Art. 116

“Enfin, dans l’hypothèse où le courrier du 10 mai 2022 devrait être qualifié de décision qui aurait été remise au recourant en violation du principe de la territorialité, ce dernier ne pourrait pas se prévaloir de cette potentielle irrégularité compte tenu de son propre comportement contraire au principe de la bonne foi, évoqué ci-dessus. En outre, il ne s’agirait pas d’un vice particulièrement grave entraînant la nullité de la notification dudit courrier. En effet, même à considérer qu’elle soit contraire au droit international public et pour autant qu’il puisse l’invoquer, la notification du courrier du 10 mai 2022 devrait être considérée comme ayant été effectuée et, de ce fait, atteint son but, pour les raisons précitées. Il ne s’agirait ainsi pas d’une absence de notification, mais d’une potentielle notification irrégulière dont les conséquences doivent être examinées à la lumière des circonstances du cas d’espèce, conformément à la jurisprudence récente susmentionnée du Tribunal fédéral. 3.6.3 Par conséquent, c’est dans le respect des principes de la proportionnalité et de la bonne foi que l’AFC-GE a procédé à la notification des bordereaux litigieux par publication du 3 novembre 2022 dans la FAO, en application des art. 116 al. 2 LIFD et 19 al. 4 LPFisc. Leur notification est ainsi valablement intervenue le 3 novembre 2022. Le délai pour former réclamation a donc commencé à courir le lendemain de cette publication, soit le 4 novembre 2022, conformément aux dispositions précitées, notamment les art. 132 al. 1 LIFD, 48 al. 1 LHID et 39 al. 1 et 41 al. 1 LPFisc. Dès lors, la réclamation formée le 4 juillet 2023 par le contribuable contre les bordereaux ICC et IFD de 2008 à 2016 est tardive, ce qui conduit à son irrecevabilité, comme l’ont à raison retenu l’AFC-GE, puis le TAPI. 4.             Vu les éléments susmentionnés, il y a lieu de considérer que les faits déterminants pour l’issue du présent litige ont été dûment constatés, sans arbitraire, de sorte que le grief y relatif est écarté. La question de savoir si la clé USB a été transmise ou non à l’AFC-GE n’a pas besoin d’être instruite, dans la mesure où elle n’a pas d’influence sur le moment de la notification des bordereaux litigieux, ni sur la distribution du courrier du 10 mai 2022.”

“Selon l'art. 116 al. 1 LIFD, les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit. Lorsque le contribuable n'a pas de domicile connu ou qu'il se trouve à l'étranger, sans avoir de représentant en Suisse, les décisions et prononcés peuvent lui être notifiés valablement par publication dans la Feuille officielle du canton (art. 116 al. 2 LIFD). Dans ce dernier cas, la notification intervient le jour de la publication (cf. arrêt 2C_666/2018 du 10 septembre 2018 consid. 2.2.3).”

“132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ ‑ E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 ‑ LPA ‑ E 5 10). 2.             L’origine du présent litige réside dans la décision d’irrecevabilité de la réclamation du contribuable, prononcée le 13 octobre 2023 par l’AFC-GE et confirmée par le jugement querellé. Ladite réclamation est considérée tardive car elle a été déposée le 4 juillet 2023 contre les bordereaux en rappel d’impôts ICC et IFD de 2008 à 2016 et ceux d’amende ICC et IFD des années 2012 à 2016, notifiés par publication dans la FAO du 3 novembre 2022 au contribuable, domicilié à l’étranger sans avoir indiqué à l’AFC-GE d’adresse ou de représentant en Suisse. 2.1 Lesdits bordereaux concernent à la fois des rappels d’impôts et des amendes pour soustraction fiscale. Aucune partie ne conteste que lesdits bordereaux, y compris ceux concernant les amendes (art. 182 al. 1 LIFD ; art. 57bis al. 1 LHID ; art. 75 al. 2 LPFisc), doivent être notifiés par écrit au contribuable (art. 116 al. 1 LIFD ; art. 41 al. 3 LHID ; art. 19 al. 1 LPFisc), ni que le délai pour former réclamation est de 30 jours à compter de la notification de la décision (art. 132 al. 1 LIFD ; art. 48 al. 1 LHID ; art. 39 al. 1 et 41 al. 1 LPFisc). Les dispositions concernant les principes généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours s’appliquent par analogie aux procédures en rappel d’impôts (art. 153 al. 3 LIFD ; art. 60 al. 4 LPFisc) et d’amende (art. 182 al. 3 LIFD ; art. 57bis al. 3 LHID ; art. 75 al. 3 LPFisc). Selon l’art. 116 al. 2 LIFD, lorsque le contribuable n’a pas de domicile connu ou qu’il se trouve à l’étranger, sans avoir de représentant en Suisse, les décisions et prononcés peuvent lui être notifiés valablement par publication dans la Feuille officielle du canton. L’art. 19 al. 4 LPFisc a une teneur similaire, précisant « sans avoir de représentant ou de domicile de notification en Suisse ». 2.2 De jurisprudence constante, le fardeau de la preuve de la notification d'une décision et de la date de celle-ci incombe en principe à l'autorité qui entend en tirer une conséquence juridique.”

“Il est considéré comme respecté si la réclamation est remise à l'autorité de recours, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard (art. 133 al. 1 LIFD et 41 al. 1 LPFisc). Les délais fixés par la loi sont des dispositions impératives de droit public. Ils ne sont en principe pas susceptibles d’être prolongés, restitués ou suspendus, si ce n’est par le législateur lui-même (art. 119 al. 1 LIFD et 21 al. 1 LPFisc). Ainsi, celui qui n’agit pas dans le délai prescrit est forclos (ATA/599/2023 du 6 juin 2023 consid. 3.2 et les références citées). L'application stricte des règles relatives aux délais légaux ne relève pas d'un formalisme excessif, mais se justifie dans l'intérêt d'un bon fonctionnement de la justice et de la sécurité du droit, ainsi que pour des motifs d'égalité de traitement (cf. arrêt du Tribunal fédéral 9C_304/2023 du 21 février 2024 consid. 6.2.2). 6.             Aux termes des art. 116 al. 1 LIFD et 18 al. 1 LPFisc, les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit (cf. aussi art. 46 al. 2 LPA). L’art. 19 al. 3 LPFisc prévoit que le département peut exiger que le contribuable qui a son domicile ou son siège à l’étranger désigne un représentant en Suisse. La LIFD ne contient pas de disposition équivalente. Les art. 116 al. 2 LIFD et 19 al. 4 LPFisc stipulent que lorsque le contribuable n’a pas de domicile connu ou qu’il se trouve à l’étranger, sans avoir de représentant ou de domicile de notification en Suisse, les décisions ou prononcés lui sont notifiés valablement par publication dans la Feuille d’avis officielle du canton. 7.             Une notification irrégulière ne peut entraîner aucun préjudice pour les parties (art. 47 LPA). De jurisprudence constante, le fardeau de la preuve de la notification d'une décision et de la date de celle-ci incombe en principe à l'autorité qui entend en tirer une conséquence juridique.”

“Das kantonale Recht verlangt, dass der ausgefertigte Entscheid das Datum des Entscheids und des Versands enthält (vgl. § 110 Abs. 1 lit. f des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege [VRG; SRL Nr. 40]). Dies gilt auch im Beschwerdeverfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern (§ 132 Abs. 2 StG). Das Bundesrecht kennt keine vergleichbare Vorschrift (vgl. Art. 116 DBG; Art. 34 ff. des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]; BGer-Urteile 9C_624/2022 vom”

“L’art. 116 al. 1 LIFD prescrit que les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit. L’art. 44 LPA-VD, auquel renvoie l’art. 163 LI, dispose à cet égard que les décisions sont en principe notifiées à leurs destinataires sous pli recommandé ou par acte judiciaire (al. 1). Si les circonstances l'exigent, notamment lors de décisions rendues en grand nombre, l'autorité peut notifier ses décisions sous pli simple ou sous une autre forme. La notification doit dans tous les cas intervenir par écrit (al. 2). La notification d'une décision suppose que cette dernière ait été communiquée effectivement à son destinataire. S'agissant d'un acte soumis à réception, la notification est réputée parfaite au moment où l'envoi entre dans la sphère d'influence ou de "puissance" de son destinataire (ATF 137 III 208 consid. 3.1.2; théorie de la réception, v. ég. ATF 143 III 15 consid. 4.1 p. 18); il suffit que celui-ci puisse en prendre connaissance (arrêts TF 2C_1021/2018 du 26 juillet 2019 consid.”

