. 35 al. 1 let. b LIFD et 40 LI d'apporter la preuve que les conditions prévues par ces dispositions sont remplies. Le devoir de collaboration du contribuable (art. 124 LIFD) est particulièrement qualifié dans les relations internationales (ATF 144 II 427 consid. 2.3.2), dès lors que les moyens d'investigation de l'autorité fiscale suisse sont nécessairement restreints (arrêts TF 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 7.3; 2C_775/2019 du 28 avril 2020 consid. 7.1; 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.5.2, in RF 70/2015 p. 811, traduit in RDAF 2016 II 110). Il incombe ainsi au contribuable d'établir la situation d'indigence de la personne soutenue et de prouver le soutien apporté. Lorsque la personne bénéficiaire ne se trouve pas en Suisse, la preuve de sa dépendance financière et des sommes versées à l'étranger est soumise à des conditions particulièrement strictes. Dans ce cas, les autorités fiscales peuvent exiger une preuve rendant plausible que les montants en question sont parvenus au destinataire nécessiteux. Lorsqu'aucun justificatif bancaire ou postal ne peut être présenté, il appartient au contribuable de produire, au moins, une confirmation écrite du destinataire et de prouver dans une forme appropriée, par exemple par le biais d'une attestation d'une autorité, que le bénéficiaire a bien reçu le montant du soutien provenant de Suisse (arrêts TF 2C_974/2018 du 4 décembre 2018 consid.”

“Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2 et les références; 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II 248 consid. 3.5; 133 II 153 consid. 4.3). Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices révélant l'existence d'un revenu non déclaré, il appartient alors au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations contraires (ATF 138 II 57 consid. 7.1 ; 133 II 153 consid. 4.3). Ce dernier devra justifier l'origine des montants non déclarés et devra fournir des renseignements supplémentaires sur les rapports contractuels mis à jour par l'autorité fiscale et sur les prestations qui en découlent (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2). Le devoir de collaboration du contribuable (art. 124 LIFD et 31 LPFisc) est particulièrement qualifié dans les relations internationales, notamment en présence de prestations réalisées depuis la Suisse vers un pays étranger sans convention de double imposition ou dont la clause d'échange de renseignements ne correspond pas aux standards actuels de l'organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) en matière d'échange de renseignements, et en particulier lorsque ce pays favorise la création de domiciles fictifs (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1073/2018 et 2C_1089/2018 précités consid. 11.4 ; 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.5.2).”

“Nach Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Behörden und Steuerpflichtiger arbeiten grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hin. Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss er das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG); dazu hat er bestimmte Beilagen einzureichen, und er trägt die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung. Ist er sich über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf er diese nicht einfach verschweigen, sondern hat er auf die Unsicherheit hinzuweisen. Jedenfalls muss er die Tatsache als solche vollständig und zutreffend darlegen (Urteile 9C_5/2023 vom 14. März 2024 E. 4.2.1; 2C_127/2021 vom 29. November 2021 E. 2.2.1; 2C_686/2020 vom 25. August 2021 E. 2.2.1; 2C_651/2017 vom 2. November 2017 E. 2.2.1 m.w.H.).”

“Damit gelten auch hier die allgemeinen Grundsätze zur Untersuchungsmaxime, Beweisführungslast und Mitwirkungspflicht (BGE 121 II 273 E. 3c/aa). Danach arbeiten Behörden und Steuerpflichtige grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hin. Nach Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Die Behörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (Art. 130 Abs. 1 DBG). Sie untersucht den gesamten Sachverhalt, einschliesslich Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken (BGE 147 II 209 E. 5.1.3). Der Untersuchungspflicht der Steuerbehörde stehen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen gegenüber (vgl. Art. 124 ff. DBG; BGE 148 II 285 E. 3.1.1). Dieser muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG), insbesondere das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG). Er trägt die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung. Ist er sich über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf er diese nicht einfach verschweigen, sondern hat er auf die Unsicherheit hinzuweisen (Urteile 2C_868/2020 vom 25. August 2021 E. 2.2.1, 2C_651/2017 vom 2. November 2017 E. 2.2.1).”

“151 Abs. 1 DBG). 2.2   2.2.1 Umstritten ist zunächst, ob das vorliegende Nachsteuerverfahren auf einer neuen Tatsache im Sinn von Art. 151 Abs. 1 DBG basiert oder nicht. 2.2.2 Für die Frage, ob neue Tatsachen oder Beweismittel schon im Zeitpunkt der Veranlagung vorlagen, ist der Aktenstand in diesem Zeitpunkt massgeblich. Grundsätzlich müssen die neuen Tatsachen im Zeitpunkt der Veranlagung bereits vorliegen und dürfen nicht nachträglich eingetreten sein. Ein Verschulden des Steuerpflichtigen ist nicht erforderlich, vielmehr kommt es auf die Würdigung der jeweiligen Pflichten des Steuerpflichtigen und der Steuerbehörde bei der Veranlagung an (BGr, 25. August 2021, 2C_868/2020, E. 2.1.1 f.; BGr, 11. Februar 2019, 2C_263/2018, E. 3.2). 2.2.3 Im Veranlagungsverfahren muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss er das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs.  2 DBG). Der Steuerpflichtige trägt dabei die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (BGr, 14. Februar 2017, 2C_800/2016, 2C_801/2016, E. 2.3; BGr, 22. Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3.3; BGr, 8. August 2012, 2C_123/2012, E. 5.1). Ist er sich über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf er diese nicht einfach verschweigen, sondern er hat auf die Unsicherheit hinzuweisen. Jedenfalls muss er die Tatsache als solche vollständig und zutreffend darlegen (BGr, 25. August 2021, 2C_868/2020, E. 2.2.1; BGr, 2. November 2017, 2C_651/2017, E. 2.2.1). Demgegenüber hat die Veranlagungsbehörde die eingereichte Steuererklärung zu prüfen und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (Art. 130 Abs.  1 DBG). Dabei darf sie sich grundsätzlich darauf verlassen, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung richtig und vollständig ausgefüllt hat; sie ist ohne besonderen Anlass nicht verpflichtet, Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen oder selbst im Steuerdossier des Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen zu suchen (BGr, 2.”

“Nach Art. 123 Abs. 1 DBG resp. § 154 Abs. 1 StG/TG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Behörden und Steuerpflichtiger arbeiten grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hin. Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG; soweit hier relevant inhaltsgleich § 157 Abs. 1 StG/TG). Insbesondere muss er das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG resp. § 155 Abs. 2 StG/TG); dazu hat er bestimmte Beilagen einzureichen, und er trägt die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung. Ist er sich über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf er diese nicht einfach verschweigen, sondern hat auf die Unsicherheit hinzuweisen. Jedenfalls muss er die Tatsache als solche vollständig und zutreffend darlegen (Urteile 2C_127/2021 vom 29. November 2021 E. 2.2.1; 2C_868/2020 vom 25. August 2021 E. 2.2.1; 2C_651/2017 vom 2. November 2017 E. 2.2.1 m.w.H.).”

“Toutefois, lorsque le contribuable qui ne dispose pas de connaissances fiscales particulières choisit un mandataire compétent et lui communique tous les documents et renseignements nécessaires à l’établissement d’une déclaration conforme à la vérité, on ne peut raisonnablement pas lui reprocher de signer sa déclaration sans la contrôler dans les moindres détails. Il y aurait plutôt lieu de déterminer si le contribuable a transmis des documents incomplets à son mandataire, s’il l’a correctement instruit ou s’il s’est entendu avec lui pour commettre l’infraction fiscale (ATA/1089/2016 du 20 décembre 2016 consid. 15c). 43.         Les précités ne peuvent être suivis. En effet, ils ne sauraient de manière toute générale rejeter la faute sur leur fiduciaire, puisqu’elle est leur auxiliaire. Ainsi, ils répondent comme des leurs des manquements que celle-ci aurait par hypothèse commis dans la gestion de leurs affaires fiscales. Par ailleurs, les déclarations fiscales 2011, 2012 et 2015, qui figurent au dossier, n’ont pas été remplies par un mandataire, mais par le contribuable lui-même. Pour les années 2013 et 2016, les contribuables n’ont pas retourné du tout leurs déclarations fiscales respectives, violant de ce fait les art. 124 al. 2 LIFD et 26 al. 2 LPFisc (obligation de remplir la formule de déclaration de manière conforme à la vérité et complète). Le tribunal ne peut suivre l’argumentation des contribuables selon laquelle ils n’ont pas retourné certaines de leurs déclarations afin de se protéger contre la divulgation de leurs données fiscales. En effet, celles-ci sont soumises au secret fiscal au sens des art. 11 et 12 LPFisc, ainsi que 110 LIFD et sont par conséquent secrètes. Elles peuvent être communiquées à certaines autorités (art. 12 LPFisc). Partant, en ce qui concerne ces périodes fiscales, les contribuables sont punissables pour soustraction intentionnelle (arrêt du Tribunal fédéral 2C_821/2010 du 4 avril 2011 consid. 4.9). Il en va de même s’agissant des autres périodes fiscales. Le contribuable n’a manifestement pas transmis à l’AFC-GE toutes les informations permettant de le taxer. En outre, il n’a apporté aucune explication crédible quant à la raison pour laquelle il n’avait pas déclaré ses revenus versés en 2011, 2012 et 2013 par H______ SA, tout comme l’intégralité du bénéfice de l’activité indépendante en 2012.”

“Ces montants doivent toutefois encore être rectifiés pour tenir compte des modifications concernant le calcul de la valorisation des titres de G______ et les autres réductions sur la fortune en 2010 et 2011 et les revenus en 2010 admises par l’AFC-GE par-devant le TAPI (JTAPI/1231/2021 du 6 décembre 2021 consid. 33 et 43) ainsi que de la reformatio in pejus opérée par le TAPI et confirmée dans les considérants qui précèdent. Même avec ces modifications, il faut considérer que le montant des impôts soustrait est considérable. S'agissant de la deuxième condition objective, soit la violation d'une obligation légale incombant au recourant, il est acquis, compte tenu de ce qui précède, que les actifs du groupe F______, soit les éléments de fortune et de revenu découlant des titres de G______, devaient être imposés dans le chef des recourants. Le dessaisissement au profit de K______ puis la mise en place de la structure trustale ne modifient pas ce qui précède, dès lors qu’ils n’ont pas été fiscalement reconnus. En s’abstenant de mentionner ces éléments de revenus et fortune, le recourant a soumis des déclarations fiscales incomplètes, contrevenant ainsi à son obligation de déclarer l'ensemble de ses revenus et fortune (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. 2 LPFisc), créant de ce fait un dommage pour la collectivité. Concernant la faute du recourant, il convient en particulier de relever qu’au vu des opérations envisagées, soit le dessaisissement de l’ensemble des actifs du groupe F______ au profit de K______ puis d’une structure trustale, et des conséquences fiscales considérables de celui-ci, il est étonnant que le recourant ne se soit pas adressé à l’autorité fiscale pour éclaircir sa situation fiscale, à tout le moins lors du dépôt des déclarations fiscales visées par la présente procédure. Il faut ainsi retenir qu'il s'est accommodé du risque que des procédures fiscales à son encontre soient ouvertes ultérieurement en lien avec ses déclarations. Même à retenir l’existence d’une faute concomitante de ses mandataires, les conditions d'une faute intentionnelle, fût-ce par dol éventuel, sont donc remplies. S'agissant des éléments saillants en lien avec l'analyse de l'art. 47 CP, la gravité de la lésion correspond aux montants d'impôt soustraits, dont il a déjà été noté qu'ils étaient très importants.”

“Les contribuables contestent avoir commis une soustraction d’impôt. 37.         Est notamment puni d’une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée, alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète (art. 175 al. 1 LIFD et 69 al. 1 LPFisc). 38.         Pour qu’une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la soustraction d’un montant d’impôt, la violation d’une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/919/2022 du 13 septembre 2022 consid. 28b et les références citées). La violation d’une obligation légale peut résulter d’une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l’art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2 et les références citées). En l’occurrence, au cours des années 2012, 2013, 2015 et 2016, les recourants n’ont pas déclaré un ensemble d’éléments de revenus, qui ont fait l’objet de reprises examinées et qui ont été confirmées. Il en a résulté une taxation insuffisante et donc, une perte fiscale pour la collectivité. Les conditions objectives d’une soustraction d’impôt sont ainsi réalisées. 39.         La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. La notion de négligence de l’art. 175 LIFD et de l’art. 56 LHID est identique à celle de l’art. 12 CP : commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle, par quoi l’on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle.”

“Nach dem Prinzip der gemischten Veranlagung stellen die Veran­la­gungsbehörden zusammen mit der steuerpflichtigen Person die für eine voll­ständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtli­chen Verhältnisse fest (Art. 166 Abs. 2 StG; Art. 123 Abs. 1 DBG). Die steu­erpflichtige Person muss ihrerseits alles tun, um eine vollständige und rich­tige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 167 Abs. 1 StG; Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss sie die Steuererklärung und Einlageblätter wahrheitsge­mäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den vor­geschriebenen Beilagen fristgerecht bei der zuständigen Behörde einreichen (Art. 170 Abs. 2 StG; Art. 124 Abs. 2 DBG). Sie trägt die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (vgl. auch Art. 42 StHG; BGer 2C_800/2016 und 2C_801/2016 vom 14.2.2017, in StR 2017 S. 402 E. 2.3; BVR 2008 S. 181 E. 4.4; VGE 2018/205/206 vom”

“Es muss eindeutig und unmissverständlich sein und das angebotene Beweismittel genau bezeichnen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 132 N 59; vgl. Jordan, a.a.O., § 160 N 54; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 48 StHG N 43b und Art. 132 DBG N 36). Für den formell gehörigen Antritt des Unrichtigkeitsbeweises müssen diejenigen Beweismittel angeboten werden, die geeignet sind, den Untersuchungsnotstand zu beseitigen (vgl. Fenners/Looser, a.a.O., S. 40; Jordan, a.a.O., § 160 N 54; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, a.a.O., § 20 N 21; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 48 StHG N 43b und Art. 132 DBG N 36). Entgegen einer in der Literatur vereinzelt vertretenen Ansicht (Fenners/Looser, a.a.O., S. 40) genügt das Angebot der Einreichung einer vollständigen Steuererklärung dazu offensichtlich nicht. Die Steuererklärung ist keine Beweisurkunde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 124 N 2). Die Steuererklärung enthält bloss eine Sachdarstellung des Steuerpflichtigen (vgl. Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 124 DBG N 19 und 25 f.). Beweismittel für die Richtigkeit der Angaben in der Steuererklärung sind der Steuererklärung beizulegen (vgl. § 152 StG; Art. 125 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 125 N 1; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 125 DBG N 1 und Art. 126 DBG N 26 f.). Ebenfalls unrichtig ist die Ansicht des Rekurrenten, für die Gültigkeit der Einsprache genüge es, dass irgendwelche Beweismittel eingereicht oder angeboten werden, und ein Nichteintretensentscheid komme nur in Betracht, wenn überhaupt keine Beweismittel eingereicht oder angeboten würden (Rekurs vom 20. Juli 2020, Ziff. 3.1.2). Damit würde die Prozessvoraussetzung der Nennung der Beweismittel ihrer wesentlichen Bedeutung beraubt. Ob die Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung durch die in der Einsprache genannten Beweismittel tatsächlich bewiesen wird, ist selbstverständlich im Rahmen der materiellen Beurteilung zu prüfen. Ob die Beweismittel überhaupt geeignet sind, den Untersuchungsnotstand zu beseitigen, ist aber bereits bei der Eintretensfrage zu prüfen.”

“Es muss eindeutig und unmissverständlich sein und das angebotene Beweismittel genau bezeichnen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 132 N 59; vgl. Jordan, a.a.O., § 160 N 54; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 48 StHG N 43b und Art. 132 DBG N 36). Für den formell gehörigen Antritt des Unrichtigkeitsbeweises müssen diejenigen Beweismittel angeboten werden, die geeignet sind, den Untersuchungsnotstand zu beseitigen (vgl. Fenners/Looser, a.a.O., S. 40; Jordan, a.a.O., § 160 N 54; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, a.a.O., § 20 N 21; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 48 StHG N 43b und Art. 132 DBG N 36). Entgegen einer in der Literatur vereinzelt vertretenen Ansicht (Fenners/Looser, a.a.O., S. 40) genügt das Angebot der Einreichung einer vollständigen Steuererklärung dazu offensichtlich nicht. Die Steuererklärung ist keine Beweisurkunde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 124 N 2). Die Steuererklärung enthält bloss eine Sachdarstellung des Steuerpflichtigen (vgl. Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 124 DBG N 19 und 25 f.). Beweismittel für die Richtigkeit der Angaben in der Steuererklärung sind der Steuererklärung beizulegen (vgl. § 152 StG; Art. 125 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 125 N 1; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 125 DBG N 1 und Art. 126 DBG N 26 f.). Ebenfalls unrichtig ist die Ansicht des Rekurrenten, für die Gültigkeit der Einsprache genüge es, dass irgendwelche Beweismittel eingereicht oder angeboten werden, und ein Nichteintretensentscheid komme nur in Betracht, wenn überhaupt keine Beweismittel eingereicht oder angeboten würden (Rekurs vom 20. Juli 2020, Ziff. 3.1.2). Damit würde die Prozessvoraussetzung der Nennung der Beweismittel ihrer wesentlichen Bedeutung beraubt. Ob die Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung durch die in der Einsprache genannten Beweismittel tatsächlich bewiesen wird, ist selbstverständlich im Rahmen der materiellen Beurteilung zu prüfen. Ob die Beweismittel überhaupt geeignet sind, den Untersuchungsnotstand zu beseitigen, ist aber bereits bei der Eintretensfrage zu prüfen.”

“Aus dem Wortlaut der zitierten Gesetzesbestimmungen ergibt sich, dass eine vollendete Steuerhinterziehung insbesondere möglich ist, wenn die entsprechende Veranlagung in Rechtskraft erwachsen ist. Dies trifft auf sämtliche im vorliegenden Verfahren zu beurteilenden Steuerperioden zu. Daraus folgt, dass die Steuerverwaltung zur Einleitung des Steuerhinterziehungsverfahren für die Jahre 2014 bis 2018 berechtigt gewesen ist, entgegen den vom Vertreter in seiner Stellungnahme vom 30. Januar 2024 daran geäusserten Zweifel (siehe Bst. F hiervor).         Als strafbares Verhalten, welches zu einer Steuerhinterziehung führt, kommt jedes Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung von Verfahrenspflichten zu würdigen ist (Sie­ber/Malla in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2022, N. 7 zu Art. 175 DBG). Ausgangspunkt der Sachverhaltsfeststellung im Veranlagungsverfahren bildet die Steuererklärung. Diese muss von der steuerpflichtigen Person wahrheitsgemäss und vollständig ausgefüllt und persönlich unterzeichnet werden (Art. 170 Abs. 2 StG; Art. 124 Abs. 2 DBG). Falls – wie hier – die steuerpflichtige Person ein Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit erzielt, müssen zudem die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanz, Erfolgsrechnung) der Steuerperiode oder (bei vereinfachter Buchführung) Aufzeichnungen über Einnahmen und Ausgaben, die Vermögenslage sowie Privatentnahmen und -einlagen eingereicht werden (Art. 171 Abs. 2 StG; Art. 125 Abs. 2 DBG).         Die steuerpflichtige Person trägt die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung und der Jahresrechnung (Rich­ner/Frei/Kauf­mann/Roh­ner, a.a.O., N. 15 zu Art. 124 und N. 17 zu Art. 125 DBG). Dies gilt namentlich auch dann, wenn die Unterlagen durch einen vertraglichen Vertreter (z.B. Steuerberater) erstellt worden sind (Rich­ner/Frei/Kauf­mann/Roh­ner, a.a.O., N. 14 zu Art. 117 und N. 16 zu Art. 124 DBG). Verletzt ist die Deklarationspflicht der steuerpflichtigen Person, wenn unrichtige (unwahre oder unvollständige) Angaben gemacht oder für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen verschwiegen werden.”

“Alors que celui qui agit par dol éventuel s'accommode du résultat dommageable pour le cas où il se produirait, celui qui agit par négligence consciente escompte - ensuite d'une imprévoyance coupable - que ce résultat, qu'il envisage aussi comme possible, ne se produira pas (arrêt du Tribunal fédéral 2C_81/2022 du 25 novembre 2022 consid. 10.2). En règle générale et pour autant que toutes les autres conditions soient remplies, une soustraction est commise dès qu’il y a irrégularité dans la comptabilité (ATF 135 II 86 consid. 3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_508/2014, 2C_509/2014 du 20 février 2015 consid. 5.3.1 ; 2C_907/2012, 2C_908/2012 du 22 mai 2013 consid. 5.2.1). 20.         En l'espèce, il a été établi que les déclarations 2011, 2012, 2013 et 2015 du recourant étaient irrégulières et incomplètes, ne mentionnant pas la totalité de son chiffre d’affaires, et que sa taxation d’office 2014 était insuffisante. Le dommage subi par la collectivité est équivalent au montant du rappel d'impôt dont le bien-fondé doit, comme vu ci-dessus, être confirmé. Il est par ailleurs établi qu’en ne déclarant pas ces éléments, le recourant a violé son obligation de remplir la déclaration fiscale de manière complète et conforme à la vérité (cf. art. 124 al. 2 LIFD et 26 al. 2 LPFisc). Les éléments objectifs d’une soustraction fiscale sont ainsi donnés. L'élément subjectif, soit la faute, apparaît également réalisé, à tout le moins sous forme de dol éventuel. Que sa comptabilité et ses déclarations fiscales aient été établies par une fiduciaire n'est pas suffisant pour admettre qu'il aurait pris toutes les précautions nécessaires. Ce fait ne l'a en effet pas déchargé de ses obligations et responsabilités fiscales. Il ne peut au demeurant prétendre qu’il n’aurait pas pu déceler les prétendues erreurs de son mandataire, ne démontrant ni d’ailleurs n’alléguant, avoir effectivement contrôlé les déclarations établies par sa fiduciaire. Il ne démontre pas non plus l’avoir effectivement informée des éléments de revenu en cause, étant rappelé qu’il admet ne pas l’avoir fait en ce qui concerne les commissions litigieuses. Il faut relever aussi qu’il a déclaré à la police judiciaire s’être laissé taxer d’office pour l’année 2014 parce qu’il aurait payé « beaucoup » d’impôt pour la période 2013.”

“Pour le recourant, l'Administration fiscale aurait déjà les certificats de salaire litigieux à sa disposition, de sorte qu'elle n'aurait pas dû le "déclarer" comme "non collaboratif" (ce qui avait eu pour conséquence une absence de preuve relative à certaines déductions fiscales). A titre liminaire, le recourant ne remet pas valablement en cause les constatations cantonales, selon lesquelles l'intimée n'était pas en possession des certificats de salaire litigieux. On rappelle ensuite qu'à teneur de l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation mixte). Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit en particulier remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD) et fournir les documents nécessaires, dont les certificats de salaire (art. 125 LIFD). A la demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir tout renseignement écrit ou oral, spécialement lorsque, au vu de la déclaration d'impôt, des questions surgissent par exemple à propos des revenus, des frais d'acquisition ou de l'évolution de la fortune (cf. art. 126 al. 2 LIFD). Le contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration (arrêt 2C_3/2019 du 4 juillet 2019), et ce peu importe que d'autres autorités soient appelées à collaborer à l'application de la législation fiscale (cf. art. 39 al. 3 LHID; arrêt 2C_898/2011 du 28 mars 2012 consid. 3.2). L'art. 176 al. 2 LI a une teneur identique à l'art. 126 al. 2 LIFD, de sorte que le raisonnement qui suit vaut tant en matière d'IFD que d'ICC. Vu l'argumentation d'emblée mal fondée présentée par le recourant, on peut renvoyer à la motivation développée par les juges cantonaux, qui ne prête pas le flanc à la critique (cf.”

“Solche geldwerte Leistungen sind nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (BGer 2C_180/2011 vom 22.9.2011, E. 3.1).         Die Beweisführungslast liegt aufgrund der behördlichen Untersuchungspflicht bei der Veranlagungsbehörde (Art. 130 Abs. 1 DBG; Art. 174 Abs. 1 StG), doch untersteht die steuerpflichtige natürliche oder juristische Person einer weitreichenden Mitwirkungspflicht (Art. 124 ff. DBG; Art. 167 ff. StG). Im Veranlagungsverfahren obliegt es ihr, alles Erforderliche vorzukehren, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Insbesondere hat sie die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG; Art. 167 Abs. 1 StG; BGer 2C_647/2018 vom 29.11.2018, E. 3.1). Die Veranlagungsbehörde oder kantonale Beschwerdeinstanz hat die gesammelten rechtserheblichen Tatsachen einer freien Beweiswürdigung zu unterziehen. Auch wenn grundsätzlich das Beweismass der vollen Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es im direktsteuerlichen Veranlagungsverfahren keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit "an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit" vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstands überzeugt ist. Die erforderliche Überzeugung kann auf Indizien beruhen und bedingt keinen direkten Beweis (BGer 2C_647/2018 vom 29.11.2018, E. 3.2 mit Hinweisen). Grundlage der Würdigung ist neben den Beweismitteln und dem eigenen Wissen der Veranlagungsbehörde um Tatsachen und Erfahrungssätze auch das Verhalten der steuerpflichtigen Person im gegenwärtigen, allenfalls auch in früheren Verfahren (Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3.”

“Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 précité consid. 10.1 ; ATA/859/2018 du 21 août 2018 consid. 13b et la référence). La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 précité consid. 9.4.2 et les références citées).”

“Est notamment puni d’une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée, alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète (art. 175 al. 1 LIFD et 69 al. 1 LPFisc). À teneur des art. 181 al. 1 LIFD et 74 al. 1 LPFisc, lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu’une soustraction ou une tentative de soustraction d’impôt a été commise au profit d’une personne morale, celle-ci est punie d’une amende. 29.         Pour qu’une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la soustraction d’un montant d’impôt, la violation d’une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/919/2022 du 13 septembre 2022 consid. 28b et les références citées). 30.         La violation d’une obligation légale peut résulter d’une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l’art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2 et les références citées). 31.         En l’espèce, de 2009 à 2015, A______ n’a pas déclaré des prestations appréciables en argent accordées à G______ Ltd et à I______ Ltd, qui ont fait l’objet des reprises susmentionnées et qui ont été confirmées. Il en a résulté une taxation insuffisante et donc, une perte fiscale pour la collectivité. Les conditions objectives d’une soustraction d’impôt sont ainsi réalisées. 32.         Lorsqu’une soustraction d’impôt est commise au profit une personne morale, la faute au sens des art. 175 al. 1 LIFD ne peut être qu’un attribut de la personne physique, soit d’un organe de la personne morale, dont le comportement doit être imputé à celle-ci (arrêt du Tribunal fédéral 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.2). 33.         La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. La notion de négligence de l’art. 175 LIFD et de l’art. 56 LHID est identique à celle de l’art.”

“Toutefois, la reformatio in pejus, comme la reformatio in melius, doivent respecter le cadre strict de l’objet du litige, tel qu’il résulte des moyens soulevés par les parties (ATA/360/2021du 23 mars 2021 consid. 2c et les références citées). 7.3 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). Selon la jurisprudence, pour qu'il y ait soustraction au sens de ces dispositions, il faut donc qu'il y ait soustraction d'un montant d’impôts en violation d'une obligation légale incombant au contribuable (éléments objectifs) et une faute de ce dernier (élément subjectif ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.1). La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2 et les références citées). Conformément aux art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1 LHID et 69 al. 2 LPFisc, en règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée. Le montant de l'impôt soustrait constitue le premier élément de fixation de la peine. Celle-ci doit ensuite être fixée selon le degré de faute de l'auteur. En présence d'une infraction intentionnelle sans circonstances particulières, l'amende équivaut en règle générale au montant de l'impôt soustrait (arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.2). 7.4 En l’espèce, dans son écriture devant le TAPI du 4 septembre 2023, l’AFC-GE a conclu à ce que l’intégralité des amendes ICC et IFD 2008 à 2015 soit attribuée à la recourante, « en application du pouvoir de reformatio in pejus attribué au TAPI », et, en conséquence, à l’annulation des amendes ICC et IFD 2008 à 2015 prononcées à l’égard du recourant.”

“La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 précité consid. 9.4.2 et les références citées).”

“Nach Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Behörden und Steuerpflichtiger arbeiten grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hin. Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss er das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG); dazu hat er bestimmte Beilagen einzureichen, und er trägt die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung. Ist er sich über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf er diese nicht einfach verschweigen, sondern hat er auf die Unsicherheit hinzuweisen. Jedenfalls muss er die Tatsache als solche vollständig und zutreffend darlegen (Urteile 9C_5/2023 vom 14. März 2024 E. 4.2.1; 2C_127/2021 vom 29. November 2021 E. 2.2.1; 2C_686/2020 vom 25. August 2021 E. 2.2.1; 2C_651/2017 vom 2. November 2017 E. 2.2.1 m.w.H.).”

“Nach Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuer­pflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Daraus ergibt sich zunächst, dass Behörden und Steuerpflichtiger grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hinarbeiten. Der Steuerpflichtige muss seinerseits alles tun, um eine solche zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG), und hat insbesondere das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG); er trägt die Verantwortung für dessen Richtigkeit und Vollstän­digkeit. Mit der Steuererklärung zusammen hat er der Veranlagungsbehörde zusätzlich bestimmte Beilagen einzureichen. Ist sich der Steuerpflichtige über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsa­che im Unklaren, darf er diese nicht einfach verschweigen, sondern hat auf die Unsicherheit hinzu­weisen. Jedenfalls muss er die Tatsache als solche vollständig und zutreffend darlegen (Urteile BGer 2C_26/2007 vom 10. Oktober 2007 E. 3.2.1 in ASA 78 S. 308; 2A.182/2002 vom 25. April 2003 E. 3.3.1 in ASA 73 S. 482). Die Veranlagungsbehörde ihrerseits prüft die eingereichte Steuererklärung und nimmt die erforder­lichen Untersuchungen vor (Art. 130 Abs. 1 DBG). Dabei darf sie sich grundsätzlich darauf verlas­sen, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung richtig und vollständig ausgefüllt hat; sie ist ohne besonderen Anlass nicht verpflichtet, Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzuneh­men oder selber im Steuerdossier des Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen zu suchen.”

“151 Abs. 1 DBG). 2.2   2.2.1 Umstritten ist zunächst, ob das vorliegende Nachsteuerverfahren auf einer neuen Tatsache im Sinn von Art. 151 Abs. 1 DBG basiert oder nicht. 2.2.2 Für die Frage, ob neue Tatsachen oder Beweismittel schon im Zeitpunkt der Veranlagung vorlagen, ist der Aktenstand in diesem Zeitpunkt massgeblich. Grundsätzlich müssen die neuen Tatsachen im Zeitpunkt der Veranlagung bereits vorliegen und dürfen nicht nachträglich eingetreten sein. Ein Verschulden des Steuerpflichtigen ist nicht erforderlich, vielmehr kommt es auf die Würdigung der jeweiligen Pflichten des Steuerpflichtigen und der Steuerbehörde bei der Veranlagung an (BGr, 25. August 2021, 2C_868/2020, E. 2.1.1 f.; BGr, 11. Februar 2019, 2C_263/2018, E. 3.2). 2.2.3 Im Veranlagungsverfahren muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss er das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs.  2 DBG). Der Steuerpflichtige trägt dabei die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (BGr, 14. Februar 2017, 2C_800/2016, 2C_801/2016, E. 2.3; BGr, 22. Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3.3; BGr, 8. August 2012, 2C_123/2012, E. 5.1). Ist er sich über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf er diese nicht einfach verschweigen, sondern er hat auf die Unsicherheit hinzuweisen. Jedenfalls muss er die Tatsache als solche vollständig und zutreffend darlegen (BGr, 25. August 2021, 2C_868/2020, E. 2.2.1; BGr, 2. November 2017, 2C_651/2017, E. 2.2.1). Demgegenüber hat die Veranlagungsbehörde die eingereichte Steuererklärung zu prüfen und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (Art. 130 Abs.  1 DBG). Dabei darf sie sich grundsätzlich darauf verlassen, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung richtig und vollständig ausgefüllt hat; sie ist ohne besonderen Anlass nicht verpflichtet, Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen oder selbst im Steuerdossier des Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen zu suchen (BGr, 2.”

“Gemäss Art. 124 Abs.  4 DBG ist die verspätete Einreichung der Steuererklärung zu entschuldigen, wenn die steuerpflichtige Person nachweist, dass sie durch Militär- oder Zivildienst, Landesabwesenheit, Krankheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung oder Rückgabe verhindert war und dass sie das Versäumte innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe nachgeholt hat (vgl. Art. 124 Abs.  4 DBG). Nach der Rechtsprechung vermag jedoch nicht jede Krankheit die Fristversäumnis zu rechtfertigen (Zweifel/Hunziker, Kommentar direkte Bundessteuer, Art. 133 N. 19 ff.).  Als Rechtfertigungsgrund gelten die einzelnen Tatbestände nur dann, wenn sie die steuerpflichtige Person an der rechtzeitigen Vornahme der in Frage stehenden Handlung gehindert haben. Zwischen dem Hinderungsgrund und der verspäteten Einreichung muss also ein Kausalzusammenhang bestehen (vgl. Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 133 N. 30). An den Rechtfertigungsgrund Krankheit werden praxisgemäss sehr hohe Anforderungen gestellt.”

“Trotz ordnungsgemäss zugestellter und zugegangener Mahnung vom 9. Dezember 2021 mit einer nicht erstreckbaren zehntägigen Frist zur Einreichung der Steuererklärung blieb der Beschwerdeführer untätig und unterliess es, die Steuererklärung fristgerecht einzureichen. Durch die Kenntnis bzw. zumindest die Möglichkeit der Kenntnisnahme der Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung liegt eine pflichtwidrige Unterlassung seitens des Beschwerdeführers vor. Insofern ist der Vorinstanz zu folgen, wonach der Beschwerdeführer hinsichtlich der Verletzung der Verfahrenspflicht zumindest fahrlässig gehandelt hat. Damit ist auch der subjektive Tatbestand gemäss Art. 174 DBG erfüllt. 3.3 Die Fristversäumnis bei verspäteter Einreichung der Steuererklärung ist zu entschuldigen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militär- oder Zivildienst, Landesabwesenheit, Krankheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung verhindert war und dass er das Versäumte innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe nachgeholt hat (Art. 124 Abs. 4 DBG). 3.3.1 Der Beschwerdeführer entschuldigt seine Verfahrenspflichtverletzung in seiner Beschwerdeschrift vom 2. Mai 2023 unter Beilage eines Arztzeugnisses vom 3. Januar 2022 sowie eines Kurzaustrittsberichts des Kantonsspitals Winterthur vom 6. Dezember 2021 damit, dass er aufgrund langer Krankheit nicht in der Lage gewesen sei, die Frist zur Einreichung der Steuererklärung einzuhalten. So sei er gemäss dem Kurzaustrittsbericht vom 24. November 2021 bis zum 6. Dezember 2021 im Kantonsspital Winterthur hospitalisiert gewesen. Darüber hinaus attestiert ihm das Arztzeugnis eine hundertprozentige Arbeitsunfähigkeit für den Zeitraum vom 24. Juli 2021 bis zum 31. Januar 2022. 3.3.2 Die Vorinstanz hat die bundesgerichtliche Rechtsprechung in ihren Ausführungen korrekt wiedergegeben und zutreffend festgehalten, dass an den Rechtfertigungsgrund der Krankheit praxisgemäss sehr hohe Anforderungen gestellt werden. Nach der Rechtsprechung kann eine Krankheit ein unverschuldetes Hindernis darstellen, sofern sie derart ist, dass sie den Rechtsuchenden oder seinen Vertreter daran hindert, fristgerecht zu handeln oder einen Vertreter beizuziehen.”