“Verfügungen und Entscheide der Steuerbehörden werden dem Steuerpflichtigen schriftlich eröffnet und müssen eine Rechtsmittelbelehrung enthalten (Art. 116 Abs. 1 DBG). Weitere Formvorschriften stellt das Gesetz nicht auf (Urteile 2C_392/2017 vom 11. Januar 2018 E. 2.1; 2C_570/2011 / 2C_577/2011 vom 24. Januar 2012 E. 4.1). Nach allgemeinen Grundsätzen muss die Eröffnung dem Adressaten ermöglichen, von der Verfügung oder der Entscheidung Kenntnis zu erlangen, um diese gegebenenfalls sachgerecht anfechten zu können. Die Verfügung oder der Entscheid gilt als eröffnet, wenn er ordnungsgemäss zugestellt ist und der Steuerpflichtige davon Kenntnis nehmen kann; dass er davon tatsächlich Kenntnis nimmt, ist nicht erforderlich (BGE 122 I 139 E. 1; 113 Ib 296 E. 2a). Einspracheentscheide müssen, sowohl auf Bundes- wie auch Kantonsstufe, eine schriftliche Begründung enthalten (Art. 143 Abs. 2 DBG; § 141 Abs. 1 des Steuergesetz vom 22. November 1999 des Kantons Luzern [StG/LU; SRL 620]). Das Bundesrecht verlangt indessen nicht, dass sie zu datieren sind (vgl. allgemein zum Bundesverwaltungsverfahren WIEDERKEHR/MEYER/BÖHME, Kommentar VwVG, 2022, N. 35 zu Art. 38 VwVG), während das kantonale Recht vorsieht, dass Entscheide mit dem Datum des Entscheids und des Versands zu versehen sind (§ 110 Abs.”

“Verfügungen und Entscheide werden der Steuerpflichtigen schriftlich eröffnet und müssen eine Rechtsmittelbelehrung enthalten (Art. 116 Abs. 1 DBG). Das DBG schreibt die Form der Zustellung somit nicht vor. Somit bestimmt die Behörde selber, in welcher Form sie eine Verfügung oder einen Entscheid zustellen will. Sie kann dies mittels gewöhnlicher oder eingeschriebener Postsendung tun (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl., Zürich 2022, N 18 zu Art. 116). Die Steuerverwaltung hat die Zustellung des Einspracheentscheids daher zulässigerweise mit A-Post Plus vorgenommen.”

“Verfügungen und Entscheide werden der Steuerpflichtigen schriftlich eröffnet und müssen eine Rechtsmittelbelehrung enthalten (Art. 116 Abs. 1 DBG). Das DBG schreibt die Form der Zustellung somit nicht vor. Somit bestimmt die Behörde selber, in welcher Form sie eine Verfügung oder einen Entscheid zustellen will. Sie kann dies mittels gewöhnlicher oder eingeschriebener Postsendung tun (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., Zürich 2016, N 18 zu Art. 116). Die Steuerverwaltung hat die Zustellung des Einspracheentscheids daher zulässigerweise mit A-Post Plus vorgenommen.”

“Verfügungen und Entscheide der Steuerbehörden werden dem Steuerpflichtigen schriftlich eröffnet und müssen eine Rechtsmittelbelehrung enthalten (Art. 116 Abs. 1 DBG). Weitere Formvorschriften stellt das Gesetz nicht auf. Nach allgemeinen Grundsätzen muss die Eröffnung dem Adressaten ermöglichen, von der Verfügung oder der Entscheidung Kenntnis zu erlangen, um diese gegebenenfalls sachgerecht anfechten zu können. Die Verfügung oder der Entscheid gilt als eröffnet, wenn er ordnungsgemäss zugestellt ist und der Steuerpflichtige davon Kenntnis nehmen kann; dass er davon tatsächlich Kenntnis nimmt, ist nicht erforderlich (BGE 122 I 139 E. 1; 113 Ib 296 E. 2a). Ob die Steuerbehörde ihre Verfügungen und Entscheide mit gewöhnlicher Post oder eingeschriebenem Brief zustellen will, bleibt somit ihr überlassen (vgl. Zweifel/Casanova/Beusch/ Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht – Direkte Steuern, 2. Auflage 2018, § 15 Rz. 48; Zweifel/Hunziker in Zweifel/Beusch, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage 2017, Art. 116 N. 18). Allerdings dürfen aus einer mangelhaften (steuer-) behördlichen Zustellung einem Pflichtigen keine Nachteile erwachsen (BGE 113 Ib 296 E.”

“25 et 26 ad art. 116 LIFD). 3.4.2 Le devoir de désigner un domicile de notification en Suisse est non seulement prévu en droit fiscal, mais aussi dans d’autres lois (comme par exemple art. 39 al. 3 LTF et art. 11b al. 1 PA). Il découle du fait que la notification d’actes judiciaires est un acte officiel qu’un tribunal ne peut pas accomplir, pour des raisons de droit international, sans réglementation internationale dans un autre État. La notification de décisions à l’étranger est certes valable, mais – sous réserve d’une réglementation conventionnelle – contraire au droit international (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 2 ad art. 126a LIFD). L’art. 126a LIFD est également une « Kann-Vorschrift » en ce sens que l’autorité fiscale dispose d’un pouvoir d’appréciation et peut ordonner une représentation obligatoire, mais elle n’y est pas tenue. Au lieu de cela, elle peut procéder à la notification de la décision du contribuable par publication dans la Feuille officielle du canton (art. 116 al. 2 LIFD) ou lui notifier la décision à l’étranger (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 5 ad art. 126a LIFD). 3.4.3 La sanction de la non-désignation d’un représentant se limite à la publication des décisions dans la feuille officielle du canton (arrêt du Tribunal fédéral 2C_99/2015 du 2 juin 2015 consid. 4.5). Si le contribuable a été mis en demeure en vain, il peut être « puni » pour violation des obligations de procédure au sens de l’art. 174 LIFD (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 10 ad art. 126a LIFD ; Lydia MASMEJEAN-FEY/Antoine BERTHOUD, op. cit., n. 5 et 7 ad art. 118 LIFD). 3.5 Le recours peut être formé pour violation du droit, y compris l'excès et l'abus du pouvoir d'appréciation, ainsi que pour constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 61 al. 1 LPA). En application de la maxime inquisitoire, qui prévaut en particulier en droit public (art. 19 et 20 LPA), l'autorité définit les faits pertinents et ne tient pour existants que ceux qui sont dûment prouvés ; cette maxime oblige notamment les autorités compétentes à prendre en considération d'office l'ensemble des pièces pertinentes qui ont été versées au dossier.”

“La notification d’une décision à l’étranger directement par voie postale représente un acte de puissance publique qui, sans l’accord de l’Etat concerné, porte atteinte à la souveraineté de ce dernier et est ainsi contraire au droit international public (cf. ATF 143 III 28 consid. 2.2.1 ; ATF 136 V 295 consid. 5.1). Le Tribunal fédéral a rappelé dans un arrêt récent que les conventions conclues avec la France ne permettaient pas une notification directe d'une décision de taxation pour les périodes fiscales antérieures à 2018 (TF 2C_160/2019 du 5 novembre 2019, consid. 3.3; voir aussi Lysandre Papadopoulos, Notification extraterritoriale en matière fiscale: hésitations du Tribunal fédéral, clarifications des Traités in RDAF 2020 I 1 ss). Pour pallier cet inconvénient, l'art. 126a LIFD, qui a la même teneur que l'art. 118 LIFD en vigueur jusqu'au 31 décembre 2020, prévoit que les autorités fiscales peuvent exiger que le contribuable qui a son domicile ou son siège à l'étranger désigne un représentant en Suisse. Lorsque le contribuable n’a pas de domicile connu ou qu’il se trouve à l’étranger, sans avoir de représentant en Suisse, l’art. 116 al. 2 LIFD prévoit que les décisions et prononcés peuvent lui être notifiés valablement par publication dans la Feuille officielle du canton. Des dispositions similaires existent pour l’impôt cantonal et communal (art. 164 et 163 al. 2 LI; la règlementation de cette dernière disposition s'écarte de celle de l'art. 17 al. 2 LPA-VD qui prévoit dans un tel cas que la partie est présumée avoir élu domicile au greffe du Tribunal). Tant l'art. 126a LIFD que l'art. 116 al. 2 LIFD ont une formule potestative ("Kann-Vorschriften") si bien que ces dispositions laissent une certaine marge de manœuvre à l'autorité. La notification par la voie édictale, dans la mesure où elle repose sur une fiction, constitue toutefois une "ultima ratio" qui ne devrait être utilisée que lorsque les autres possibilités ont été exclues (Lydia Masmejean-Fey/Antoine Berthoud, n. 10c ad art. 116 LIFD, in Commentaire romand LIFD, Bâle 2017 et réf. citées; Peter Locher, Komentar zum BDG, n. 53 ad art. 116 LIFD).”