“Dass ihr Ehemann offenbar bewusst keine Steuererklärung eingereicht hat, vermag daher bei dieser Konstellation die Pflichtwidrigkeit der Beschuldigten nicht zu rechtfertigen. Vielmehr hätte sie dafür sorgen müssen, dass ihre Steuererklärung durch sie oder eine (andere) Hilfsperson eingereicht wird. Diese Unterlassung entsprechender Vorkehren ist pflichtwidrig erfolgt, was der Beschuldigten zuzurechnen ist. Damit liegt zumindest ein fahrlässiges Verhalten der Beschuldigten vor und ist auch der subjektive Tatbestand gemäss Art. 174 DBG grundsätzlich erfüllt. 3.5   Näher zu prüfen bleibt das Vorliegen allfälliger Rechtfertigungsgründe. 3.5.1 Die Fristversäumnis bei verspäteter Einreichung der Steuererklärung ist zu entschuldigen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militär- oder Zivildienst, Landesabwesenheit, Krankheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung verhindert war und dass er das Versäumte innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe nachgeholt hat (Art. 124 Abs. 4 DBG). Nach der Rechtsprechung vermag jedoch nicht jede Krankheit die Fristversäumnis zu rechtfertigen (Zweifel/Hunziker, Kommentar direkte Bundessteuer, Art. 133 N. 19 ff.). Als Rechtfertigungsgrund gelten die einzelnen Tatbestände nur dann, wenn sie die steuerpflichtige Person an der rechtzeitigen Vornahme der infrage stehenden Handlung gehindert haben. Zwischen dem Hinderungsgrund und der verspäteten Einreichung muss also ein Kausalzusammenhang bestehen (vgl. Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 133 N. 30). An den Rechtfertigungsgrund Krankheit werden praxisgemäss sehr hohe Anforderungen gestellt. Nicht jede bescheinigte Arbeitsunfähigkeit kann als Rechtfertigungsgrund genügen. Entscheidend ist im Fall einer Krankheit stets, dass diese die steuerpflichtige Person daran gehindert hat, die Frist einzuhalten und sie nicht mehr in der Lage gewesen ist, rechtzeitig die nötigen Schritte zur Fristwahrung zu unternehmen. Der Rechtfertigungsgrund Krankheit setzt demnach voraus, dass die beschuldigte Person nicht selbst in der Lage war, ihre Steuererklärung einzureichen und es ihr auch nicht möglich war, Hilfe zur Einreichung hinzuzuziehen (vgl.”

“c) En matière fiscale, lorsqu'un fait déterminant pour la taxation reste incertain, les règles générales sur le fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait s’appliquent. Dites règles ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II 248 consid. 3.5; 133 II 153 consid. 4.3). Les règles précitées s'appliquent également à la procédure devant les autorités de recours en matière fiscale comme en l’espèce (art. 142 al. 4 LIFD; arrêt TF 2C_47/2009 du 26 mai 2009 in RDAF 2009 II 408 consid. 5 et les références citées). En vertu de ces règles, il incombe au contribuable qui entend faire valoir la déduction prévue aux art. 35 al. 1 let. b LIFD et 40 LI d'apporter la preuve que les conditions prévues par ces dispositions sont remplies. Le devoir de collaboration du contribuable (art. 124 LIFD) est particulièrement qualifié dans les relations internationales (ATF 144 II 427 consid. 2.3.2), dès lors que les moyens d'investigation de l'autorité fiscale suisse sont nécessairement restreints (arrêts TF 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 7.3; 2C_775/2019 du 28 avril 2020 consid. 7.1; 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.5.2, in RF 70/2015 p. 811, traduit in RDAF 2016 II 110). Il incombe ainsi au contribuable d'établir la situation d'indigence de la personne soutenue et de prouver le soutien apporté. Lorsque la personne bénéficiaire ne se trouve pas en Suisse, la preuve de sa dépendance financière et des sommes versées à l'étranger est soumise à des conditions particulièrement strictes. Dans ce cas, les autorités fiscales peuvent exiger une preuve rendant plausible que les montants en question sont parvenus au destinataire nécessiteux. Lorsqu'aucun justificatif bancaire ou postal ne peut être présenté, il appartient au contribuable de produire, au moins, une confirmation écrite du destinataire et de prouver dans une forme appropriée, par exemple par le biais d'une attestation d'une autorité, que le bénéficiaire a bien reçu le montant du soutien provenant de Suisse (arrêts TF 2C_974/2018 du 4 décembre 2018 consid.”

“En matière fiscale, lorsqu'un fait déterminant pour la taxation reste incertain, les règles générales sur le fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait s’appliquent. Dites règles ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II 248 consid. 3.5; 133 II 153 consid. 4.3). Les règles précitées s'appliquent également à la procédure devant les autorités de recours en matière fiscale comme en l’espèce (art. 142 al. 4 LIFD; arrêt TF 2C_47/2009 du 26 mai 2009 in RDAF 2009 II 408 consid. 5 et les références citées). En vertu de ces règles, il incombe au contribuable qui entend faire valoir la déduction prévue aux art. 35 al. 1 let. b LIFD et 40 LI d'apporter la preuve que les conditions prévues par ces dispositions sont remplies. Le devoir de collaboration du contribuable (art. 124 LIFD) est particulièrement qualifié dans les relations internationales (ATF 144 II 427 consid. 2.3.2), dès lors que les moyens d'investigation de l'autorité fiscale suisse sont nécessairement restreints (arrêts TF 9C_678/2022 du  juin 2023 consid. 7.3; 2C_775/2019 du 28 avril 2020 consid. 7.1; 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.5.2, in RF 70/2015 p. 811, traduit in RDAF 2016 II 110). Il incombe ainsi au contribuable d'établir la situation d'indigence de la personne soutenue et de prouver le soutien apporté. Lorsque la personne bénéficiaire ne se trouve pas en Suisse, la preuve de sa dépendance financière et des sommes versées à l'étranger est soumise à des conditions particulièrement strictes. Dans ce cas, les autorités fiscales peuvent exiger une preuve rendant plausible que les montants en question sont parvenus au destinataire nécessiteux. Lorsqu'aucun justificatif bancaire ou postal ne peut être présenté, il appartient au contribuable de produire, au moins, une confirmation écrite du destinataire et de prouver dans une forme appropriée, par exemple par le biais d'une attestation d'une autorité, que le bénéficiaire a bien reçu le montant du soutien provenant de Suisse (arrêts TF 2C_974/2018 du 4 décembre 2018 consid.”

“En effet, lorsque l'évasion fiscale est admise, le Tribunal fédéral considère que l'imposition des revenus et de la fortune repose non pas sur la forme choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait été appropriée au but économique poursuivi. Il en découle dès lors une "fiction factuelle" ("Sachverhaltsfiktion"; cf. ATF 148 II 233 consid. 5.2 et 5.6; arrêts 2C_842/2016 du 3 avril 2017 consid. 3.1 in RF 72/2016 p. 585; 2C_129/2012 du 15 juin 2012 consid. 5.1). En d'autres termes, le contribuable est traité comme si l'état de fait requalifié s'était effectivement réalisé (cf. E RNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, Band I, 9e éd. 2001, n° 82 p. 175). Partant et de manière symétrique dans le cadre d'une fiction de l'état de fait qui se réalise sur le plan économique, il aurait incombé au contribuable de porter à la connaissance de l'autorité fiscale les éléments factuels requalifiés, comme s'ils s'étaient effectivement réalisés. Il s'ensuit, en l'espèce, qu'en ne déclarant pas les revenus litigieux, la recourante a violé l'art. 124 LIFD. La condition objective de la soustraction fiscale est donc réalisée. S'agissant de la condition subjective, la juridiction cantonale a considéré, avec raison (supra consid. 10.3.2), que la contribuable avait créé ses sociétés dans le but de soustraire une partie de ses revenus à l'impôt. Partant, la conclusion que les juges cantonaux en ont tirée, soit que la contribuable ne pouvait pas ignorer son obligation de déclarer ses revenus, échappe à toute critique.”

“Nach Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuer­pflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Daraus ergibt sich zunächst, dass Behörden und Steuerpflichtiger grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hinarbeiten. Der Steuerpflichtige muss seinerseits alles tun, um eine solche zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG), und hat insbesondere das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG); er trägt die Verantwortung für dessen Richtigkeit und Vollstän­digkeit. Mit der Steuererklärung zusammen hat er der Veranlagungsbehörde zusätzlich bestimmte Beilagen einzureichen. Ist sich der Steuerpflichtige über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsa­che im Unklaren, darf er diese nicht einfach verschweigen, sondern hat auf die Unsicherheit hinzu­weisen. Jedenfalls muss er die Tatsache als solche vollständig und zutreffend darlegen (Urteile BGer 2C_26/2007 vom 10. Oktober 2007 E. 3.2.1 in ASA 78 S. 308; 2A.182/2002 vom 25. April 2003 E. 3.3.1 in ASA 73 S. 482). Die Veranlagungsbehörde ihrerseits prüft die eingereichte Steuererklärung und nimmt die erforder­lichen Untersuchungen vor (Art. 130 Abs. 1 DBG). Dabei darf sie sich grundsätzlich darauf verlas­sen, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung richtig und vollständig ausgefüllt hat; sie ist ohne besonderen Anlass nicht verpflichtet, Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzuneh­men oder selber im Steuerdossier des Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen zu suchen.”

“Als nicht bekannt im Sinn der gesetzlichen Tatbestände gelten Tatsachen und Beweismittel, die zum Zeitpunkt der Veranlagung bereits bestanden haben, aber während des ordentlichen Veranlagungsverfahrens nicht aktenkundig waren (vgl. Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, S. 415; M. E. Looser, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, N 13 zu Art. 151; VerwGE B 2010/230 vom 26. Januar 2011, E. 4). Tatsachen, die im Veranlagungszeitpunkt aus den Akten nicht ersichtlich waren, gelten auch dann als neu, wenn sie die Steuerbehörde bei besserer Untersuchung hätte erfahren können. Denn die Steuerbehörde braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit der Steuererklärung oder anderer Angaben des Steuerpflichtigen zu verlassen, darf es aber in der Regel ohne Verletzung ihrer Untersuchungspflicht tun. Gemäss Art. 126 Abs. 1 DBG bzw. Art. 170 Abs. 1 StG muss die steuerpflichtige Person alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Insbesondere muss sie das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG bzw. Art. 168 Abs. 2 StG). Der Steuerpflichtige trägt dabei die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (BGer, Urteile 2C_304/2013 vom 22. Oktober 2013, E. 3, 2C_123/2012 vom 8. August 2012, E. 5.1, 2C_494/2011 vom 6. Juli 2012, E. 2.1.1, in: StE 2012 B”

“1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins seit Fälligkeit als Nachsteuer eingefordert. Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden (Art. 151 Abs. 1 DBG; übereinstimmend mit Art. 53 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG] vom 14. Dezember 1990 und Art. 151 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG] vom 14. Dezember 1990). 3.2 Im Veranlagungsverfahren muss die steuerpflichtige Person alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss sie das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG). Steuerpflichtige tragen dabei die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (Urteil des Bundesgerichts 2C_304/2013, 2C_305/2013 vom 22. Oktober 2013 E. 3.3). 3.3 Für die Festsetzung der Nachsteuer kommen die Grundsätze, die für das Veranlagungsverfahren gelten, zur Anwendung (vgl. Martin E. Looser, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., Basel 2017, Rz. 4 zu Art. 153 DBG). Somit gelten auch im Nachsteuerverfahren die allgemeinen Grundsätze zur Beweislast und Mitwirkungspflicht im System der gemischten Veranlagung (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_84/2017, 2C_130/2017 vom 14. Juli 2017 E. 2.2). Nach der im Steuerrecht herrschenden Normentheorie trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen. Dagegen ist der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet (vgl. BGE 140 II 248 E.”

“De plus, les conditions objectives de l'art. 175 al. 1 LIFD sont en principe réalisées en cas d'évasion fiscale, parce que le contribuable, en omettant de déclarer la totalité de ses revenus provenant de la structure qui devait être traitée en transparence, viole ses obligations au sens de l'art. 124 LIFD (cf. arrêts 9C_715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 11; 2C_527/2022 du 24 novembre 2022 consid. 7.2; 2C_700/2022 du 25 novembre 2022 consid. 12.2; 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 7.3 et”

“Affinché l’autorità fiscale possa infliggere una multa, devono essere realizzate due condizioni distinte: ·         la prima soggettiva, che consiste nella colpa del contribuente, vale a dire in una sua azione oppure omissione intenzionale, o anche per semplice negligenza; ·         e la seconda oggettiva, vale a dire la diffida che l’autorità fiscale deve rivolgere al contribuente invitandolo a collaborare (cfr. CDT 80.2017.228 del 2 marzo 2018, consid. 1.3, con rimandi).                                          L’Alta Corte ha inoltre precisato che la multa per violazione di obblighi di procedura da parte del contribuente non rappresenta un mero mezzo coercitivo dell’amministrazione, bensì detiene anche carattere penale, sicché il contribuente può essere punito anche se compie l’atto ordinato dall’autorità solo dopo la scadenza del termine impartitogli (RF 51/1996 p. 481 = StE 1997 B 101.1 n. 9; CDT 80.2017.4 del 6 marzo 2017, consid. 1.3).                                        2.   2.1.                                          Nel caso in disamina, al ricorrente è stata inflitta una multa disciplinare per non aver consegnato entro il termine impartitogli, e nonostante la diffida, la dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2020.                                            2.2.                                          Secondo l’art. 198 LT, di analogo tenore all’art. 124 LIFD: ·      i contribuenti sono invitati, mediante notificazione pubblica o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d’imposta. Coloro che non hanno ricevuto il modulo devono chiederlo all’autorità competente (cpv. 1); ·      il contribuente deve compilare il modulo in modo completo e veritiero, firmarlo personalmente e inviarlo, con gli allegati prescritti, all’autorità competente entro il termine stabilito (cpv. 2); ·      il contribuente, che omette di inviare la dichiarazione d’imposta o che presenta un modulo incompleto, è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine (cpv. 3).                                            2.3.                                          Giusta l’art. 266 cpv. 1 LT, le multe per violazione di obblighi procedurali di cui all’art. 257 LT sono pronunciate dall’autorità fiscale competente.                                          Secondo il capoverso 4 di questa norma, alle procedure per violazione degli obblighi di procedura e a quelle per sottrazione d’imposta, sono applicabili le norme della procedura di tassazione e di ricorso.”

“Coloro che non hanno ricevuto il modulo devono chiederlo all’autorità competente.                                          Secondo il capoverso 2 di questa norma, il contribuente deve compilare il modulo in modo completo e veritiero, firmarlo personalmente e inviarlo, con gli allegati prescritti, all’autorità competente entro il termine stabilito.                                          Giusta il capoverso 3 il contribuente, che omette di inviare la dichiarazione d’imposta o che presenta un modulo incompleto, è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine.                                          Il capoverso 4 fissa come per ogni diffida è percepita una tassa stabilita dal Consiglio di Stato.                                          Il capoverso 5 stabilisce come contro la diffida è data facoltà di reclamo all’autorità fiscale e di ricorso alla Camera di diritto tributario entro i termini stabiliti dagli articoli 206 e 227.                                            Di analogo tenore l’art. 124 LIFD.                                            1.3.                                          Affinché l’autorità fiscale possa infliggere una multa, devono essere realizzate due distinte condizioni: ·          l’una soggettiva, che consiste nella colpa del contribuente, vale a dire in una sua azione o omissione intenzionale o per semplice negligenza; ·          e l’altra oggettiva, vale a dire la diffida che l’autorità fiscale deve rivolgere al contribuente invitandolo a collaborare (cfr. Pedroli, Le norme penali della nuova legge svizzera sull’imposta federale diretta, in Rivista trimestrale di diritto penale dell’economia, n. 2/3-1995, p. 766; Idem, Le norme penali delle nuove leggi sulle imposte dirette, in RDAT II-1996 p. 483; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo, 1995, p. 472).                                          Il Tribunale federale ha precisato che la multa per violazione di obblighi di procedura da parte del contribuente non rappresenta un mero mezzo coercitivo dell’amministrazione ma presenta anche carattere penale, sicché il contribuente può essere punito anche se compie l’atto ordinato dall’autorità solo dopo la scadenza del termine impartitogli (RF 51/1996 p.”

“Coloro che non hanno ricevuto il modulo devono chiederlo all’autorità competente.                                          Secondo il capoverso 2 di questa norma, il contribuente deve compilare il modulo in modo completo e veritiero, firmarlo personalmente e inviarlo, con gli allegati prescritti, all’autorità competente entro il termine stabilito.                                          Giusta il capoverso 3 il contribuente, che omette di inviare la dichiarazione d’imposta o che presenta un modulo incompleto, è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine.                                          Il capoverso 4 fissa come per ogni diffida è percepita una tassa stabilita dal Consiglio di Stato.                                          Il capoverso 5 stabilisce come contro la diffida è data facoltà di reclamo all’autorità fiscale e di ricorso alla Camera di diritto tributario entro i termini stabiliti dagli articoli 206 e 227.                                            Di analogo tenore l’art. 124 LIFD.                                            1.3.                                          Affinché l’autorità fiscale possa infliggere una multa, devono essere realizzate due distinte condizioni: ·          l’una soggettiva, che consiste nella colpa del contribuente, vale a dire in una sua azione o omissione intenzionale o per semplice negligenza; ·          e l’altra oggettiva, vale a dire la diffida che l’autorità fiscale deve rivolgere al contribuente invitandolo a collaborare (cfr. Pedroli, Le norme penali della nuova legge svizzera sull’imposta federale diretta, in Rivista trimestrale di diritto penale dell’economia, n. 2/3-1995, p. 766; Idem, Le norme penali delle nuove leggi sulle imposte dirette, in RDAT II-1996 p. 483; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo, 1995, p. 472).                                          Il Tribunale federale ha precisato che la multa per violazione di obblighi di procedura da parte del contribuente non rappresenta un mero mezzo coercitivo dell’amministrazione ma presenta anche carattere penale, sicché il contribuente può essere punito anche se compie l’atto ordinato dall’autorità solo dopo la scadenza del termine impartitogli (RF 51/1996 p.”

“- alors que le bénéfice réel, suite à la confirmation du bien-fondé de la reprise de CHF 25'453.- à titre de commissions non justifiées et de CHF 4'612'321.- représentant la perte de B______, était largement supérieur à ce montant. La société a objectivement comptabilisé des charges non justifiées par l'usage commercial, ce qui a été confirmé par l'ATA/513/2021 et ne peut plus être contesté par la recourante. Partant, comme l'a à juste titre confirmé le TAPI, la société n'a pas pu remettre une déclaration fiscale exacte et conforme à la vérité, alors que celle-ci était manifestement incorrecte, les reprises susmentionnées ayant été nécessaires et le bénéfice final étant cinq fois plus élevé que le bénéfice déclaré. Au demeurant, contrairement à ce que soutient la recourante, il ne peut être déduit de l'ATA/513/2021 l'existence ou l'inexistence d'un comportement illicite de la société puisque la tentative de soustraction ne faisait pas partie de l'objet du litige. La déclaration d'impôt de l'année 2009 n'était ainsi pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Les éléments objectifs de la tentative de soustraction réprimée à l'art. 176 al. 1 LIFD sont donc réunis. 5.5 Concernant l'élément subjectif, la recourante affirme qu'il était contradictoire d'admettre une volonté intentionnelle de dissimuler d'autres éléments imposables alors que dans sa déclaration fiscale 2009 elle annonçait des éléments de produits et charges d'opérations effectuées auprès de la banque D______. Ces éléments ne figurant pas dans les comptes 2007 et 2008, elle savait que cela entraînerait l'ouverture d'une procédure pour tentative de soustraction. Il y avait également lieu d'admettre une marge d'incertitude en faveur de la contribuable quant à l'appréciation juridiquement correcte des implications fiscales annoncées. Or, comme cela a été relevé par l'autorité intimée, la recourante n'a fait aucune mention au sujet de la comptabilisation de la perte de CHF 4'612'321.- ni des autres commissions non justifiées dans ladite lettre. Sa volonté de mettre en lumière les éléments en lien avec les opérations effectuées auprès de la banque D______ ne démontre, ni n'atteste, le manque de volonté d'en dissimuler d'autres.”

“S'agissant de savoir si une tentative de soustraction est intentionnelle ou procède d'une négligence non punissable, l'importance des montants en cause joue un rôle non négligeable, dès lors que l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt peut d'autant plus difficilement échapper au contribuable que la somme est élevée (arrêts 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.5 ; 2C_898/2011 du 28 mars 2012 consid. 2.2 et les références citées, in RDAF 2012 II 324). 10.3 En l'espèce, la recourante s'est vu infliger des amendes pour soustraction fiscale pour l'année fiscale 2011 et tentatives de soustraction fiscale pour les années 2012 à 2015. Les éléments constitutifs objectifs de ces deux infractions sont les mêmes, si bien qu'il se justifie de les analyser conjointement. Dans ses déclarations fiscales pour les périodes 2011 à 2015, la recourante a omis de déclarer les recettes correspondant aux ventes réalisées par les distributeurs tiers, pour un total de CHF 15'812'133.-, et a déduit à tort un montant de CHF 14'000'000.- correspondant à des charges liées aux honoraires de consultant de B______. La recourante a ainsi rempli ses déclarations fiscales de manière non conforme à la vérité et incomplète, ce qui emporte violation de son obligation prévue par l'art. 124 al. 2 LIFD. Ce faisant, elle a également soustrait, et tenté de soustraire, au fisc des montants d'impôts importants. Les deux éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale et de sa tentative sont ainsi remplis. S'agissant de l'élément constitutif subjectif, au vu des accords conclus avec le fisc et du statut de société principale accordé à la recourante, les organes de celle-ci savaient, ou à tout le moins ne pouvaient ignorer, qu'elle devait comptabiliser l'intégralité des ventes du groupe. De même, dans la mesure où la recourante n'était pas partie à la convention de consultant du 20 novembre 2006 conclue avec B______, mais uniquement à celle conclue le 5 novembre 2012 avec ce dernier, les organes devaient savoir, voire savaient, qu'ils ne pouvaient déduire, pour l'année fiscale 2012, que les charges liées aux honoraires de B______ payés en 2012. Par conséquent, et dans la mesure où les administrateurs de la recourante sont rompus aux affaires commerciales, ces derniers étaient conscients qu'en omettant de comptabiliser les ventes du groupe intervenues durant les années fiscales 2011 à 2015 et en déduisant, pour l'année fiscale 2012, à tort les honoraires versés à B______ entre 2007 et 2011, ils ont fourni des indications erronées aux autorités fiscales.”

“Ces montants doivent toutefois encore être rectifiés pour tenir compte des modifications concernant le calcul de la valorisation des titres de G______ et les autres réductions sur la fortune en 2010 et 2011 et les revenus en 2010 admises par l’AFC-GE par-devant le TAPI (JTAPI/1231/2021 du 6 décembre 2021 consid. 33 et 43) ainsi que de la reformatio in pejus opérée par le TAPI et confirmée dans les considérants qui précèdent. Même avec ces modifications, il faut considérer que le montant des impôts soustrait est considérable. S'agissant de la deuxième condition objective, soit la violation d'une obligation légale incombant au recourant, il est acquis, compte tenu de ce qui précède, que les actifs du groupe F______, soit les éléments de fortune et de revenu découlant des titres de G______, devaient être imposés dans le chef des recourants. Le dessaisissement au profit de K______ puis la mise en place de la structure trustale ne modifient pas ce qui précède, dès lors qu’ils n’ont pas été fiscalement reconnus. En s’abstenant de mentionner ces éléments de revenus et fortune, le recourant a soumis des déclarations fiscales incomplètes, contrevenant ainsi à son obligation de déclarer l'ensemble de ses revenus et fortune (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. 2 LPFisc), créant de ce fait un dommage pour la collectivité. Concernant la faute du recourant, il convient en particulier de relever qu’au vu des opérations envisagées, soit le dessaisissement de l’ensemble des actifs du groupe F______ au profit de K______ puis d’une structure trustale, et des conséquences fiscales considérables de celui-ci, il est étonnant que le recourant ne se soit pas adressé à l’autorité fiscale pour éclaircir sa situation fiscale, à tout le moins lors du dépôt des déclarations fiscales visées par la présente procédure. Il faut ainsi retenir qu'il s'est accommodé du risque que des procédures fiscales à son encontre soient ouvertes ultérieurement en lien avec ses déclarations. Même à retenir l’existence d’une faute concomitante de ses mandataires, les conditions d'une faute intentionnelle, fût-ce par dol éventuel, sont donc remplies. S'agissant des éléments saillants en lien avec l'analyse de l'art. 47 CP, la gravité de la lésion correspond aux montants d'impôt soustraits, dont il a déjà été noté qu'ils étaient très importants.”

“Im Lichte der vorliegend anzuwendenden Beweislast haben die Rekurrenten keine Ausführungen gemacht oder Belege eingereicht, nach welchen die geschäftsmässige Begründetheit des Segelboots und der damit zusammenhängenden Aufwendungen nachgewiesen wäre. Mithin ist darauf zu schliessen, dass die Aufwendungen betreffend den Kauf eines Segelboots bzw. dessen Abschreibung und die mit dem Segelboot zusammenhängenden Ausgaben durch die E.________ AG im Jahr 2009 in Höhe von CHF 142'461.-- einen geldwerten Vorteil im Sinn von Art. 24 Abs. 1 Bst. c StG bzw. Art. 20 Abs. 1 Bst. c DBG aus der Beteiligung des Rekurrenten an der E.________ AG darstellt. Dieser steuerbare geldwerte Vorteil wurde weder bei den Kantons- und Gemeindesteuern noch bei der direkten Bundessteuer erfasst, sodass die Veranlagungen des Steuerjahrs 2009 unvollständig waren. Weiter hatten die Steuerbehörden keine Kenntnis von diesen Einkünften: Es oblag den Rekurrenten als Steuerpflichtige, alles zu tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 167 Abs. 1 StG; Art. 126 Abs. 1 DBG); insbesondere hatten sie das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen (Art. 170 Abs. 2 StG; Art. 124 Abs. 2 DBG). Dieser Verfahrenspflicht sind sie offensichtlich nicht nachgekommen, haben sie es doch unterlassen, die Steuererklärung für das Jahr 2009 einzureichen und die geldwerte Leistung, welche der Rekurrent aus seiner Beteiligung an der E.________ AG bezogen hat, zu deklarieren. Deshalb verfügte die Steuerverwaltung über keinerlei Hinweise darauf, dass die Rekurrenten das entsprechende Einkommen erzielt hatten. Die Unvollständigkeit der Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer 2009 beruht somit auf Tatsachen, die den Steuerbehörden des Kantons Bern nicht bekannt waren. Gestützt auf Art. 206 Abs. 1 StG bzw. Art. 151 Abs. 1 DBG erfolgte die Nachbesteuerung mithin zu Recht. Damit erweisen sich Rekurs und Beschwerde für die Steuerjahre 2008 und 2009 als unbegründet und sind abzuweisen.      Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Rekurrenten kostenpflichtig. Sie haben die gesamten Verfahrenskosten zu tragen, einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder andere externe Kosten (Art.”

“Wie die Vorinstanz sodann zutreffend festhielt, sind darüber hinaus keine objektiven Anhaltspunkte ersichtlich, die den Schluss zulassen würden, dass die Beschuldigte aufgrund der vorgebrachten Unfallereignisse und deren Folgen nicht zumindest in der Lage gewesen wäre, eine Drittperson mit ihren steuerlichen Angelegenheiten zu beauftragen. Der erste Unfall liege zudem bereits über 15 Jahre zurück und es ist der Vorinstanz daher auch darin zuzustimmen, dass die Beschuldigte genügend Zeit gehabt hätte, Hilfe für die Erfüllung ihrer steuerlichen Obliegenheiten zu organisieren. Die geltend gemachten Unfallfolgen genügen damit den praxisgemäss hohen Anforderungen an die Entschuldbarkeit des Fristversäumnisses nicht und vermögen keinen Rechtfertigungsgrund zu begründen. Aus den medizinischen Unterlagen zur geltend gemachten Arbeitsunfähigkeit ergeben sich keine Hinweise auf weitere gesundheitliche Problematiken, welche die Handlungsfreiheit bzw. die Schuldfähigkeit betreffen könnten (vgl. Art. 19 f. StGB). Es ist davon auszugehen, dass die Beschuldigte fähig gewesen war, das Unrecht der Tat einzusehen und gemäss dieser Einsicht zu handeln. 3.6 Nachdem keine der gesetzlichen Rechtfertigungsgründe für das Nichteinreichen der Steuererklärung erfüllt sind und die Beschwerdeführerin das Versäumte ohnehin nicht nachgeholt hat (Art. 124 Abs. 4 DBG), ist die Beschuldigte der fahrlässigen Verletzung von Verfahrenspflichten im Sinn von Art. 174 DBG schuldig zu sprechen. 4.   4.1 Wer nach Art. 174 Abs. 2 DBG trotz Mahnung die Steuererklärung vorsätzlich oder fahrlässig nicht einreicht, wird mit Busse bis zu Fr. 1'000.-, in schweren Fällen oder im Wiederholungsfall bis zu Fr. 10'000.- bestraft. Die Strafzumessung hat im Einzelfall nach allgemeinstrafrechtlichen Grundsätzen, d. h. namentlich nach dem Verschulden des Täters, zu erfolgen (vgl. BGE 114 Ib 27 E. 4a S. 31; BGr, 1. März 2016, 2C_98/2016, E. 2.2). Die Strafzumessung soll weiter den persönlichen Verhältnissen des Täters, insbesondere seinen Vermögensverhältnissen und seiner Strafempfindlichkeit, Rechnung tragen (KGer BL, 18. Januar 2008, StE 2009 B 101.9 Nr. 11, E. 5b). Auch im Steuerstrafrecht wird für die Auferlegung einer Strafe die persönliche Verantwortlichkeit der Täterin oder des Täters vorausgesetzt (Schuldprinzip). Die gemeinsam zu veranlagenden Eheleute sind deshalb bei der Anwendung von Steuerstrafrecht wie individualbesteuerte Angeschuldigte zu behandeln.”

“Nel caso in esame, l’Ufficio di tassazione ha dichiarato irricevibile il reclamo del contribuente contro la diffida, in quanto interposto dopo la scadenza del termine previsto dalla legge e non essendo adempiuto alcuno dei presupposti per la restituzione del termine di reclamo.                                          La Camera di diritto tributario deve pertanto limitarsi a verificare se il reclamo fosse effettivamente tardivo e non vi fosse un motivo di restituzione del termine.                                        2.   2.1.                                          Secondo gli art. 198 cpv. 3 LT e 124 cpv. 3 LIFD, il contribuente che omette di inviare la dichiarazione d’imposta o che presenta un modulo incompleto, è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine.                                          Per quanto concerne l’imposta federale diretta, la diffida, quale decisione ordinatoria (“verfahrensleitende Verfügung”), non è impugnabile separatamente, ma solo insieme alla decisione di tassazione (Locher, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 25 ad art. 124 LIFD, p. 453; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 57 ad art. 130 LIFD; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3a ediz., Basilea 2017, n. 34 ad art. 130 LIFD, p. 2245).                                          La legge tributaria cantonale precisa, per contro, che per ogni diffida è percepita una tassa stabilita dal Consiglio di Stato e che contro la diffida è data facoltà di reclamo all’autorità fiscale e di ricorso alla Camera di diritto tributario entro 30 giorni (art. 198 cpv. 4 e 5 LT).                                          L’art. 19 del Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994, nella versione in vigore dal 1° gennaio 2014, stabilisce che per ogni diffida inviata al contribuente che non osserva i termini di consegna della dichiarazione d’imposta o dei conteggi delle imposte trattenute alla fonte viene percepita una tassa di fr. 50.−.                                            2.”

“2 della Legge sull’organizzazione giudiziaria del 10 maggio 2006, la Camera di diritto tributario decide nella composizione di un Giudice unico la presente causa, che non pone questioni di principio e non è di rilevante importanza;                                        -   i contribuenti sono invitati, mediante notificazione pubblica o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d'imposta. Coloro che non hanno ricevuto il modulo devono chiederlo all'autorità competente (articoli 124 cpv. 1 LIFD e 198 cpv. 1 LT);                                        -   il contribuente deve compilare il modulo in modo completo e veritiero, firmarlo personalmente e inviarlo, con gli allegati prescritti, all'autorità competente entro il termine stabilito (art. 124 cpv. 2 LIFD e 198 cpv. 2 LT);                                        -   secondo gli art. 198 cpv. 3 LT e 124 cpv. 3 LIFD, il contribuente che omette di inviare la dichiarazione d’imposta o che presenta un modulo incompleto, è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine;                                        -   per quanto concerne l’imposta federale diretta, la diffida, quale decisione ordinatoria (“verfahrensleitende Verfügung”), non è impugnabile separatamente, ma solo insieme alla decisione di tassazione (Locher, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 25 ad art. 124 LIFD, p. 453; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 57 ad art. 130 LIFD; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3a ediz., Basilea 2017, n. 34 ad art. 130 LIFD, p. 2245).                                        -   il ricorso è conseguentemente ricevibile solo nella misura in cui si riferisce alla diffida notificata al ricorrente in base all’art. 198 cpv. 3 LT, mentre, per quanto concerne la procedura in materia di imposta federale diretta, il ricorso è per contro irricevibile;                                        -   la legge tributaria cantonale precisa, per contro, che per ogni diffida è percepita una tassa stabilita dal Consiglio di Stato e che contro la diffida è data facoltà di reclamo all’autorità fiscale e di ricorso alla Camera di diritto tributario entro 30 giorni (art. 198 cpv. 4 e 5 LT).                                        -   l’art. 19 del Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994, nella versione in vigore dal 1° gennaio 2014, stabilisce che per ogni diffida inviata al contribuente che non osserva i termini di consegna della dichiarazione d’imposta o dei conteggi delle imposte trattenute alla fonte viene percepita una tassa di fr.”

“Coloro che non hanno ricevuto il modulo devono chiederlo all’autorità competente.                                          Secondo il capoverso 2 di questa norma, il contribuente deve compilare il modulo in modo completo e veritiero, firmarlo personalmente e inviarlo, con gli allegati prescritti, all’autorità competente entro il termine stabilito.                                          Giusta il capoverso 3 il contribuente, che omette di inviare la dichiarazione d’imposta o che presenta un modulo completo, è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine.                                          Il capoverso 4 fissa come per ogni diffida è percepita una tassa stabilita dal Consiglio di Stato.                                          Il capoverso 5 stabilisce che contro la diffida è data facoltà di reclamo all’autorità fiscale e di ricorso alla Camera di diritto tributario entro i termini stabiliti dagli articoli 206 e 227.                                          Di analogo tenore l’art. 124 LIFD.                                            2.4.                                          L’art. 266 cpv. 1 LT stabilisce che le multe per violazione di obblighi di procedura di cui all’art. 257 sono pronunciate dall’autorità fiscale competente.                                          Secondo il capoverso 4 alle procedure per violazione degli obblighi procedurali e a quelle per sottrazione d’imposta sono applicabili le norme della procedura di tassazione e di ricorso.                                          Di simile tenore l’art. 182 cpv. 3 LIFD.                                          L’art. 206 cpv. 1 LT, applicabile anche nella procedura di contestazione delle multe per violazione degli obblighi procedurali in virtù del citato art. 266 cpv. 4 LT, stabilisce che il contribuente può reclamare per scritto all’autorità di tassazione entro trenta giorni dalla notificazione. Per l’imposta federale diretta, si applica l’art. 133 cpv. 1 LIFD.                                        3.”

“Gemäss Art. 124 Abs.  4 DBG ist die verspätete Einreichung der Steuererklärung zu entschuldigen, wenn die steuerpflichtige Person nachweist, dass sie durch Militär- oder Zivildienst, Landesabwesenheit, Krankheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung oder Rückgabe verhindert war und dass sie das Versäumte innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe nachgeholt hat (vgl. Art. 124 Abs.  4 DBG). Nach der Rechtsprechung vermag jedoch nicht jede Krankheit die Fristversäumnis zu rechtfertigen (Zweifel/Hunziker, Kommentar direkte Bundessteuer, Art. 133 N. 19 ff.).  Als Rechtfertigungsgrund gelten die einzelnen Tatbestände nur dann, wenn sie die steuerpflichtige Person an der rechtzeitigen Vornahme der in Frage stehenden Handlung gehindert haben. Zwischen dem Hinderungsgrund und der verspäteten Einreichung muss also ein Kausalzusammenhang bestehen (vgl. Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 133 N. 30). An den Rechtfertigungsgrund Krankheit werden praxisgemäss sehr hohe Anforderungen gestellt. Nicht jede bescheinigte Arbeitsunfähigkeit kann als Rechtfertigungsgrund genügen. Entscheidend ist im Fall einer Krankheit stets, dass diese die steuerpflichtige Person daran gehindert hat, die Frist einzuhalten und sie nicht mehr in der Lage gewesen ist, rechtzeitig die nötigen Schritte zur Fristwahrung zu unternehmen. Der Rechtfertigungsgrund Krankheit setzt demnach voraus, dass die beschuldigte Person nicht selbst in der Lage war, ihre Steuererklärung einzureichen und es ihr auch nicht möglich war, Hilfe zur Einreichung hinzuzuziehen (vgl.”