“Entscheide, die der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen, sind den Parteien nach Art. 112 Abs. 1 BGG schriftlich zu eröffnen. Soweit dies gesetzlich vorgesehen ist, gilt auch die Veröffentlichung in einem amtlichen Blatt als rechtsgenügliche schriftliche Zustellung (BERNHARD EHRENZELLER, BSK BGG 3. Aufl. 2018, N 5 zu Art. 112 BGG). Für die direkte Bundessteuer findet sich eine entsprechende Grundlage in Art. 116 DBG, für das kantonale Steuerrecht in Art. 125 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Wallis vom 10. März 1976 (SGS 642.1). Dabei ist darauf hinzuweisen, dass rechtsprechungsgemäss eine Eröffnung mittels amtlicher Publikation wegen fehlendem Zustelldomizil in der Schweiz auch dann zulässig ist, wenn sich die steuerpflichtige Person in einem Land aufhält, in welches in Anwendung des Übereinkommens über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen vom 25. Januar 1988 (MAC; SR 0.652.1) eine direkte postalische Zustellung möglich wäre (Urteil 9C_685/2023 vom 23. April 2024 E. 2.5.2.5). Gestützt auf den Grundsatz von Treu und Glauben darf allerdings in diesen Fällen eine Eröffnung durch amtliche Publikation für die am Recht stehende Person nicht überraschend erfolgen.”

“2 De jurisprudence constante, le fardeau de la preuve de la notification d'une décision et de la date de celle-ci incombe en principe à l'autorité qui entend en tirer une conséquence juridique. L'autorité supporte donc les conséquences de l'absence de preuve, en ce sens que si la notification ou sa date sont contestées et qu'il existe effectivement un doute à ce sujet, il y a lieu de se fonder sur les déclarations du destinataire de l'envoi, dont la bonne foi est présumée (ATF 142 IV 125 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_884/2019 du 10 mars 2020 consid. 7.1). La notification au sens de l’art. 116 al. 2 LIFD intervient le jour de la publication dans la Feuille officielle du canton, étant précisé que cette disposition ne règle pas le point de départ du délai de recours (arrêt du Tribunal fédéral 2C_666/2018 du 10 septembre 2018 consid. 2.2.3 ; Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER in Martin ZWEIFEL/Michael BEUSCH [éd.], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4e éd., 2022 [ci-après : Kommentar DBG] n. 27a ad art. 116 LIFD). 2.3 En l’espèce, il n’est pas contesté que le contribuable a quitté le canton de Genève et pris domicile en Valais dès le 1er décembre 2017, puis qu’il a quitté la Suisse en mars, voire août, 2021 pour les Émirats Arabes Unis, sans indiquer d’adresse ou de représentant en Suisse à l’AFC-GE pour recevoir les communications, et ce alors qu’il avait effectué une dénonciation spontanée auprès de cette autorité le 9 octobre 2017 et qu’il avait répondu le 14 janvier 2019 à une demande de renseignements émanant de cette dernière. Il ne pouvait ainsi pas ignorer que la procédure y relative était en cours et que son aboutissement, voire d’autres éléments en lien avec celle-ci, devaient lui être communiqués. Dans ces circonstances sur lesquelles il sera revenu ci-après, l’AFC-GE a notifié les bordereaux précités au contribuable, domicilié aux Émirats Arabes Unis et sans élection de domicile en Suisse, au moyen de la publication le 3 novembre 2022 dans la FAO. Dès lors, la réclamation du 4 juillet 2023 n’a pas été formée dans le délai de 30 jours à compter de cette notification par voie édictale.”

“L’intimée était ainsi fondée à annoncer auprès de la fiduciaire le 5 décembre 2016 l’ouverture de procédures en rappel et soustraction d’impôt pour les années 2006 à 2009 et 2011 à 2013 et d’une procédure en tentative de soustraction pour les années 2010 et 2014, ce d’autant que ce n’est que le 11 janvier 2017 que la fiduciaire a indiqué à l’autorité fiscale sur le fait que le contribuable n’avait pas fait élection de domicile auprès d’elle. L’ouverture des procédures précitées ayant été valablement notifiée au contribuable, son grief sera écarté. 5) Le recourant soulève ensuite plusieurs griefs en lien avec les décisions du 28 janvier 2021. Il soutient qu’elles n’auraient pas été valablement notifiées et que leur contenu ainsi que leur motivation étaient défaillants. L’autorité fiscale aurait selon lui adopté un comportement contradictoire et violé le principe de la protection de la bonne foi. Du fait de ces vices, ces décisions seraient nulles et sans effet. Il en allait de même de la décision sur réclamation en cause, qui serait à tout le moins annulable. a. L’art. 116 LIFD prévoit que les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable et doivent indiquer les voies de droit (al. 1). Lorsque le contribuable n’a pas de domicile connu ou qu’il se trouve à l’étranger, sans avoir de représentant en Suisse, les décisions et prononcés peuvent lui être notifiés valablement par publication dans la Feuille d’avis officielle du canton (al. 2). L’art. 19 al. 1 et 4 LPFisc va dans le même sens. b. Selon l’art. 110 al. 1 LIFD, les personnes chargées de l’application de cette loi ou qui y collaborent doivent garder le secret sur les faits dont elles ont connaissance dans l’exercice de leur fonction ainsi que sur les délibérations des autorités et refuser aux tiers la consultation des dossiers fiscaux. L’art. 11 al. 1 LPFisc a une teneur identique. c. Le principe de la bonne foi entre administration et administré, exprimé aux art. 9 et 5 al. 3 Cst. exige que l’une et l’autre se comportent réciproquement de manière loyale (arrêts du Tribunal fédéral 6B_266/2020 du 27 mai 2020 ; 1C_173/2017 du 31 mars 2017 consid.”

“1 VRG hat im Rechtsmittelverfahren in der Regel die unterliegende Partei die Kosten zu tragen. Bei einem Nichteintretensentscheid gilt die Beschwerdeführerin als unterliegende Partei (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden A 23 12 vom 6. Juni 2023 E. 5). Im hier zu beurteilenden Einzelfall verzichtet das Gericht aufgrund der konkreten Umstände, dass das Verfahren weder umfangreich noch schwierig war, die angefochtene Verfügung angesichts der fehlenden Bezeichnung als solche sowie der darin nicht enthaltenen Verfügungsformel (Dispositiv mit Rechtsmittelbelehrung) durch die Beschwerdegegnerin mangelhaft eröffnet worden ist und Letztere der Beschwerdeführerin die der Treuhänderin mitgeteilte Verfügung aus nicht gänzlich nachvollziehbaren Gründen am 7. März 2025 ebenfalls zustellte (vgl. act. B.1, C.5 und C.7 f .; siehe ferner betreffend Verfügungsform KNEUBÜHLER/PEDRETTI, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], VwVG-Kommentar, 2. Aufl. 2019, Art. 35 Rz. 1 ff., und KIENER/RUTSCHE/KUHN, a.a.O., Rz. 817 ff .; siehe auch Art. 182 Abs. 3 i.V.m. Art. 116 Abs. 1 DBG und Art. 179 Abs. 5 i.V.m. Art. 132 Abs. 1 StG), auf die Auferlegung von Kosten.”

“Lorsque le contribuable a désigné formellement un représentant ou qu'il peut être déduit des circonstances que tel est le cas (supra consid. 5.2.1), c'est à l'adresse de ce dernier que l'autorité doit notifier ses décisions. S'il ne le fait pas, la notification est irrégulière et aucun désavantage en découlant ne peut être mis à la charge du contribuable (ATF 113 Ib 296 consid. 2b; arrêt 9C_711/2022 du 17 novembre 2023 consid. 3.7.1). A défaut d'une représentation contractuelle au sens de l'art. 117 al. 1 LIFD, les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable (cf. art. 116 al. 1 LIFD). Selon la jurisprudence, le fardeau de la preuve de la notification d'un acte et de la date de celle-ci incombe en principe à l'autorité qui entend en tirer une conséquence juridique. L'autorité qui veut se prémunir contre le risque d'échec de la preuve de la notification doit communiquer ses décisions sous pli recommandé (ATF 129 I 8 consid. 2.2). Lorsque le destinataire d'un envoi recommandé n'est pas atteint et qu'un avis de retrait est déposé dans sa boîte aux lettres ou dans sa case postale, cet envoi est considéré comme notifié au moment où il est retiré. Si le retrait n'a pas lieu dans le délai de garde de sept jours, il est réputé notifié le dernier jour de ce délai (ATF 134 V 49 consid. 4; 130 III 396 consid. 1.2.3). Cette fiction de notification n'est cependant applicable que lorsque la communication d'un acte officiel doit être attendue avec une certaine vraisemblance, ce qui est le cas lorsque l'intéressé est partie à une procédure pendante (ATF 139 IV 228 consid. 1.1). En outre, il n'existe aucune obligation de la part de l'autorité de notifier à nouveau par pli simple le contenu d'un pli recommandé, qui n'aurait par hypothèse pas été retiré (cf.”

“Lorsque le contribuable a désigné formellement un représentant ou qu'il peut être déduit des circonstances que tel est le cas (supra consid. 5.2.1), c'est à l'adresse de ce dernier que l'autorité doit notifier ses décisions. S'il ne le fait pas, la notification est irrégulière et aucun désavantage en découlant ne peut être mis à la charge du contribuable (ATF 113 Ib 296 consid. 2b; arrêt 9C_711/2022 du 17 novembre 2023 consid. 3.7.1). A défaut d'une représentation contractuelle au sens de l'art. 117 al. 1 LIFD, les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable (cf. art. 116 al. 1 LIFD). Selon la jurisprudence, le fardeau de la preuve de la notification d'un acte et de la date de celle-ci incombe en principe à l'autorité qui entend en tirer une conséquence juridique. L'autorité qui veut se prémunir contre le risque d'échec de la preuve de la notification doit communiquer ses décisions sous pli recommandé (ATF 129 I 8 consid. 2.2). Lorsque le destinataire d'un envoi recommandé n'est pas atteint et qu'un avis de retrait est déposé dans sa boîte aux lettres ou dans sa case postale, cet envoi est considéré comme notifié au moment où il est retiré. Si le retrait n'a pas lieu dans le délai de garde de sept jours, il est réputé notifié le dernier jour de ce délai (ATF 134 V 49 consid. 4; 130 III 396 consid. 1.2.3). Cette fiction de notification n'est cependant applicable que lorsque la communication d'un acte officiel doit être attendue avec une certaine vraisemblance, ce qui est le cas lorsque l'intéressé est partie à une procédure pendante (ATF 139 IV 228 consid. 1.1). En outre, il n'existe aucune obligation de la part de l'autorité de notifier à nouveau par pli simple le contenu d'un pli recommandé, qui n'aurait par hypothèse pas été retiré (cf.”

“Lorsque le contribuable n’a pas de domicile connu ou qu’il se trouve à l’étranger, sans avoir de représentant en Suisse, l’art. 116 al. 2 LIFD prévoit que les décisions et prononcés peuvent lui être notifiés valablement par publication dans la Feuille officielle du canton. Des dispositions similaires existent pour l’impôt cantonal et communal (art. 164 et 163 al. 2 LI; la règlementation de cette dernière disposition s'écarte de celle de l'art. 17 al. 2 LPA-VD qui prévoit dans un tel cas que la partie est présumée avoir élu domicile au greffe du Tribunal). Tant l'art. 126a LIFD que l'art. 116 al. 2 LIFD ont une formule potestative ("Kann-Vorschriften") si bien que ces dispositions laissent une certaine marge de manœuvre à l'autorité. La notification par la voie édictale, dans la mesure où elle repose sur une fiction, constitue toutefois une "ultima ratio" qui ne devrait être utilisée que lorsque les autres possibilités ont été exclues (Lydia Masmejean-Fey/Antoine Berthoud, n. 10c ad art. 116 LIFD, in Commentaire romand LIFD, Bâle 2017 et réf. citées; Peter Locher, Komentar zum BDG, n. 53 ad art. 116 LIFD).”

“118 LIFD en vigueur jusqu'au 31 décembre 2020, prévoit que les autorités fiscales peuvent exiger que le contribuable qui a son domicile ou son siège à l'étranger désigne un représentant en Suisse. Lorsque le contribuable n’a pas de domicile connu ou qu’il se trouve à l’étranger, sans avoir de représentant en Suisse, l’art. 116 al. 2 LIFD prévoit que les décisions et prononcés peuvent lui être notifiés valablement par publication dans la Feuille officielle du canton. Des dispositions similaires existent pour l’impôt cantonal et communal (art. 164 et 163 al. 2 LI; la règlementation de cette dernière disposition s'écarte de celle de l'art. 17 al. 2 LPA-VD qui prévoit dans un tel cas que la partie est présumée avoir élu domicile au greffe du Tribunal). Tant l'art. 126a LIFD que l'art. 116 al. 2 LIFD ont une formule potestative ("Kann-Vorschriften") si bien que ces dispositions laissent une certaine marge de manœuvre à l'autorité. La notification par la voie édictale, dans la mesure où elle repose sur une fiction, constitue toutefois une "ultima ratio" qui ne devrait être utilisée que lorsque les autres possibilités ont été exclues (Lydia Masmejean-Fey/Antoine Berthoud, n. 10c ad art. 116 LIFD, in Commentaire romand LIFD, Bâle 2017 et réf. citées; Peter Locher, Komentar zum BDG, n. 53 ad art. 116 LIFD).”

“C'est en vain que le recourant invoque une violation de l'art. 116 al. 2 LIFD, en s'appuyant sur divers principes constitutionnels et l'art. 6 CEDH. En effet, même si cette disposition s'applique bien dans les affaires fiscales ayant un caractère pénale comme en l'espèce (cf. ATF 140 I 68 consid. 9.2), elle ne s'oppose pas - contrairement à ce que prétend le recourant - à ce que la notification d'une décision en matière de soustraction pénale ("composante pénale") ait lieu par voie édictale. À cet égard, le recourant perd de vue que les dispositions sur les principes généraux de procédure - dont fait partie l'art. 116 al. 2 LIFD prévoyant la publication des décisions de taxation - s'appliquent par analogie aux décisions ayant une "composante pénale" (soustraction fiscale), comme l'a d'ailleurs rappelé la Cour de justice (cf. art. 182 al. 3 LIFD; arrêt cantonal, p. 9; consid. 5.1 supra). Par ailleurs, ses recherches effectuées sur le lieu de séjour du recourant sont conformes au principe de proportionnalité. En effet, l'intimée a tenté de contacter le recourant à quatre reprises par voie postale entre novembre 2021 et mai 2022, en se fiant de bonne foi à l'extrait de la poste émiraties transmis par le service clientèle internationale de la Poste Suisse lui confirmant la notification du courrier du 10 mai”

“C'est en vain que le recourant invoque une violation de l'art. 116 al. 2 LIFD, en s'appuyant sur divers principes constitutionnels et l'art. 6 CEDH. En effet, même si cette disposition s'applique bien dans les affaires fiscales ayant un caractère pénale comme en l'espèce (cf. ATF 140 I 68 consid. 9.2), elle ne s'oppose pas - contrairement à ce que prétend le recourant - à ce que la notification d'une décision en matière de soustraction pénale ("composante pénale") ait lieu par voie édictale. À cet égard, le recourant perd de vue que les dispositions sur les principes généraux de procédure - dont fait partie l'art. 116 al. 2 LIFD prévoyant la publication des décisions de taxation - s'appliquent par analogie aux décisions ayant une "composante pénale" (soustraction fiscale), comme l'a d'ailleurs rappelé la Cour de justice (cf. art. 182 al. 3 LIFD; arrêt cantonal, p. 9; consid. 5.1 supra). Par ailleurs, ses recherches effectuées sur le lieu de séjour du recourant sont conformes au principe de proportionnalité. En effet, l'intimée a tenté de contacter le recourant à quatre reprises par voie postale entre novembre 2021 et mai 2022, en se fiant de bonne foi à l'extrait de la poste émiraties transmis par le service clientèle internationale de la Poste Suisse lui confirmant la notification du courrier du 10 mai”

“Der Steuerpflichtige hatte nach dem Gesagten um nochmalige bzw. erstmalige Zustellung der Veranlagungsverfügungen ersucht, worauf die Veranlagungsbehörde diesem Ersuchen nachkam. Dabei durfte die Veranlagungsbehörde es mit der Übermittlung der vollständigen Verfügung bewenden lassen. Das allgemein bekannte Einspracherecht geht aus der Rechtsmittelbelehrung hervor (Art. 116 Abs. 1 DBG bzw. Art. 41 Abs. 3 StHG). Einen ausdrücklichen zusätzlichen Hinweis auf die Einsprachemöglichkeit sieht das Gesetz nicht vor. Auch im Normalfall, also beim erstmaligen Versand, muss die steuerpflichtige Person nicht explizit auf die Möglichkeit der Einsprache aufmerksam gemacht werden. Die Rechtsmittelbelehrung muss genügen, um den Steuerpflichtigen in die Lage zu versetzen, rechtzeitig tätig zu werden. Hinzu kommt eine weitere Überlegung: Im Urteil 2C_818/2020 vom 7. Oktober 2020 hatte das Bundesgericht festgehalten, dass zur Steuerperiode 2018 keine Steuererklärung eingereicht worden sei (vorne E. 1.1). Der Steuerpflichtige musste daher davon ausgehen, dass die Veranlagungsbehörde nun zur Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen schreiten werde (bzw. dies bereits getan hat), was seine besondere Aufmerksamkeit erfordert hätte. Für den Umstand, dass er mit seiner Reaktion auf das Schreiben vom 4. Dezember 2019 ein volles Jahr zuwartete, vermochte der Steuerpflichtige keine Begründung zu liefern.”