“3 Die Fristversäumnis bei verspäteter Einreichung der Steuererklärung ist zu entschuldigen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militär- oder Zivildienst, Landesabwesenheit, Krankheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung verhindert war und dass er das Versäumte innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe nachgeholt hat (Art. 124 Abs. 4 DBG). 3.3.1 Die Beschwerdeführerin entschuldigte ihre Verfahrenspflichtverletzung in ihrer Beschwerdeschrift vom 2. Mai 2023 unter Beilage eines Arztzeugnisses vom 3. Januar 2022 sowie einem Kurzaustrittsbericht des Kantonsspitals Winterthur vom 6. Dezember 2021 damit, dass sie aufgrund einer längeren Erkrankung ihres Ehemannes nicht in der Lage gewesen sei, die Frist zur Einreichung der Steuererklärung einzuhalten. So sei er gemäss Kurzaustrittsbericht vom 24. November 2021 bis zum 6. Dezember 2021 im Kantonsspital Winterthur hospitalisiert sowie während dem Zeitraum vom 24. Juli 2021 bis zum 31. Januar 2022 hundertprozentig arbeitsunfähig gewesen. 3.3.2 Gemäss Art. 124 Abs. 4 DBG wird Krankheit als Rechtfertigungsgrund vorgesehen. Nach der Rechtsprechung kann eine Krankheit ein unverschuldetes Hindernis darstellen, wenn sie den Gesuchsteller oder seinen Vertreter daran hindert, fristgerecht zu handeln oder einen Vertreter beizuziehen. Die Krankheit muss also kausal für die Verletzung der Verfahrenspflicht sein. Das Hindernis dauert folglich nur so lange, als die betroffene Person wegen ihrer körperlichen oder geistigen Beeinträchtigung nicht in der Lage ist, die Rechtshandlung selbst vorzunehmen oder einen Dritten damit zu beauftragen (BGE 119 II 86 2a). Vorliegend beruft sich die Beschwerdeführerin auf die Krankheit ihres Ehemannes als Rechtfertigungsgrund. Wie die Vorinstanz in ihren Ausführungen zutreffend erwogen hat und auf welche verwiesen wird, ist nicht nachvollziehbar, inwiefern die Beschwerdeführerin durch die Krankheit ihres Ehemannes daran gehindert worden sein soll, ihren steuerrechtlichen Pflichten nachzukommen oder einen Dritten damit zu beauftragen.”

“Die Ausführungen des Steuerpflichtigen zur auferlegten Busse von Fr. 100.-- genügen den formellen Anforderungen von Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG nicht (E. 2). Seitens des Steuerpflichtigen unterbleibt jede rechtsgenügliche Auseinandersetzung mit dem Streitgegenstand, was aber unerlässlich wäre, damit das Bundesgericht den angefochtenen Entscheid prüfen könnte. So genügt es namentlich nicht darauf hinzuweisen, dass es für den Steuerpflichtigen wesentlich einfacher gewesen wäre während des Militärdiensts die Steuererklärung einzureichen als in der aktuellen misslichen Situation des Steuerpflichtigen. Wie die Vorinstanz festgestellt hat, ist unbestritten, dass der Steuerpflichtige sowohl den objektiven als auch den subjektiven Tatbestand mindestens der fahrlässigen Verfahrenspflichtverletzung erfüllt und keine der gesetzlichen Rechtfertigungsgründe wie Militär- oder Zivildienst, Landesabwesenheit oder Krankheit für das Nichteinreichen der Steuererklärung erfüllt sind (Art. 124 Abs. 4 DBG).”

“Un termine stabilito dall’autorità può essere prorogato se esistono motivi sufficienti (art. 119 cpv. 2 LIFD; “motivi fondati” secondo l’art. 192 cpv. 1 seconda frase LT). In questo ambito, in considerazione della formulazione potestativa delle disposizioni citate (“può essere prorogato”), l’autorità gode di un potere di apprezzamento, nel cui esercizio è limitata dall’abuso di potere (Masmejan-Fey/Vianin, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ed., Basilea, 2017, n. 8 ad art. 119 LIFD, p. 1612 s.).                                          La proroga del termine per inoltrare la dichiarazione d’imposta non è dunque un diritto del contribuente. Di norma, nella pratica, le autorità fiscali accordano senza difficoltà le proroghe sino alla fine del primo semestre dell’anno, senza che il contribuente abbia ad indicare un motivo specifico. Si applicano ad ogni modo le regole di procedura cantonale (Althaus-Houriet, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ed., Basilea 2017, n. 31 ad art. 124 LIFD, p. 1657)                                          Nella fattispecie, si tratta di un termine già ripetutamente prorogato. Come rileva l’Ufficio di tassazione, nelle sue osservazioni al ricorso, non sono più state concesse proroghe per la dichiarazione 2018, dopo la scadenza della proroga concessa d’ufficio con la citata risoluzione governativa.                                          Anche se avessero provato l’invio della domanda di proroga, ciò non implicherebbe pertanto in alcun modo che l’autorità fiscale non potesse sanzionare la violazione degli obblighi procedurali dei contribuenti. Non essendo mai stata concessa la proroga – come ammettono gli stessi insorgenti – non si sa del resto quale durata la stessa potesse avere.                                        3.   Il ricorso è respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico dei contribuenti, soccombenti.     Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT     dichiara e pronuncia                                        1.”

“Un termine stabilito dall’autorità può essere prorogato se esistono motivi sufficienti (art. 119 cpv. 2 LIFD; “motivi fondati” secondo l’art. 192 cpv. 1 seconda frase LT). In questo ambito, in considerazione della formulazione potestativa delle disposizioni citate (“può essere prorogato”), l’autorità gode di un potere di apprezzamento, nel cui esercizio è limitata dall’abuso di potere (Masmejan-Fey/Vianin, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ed., Basilea, 2017, n. 8 ad art. 119 LIFD, p. 1612 s.).                                          La proroga del termine per inoltrare la dichiarazione d’imposta non è dunque un diritto del contribuente. Di norma, nella pratica, le autorità fiscali accordano senza difficoltà le proroghe sino alla fine del primo semestre dell’anno, senza che il contribuente abbia ad indicare un motivo specifico. Si applicano ad ogni modo le regole di procedura cantonale (Althaus-Houriet, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ed., Basilea 2017, n. 31 ad art. 124 LIFD, p. 1657)                                          Nella fattispecie, si tratta di un termine già ripetutamente prorogato. Come rileva l’Ufficio di tassazione, nelle sue osservazioni al ricorso, non sono più state concesse proroghe per la dichiarazione 2018, dopo la scadenza della proroga concessa d’ufficio con la citata risoluzione governativa.                                          Anche se avessero provato l’invio della domanda di proroga, ciò non implicherebbe pertanto in alcun modo che l’autorità fiscale non potesse sanzionare la violazione degli obblighi procedurali dei contribuenti. Non essendo mai stata concessa la proroga – come ammettono gli stessi insorgenti – non si sa del resto quale durata la stessa potesse avere.                                        3.   Il ricorso è respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico dei contribuenti, soccombenti.     Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT     dichiara e pronuncia                                        1.”

“En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC; RS 210), destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II 248 consid. 3.5; 133 II 153 consid. 4.3). S'agissant en l'occurrence d'une déduction du revenu imposable des contribuables, ceux-ci doivent prouver qu'ils se sont effectivement acquittés des contributions d'entretien. Le devoir de collaboration du contribuable (art. 124 LIFD) est particulièrement qualifié dans les relations internationales (ATF 144 II 427 consid. 2.3.2), dès lors que les moyens d'investigation de l'autorité fiscale suisse sont nécessairement restreints (arrêts TF 9C_678/2022 du 5  juin 2023 consid. 7.3; 2C_775/2019 du 28 avril 2020 consid. 7.1; 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.5.2, in RF 70/2015 p. 811, traduit in RDAF 2016 II 110). Lorsque la personne bénéficiaire ne se trouve pas en Suisse, la preuve de sa dépendance financière et des sommes versées à l'étranger est soumise à des conditions particulièrement strictes. Dans ce cas, les autorités fiscales peuvent exiger une preuve rendant plausible que les montants en question sont parvenus au destinataire. Lorsqu'aucun justificatif bancaire ou postal ne peut être présenté, il appartient au contribuable de produire, au moins, une confirmation écrite du destinataire et de prouver dans une forme appropriée, par exemple par le biais d'une attestation d'une autorité, que le bénéficiaire a bien reçu le montant du soutien provenant de Suisse (arrêts TF 2C_974/2018 du 4 décembre 2018 consid.”

“c) En matière fiscale, lorsqu'un fait déterminant pour la taxation reste incertain, les règles générales sur le fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait s’appliquent. Dites règles ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II 248 consid. 3.5; 133 II 153 consid. 4.3). Les règles précitées s'appliquent également à la procédure devant les autorités de recours en matière fiscale comme en l’espèce (art. 142 al. 4 LIFD; arrêt TF 2C_47/2009 du 26 mai 2009 in RDAF 2009 II 408 consid. 5 et les références citées). En vertu de ces règles, il incombe au contribuable qui entend faire valoir la déduction prévue aux art. 35 al. 1 let. b LIFD et 40 LI d'apporter la preuve que les conditions prévues par ces dispositions sont remplies. Le devoir de collaboration du contribuable (art. 124 LIFD) est particulièrement qualifié dans les relations internationales (ATF 144 II 427 consid. 2.3.2), dès lors que les moyens d'investigation de l'autorité fiscale suisse sont nécessairement restreints (arrêts TF 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 7.3; 2C_775/2019 du 28 avril 2020 consid. 7.1; 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.5.2, in RF 70/2015 p. 811, traduit in RDAF 2016 II 110). Il incombe ainsi au contribuable d'établir la situation d'indigence de la personne soutenue et de prouver le soutien apporté. Lorsque la personne bénéficiaire ne se trouve pas en Suisse, la preuve de sa dépendance financière et des sommes versées à l'étranger est soumise à des conditions particulièrement strictes. Dans ce cas, les autorités fiscales peuvent exiger une preuve rendant plausible que les montants en question sont parvenus au destinataire nécessiteux. Lorsqu'aucun justificatif bancaire ou postal ne peut être présenté, il appartient au contribuable de produire, au moins, une confirmation écrite du destinataire et de prouver dans une forme appropriée, par exemple par le biais d'une attestation d'une autorité, que le bénéficiaire a bien reçu le montant du soutien provenant de Suisse (arrêts TF 2C_974/2018 du 4 décembre 2018 consid.”

“En matière fiscale, lorsqu'un fait déterminant pour la taxation reste incertain, les règles générales sur le fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait s’appliquent. Dites règles ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II 248 consid. 3.5; 133 II 153 consid. 4.3). Les règles précitées s'appliquent également à la procédure devant les autorités de recours en matière fiscale comme en l’espèce (art. 142 al. 4 LIFD; arrêt TF 2C_47/2009 du 26 mai 2009 in RDAF 2009 II 408 consid. 5 et les références citées). En vertu de ces règles, il incombe au contribuable qui entend faire valoir la déduction prévue aux art. 35 al. 1 let. b LIFD et 40 LI d'apporter la preuve que les conditions prévues par ces dispositions sont remplies. Le devoir de collaboration du contribuable (art. 124 LIFD) est particulièrement qualifié dans les relations internationales (ATF 144 II 427 consid. 2.3.2), dès lors que les moyens d'investigation de l'autorité fiscale suisse sont nécessairement restreints (arrêts TF 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 7.3; 2C_775/2019 du 28 avril 2020 consid. 7.1; 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.5.2, in RF 70/2015 p. 811, traduit in RDAF 2016 II 110). Il incombe ainsi au contribuable d'établir la situation d'indigence de la personne soutenue et de prouver le soutien apporté. Lorsque la personne bénéficiaire ne se trouve pas en Suisse, la preuve de sa dépendance financière et des sommes versées à l'étranger est soumise à des conditions particulièrement strictes. Dans ce cas, les autorités fiscales peuvent exiger une preuve rendant plausible que les montants en question sont parvenus au destinataire nécessiteux. Lorsqu'aucun justificatif bancaire ou postal ne peut être présenté, il appartient au contribuable de produire, au moins, une confirmation écrite du destinataire et de prouver dans une forme appropriée, par exemple par le biais d'une attestation d'une autorité, que le bénéficiaire a bien reçu le montant du soutien provenant de Suisse (arrêts TF 2C_974/2018 du 4 décembre 2018 consid.”

“En matière fiscale, lorsqu'un fait déterminant pour la taxation reste incertain, les règles générales sur le fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait s’appliquent. Dites règles ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II 248 consid. 3.5; 133 II 153 consid. 4.3). Les règles précitées s'appliquent également à la procédure devant les autorités de recours en matière fiscale comme en l’espèce (art. 142 al. 4 LIFD; arrêt TF 2C_47/2009 du 26 mai 2009 in RDAF 2009 II 408 consid. 5 et les références citées). En vertu de ces règles, il incombe au contribuable qui entend faire valoir la déduction prévue aux art. 35 al. 1 let. b LIFD et 40 LI d'apporter la preuve que les conditions prévues par ces dispositions sont remplies. Le devoir de collaboration du contribuable (art. 124 LIFD) est particulièrement qualifié dans les relations internationales (ATF 144 II 427 consid. 2.3.2), dès lors que les moyens d'investigation de l'autorité fiscale suisse sont nécessairement restreints (arrêts TF 9C_678/2022 du  juin 2023 consid. 7.3; 2C_775/2019 du 28 avril 2020 consid. 7.1; 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.5.2, in RF 70/2015 p. 811, traduit in RDAF 2016 II 110). Il incombe ainsi au contribuable d'établir la situation d'indigence de la personne soutenue et de prouver le soutien apporté. Lorsque la personne bénéficiaire ne se trouve pas en Suisse, la preuve de sa dépendance financière et des sommes versées à l'étranger est soumise à des conditions particulièrement strictes. Dans ce cas, les autorités fiscales peuvent exiger une preuve rendant plausible que les montants en question sont parvenus au destinataire nécessiteux. Lorsqu'aucun justificatif bancaire ou postal ne peut être présenté, il appartient au contribuable de produire, au moins, une confirmation écrite du destinataire et de prouver dans une forme appropriée, par exemple par le biais d'une attestation d'une autorité, que le bénéficiaire a bien reçu le montant du soutien provenant de Suisse (arrêts TF 2C_974/2018 du 4 décembre 2018 consid.”

“A titolo abbondanziale, si osserva che la tesi del ricorrente, volta a sostenere che nessuna negligenza possa essergli rimproverata, visto che, da più di un decennio, le sue imposte sarebbero “redatte e presentate solamente e direttamente dal __________ della __________”, il quale a più riprese l’avrebbe tranquillizzato a proposito del fatto che avrebbe pensato a tutto lui, non merita tutela.                                          A prescindere dal fatto che agli atti non vi è alcuna prova di una procura che legittimerebbe __________ a rappresentare RI 1 nelle pratiche fiscali – ciò che è pure contestato dall’UT, che rimprovera al ricorrente di non aver mai notificato o consegnato una procura nei confronti del signor __________ – la tesi dell’insorgente non gli porta alcun giovamento. Il Tribunale federale ha infatti ricordato a più riprese che i diritti e gli obblighi del contribuente da una parte e quelli del suo rappresentante dall’altra non devono essere confusi (cfr. le sentenze 2P.23/2007 e 2A.44/2007 del 27.11.2007 consid. 3.3., CDT n. 80.2016.32 del 23.5.2016 consid. 2.2.b). L’obbligo di collaborazione del contribuente spetta unicamente a quest’ultimo ad esclusione del suo rappresentante (cfr. anche Locher, op. cit., n. 3 ad art. 124 LIFD). In ogni caso, la responsabilità penale del rappresentante è esclusa dalla natura di reato proprio della violazione degli obblighi procedurali. Il rappresentante può cioè adempiere gli obblighi procedurali del rappresentato ma non può violarli, mentre il contribuente non può discolparsi asserendo di aver incaricato un rappresentante per l’inoltro della dichiarazione d’imposta (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 13 ad art. 174 LIFD; CDT n. 80.2016.32 del 23.5.2016 consid. 2.2.b).                                        3.   Diffida di pagamento                                            3.1.                                          Come ricordato in narrativa, non avendo presentato la dichiarazione d’imposta IC/IFD 2021, al ricorrente è stata dapprima notificata una diffida ad adempiere gli obblighi procedurali (il 14 febbraio 2023) e poi gli è stata inflitta una multa disciplinare (il 14 marzo 2023). Entrambe le decisioni sono state adottate dall’Ufficio circondariale di Locarno e sono passate in giudicato.”

“C'était en outre de manière convaincante que les juges cantonaux avaient considéré qu'il n'était pas déterminant sous l'angle des conditions d'une soustraction fiscale que le contribuable avait confié à une fiduciaire le soin d'effectuer sa comptabilité et ses déclarations fiscales (consid. 10.2). 10.2 Celui qui tente de se soustraire à l’impôt sera puni d’une amende (art. 176 al. 1 LIFD, 56 al. 2 LHID et 70 al. 1 LPFisc). La tentative de soustraction se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de l'infraction de soustraction consommée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_733/2022 précité consid. 7.1 et les arrêts cités). Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêts du Tribunal fédéral 2C_149/2022 du 13 octobre 2022 consid. 6.1.1 ; 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.1). Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_78/2019 précité consid. 6.1 et les références citées). Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction suppose, contrairement à la soustraction consommée, qui peut être commise par négligence, un agissement intentionnel de l'auteur. Celui-ci doit avoir agi avec conscience et volonté, le dol éventuel étant suffisant (arrêt du Tribunal fédéral 2C_81/2022 et 2C_102/2022 du précité consid. 10. 2 et les arrêts cités). S'agissant de savoir si une tentative de soustraction est intentionnelle ou procède d'une négligence non punissable, l'importance des montants en cause joue un rôle non négligeable, dès lors que l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt peut d'autant plus difficilement échapper au contribuable que la somme est élevée (arrêts 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid.”

“Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 précité consid. 10.1 ; ATA/859/2018 du 21 août 2018 consid. 13b et la référence). 4.3 La tentative de soustraction se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de l'infraction de soustraction consommée (arrêts du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.1 ; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.3 ; 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.2). Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêts du Tribunal fédéral 2C_149/2022 du 13 octobre 2022 consid. 6.1.1 ; 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.1 ; 2C_78/2019 précité consid. 6.1 ; 2C_1221/2013 du 4 septembre 2014 consid. 3.1). Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_78/2019 précité consid. 6.1 et les références citées). 4.4 Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction suppose, contrairement à la soustraction consommée, qui peut être commise par négligence, un agissement intentionnel de l'auteur. Celui-ci doit avoir agi avec conscience et volonté, le dol éventuel étant suffisant (arrêt du Tribunal fédéral 2C_553/2018 du 17 juin 2019 consid. 4.2 et les références citées). Il n'est toutefois pas aisé de distinguer le dol éventuel de la négligence consciente. Il y a dol éventuel lorsque l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, même s'il ne le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode pour le cas où il se produirait (arrêts 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid.”

“Lorsque la soustraction d’impôt est commise par une personne morale, la faute ne peut être qu’un attribut de la personne physique, en l’espèce d’un organe de la personne morale, dont le comportement doit être imputé à celle-ci (ATF 135 II 86 consid. 4.2 et les références citées). 10.2 Celui qui tente de se soustraire à l’impôt sera puni d’une amende (art. 176 al. 1 LIFD, 56 al. 2 LHID et 70 al. 1 LPFisc). La tentative de soustraction se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de l'infraction de soustraction consommée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_733/2022 précité consid. 7.1 et les arrêts cités). Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêts du Tribunal fédéral 2C_149/2022 du 13 octobre 2022 consid. 6.1.1 ; 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.1). Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_78/2019 précité consid. 6.1 et les références citées). Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction suppose, contrairement à la soustraction consommée, qui peut être commise par négligence, un agissement intentionnel de l'auteur. Celui-ci doit avoir agi avec conscience et volonté, le dol éventuel étant suffisant (arrêt du Tribunal fédéral 2C_81/2022 et 2C_102/2022 du précité consid. 10. 2 et les arrêts cités). S'agissant de savoir si une tentative de soustraction est intentionnelle ou procède d'une négligence non punissable, l'importance des montants en cause joue un rôle non négligeable, dès lors que l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt peut d'autant plus difficilement échapper au contribuable que la somme est élevée (arrêts 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid.”

“Die Veranlagungsbehörde stellt zusammen mit der steuerpflichtigen Person die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (Art. 166 Abs. 2 StG; Art. 123 Abs. 1 DBG). Aus dem Untersuchungsgrundsatz ergibt sich die Pflicht (und das Recht) der Veranlagungsbehörde, den rechtserheblichen Sachverhalt von Amtes wegen abzuklären (vgl. Art. 166 Abs. 3 Satz 1, Art. 174 Abs. 1 StG; Art. 123 Abs. 2 Satz 1, Art. 130 Abs. 1 DBG; vgl. zum Ganzen auch Zweifel/Hunziker, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizeri­schen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, Art. 130 DBG N. 2 ff.). Die steuerpflichtige Person hat ihrerseits alles zu tun, um eine vollständige und richtige Veranla­gung zu ermöglichen (Art. 167 Abs. 1 StG; Art. 126 Abs. 1 DBG). Sie muss insbesondere die Steuererklärung und Ein­lageblätter wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen, persönlich unter­zeichnen und samt den vorgeschrie­benen Beilagen fristgerecht bei der zu­ständigen Behörde einreichen (Art. 170 Abs. 2 Satz 1 StG; Art. 124 Abs. 2 DBG; vgl. zum Ganzen etwa VGE 2018/43/44 vom”

“L'art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s'applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010. Pour les périodes fiscales antérieures, les dispositions des anciennes lois s'appliquent même après l'entrée en vigueur de la loi. Il s'ensuit que la présente cause est régie par les dispositions de la LIPP ainsi que par la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), dans sa teneur en vigueur durant les exercices litigieux. 3) La recourante soutient que les conditions d’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt n’étaient pas réalisées. a. Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 ; art. 42 al. 1 LHID ; art. 31 al. 1 LPFisc). Il doit en particulier remplir la formule de déclaration d’impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. 2 LPFisc). Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD ; 53 al. 1 1ère phr. LHID ; 59 al. 1 LPFisc). Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant ses éléments imposables et que le département en a admis l’évaluation, un rappel d’impôt est exclu, même si cette évaluation était insuffisante (art. 151 al. 2 LIFD et 59 al. 2 LPFisc). b. L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt et d’une procédure en soustraction (art. 153 al. 1 et 183 al. 1 LIFD ; art. 60 al. 1 et 76 al.”

“Trotz ordnungsgemäss zugestellter und zugegangener Mahnung vom 9. Dezember 2021 mit einer nicht erstreckbaren zehntägigen Frist zur Einreichung der Steuererklärung blieb die Beschwerdeführerin untätig und unterliess es, die Steuererklärung fristgerecht einzureichen. Aufgrund der Kenntnis oder zumindest der Möglichkeit der Kenntnisnahme der Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung liegt eine pflichtwidrige Unterlassung seitens der Beschwerdeführerin vor. Insofern ist der Vorinstanz zu folgen, wonach die Beschwerdeführerin hinsichtlich der Verletzung der Verfahrenspflicht zumindest fahrlässig gehandelt hat. Damit ist auch der subjektive Tatbestand gemäss Art. 174 DBG erfüllt. 3.3 Die Fristversäumnis bei verspäteter Einreichung der Steuererklärung ist zu entschuldigen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militär- oder Zivildienst, Landesabwesenheit, Krankheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung verhindert war und dass er das Versäumte innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe nachgeholt hat (Art. 124 Abs. 4 DBG). 3.3.1 Die Beschwerdeführerin entschuldigte ihre Verfahrenspflichtverletzung in ihrer Beschwerdeschrift vom 2. Mai 2023 unter Beilage eines Arztzeugnisses vom 3. Januar 2022 sowie einem Kurzaustrittsbericht des Kantonsspitals Winterthur vom 6. Dezember 2021 damit, dass sie aufgrund einer längeren Erkrankung ihres Ehemannes nicht in der Lage gewesen sei, die Frist zur Einreichung der Steuererklärung einzuhalten. So sei er gemäss Kurzaustrittsbericht vom 24. November 2021 bis zum 6. Dezember 2021 im Kantonsspital Winterthur hospitalisiert sowie während dem Zeitraum vom 24. Juli 2021 bis zum 31. Januar 2022 hundertprozentig arbeitsunfähig gewesen. 3.3.2 Gemäss Art. 124 Abs. 4 DBG wird Krankheit als Rechtfertigungsgrund vorgesehen. Nach der Rechtsprechung kann eine Krankheit ein unverschuldetes Hindernis darstellen, wenn sie den Gesuchsteller oder seinen Vertreter daran hindert, fristgerecht zu handeln oder einen Vertreter beizuziehen. Die Krankheit muss also kausal für die Verletzung der Verfahrenspflicht sein.”

“1 Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung ist erfüllt, wenn der Beschuldigte bewirkt, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist (§ 235 Abs. 1 StG, Art. 175 Abs. 1 DBG). Die strafbare Verhaltensweise des Steuerpflichtigen ist mit dem Verb "bewirken" umschrieben. Ihren Unrechtsgehalt bezieht sie aus dem Taterfolg unvollständiger oder unterbliebener Veranlagung (und damit eines ungerechtfertigten Steuervorteils bzw. eines Steuerausfalls beim Gemeinwesen). Das Bewirken kann in einem Tun oder in einem Unterlassen bestehen; im einen wie im anderen Fall muss es indessen einer Verletzung von Verfahrenspflichten gleichkommen. Ausgangspunkt der Sachverhaltsfeststellung im Veranlagungsverfahren bildet die Steuererklärung, zu deren Einreichung die steuerpflichtigen Personen auch dann verpflichtet sind, wenn ihnen das entsprechende Formular nicht unaufgefordert zugegangen ist. Diesfalls haben sie es bei der zuständigen Behörde zu verlangen (§ 133 Abs. 1 StG, Art. 124 Abs. 1 DBG); unterlassen sie dies, so wird dadurch regelmässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt (Roman J. Sieber/Jasmin Malla in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [Kommentar DBG], 4. A., Basel 2022, Art. 175 N. 7 ff.). 3.2.2 Vorliegend ist unbestritten und erstellt, dass der Beschuldigte in den streitbetroffenen Steuerperioden keine Steuererklärungen eingereicht hat und dadurch die ihm obliegenden Verfahrenspflichten verletzt hat (§ 133 Abs. 1 und 2 StG, Art. 124 Abs. 1 und 2 DBG). Der Beschuldigte hat die ihm durch seine Eltern überwiesenen Vermögenswerte in Höhe von (mindestens) Fr. … und die daraus erzielten Bruttoerträge in Höhe von (mindestens) Fr. … folglich nicht deklariert, woraufhin er nach pflichtgemässem Ermessen deutlich zu tief eingeschätzt wurde. In der rechtskräftigen Nachsteuerverfügung vom 9. Mai 2022 ist das Ausmass der ungenügenden Einschätzungen mit Fr. … (Nachsteuer Staat und Gemeinde ohne Zins) bzw.”

“1 Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung ist erfüllt, wenn der Beschuldigte bewirkt, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist (§ 235 Abs. 1 StG, Art. 175 Abs. 1 DBG). Die strafbare Verhaltensweise des Steuerpflichtigen ist mit dem Verb "bewirken" umschrieben. Ihren Unrechtsgehalt bezieht sie aus dem Taterfolg unvollständiger oder unterbliebener Veranlagung (und damit eines ungerechtfertigten Steuervorteils bzw. eines Steuerausfalls beim Gemeinwesen). Das Bewirken kann in einem Tun oder in einem Unterlassen bestehen; im einen wie im anderen Fall muss es indessen einer Verletzung von Verfahrenspflichten gleichkommen. Ausgangspunkt der Sachverhaltsfeststellung im Veranlagungsverfahren bildet die Steuererklärung, zu deren Einreichung die steuerpflichtigen Personen auch dann verpflichtet sind, wenn ihnen das entsprechende Formular nicht unaufgefordert zugegangen ist. Diesfalls haben sie es bei der zuständigen Behörde zu verlangen (§ 133 Abs. 1 StG, Art. 124 Abs. 1 DBG); unterlassen sie dies, so wird dadurch regelmässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt (Roman J. Sieber/Jasmin Malla in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [Kommentar DBG], 4. A., Basel 2022, Art. 175 N. 7 ff.). 3.2.2 Vorliegend ist unbestritten und erstellt, dass der Beschuldigte in den streitbetroffenen Steuerperioden keine Steuererklärungen eingereicht hat und dadurch die ihm obliegenden Verfahrenspflichten verletzt hat (§ 133 Abs. 1 und 2 StG, Art. 124 Abs. 1 und 2 DBG). Der Beschuldigte hat die ihm durch seine Eltern überwiesenen Vermögenswerte in Höhe von (mindestens) Fr. … und die daraus erzielten Bruttoerträge in Höhe von (mindestens) Fr. … folglich nicht deklariert, woraufhin er nach pflichtgemässem Ermessen deutlich zu tief eingeschätzt wurde. In der rechtskräftigen Nachsteuerverfügung vom 9. Mai 2022 ist das Ausmass der ungenügenden Einschätzungen mit Fr. … (Nachsteuer Staat und Gemeinde ohne Zins) bzw.”

“En effet, lorsque l'évasion fiscale est admise, le Tribunal fédéral considère que l'imposition des revenus et de la fortune repose non pas sur la forme choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait été appropriée au but économique poursuivi. Il en découle dès lors une "fiction factuelle" ("Sachverhaltsfiktion"; cf. ATF 148 II 233 consid. 5.2 et 5.6; arrêts 2C_842/2016 du 3 avril 2017 consid. 3.1 in RF 72/2016 p. 585; 2C_129/2012 du 15 juin 2012 consid. 5.1). En d'autres termes, le contribuable est traité comme si l'état de fait requalifié s'était effectivement réalisé (cf. E RNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, Band I, 9e éd. 2001, n° 82 p. 175). Partant et de manière symétrique dans le cadre d'une fiction de l'état de fait qui se réalise sur le plan économique, il aurait incombé au contribuable de porter à la connaissance de l'autorité fiscale les éléments factuels requalifiés, comme s'ils s'étaient effectivement réalisés. Il s'ensuit, en l'espèce, qu'en ne déclarant pas les revenus litigieux, la recourante a violé l'art. 124 LIFD. La condition objective de la soustraction fiscale est donc réalisée. S'agissant de la condition subjective, la juridiction cantonale a considéré, avec raison (supra consid. 10.3.2), que la contribuable avait créé ses sociétés dans le but de soustraire une partie de ses revenus à l'impôt. Partant, la conclusion que les juges cantonaux en ont tirée, soit que la contribuable ne pouvait pas ignorer son obligation de déclarer ses revenus, échappe à toute critique.”

“in RF 73/2018 p. 525). Une partie de la doctrine, à laquelle les recourants se réfèrent en partie, ne partage pas l'avis du Tribunal fédéral et soutient que le contribuable qui commet une évasion fiscale ne viole pas son obligation de remplir sa déclaration d'impôt de manière complète et conforme à la vérité (cf. FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/TOBIAS F. ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4e éd. 2023, n° 49 p. 1250 ad remarques préliminaires aux art. 109-121; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd. 2021, n° 56 p. 365; MARKUS REICH, op. cit., n° 27 p. 143; LAURENCE CORNU, Théorie de l'évasion fiscale et interprétation économique, Thèse 2015, p. 313). Nonobstant ce point de vue doctrinal, il n'y a pas lieu de s'écarter de la jurisprudence sur la violation de l'art. 124 LIFD en cas d'évasion fiscale (en relation avec l'art. 175 LIFD). En effet, lorsque l'évasion fiscale est admise, le Tribunal fédéral considère que l'imposition des revenus et de la fortune repose non pas sur la forme choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait été appropriée au but économique poursuivi. Il en découle dès lors une "fiction factuelle" ("Sachverhaltsfiktion"; cf. ATF 148 II 233 consid. 5.2 et 5.6; arrêts 2C_842/2016 du 3 avril 2017 consid. 3.1 in RF 72/2016 p. 585; 2C_129/2012 du 15 juin 2012 consid. 5.1). En d'autres termes, le contribuable est traité comme si l'état de fait requalifié s'était effectivement réalisé (cf. E RNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, Band I, 9e éd. 2001, n° 82 p. 175). Partant et de manière symétrique dans le cadre d'une fiction de l'état de fait qui se réalise sur le plan économique, il aurait incombé au contribuable de porter à la connaissance de l'autorité fiscale les éléments factuels requalifiés, comme s'ils s'étaient effectivement réalisés.”

“À cet égard, il est relevé que rien ne permet de retenir que les procédures menées par les autorités suisses, y compris celle faisant suite à la demande d’entraide de l’autorité H______, seraient entachées d’un vice qui justifierait que les pièces issues de celles-ci soient écartées de la procédure. Aucun élément n’indique non plus que les autorités suisses auraient, dans le cadre de la demande d’entraide, donné des assurances quant à l’utilisation ou l’absence d’utilisation des documents remis par les autorités H______ ou ceux recueillis dans la procédure d’entraide. Par ailleurs, les pièces pertinentes pour l’examen de la situation fiscale de la recourante, à savoir les relevés bancaires et la documentation relatives aux sociétés offshore dont celle-ci était ayant droit économique, soit notamment les pièces 49 à 56 de l’AFC-GE, qu’elles soient issues de la procédure suisse d’entraide ou de la procédure pénale nationale, constituent des éléments que la recourante aurait dû spontanément communiquer aux autorités fiscales. Elle ne peut donc se plaindre de l’apport de pièces à la procédure qu’il lui appartenait de produire dans le cadre de sa taxation ordinaire, qui aurait dû être complète, exacte et conforme à la vérité (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. LPFisc). En revanche, il convient, avec les recourants, de constater que les PV d’audition de la recourante dans la procédure pénale H______ doivent être écartés du dossier. Cette procédure a été invalidée et les éléments contenus dans celle-ci ne peuvent être utilisés. Cela étant, comme cela sera exposé ci-après, le fait que ces PV, à savoir les pièces 46 à 48 AFC-GE, soient écartés du dossier n’influe pas sur l’issue du litige.”

“À cet égard, il est relevé que rien ne permet de retenir que les procédures menées par les autorités suisses, y compris celle faisant suite à la demande d’entraide de l’autorité H______, seraient entachées d’un vice qui justifierait que les pièces issues de celles-ci soient écartées de la procédure. Aucun élément n’indique non plus que les autorités suisses auraient, dans le cadre de la demande d’entraide, donné des assurances quant à l’utilisation ou l’absence d’utilisation des documents remis par les autorités H______ ou ceux recueillis dans la procédure d’entraide. Par ailleurs, les pièces pertinentes pour l’examen de la situation fiscale de la recourante, à savoir les relevés bancaires et la documentation relatives aux sociétés offshore dont celle-ci était ayant droit économique, soit notamment les pièces 49 à 56 de l’AFC-GE, qu’elles soient issues de la procédure suisse d’entraide ou de la procédure pénale nationale, constituent des éléments que la recourante aurait dû spontanément communiquer aux autorités fiscales. Elle ne peut donc se plaindre de l’apport de pièces à la procédure qu’il lui appartenait de produire dans le cadre de sa taxation ordinaire, qui aurait dû être complète, exacte et conforme à la vérité (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. LPFisc). En revanche, il convient, avec les recourants, de constater que les PV d’audition de la recourante dans la procédure pénale H______ doivent être écartés du dossier. Cette procédure a été invalidée et les éléments contenus dans celle-ci ne peuvent être utilisés. Cela étant, comme cela sera exposé ci-après, le fait que ces PV, à savoir les pièces 46 à 48 AFC-GE, soient écartés du dossier n’influe pas sur l’issue du litige.”

“À cet égard, il est relevé que rien ne permet de retenir que les procédures menées par les autorités suisses, y compris celle faisant suite à la demande d’entraide de l’autorité H______, seraient entachées d’un vice qui justifierait que les pièces issues de celles-ci soient écartées de la procédure. Aucun élément n’indique non plus que les autorités suisses auraient, dans le cadre de la demande d’entraide, donné des assurances quant à l’utilisation ou l’absence d’utilisation des documents remis par les autorités H______ ou ceux recueillis dans la procédure d’entraide. Par ailleurs, les pièces pertinentes pour l’examen de la situation fiscale de la recourante, à savoir les relevés bancaires et la documentation relatives aux sociétés offshore dont celle-ci était ayant droit économique, soit notamment les pièces 49 à 56 de l’AFC-GE, qu’elles soient issues de la procédure suisse d’entraide ou de la procédure pénale nationale, constituent des éléments que la recourante aurait dû spontanément communiquer aux autorités fiscales. Elle ne peut donc se plaindre de l’apport de pièces à la procédure qu’il lui appartenait de produire dans le cadre de sa taxation ordinaire, qui aurait dû être complète, exacte et conforme à la vérité (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. LPFisc). En revanche, il convient, avec les recourants, de constater que les PV d’audition de la recourante dans la procédure pénale H______ doivent être écartés du dossier. Cette procédure a été invalidée et les éléments contenus dans celle-ci ne peuvent être utilisés. Cela étant, comme cela sera exposé ci-après, le fait que ces PV, à savoir les pièces 46 à 48 AFC-GE, soient écartés du dossier n’influe pas sur l’issue du litige.”