“L’indipendenza giuridica delle persone giuridiche rispetto alle persone fisiche che le detengono economicamente è solo eccezionalmente sopraffatta dal ricorso alla teoria della trasparenza. Quest’ultima presuppone che vi sia identità degli interessi economici fra la persona giuridica e la persona fisica che sta dietro la prima e, in particolare, che l’indipendenza giuridica della persona giuridica serva ad aggirare delle norme legali o a violare diritti di terzi; si verifica cioè un’utilizzazione abusiva della persona giuridica da parte della persona fisica che la controlla (cfr. sentenza TF n. 2C_274/2008 del 25 settembre 2009, in DTF 136 I 49 = ASA 78 p. 676 = RDAF 2010 II p. 36, consid. 5.4 e riferimenti).                                            4.3.                                          Ne consegue che la ricorrente e le società sorelle sono tutte contribuenti indipendenti, ai quali spettano diritti ed obblighi processuali propri (cfr. artt. 114 e segg. LIFD nonché 122 e segg. LIFD). Le stesse possono poi avvalersi singolarmente dei vari rimedi giuridici previsti dalla legge (cfr. ad esempio art. 140 LIFD nel quale si parla di “ricorso del contribuente”, o art. 116 LIFD inerente la notifica).                                          Non si tratta pertanto di una situazione procedurale paragonabile ad esempio a quella dei coniugi, per i quali è espressamente la legge a stabilire che, se non sono separati legalmente o di fatto, esercitano in comune i diritti e i doveri procedurali “spettanti al contribuente”. Nel caso particolare dei coniugi, i rimedi giuridici e le altre notificazioni sono considerati tempestivi se uno dei coniugi ha agito tempestivamente (art. 113 cpv. 3 LIFD). Nel caso che qui ci occupa, non esiste una normativa del genere essendo le tre società soggetti fiscali distinti l’uno dall’altro. Anche su questo punto, il ricorso si rileva privo di fondamento.                                        5.   Il ricorso è respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico della ricorrente, soccombente.     Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT     dichiara e pronuncia                                        1.”

“Selon l'art. 116 al. 1 LIFD, les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit. Lorsque le contribuable n'a pas de domicile connu ou qu'il se trouve à l'étranger, sans avoir de représentant en Suisse, les décisions et prononcés peuvent lui être notifiés valablement par publication dans la Feuille officielle du canton (art. 116 al. 2 LIFD). Dans ce dernier cas, la notification intervient le jour de la publication (cf. arrêt 2C_666/2018 du 10 septembre 2018 consid. 2.2.3).”

“A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36) qui prévoit que le délai de recours est de trente jours (art. 95 LPA-VD). Le délai de recours commence à courir dès la notification de la décision attaquée, laquelle a en principe lieu par la voie postale (art. 116 al. 1 LIFD et art. 163 al. 1 LI). Lorsqu’une décision est notifiée par voie édictale, la date déterminante pour la fiction de la connaissance de la décision est celle de la distribution de la feuille officielle aux abonnés du lieu d'expédition, qui est présumée correspondre à celle de la parution (Jean-Maurice Frésard, n. 19 ad art. 44 LTF, in Commentaire LTF, 2ème édition, Berne 2014). Le délai est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard; lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit (art. 133 al. 1 LIFD; art. 19 et 20 al. 1 LPA-VD, applicables par renvoi de l'art. 188 al. 6 LI). Les délais fixés dans la loi ne peuvent être prolongés (cf. art. 119 al. 1 LIFD; art. 21 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l’art. 188 al.”

“La Cour de justice a retenu que la notification par voie de publication dans la FAO/GE des bordereaux de rappel d'impôts et d'amendes 2008 à 2016 était intervenue valablement, dans le respect des principes de la proportionnalité et de la bonne foi, le 3 novembre 2022, et ce conformément à l'art. 116 al. 2 LIFD, de sorte que la réclamation du 4 juillet 2023 du contribuable était tardive (art. 132 al. 1 LIFD). En effet, compte tenu de la marge d'appréciation en matière de notification (consid. 5. 2 supra), les juges précédents ont considéré que l'autorité fiscale avait respecté le principe de proportionnalité en optant pour la notification par voie édictale, dès lors qu'elle avait effectué des recherches utiles sur le séjour du recourant à l'étranger et qu'elle avait auparavant procédé à trois tentatives infructueuses pour entrer en contact avec lui. Le recourant, contrairement aux règles de la bonne foi, avait omis lors de son départ à l'étranger d'indiquer à l'autorité fiscale une adresse en Suisse, son adresse électronique, communiquée uniquement à l'Office cantonal de la population et des migrants, n'étant parvenue à l'intimée qu'à la réception, le 17 avril 2023, de son courrier non daté; le contribuable avait également omis de prendre des mesures pour que ses communications puissent lui parvenir, alors qu'il n'ignorait pourtant pas que la procédure de dénonciation spontanée était toujours en cours.”

“La question de savoir s’il a reçu le courrier du 10 mai 2022 l’invitant à indiquer à l’AFC-GE une adresse en Suisse relève de l’examen du principe de la proportionnalité fondé sur les circonstances du cas d’espèce précédant ladite publication, comme exposé plus haut. L’argumentation du recourant est confuse et peu cohérente, car il se prévaut en outre du fait que la notification du courrier du 10 mai 2022 à G______ serait contraire au droit international public, compte tenu de la réserve des Émirats Arabes Unis à la notification directe par voie postale prévue à l’art. 17 par. 3 CAAMMF, argument traité plus haut. De son point de vue, tant la notification dudit courrier que son échec posent problème. Cela revient à concrètement empêcher l’AFC-GE de notifier ses décisions, et à les priver d’effet, dès que le contribuable décide de se domicilier à l’étranger, sans l’en informer, qui plus est, dans un État n’autorisant pas la notification directe par voie postale comme les Émirats Arabes Unis. La publication dans la FAO prévue aux art. 116 al. 2 LIFD et 19 al. 4 LPFisc permet de surmonter ce type d’obstacle et de notifier les décisions à un contribuable domicilié à l’étranger sans domicile élu ou connu. Cela garantit la sécurité juridique et l’égalité de traitement entre contribuables, indépendamment du lieu de leur domicile. Dans ces circonstances, il n’est pas nécessaire d’établir si le recourant a effectivement reçu le courrier du 10 mai 2022 l’invitant à désigner une adresse en Suisse. L’élément important est que l’AFC-GE puisse démontrer avoir tenté toutes les démarches utiles et raisonnablement exigibles de sa part pour joindre le contribuable à l’étranger, avant de lui notifier les bordereaux litigieux par voie édictale, conformément aux principes de la proportionnalité et de la bonne foi. Cette démonstration a été apportée par l’AFC-GE pour les raisons susévoquées. Par ailleurs, l’argumentation du recourant tendant à démontrer l’échec de la distribution du courrier du 10 mai 2022 n’emporte pas la conviction de la chambre de céans, ni ne remet en cause le respect par l’AFC-GE des principes précités.”

“La question de savoir s’il a reçu le courrier du 10 mai 2022 l’invitant à indiquer à l’AFC-GE une adresse en Suisse relève de l’examen du principe de la proportionnalité fondé sur les circonstances du cas d’espèce précédant ladite publication, comme exposé plus haut. L’argumentation du recourant est confuse et peu cohérente, car il se prévaut en outre du fait que la notification du courrier du 10 mai 2022 à G______ serait contraire au droit international public, compte tenu de la réserve des Émirats Arabes Unis à la notification directe par voie postale prévue à l’art. 17 par. 3 CAAMMF, argument traité plus haut. De son point de vue, tant la notification dudit courrier que son échec posent problème. Cela revient à concrètement empêcher l’AFC-GE de notifier ses décisions, et à les priver d’effet, dès que le contribuable décide de se domicilier à l’étranger, sans l’en informer, qui plus est, dans un État n’autorisant pas la notification directe par voie postale comme les Émirats Arabes Unis. La publication dans la FAO prévue aux art. 116 al. 2 LIFD et 19 al. 4 LPFisc permet de surmonter ce type d’obstacle et de notifier les décisions à un contribuable domicilié à l’étranger sans domicile élu ou connu. Cela garantit la sécurité juridique et l’égalité de traitement entre contribuables, indépendamment du lieu de leur domicile. Dans ces circonstances, il n’est pas nécessaire d’établir si le recourant a effectivement reçu le courrier du 10 mai 2022 l’invitant à désigner une adresse en Suisse. L’élément important est que l’AFC-GE puisse démontrer avoir tenté toutes les démarches utiles et raisonnablement exigibles de sa part pour joindre le contribuable à l’étranger, avant de lui notifier les bordereaux litigieux par voie édictale, conformément aux principes de la proportionnalité et de la bonne foi. Cette démonstration a été apportée par l’AFC-GE pour les raisons susévoquées. Par ailleurs, l’argumentation du recourant tendant à démontrer l’échec de la distribution du courrier du 10 mai 2022 n’emporte pas la conviction de la chambre de céans, ni ne remet en cause le respect par l’AFC-GE des principes précités.”