“S'agissant de savoir si une tentative de soustraction est intentionnelle ou procède d'une négligence non punissable, l'importance des montants en cause joue un rôle non négligeable, dès lors que l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt peut d'autant plus difficilement échapper au contribuable que la somme est élevée (arrêts 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.5 ; 2C_898/2011 du 28 mars 2012 consid. 2.2 et les références citées, in RDAF 2012 II 324). 10.3 En l'espèce, la recourante s'est vu infliger des amendes pour soustraction fiscale pour l'année fiscale 2011 et tentatives de soustraction fiscale pour les années 2012 à 2015. Les éléments constitutifs objectifs de ces deux infractions sont les mêmes, si bien qu'il se justifie de les analyser conjointement. Dans ses déclarations fiscales pour les périodes 2011 à 2015, la recourante a omis de déclarer les recettes correspondant aux ventes réalisées par les distributeurs tiers, pour un total de CHF 15'812'133.-, et a déduit à tort un montant de CHF 14'000'000.- correspondant à des charges liées aux honoraires de consultant de B______. La recourante a ainsi rempli ses déclarations fiscales de manière non conforme à la vérité et incomplète, ce qui emporte violation de son obligation prévue par l'art. 124 al. 2 LIFD. Ce faisant, elle a également soustrait, et tenté de soustraire, au fisc des montants d'impôts importants. Les deux éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale et de sa tentative sont ainsi remplis. S'agissant de l'élément constitutif subjectif, au vu des accords conclus avec le fisc et du statut de société principale accordé à la recourante, les organes de celle-ci savaient, ou à tout le moins ne pouvaient ignorer, qu'elle devait comptabiliser l'intégralité des ventes du groupe. De même, dans la mesure où la recourante n'était pas partie à la convention de consultant du 20 novembre 2006 conclue avec B______, mais uniquement à celle conclue le 5 novembre 2012 avec ce dernier, les organes devaient savoir, voire savaient, qu'ils ne pouvaient déduire, pour l'année fiscale 2012, que les charges liées aux honoraires de B______ payés en 2012. Par conséquent, et dans la mesure où les administrateurs de la recourante sont rompus aux affaires commerciales, ces derniers étaient conscients qu'en omettant de comptabiliser les ventes du groupe intervenues durant les années fiscales 2011 à 2015 et en déduisant, pour l'année fiscale 2012, à tort les honoraires versés à B______ entre 2007 et 2011, ils ont fourni des indications erronées aux autorités fiscales.”

“Le premier critère de fixation de l'amende, soit le montant des impôts soustraits, a été établi par l'AFC-GE dans les bordereaux de rappel d’impôt ICC et IFD 2008 à un montant total de CHF 19________. Ce montant doit toutefois encore être rectifié pour tenir compte des modifications admises par l’AFC-GE par-devant le TAPI dans le calcul de la valorisation des titres de G______ (JTAPI/1232/2021 du 6 décembre 2021 consid. 39). Même avec ces déductions, il faut considérer que le montant d'impôt soustrait est considérable. S'agissant de la deuxième condition objective, soit la violation d'une obligation légale incombant au contribuable, il est acquis, compte tenu de ce qui précède, que les éléments de fortune et de revenu de K______ devaient être imposés dans le chef du recourant, en application du principe de transparence. En s’abstenant de mentionner ces éléments, le recourant a soumis des déclarations fiscales incomplètes, contrevenant ainsi à son obligation de déclarer l'ensemble de ses revenus et fortune (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. 2 LPFisc), créant de ce fait un dommage pour la collectivité. Concernant la faute du recourante, il convient en particulier de relever qu’au vu de l’opération envisagée, soit le dessaisissement de l’ensemble des actifs du groupe F______ au profit de K______, et des conséquences fiscales considérables de celle-ci, il est étonnant que le recourant ne se soit pas adressé à l’autorité fiscale pour éclaircir sa situation fiscale, à tout le moins lors du dépôt des déclarations fiscales visées par la présente procédure. Il faut ainsi retenir qu'il s'est accommodé du risque que des procédures fiscales à son encontre soient ouvertes ultérieurement en lien avec ses déclarations. Même à retenir l’existence d’une faute concomitante de ses mandataires, les conditions d'une faute intentionnelle, fût-ce par dol éventuel, sont donc remplies. S'agissant des éléments saillants en lien avec l'analyse de l'art. 47 CP, la gravité de la lésion correspond aux montants d'impôt soustraits, dont il a déjà été noté qu'ils étaient très importants.”

“Ces montants doivent toutefois encore être rectifiés pour tenir compte des modifications concernant le calcul de la valorisation des titres de G______ et les autres réductions sur la fortune en 2010 et 2011 et les revenus en 2010 admises par l’AFC-GE par-devant le TAPI (JTAPI/1231/2021 du 6 décembre 2021 consid. 33 et 43) ainsi que de la reformatio in pejus opérée par le TAPI et confirmée dans les considérants qui précèdent. Même avec ces modifications, il faut considérer que le montant des impôts soustrait est considérable. S'agissant de la deuxième condition objective, soit la violation d'une obligation légale incombant au recourant, il est acquis, compte tenu de ce qui précède, que les actifs du groupe F______, soit les éléments de fortune et de revenu découlant des titres de G______, devaient être imposés dans le chef des recourants. Le dessaisissement au profit de K______ puis la mise en place de la structure trustale ne modifient pas ce qui précède, dès lors qu’ils n’ont pas été fiscalement reconnus. En s’abstenant de mentionner ces éléments de revenus et fortune, le recourant a soumis des déclarations fiscales incomplètes, contrevenant ainsi à son obligation de déclarer l'ensemble de ses revenus et fortune (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. 2 LPFisc), créant de ce fait un dommage pour la collectivité. Concernant la faute du recourant, il convient en particulier de relever qu’au vu des opérations envisagées, soit le dessaisissement de l’ensemble des actifs du groupe F______ au profit de K______ puis d’une structure trustale, et des conséquences fiscales considérables de celui-ci, il est étonnant que le recourant ne se soit pas adressé à l’autorité fiscale pour éclaircir sa situation fiscale, à tout le moins lors du dépôt des déclarations fiscales visées par la présente procédure. Il faut ainsi retenir qu'il s'est accommodé du risque que des procédures fiscales à son encontre soient ouvertes ultérieurement en lien avec ses déclarations. Même à retenir l’existence d’une faute concomitante de ses mandataires, les conditions d'une faute intentionnelle, fût-ce par dol éventuel, sont donc remplies. S'agissant des éléments saillants en lien avec l'analyse de l'art. 47 CP, la gravité de la lésion correspond aux montants d'impôt soustraits, dont il a déjà été noté qu'ils étaient très importants.”

“Le premier critère de fixation de l'amende, soit le montant des impôts soustraits, a été établi par l'AFC-GE dans les bordereaux de rappel d’impôt ICC et IFD 2008 à un montant total de CHF 19________. Ce montant doit toutefois encore être rectifié pour tenir compte des modifications admises par l’AFC-GE par-devant le TAPI dans le calcul de la valorisation des titres de G______ (JTAPI/1232/2021 du 6 décembre 2021 consid. 39). Même avec ces déductions, il faut considérer que le montant d'impôt soustrait est considérable. S'agissant de la deuxième condition objective, soit la violation d'une obligation légale incombant au contribuable, il est acquis, compte tenu de ce qui précède, que les éléments de fortune et de revenu de K______ devaient être imposés dans le chef du recourant, en application du principe de transparence. En s’abstenant de mentionner ces éléments, le recourant a soumis des déclarations fiscales incomplètes, contrevenant ainsi à son obligation de déclarer l'ensemble de ses revenus et fortune (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. 2 LPFisc), créant de ce fait un dommage pour la collectivité. Concernant la faute du recourante, il convient en particulier de relever qu’au vu de l’opération envisagée, soit le dessaisissement de l’ensemble des actifs du groupe F______ au profit de K______, et des conséquences fiscales considérables de celle-ci, il est étonnant que le recourant ne se soit pas adressé à l’autorité fiscale pour éclaircir sa situation fiscale, à tout le moins lors du dépôt des déclarations fiscales visées par la présente procédure. Il faut ainsi retenir qu'il s'est accommodé du risque que des procédures fiscales à son encontre soient ouvertes ultérieurement en lien avec ses déclarations. Même à retenir l’existence d’une faute concomitante de ses mandataires, les conditions d'une faute intentionnelle, fût-ce par dol éventuel, sont donc remplies. S'agissant des éléments saillants en lien avec l'analyse de l'art. 47 CP, la gravité de la lésion correspond aux montants d'impôt soustraits, dont il a déjà été noté qu'ils étaient très importants.”

“Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD). En ce sens, l’art. 175 al. 3 LIFD précise que lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d’impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable) à condition qu’aucune autorité n’en ait connaissance (let. a), qu’il collabore sans réserve avec l’administration pour déterminer le montant du rappel d’impôt (let. b) et qu’il s’efforce d’acquitter le rappel d’impôt dû (let. c). La procédure réprimant la soustraction fiscale est une procédure à caractère pénal à laquelle l'art. 6 CEDH est applicable (ATF 140 I 68 consid. 9.2 et les références citées). 4.2. Sur le plan objectif, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD, et qu'un montant trop faible d'impôts soit prélevé en conséquence (arrêts TF 2C_656/2013 du 17 septembre 2013 consid. 2.2.2; 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.1). 4.3. Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction fiscale suppose un agissement intentionnel de l'auteur. Il faut donc que le contribuable ait agi intentionnellement, soit avec conscience et volonté (cf. art. 12 al. 2 CP, applicable par renvoi combiné des art. 333 al. 1 et 104 CP). Le dol éventuel suffit (arrêt TF 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.1). Il y a dol éventuel lorsque l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, même s'il ne le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode pour le cas où il se produirait (ATF 137 IV 1 consid. 4.2.3). L'ensemble du comportement du contribuable doit être pris en compte, notamment le fait que le caractère imposable ou non des éléments non déclarés ait dû être connu de celui-ci. Cette présomption est certes réfragable; toutefois, il est généralement difficile d'imaginer un autre motif pour l'inexactitude ou le caractère incomplet des indications fournies (arrêt TF 2C_656/2013 du 17 septembre 2013 consid.”

“C'était en outre de manière convaincante que les juges cantonaux avaient considéré qu'il n'était pas déterminant sous l'angle des conditions d'une soustraction fiscale que le contribuable avait confié à une fiduciaire le soin d'effectuer sa comptabilité et ses déclarations fiscales (consid. 10.2). 10.2 Celui qui tente de se soustraire à l’impôt sera puni d’une amende (art. 176 al. 1 LIFD, 56 al. 2 LHID et 70 al. 1 LPFisc). La tentative de soustraction se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de l'infraction de soustraction consommée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_733/2022 précité consid. 7.1 et les arrêts cités). Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêts du Tribunal fédéral 2C_149/2022 du 13 octobre 2022 consid. 6.1.1 ; 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.1). Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_78/2019 précité consid. 6.1 et les références citées). Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction suppose, contrairement à la soustraction consommée, qui peut être commise par négligence, un agissement intentionnel de l'auteur. Celui-ci doit avoir agi avec conscience et volonté, le dol éventuel étant suffisant (arrêt du Tribunal fédéral 2C_81/2022 et 2C_102/2022 du précité consid. 10. 2 et les arrêts cités). S'agissant de savoir si une tentative de soustraction est intentionnelle ou procède d'une négligence non punissable, l'importance des montants en cause joue un rôle non négligeable, dès lors que l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt peut d'autant plus difficilement échapper au contribuable que la somme est élevée (arrêts 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid.”

“Selon l'art. 176 al. 1 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende. La tentative de soustraction (art. 176 LIFD et 243 LI) se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêts 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.2.2, in StE 2022 B”

“Selon l'art. 176 al. 1 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende. La tentative de soustraction (art. 176 LIFD) se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêts 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.2.2, in StE 2022 B”

“Kantonale Steuern und direkte Bundessteuer / Geldwerte Leistung / Unklar, ob vereinbarte Anzahlung an Verkäuferin tatsächlich stattfand / Fehlüberweisung an Alleinaktionärin / Vertuschung / Auslandszahlung an deren Vater / Verrechnung Normen Bund Art. 58 DBG Art. 59 DBG Art. 124 DBG Rechtsprechung Bund 2C_1113/2018 2C_647/2018 2C_514/2017 Normen Kanton Art. 3 BStV Art. 9 BStV Art. 70 GSOG Normen Bund/Kanton Art. 164 OR Art. 164 SV Art. 164 VAW”

“Nach Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Behörden und Steuerpflichtiger arbeiten grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hin. Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss er das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG); dazu hat er bestimmte Beilagen einzureichen, und er trägt die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung. Ist er sich über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf er diese nicht einfach verschweigen, sondern hat er auf die Unsicherheit hinzuweisen. Jedenfalls muss er die Tatsache als solche vollständig und zutreffend darlegen (Urteile 9C_5/2023 vom 14. März 2024 E. 4.2.1; 2C_127/2021 vom 29. November 2021 E. 2.2.1; 2C_686/2020 vom 25. August 2021 E. 2.2.1; 2C_651/2017 vom 2. November 2017 E. 2.2.1 m.w.H.).”

“Damit gelten auch hier die allgemeinen Grundsätze zur Untersuchungsmaxime, Beweisführungslast und Mitwirkungspflicht (BGE 121 II 273 E. 3c/aa). Danach arbeiten Behörden und Steuerpflichtige grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hin. Nach Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Die Behörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (Art. 130 Abs. 1 DBG). Sie untersucht den gesamten Sachverhalt, einschliesslich Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken (BGE 147 II 209 E. 5.1.3). Der Untersuchungspflicht der Steuerbehörde stehen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen gegenüber (vgl. Art. 124 ff. DBG; BGE 148 II 285 E. 3.1.1). Dieser muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG), insbesondere das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG). Er trägt die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung. Ist er sich über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf er diese nicht einfach verschweigen, sondern hat er auf die Unsicherheit hinzuweisen (Urteile 2C_868/2020 vom 25. August 2021 E. 2.2.1, 2C_651/2017 vom 2. November 2017 E. 2.2.1).”

“Nach Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuer­pflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Daraus ergibt sich zunächst, dass Behörden und Steuerpflichtiger grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hinarbeiten. Der Steuerpflichtige muss seinerseits alles tun, um eine solche zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG), und hat insbesondere das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG); er trägt die Verantwortung für dessen Richtigkeit und Vollstän­digkeit. Mit der Steuererklärung zusammen hat er der Veranlagungsbehörde zusätzlich bestimmte Beilagen einzureichen. Ist sich der Steuerpflichtige über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsa­che im Unklaren, darf er diese nicht einfach verschweigen, sondern hat auf die Unsicherheit hinzu­weisen. Jedenfalls muss er die Tatsache als solche vollständig und zutreffend darlegen (Urteile BGer 2C_26/2007 vom 10. Oktober 2007 E. 3.2.1 in ASA 78 S. 308; 2A.182/2002 vom 25. April 2003 E. 3.3.1 in ASA 73 S. 482). Die Veranlagungsbehörde ihrerseits prüft die eingereichte Steuererklärung und nimmt die erforder­lichen Untersuchungen vor (Art. 130 Abs. 1 DBG). Dabei darf sie sich grundsätzlich darauf verlas­sen, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung richtig und vollständig ausgefüllt hat; sie ist ohne besonderen Anlass nicht verpflichtet, Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzuneh­men oder selber im Steuerdossier des Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen zu suchen.”

“4 DBG zu entschuldigen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militär- oder Zivildienst, Landesabwesenheit, Krankheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung oder Rückgabe verhindert war und dass er das Versäumte innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe nachgeholt hat. Auf verspätete Einsprachen wird gemäss Art. 133 Abs. 3 DBG nur eingetreten, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militär- oder Zivildienst, Krankheit, Landesabwesenheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung verhindert war und dass die Einsprache innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe eingereicht wurde. Diese Bestimmung gilt gemäss Art. 140 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG sinngemäss auch für die Beschwerdefristen (vgl. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 133 N 2; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 133 DBG N 1 f. und 17). Ob sich die Wiederherstellung behördlicher Fristen im Anwendungsbereich des DBG nach Art. 124 Abs. 4 DBG (Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 133 DBG N 2 und 17) oder nach Art. 133 Abs. 3 DBG (vgl. BGer 2C_302/2013 vom 17. Dezember 2013 E. 4.1, Casanova/Dubey, in: Commentaire romand, 2. Auflage, Basel 2017, Art. 133 LIFD N 13; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 133 N 3) beurteilt, ist umstritten. Die Frage kann offenbleiben, weil die beiden Regelungen inhaltlich übereinstimmen (vgl. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 124 N 25; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 133 DBG N 2). Die Regelung der Fristwiederherstellung von Art. 124 Abs. 4 und Art. 133 Abs. 3 DBG entspricht derjenigen von § 147 Abs. 5 StG (vgl. VGE VD.2023.54 vom 16. Oktober 2023 E. 2.2.3, VD.2020.159 und VD.2020.172 vom 23. November 2020 E. 2.2.2, VD.2019.79 vom 21. Oktober 2019 E. 2.2.3, VD.2018.68 vom 23. Oktober 2018 E. 2.2.3). Entsprechend der Regelung in § 147 Abs. 5 StG im kantonalen Recht kann eine Frist im Verfahren der direkten Bundessteuern wiederhergestellt werden, wenn die säumige Person von ihrer Einhaltung durch ein unverschuldetes Hindernis abgehalten wurde.”

“En droit fiscal cantonal, la restitution des délais est régie par l'art. 22 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 168 al. 1 LPA-VD. Cette disposition prévoit que le délai peut être restitué lorsque la partie ou son mandataire établit qu'il a été empêché, sans faute de sa part, d'agir dans le délai fixé (al. 1); la demande motivée de restitution doit être présentée dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a cessé; dans ce même délai, le requérant doit accomplir l'acte omis; sur requête, un délai supplémentaire lui est accordé pour compléter cet acte, si des motifs suffisants le justifient (al. 2). La LIFD ne comporte pas de disposition générale comparable (l'art. 124 al. 4 LIFD vise le délai pour le dépôt de la déclaration d'impôt; quant à l'art. 133 al. 3 LIFD, il traite du délai de réclamation). La possibilité d'obtenir la restitution d'un délai, dont l'inobservation résulte d'un empêchement non fautif, constitue toutefois un principe général du droit, découlant du principe de proportionnalité et de l'interdiction du formalisme excessif (art. 5 al. 2 et 29 al. 1 Cst.), dont peut se prévaloir tout justiciable (TF 2C_183/2022 du 31 mai 2022 consid. 3.2; TF 2C_737/2018 du 20 juin 2019 consid. 4.1 et les références). Selon la jurisprudence, par empêchement non fautif, il faut entendre non seulement l'impossibilité objective, comme la force majeure, mais aussi l'impossibilité subjective due à des circonstances personnelles ou à l'erreur provoquée par l'autorité. L'empêchement ne doit pas avoir été prévisible et doit être de nature telle que le respect du délai aurait exigé la prise de dispositions que l'on ne peut raisonnablement attendre de la part d'un homme d'affaire avisé (TF 2C_737/2018 du 20 juin 2019 consid.”

“1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins seit Fälligkeit als Nachsteuer eingefordert. Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden (Art. 151 Abs. 1 DBG; übereinstimmend mit Art. 53 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG] vom 14. Dezember 1990 und Art. 151 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG] vom 14. Dezember 1990). 3.2 Im Veranlagungsverfahren muss die steuerpflichtige Person alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss sie das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG). Steuerpflichtige tragen dabei die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (Urteil des Bundesgerichts 2C_304/2013, 2C_305/2013 vom 22. Oktober 2013 E. 3.3). 3.3 Für die Festsetzung der Nachsteuer kommen die Grundsätze, die für das Veranlagungsverfahren gelten, zur Anwendung (vgl. Martin E. Looser, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., Basel 2017, Rz. 4 zu Art. 153 DBG). Somit gelten auch im Nachsteuerverfahren die allgemeinen Grundsätze zur Beweislast und Mitwirkungspflicht im System der gemischten Veranlagung (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_84/2017, 2C_130/2017 vom 14. Juli 2017 E. 2.2). Nach der im Steuerrecht herrschenden Normentheorie trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen. Dagegen ist der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet (vgl. BGE 140 II 248 E.”

“Die Vorinstanz hat für das Bundesgericht verbindlich festgestellt, der Steuerpflichtige habe seiner Einsprache lediglich das Hilfsformular zum Grundeigentum im Kanton Luzern beigelegt, womit er die vollständig ausgefüllte Steuererklärung mit den übrigen Hilfsblättern schuldig geblieben sei (Sachverhalt, lit. E.b). Dies lässt der Steuerpflichtige im Grundsatz unbestritten, womit die vorinstanzlichen Feststellungen für das Bundesgericht verbindlich sind (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4). Bundesrechtskonform durfte die Vorinstanz dies als Verletzung der im Verfahren der gemischten Veranlagung herrschende Mitwirkungspflicht würdigen (vorne E. 3.2.1). Nach klarem Bundesrecht besteht die in diesem Verfahrensstadium herrschende Mitwirkungspflicht hauptsächlich darin, dass die steuerpflichtige Person "das Formular für die Steuererklärung" wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen, persönlich zu unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Hilfsblättern und Beilagen fristgerecht der zuständigen Behörde einzureichen hat (Art. 124 Abs. 2 DBG; auch vorne E. 2.2.1). Die "Formularpflicht" bzw. der "Formularzwang", dies auch genannt wird, besteht unabhängig davon, ob es nach Auffassung der steuerpflichtigen Person zu einer Nichtbesteuerung oder Nullveranlagung kommen wird. Die rechtliche Würdigung des Sachverhalts obliegt im Verfahren der gemischten Veranlagung der Veranlagungsbehörde, während es Sache der steuerpflichtigen Person ist, den rechtserheblichen Sachverhalt aufzuzeigen (auch dazu vorne E. 3.2.1).”

“1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins seit Fälligkeit als Nachsteuer eingefordert. Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden (Art. 151 Abs. 1 DBG, übereinstimmend mit Art. 53 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG] vom 14. Dezember 1990 und Art. 151 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG] vom 14. Dezember 1990). 3.2 Im Veranlagungsverfahren muss die steuerpflichtige Person alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss sie das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG). Steuerpflichtige tragen dabei die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (Urteil des Bundesgerichts 2C_304/2013, 2C_305/2013 vom 22. Oktober 2013 E. 3.3). 3.3 Für die Festsetzung der Nachsteuer kommen die Grundsätze, die für das Veranlagungsverfahren gelten, zur Anwendung (vgl. Martin E. Looser, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., Basel 2017, Rz. 4 zu Art. 153 DBG). Somit gelten auch im Nachsteuerverfahren die allgemeinen Grundsätze zur Beweislast und Mitwirkungspflicht im System der gemischten Veranlagung (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_84/2017, 2C_130/2017 vom 14. Juli 2017 E. 2.2). Nach der im Steuerrecht herrschenden Normentheorie trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen. Dagegen ist der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet (vgl. BGE 140 II 248 E.”

“AG an die Beschwerdeführer ausgegangen ist. 4.1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismittel, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 DBG). Hat der Steuerpflichtige die unterbliebene korrekte Veranlagung vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, wird er zusätzlich mit einer Busse bestraft (vgl. Art. 175 Abs. 1 DBG). Die kantonale Steuerverwaltung setzt neben den Nachsteuern auch die Bussen fest (§ 9 Abs. 1 VV DBG). 4.2 Im Veranlagungsverfahren muss die steuerpflichtige Person alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss sie das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG). Steuerpflichtige tragen dabei die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (vgl. Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl., Basel 2022, Rz. 32 zu Art. 124 DBG; Urteil des BGer 2C_127/2021 vom 29. November 2021 E. 2.2.1). 4.3 Für die Festsetzung der Nachsteuer kommen die Grundsätze, die für das Veranlagungsverfahren gelten, zur Anwendung (vgl. Art. 153 Abs. 3 DBG). Somit gelten auch im Nachsteuerverfahren die allgemeinen Grundsätze zur Mitwirkungspflicht und Beweislast im System der gemischten Veranlagung (vgl. Urteil des BGer 2C_84/2017 vom 14. Juli 2017 E. 2.2). Das Veranlagungsverfahren wird zwar vom Untersuchungsgrundsatz beherrscht, gleichzeitig muss die steuerpflichtige Person aber im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (vgl. Art. 126 Abs. 1 DBG). Nach der im Steuerrecht herrschenden Normentheorie trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen.”

“richtigerweise die Unterbesteuerung – noch keiner Steuerbehörde bekannt sein darf, auch dahingehend verstanden werden, dass eine Meldung bzw. eine Anzeige der Erben unabdingbar ist für die Inanspruchnahme der vereinfachten Nachbesteuerung. Die in der Lehre diesbezüglich zum Teil vertretene Argumentation, dass bereits im ordentlichen Nachsteuerverfahren keine Deklarationspflichten bestünden und folglich auch keine solche Pflichten für die Erben bestehen könnten, überzeugt nicht. Der Grund, weshalb in den gesetzlichen Bestimmungen zum ordentlichen Nachsteuerverfahren keine Anzeigepflicht für Steuerpflichtige genannt wird, ist, dass jede steuerpflichtige Person bereits im Veranlagungsverfahren und daher auch im Nachsteuerverfahren alles tun muss, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 StG, Art. 126 Abs. 1 DBG). Sie muss der Behörde bereits in diesem Zeitpunkt sämtliche Vermögens- und Einkommenssteuerwerte melden bzw. ihr diese anzeigen (vgl. § 133 Abs. 2 StG, Art. 124 Abs.  2 DBG; VGr, 6. Dezember 2023, SR.2023.00020, SR.2023.00021, E. 2.4.8.3). 2.4.5.4 Unter Berücksichtigung der vorstehenden”

“richtigerweise die Unterbesteuerung – noch keiner Steuerbehörde bekannt sein darf, auch dahingehend verstanden werden, dass eine Meldung bzw. eine Anzeige der Erben unabdingbar ist für die Inanspruchnahme der vereinfachten Nachbesteuerung. Die in der Lehre diesbezüglich zum Teil vertretene Argumentation, dass bereits im ordentlichen Nachsteuerverfahren keine Deklarationspflichten bestünden und folglich auch keine solche Pflichten für die Erben bestehen könnten, überzeugt nicht. Der Grund, weshalb in den gesetzlichen Bestimmungen zum ordentlichen Nachsteuerverfahren keine Anzeigepflicht für Steuerpflichtige genannt wird, ist, dass jede steuerpflichtige Person bereits im Veranlagungsverfahren und daher auch im Nachsteuerverfahren alles tun muss, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 StG, Art. 126 Abs. 1 DBG). Sie muss der Behörde bereits in diesem Zeitpunkt sämtliche Vermögens- und Einkommenssteuerwerte melden bzw. ihr diese anzeigen (vgl. § 133 Abs. 2 StG, Art. 124 Abs.  2 DBG; VGr, 6. Dezember 2023, SR.2023.00020, SR.2023.00021, E. 2.4.8.3). 2.4.5.4 Unter Berücksichtigung der vorstehenden”

“richtigerweise die Unterbesteuerung ˗ noch keiner Steuerbehörde bekannt sein darf, auch dahingehend verstanden werden, dass eine Meldung bzw. eine Anzeige der Erben unabdingbar ist für die Inanspruchnahme der vereinfachten Nachbesteuerung. Die in der Lehre diesbezüglich zum Teil vertretene Argumentation, dass bereits im ordentlichen Nachsteuerverfahren keine Deklarationspflichten bestünden und folglich auch keine solche Pflichten für die Erben bestehen könnten, überzeugt nicht. Der Grund, weshalb in den gesetzlichen Bestimmungen zum ordentlichen Nachsteuerverfahren keine Anzeigepflicht für Steuerpflichtige genannt wird, ist, dass jede steuerpflichtige Person bereits im Veranlagungsverfahren und daher auch im Nachsteuerverfahren alles tun muss, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 StG, Art. 126 Abs. 1 DBG). Sie muss der Behörde bereits in diesem Zeitpunkt sämtliche Vermögens- und Einkommenssteuerwerte melden bzw. ihr diese anzeigen (vgl. E. 2.1, § 133 Abs. 2 StG, Art. 124 Abs. 2 DBG). 2.4.8.4 Unter Berücksichtigung der vorstehenden”

“1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.1 ; ATA/1183/2023 précité consid. 7.1 et l'arrêt cité). La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2 et les références citées). 10.1.1 La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. La notion de négligence des art. 175 LIFD et 56 LHID est identique à celle de l'art. 12 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0) : commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et sa situation personnelle, par quoi l'on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle. Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_874/2018 précité consid. 10.1.3 ; 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid.”

“Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). b. Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 précité consid. 10.1 ; ATA/859/2018 du 21 août 2018 consid. 13b et la référence citée). La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 précité consid. 9.4.2 et les références citées). c. La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. La notion de négligence de l'art. 175 LIFD et de l'art. 56 LHID est identique à celle de l'art. 12 CP : commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle, par quoi l'on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle. Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_874/2018 précité consid. 10.1.3 ; 2C_129/2018 précité consid. 9.1 et les références citées ; ATA/407/2022 du 12 avril 2022 consid.”

“La preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les indications fournies étaient erronées ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut admettre qu'il a volontairement cherché à induire les autorités fiscales en erreur, afin d'obtenir une taxation moins élevée, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel pour ce faire (ATA/1002/2020 du 6 octobre 2020 consid. 5b). 8) En l'espèce, les éléments objectifs de la soustraction fiscale consommée pour les années 2005 à 2010 et tentée pour les années 2011 et 2012 en lien avec les reprises litigieuses sont remplis. En effet, la recourante était tenue de déclarer les versements effectués par la fondation en sa faveur, ses biens immobiliers à l'étranger ainsi que leurs rendements et les sommes versées sur ses comptes en banque à la suite de la vente d'une partie de ceux-ci, ce qu'elle s'est abstenue de faire, contrevenant ainsi à son obligation de déclarer l'ensemble de ses revenus et de sa fortune (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 42 al. 1 LHID ; art. 26 al. 2 LPFisc). Cette situation a entraîné une perte d'entrées fiscales pour la collectivité équivalente au montant des impôts soustraits. En tant que propriétaire de biens immobiliers à l'étranger et dans le canton, ainsi que de plusieurs comptes en banque en Suisse, la recourante ne pouvait ignorer son obligation de déclarer l'ensemble de ses revenus et de sa fortune à Genève, où se trouvait d'ailleurs le centre de ses intérêts et où résidait également sa famille, notamment son fils. Elle ne saurait ainsi alléguer avoir cru de bonne foi avoir été légalement domiciliée à l'étranger durant les périodes considérées, ce d'autant moins qu'elle était conseillée par divers mandataires, comme elle l'a indiqué, mandataires dont les actes lui étaient au demeurant imputables (ATF 143 I 284 consid. 1.3), notamment s'agissant des montants considérables soustraits. En cas de doute au sujet de son domicile fiscal à Genève, il lui appartenait de prendre contact avec l'autorité intimée, ce qu'elle n'a toutefois pas fait, s'accommodant de la situation et d'une imposition plus favorable.”

“Assisté par une fiduciaire lors de ses déclarations fiscales, le contribuable ne peut se prévaloir d'une incertitude quant au traitement fiscal des actions E______ pour justifier les omissions puisqu'il est tenu, en cas de doute, de les signaler aux autorités fiscales ou dans sa déclaration fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid. 3.1), étant relevé que celle-ci doit comporter tous les éléments de revenu et de fortune, imposables ou non. En sus, l'étendue des éléments non déclarés dans son ensemble exclut par ailleurs de prendre en compte le simple oubli par négligence avancé par le contribuable pour tenter de justifier le défaut d'annonce des revenus issus de son activité de consultant indépendant. Dans ces circonstances, le recourant ne peut prétendre qu'il ne savait pas que ses agissements visaient à faire échapper à la taxation certains éléments de revenu et de fortune, de sorte qu'il y a lieu de retenir chez lui une volonté intentionnelle de dissimulation, à tout le moins sous la forme du dol éventuel. C'est à juste titre que le TAPI a confirmé que les déclarations d'impôts 2011 et 2012 n'étaient pas conformes à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Les éléments subjectifs de la tentative de soustraction réprimée à l'art. 176 al. 1 LIFD sont donc réunis. Le jugement entrepris sera confirmé sur ce point. 5.             Il convient d'examiner si le contribuable pouvait se prévaloir d'une dénonciation spontanée non punissable. 5.1 Aux termes de l'art. 175 al. 3 LIFD dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2010, lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance (let. a), qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt (let. b) et qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû (let. c). Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies (al. 4). Comme en témoigne l'emploi de la conjonction « et » dans l'énumération précitée, ces conditions sont cumulatives (ATA/919/2022 du 13 septembre 2022 consid.”

“Selon l'art. 175 al. 1 LIFD, est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète (al. 1); en règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait; si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2). D'un point de vue objectif, il suffit que, dans la procédure de taxation, le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète n'étant pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Si le contribuable n'est pas sûr de la signification fiscale d'un fait, il ne peut pas simplement le passer sous silence, mais doit signaler l'incertitude. En tout état de cause, il doit exposer le fait en tant que tel de manière complète et exacte. Sur le plan subjectif, la soustraction suppose un agissement intentionnel de l'auteur (cf. arrêt 9C_578/2023 du 27 novembre 2023 consid. 11.2.1 et la référence).”

“Vielmehr wird die steuerpflichtige Person, die ihre Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren nicht erfüllt und dadurch eine Ermessensveranlagung bewirkt hat, in der Regel die versäumten Mitwirkungshandlun­gen nachholen müssen, um die Einsprache genügend begründen zu können (Urteil BGer 2C_295/2022 vom 17. November 2022 E. 4.2.2 mit Verweis auf Urteile BGer 2C_404/2019 vom 29. Januar 2020 E. 2.3; 2C_579/2008 vom 29. April 2009 E. 2.1). Auf die Einsprache einer steuerpflichtigen Person, die nach Ermessen veranlagt worden ist und die mit der Einsprache die unterlassenen Mitwirkungshandlungen nicht nachholt, obschon ihr das möglich wäre, ist nicht einzutreten (Urteil BGer 2C_295/2022 vom 17. November 2022 E. 4.2.3; vgl. auch Urteile BGer 2C_404/2019 vom 29. Januar 2020 E. 2.3 in fine; 2C_924/2016 und 2C_925/2016 vom 20. März 2017 E. 3.2.3 in fine; 2C_910/2016 und 2C_911/2016 vom 20. März 2017 E. 3.2.3 in fine; 2C_620/2007 und 2C_621/2007 vom 2. Juli 2008 E. 2.1). Die Begründung einer Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung ergibt sich in aller Regel aus der nachzureichenden Steuererklärung. Die Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung besteht im Veranlagungsverfahren (vgl. Art. 124 Abs. 2 DBG), grundsätzlich aber auch im Verfahren der Einsprache gegen eine Veranlagungsverfügung nach pflichtgemässem Ermessen (BGE 131 II 548 E. 2.3). Denn verfahrensrechtlich soll nicht besser dastehen, wer den Mitwirkungspflichten im Veran­lagungsverfahren nicht nachgekommen ist (in diesem Sinne auch Botschaft vom 25. Mai 1983 zu den Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer, BBl 1983 III 1 ff., insbesondere S. 210 zu Art. 135 E-DBG). Eine Ausnahme besteht, wenn das Nachholen fehlender Elemente oder das Ausfüllen der Steuerer­klärung unzumutbar ist (Urteil BGer 2C_36/2017 und 2C_37/2017 vom 30. Januar 2017 E. 2.2.4). Sachurteilsvoraussetzung ist und bleibt aber nur die Einsprachebegründung, nicht die eingereichte Steuererklärung. Die Einsprache kann folglich auch auf andere Weise als durch Vorlage der Steu­ererklärung rechtsgenüglich begründet werden (Urteile BGer 2C_741/2021 vom 11. Oktober 2021 E. 3.3.2; 2C_36/2017 und 2C_37/2017 vom 30.”

“Musste der Steuerpflichtige nach Ermessen veranlagt werden, weil er pflichtwidrig (vgl. Art. 124 Abs. 2 DBG) keine Steuererklärung eingereicht hatte, erfüllt er die soeben dargelegten formellen Anforderungen an die Begründung der Einsprache in der Regel mittels Einreichung einer vollständig ausgefüllten Steuererklärung. Zur Einreichung der Steuererklärung bleibt der bislang säumige Steuerpflichtige im Übrigen auch im Verfahren der Einsprache gegen eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen verpflichtet (BGE 131 II 548 E. 2.3; Urteile 2C_36/2017 / 2C_37/2017 vom 30. Januar 2017 E. 2.2.3; 2C_504/2010 vom 22. November 2011 E. 2.2, in: StR 67/2012 S. 143; 2C_203/2011 vom 22. Juni 2011 E. 3.1, in: StR 66/2011 S. 700). Sachurteilsvoraussetzung im Sinne von Art. 132 Abs. 3 Satz 2 DBG ist jedoch nur die Einsprachebegründung, nicht die eingereichte Steuererklärung (Urteile 2C_7/2020 vom 6. August 2020 E. 4.1; 2C_334/2018 vom 29. November 2018 E. 6.1; 2C_36/2017 / 2C_37/2017 vom 30. Januar 2017 E. 2.2.4; 2C_509/2015 / 2C_510/2015 vom 2. Februar 2016 E. 6.1, in: ASA 84 S. 666, RDAF 2016 II 168, StR 71/2016 S.”

“Die Einsprache [gegen Veranlagungsverfügungen, die nach pflichtgemässem Ermessen ergangen sind] ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3 Satz 2 DBG bzw. Art. 48 Abs. 2 Satz 2 StHG). Um welche Beweismittel es sich handeln muss, lässt das Gesetz offen. Unerlässlich ist jedenfalls, dass die steuerpflichtige Person innerhalb der gesetzlichen Einsprachefrist den Antrag stellt, die von Gesetzes wegen erforderliche Begründung abgibt und die Beweismittel nennt. Die Begründung ergibt sich in aller Regel aus der nachzureichenden Steuererklärung. Die Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung besteht im Veranlagungsverfahren (Art. 124 Abs. 2 DBG bzw. Art. 42 Abs. 1 StHG), grundsätzlich aber auch im Verfahren der Einsprache gegen eine Veranlagungsverfügung nach pflichtgemässem Ermessen (BGE 131 II 548 E. 2.3). Denn verfahrensrechtlich soll nicht besser dastehen, wer den Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren nicht nachgekommen ist (in diesem Sinne auch Botschaft vom 25. Mai 1983 zu den Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer, BBl 1983 III 1 ff., insb. S. 210 zu Art. 135 E-DBG). Eine Ausnahme besteht, wenn das Nachholen fehlender Elemente oder das Ausfüllen der Steuererklärung unzumutbar ist (Urteil 2C_36/2017 / 2C_37/2017 vom 30. Januar 2017 E. 2.2.4). Sachurteilsvoraussetzung ist und bleibt aber nur die Einsprachebegründung, nicht die eingereichte Steuererklärung. Die Einsprache kann folglich auch auf andere Weise als durch Vorlage der Steuererklärung rechtsgenüglich begründet werden (Urteil 2C_36/2017 / 2C_37/2017 vom 30. Januar 2017 E. 2.”

“Die weiteren Ziffern (160-495) sind, abgesehen von drei Stellen, blau hinterlegt, was gemäss dem Beschwerdeführer bedeute, dass die Zahlen von der Steuerbehörde K.________ eingefügt werden müssten. 3.3.4. Gemäss Art. 125 Abs. 1 DBG müssen natürliche Personen der Steuererklärung insbesondere beilegen: Lohnausweise über alle Einkünfte aus unselbständiger und selbstständiger Erwerbstätigkeit; Ausweise über Bezüge als Mitglieder Verwaltung oder eines anderen Organs einer juristischen Person; Verzeichnis über sämtliche Wertschriften, Forderungen und Schulden. Seiner Einspracheschrift fügte der Beschwerdeführer insbesondere Unterlagen, die im Kontext mit der Veranlagung von Bedeutung sein könnten, bei: (Auflistung der eingereichten Belege) Die Steuererklärungspflicht im Sinn von Art. 124 Abs. 2 DBG verlangt, dass der Steuerpflichtige das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllt, persönlich unterzeichnet und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen Behörde einreicht (Art. 124 Abs. 2 DBG). Hinsichtlich der Form der Steuererklärungspflicht besteht auf Seiten des Steuerpflichtigen keine Freiheit, die es erlauben würde, die deklarationsrelevanten Informationen auf eine beliebige Art und Weise zu bringen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 124 DBG N 10). Dieser sogenannte Formularzwang zielt darauf ab, dass auf Seiten der Behörden davon ausgegangen werden kann, der Steuerpflichtige habe sich beim Ausfüllen des Formulars sämtliche für eine richtige Veranlagung wesentlichen Fragen gestellt und die vorgenommene Deklaration beinhalte eine vollständige Darstellung der steuerrelevanten Situation für das infrage stehende Steuerjahr (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 124 DBG N 10). Zwar ist nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts (vgl. vorne E. 3.1) für eine hinreichende Begründung einer Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung nicht zwingend das Nachholen der versäumten Mitwirkungshandlung im Sinn eines Nachreichens der Steuererklärung erforderlich, sofern die Begründung in anderer Form erfolgt.”

“Diese muss von der steuerpflichtigen Person wahrheitsgemäss und vollständig ausgefüllt und persönlich unterzeichnet werden (Art. 170 Abs. 2 StG; Art. 124 Abs. 2 DBG). Falls – wie hier – die steuerpflichtige Person ein Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit erzielt, müssen zudem die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanz, Erfolgsrechnung) der Steuerperiode oder (bei vereinfachter Buchführung) Aufzeichnungen über Einnahmen und Ausgaben, die Vermögenslage sowie Privatentnahmen und -einlagen eingereicht werden (Art. 171 Abs. 2 StG; Art. 125 Abs. 2 DBG).         Die steuerpflichtige Person trägt die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung und der Jahresrechnung (Rich­ner/Frei/Kauf­mann/Roh­ner, a.a.O., N. 15 zu Art. 124 und N. 17 zu Art. 125 DBG). Dies gilt namentlich auch dann, wenn die Unterlagen durch einen vertraglichen Vertreter (z.B. Steuerberater) erstellt worden sind (Rich­ner/Frei/Kauf­mann/Roh­ner, a.a.O., N. 14 zu Art. 117 und N. 16 zu Art. 124 DBG). Verletzt ist die Deklarationspflicht der steuerpflichtigen Person, wenn unrichtige (unwahre oder unvollständige) Angaben gemacht oder für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen verschwiegen werden. Keine Verfahrenspflichtverletzung liegt indessen in der unzutreffenden rechtlichen Würdigung einer von der steuerpflichtigen Person deklarierten Tatsache (Sie­ber/Malla, a.a.O., N. 9 f. zu Art. 175 DBG). Gemäss Art. 167 Abs. 1 StG bzw. Art. 126 Abs. 1 DBG ist die steuerpflichtige Person sodann verpflichtet, "alles [zu] tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen". Aus dieser umfassenden Mitwirkungspflicht ergibt sich u.a., dass die steuerpflichtige Person gehalten ist, den Eintritt der Rechtskraft einer wegen unzutreffender Sachverhaltsfeststellung ungenügenden Veranlagung durch Anfechtung zu verhindern (Sieber/Malla, a.a.O., N. 12 zu Art. 175 DBG; vgl. hierzu auch Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4.”

“Diese muss von der steuerpflichtigen Person wahrheitsgemäss und vollständig ausgefüllt und persönlich unterzeichnet werden (Art. 170 Abs. 2 StG; Art. 124 Abs. 2 DBG). Falls – wie hier – die steuerpflichtige Person ein Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit erzielt, müssen zudem die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanz, Erfolgsrechnung) der Steuerperiode oder (bei vereinfachter Buchführung) Aufzeichnungen über Einnahmen und Ausgaben, die Vermögenslage sowie Privatentnahmen und -einlagen eingereicht werden (Art. 171 Abs. 2 StG; Art. 125 Abs. 2 DBG).         Die steuerpflichtige Person trägt die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung und der Jahresrechnung (Rich­ner/Frei/Kauf­mann/Roh­ner, a.a.O., N. 15 zu Art. 124 und N. 17 zu Art. 125 DBG). Dies gilt namentlich auch dann, wenn die Unterlagen durch einen vertraglichen Vertreter (z.B. Steuerberater) erstellt worden sind (Rich­ner/Frei/Kauf­mann/Roh­ner, a.a.O., N. 14 zu Art. 117 und N. 16 zu Art. 124 DBG). Verletzt ist die Deklarationspflicht der steuerpflichtigen Person, wenn unrichtige (unwahre oder unvollständige) Angaben gemacht oder für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen verschwiegen werden. Keine Verfahrenspflichtverletzung liegt indessen in der unzutreffenden rechtlichen Würdigung einer von der steuerpflichtigen Person deklarierten Tatsache (Sie­ber/Malla, a.a.O., N. 9 f. zu Art. 175 DBG). Gemäss Art. 167 Abs. 1 StG bzw. Art. 126 Abs. 1 DBG ist die steuerpflichtige Person sodann verpflichtet, "alles [zu] tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen". Aus dieser umfassenden Mitwirkungspflicht ergibt sich u.a., dass die steuerpflichtige Person gehalten ist, den Eintritt der Rechtskraft einer wegen unzutreffender Sachverhaltsfeststellung ungenügenden Veranlagung durch Anfechtung zu verhindern (Sieber/Malla, a.a.O., N. 12 zu Art. 175 DBG; vgl. hierzu auch Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4.”

“Un avantage appréciable en argent au sens des dispositions précitées représente, du point de vue de la société distributrice, un élément du bénéfice imposable en vertu de l'article 58 al. 1 let. b dernier tiret LIFD (distributions dissimulées de bénéfice et avantages à des tiers non justifiés par l'usage commercial) ou de l'article 58 al. 1 let. c LIFD (produits non comptabilisés). Cette figure conduit ainsi à une reprise tant au niveau de l'impôt sur le revenu pour le bénéficiaire de l'avantage qu'à celui de l'impôt sur le bénéfice pour la société distributrice, ce qui concrétise la double imposition économique voulue par le législateur (ATF 136 I 65 cons. 5.4, 136 I 49 cons. 5.4 ; arrêt du TF du 26.08.2016 [2C_445/2015 et 2C_446/2015] cons. 6.3.4). 6. Conformément à l’article 123 LIFD (art. 189 LCdir), les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. A cet effet, la loi impose au contribuable des obligations de procédure déterminées, comme l’obligation de remplir la formule de la déclaration d’impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD ; 190 al. 2 LCdir) ou encore notamment l’obligation pour les personnes morales, de joindre à leur déclaration, entre autres annexes, les extraits des comptes signés (bilan, comptes de résultat) ou à défaut de comptabilité tenue conformément à l’usage commercial, un état des actifs et passifs, un relevé des recettes et des dépenses, des prélèvements et apports privés ainsi que l’état complet des titres et créances (art. 125 al. 1 et 2 LIFD ; 191 al. 2 let. a et b LCdir). Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte en fournissant notamment, sur demande de l’autorité de taxation, des renseignements oraux écrits, en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces concernant ses relations d’affaires (art. 126 al. 1 et 2 LIFD ; 192 al. 1 et 2 LCdir). Quant au fardeau de la preuve, on retire de l’article 8 CC, applicable par analogie en matière fiscale, qu’il appartient à l’autorité fiscale d’établir les faits qui fondent la créance d’impôt ou qui l’augmentent.”

“1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins seit Fälligkeit als Nachsteuer eingefordert. Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden (Art. 151 Abs. 1 DBG; übereinstimmend mit Art. 53 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG] vom 14. Dezember 1990 und Art. 151 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG] vom 14. Dezember 1990). 3.2 Im Veranlagungsverfahren muss die steuerpflichtige Person alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss sie das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG). Steuerpflichtige tragen dabei die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (Urteil des Bundesgerichts 2C_304/2013, 2C_305/2013 vom 22. Oktober 2013 E. 3.3). 3.3 Für die Festsetzung der Nachsteuer kommen die Grundsätze, die für das Veranlagungsverfahren gelten, zur Anwendung (vgl. Martin E. Looser, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., Basel 2017, Rz. 4 zu Art. 153 DBG). Somit gelten auch im Nachsteuerverfahren die allgemeinen Grundsätze zur Beweislast und Mitwirkungspflicht im System der gemischten Veranlagung (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_84/2017, 2C_130/2017 vom 14. Juli 2017 E. 2.2). Nach der im Steuerrecht herrschenden Normentheorie trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen. Dagegen ist der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet (vgl. BGE 140 II 248 E.”

“1 LIFD et 19 LCdir, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Sont imposables en particulier les revenus provenant de l’assurance-vieillesse et survivants, de l’assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d’institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations (art. 22 al. 1 LIFD et 25 al. 1 LCdir) ; sont notamment considérés comme revenus provenant d’institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d’épargne et de groupe ainsi que des polices de libre passage (art. 22 al. 2 LIFD et 25 al. 2 LCdir). Le contribuable doit remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète ; il doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité compétente avec les annexes prescrites dans le délai qui lui est imparti (art. 124 al. 2 LIFD et 190 al. 2 LCdir). En droit cantonal, l’article 190 al. 2 LCdir précise d’ailleurs expressément que, remplissant la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète, le contribuable doit en particulier indiquer tous les éléments de revenu, du bénéfice, de la fortune ou du capital, qu'ils soient imposables ou non. Selon les articles 126 LIFD et 192 LCdir, le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (al. 1) ; sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires (al. 2). b) Selon les articles 175 LIFD et 250 LCdir, est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète (al.”

“Dans ce contexte, il y a également lieu d'examiner par le biais d'une comparaison avec les tiers pour apprécier si la prestation en cause est à ce point -inhabituelle en comparaison avec les opérations semblables usuelles, que la conclusion s'impose presque qu'elle n'aurait pas été fournie de cette manière si le bénéficiaire n'avait pas été un proche du détenteur de parts (ATF 138 II 57 consid. 4.2 = RDAF 2012 II 299, 304 ; 2C_548/2020 du 3 mai 2021 consid. 2.3). 19.         S'agissant des règles relatives au fardeau de la preuve, les autorités fiscales doivent apporter la preuve que la société a fourni une prestation et qu'elle n'a pas obtenu de contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices révélant l'existence d'une telle disproportion, il y a alors une présomption de l'existence d'une distribution dissimulée de bénéfice et il appartient à la société contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations contraires. Le devoir de collaboration du contribuable (art. 124 LIFD) est toutefois particulièrement qualifié dans les relations internationales, dès lors que les moyens d'investigation de l'autorité fiscale suisse sont nécessairement restreints. Il en va notamment ainsi lorsqu'il n'existe pas de convention de double imposition avec un État étranger ou que le droit de l'État étranger favorise la création de domiciles fictifs de personnes morales (arrêts du Tribunal fédéral 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 7.3 et les réf.). 20.         En l’espèce, G______ Ltd et I______ Ltd d’une part et A______ d’autre part sont des sociétés sœurs. En effet, toutes trois sont détenues en partie par M. C______. Durant les années en cause, le précité détenait la moitié du capital-actions de A______, par l’intermédiaire de D______ Ltd, qu’il contrôle entièrement. En outre, le précité possède une part – non connue – du capital-actions de G______ Ltd et de I______ Ltd, par l’entremise de I______ Ltd. Contrairement à ce que soutient l’AFC-GE, les deux contrats conclus par A______ ne prévoient pas une rémunération forfaitaire.”

“Ainsi en va-t-il lorsque la violation d’une règle de forme de peu d’importance entraîne une sanction grave et disproportionnée, telle par exemple une décision d’irrecevabilité (ATF 133 V 402 consid. 3.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_328/2014 du 8 mai 2014 consid. 4.1). 3.8 En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation d'impôts (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5). Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_80/2021 du 29 juillet 2021 consid. 3.2). Le devoir de collaboration du contribuable (art. 124 LIFD) est particulièrement qualifié dans les relations internationales, dès lors que les moyens d'investigation de l'autorité fiscale suisse sont nécessairement restreints (arrêt du Tribunal fédéral 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 7.3 et les références citées dont ATF 144 II 427 consid. 2.3.2). 3.9 En l’espèce pour considérer que les conditions d’une distribution dissimulée de bénéfice étaient réalisées, le TAPI a principalement fondé son raisonnement sur l’absence d’éléments de preuve permettant de constater une diminution de 20 % du chiffre d’affaires mondial du groupe au moment de la réduction du taux de pourcentage de la commission, soit le 31 mars 2020 ; l’absence de preuve de l’impact de la pandémie de Covid-19 sur le secteur économique en question ; le caractère illisible de l’étude ; la comparaison du contrat d’agence et de l’amendement démontrant un accroissement de l’activité et des charges de la recourante ; ainsi que l’absence de preuve du lien entre la crise du Covid-19 et la diminution du taux de commission, lequel n’aurait pas été revu après celle-ci.”

“En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation d'impôts. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la procédure devant les autorités de recours (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5 ; ATA/1239/2021 du 16 novembre 2021 consid. 5a ; ATA/1223/2020 du 1er décembre 2020 consid. 3c). b. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_80/2021 du 29 juillet 2021 consid. 3.2). c. Selon la jurisprudence, le devoir de collaboration du contribuable (art. 124 LIFD) est particulièrement qualifié dans les relations internationales, notamment en présence de prestations réalisées depuis la Suisse vers un pays étranger sans convention de double imposition ou dont la clause d'échange de renseignements ne correspond pas aux standards actuels de l'organisation de coopération et de développement économiques (ci-après : OCDE) en matière d'échange de renseignements (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 11.4), ce qui vaut pour les Îles Vierges britanniques et les Bermudes. 9) a. L'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 57 LIFD). L'art. 58 al. 1 LIFD précise que le bénéfice net imposable comprend notamment le solde du compte de résultats (let. a), ainsi que tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial (let. b). Au nombre de ces prélèvements figurent les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (let.”

“4 Inwieweit sich die Pflichtige tatsächlich in einer Notlage befindet, braucht nicht weiter geprüft zu werden, zumal aus den vorstehenden Ausführungen (E. 2.1) deutlich wird, dass eine fehlende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zur Bezahlung der Steuerausstände zwar nötige Erlassvoraussetzung ist, jedoch eine derartige finanzielle Situation allein nicht für einen Steuererlass genügt. So stehen einem Steuererlass bereits die schwerwiegende und wiederholte Pflichtverletzung der Pflichtigen im Einschätzungs- und Veranlagungsverfahren entgegen. Die Pflichtige führt denn auch in ihrer Beschwerdeeingabe vom 27. Dezember 2023 selbst aus, dass sie wegen ihres Ex-Ehemannes ihren Lohn mit Absicht nicht habe deklarieren wollen. Die Pflichtige verkennt dabei, dass gemäss Art. 126 Abs. 1 DBG bzw. § 135 Abs. 1 StG der Steuerpflichtige alles tun muss, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen sowie insbesondere das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG bzw. § 133 Abs. 2 StG). Folglich trifft ihn die Obliegenheit, für eine korrekte und wahrheitsgemässe Steuererklärung zu sorgen und diese jeweils auch einzureichen. Indem die Pflichtige es unterliess, die Steuererklärungen wahrheitsgetreu bei der Steuerbehörde einzureichen, verstiess sie schwerwiegend gegen die Verfahrenspflichten. Infolgedessen konnte die Steuerbehörde die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermitteln, weshalb in der Folge eine Unterbesteuerung anfiel (§ 139 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG). Selbst als die Pflichtige über die zu tiefe Einschätzung offensichtlich Bescheid wusste, unterliess sie es, diese berichtigen zu lassen. Vielmehr gab die Pflichtige in ihrer Eingabe an, dass ihr die tiefe Einschätzung zugutekam und sie so anderweitige Rechnungen habe begleichen können. Folglich kann auch vor diesem Hintergrund eine Pflichtverletzung bejaht werden und ist ihr diese anzulasten. Hinzu kommt, dass die Pflichtige mit ihrer Angabe, dass sie durch die tiefen Steuern anderweitige Rechnungen habe begleichen können, selbst bestätigt, dass sie andere Gläubiger bevorzugt hatte.”

“2 Vorliegend ist unbestritten, dass sich der Pflichtige aufgrund des offensichtlichen Missverhältnisses seiner offenen Steuerschulden gegenüber seiner finanziellen Leistungsfähigkeit in einer Notlage befindet. Aus den vorstehenden Ausführungen (E. 2.1) wird hingegen deutlich, dass seine fehlende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zwar nötige Erlassvoraussetzung ist, jedoch eine derartige finanzielle Situation alleine nicht für einen Steuererlass genügt. Wie die Vorinstanz zutreffend erwog, stehen einem Steuererlass die schwerwiegenden und wiederholten Pflichtverletzungen des Pflichtigen im Einschätzungs- und Veranlagungsverfahren entgegen. Der Pflichtige führte denn auch in seinem Erlassgesuch vom 26. Juli 2020 selber aus, dass er mit Absicht keine Steuerunterlagen habe einreichen wollen. Der Pflichtige verkennt dabei, dass gemäss Art. 126 Abs. 1 DBG bzw. § 135 Abs. 1 StG der Steuerpflichtige seinerseits alles tun muss, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen sowie insbesondere das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG bzw. § 133 Abs. 2 StG). Folglich trifft ihn die Obliegenheit, für eine korrekte und wahrheitsgemässe Steuererklärung zu sorgen und diese jeweils auch einzureichen. Indem der Pflichtige es unterliess, die Steuererklärungen 2012–2017 bei der Steuerbehörde einzureichen, verstiess er schwerwiegend gegen die Verfahrenspflichten. Infolgedessen konnte die Steuerbehörde die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermitteln, weshalb sie die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vornehmen musste und in der Folge eine Unterbesteuerung anfiel (§ 139 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG). Selbst als der Pflichtige über die zu tiefe Ermessenseinschätzung offensichtlich Bescheid wusste, unterliess er es, diese berichtigen zu lassen, weshalb auch vor diesem Hintergrund eine Pflichtverletzung bejaht werden kann und ihm diese anzulasten ist. 2.2.3 Einem Steuererlass stehen sodann auch seine Unterhaltsschulden gegenüber seiner Ex-Frau entgegen, da ein solcher in erster Linie ihr statt dem Pflichtigen zugutekäme.”

“A teneur de l'art. 123 al. 1 LIFD (cf. art. 46 al. 1 LHID; art. 172 al. 1 LI/VD), les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD; art. 42 al. 1 LHID). Il doit en particulier remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD; art. 173 al. 1 LI/VD). Pour sa part, l'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD; art. 46 al. 1 LHID; art. 180 al. 1 LI/VD). L'autorité de taxation peut en principe compter sur le fait que la déclaration d'impôt est complète et exacte. Il n'existe une obligation d'entreprendre des investigations complémentaires que lorsque la déclaration contient des erreurs qui sont clairement reconnaissables, respectivement manifestes. Ce ne sont que ces défauts évidents qui conduisent à reconnaître une violation du devoir d'instruction de l'autorité et qui ont pour conséquence de retenir qu'il n'existe pas de "faits inconnus" au sens de l'art. 151 al. 1 LIFD, respectivement de l'art. 207 al. 1 LI/VD pour justifier un rappel d'impôt (arrêts 2C_803/2019 du 26 février 2020 consid. 4.2; 2C_94/2010 du 10 février 2011 consid. 4.1 et les références).”

“Nach Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Daraus ergibt sich zunächst, dass Behörden und Steuerpflichtiger grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hinarbeiten. Der Steuerpflichtige muss seinerseits alles tun, um eine solche zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG), und hat insbesondere das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG); er trägt die Verantwortung für dessen Richtigkeit und Vollständigkeit. Mit der Steuererklärung zusammen hat er der Veranlagungsbehörde zusätzlich bestimmte Beilagen einzureichen. Ist sich der Steuerpflichtige über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf er diese nicht einfach verschweigen, sondern hat auf die Unsicherheit hinzuweisen. Jedenfalls muss er die Tatsache als solche vollständig und zutreffend darlegen (Urteile BGer 2C_26/2007 vom 10. Oktober 2007 E. 3.2.1 in ASA 78 S. 308; 2A.182/2002 vom 25. April 2003 E. 3.3.1 in ASA 73 S. 482). Die Veranlagungsbehörde ihrerseits prüft die eingereichte Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (Art. 130 Abs. 1 DBG). Dabei darf sie sich grundsätzlich darauf verlassen, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung richtig und vollständig ausgefüllt hat; sie ist ohne besonderen Anlass nicht verpflichtet, Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen oder selber im Steuerdossier des Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen zu suchen.”

“1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Einschätzung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG] bzw. Art. 151 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (§ 160 Abs. 2 StG bzw. Art. 151 Abs. 2 DBG). 2.2 Im Veranlagungsverfahren muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 133 Abs. 2 StG; Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss er das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (§ 133 Abs. 2 StG; Art. 124 Abs. 2 DBG). Der Steuerpflichtige trägt dabei die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (BGr, 22. Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3; BGr, 8. August 2012, 2C_123/2012, E. 5.1; BGr, 6. Juli 2012, 2C_494/2011, E. 2.1.1, in: StE 2012 B 72.25 Nr. 2). Die Veranlagungsbehörde hat die eingereichte Steuererklärung zu prüfen und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (§ 138 Abs. 1 StG bzw. Art. 130 Abs. 1 DBG). Dabei darf sie sich grundsätzlich darauf verlassen, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung richtig und vollständig ausgefüllt hat; sie ist ohne besonderen Anlass nicht verpflichtet, Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen oder selbst im Steuerdossier des Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen zu suchen (BGr, 6. Juli 2012, 2C_494/2011, E. 2.1.2 und 2.1.3 = StE 2012 B 72.25 Nr. 2). Sie ist zur Vornahme ergänzender Abklärungen verpflichtet, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind. Nur solche augenfällige Mängel begründen eine Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht und bewirken, dass keine "neuen Tatsachen" im Sinn von Art.”

“12 Les dispositions précitées doivent être interprétées en ce sens qu'après l'échéance du délai à fin mars, il n'est plus possible de soulever des contestations sur le principe de l'assujettissement fiscal, mais que seule demeure la possibilité de critiquer la somme de la retenue d'impôt et cela soit en faveur du fisc, soit en faveur du contribuable (ATF 144 II 313 consid. 6.2 in fine ; 135 II 274 consid. 5.4 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_1017/2015 du 9 mars 2017 consid. 2.1 ; 2C_168/2014 du 29 octobre 2014 consid. 4.2 ; 2C_684/2012 du 5 mars 2013 consid. 5.2). 2.13 Il convient enfin de rappeler que le contribuable qui n'a pas reçu la formule de déclaration fiscale à remplir, pour quelque motif que ce soit, n'est pas dispensé de l'obligation de déposer celle-ci (art. 28 al. 1 LPFisc et 124 al. 1 LIFD) et doit s'en procurer une auprès de l'autorité de taxation (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd., 2021, p. 629 n. 41). L'autorité fiscale procède chaque année à au moins une publication officielle rappelant l'obligation de remplir la déclaration d'impôt, la date de remise et d'éventuelles sanctions (art. 28 al. 2 LPFisc, qui ajoute que les contribuables tenus de faire une déclaration, mais qui n'ont pas reçu de formule, doivent la retirer auprès du département ; dans le même sens, art. 124 al. 1 LIFD). Cette publication dispense l'autorité de taxation de prouver qu'elle a effectivement adressé au contribuable le formulaire lui permettant de satisfaire à ses obligations fiscales. Elle sert aussi à assurer que chacun ait connaissance de ses obligations envers l'autorité fiscale, ce qui facilite l'application de l'art. 175 LIFD, relatif à la soustraction, lorsqu'un contribuable non inscrit au rôle – et qui n'a donc pas pu se voir signifier une sommation au sens de l'art. 174 LIFD pour violation de ses obligations de procédure – s'abstient de s'annoncer à l'autorité de taxation (Isabelle ALTHAUS-HOURIET, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, n. 1 ad art. 124 LIFD, p. 1674 s.). 2.14 Les délais fixés par la loi sont des dispositions impératives de droit public et ne sont donc en principe pas susceptibles d'être prolongés, restitués ou suspendus, si ce n'est par le législateur lui-même (ATA/286/2020 du 10 mars 2020 ; ATA/1157/2019 du 19 juillet 2019 consid.”

“Aus dem Wortlaut der zitierten Gesetzesbestimmungen ergibt sich, dass eine vollendete Steuerhinterziehung insbesondere möglich ist, wenn die entsprechende Veranlagung in Rechtskraft erwachsen ist. Dies trifft auf sämtliche im vorliegenden Verfahren zu beurteilenden Steuerperioden zu. Daraus folgt, dass die Steuerverwaltung zur Einleitung des Steuerhinterziehungsverfahren für die Jahre 2014 bis 2018 berechtigt gewesen ist, entgegen den vom Vertreter in seiner Stellungnahme vom 30. Januar 2024 daran geäusserten Zweifel (siehe Bst. F hiervor).         Als strafbares Verhalten, welches zu einer Steuerhinterziehung führt, kommt jedes Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung von Verfahrenspflichten zu würdigen ist (Sie­ber/Malla in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2022, N. 7 zu Art. 175 DBG). Ausgangspunkt der Sachverhaltsfeststellung im Veranlagungsverfahren bildet die Steuererklärung. Diese muss von der steuerpflichtigen Person wahrheitsgemäss und vollständig ausgefüllt und persönlich unterzeichnet werden (Art. 170 Abs. 2 StG; Art. 124 Abs. 2 DBG). Falls – wie hier – die steuerpflichtige Person ein Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit erzielt, müssen zudem die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanz, Erfolgsrechnung) der Steuerperiode oder (bei vereinfachter Buchführung) Aufzeichnungen über Einnahmen und Ausgaben, die Vermögenslage sowie Privatentnahmen und -einlagen eingereicht werden (Art. 171 Abs. 2 StG; Art. 125 Abs. 2 DBG).         Die steuerpflichtige Person trägt die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung und der Jahresrechnung (Rich­ner/Frei/Kauf­mann/Roh­ner, a.a.O., N. 15 zu Art. 124 und N. 17 zu Art. 125 DBG). Dies gilt namentlich auch dann, wenn die Unterlagen durch einen vertraglichen Vertreter (z.B. Steuerberater) erstellt worden sind (Rich­ner/Frei/Kauf­mann/Roh­ner, a.a.O., N. 14 zu Art. 117 und N. 16 zu Art. 124 DBG). Verletzt ist die Deklarationspflicht der steuerpflichtigen Person, wenn unrichtige (unwahre oder unvollständige) Angaben gemacht oder für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen verschwiegen werden.”

“Pour que cette infraction soit retenue, il faut qu’il y ait soustraction d’un montant d’impôt, en violation d’une obligation légale incombant au contribuable, une faute de ce dernier, ainsi qu’un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêts du Tribunal fédéral 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 8.2.1 et les arrêts cités). 11.         Le bien juridiquement protégé par ces dispositions est le patrimoine de la collectivité publique, lésé dès lors que les ressources financières n’augmentent pas conformément à ce que prévoit la loi fiscale. Ces dispositions protègent la créance fiscale en tant que fortune de la collectivité publique (ATF 121 II 257 consid. 5b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_907/2012 du 22 mai 2013 consid. 5.3). La soustraction fiscale suppose tout d’abord objectivement une insuffisance, totale ou partielle, dans le montant de l’impôt qui résulte d’une taxation. Le dommage porté aux intérêts pécuniaires de la collectivité correspond à la différence entre le montant de l’impôt fixé dans la décision définitive de taxation et le montant qui aurait été dû si le contribuable n’avait pas violé ses obligations. 12.         Le contribuable doit remplir la formule de déclaration d’impôt de manière conforme à la vérité et complète et y joindre les annexes (art. 124 al. 2 LIFD et 26 al. 2 LPFisc). Il doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte et, à la demande de l’autorité de taxation, fournir notamment des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d’affaires (art. 126 al. 1 et 2 LIFD et 31 al. 1 et 2 LPFisc). Le contribuable est garant de ses déclarations, sur lesquelles l’autorité de taxation est en principe en droit de se fonder sans les vérifier et d’en présumer l’exactitude (arrêts du Tribunal fédéral 9C_723/2023 du 28 mars 2024 consid. 5.1 ; 2C_396/2022 du 7 décembre 2022 consid. 6.1.4). Lorsque le contribuable se heurte à une incertitude quant à un élément de fait, il ne doit pas la dissimuler, mais bien la signaler dans sa déclaration. Dans tous les cas, il doit décrire les faits de manière complète et objective (arrêt du Tribunal fédéral 2C_81/2022 du 25 novembre 2022 consid. 75.1). 13.         Lorsqu’un contribuable signe sa déclaration fiscale, il endosse la responsabilité de la véracité des indications qui s’y trouvent ; il répond ainsi lui-même des infractions fiscales commises si une faute lui est imputable ; il ne peut se libérer en faisant valoir qu’il s’est fait assister ou conseiller.”

“Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 StG, Art. 151 Abs. 1 DBG). Für die Frage, ob neue Tatsachen oder Beweismittel schon im Zeitpunkt der Veranlagung vorlagen, ist der Aktenstand in diesem Zeitpunkt massgeblich. Grundsätzlich müssen die neuen Tatsachen im Zeitpunkt der Veranlagung bereits vorliegen und dürfen nicht nachträglich eingetreten sein. Ein Verschulden des Steuerpflichtigen ist nicht erforderlich, vielmehr kommt es auf die Würdigung der jeweiligen Pflichten des Steuerpflichtigen und der Steuerbehörde bei der Veranlagung an (BGr, 25. August 2021, 2C_868/2020, E. 2.1.1 f.; BGr, 11. Februar 2019, 2C_263/2018, E. 3.2; VGr, 23. August 2023, SR.2023.00005, SR.2023.00006, E. 2.2.1). Allgemein gilt, dass der Steuerpflichtige im Veranlagungsverfahren alles tun muss, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 StG, Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss er das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (§ 133 Abs. 2 StG, Art. 124 Abs. 2 DBG). Der Steuerpflichtige trägt dabei die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (BGr, 14. Februar 2017, 2C_800/2016, 2C_801/2016, E. 2.3; BGr, 22. Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3.3; BGr, 8. August 2012, 2C_123/2012, E. 5.1). Die Veranlagungsbehörde hat die eingereichte Steuererklärung zu prüfen und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (§ 138 Abs. 1 StG, Art. 130 Abs. 1 DBG). Dabei darf sie sich grundsätzlich darauf verlassen, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung richtig und vollständig ausgefüllt hat; sie ist ohne besonderen Anlass nicht verpflichtet, Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen oder selbst im Steuerdossier des Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen zu suchen (BGr, 25. August 2021, 2C_868/2020, E. 2.2.2; BGr, 2. November 2017, 2C_651/2017, 2C_652/2017, E.2.2.2; VGr, 25. August 2021, SR.2020.00034, E. 2.2). Sie ist zur Vornahme ergänzender Abklärungen verpflichtet, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw.”

“Im Veranlagungsverfahren muss die steuerpflichtige Person alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss sie das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG). Steuerpflichtige tragen dabei die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (Urteil des Bundesgerichts 2C_304/2013, 2C_305/2013 vom 22. Oktober 2013 E. 3.3).”

“S’agissant de savoir si une soustraction est intentionnelle ou procède d’une négligence, l’importance des montants en cause joue un rôle non négligeable, dès lors que l’absence d’un montant sur la déclaration d’impôt peut d’autant plus difficilement échapper au contribuable que la somme est élevée (arrêts du Tribunal fédéral 2C_81/2022 du 25 novembre 2022 consid. 10.2 et 2C_78/2019 précité, ibidem). Selon la jurisprudence, la conformité du comportement du contribuable à ses obligations légales s’examine de manière objective, et non suivant la représentation subjective que celui-ci avait des événements à l’époque (ATA/203/2014 du 1er avril 2014 consid. 6c). En outre, les administrés ne sauraient tirer avantage de leur méconnaissance du droit (cf. not. ATF 126 V 308 consid. 2b et les arrêts cités). 13.         Lorsqu’il mandate une fiduciaire pour remplir sa déclaration d’impôt, le contribuable n’est pas déchargé de ses obligations et responsabilités fiscales, mais doit supporter les inconvénients d’une telle intervention; il répond en particulier des erreurs de l’auxiliaire qu’il n’instruit pas correctement ou dont il ne contrôle pas l’activité, du moins s’il était en mesure de reconnaître ces erreurs. Lorsqu’un contribuable signe sa déclaration fiscale, conformément à l’art. 124 al. 2 LIFD, il endosse la responsabilité de la véracité des indications qui s’y trouvent ; il répond ainsi lui-même des infractions fiscales commises si une faute lui est imputable ; il ne peut se libérer en faisant valoir qu’il s’est fait assister ou conseiller. Il ne faut en effet pas que le contribuable qui se fait représenter soit favorisé par rapport au contribuable qui remplit sa déclaration fiscale lui-même, par la possibilité de se soustraire à sa responsabilité en se retranchant derrière son représentant pour des fautes qui lui sont imputables. Partant, le contribuable qui signe par avance sa déclaration fiscale ou la fait signer par un employé subalterne, laissant à la fiduciaire la charge de l’envoyer sans effectuer aucun contrôle, s’accommode à tout le moins de la réalisation d’une éventuelle infraction fiscale si la déclaration fournie est inexacte. Pour retenir l’intention, à tout le moins par dol éventuel, il faut toutefois que le contribuable ait pu reconnaître le caractère erroné de la déclaration fiscale s’il avait agi avec la diligence requise et qu’il ait ainsi été en mesure de la faire corriger (arrêts du Tribunal fédéral 2C_78/2019 précité, consid.”