“Selon l'art. 116 al. 1 LIFD, les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit. Lorsque le contribuable n'a pas de domicile connu ou qu'il se trouve à l'étranger, sans avoir de représentant en Suisse, les décisions et prononcés peuvent lui être notifiés valablement par publication dans la Feuille officielle du canton (art. 116 al. 2 LIFD). Dans ce dernier cas, la notification intervient le jour de la publication (cf. arrêt 2C_666/2018 du 10 septembre 2018 consid. 2.2.3).”

“Ladite réclamation est considérée tardive car elle a été déposée le 4 juillet 2023 contre les bordereaux en rappel d’impôts ICC et IFD de 2008 à 2016 et ceux d’amende ICC et IFD des années 2012 à 2016, notifiés par publication dans la FAO du 3 novembre 2022 au contribuable, domicilié à l’étranger sans avoir indiqué à l’AFC-GE d’adresse ou de représentant en Suisse. 2.1 Lesdits bordereaux concernent à la fois des rappels d’impôts et des amendes pour soustraction fiscale. Aucune partie ne conteste que lesdits bordereaux, y compris ceux concernant les amendes (art. 182 al. 1 LIFD ; art. 57bis al. 1 LHID ; art. 75 al. 2 LPFisc), doivent être notifiés par écrit au contribuable (art. 116 al. 1 LIFD ; art. 41 al. 3 LHID ; art. 19 al. 1 LPFisc), ni que le délai pour former réclamation est de 30 jours à compter de la notification de la décision (art. 132 al. 1 LIFD ; art. 48 al. 1 LHID ; art. 39 al. 1 et 41 al. 1 LPFisc). Les dispositions concernant les principes généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours s’appliquent par analogie aux procédures en rappel d’impôts (art. 153 al. 3 LIFD ; art. 60 al. 4 LPFisc) et d’amende (art. 182 al. 3 LIFD ; art. 57bis al. 3 LHID ; art. 75 al. 3 LPFisc). Selon l’art. 116 al. 2 LIFD, lorsque le contribuable n’a pas de domicile connu ou qu’il se trouve à l’étranger, sans avoir de représentant en Suisse, les décisions et prononcés peuvent lui être notifiés valablement par publication dans la Feuille officielle du canton. L’art. 19 al. 4 LPFisc a une teneur similaire, précisant « sans avoir de représentant ou de domicile de notification en Suisse ». 2.2 De jurisprudence constante, le fardeau de la preuve de la notification d'une décision et de la date de celle-ci incombe en principe à l'autorité qui entend en tirer une conséquence juridique. L'autorité supporte donc les conséquences de l'absence de preuve, en ce sens que si la notification ou sa date sont contestées et qu'il existe effectivement un doute à ce sujet, il y a lieu de se fonder sur les déclarations du destinataire de l'envoi, dont la bonne foi est présumée (ATF 142 IV 125 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_884/2019 du 10 mars 2020 consid. 7.1). La notification au sens de l’art. 116 al. 2 LIFD intervient le jour de la publication dans la Feuille officielle du canton, étant précisé que cette disposition ne règle pas le point de départ du délai de recours (arrêt du Tribunal fédéral 2C_666/2018 du 10 septembre 2018 consid.”

“Avant de rendre cette décision, l’autorité intimée a imparti le 7 septembre 2020 un délai au 2 octobre 2020 aux recourants, qui sont domiciliés à l’étranger, pour élire un domicile en Suisse ou désigner un représentant à défaut de quoi la décision sur réclamation leur serait notifiée par la voie édictale. Les recourants n’ayant pas donné suite à cette demande, l’autorité intimée était fondée à notifier la décision attaquée par voie de publication dans la FAO conformément aux art. 116 al. 2 LIFD et 163 LI. Il s’ensuit que la notification de la décision sur réclamation du 4 novembre 2020 n’est entachée d’aucun vice de forme. Les recourants, qui ont eu connaissance de celle-ci le jour même, n’en ont de toute manière subi aucune conséquence. Le délai de recours a donc commencé à courir le 11 novembre 2020, lendemain de la publication dans la FAO, et est venu à échéance le 10 décembre”

“Gemäss Art. 116 Abs. 1 DBG werden Verfügungen und Entscheide - und damit insbesondere Veranlagungen für die direkte Bundessteuer - dem Steuerpflichtigen schriftlich eröffnet. Zusätzlich regelt der Kanton Schwyz für die Kantons- und Gemeindesteuern, dass Veranlagungsverfügungen in der Regel mit A-Post zuzustellen sind (§ 150 StG/SZ; § 53 Abs. 2 VVStG/SZ). Die genannten Vorschriften bestimmen damit, dass Veranlagungen individuell schriftlich eröffnet und zugestellt werden müssen (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Zweifel/ Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl. 2022, N. 5 und 15 zu Art. 116). In welcher Form die Zustellung erfolgen muss, ergibt sich aus den genannten Vorschriften - zumindest für die direkte Bundessteuer - nicht (vgl. wiederum Zweifel/Hunziker, a.a.O., N. 18 zu Art. 116). Insoweit sind die Steuerbehörden im Kanton Schwyz dazu angehalten, den Steuerpflichtigen Veranlagungen besonders für die Kantons- und Gemeindesteuern auf dem Weg über die von der schweizerischen Post angebotene Beförderungsform der sog.”

“3 prévoit qu’une Partie peut faire procéder directement par voie postale à la notification d’un document à une personne se trouvant sur le territoire d’une autre Partie. Les Émirats Arabes Unis ont émis une réserve concernant l’art. 17 par. 3 CAAMMF, selon laquelle ils se réservent le droit de ne pas accepter les notifications par voie postale prévues à l’art. 17 par. 3. Pour la Suisse, cette convention ne couvre les périodes d’imposition qu’à partir du 1er janvier 2018 (art. 28 par. 6 CAAMMF ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_160/2019 du 5 novembre 2019 consid. 3.6), de sorte qu’elle ne trouve in casu pas application, compte tenu des périodes fiscales visées par les bordereaux litigieux. Cela étant, les bordereaux litigieux n’ont pas été notifiés par voie postale aux Émirats Arabes Unis, mais par publication officielle dans la FAO. Leur notification n’est donc pas irrégulière sous l’angle de cette convention. Seule l’invitation à désigner une adresse en Suisse, contenue dans le courrier du 10 mai 2022, a été envoyée dans ce pays par voie postale, point qui sera examiné plus bas. 3.2 Outre les art. 116 al. 2 LIFD et art. 19 al. 4 LPFisc évoqués plus haut en lien avec l’absence de domicile (et de domicile élu) en Suisse, il y a également lieu de relever les dispositions suivantes. En vertu de l’art. 126a LIFD (applicable depuis le 1er janvier 2021 et reprenant l’ancienne teneur de l’art. 118 LIFD désormais abrogé), les autorités fiscales peuvent exiger que le contribuable qui a son domicile ou son siège à l’étranger désigne un représentant en Suisse. De même, l’art. 19 al. 3 LPFisc prévoit que le département peut exiger que le contribuable qui a son domicile ou son siège à l’étranger désigne un représentant en Suisse. L’art. 11b al. 1 PA dispose que les parties qui déposent des conclusions dans une procédure sont tenues de communiquer à l’autorité l’adresse de leur domicile ou de leur siège (phr. 1). Si elles sont domiciliées à l’étranger, elles doivent élire un domicile de notification en Suisse, à moins que le droit international ou l’autorité étrangère compétente n’autorise la notification directe dans l’État considéré (phr.”

“Ils ne sont en principe pas susceptibles d’être prolongés, restitués ou suspendus, si ce n’est par le législateur lui-même (art. 119 al. 1 LIFD et 21 al. 1 LPFisc). Ainsi, celui qui n’agit pas dans le délai prescrit est forclos (ATA/599/2023 du 6 juin 2023 consid. 3.2 et les références citées). L'application stricte des règles relatives aux délais légaux ne relève pas d'un formalisme excessif, mais se justifie dans l'intérêt d'un bon fonctionnement de la justice et de la sécurité du droit, ainsi que pour des motifs d'égalité de traitement (cf. arrêt du Tribunal fédéral 9C_304/2023 du 21 février 2024 consid. 6.2.2). 6.             Aux termes des art. 116 al. 1 LIFD et 18 al. 1 LPFisc, les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit (cf. aussi art. 46 al. 2 LPA). L’art. 19 al. 3 LPFisc prévoit que le département peut exiger que le contribuable qui a son domicile ou son siège à l’étranger désigne un représentant en Suisse. La LIFD ne contient pas de disposition équivalente. Les art. 116 al. 2 LIFD et 19 al. 4 LPFisc stipulent que lorsque le contribuable n’a pas de domicile connu ou qu’il se trouve à l’étranger, sans avoir de représentant ou de domicile de notification en Suisse, les décisions ou prononcés lui sont notifiés valablement par publication dans la Feuille d’avis officielle du canton. 7.             Une notification irrégulière ne peut entraîner aucun préjudice pour les parties (art. 47 LPA). De jurisprudence constante, le fardeau de la preuve de la notification d'une décision et de la date de celle-ci incombe en principe à l'autorité qui entend en tirer une conséquence juridique. L'autorité supporte donc les conséquences de l'absence de preuve, en ce sens que si la notification ou sa date sont contestées et qu'il existe effectivement un doute à ce sujet, il y a lieu de se fonder sur les déclarations du destinataire de l'envoi, dont la bonne foi est présumée (ATF 142 IV 125 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_884/2019 du 10 mars 2020 consid. 7.1). Comme toutes les règles sur le fardeau de la preuve, cette jurisprudence tend en particulier à régir les conséquences d'une absence de preuve ; elle ne permet cependant pas au juge d'occulter les éléments propres à établir le fait pertinent pour trancher en défaveur de la partie qui avait la charge de la preuve (ATF 114 II 289 consid.”

“Si l’autorité renonçait à une publication dans la feuille officielle, il n’y avait pas de présomption irréfutable, selon laquelle le contribuable avait eu connaissance de la décision concernée. Dans ce cas, les délais des voies de droit commençaient à courir seulement avec la connaissance effective (ATF 142 II 411 consid. 4.2.1) Dans cette affaire, le Tribunal fédéral a rappelé que les décisions, qui n’ont pas été communiquées aux parties, ne déployaient pas d’effet juridique et qu’elles n’avaient alors pas d’existence juridique. Ainsi, la notification extraordinaire, par publication dans la feuille officielle ou par dépôt au dossier, en raison de l’omission de désigner un domicile de notification en Suisse était une conséquence du défaut (« Säumnisfolge ») qui affectait sensiblement la situation juridique de la personne intéressée, raison pour laquelle elle présupposait une menace préalable et une base légale suffisante et suffisamment précise (ATF 142 II 411 consid. 4.2). 3.4 Selon la doctrine, l’art. 116 al. 2 LIFD est une « Kann-Vorschrift » qui laisse à l’autorité un pouvoir d’appréciation (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 25 ad art. 116 LIFD ; Lydia MASMEJEAN-FEY/Antoine BERTHOUD, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2e éd., 2017 [ci-après : CR-IFD] n. 2 ad art. 118 LIFD, désormais abrogé et repris à l’art. 126a LIFD) 3.4.1 L’autorité n’est pas tenue de demander la désignation d’un représentant et peut directement notifier sa décision par la voie d’une publication dans la feuille officielle, sous réserve du principe de la bonne foi, notamment lorsqu’elle a déjà fait parvenir au contribuable des correspondance ou décisions à l’étranger (Lydia MASMEJEAN-FEY/Antoine BERTHOUD, op. cit., n. 2 ad art. 118 LIFD, désormais abrogé et repris à l’art. 126a LIFD). L’autorité doit exercer son pouvoir d’appréciation conformément à ses obligations, en particulier respecter le principe de proportionnalité. À cet égard, on pourrait raisonnablement exiger de l’autorité qu’elle procède à des recherches minimales sur le séjour du contribuable (par exemple dans le registre des habitants de son ancien lieu de résidence) et qu’une publication apparaisse disproportionnée en cas de séjour manifestement de courte durée du contribuable à l’étranger, à moins que la notification ne soit urgente (par exemple en cas de demande de sûretés).”

“118 LIFD, désormais abrogé et repris à l’art. 126a LIFD). L’autorité doit exercer son pouvoir d’appréciation conformément à ses obligations, en particulier respecter le principe de proportionnalité. À cet égard, on pourrait raisonnablement exiger de l’autorité qu’elle procède à des recherches minimales sur le séjour du contribuable (par exemple dans le registre des habitants de son ancien lieu de résidence) et qu’une publication apparaisse disproportionnée en cas de séjour manifestement de courte durée du contribuable à l’étranger, à moins que la notification ne soit urgente (par exemple en cas de demande de sûretés). Si le contribuable a son domicile ou siège à l’étranger, l’autorité peut exiger de lui qu’il désigne un représentant en Suisse mais elle n’est pas obligée d’ordonner cette représentation dite obligatoire (« notwendige Vertretung », art. 126a LIFD). L’autorité peut directement procéder à la publication dans la feuille officielle du canton (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 25 et 26 ad art. 116 LIFD). 3.4.2 Le devoir de désigner un domicile de notification en Suisse est non seulement prévu en droit fiscal, mais aussi dans d’autres lois (comme par exemple art. 39 al. 3 LTF et art. 11b al. 1 PA). Il découle du fait que la notification d’actes judiciaires est un acte officiel qu’un tribunal ne peut pas accomplir, pour des raisons de droit international, sans réglementation internationale dans un autre État. La notification de décisions à l’étranger est certes valable, mais – sous réserve d’une réglementation conventionnelle – contraire au droit international (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 2 ad art. 126a LIFD). L’art. 126a LIFD est également une « Kann-Vorschrift » en ce sens que l’autorité fiscale dispose d’un pouvoir d’appréciation et peut ordonner une représentation obligatoire, mais elle n’y est pas tenue. Au lieu de cela, elle peut procéder à la notification de la décision du contribuable par publication dans la Feuille officielle du canton (art. 116 al. 2 LIFD) ou lui notifier la décision à l’étranger (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op.”

“Das kantonale Recht verlangt, dass der ausgefertigte Entscheid das Datum des Entscheids und des Versands enthält (vgl. § 110 Abs. 1 lit. f des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege [VRG; SRL Nr. 40]). Dies gilt auch im Beschwerdeverfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern (§ 132 Abs. 2 StG). Das Bundesrecht kennt keine vergleichbare Vorschrift (vgl. Art. 116 DBG; Art. 34 ff. des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]; BGer-Urteile 9C_624/2022 vom”

“Die Sicherstellungsverfügung beschlägt sowohl die direkte Bundessteuer als auch die Staats- und Gemeindesteuern. In Bezug auf die direkte Bundessteuer sieht Art. 116 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) vor, dass Verfügungen und Entscheide schriftlich eröffnet werden und eine Rechtsmittelbelehrung enthalten müssen; weitere Einzelheiten zur Form der Zustellung enthält das DBG nicht (vgl. MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, N. 18 zu Art. 116 DBG). Der Beschwerdeführer äussert sich nicht weiter zum DBG, sondern bringt vor, durch die Zustellung mit A-Post Plus sei kantonales Recht willkürlich angewendet worden.”

“Schliesslich ist auch nicht erkennbar, inwiefern das Verschicken der Mahnungen per A-Post Plus durch die Steuerverwaltung gegen Treu und Glauben verstossen könnte (vgl. Beschwerden Ziff. 3.6), zumal den Steuerbehörden für die Eröffnung von Verfügungen keine bestimmte Zustellform vorgeschrieben wird (vgl. Art. 159 Abs. 2 StG; Art. 116 DBG; ferner BGer 2C_430/2009 vom 14.1.2010, in StR 65/2010 S. 396 E. 2.4 [für die direkte Bundessteuer]; <www.taxinfo.sv.fin.be.ch>, Rubriken «Themen/6. Verfahren/Art. 159 StG: A-Post Plus» [zur dahingehenden Praxis der StV seit Sommer 2013]). Eine diesbezügliche Gehörsverletzung der StRK (vgl. Eingabe vom”

“Entscheide, die der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen, sind den Parteien nach Art. 112 Abs. 1 BGG schriftlich zu eröffnen. Soweit dies gesetzlich vorgesehen ist, gilt auch die Veröffentlichung in einem amtlichen Blatt als rechtsgenügliche schriftliche Zustellung (BERNHARD EHRENZELLER, BSK BGG 3. Aufl. 2018, N 5 zu Art. 112 BGG). Für die direkte Bundessteuer findet sich eine entsprechende Grundlage in Art. 116 DBG, für das kantonale Steuerrecht in Art. 125 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Wallis vom 10. März 1976 (SGS 642.1). Dabei ist darauf hinzuweisen, dass rechtsprechungsgemäss eine Eröffnung mittels amtlicher Publikation wegen fehlendem Zustelldomizil in der Schweiz auch dann zulässig ist, wenn sich die steuerpflichtige Person in einem Land aufhält, in welches in Anwendung des Übereinkommens über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen vom 25. Januar 1988 (MAC; SR 0.652.1) eine direkte postalische Zustellung möglich wäre (Urteil 9C_685/2023 vom 23. April 2024 E. 2.5.2.5). Gestützt auf den Grundsatz von Treu und Glauben darf allerdings in diesen Fällen eine Eröffnung durch amtliche Publikation für die am Recht stehende Person nicht überraschend erfolgen.”