“En revanche, agit par négligence celui qui, par une imprévoyance coupable, ne se rend pas compte ou ne tient pas compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable lorsque l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et sa situation personnelle, ce par quoi l'on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1052/2019 précité consid. 3.7.1 ; 2C_1066/2018 précité consid. 4.1). 10.1.3 Lorsqu'il mandate une fiduciaire pour remplir sa déclaration d'impôts, le contribuable n'est pas déchargé de ses obligations et responsabilités fiscales, mais doit supporter les inconvénients d'une telle intervention ; il répond en particulier des erreurs de l'auxiliaire qu'il n'instruit pas correctement ou dont il ne contrôle pas l'activité, du moins s'il était en mesure de reconnaître ces erreurs (arrêts du Tribunal fédéral 2C_814/2017 du 17 septembre 2018 consid. 9.4 ; 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.5 et les références, in RDAF 2012 II 324). Lorsqu'un contribuable signe sa déclaration fiscale, conformément à l'art. 124 al. 2 LIFD, il endosse la responsabilité de la véracité des indications qui s'y trouvent ; il répond ainsi lui‑même des infractions fiscales commises si une faute lui est imputable. Il ne faut pas que le contribuable qui se fait représenter soit favorisé par rapport au contribuable qui remplit sa déclaration fiscale lui-même, par la possibilité de se soustraire à sa responsabilité en se retranchant derrière son représentant pour des fautes qui lui sont imputables. Pour retenir l'intention, à tout le moins par dol éventuel, il faut toutefois que le contribuable ait pu reconnaître le caractère erroné de la déclaration fiscale s'il avait agi avec la diligence requise et qu'il ait ainsi été en mesure de la faire corriger (arrêts du Tribunal fédéral 2C_78/2019 précité consid. 3 et les références citées, in RF 75/2020 p. 71). 10.1.4 Lorsque le contribuable qui ne dispose pas de connaissances fiscales particulières choisit un mandataire compétent et lui communique tous les documents et renseignements nécessaires à l’établissement d’une déclaration conforme à la vérité, on ne peut raisonnablement pas lui reprocher de signer sa déclaration sans la contrôler dans les moindres détails.”

“L'imprévoyance est coupable lorsque l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et sa situation personnelle, ce par quoi l'on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1052/2019 précité consid. 3.7.1 ; 2C_1066/2018 précité consid. 4.1 ; 2C_1018/2015 précité consid. 9.4.4). Lorsqu'il mandate une fiduciaire pour remplir sa déclaration d'impôts, le contribuable n'est pas déchargé de ses obligations et responsabilités fiscales, mais doit supporter les inconvénients d'une telle intervention ; il répond en particulier des erreurs de l'auxiliaire qu'il n'instruit pas correctement ou dont il ne contrôle pas l'activité, du moins s'il était en mesure de reconnaître ces erreurs (arrêts du Tribunal fédéral 2C_814/2017 du 17 septembre 2018 consid. 9.4 ; 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.5 et les références, in RDAF 2012 II 324). Lorsqu'un contribuable signe sa déclaration fiscale, conformément à l'art. 124 al. 2 LIFD, il endosse la responsabilité de la véracité des indications qui s'y trouvent ; il répond ainsi lui‑même des infractions fiscales commises si une faute lui est imputable. Il ne faut pas que le contribuable qui se fait représenter soit favorisé par rapport au contribuable qui remplit sa déclaration fiscale lui-même, par la possibilité de se soustraire à sa responsabilité en se retranchant derrière son représentant pour des fautes qui lui sont imputables. Pour retenir l'intention, à tout le moins par dol éventuel, il faut toutefois que le contribuable ait pu reconnaître le caractère erroné de la déclaration fiscale s'il avait agi avec la diligence requise et qu'il ait ainsi été en mesure de la faire corriger (arrêts du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 3 et les références, in RF 75/2020 p. 71).   Lorsque le contribuable qui ne dispose pas de connaissances fiscales particulières choisit un mandataire compétent et lui communique tous les documents et renseignements nécessaires à l’établissement d’une déclaration conforme à la vérité, on ne peut raisonnablement pas lui reprocher de signer sa déclaration sans la contrôler dans les moindres détails.”

“Or, selon les règles habituelles relatives au fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, il appartient au recourant d'établir l'existence et le montant de la perte supportée dans le cadre d'une éventuelle activité lucrative indépendante, dès lors qu'il s'agit de faits susceptibles de diminuer ou de supprimer la dette fiscale (ATF 146 II 6 consid. 4.2; 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II 248 consid. 3.5; 133 II 153 consid. 4.3). Le devoir de collaboration du contribuable (art. 124 LIFD) est particulièrement qualifié dans les relations internationales (ATF 144 II 427 consid. 2.3.2), dès lors que les moyens d'investigation de l'autorité fiscale suisse sont nécessairement restreints (arrêts 2C_775/2019 du 28 avril 2020 consid. 7.1; 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.5.2, in RF 70/2015 p. 811, traduit in RDAF 2016 II 110). Il en va notamment ainsi lorsqu'il n'existe pas de convention de double imposition avec un Etat étranger ou que le droit de l'Etat étranger favorise la création de domiciles fictifs de personnes morales (arrêts TF 2C_700/2022 du 25 novembre 2022 consid. 9.4; 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.5.2).”

“c) En matière fiscale, lorsqu'un fait déterminant pour la taxation reste incertain, les règles générales sur le fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait s’appliquent. Dites règles ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II 248 consid. 3.5; 133 II 153 consid. 4.3). Les règles précitées s'appliquent également à la procédure devant les autorités de recours en matière fiscale comme en l’espèce (art. 142 al. 4 LIFD; arrêt TF 2C_47/2009 du 26 mai 2009 in RDAF 2009 II 408 consid. 5 et les références citées). En vertu de ces règles, il incombe au contribuable qui entend faire valoir la déduction prévue aux art. 35 al. 1 let. b LIFD et 40 LI d'apporter la preuve que les conditions prévues par ces dispositions sont remplies. Le devoir de collaboration du contribuable (art. 124 LIFD) est particulièrement qualifié dans les relations internationales (ATF 144 II 427 consid. 2.3.2), dès lors que les moyens d'investigation de l'autorité fiscale suisse sont nécessairement restreints (arrêts TF 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 7.3; 2C_775/2019 du 28 avril 2020 consid. 7.1; 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.5.2, in RF 70/2015 p. 811, traduit in RDAF 2016 II 110). Il incombe ainsi au contribuable d'établir la situation d'indigence de la personne soutenue et de prouver le soutien apporté. Lorsque la personne bénéficiaire ne se trouve pas en Suisse, la preuve de sa dépendance financière et des sommes versées à l'étranger est soumise à des conditions particulièrement strictes. Dans ce cas, les autorités fiscales peuvent exiger une preuve rendant plausible que les montants en question sont parvenus au destinataire nécessiteux. Lorsqu'aucun justificatif bancaire ou postal ne peut être présenté, il appartient au contribuable de produire, au moins, une confirmation écrite du destinataire et de prouver dans une forme appropriée, par exemple par le biais d'une attestation d'une autorité, que le bénéficiaire a bien reçu le montant du soutien provenant de Suisse (arrêts TF 2C_974/2018 du 4 décembre 2018 consid.”

“Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2 et les références; 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II 248 consid. 3.5; 133 II 153 consid. 4.3). Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices révélant l'existence d'un revenu non déclaré, il appartient alors au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations contraires (ATF 138 II 57 consid. 7.1 ; 133 II 153 consid. 4.3). Ce dernier devra justifier l'origine des montants non déclarés et devra fournir des renseignements supplémentaires sur les rapports contractuels mis à jour par l'autorité fiscale et sur les prestations qui en découlent (ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_89/2014 du 26 novembre 2014 consid. 7.2). Le devoir de collaboration du contribuable (art. 124 LIFD et 31 LPFisc) est particulièrement qualifié dans les relations internationales, notamment en présence de prestations réalisées depuis la Suisse vers un pays étranger sans convention de double imposition ou dont la clause d'échange de renseignements ne correspond pas aux standards actuels de l'organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) en matière d'échange de renseignements, et en particulier lorsque ce pays favorise la création de domiciles fictifs (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1073/2018 et 2C_1089/2018 précités consid. 11.4 ; 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.5.2).”

“Les tâches des autorités de taxation sont définies aux articles 123 LIFD et 172 LI; aux termes de l’alinéa premier de ces dispositions, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. Cette disposition pose les principes d’une procédure mixte impliquant des obligations réciproques du contribuable et de l’autorité, le premier en indiquant ses revenus et de manière générale l’ensemble des éléments déterminants pour sa taxation, avec les pièces justificatives requises, la seconde en contrôlant ces indications, le cas échéant en procédant à d’autres actes d’instruction nécessaires, avant d’effectuer la taxation (cf. Isabelle Althaus-Houriet, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd., Noël/Aubry Girardin [édit.], Berne 2017, n.1 ad art. 123 LIFD, références citées). La collaboration du contribuable est définie par les articles 124 et ss LIFD et 173 et ss LI. Le contribuable doit en particulier remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD et 173 al. 1 LI) et fournir les documents nécessaires (art. 125 LIFD et 175 LI). Vu les art. 125 al. 2 LIFD et 175 al. 2 LI, les contribuables personnes physiques dont le revenu provient d’une activité lucrative indépendante doivent joindre à leur déclaration: les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale (let. a), ou  en cas de tenue d’une comptabilité simplifiée en vertu de l’art. 957, al. 2, CO: un relevé des recettes et des dépenses, de l’état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale. Le contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration (arrêts TF 2C_668/2020 du 22 janvier 2021 consid. 4.1; 2C_98/2019 du 13 septembre 2019 consid. 5.1; 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 5.1; 2C_710/2016 du 25 août 2016 consid. 6.2). A teneur des art. 126 LIFD et 176 LI, le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (al. 1). Sur demande de l’autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d’affaires (al.”

“Im Bereich der harmonisierten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden herrscht das Verfahren der gemischten Veranlagung. Dem klaren Gesetzestext zufolge hat die steuerpflichtige Person alles zu tun, was dazu dient, eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG bzw. Art. 42 Abs. 1 StHG;; BGE 145 II 130 E. 3.3.2 S. 138 f.; 143 II 646 E. 2.2.1 S. 650; 142 II 69 E. 5.1 S. 76). Sie muss namentlich das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Hilfsblättern und Beilagen fristgerecht der zuständigen Behörde einreichen (Art. 124 Abs. 2 DBG, was im Übrigen auch für das StHG gilt; Urteil 2C_425/2020 vom 13. Juli 2020 E. 3.1).”

“Nr. 9). Sie tragen also für sämtliche relevanten Tatsachen die sogenannte Beweisführungs- oder subjektive Beweislast. Dieser Untersuchungspflicht stehen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen gegenüber (vgl. auch Art. 123 Abs. 1 DBG, wonach die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse feststellen). Der Steuerpflichtige muss zunächst insbesondere das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG, Art. 168 Abs. 2 StG); dazu hat er bestimmte Beilagen einzureichen, und er trägt die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung. Gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG und Art. 177 StG nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wenn Steuerfaktoren oder Steuersubstrat mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können oder die Steuerpflichtigen ihre Verfahrenspflichten trotz Mahnung nicht erfüllt haben. Anlass für eine Ermessensveranlagung bildet in beiden Fällen eine nicht zu beseitigende Ungewissheit im Sachverhalt, welche es der Steuerbehörde verunmöglicht, die Steuerfaktoren oder Teile davon einwandfrei zu ermitteln, d.h. gestützt auf eine beweismässige Abklärung des Sachverhalts (BGer 2C_404/2019 vom 29. Januar 2020 E. 2.2). Dieser Untersuchungsnotstand der Veranlagungsbehörde besteht in der Unmöglichkeit, die für die Steuerveranlagung rechtserheblichen Tatsachen durch Feststellung des "wahren" Sachverhalts, also durch Beweis unter Würdigung von Beweismitteln und Einbezug der Regeln über die objektive Beweislast, zu ermitteln.”

“Sachverhalts geltend gemacht werden. Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999 Nr. 147). 2.   2.1 Steuerpflichtige müssen laut § 135 Abs. 1 StG bzw. Art. 126 Abs. 1 DBG alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen. Sie müssen unter anderem das amtliche Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (vgl. § 133 Abs. 2 StG bzw. Art. 124 Abs. 2 DBG). Werden diese Verfahrenspflichten trotz Mahnung nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor (§ 139 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG). Hiergegen kann vorab die Rüge der Unzulässigkeit der Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung erhoben werden (vgl. Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 20 Rz. 23 [mit Hinweisen]). Eine zulässige bzw. zu Recht erfolgte Einschätzung bzw. Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann sodann nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden (§ 140 Abs. 2 StG; Art. 132 Abs. 3 DBG). Die steuerpflichtige Person hat den Unrichtigkeitsnachweis dadurch zu erbringen, dass sie innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet.”

“Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149). Bereits vor dem vorinstanzlichen Entscheid verwirklichte unechte Noven sind sodann nur zulässig, falls sie nicht wegen nachlässiger Prozessführung oder gar zur Prozessverschleppung verspätet vorgebracht wurden (analog § 52 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). Hierbei hat die sich auf ein Novum berufende Partei darzutun und nachzuweisen, wann sie von diesem erfahren hat und weshalb sie kein Verschulden an dessen verspäteter Geltendmachung trifft (vgl. Felix Richner et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 153 StG N. 46). 2.2 Steuerpflichtige müssen laut § 135 Abs. 1 StG bzw. Art. 126 Abs. 1 DBG zudem alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen. Sie müssen unter anderem das amtliche Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (vgl. § 133 Abs. 2 StG bzw. Art. 124 Abs. 2 DBG). Werden diese Verfahrenspflichten trotz Mahnung nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor (§ 139 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG). Hiergegen kann vorab die Rüge der Unzulässigkeit der Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung erhoben werden (vgl. Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 20 Rz. 23 [mit Hinweisen]). Eine zulässige bzw. zu Recht erfolgte Einschätzung bzw. Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann sodann nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden (§ 140 Abs. 2 StG; Art. 132 Abs. 3 DBG). Die steuerpflichtige Person hat den Unrichtigkeitsnachweis dadurch zu erbringen, dass sie innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet.”

“1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) fliessende Gebot der beförderlichen Prozesserledigung zu beachten (VGr, 2. Mai 2001, SR.2000.00029, E. 1). Einen gesetzlichen Anspruch auf Sistierung sieht weder die Steuergesetzgebung der Schweizerischen Eidgenossenschaft oder des Kantons Zürich noch das Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich vor. Entgegen der Darstellung in der Beschwerde ist es nicht einsichtig, wie sich Festlegungen der Verrechnungssteuer auf das vorliegende Verfahren auswirken könnten. Für das Verwaltungsgericht besteht bei den zu beurteilenden Fragen weder mit der Verrechnungssteuer noch den Einschätzungen bzw. Veranlagungen der Gesellschaften der Pflichtigen direkt ein Koordinationsbedarf. Das Sistierungsgesuch ist daher abzuweisen. 3.   3.1 Der Steuerpflichtige muss laut § 135 Abs. 1 StG bzw. Art. 126 Abs. 1 DBG alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung bzw. Veranlagung zu ermöglichen. Zu diesem Zweck muss er gemäss § 133 Abs. 2 StG bzw. Art. 124 Abs. 2 DBG das amtliche Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beilagen (§ 134 StG; Art. 125 DBG) fristgemäss der zuständigen Behörde einreichen. Natürliche Personen haben u. a. insbesondere Verzeichnisse über sämtliche Forderungen und Schulden ihrer Steuererklärung beizulegen (vgl. § 134 Abs. 1 lit. c StG, Art. 125 lit. c DBG). Werden diese Verfahrenspflichten trotz Mahnung nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor (§ 139 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG). Hiergegen kann vorab die Rüge der Unzulässigkeit der Ermessenseinschätzung bzw. -ver­anlagung erhoben werden (vgl. Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 20 Rz. 23 [mit Hinweisen]). Eine zulässige bzw. zu Recht erfolgte Einschätzung bzw.”

“Par ailleurs, à la suite des informations relatées par la presse en lien avec l’ouverture de la procédure BX______, les avocats du recourant se sont eux-mêmes manifestés auprès de l’AFC-GE en faisant élection de domicile « à toutes fins utiles ». Le recourant était donc conscient que la plainte pénale dirigée contre lui à BX______ pourrait mettre au jour des informations susceptibles de laisser penser qu’il n'avait pas déclaré tous ses éléments imposables. Comme l’a retenu le TAPI, de telles informations étaient propres à faire naître des soupçons de soustraction d'impôt, lesquels suffisaient à justifier l’ouverture d’une procédure de rappel d'impôt dans son principe. En outre, l’ensemble des pièces recueillies par la DAPE et l’AFC‑GE concerne des éléments que le recourant aurait dû spontanément communiquer aux autorités fiscales. Il ne peut donc se plaindre de l’apport de pièces à la procédure qu’il lui appartenait de produire dans le cadre de sa taxation ordinaire, qui aurait dû être complète, exacte et conforme à la vérité (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. LPFisc). Ainsi et sans minimiser l’impact que les démêlés judiciaires du recourant à BX______, y compris son arrestation, ont eu sur lui et ses proches, le fait que la procédure BX______ ait été annulée ne permet pas de conduire à l’invalidation des actes d’instruction menés en Suisse. Comme déjà évoqué, les pièces issues de la procédure pénale qui ont été utilisées pour la fixation des rappels et des amendes étaient celles obtenues par le Ministère public genevois en exécution de la demande d’entraide et dans le cadre de la procédure pénale nationale ouverte à la suite de divers signalements LBA par des intermédiaires financiers via la MROS et non celles contenues dans la demande d’entraide. Par ailleurs, aucun élément n’indique que les autorités suisses auraient, dans le cadre de la demande d’entraide, donné des assurances quant à l’utilisation ou l’absence d’utilisation des documents remis par les autorités BX______ ou ceux recueillis dans la procédure d’entraide. Il ne peut donc être question de « blanchir » des documents transmis par les autorités BX______.”

“Par ailleurs, à la suite des informations relatées par la presse en lien avec l’ouverture de la procédure BX______, les avocats du recourant se sont eux-mêmes manifestés auprès de l’AFC-GE en faisant élection de domicile « à toutes fins utiles ». Le recourant était donc conscient que la plainte pénale dirigée contre lui à BX______ pourrait mettre au jour des informations susceptibles de laisser penser qu’il n'avait pas déclaré tous ses éléments imposables. Comme l’a retenu le TAPI, de telles informations étaient propres à faire naître des soupçons de soustraction d'impôt, lesquels suffisaient à justifier l’ouverture d’une procédure de rappel d'impôt dans son principe. En outre, l’ensemble des pièces recueillies par la DAPE et l’AFC‑GE concerne des éléments que le recourant aurait dû spontanément communiquer aux autorités fiscales. Il ne peut donc se plaindre de l’apport de pièces à la procédure qu’il lui appartenait de produire dans le cadre de sa taxation ordinaire, qui aurait dû être complète, exacte et conforme à la vérité (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. LPFisc). Ainsi et sans minimiser l’impact que les démêlés judiciaires du recourant à BX______, y compris son arrestation, ont eu sur lui et ses proches, le fait que la procédure BX______ ait été annulée ne permet pas de conduire à l’invalidation des actes d’instruction menés en Suisse. Comme déjà évoqué, les pièces issues de la procédure pénale qui ont été utilisées pour la fixation des rappels et des amendes étaient celles obtenues par le Ministère public genevois en exécution de la demande d’entraide et dans le cadre de la procédure pénale nationale ouverte à la suite de divers signalements LBA par des intermédiaires financiers via la MROS et non celles contenues dans la demande d’entraide. Par ailleurs, aucun élément n’indique que les autorités suisses auraient, dans le cadre de la demande d’entraide, donné des assurances quant à l’utilisation ou l’absence d’utilisation des documents remis par les autorités BX______ ou ceux recueillis dans la procédure d’entraide. Il ne peut donc être question de « blanchir » des documents transmis par les autorités BX______.”

“En revanche, agit par négligence celui qui, par une imprévoyance coupable, ne se rend pas compte ou ne tient pas compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable lorsque l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et sa situation personnelle, ce par quoi l'on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1052/2019 précité consid. 3.7.1 ; 2C_1066/2018 précité consid. 4.1). 10.1.3 Lorsqu'il mandate une fiduciaire pour remplir sa déclaration d'impôts, le contribuable n'est pas déchargé de ses obligations et responsabilités fiscales, mais doit supporter les inconvénients d'une telle intervention ; il répond en particulier des erreurs de l'auxiliaire qu'il n'instruit pas correctement ou dont il ne contrôle pas l'activité, du moins s'il était en mesure de reconnaître ces erreurs (arrêts du Tribunal fédéral 2C_814/2017 du 17 septembre 2018 consid. 9.4 ; 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.5 et les références, in RDAF 2012 II 324). Lorsqu'un contribuable signe sa déclaration fiscale, conformément à l'art. 124 al. 2 LIFD, il endosse la responsabilité de la véracité des indications qui s'y trouvent ; il répond ainsi lui‑même des infractions fiscales commises si une faute lui est imputable. Il ne faut pas que le contribuable qui se fait représenter soit favorisé par rapport au contribuable qui remplit sa déclaration fiscale lui-même, par la possibilité de se soustraire à sa responsabilité en se retranchant derrière son représentant pour des fautes qui lui sont imputables. Pour retenir l'intention, à tout le moins par dol éventuel, il faut toutefois que le contribuable ait pu reconnaître le caractère erroné de la déclaration fiscale s'il avait agi avec la diligence requise et qu'il ait ainsi été en mesure de la faire corriger (arrêts du Tribunal fédéral 2C_78/2019 précité consid. 3 et les références citées, in RF 75/2020 p. 71). 10.1.4 Lorsque le contribuable qui ne dispose pas de connaissances fiscales particulières choisit un mandataire compétent et lui communique tous les documents et renseignements nécessaires à l’établissement d’une déclaration conforme à la vérité, on ne peut raisonnablement pas lui reprocher de signer sa déclaration sans la contrôler dans les moindres détails.”

“L'imprévoyance est coupable lorsque l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et sa situation personnelle, ce par quoi l'on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1052/2019 précité consid. 3.7.1 ; 2C_1066/2018 précité consid. 4.1 ; 2C_1018/2015 précité consid. 9.4.4). Lorsqu'il mandate une fiduciaire pour remplir sa déclaration d'impôts, le contribuable n'est pas déchargé de ses obligations et responsabilités fiscales, mais doit supporter les inconvénients d'une telle intervention ; il répond en particulier des erreurs de l'auxiliaire qu'il n'instruit pas correctement ou dont il ne contrôle pas l'activité, du moins s'il était en mesure de reconnaître ces erreurs (arrêts du Tribunal fédéral 2C_814/2017 du 17 septembre 2018 consid. 9.4 ; 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.5 et les références, in RDAF 2012 II 324). Lorsqu'un contribuable signe sa déclaration fiscale, conformément à l'art. 124 al. 2 LIFD, il endosse la responsabilité de la véracité des indications qui s'y trouvent ; il répond ainsi lui‑même des infractions fiscales commises si une faute lui est imputable. Il ne faut pas que le contribuable qui se fait représenter soit favorisé par rapport au contribuable qui remplit sa déclaration fiscale lui-même, par la possibilité de se soustraire à sa responsabilité en se retranchant derrière son représentant pour des fautes qui lui sont imputables. Pour retenir l'intention, à tout le moins par dol éventuel, il faut toutefois que le contribuable ait pu reconnaître le caractère erroné de la déclaration fiscale s'il avait agi avec la diligence requise et qu'il ait ainsi été en mesure de la faire corriger (arrêts du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 3 et les références, in RF 75/2020 p. 71).   Lorsque le contribuable qui ne dispose pas de connaissances fiscales particulières choisit un mandataire compétent et lui communique tous les documents et renseignements nécessaires à l’établissement d’une déclaration conforme à la vérité, on ne peut raisonnablement pas lui reprocher de signer sa déclaration sans la contrôler dans les moindres détails.”

“S’agissant de savoir si une soustraction est intentionnelle ou procède d’une négligence, l’importance des montants en cause joue un rôle non négligeable, dès lors que l’absence d’un montant sur la déclaration d’impôt peut d’autant plus difficilement échapper au contribuable que la somme est élevée (arrêts du Tribunal fédéral 2C_81/2022 du 25 novembre 2022 consid. 10.2 et 2C_78/2019 précité, ibidem). Selon la jurisprudence, la conformité du comportement du contribuable à ses obligations légales s’examine de manière objective, et non suivant la représentation subjective que celui-ci avait des événements à l’époque (ATA/203/2014 du 1er avril 2014 consid. 6c). En outre, les administrés ne sauraient tirer avantage de leur méconnaissance du droit (cf. not. ATF 126 V 308 consid. 2b et les arrêts cités). 13.         Lorsqu’il mandate une fiduciaire pour remplir sa déclaration d’impôt, le contribuable n’est pas déchargé de ses obligations et responsabilités fiscales, mais doit supporter les inconvénients d’une telle intervention; il répond en particulier des erreurs de l’auxiliaire qu’il n’instruit pas correctement ou dont il ne contrôle pas l’activité, du moins s’il était en mesure de reconnaître ces erreurs. Lorsqu’un contribuable signe sa déclaration fiscale, conformément à l’art. 124 al. 2 LIFD, il endosse la responsabilité de la véracité des indications qui s’y trouvent ; il répond ainsi lui-même des infractions fiscales commises si une faute lui est imputable ; il ne peut se libérer en faisant valoir qu’il s’est fait assister ou conseiller. Il ne faut en effet pas que le contribuable qui se fait représenter soit favorisé par rapport au contribuable qui remplit sa déclaration fiscale lui-même, par la possibilité de se soustraire à sa responsabilité en se retranchant derrière son représentant pour des fautes qui lui sont imputables. Partant, le contribuable qui signe par avance sa déclaration fiscale ou la fait signer par un employé subalterne, laissant à la fiduciaire la charge de l’envoyer sans effectuer aucun contrôle, s’accommode à tout le moins de la réalisation d’une éventuelle infraction fiscale si la déclaration fournie est inexacte. Pour retenir l’intention, à tout le moins par dol éventuel, il faut toutefois que le contribuable ait pu reconnaître le caractère erroné de la déclaration fiscale s’il avait agi avec la diligence requise et qu’il ait ainsi été en mesure de la faire corriger (arrêts du Tribunal fédéral 2C_78/2019 précité, consid.”

“Les recourants soutiennent en substance qu'une faute ne peut leur être reprochée, dès lors qu'ils ont mandaté une fiduciaire pour l'établissement de leur déclaration d'impôt, ainsi que pour la tenue de la comptabilité de la société C.________, et qu'ils ont par ailleurs donné mandat à une autre société de procéder à la révision des comptes établis par la fiduciaire. A la suite d'un contrôle TVA ayant mis en lumière des défaillances dans la comptabilité, les recourants auraient confié, fin 2010, le mandat de l'établissement de la comptabilité de la société C.________, ainsi que le mandat d'établir leurs déclarations d'impôt, à E.________, dirigée par F.________.  Il est admis que, lorsqu'il mandate une fiduciaire pour remplir sa déclaration d'impôt, le contribuable n'est pas déchargé de ses obligations et responsabilités fiscales, mais doit supporter les inconvénients d'une telle intervention; il répond en particulier des erreurs de l'auxiliaire qu'il n'instruit pas correctement ou dont il ne contrôle pas l'activité, du moins s'il était en mesure de reconnaître ces erreurs. Lorsqu'un contribuable signe sa déclaration fiscale, conformément à l'art. 124 al. 2 LIFD, il endosse la responsabilité de la véracité des indications qui s'y trouvent; il répond ainsi lui-même des infractions fiscales commises si une faute lui est imputable; il ne peut se libérer en faisant valoir qu'il s'est fait assister ou conseiller. Il ne faut en effet pas que le contribuable qui se fait représenter soit favorisé par rapport au contribuable qui remplit sa déclaration fiscale lui-même, par la possibilité de se soustraire à sa responsabilité en se retranchant derrière son représentant pour des fautes qui lui sont imputables (arrêt TF 2C_909/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.5 et les références citées). L'importance des montants en cause joue aussi un rôle non négligeable, dès lors que l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt peut d'autant plus difficilement échapper au contribuable que la somme est élevée (arrêt TF 2C_528/2011 du 17 janvier 2012 consid. 2 in fine).  En l'ocurrence, les recourants n'établissent ni avoir correctement instruit leur mandataire, ni avoir dûment contrôlé l'activité de celui-ci.”

“Zwar ist nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts (vgl. vorne E. 3.1) für eine hinreichende Begründung einer Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung nicht zwingend das Nachholen der versäumten Mitwirkungshandlung im Sinn eines Nachreichens der Steuererklärung erforderlich, sofern die Begründung in anderer Form erfolgt. Diese Befreiung vom Formularzwang ist aber nicht dergestalt zu verstehen, dass die eine Prozessvoraussetzung bildende Begründung bereits dann vorliegen würde, wenn ein Steuerpflichtiger seiner Dokumentationspflicht teilweise nicht und teilweise "überschiessend" nachkommt, indem er neben den gesetzlich zwingend einzureichenden Beilagen auch andere Dokumente, die eventuell erst auf entsprechende Aufforderung hin vorzuweisen wären, den Steuerbehörden zur Kenntnis bringt. Die Dokumentationspflicht vermag die Deklarationspflicht nicht zu ersetzen, da sie den bestehenden Mangel − das Fehlen einer Wissenserklärung des Steuerpflichtigen über dessen steuerrelevanten Verhältnisse (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 124 DBG N 2) − nicht zu heilen vermag. Hinzu kommt, dass es nicht Aufgabe der Steuerbehörde ist, in den Akten nach den steuerrelevanten Informationen zu forschen (BGer-Urteil 2C_1023/2013, 2C_1024/2013 vom 8.7.2014 E. 3.2; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 132 DBG N 57). 3.3.5. Aus der Einsprache, der integrierten Tabelle im Sinn eines angepassten Veranlagungsprotokolls und den eingereichten Beilagen geht nicht im Ansatz hervor, welches steuerbare Einkommen und Vermögen nach Ansicht des Beschwerdeführers hätte veranlagt werden müssen. Die Vorgehensweise des Beschwerdeführers, die Vorinstanz mit einem Bündel von Akten und dem Hinweis zu bedienen, dass sie die relevanten Zahlen selbst einfügen solle, stellt wie gesehen keine hinreichende Begründung dar. Es wäre an ihm gewesen, in seiner Einsprache klar und zweifelsfrei erkennbar darzutun, weshalb die gegen ihn ergangene Ermessensveranlagung offensichtlich unrichtig sein soll. Wohl ist nicht auszuschliessen, dass eine hinreichende Begründung der Einsprache mittels einer eigenen Darstellung, die sich beispielsweise an einem Veranlagungsprotokoll orientiert, erfolgen könnte.”

“Vielmehr wird die steuerpflichtige Person, die ihre Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren nicht erfüllt und dadurch eine Ermessensveranlagung bewirkt hat, in der Regel die versäumten Mitwirkungshandlungen nachholen müssen, um die Einsprache genügend begründen zu können (Urteil BGer 2C_295/2022 vom 17. November 2022 E. 4.2.2 mit Verweis auf Urteile BGer 2C_404/2019 vom 29. Januar 2020 E. 2.3; 2C_579/2008 vom 29. April 2009 E. 2.1). Auf die Einsprache einer steuerpflichtigen Person, die nach Ermessen veranlagt worden ist und die mit der Einsprache die unterlassenen Mitwirkungshandlungen nicht nachholt, obschon ihr das möglich wäre, ist nicht einzutreten (Urteil BGer 2C_295/2022 vom 17. November 2022 E. 4.2.3; vgl. auch Urteile BGer 2C_404/2019 vom 29. Januar 2020 E. 2.3 in fine; 2C_924/2016 und 2C_925/2016 vom 20. März 2017 E. 3.2.3 in fine; 2C_910/2016 und 2C_911/2016 vom 20. März 2017 E. 3.2.3 in fine; 2C_620/2007 und 2C_621/2007 vom 2. Juli 2008 E. 2.1). Die Begründung einer Einsprache gegen eine Emessensveranlagung ergibt sich in aller Regel aus der nachzureichenden Steuererklärung. Die Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung besteht im Veranlagungsverfahren (vgl. Art. 124 Abs. 2 DBG), grundsätzlich aber auch im Verfahren der Einsprache gegen eine Veranlagungsverfügung nach pflichtgemässem Ermessen (BGE 131 II 548 E. 2.3). Denn verfahrensrechtlich soll nicht besser dastehen, wer den Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren nicht nachgekommen ist (in diesem Sinne auch Botschaft vom 25. Mai 1983 zu den Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer, BBl 1983 III 1 ff., insbesondere S. 210 zu Art. 135 E-DBG). Eine Ausnahme besteht, wenn das Nachholen fehlender Elemente oder das Ausfüllen der Steuererklärung unzumutbar ist (Urteil BGer 2C_36/2017 und 2C_37/2017 vom 30. Januar 2017 E. 2.2.4). Sachurteilsvoraussetzung ist und bleibt aber nur die Einsprachebegründung, nicht die eingereichte Steuererklärung. Die Einsprache kann folglich auch auf andere Weise als durch Vorlage der Steuererklärung rechtsgenüglich begründet werden (Urteile BGer 2C_741/2021 vom 11. Oktober 2021 E. 3.3.2; 2C_36/2017 und 2C_37/2017 vom 30.”

“Vielmehr wird die steuerpflichtige Person, die ihre Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren nicht erfüllt und dadurch eine Ermessensveranlagung bewirkt hat, in der Regel die versäumten Mitwirkungshandlun­gen nachholen müssen, um die Einsprache genügend begründen zu können (Urteil BGer 2C_295/2022 vom 17. November 2022 E. 4.2.2 mit Verweis auf Urteile BGer 2C_404/2019 vom 29. Januar 2020 E. 2.3; 2C_579/2008 vom 29. April 2009 E. 2.1). Auf die Einsprache einer steuerpflichtigen Person, die nach Ermessen veranlagt worden ist und die mit der Einsprache die unterlassenen Mitwirkungshandlungen nicht nachholt, obschon ihr das möglich wäre, ist nicht einzutreten (Urteil BGer 2C_295/2022 vom 17. November 2022 E. 4.2.3; vgl. auch Urteile BGer 2C_404/2019 vom 29. Januar 2020 E. 2.3 in fine; 2C_924/2016 und 2C_925/2016 vom 20. März 2017 E. 3.2.3 in fine; 2C_910/2016 und 2C_911/2016 vom 20. März 2017 E. 3.2.3 in fine; 2C_620/2007 und 2C_621/2007 vom 2. Juli 2008 E. 2.1). Die Begründung einer Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung ergibt sich in aller Regel aus der nachzureichenden Steuererklärung. Die Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung besteht im Veranlagungsverfahren (vgl. Art. 124 Abs. 2 DBG), grundsätzlich aber auch im Verfahren der Einsprache gegen eine Veranlagungsverfügung nach pflichtgemässem Ermessen (BGE 131 II 548 E. 2.3). Denn verfahrensrechtlich soll nicht besser dastehen, wer den Mitwirkungspflichten im Veran­lagungsverfahren nicht nachgekommen ist (in diesem Sinne auch Botschaft vom 25. Mai 1983 zu den Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer, BBl 1983 III 1 ff., insbesondere S. 210 zu Art. 135 E-DBG). Eine Ausnahme besteht, wenn das Nachholen fehlender Elemente oder das Ausfüllen der Steuerer­klärung unzumutbar ist (Urteil BGer 2C_36/2017 und 2C_37/2017 vom 30. Januar 2017 E. 2.2.4). Sachurteilsvoraussetzung ist und bleibt aber nur die Einsprachebegründung, nicht die eingereichte Steuererklärung. Die Einsprache kann folglich auch auf andere Weise als durch Vorlage der Steu­ererklärung rechtsgenüglich begründet werden (Urteile BGer 2C_741/2021 vom 11. Oktober 2021 E. 3.3.2; 2C_36/2017 und 2C_37/2017 vom 30.”

“Préalablement à la consultation, certains documents internes peuvent effectivement être retirés du dossier. Toutefois, la notion de documents internes se réfère uniquement aux actes qui ne lui servent pas de preuves. 3.5. Au vu de ce qui précède, le recours doit être admis pour ce seul grief de violation du droit d’être entendu. Toutefois, en raison du principe de l’économie de procédure, il se justifie de traiter le recours sur le fond. 4. Règles relatives au rappel d’impôt en cas de taxation d’office 4.1. A teneur de l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation mixte). Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit en particulier remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD) et fournir les documents nécessaires (art. 125 LIFD). A la demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir tout renseignement écrit ou oral, spécialement lorsque, au vu de la déclaration d'impôt, des questions surgissent par exemple à propos des revenus, des frais d'acquisition ou de l'évolution de la fortune (cf. art. 126 al. 2 LIFD). Le contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration (arrêt TF 2C_3/2019 précité consid. 6.2 et les références). Selon l'art. 130 al. 2 phr. 1 LIFD, l'autorité de taxation effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Outre la condition d'une sommation, l'art. 130 al. 2 LIFD prévoit deux conditions ouvrant la procédure de taxation d'office: 1) le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou 2) les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes.”

“1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins seit Fälligkeit als Nachsteuer eingefordert. Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden (Art. 151 Abs. 1 DBG; übereinstimmend mit Art. 53 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG] vom 14. Dezember 1990 und Art. 151 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG] vom 14. Dezember 1990). 3.2 Im Veranlagungsverfahren muss die steuerpflichtige Person alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss sie das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG). Steuerpflichtige tragen dabei die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (Urteil des Bundesgerichts 2C_304/2013, 2C_305/2013 vom 22. Oktober 2013 E. 3.3). 3.3 Für die Festsetzung der Nachsteuer kommen die Grundsätze, die für das Veranlagungsverfahren gelten, zur Anwendung (vgl. Martin E. Looser, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., Basel 2017, Rz. 4 zu Art. 153 DBG). Somit gelten auch im Nachsteuerverfahren die allgemeinen Grundsätze zur Beweislast und Mitwirkungspflicht im System der gemischten Veranlagung (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_84/2017, 2C_130/2017 vom 14. Juli 2017 E. 2.2). Nach der im Steuerrecht herrschenden Normentheorie trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen. Dagegen ist der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet (vgl. BGE 140 II 248 E.”

“" versehen, während die Zeile betreffend "124 Einkünfte AHV-/IV-Renten" nicht ausgefüllt wurde. Ferner gab der Beschwerdeführer an, dass sich die Einkünfte aus Wertschriften und Guthaben inkl. Lotteriegewinne auf Fr. 0.-- beliefen. Die weiteren Ziffern (160-495) sind, abgesehen von drei Stellen, blau hinterlegt, was gemäss dem Beschwerdeführer bedeute, dass die Zahlen von der Steuerbehörde K.________ eingefügt werden müssten. 3.3.4. Gemäss Art. 125 Abs. 1 DBG müssen natürliche Personen der Steuererklärung insbesondere beilegen: Lohnausweise über alle Einkünfte aus unselbständiger und selbstständiger Erwerbstätigkeit; Ausweise über Bezüge als Mitglieder Verwaltung oder eines anderen Organs einer juristischen Person; Verzeichnis über sämtliche Wertschriften, Forderungen und Schulden. Seiner Einspracheschrift fügte der Beschwerdeführer insbesondere Unterlagen, die im Kontext mit der Veranlagung von Bedeutung sein könnten, bei: (Auflistung der eingereichten Belege) Die Steuererklärungspflicht im Sinn von Art. 124 Abs. 2 DBG verlangt, dass der Steuerpflichtige das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllt, persönlich unterzeichnet und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen Behörde einreicht (Art. 124 Abs. 2 DBG). Hinsichtlich der Form der Steuererklärungspflicht besteht auf Seiten des Steuerpflichtigen keine Freiheit, die es erlauben würde, die deklarationsrelevanten Informationen auf eine beliebige Art und Weise zu bringen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 124 DBG N 10). Dieser sogenannte Formularzwang zielt darauf ab, dass auf Seiten der Behörden davon ausgegangen werden kann, der Steuerpflichtige habe sich beim Ausfüllen des Formulars sämtliche für eine richtige Veranlagung wesentlichen Fragen gestellt und die vorgenommene Deklaration beinhalte eine vollständige Darstellung der steuerrelevanten Situation für das infrage stehende Steuerjahr (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 124 DBG N 10). Zwar ist nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts (vgl.”

“" versehen, während die Zeile betreffend "124 Einkünfte AHV-/IV-Renten" nicht ausgefüllt wurde. Ferner gab der Beschwerdeführer an, dass sich die Einkünfte aus Wertschriften und Guthaben inkl. Lotteriegewinne auf Fr. 0.-- beliefen. Die weiteren Ziffern (160-495) sind, abgesehen von drei Stellen, blau hinterlegt, was gemäss dem Beschwerdeführer bedeute, dass die Zahlen von der Steuerbehörde K.________ eingefügt werden müssten. 3.3.4. Gemäss Art. 125 Abs. 1 DBG müssen natürliche Personen der Steuererklärung insbesondere beilegen: Lohnausweise über alle Einkünfte aus unselbständiger und selbstständiger Erwerbstätigkeit; Ausweise über Bezüge als Mitglieder Verwaltung oder eines anderen Organs einer juristischen Person; Verzeichnis über sämtliche Wertschriften, Forderungen und Schulden. Seiner Einspracheschrift fügte der Beschwerdeführer insbesondere Unterlagen, die im Kontext mit der Veranlagung von Bedeutung sein könnten, bei: (Auflistung der eingereichten Belege) Die Steuererklärungspflicht im Sinn von Art. 124 Abs. 2 DBG verlangt, dass der Steuerpflichtige das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllt, persönlich unterzeichnet und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen Behörde einreicht (Art. 124 Abs. 2 DBG). Hinsichtlich der Form der Steuererklärungspflicht besteht auf Seiten des Steuerpflichtigen keine Freiheit, die es erlauben würde, die deklarationsrelevanten Informationen auf eine beliebige Art und Weise zu bringen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 124 DBG N 10). Dieser sogenannte Formularzwang zielt darauf ab, dass auf Seiten der Behörden davon ausgegangen werden kann, der Steuerpflichtige habe sich beim Ausfüllen des Formulars sämtliche für eine richtige Veranlagung wesentlichen Fragen gestellt und die vorgenommene Deklaration beinhalte eine vollständige Darstellung der steuerrelevanten Situation für das infrage stehende Steuerjahr (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 124 DBG N 10). Zwar ist nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts (vgl.”

“Selbst wenn die Steuerverwaltung Fehler bei den Einschätzungen gemacht hätte, ist das Nichteinreichen der Steuererklärung kein geeignetes und angemessenes Mittel, um das angestrebte Ziel zu erreichen: Es besteht ein gewichtiges öffentliches Interesse des Gemeinwesens an der Abklärung des Sachverhalts und an einer rechtmässigen Veranlagung. Es liegt folglich weder eine Notwehr- noch eine Notstandssituation vor. Auch die für die Wahrnehmung berechtigter Interessen geltende Voraussetzung, dass der Rechtsweg mit legalen Mitteln beschritten und ausgeschöpft worden sein muss, ist hier nicht erfüllt: Aus den Angaben des Beschuldigten geht nicht hervor, dass er den Rechtmittelweg gegen die Einschätzungen ausgeschöpft hätte bzw. ist das Rechtsmittelverfahren gegen die Einschätzung der Steuerperiode 2011 letztinstanzlich vom Bundesgericht abgewiesen worden und hat er eigenen Angaben zufolge ein Revisionsverfahren gegen diesen Entscheid eingeleitet. Es liegt nach dem Gesagten kein Rechtfertigungsgrund vor, der die Rechtswidrigkeit des tatbestandsmässigen Verhaltens aufheben würde. 3.5.6 Nachdem keine der gesetzlichen Rechtfertigungsgründe für das Nichteinreichen der Steuererklärung erfüllt sind und der Beschwerdeführer das Versäumte ohnehin nicht nachgeholt hat (Art. 124 Abs. 4 DBG), ist der Beschuldigte der vorsätzlichen Verletzung von Verfahrenspflichten im Sinn von Art. 174 DBG schuldig zu sprechen. 4.   4.1 Wer nach Art. 174 Abs. 2 DBG trotz Mahnung die Steuererklärung vorsätzlich oder fahrlässig nicht einreicht, wird mit Busse bis zu Fr. 1'000.-, in schweren Fällen oder im Wiederholungsfall bis zu Fr. 10'000.- bestraft. Die Strafzumessung hat im Einzelfall nach allgemeinstrafrechtlichen Grundsätzen, d. h. namentlich nach dem Verschulden des Täters, zu erfolgen (vgl. BGE 114 Ib 27 E. 4a S. 31; BGr, 1. März 2016, 2C_98/2016, E. 2.2). Die Strafzumessung soll weiter den persönlichen Verhältnissen des Täters, insbesondere seinen Vermögensverhältnissen und seiner Strafempfindlichkeit, Rechnung tragen (KGer BL, 18. Januar 2008, StE 2009 B 101.9 Nr. 11, E. 5b). Auch im Steuerstrafrecht wird für die Auferlegung einer Strafe die persönliche Verantwortlichkeit der Täterin oder des Täters vorausgesetzt (Schuldprinzip). Die gemeinsam zu veranlagenden Eheleute sind deshalb bei der Anwendung von Steuerstrafrecht wie individualbesteuerte Angeschuldigte zu behandeln.”

“Selbst wenn die Steuerverwaltung Fehler bei den Einschätzungen gemacht hätte, ist das Nichteinreichen der Steuererklärung kein geeignetes und angemessenes Mittel, um das angestrebte Ziel zu erreichen: Es besteht ein gewichtiges öffentliches Interesse des Gemeinwesens an der Abklärung des Sachverhalts und an einer rechtmässigen Veranlagung. Es liegt folglich weder eine Notwehr- noch eine Notstandssituation vor. Auch die für die Wahrnehmung berechtigter Interessen geltende Voraussetzung, dass der Rechtsweg mit legalen Mitteln beschritten und ausgeschöpft worden sein muss, ist hier nicht erfüllt: Aus den Angaben des Beschuldigten geht nicht hervor, dass er den Rechtmittelweg gegen die Einschätzungen ausgeschöpft hätte bzw. ist das Rechtsmittelverfahren gegen die Einschätzung der Steuerperiode 2011 letztinstanzlich vom Bundesgericht abgewiesen worden und hat er eigenen Angaben zufolge ein Revisionsverfahren gegen diesen Entscheid eingeleitet. Es liegt nach dem Gesagten kein Rechtfertigungsgrund vor, der die Rechtswidrigkeit des tatbestandsmässigen Verhaltens aufheben würde. 3.5.6 Nachdem keine der gesetzlichen Rechtfertigungsgründe für das Nichteinreichen der Steuererklärung erfüllt sind und der Beschwerdeführer das Versäumte ohnehin nicht nachgeholt hat (Art. 124 Abs. 4 DBG), ist der Beschuldigte der vorsätzlichen Verletzung von Verfahrenspflichten im Sinn von Art. 174 DBG schuldig zu sprechen. 4.   4.1 Wer nach Art. 174 Abs. 2 DBG trotz Mahnung die Steuererklärung vorsätzlich oder fahrlässig nicht einreicht, wird mit Busse bis zu Fr. 1'000.-, in schweren Fällen oder im Wiederholungsfall bis zu Fr. 10'000.- bestraft. Die Strafzumessung hat im Einzelfall nach allgemeinstrafrechtlichen Grundsätzen, d. h. namentlich nach dem Verschulden des Täters, zu erfolgen (vgl. BGE 114 Ib 27 E. 4a S. 31; BGr, 1. März 2016, 2C_98/2016, E. 2.2). Die Strafzumessung soll weiter den persönlichen Verhältnissen des Täters, insbesondere seinen Vermögensverhältnissen und seiner Strafempfindlichkeit, Rechnung tragen (KGer BL, 18. Januar 2008, StE 2009 B 101.9 Nr. 11, E. 5b). Auch im Steuerstrafrecht wird für die Auferlegung einer Strafe die persönliche Verantwortlichkeit der Täterin oder des Täters vorausgesetzt (Schuldprinzip). Die gemeinsam zu veranlagenden Eheleute sind deshalb bei der Anwendung von Steuerstrafrecht wie individualbesteuerte Angeschuldigte zu behandeln.”

“Un avantage appréciable en argent au sens des dispositions précitées représente, du point de vue de la société distributrice, un élément du bénéfice imposable en vertu de l'article 58 al. 1 let. b dernier tiret LIFD (distributions dissimulées de bénéfice et avantages à des tiers non justifiés par l'usage commercial) ou de l'article 58 al. 1 let. c LIFD (produits non comptabilisés). Cette figure conduit ainsi à une reprise tant au niveau de l'impôt sur le revenu pour le bénéficiaire de l'avantage qu'à celui de l'impôt sur le bénéfice pour la société distributrice, ce qui concrétise la double imposition économique voulue par le législateur (ATF 136 I 65 cons. 5.4, 136 I 49 cons. 5.4 ; arrêt du TF du 26.08.2016 [2C_445/2015 et 2C_446/2015] cons. 6.3.4). 6. Conformément à l’article 123 LIFD (art. 189 LCdir), les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. A cet effet, la loi impose au contribuable des obligations de procédure déterminées, comme l’obligation de remplir la formule de la déclaration d’impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD ; 190 al. 2 LCdir) ou encore notamment l’obligation pour les personnes morales, de joindre à leur déclaration, entre autres annexes, les extraits des comptes signés (bilan, comptes de résultat) ou à défaut de comptabilité tenue conformément à l’usage commercial, un état des actifs et passifs, un relevé des recettes et des dépenses, des prélèvements et apports privés ainsi que l’état complet des titres et créances (art. 125 al. 1 et 2 LIFD ; 191 al. 2 let. a et b LCdir). Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte en fournissant notamment, sur demande de l’autorité de taxation, des renseignements oraux écrits, en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces concernant ses relations d’affaires (art. 126 al. 1 et 2 LIFD ; 192 al. 1 et 2 LCdir). Quant au fardeau de la preuve, on retire de l’article 8 CC, applicable par analogie en matière fiscale, qu’il appartient à l’autorité fiscale d’établir les faits qui fondent la créance d’impôt ou qui l’augmentent.”

“1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Einschätzung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG] bzw. Art. 151 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (§ 160 Abs. 2 StG bzw. Art. 151 Abs. 2 DBG). 2.2 Im Veranlagungsverfahren muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 133 Abs. 2 StG; Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss er das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (§ 133 Abs. 2 StG; Art. 124 Abs. 2 DBG). Der Steuerpflichtige trägt dabei die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (BGr, 22. Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3; BGr, 8. August 2012, 2C_123/2012, E. 5.1; BGr, 6. Juli 2012, 2C_494/2011, E. 2.1.1, in: StE 2012 B 72.25 Nr. 2). Die Veranlagungsbehörde hat die eingereichte Steuererklärung zu prüfen und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (§ 138 Abs. 1 StG bzw. Art. 130 Abs. 1 DBG). Dabei darf sie sich grundsätzlich darauf verlassen, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung richtig und vollständig ausgefüllt hat; sie ist ohne besonderen Anlass nicht verpflichtet, Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen oder selbst im Steuerdossier des Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen zu suchen (BGr, 6. Juli 2012, 2C_494/2011, E. 2.1.2 und 2.1.3 = StE 2012 B 72.25 Nr. 2). Sie ist zur Vornahme ergänzender Abklärungen verpflichtet, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind. Nur solche augenfälligen Mängel begründen eine Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht und bewirken, dass keine "neuen Tatsachen" im Sinn von Art.”

“Bei verspäteter Einreichung und bei verspäteter Rückgabe einer dem Steuerpflichtigen zur Ergänzung zurückgesandten Steuererklärung ist die Fristversäumnis gemäss Art. 124 Abs. 4 DBG zu entschuldigen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militär- oder Zivildienst, Landesabwesenheit, Krankheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung oder Rückgabe verhindert war und dass er das Versäumte innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe nachgeholt hat. Auf verspätete Einsprachen wird gemäss Art. 133 Abs. 3 DBG nur eingetreten, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militär- oder Zivildienst, Krankheit, Landesabwesenheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung verhindert war und dass die Einsprache innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe eingereicht wurde. Diese Bestimmung gilt gemäss Art. 140 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG sinngemäss auch für die Beschwerdefristen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 133 N 2; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 133 DBG N 1 f. und 17). Ob sich die Wiederherstellung behördlicher Fristen im Anwendungsbereich des DBG nach Art. 124 Abs. 4 DBG (Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 133 DBG N 2 und 17) oder nach Art. 133 Abs. 3 DBG (vgl. BGer 2C_302/2013 vom 17. Dezember 2013 E. 4.1 Casanova/Dubey, a.a.O., Art. 133 LIFD N 13; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 133 N 3) beurteilt, ist umstritten. Die Frage kann offenbleiben, weil die beiden Regelungen inhaltlich übereinstimmen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 124 N 25; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 133 DBG N 2). Innert 30 Tagen nach Wegfall des Hinderungsgrunds hat die säumige Person die versäumte Rechtshandlung nachzuholen und zumindest grundsätzlich ein Gesuch um Wiederherstellung der versäumten Frist zu stellen (vgl. Locher, a.a.O., Art. 133 N 20, 23, 25 und 28; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 133 N 34; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 133 DBG N 20 f.). Ein Gesuch ist höchstens dann allenfalls entbehrlich, wenn der Fristwiederherstellungsgrund aus den Akten ersichtlich ist (vgl. Casanova/Dubey, a.a.O., Art. 133 LIFD N 16; Locher, a.a.O., Art. 133 N 28; Zweifel/Hunziker, a.”

“4 DBG zu entschuldigen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militär- oder Zivildienst, Landesabwesenheit, Krankheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung oder Rückgabe verhindert war und dass er das Versäumte innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe nachgeholt hat. Auf verspätete Einsprachen wird gemäss Art. 133 Abs. 3 DBG nur eingetreten, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militär- oder Zivildienst, Krankheit, Landesabwesenheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung verhindert war und dass die Einsprache innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe eingereicht wurde. Diese Bestimmung gilt gemäss Art. 140 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG sinngemäss auch für die Beschwerdefristen (vgl. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 133 N 2; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 133 DBG N 1 f. und 17). Ob sich die Wiederherstellung behördlicher Fristen im Anwendungsbereich des DBG nach Art. 124 Abs. 4 DBG (Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 133 DBG N 2 und 17) oder nach Art. 133 Abs. 3 DBG (vgl. BGer 2C_302/2013 vom 17. Dezember 2013 E. 4.1, Casanova/Dubey, in: Commentaire romand, 2. Auflage, Basel 2017, Art. 133 LIFD N 13; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 133 N 3) beurteilt, ist umstritten. Die Frage kann offenbleiben, weil die beiden Regelungen inhaltlich übereinstimmen (vgl. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 124 N 25; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 133 DBG N 2). Die Regelung der Fristwiederherstellung von Art. 124 Abs. 4 und Art. 133 Abs. 3 DBG entspricht derjenigen von § 147 Abs. 5 StG (vgl. VGE VD.2023.54 vom 16. Oktober 2023 E. 2.2.3, VD.2020.159 und VD.2020.172 vom 23. November 2020 E. 2.2.2, VD.2019.79 vom 21. Oktober 2019 E. 2.2.3, VD.2018.68 vom 23. Oktober 2018 E. 2.2.3). Entsprechend der Regelung in § 147 Abs. 5 StG im kantonalen Recht kann eine Frist im Verfahren der direkten Bundessteuern wiederhergestellt werden, wenn die säumige Person von ihrer Einhaltung durch ein unverschuldetes Hindernis abgehalten wurde.”

“L'Administration cantonale des impôts notifie l'inventaire fiscal aux contribuables et débiteurs de l'impôt désignés à l'article 18, ou à leur représentant en même temps que la décision relative à l'impôt sur les successions. L'Administration cantonale des impôts notifie à l'Office des faillites une copie de la décision de taxation de l'impôt sur les successions, lorsque la succession, bien que répudiée et traitée par voie de faillite, donne lieu à un impôt (al. 2). A cet effet, elle vérifie les actes, désignations ou déclarations et procède à toutes les investigations nécessaires (al. 3). Elle notifie la taxation au contribuable sous forme d'un bordereau ou, s'il y a lieu, d'un avis de taxation motivé (al. 4). Les dispositions générales de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI) concernant les procédures de taxation et de réclamation sont applicables par analogie. Pour le surplus, la loi sur la procédure administrative est applicable (al. 5). On rappelle qu’en matière d’impôts directs, le contribuable a l'obligation de déposer une déclaration complète et exacte au début de chaque période fiscale ou au début de l'assujettissement (art. 124 al. 2 LIFD et 173 al. 1 LI). Cette obligation présente à la fois un côté formel et un côté matériel. D'un point de vue formel, la déclaration, faite sur un formulaire officiel, doit être complète et signée par le contribuable et déposée dans le délai imparti par la loi; en outre, elle doit être accompagnée des annexes (état des dettes, titres, certificat de salaire, etc.; cf. art. 125 al. 1 et 2 LIFD et 175 LI). D'un point de vue matériel, le contribuable est tenu d'indiquer tous les éléments constitutifs de l'obligation fiscale (v. Denis Berdoz/Marc Bugnon, in: Les procédures en droit fiscal, OREF [éd.] 4e éd., Berne 2021, pp. 649). Selon la jurisprudence constante, la procédure de taxation est régie par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 255), laquelle est également applicable dans le cadre de la procédure de recours (art. 142 al. 4 LIFD; 172 al. 1 LI). L'autorité de taxation vérifie d'office le contenu de la déclaration; elle est tenue à cet égard par la maxime inquisitoire; il lui appartient d'établir tous les faits pertinents pour trancher la question qui lui est soumise pour aboutir à une taxation complète et exacte (v.”

“En outre, les recourants étaient représentés lors de chacune des rencontres avec l’AFC-GE par deux mandataires spécialisés en droit fiscal, qui ne pouvaient ignorer la pratique constante de l’administration tendant à tenir un procès-verbal de séance lorsqu’elle rencontre un contribuable et/ou son mandataire. Ce grief sera dès lors écarté. 10) Les recourants indiquent « [prendre] acte » du fait que la juridiction de première instance estime que le grief de défaut de motivation de l’AFC-GE, en lien avec la réalisation des conditions cumulatives de l’évasion fiscale et la méthode de valorisation des titres de G______, aurait été réparée dans le cadre de la procédure par-devant le TAPI. Il convient dès lors de retenir que ce grief n’est plus litigieux dans le cadre de la présente procédure. 11) Les recourants soutiennent que les conditions d’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt n’étaient pas réalisées. a. Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD ; art. 42 al. 1 LHID ; art. 31 al. 1 LPFisc). Il doit en particulier remplir la formule de déclaration d’impôts de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. 2 LPFisc). Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD ; 53 al. 1 1ère phr. LHID ; 59 al. 1 LPFisc). Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant ses éléments imposables et que le département en a admis l’évaluation, un rappel d’impôt est exclu, même si cette évaluation était insuffisante (art. 151 al. 2 LIFD et 59 al. 2 LPFisc). b. L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt et d’une procédure en soustraction (art. 153 al. 1 et 183 al. 1 LIFD ; art. 60 al. 1 et 76 al.”

“En outre, le recourant était représenté lors de chacune des rencontres avec l’AFC-GE par deux mandataires spécialisés en droit fiscal, qui ne pouvaient ignorer la pratique constante de l’administration tendant à tenir un procès-verbal de séance lorsqu’elle rencontre un contribuable et/ou son mandataire. Ce grief sera dès lors écarté. 12) Le recourant indique « [prendre] acte » du fait que la juridiction de première instance estime que le grief de défaut de motivation de l’AFC-GE, en lien avec la réalisation des conditions cumulatives de l’évasion fiscale et la méthode de valorisation des titres de G______, aurait été réparée dans le cadre de la procédure par-devant le TAPI. Il convient dès lors de retenir que ce grief n’est plus litigieux dans le cadre de la présente procédure. 13) Le recourant soutient que les conditions d’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt n’étaient pas réalisées. a. Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD ; art. 42 al. 1 LHID ; art. 31 al. 1 LPFisc). Il doit en particulier remplir la formule de déclaration d’impôts de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. 2 LPFisc). Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD ; 53 al. 1 1ère phr. LHID ; 59 al. 1 LPFisc). Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant ses éléments imposables et que le département en a admis l’évaluation, un rappel d’impôt est exclu, même si cette évaluation était insuffisante (art. 151 al. 2 LIFD et 59 al. 2 LPFisc). b. L'autorité fiscale a l'obligation d'aviser par écrit le contribuable de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt et d’une procédure en soustraction (art. 153 al. 1 et 183 al. 1 LIFD ; art. 60 al. 1 et 76 al.”

“En effet, et ainsi que cela a été évoqué, la contribuable, en tant qu'actionnaire unique des sociétés sises à l'étranger, se devait de déclarer tant les éléments de fortune que ceux ayant traits aux revenus litigieux (supra consid. 11.2.2). A cet égard, les informations que la contribuable avait données dans sa déclaration d'impôt ne reflétaient consciemment pas la réalité des opérations économiques, et en particulier l'existence de sociétés étrangères ne déployant aucune activité. On rappellera également que la jurisprudence admet que l'évasion fiscale (dans des constellations de fait similaires) peut conduire au prononcé d'une amende pour soustraction fiscale, de sorte que l'appréciation juridique effectuée par l'intimée et les instances cantonales ne procédait pas d'une interprétation inattendue de la loi (voir p. ex. arrêt 2C_527/2022 du 24 novembre 2022 consid. 7.2). Ainsi, la condamnation de la recourante pour soustraction fiscale est compatible avec les obligations découlant de l'art. 124 LIFD, ainsi qu'avec le but poursuivi par l'art. 175 LIFD, la loi en vigueur et la jurisprudence y relative étant suffisamment prévisibles au regard de l'art. 7 par. 1 CEDH.”

“Le recourant n’a pas répliqué dans le délai imparti à cet effet, ni fait parvenir d’autres pièces. d. Par courrier du 6 décembre 2024, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. EN DROIT 1.             Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ ‑ E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 ‑ LPA ‑ E 5 10). Il n’est pas nécessaire que la mandataire du recourant produise une nouvelle procuration de la part de ce dernier, le document produit en première instance établissant les pouvoirs de celle-ci d’agir en son nom dans le cadre de la présente procédure. 2.             Le recourant remet en cause le rejet de la réclamation formée contre la taxation d’office partielle. 2.1 Le contribuable doit faire ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit ainsi remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. 2 LPFisc) et fournir, sur demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires (art. 126 al. 1 et 2 LIFD ; art. 31 al. 1 et 2 LPFisc). 2.2 L'autorité de taxation procède à une taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou si les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue faute de données suffisantes. Elle se fonde sur tous les indices concluants dont elle a connaissance et peut prendre notamment en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de la fortune et le train de vie du contribuable, l'évolution du bénéfice net, la réalité économique, à l'exclusion des formes juridiques qui servent à éluder l'impôt (art. 130 al. 2 LIFD ; art. 37 al. 1 LPFisc). 2.3 Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte, sa réclamation devant être motivée et indiquer les éventuels moyens de preuve (art.”

“130 LIFD, l'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (al. 1). Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable (al. 2). La procédure de taxation d'office est soumise à des exigences de procédures strictes. En particulier, l'autorité doit procéder à la sommation du contribuable avant d'établir une pareille taxation (art. 130 al. 2 LIFD), tandis que ce dernier doit motiver sa réclamation sous peine d'irrecevabilité (art. 132 al. 3 LIFD ; ATF 123 II 552). Le contribuable doit faire ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit ainsi remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. 2 LPFisc) et fournir, sur demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires (art. 126 al. 1 et 2 LIFD ; art. 31 al. 1 et 2 LPFisc). b. L'autorité de taxation procède à une taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou si les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue faute de données suffisantes. Elle se fonde sur tous les indices concluants dont elle a connaissance et peut prendre notamment en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de la fortune et le train de vie du contribuable, l'évolution du bénéfice net, la réalité économique, à l'exclusion des formes juridiques qui servent à éluder l'impôt (art. 130 al. 2 LIFD ; art. 37 al. 1 LPFisc). Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte, sa réclamation devant être motivée et indiquer les éventuels moyens de preuve (art.”

“AG an die Beschwerdeführer ausgegangen ist. 4.1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismittel, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 DBG). Hat der Steuerpflichtige die unterbliebene korrekte Veranlagung vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, wird er zusätzlich mit einer Busse bestraft (vgl. Art. 175 Abs. 1 DBG). Die kantonale Steuerverwaltung setzt neben den Nachsteuern auch die Bussen fest (§ 9 Abs. 1 VV DBG). 4.2 Im Veranlagungsverfahren muss die steuerpflichtige Person alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss sie das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG). Steuerpflichtige tragen dabei die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (vgl. Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl., Basel 2022, Rz. 32 zu Art. 124 DBG; Urteil des BGer 2C_127/2021 vom 29. November 2021 E. 2.2.1). 4.3 Für die Festsetzung der Nachsteuer kommen die Grundsätze, die für das Veranlagungsverfahren gelten, zur Anwendung (vgl. Art. 153 Abs. 3 DBG). Somit gelten auch im Nachsteuerverfahren die allgemeinen Grundsätze zur Mitwirkungspflicht und Beweislast im System der gemischten Veranlagung (vgl. Urteil des BGer 2C_84/2017 vom 14. Juli 2017 E. 2.2). Das Veranlagungsverfahren wird zwar vom Untersuchungsgrundsatz beherrscht, gleichzeitig muss die steuerpflichtige Person aber im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (vgl. Art. 126 Abs. 1 DBG). Nach der im Steuerrecht herrschenden Normentheorie trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen.”

“Le rappel d’impôt est le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur du contribuable. Cette procédure porte sur la perception d’impôts qui n’ont pas pu être prélevés par l’administration fiscale au cours de la taxation ordinaire. Le rappel d’impôt n’est soumis qu’à des conditions objectives : il implique qu’une taxation n’a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une perte fiscale. Il suppose aussi l’existence d’un motif de rappel, qui peut résider dans la découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque-là, soit des faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l’autorité fiscale au moment de la taxation. Le rappel d’impôt ne peut porter que sur les points pour lesquels l’autorité fiscale dispose de nouveaux éléments (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1). 11.         Le contribuable doit remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète et y joindre les annexes (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. 2 LPFisc). Lorsque le contribuable se heurte à une incertitude quant à un élément de fait, il ne doit pas la dissimuler, mais bien la signaler dans sa déclaration. Dans tous les cas, il doit décrire les faits de manière complète et objective (arrêt du Tribunal fédéral 2C_879/2008 du 20 avril 2009 consid. 5.1). En d'autres termes, l'autorité fiscale ne doit se livrer à des investigations complémentaires au moment de procéder à la taxation que si la déclaration contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante est interrompu et les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut. En revanche, des inexactitudes qui ne sont que décelables, sans être flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains faits ou moyens de preuve étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid.”

“1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins seit Fälligkeit als Nachsteuer eingefordert. Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden (Art. 151 Abs. 1 DBG, übereinstimmend mit Art. 53 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG] vom 14. Dezember 1990 und Art. 151 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG] vom 14. Dezember 1990). 3.2 Im Veranlagungsverfahren muss die steuerpflichtige Person alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss sie das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG). Steuerpflichtige tragen dabei die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (Urteil des Bundesgerichts 2C_304/2013, 2C_305/2013 vom 22. Oktober 2013 E. 3.3). 3.3 Für die Festsetzung der Nachsteuer kommen die Grundsätze, die für das Veranlagungsverfahren gelten, zur Anwendung (vgl. Martin E. Looser, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., Basel 2017, Rz. 4 zu Art. 153 DBG). Somit gelten auch im Nachsteuerverfahren die allgemeinen Grundsätze zur Beweislast und Mitwirkungspflicht im System der gemischten Veranlagung (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_84/2017, 2C_130/2017 vom 14. Juli 2017 E. 2.2). Nach der im Steuerrecht herrschenden Normentheorie trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen. Dagegen ist der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet (vgl. BGE 140 II 248 E.”

“Est notamment puni d’une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée, alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète (art. 175 al. 1 LIFD et 69 al. 1 LPFisc). À teneur des art. 181 al. 1 LIFD et 74 al. 1 LPFisc, lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu’une soustraction ou une tentative de soustraction d’impôt a été commise au profit d’une personne morale, celle-ci est punie d’une amende. 29.         Pour qu’une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la soustraction d’un montant d’impôt, la violation d’une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/919/2022 du 13 septembre 2022 consid. 28b et les références citées). 30.         La violation d’une obligation légale peut résulter d’une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l’art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2 et les références citées). 31.         En l’espèce, de 2009 à 2015, A______ n’a pas déclaré des prestations appréciables en argent accordées à G______ Ltd et à I______ Ltd, qui ont fait l’objet des reprises susmentionnées et qui ont été confirmées. Il en a résulté une taxation insuffisante et donc, une perte fiscale pour la collectivité. Les conditions objectives d’une soustraction d’impôt sont ainsi réalisées. 32.         Lorsqu’une soustraction d’impôt est commise au profit une personne morale, la faute au sens des art. 175 al. 1 LIFD ne peut être qu’un attribut de la personne physique, soit d’un organe de la personne morale, dont le comportement doit être imputé à celle-ci (arrêt du Tribunal fédéral 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.2). 33.         La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. La notion de négligence de l’art. 175 LIFD et de l’art. 56 LHID est identique à celle de l’art.”

“Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 précité consid. 10.1 ; ATA/859/2018 du 21 août 2018 consid. 13b et la référence). La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 précité consid. 9.4.2 et les références citées).”

“Toutefois, la reformatio in pejus, comme la reformatio in melius, doivent respecter le cadre strict de l’objet du litige, tel qu’il résulte des moyens soulevés par les parties (ATA/360/2021du 23 mars 2021 consid. 2c et les références citées). 7.3 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). Selon la jurisprudence, pour qu'il y ait soustraction au sens de ces dispositions, il faut donc qu'il y ait soustraction d'un montant d’impôts en violation d'une obligation légale incombant au contribuable (éléments objectifs) et une faute de ce dernier (élément subjectif ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.1). La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2 et les références citées). Conformément aux art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1 LHID et 69 al. 2 LPFisc, en règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée. Le montant de l'impôt soustrait constitue le premier élément de fixation de la peine. Celle-ci doit ensuite être fixée selon le degré de faute de l'auteur. En présence d'une infraction intentionnelle sans circonstances particulières, l'amende équivaut en règle générale au montant de l'impôt soustrait (arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.2). 7.4 En l’espèce, dans son écriture devant le TAPI du 4 septembre 2023, l’AFC-GE a conclu à ce que l’intégralité des amendes ICC et IFD 2008 à 2015 soit attribuée à la recourante, « en application du pouvoir de reformatio in pejus attribué au TAPI », et, en conséquence, à l’annulation des amendes ICC et IFD 2008 à 2015 prononcées à l’égard du recourant.”

“Leur approbation par l'organe de révision le confirmait. 10.1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.1). La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2 et les références citées). La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence (ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_874/2018 précité consid. 10.1.3 ; ATA/407/2022 du 12 avril 2022 consid. 6a et les références citées). La preuve d'un comportement intentionnel de la part du contribuable doit ainsi être considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications fournies. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a voulu tromper les autorités fiscales, afin d'obtenir une taxation plus favorable (arrêts du Tribunal 2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid. 6.4.1 ; 2C_1052/2019 du 18 mai 2020 consid. 3.7.1). Cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1066/2018 du 21 juin 2019 consid.”

“Selon les art. 175 al. 1 LIFD, 56 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et 242 al. 2 LI, dont les teneurs sont identiques, se rend coupable de soustraction fiscale le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète. Pour qu'une soustraction fiscale au sens de ces dispositions soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être réunis: la soustraction d'un montant d'impôt; la violation d'une obligation légale incombant au contribuable, en particulier l'obligation de remplir une déclaration d'impôt conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD et 173 al. 1 LI; cf. TF 2C_276/2014 du 22 janvier 2015 consid. 4.1; 2C_528/2011 du 17 janvier 2012 consid. 2); ainsi que la faute de ce dernier (TF 2C_664/2008 du 4 février 2009 consid. 2, non publié in ATF 135 II 86). La soustraction d'impôt peut être commise intentionnellement ou par négligence. Selon la jurisprudence, la preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu'il est établi de façon suffisamment sûre que le contribuable était conscient que les informations données étaient incorrectes ou incomplètes, ce qui doit s'établir en fonction du comportement de l'intéressé lors de la déclaration. Si tel est le cas, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel, afin d'obtenir une taxation moins élevée; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser - on peine en effet à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (TF 2C_1221/2013 et 2C_1222/2013 du 4 septembre 2014 consid.”

“und 237.3]) mit den daraus resultierenden geringfügigen Steuerbetreffnissen, die jeweils auf den Wohnkanton entfielen, kann mangels relevanten Streitwerts jedenfalls nicht von einem ernsthaften Anfechtungsinteresse ausgegangen werden (vgl. Erwägung 2.4). Betreffend die vorliegend massgebenden bundesrechtlichen Veranlagungen – die sich auf die kantonalen Veranlagungen stützen (vgl. Art. 124 Abs. 1 DBG in Verbindung mit Art. 7 der appenzell-ausserrhodischen Verordnung über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [bGS 625.11]) – war sodann mangels Beschwer gar keine Einsprache möglich. Wie sich aus den entsprechenden Berechnungsmitteilungen vom 9. Juni 2020 ergibt, erreichte der Beschwerdeführer selbst unter Berücksichtigung der umstrittenen Aufrechnungen jeweils keine zu einer Steuerpflicht führenden steuerbaren Einkommen. So betrug das veranlagte steuerbare Einkommen im Jahr 2014 Fr. 14'600.--. Die folgenden Jahre veranlagte die Kantonale Steuerverwaltung Appenzell A.Rh. mit Fr. 0.-- (2015), Fr. 52'100.-- (2016) und Fr. 47'900.-- (2017 [act. G 14.1/232.3, 234.4,”

“Contrairement à ce que prétend la recourante, les conditions objectives de l'infraction sont remplies puisque les reprises d'impôt sont définitivement confirmées (supra consid. 7). La cour cantonale a dès lors considéré de manière conforme au droit fédéral que les déclarations d'impôt de la contribuable pour les années 2011 à 2015 étaient incomplètes et non conformes à la vérité, de sorte que l'art. 124 al. 2 LIFD avait été violé. S'agissant des conditions subjectives de l'infraction, la recourante ne démontre pas que les constatations de fait de la cour cantonale au sujet de son intention de commettre l'infraction de l'art. 176 LIFD seraient manifestement inexactes ou arbitraires (consid. 2.2; cf. ATF 137 IV 1 consid. 4.2.3; arrêt 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 8.2.3). Au demeurant, les faits constatés par les juges cantonaux, selon lequel les organes de la recourante ne pouvaient pas ignorer qu'au vu des accords conclus avec l'intimée et son statut de "société principale accordé", cette dernière devait comptabiliser l'intégralité des ventes du groupe, sont dénués d'arbitraire; c'est à bon droit qu'ils en ont conclu que la contribuable avait volontairement voulu tromper les autorités fiscales. On ajoutera qu'en se limitant notamment à alléguer que les comptes avaient été approuvés par un organe de révision, la contribuable n'apporte aucun élément qui permettrait de renverser la présomption posée par la jurisprudence dans ce contexte, selon laquelle lorsqu'il est établi que le contribuable était conscient du caractère incomplet ou incorrect des informations données, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales ou du moins qu'il a agi par dol éventuel, afin d'obtenir une taxation moins élevée (cf.”

“Leur approbation par l'organe de révision le confirmait. 10.1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc). Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (arrêts du Tribunal fédéral 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 9.1 et 11 ; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.1). La violation d'une obligation légale peut résulter d'une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l'art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2 et les références citées). La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence (ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_874/2018 précité consid. 10.1.3 ; ATA/407/2022 du 12 avril 2022 consid. 6a et les références citées). La preuve d'un comportement intentionnel de la part du contribuable doit ainsi être considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications fournies. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a voulu tromper les autorités fiscales, afin d'obtenir une taxation plus favorable (arrêts du Tribunal 2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid. 6.4.1 ; 2C_1052/2019 du 18 mai 2020 consid. 3.7.1). Cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1066/2018 du 21 juin 2019 consid.”

“Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD). En ce sens, l’art. 175 al. 3 LIFD précise que lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d’impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable) à condition qu’aucune autorité n’en ait connaissance (let. a), qu’il collabore sans réserve avec l’administration pour déterminer le montant du rappel d’impôt (let. b) et qu’il s’efforce d’acquitter le rappel d’impôt dû (let. c). La procédure réprimant la soustraction fiscale est une procédure à caractère pénal à laquelle l'art. 6 CEDH est applicable (ATF 140 I 68 consid. 9.2 et les références citées). 4.2. Sur le plan objectif, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD, et qu'un montant trop faible d'impôts soit prélevé en conséquence (arrêts TF 2C_656/2013 du 17 septembre 2013 consid. 2.2.2; 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.1). 4.3. Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction fiscale suppose un agissement intentionnel de l'auteur. Il faut donc que le contribuable ait agi intentionnellement, soit avec conscience et volonté (cf. art. 12 al. 2 CP, applicable par renvoi combiné des art. 333 al. 1 et 104 CP). Le dol éventuel suffit (arrêt TF 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.1). Il y a dol éventuel lorsque l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, même s'il ne le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode pour le cas où il se produirait (ATF 137 IV 1 consid. 4.2.3). L'ensemble du comportement du contribuable doit être pris en compte, notamment le fait que le caractère imposable ou non des éléments non déclarés ait dû être connu de celui-ci. Cette présomption est certes réfragable; toutefois, il est généralement difficile d'imaginer un autre motif pour l'inexactitude ou le caractère incomplet des indications fournies (arrêt TF 2C_656/2013 du 17 septembre 2013 consid.”

“Selon les art. 175 al. 1 LIFD, 56 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et 242 al. 2 LI, dont les teneurs sont identiques, se rend coupable de soustraction fiscale le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète. Pour qu'une soustraction fiscale au sens de ces dispositions soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être réunis: la soustraction d'un montant d'impôt; la violation d'une obligation légale incombant au contribuable, en particulier l'obligation de remplir une déclaration d'impôt conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD et 173 al. 1 LI; cf. TF 2C_276/2014 du 22 janvier 2015 consid. 4.1; 2C_528/2011 du 17 janvier 2012 consid. 2); ainsi que la faute de ce dernier (TF 2C_664/2008 du 4 février 2009 consid. 2, non publié in ATF 135 II 86). La soustraction d'impôt peut être commise intentionnellement ou par négligence. Selon la jurisprudence, la preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu'il est établi de façon suffisamment sûre que le contribuable était conscient que les informations données étaient incorrectes ou incomplètes, ce qui doit s'établir en fonction du comportement de l'intéressé lors de la déclaration. Si tel est le cas, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel, afin d'obtenir une taxation moins élevée; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser - on peine en effet à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (TF 2C_1221/2013 et 2C_1222/2013 du 4 septembre 2014 consid.”

“Als nicht bekannt im Sinn der gesetzlichen Tatbestände gelten Tatsachen und Beweismittel, die zum Zeitpunkt der Veranlagung bereits bestanden haben, aber während des ordentlichen Veranlagungsverfahrens nicht aktenkundig waren (vgl. Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, S. 415; M. E. Looser, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, N 13 zu Art. 151; VerwGE B 2010/230 vom 26. Januar 2011, E. 4). Tatsachen, die im Veranlagungszeitpunkt aus den Akten nicht ersichtlich waren, gelten auch dann als neu, wenn sie die Steuerbehörde bei besserer Untersuchung hätte erfahren können. Denn die Steuerbehörde braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit der Steuererklärung oder anderer Angaben des Steuerpflichtigen zu verlassen, darf es aber in der Regel ohne Verletzung ihrer Untersuchungspflicht tun. Gemäss Art. 126 Abs. 1 DBG bzw. Art. 170 Abs. 1 StG muss die steuerpflichtige Person alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Insbesondere muss sie das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG bzw. Art. 168 Abs. 2 StG). Der Steuerpflichtige trägt dabei die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (BGer, Urteile 2C_304/2013 vom 22. Oktober 2013, E. 3, 2C_123/2012 vom 8. August 2012, E. 5.1, 2C_494/2011 vom 6. Juli 2012, E. 2.1.1, in: StE 2012 B”

“Par ailleurs, en droit fiscal, le principe de la libre appréciation de la preuve s'applique. L'autorité forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire. Il n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (ATA/844/2020 du 1er septembre 2020 consid. 4b et les références citées). 4) a. Le contribuable doit faire ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). Il doit ainsi remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17), et fournir, sur demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires (art. 126 al. 1 et 2 LIFD ; art. 31 al. 1 et 2 LPFisc). b. L'autorité de taxation procède à une taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou si les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue faute de données suffisantes. Elle se fonde sur tous les indices concluants dont elle a connaissance et peut prendre notamment en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de la fortune et le train de vie du contribuable, l'évolution du bénéfice net, la réalité économique, à l'exclusion des formes juridiques qui servent à éluder l'impôt (art.”

“130 LIFD, l'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (al. 1). Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable (al. 2). La procédure de taxation d'office est soumise à des exigences de procédures strictes. En particulier, l'autorité doit procéder à la sommation du contribuable avant d'établir une pareille taxation (art. 130 al. 2 LIFD), tandis que ce dernier doit motiver sa réclamation sous peine d'irrecevabilité (art. 132 al. 3 LIFD ; ATF 123 II 552). Le contribuable doit faire ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit ainsi remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. 2 LPFisc) et fournir, sur demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires (art. 126 al. 1 et 2 LIFD ; art. 31 al. 1 et 2 LPFisc). b. L'autorité de taxation procède à une taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou si les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue faute de données suffisantes. Elle se fonde sur tous les indices concluants dont elle a connaissance et peut prendre notamment en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de la fortune et le train de vie du contribuable, l'évolution du bénéfice net, la réalité économique, à l'exclusion des formes juridiques qui servent à éluder l'impôt (art. 130 al. 2 LIFD ; art. 37 al. 1 LPFisc). Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte, sa réclamation devant être motivée et indiquer les éventuels moyens de preuve (art.”

“Affinché l’autorità fiscale possa infliggere una multa, devono essere realizzate due condizioni distinte: ·         la prima, soggettiva, che consiste nella colpa del contribuente, vale a dire in una sua azione oppure omissione intenzionale, o anche per semplice negligenza; ·         e la seconda oggettiva, vale a dire la diffida che l’autorità fiscale deve rivolgere al contribuente invitandolo a collaborare (cfr. CDT 80.2017.228 del 2 marzo 2018, consid. 1.3, con rimandi).                                          L’Alta Corte ha inoltre precisato che la multa per violazione di obblighi di procedura da parte del contribuente non rappresenta un mero mezzo coercitivo dell’amministrazione, bensì detiene anche carattere penale, sicché il contribuente può essere punito anche se compie l’atto ordinato dall’autorità solo dopo la scadenza del termine impartitogli (RF 51/1996 p. 481 = StE 1997 B 101.1 n. 9; CDT 80.2017.4 del 6 marzo 2017, consid. 1.3).                                        3.   3.1.                                          Nel caso in disamina, al ricorrente è stata inflitta una multa disciplinare per non aver consegnato entro il termine impartitogli, e nonostante la diffida, la dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2021.                                            3.2.                                          Secondo l’art. 198 LT, di analogo tenore all’art. 124 LIFD: ·         i contribuenti sono invitati, mediante notificazione pubblica o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d’imposta. Coloro che non hanno ricevuto il modulo devono chiederlo all’autorità competente (cpv. 1); ·         il contribuente deve compilare il modulo in modo completo e veritiero, firmarlo personalmente e inviarlo, con gli allegati prescritti, all’autorità competente entro il termine stabilito (cpv. 2); ·         il contribuente, che omette di inviare la dichiarazione d’imposta o che presenta un modulo incompleto, è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine (cpv. 3).                                            3.3.                                          Giusta l’art. 266 cpv. 1 LT, le multe per violazione di obblighi procedurali di cui all’art. 257 LT sono pronunciate dall’autorità fiscale competente.                                          Secondo il capoverso 4 di questa norma, alle procedure per violazione degli obblighi di procedura e a quelle per sottrazione d’imposta, sono applicabili le norme della procedura di tassazione e di ricorso.”

“Affinché l’autorità fiscale possa infliggere una multa, devono essere realizzate due condizioni distinte: ·         la prima, soggettiva, che consiste nella colpa del contribuente, vale a dire in una sua azione oppure omissione intenzionale, o anche per semplice negligenza; ·         e la seconda oggettiva, vale a dire la diffida che l’autorità fiscale deve rivolgere al contribuente invitandolo a collaborare (cfr. CDT 80.2017.228 del 2 marzo 2018, consid. 1.3, con rimandi).                                          L’Alta Corte ha inoltre precisato che la multa per violazione di obblighi di procedura da parte del contribuente non rappresenta un mero mezzo coercitivo dell’amministrazione, bensì detiene anche carattere penale, sicché il contribuente può essere punito anche se compie l’atto ordinato dall’autorità solo dopo la scadenza del termine impartitogli (RF 51/1996 p. 481 = StE 1997 B 101.1 n. 9; CDT 80.2017.4 del 6 marzo 2017, consid. 1.3).   2.    2.1. Nel caso in disamina, al ricorrente è stata inflitta una multa disciplinare per non aver consegnato entro il termine impartitogli, e nonostante la diffida, la dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2020.   2.2. Secondo l’art. 198 LT, di analogo tenore all’art. 124 LIFD: ·         i contribuenti sono invitati, mediante notificazione pubblica o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d’imposta. Coloro che non hanno ricevuto il modulo devono chiederlo all’autorità competente (cpv. 1); ·         il contribuente deve compilare il modulo in modo completo e veritiero, firmarlo personalmente e inviarlo, con gli allegati prescritti, all’autorità competente entro il termine stabilito (cpv. 2); ·         il contribuente, che omette di inviare la dichiarazione d’imposta o che presenta un modulo incompleto, è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine (cpv. 3).   2.3. Giusta l’art. 266 cpv. 1 LT, le multe per violazione di obblighi procedurali di cui all’art. 257 LT sono pronunciate dall’autorità fiscale competente. Secondo il capoverso 4 di questa norma, alle procedure per violazione degli obblighi di procedura e a quelle per sottrazione d’imposta, sono applicabili le norme della procedura di tassazione e di ricorso. Di tenore analogo è l’art.”

“Affinché l’autorità fiscale possa infliggere una multa, devono essere realizzate due condizioni distinte: ·         la prima soggettiva, che consiste nella colpa del contribuente, vale a dire in una sua azione oppure omissione intenzionale, o anche per semplice negligenza; ·         e la seconda oggettiva, vale a dire la diffida che l’autorità fiscale deve rivolgere al contribuente invitandolo a collaborare (cfr. CDT 80.2017.228 del 2 marzo 2018, consid. 1.3, con rimandi).                                          L’Alta Corte ha inoltre precisato che la multa per violazione di obblighi di procedura da parte del contribuente non rappresenta un mero mezzo coercitivo dell’amministrazione, bensì detiene anche carattere penale, sicché il contribuente può essere punito anche se compie l’atto ordinato dall’autorità solo dopo la scadenza del termine impartitogli (RF 51/1996 p. 481 = StE 1997 B 101.1 n. 9; CDT 80.2017.4 del 6 marzo 2017, consid. 1.3).                                        5.   5.1.                                          Nel caso in disamina, al ricorrente è stata inflitta una multa disciplinare per non aver consegnato entro il termine impartitogli, e nonostante la diffida, la dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2020.                                            5.2.                                          Secondo l’art. 198 LT, di analogo tenore all’art. 124 LIFD: ·      i contribuenti sono invitati, mediante notificazione pubblica o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d’imposta. Coloro che non hanno ricevuto il modulo devono chiederlo all’autorità competente (cpv. 1); ·      il contribuente deve compilare il modulo in modo completo e veritiero, firmarlo personalmente e inviarlo, con gli allegati prescritti, all’autorità competente entro il termine stabilito (cpv. 2); ·      il contribuente, che omette di inviare la dichiarazione d’imposta o che presenta un modulo incompleto, è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine (cpv. 3).                                            5.3.                                          Giusta l’art. 266 cpv. 1 LT, le multe per violazione di obblighi procedurali di cui all’art. 257 LT sono pronunciate dall’autorità fiscale competente.                                          Secondo il capoverso 4 di questa norma, alle procedure per violazione degli obblighi di procedura e a quelle per sottrazione d’imposta, sono applicabili le norme della procedura di tassazione e di ricorso.”

“Coloro che non hanno ricevuto il modulo devono chiederlo all’autorità competente.                                          Secondo il capoverso 2 di questa norma, il contribuente deve compilare il modulo in modo completo e veritiero, firmarlo personalmente e inviarlo, con gli allegati prescritti, all’autorità competente entro il termine stabilito.                                          Giusta il capoverso 3 il contribuente, che omette di inviare la dichiarazione d’imposta o che presenta un modulo incompleto, è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine.                                          Il capoverso 4 fissa come per ogni diffida è percepita una tassa stabilita dal Consiglio di Stato.                                          Il capoverso 5 stabilisce come contro la diffida è data facoltà di reclamo all’autorità fiscale e di ricorso alla Camera di diritto tributario entro i termini stabiliti dagli articoli 206 e 227.                                            Di analogo tenore l’art. 124 LIFD.                                            1.3.                                          Affinché l’autorità fiscale possa infliggere una multa, devono essere realizzate due distinte condizioni: ·          l’una soggettiva, che consiste nella colpa del contribuente, vale a dire in una sua azione o omissione intenzionale o per semplice negligenza; ·          e l’altra oggettiva, vale a dire la diffida che l’autorità fiscale deve rivolgere al contribuente invitandolo a collaborare (cfr. Pedroli, Le norme penali della nuova legge svizzera sull’imposta federale diretta, in Rivista trimestrale di diritto penale dell’economia, n. 2/3-1995, p. 766; Idem, Le norme penali delle nuove leggi sulle imposte dirette, in RDAT II-1996 p. 483; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo, 1995, p. 472).                                          Il Tribunale federale ha precisato che la multa per violazione di obblighi di procedura da parte del contribuente non rappresenta un mero mezzo coercitivo dell’amministrazione ma presenta anche carattere penale, sicché il contribuente può essere punito anche se compie l’atto ordinato dall’autorità solo dopo la scadenza del termine impartitogli (RF 51/1996 p.”

“Affinché l’autorità fiscale possa infliggere una multa, devono essere realizzate due condizioni distinte: ·         la prima, soggettiva, che consiste nella colpa del contribuente, vale a dire in una sua azione oppure omissione intenzionale, o anche per semplice negligenza; ·         e la seconda oggettiva, vale a dire la diffida che l’autorità fiscale deve rivolgere al contribuente invitandolo a collaborare (cfr. CDT 80.2017.228 del 2 marzo 2018, consid. 1.3, con rimandi).                                          L’Alta Corte ha inoltre precisato che la multa per violazione di obblighi di procedura da parte del contribuente non rappresenta un mero mezzo coercitivo dell’amministrazione, bensì detiene anche carattere penale, sicché il contribuente può essere punito anche se compie l’atto ordinato dall’autorità solo dopo la scadenza del termine impartitogli (RF 51/1996 p. 481 = StE 1997 B 101.1 n. 9; CDT 80.2017.4 del 6 marzo 2017, consid. 1.3).                                        3.   3.1.                                          Nel caso in disamina, al ricorrente è stata inflitta una multa disciplinare per non aver consegnato entro il termine impartitogli, e nonostante la diffida, la dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2021.                                            3.2.                                          Secondo l’art. 198 LT, di analogo tenore all’art. 124 LIFD: ·         i contribuenti sono invitati, mediante notificazione pubblica o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d’imposta. Coloro che non hanno ricevuto il modulo devono chiederlo all’autorità competente (cpv. 1); ·         il contribuente deve compilare il modulo in modo completo e veritiero, firmarlo personalmente e inviarlo, con gli allegati prescritti, all’autorità competente entro il termine stabilito (cpv. 2); ·         il contribuente, che omette di inviare la dichiarazione d’imposta o che presenta un modulo incompleto, è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine (cpv. 3).                                            3.3.                                          Giusta l’art. 266 cpv. 1 LT, le multe per violazione di obblighi procedurali di cui all’art. 257 LT sono pronunciate dall’autorità fiscale competente.                                          Secondo il capoverso 4 di questa norma, alle procedure per violazione degli obblighi di procedura e a quelle per sottrazione d’imposta, sono applicabili le norme della procedura di tassazione e di ricorso.”

“Affinché l’autorità fiscale possa infliggere una multa, devono essere realizzate due condizioni distinte: ·         la prima soggettiva, che consiste nella colpa del contribuente, vale a dire in una sua azione oppure omissione intenzionale, o anche per semplice negligenza; ·         e la seconda oggettiva, vale a dire la diffida che l’autorità fiscale deve rivolgere al contribuente invitandolo a collaborare (cfr. CDT 80.2017.228 del 2 marzo 2018, consid. 1.3, con rimandi).                                          L’Alta Corte ha inoltre precisato che la multa per violazione di obblighi di procedura da parte del contribuente non rappresenta un mero mezzo coercitivo dell’amministrazione, bensì detiene anche carattere penale, sicché il contribuente può essere punito anche se compie l’atto ordinato dall’autorità solo dopo la scadenza del termine impartitogli (RF 51/1996 p. 481 = StE 1997 B 101.1 n. 9; CDT 80.2017.4 del 6 marzo 2017, consid. 1.3).                                        5.   5.1.                                          Nel caso in disamina, al ricorrente è stata inflitta una multa disciplinare per non aver consegnato entro il termine impartitogli, e nonostante la diffida, la dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2020.                                            5.2.                                          Secondo l’art. 198 LT, di analogo tenore all’art. 124 LIFD: ·      i contribuenti sono invitati, mediante notificazione pubblica o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d’imposta. Coloro che non hanno ricevuto il modulo devono chiederlo all’autorità competente (cpv. 1); ·      il contribuente deve compilare il modulo in modo completo e veritiero, firmarlo personalmente e inviarlo, con gli allegati prescritti, all’autorità competente entro il termine stabilito (cpv. 2); ·      il contribuente, che omette di inviare la dichiarazione d’imposta o che presenta un modulo incompleto, è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine (cpv. 3).                                            5.3.                                          Giusta l’art. 266 cpv. 1 LT, le multe per violazione di obblighi procedurali di cui all’art. 257 LT sono pronunciate dall’autorità fiscale competente.                                          Secondo il capoverso 4 di questa norma, alle procedure per violazione degli obblighi di procedura e a quelle per sottrazione d’imposta, sono applicabili le norme della procedura di tassazione e di ricorso.”

“7 LISP se limitait à prévoir que les travailleurs qui, sans être domiciliés ni en séjour en Suisse, exerçaient une activité lucrative dépendante, étaient soumis à l’impôt à la source sur le revenu de leur activité conformément aux art. 2 à 4 LISP. 9.             Parmi les obligations de procédure, l’art. 124 al. 1 LIFD et l’art. 26 al. 1 et 28 al. 1 LPFisc prévoient que les contribuables sont invités à remplir et à déposer une formule de déclaration d’impôt. Les contribuables qui n’ont pas reçu de formule doivent en demander une à l’autorité compétente. Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 42 al. 1 LHID; art. 31 al. 1 LPFisc). Les contribuables inscrits au rôle ou au registre des contribuables présumés (art. 122 LIFD) sont par conséquent tenus de remplir et de déposer la déclaration d’impôt qu’ils reçoivent. Le fait de n’avoir pas reçu de formule de déclaration d’impôt, pour quelque motif que ce soit, ne dispense pas le contribuable de cette obligation (Isabelle ALTHAUS-HOURIET in Impôt fédéral direct, Commentaire romand, 2017, ad. art. 124 LIFD, n. 1). Il en va de même pour le contribuable qui conteste son assujettissement (ATA/330/2018 du 10 avril 2018 consid. 12b). L’obligation de remplir la déclaration fait partie des obligations de procédure du contribuable dont la violation est sanctionnée (art. 174 al. 1 let. a LIFD ; Isabelle ALTHAUS-HOURIET, op. cit. p. 1648 n. 2). 10.         En l’espèce, comme l’a relevé le Tribunal fédéral dans son arrêt du 21 décembre 2016 portant sur l’année fiscale 2011, le recourant ne doit pas confondre la question de l’assujettissement à l’impôt avec celle des modalités de perception de l’impôt : ce n’est pas parce que l’impôt n’est pas prélevé à la source qu’il n’est pas dû ; la question à résoudre en premier lieu est celle de savoir si le recourant peut être imposé en Suisse et non de quelle façon l’impôt doit être prélevé (arrêt du Tribunal fédéral 2C_436/2016 précité, consid. 5.3). Concernant cet assujettissement, le Tribunal fédéral et la chambre administrative ont déjà jugé, au sujet des périodes fiscales 2011 à 2013, que le recourant était assujetti de manière limitée en Suisse, respectivement à Genève, conformément aux art.”

“Sachverhaltselemente zugrunde gelegt werden dürfen, über deren Verwirklichung bei objektiver Würdigung der gesamten Beweislage Zweifel bestehen müssen oder die nur als wahrscheinlich gelten (BGE 127 I 38 E. 2a; BGr, 20. Dezember 2013, 2C_392/2013 und 2C_393/2013, E. 3.2). 3.   3.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass der Steuerpflichtige zur Einreichung der Steuererklärung samt Beilagen verpflichtet ist und ein entsprechendes Versäumnis nach erfolgter Mahnung mit Busse geahndet werden kann (Art. 124 f. sowie Art. 174 Abs. 1 lit. a DBG). Ebenso ist unbestritten, dass der Beschuldigte sowohl den objektiven als auch den subjektiven Tatbestand mindestens der fahrlässigen Verfahrenspflichtverletzung erfüllt hat und keine der gesetzlichen Rechtfertigungsgründe wie Militär- oder Zivildienst, Landesabwesenheit oder Krankheit für das Nichteinreichen der Steuererklärung erfüllt sind (Art. 124 Abs. 4 DBG). Er bringt indes vor, dass er aufgrund seiner angespannten persönlichen Situation schlicht überfordert gewesen sei und nicht genügend Ressourcen zur Verfügung gehabt habe. 3.2 Der Beschuldigte hat an der Verhandlung ausgesagt, dass er sehr viele Probleme habe, welche er lösen müsse. Er habe sehr viele Verpflichtungen, könne jedoch nicht alle erfüllen. Aufgrund dessen müsse er seine Pflichten nach Prioritäten ordnen und seine Ressourcen schonen. Im Vergleich zu seinen anderen Problemen sei die Erfüllung der Steuerpflicht von tieferem Stellenwert, weshalb er die Erledigung anderer Pflichten priorisiert habe. 3.3 Lehre und Praxis anerkennen nebst den gesetzlichen Rechtfertigungsgründen wie Militär- oder Zivildienst, Landesabwesenheit oder Krankheit auch den Rechtfertigungsgrund "andere erhebliche Gründe", welcher einen an der rechtzeitigen Einreichung der Steuererklärung hindern kann. Darunter fallen etwa die unrichtige Rechtsmittelbelehrung und ein vertrauensbegründendes Verhalten der Behörden sowie eine mangelhafte Eröffnung (vgl.”

“Sachverhaltselemente zugrunde gelegt werden dürfen, über deren Verwirklichung bei objektiver Würdigung der gesamten Beweislage Zweifel bestehen müssen oder die nur als wahrscheinlich gelten (BGE 127 I 38 E. 2a; BGr, 20. Dezember 2013, 2C_392/2013 und 2C_393/2013, E. 3.2). 3.   3.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass der Steuerpflichtige zur Einreichung der Steuererklärung samt Beilagen verpflichtet ist und ein entsprechendes Versäumnis nach erfolgter Mahnung mit Busse geahndet werden kann (Art. 124 f. sowie Art. 174 Abs. 1 lit. a DBG). Ebenso ist unbestritten, dass der Beschuldigte sowohl den objektiven als auch den subjektiven Tatbestand mindestens der fahrlässigen Verfahrenspflichtverletzung erfüllt hat und keine der gesetzlichen Rechtfertigungsgründe wie Militär- oder Zivildienst, Landesabwesenheit oder Krankheit für das Nichteinreichen der Steuererklärung erfüllt sind (Art. 124 Abs. 4 DBG). Er bringt indes vor, dass er aufgrund seiner angespannten persönlichen Situation schlicht überfordert gewesen sei und nicht genügend Ressourcen zur Verfügung gehabt habe. 3.2 Der Beschuldigte hat an der Verhandlung ausgesagt, dass er sehr viele Probleme habe, welche er lösen müsse. Er habe sehr viele Verpflichtungen, könne jedoch nicht alle erfüllen. Aufgrund dessen müsse er seine Pflichten nach Prioritäten ordnen und seine Ressourcen schonen. Im Vergleich zu seinen anderen Problemen sei die Erfüllung der Steuerpflicht von tieferem Stellenwert, weshalb er die Erledigung anderer Pflichten priorisiert habe. 3.3 Lehre und Praxis anerkennen nebst den gesetzlichen Rechtfertigungsgründen wie Militär- oder Zivildienst, Landesabwesenheit oder Krankheit auch den Rechtfertigungsgrund "andere erhebliche Gründe", welcher einen an der rechtzeitigen Einreichung der Steuererklärung hindern kann. Darunter fallen etwa die unrichtige Rechtsmittelbelehrung und ein vertrauensbegründendes Verhalten der Behörden sowie eine mangelhafte Eröffnung (vgl.”

“Sachverhalts geltend gemacht werden. Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999 Nr. 147). 2.   2.1 Steuerpflichtige müssen laut § 135 Abs. 1 StG bzw. Art. 126 Abs. 1 DBG alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen. Sie müssen unter anderem das amtliche Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (vgl. § 133 Abs. 2 StG bzw. Art. 124 Abs. 2 DBG). Werden diese Verfahrenspflichten trotz Mahnung nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor (§ 139 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG). Hiergegen kann vorab die Rüge der Unzulässigkeit der Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung erhoben werden (vgl. Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 20 Rz. 23 [mit Hinweisen]). Eine zulässige bzw. zu Recht erfolgte Einschätzung bzw. Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann sodann nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden (§ 140 Abs. 2 StG; Art. 132 Abs. 3 DBG). Die steuerpflichtige Person hat den Unrichtigkeitsnachweis dadurch zu erbringen, dass sie innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet.”

“Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149). Bereits vor dem vorinstanzlichen Entscheid verwirklichte unechte Noven sind sodann nur zulässig, falls sie nicht wegen nachlässiger Prozessführung oder gar zur Prozessverschleppung verspätet vorgebracht wurden (analog § 52 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). Hierbei hat die sich auf ein Novum berufende Partei darzutun und nachzuweisen, wann sie von diesem erfahren hat und weshalb sie kein Verschulden an dessen verspäteter Geltendmachung trifft (vgl. Felix Richner et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 153 StG N. 46). 2.2 Steuerpflichtige müssen laut § 135 Abs. 1 StG bzw. Art. 126 Abs. 1 DBG zudem alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen. Sie müssen unter anderem das amtliche Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (vgl. § 133 Abs. 2 StG bzw. Art. 124 Abs. 2 DBG). Werden diese Verfahrenspflichten trotz Mahnung nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor (§ 139 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG). Hiergegen kann vorab die Rüge der Unzulässigkeit der Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung erhoben werden (vgl. Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 20 Rz. 23 [mit Hinweisen]). Eine zulässige bzw. zu Recht erfolgte Einschätzung bzw. Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann sodann nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden (§ 140 Abs. 2 StG; Art. 132 Abs. 3 DBG). Die steuerpflichtige Person hat den Unrichtigkeitsnachweis dadurch zu erbringen, dass sie innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet.”

“1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) fliessende Gebot der beförderlichen Prozesserledigung zu beachten (VGr, 2. Mai 2001, SR.2000.00029, E. 1). Einen gesetzlichen Anspruch auf Sistierung sieht weder die Steuergesetzgebung der Schweizerischen Eidgenossenschaft oder des Kantons Zürich noch das Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich vor. Entgegen der Darstellung in der Beschwerde ist es nicht einsichtig, wie sich Festlegungen der Verrechnungssteuer auf das vorliegende Verfahren auswirken könnten. Für das Verwaltungsgericht besteht bei den zu beurteilenden Fragen weder mit der Verrechnungssteuer noch den Einschätzungen bzw. Veranlagungen der Gesellschaften der Pflichtigen direkt ein Koordinationsbedarf. Das Sistierungsgesuch ist daher abzuweisen. 3.   3.1 Der Steuerpflichtige muss laut § 135 Abs. 1 StG bzw. Art. 126 Abs. 1 DBG alles tun, um eine vollständige und richtige Einschätzung bzw. Veranlagung zu ermöglichen. Zu diesem Zweck muss er gemäss § 133 Abs. 2 StG bzw. Art. 124 Abs. 2 DBG das amtliche Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beilagen (§ 134 StG; Art. 125 DBG) fristgemäss der zuständigen Behörde einreichen. Natürliche Personen haben u. a. insbesondere Verzeichnisse über sämtliche Forderungen und Schulden ihrer Steuererklärung beizulegen (vgl. § 134 Abs. 1 lit. c StG, Art. 125 lit. c DBG). Werden diese Verfahrenspflichten trotz Mahnung nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor (§ 139 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG). Hiergegen kann vorab die Rüge der Unzulässigkeit der Ermessenseinschätzung bzw. -ver­anlagung erhoben werden (vgl. Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 20 Rz. 23 [mit Hinweisen]). Eine zulässige bzw. zu Recht erfolgte Einschätzung bzw.”

“En outre, en se limitant à affirmer que les juges précédents auraient exclu l'existence d'un domicile fiscal français alors qu'elle avait fourni une attestation de propriété, la recourante n'explique pas en quoi ils seraient tombés dans l'arbitraire. À cet égard, s'ils ont certes constaté qu'elle avait fourni un acte d'achat du 27 juillet 2007 (attestation de propriété), ils ont cependant considéré que ce document ne suffisait pas à lui seul pour démontrer qu'elle était domiciliée en France pendant les périodes fiscales litigieuses, ce d'autant plus que les autres éléments invoqués constituaient de simples allégations sans preuve (logement chez des amis et chez la famille; absence d'avis de taxation français; trajets effectués vers la France). Dans ce contexte, on ne peut pas non plus suivre la recourante lorsqu'elle soutient que l'exigence de fournir les preuves en cause serait trop élevée, dès lors que selon le principe du fardeau de la preuve, il lui revenait d'établir qu'elle s'était constituée un nouveau domicile (cf. ATF 138 II 300 consid. 3.4). On précisera ici que son obligation de collaborer découlant de l'art. 124 LIFD est particulièrement accrue en l'espèce, dans la mesure où les moyens d'investigation de l'autorité fiscale suisse sont nécessairement restreints au regard du contexte international ne lui permettant pas d'exiger des documents se trouvant auprès de personnes domiciliées à l'étranger (cf. ATF 144 II 427 consid. 2.3.2).”

“En outre, en se limitant à affirmer que les juges précédents auraient exclu l'existence d'un domicile fiscal français alors qu'elle avait fourni une attestation de propriété, la recourante n'explique pas en quoi ils seraient tombés dans l'arbitraire. À cet égard, s'ils ont certes constaté qu'elle avait fourni un acte d'achat du 27 juillet 2007 (attestation de propriété), ils ont cependant considéré que ce document ne suffisait pas à lui seul pour démontrer qu'elle était domiciliée en France pendant les périodes fiscales litigieuses, ce d'autant plus que les autres éléments invoqués constituaient de simples allégations sans preuve (logement chez des amis et chez la famille; absence d'avis de taxation français; trajets effectués vers la France). Dans ce contexte, on ne peut pas non plus suivre la recourante lorsqu'elle soutient que l'exigence de fournir les preuves en cause serait trop élevée, dès lors que selon le principe du fardeau de la preuve, il lui revenait d'établir qu'elle s'était constituée un nouveau domicile (cf. ATF 138 II 300 consid. 3.4). On précisera ici que son obligation de collaborer découlant de l'art. 124 LIFD est particulièrement accrue en l'espèce, dans la mesure où les moyens d'investigation de l'autorité fiscale suisse sont nécessairement restreints au regard du contexte international ne lui permettant pas d'exiger des documents se trouvant auprès de personnes domiciliées à l'étranger (cf. ATF 144 II 427 consid. 2.3.2).”

“Par ailleurs, au-delà des montants admis, il est établi que le recourant n'a pas déclaré, en violation de ses obligations légales (cf. art. 124 LIFD), les avoirs et revenus de la fondation I.________, notamment dans sa déclaration fiscale 2008, alors qu'il en était le propriétaire économique. Les montants soustraits au fisc ont en outre été chiffrés. Les éléments objectifs de l'infraction de soustraction fiscale sont donc réalisés. Sur le plan subjectif, l'arrêt entrepris retient qu'au vu de l'opération envisagée, soit le dessaisissement de l'ensemble des actifs du groupe C.________ au profit de la fondation I.________ et des conséquences fiscales considérables de celle-ci, il était étonnant que le recourant ne se soit pas adressé à l'autorité fiscale pour clarifier la situation. On ne voit pas que la Cour de justice ait méconnu la notion d'intention en retenant que le recourant avait accepté, du moins par dol éventuel, que ses déclarations fiscales soient incomplètes en ne mentionnant pas la fondation I.________. C'est donc à bon droit que la Cour de justice a retenu que les conditions de l'infraction de soustraction fiscale étaient réalisées.”