“Ladite réclamation est considérée tardive car elle a été déposée le 4 juillet 2023 contre les bordereaux en rappel d’impôts ICC et IFD de 2008 à 2016 et ceux d’amende ICC et IFD des années 2012 à 2016, notifiés par publication dans la FAO du 3 novembre 2022 au contribuable, domicilié à l’étranger sans avoir indiqué à l’AFC-GE d’adresse ou de représentant en Suisse. 2.1 Lesdits bordereaux concernent à la fois des rappels d’impôts et des amendes pour soustraction fiscale. Aucune partie ne conteste que lesdits bordereaux, y compris ceux concernant les amendes (art. 182 al. 1 LIFD ; art. 57bis al. 1 LHID ; art. 75 al. 2 LPFisc), doivent être notifiés par écrit au contribuable (art. 116 al. 1 LIFD ; art. 41 al. 3 LHID ; art. 19 al. 1 LPFisc), ni que le délai pour former réclamation est de 30 jours à compter de la notification de la décision (art. 132 al. 1 LIFD ; art. 48 al. 1 LHID ; art. 39 al. 1 et 41 al. 1 LPFisc). Les dispositions concernant les principes généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours s’appliquent par analogie aux procédures en rappel d’impôts (art. 153 al. 3 LIFD ; art. 60 al. 4 LPFisc) et d’amende (art. 182 al. 3 LIFD ; art. 57bis al. 3 LHID ; art. 75 al. 3 LPFisc). Selon l’art. 116 al. 2 LIFD, lorsque le contribuable n’a pas de domicile connu ou qu’il se trouve à l’étranger, sans avoir de représentant en Suisse, les décisions et prononcés peuvent lui être notifiés valablement par publication dans la Feuille officielle du canton. L’art. 19 al. 4 LPFisc a une teneur similaire, précisant « sans avoir de représentant ou de domicile de notification en Suisse ». 2.2 De jurisprudence constante, le fardeau de la preuve de la notification d'une décision et de la date de celle-ci incombe en principe à l'autorité qui entend en tirer une conséquence juridique. L'autorité supporte donc les conséquences de l'absence de preuve, en ce sens que si la notification ou sa date sont contestées et qu'il existe effectivement un doute à ce sujet, il y a lieu de se fonder sur les déclarations du destinataire de l'envoi, dont la bonne foi est présumée (ATF 142 IV 125 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_884/2019 du 10 mars 2020 consid. 7.1). La notification au sens de l’art. 116 al. 2 LIFD intervient le jour de la publication dans la Feuille officielle du canton, étant précisé que cette disposition ne règle pas le point de départ du délai de recours (arrêt du Tribunal fédéral 2C_666/2018 du 10 septembre 2018 consid.”

“Ils ne sont en principe pas susceptibles d’être prolongés, restitués ou suspendus, si ce n’est par le législateur lui-même (art. 119 al. 1 LIFD et 21 al. 1 LPFisc). Ainsi, celui qui n’agit pas dans le délai prescrit est forclos (ATA/599/2023 du 6 juin 2023 consid. 3.2 et les références citées). L'application stricte des règles relatives aux délais légaux ne relève pas d'un formalisme excessif, mais se justifie dans l'intérêt d'un bon fonctionnement de la justice et de la sécurité du droit, ainsi que pour des motifs d'égalité de traitement (cf. arrêt du Tribunal fédéral 9C_304/2023 du 21 février 2024 consid. 6.2.2). 6.             Aux termes des art. 116 al. 1 LIFD et 18 al. 1 LPFisc, les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit (cf. aussi art. 46 al. 2 LPA). L’art. 19 al. 3 LPFisc prévoit que le département peut exiger que le contribuable qui a son domicile ou son siège à l’étranger désigne un représentant en Suisse. La LIFD ne contient pas de disposition équivalente. Les art. 116 al. 2 LIFD et 19 al. 4 LPFisc stipulent que lorsque le contribuable n’a pas de domicile connu ou qu’il se trouve à l’étranger, sans avoir de représentant ou de domicile de notification en Suisse, les décisions ou prononcés lui sont notifiés valablement par publication dans la Feuille d’avis officielle du canton. 7.             Une notification irrégulière ne peut entraîner aucun préjudice pour les parties (art. 47 LPA). De jurisprudence constante, le fardeau de la preuve de la notification d'une décision et de la date de celle-ci incombe en principe à l'autorité qui entend en tirer une conséquence juridique. L'autorité supporte donc les conséquences de l'absence de preuve, en ce sens que si la notification ou sa date sont contestées et qu'il existe effectivement un doute à ce sujet, il y a lieu de se fonder sur les déclarations du destinataire de l'envoi, dont la bonne foi est présumée (ATF 142 IV 125 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_884/2019 du 10 mars 2020 consid. 7.1). Comme toutes les règles sur le fardeau de la preuve, cette jurisprudence tend en particulier à régir les conséquences d'une absence de preuve ; elle ne permet cependant pas au juge d'occulter les éléments propres à établir le fait pertinent pour trancher en défaveur de la partie qui avait la charge de la preuve (ATF 114 II 289 consid.”

“Das kantonale Steueramt ist auf die Einsprachen der Pflichtigen nicht eingetreten, da die Nachsteuerverfügung unbestrittenermassen am 23. Dezember 2019 dem an derselben Adresse wohnhaften (erwachsenen) Sohn der Einsprechenden zugestellt wurde und die Zustellung von Verfügungen als vollzogen gilt, sobald der Entscheid von einem zum Haushalt des Adressaten gehörenden erwachsenen Familienmitglied entgegengenommen wurde (BGr, 10. April 1997 = Pra 87 (1998) Nr. 7, E. 3.b.bb; Richner et. al., Art. 116 DBG N. 20; Richner et. al., § 126 StG N. 25; vgl. für die kantonalen Steuern auch die ausdrückliche Regelung in § 9 Abs. 1 lit. b der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 [StV]). Demnach erwuchs die Nachsteuerverfügung nach Ablauf der dreissigtägigen Einsprachefrist von § 162 Abs. 3 in Verbindung mit § 140 Abs. 1 StG bzw. Art. 153 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 132 Abs. 1 DBG unangefochten in Rechtskraft und erfolgte die erst am 16. Mai 2022 erhobene Einsprache verspätet.”

“Ha poi affermato che, se il ricorrente avesse ritenuto di non conoscere a sufficienza il diritto, si sarebbe dovuto rivolgere ad un mandatario professionale (sentenza 2C_319/2009 e 2C_321/2009 del 26.01.2010 consid. 4.2).                                            4.3.                                          Nel caso che qui ci occupa i contribuenti hanno ricevuto la copia della decisione di tassazione il 20.01.2022. Hanno affermato di essersi subito accorti che gli importi indicati non erano corretti e di aver riscontrato un reddito imponibile eccessivamente elevato:                                          “Una volta in possesso della copia della menzionata decisione di tassazione, abbiamo riscontrato che sia l’imposta cantonale 2020, sia l’imposta federale diretta 2020 erano elevatissime rispetto a quelle pagate negli anni precedenti, ciò che ci ha fatto supporre che potesse esserci stato un errore.”                                          Conformemente ai disposti di legge (art. 116 LIFD, art. 189 LT), la decisione di tassazione, da loro ricevuta in copia il 20.01.2022, indica chiaramente che la stessa può essere impugnata entro 30 giorni dalla notificazione mediante reclamo.                                          Gli insorgenti non potevano quindi ignorare l’esistenza di un termine per contestare la decisione di tassazione.                                              4.4.                                          Si aggiunga infine che i ricorrenti erano assistiti da uno studio fiduciario (__________, Sig. __________ di professione fiduciario immobiliare commercialista, fonte: https://www4.ti.ch/di/dg/fiduciari/albo-online/albo-online-dei-fiduciari/, consultato il 07.07.2022), che dovrebbe essere cognito anche in materia procedurale. Non poteva quindi ignorare gli obblighi e i diritti del contribuente, compresi la forma e il termine entro il quale il reclamo deve essere presentato, così come le modalità di calcolo dei termini di reclamo (termini perentori).                                            4.”

“Die Beweislast für die Zustellung von Verfügungen und deren Zeitpunkt tragen die Steuerbehörden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 116 N 41; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 116 DBG N 19; vgl. BGE 129 I 8 E. 2.2, 122 I 97 E. 3b; BGer 2A.494/2005 vom 7. Februar 2006 E. 2.1). In gewissen Entscheiden findet sich die Formulierung, es sei Sache der Behörde, den Beweis dafür zu erbringen, dass und an welchem Tag die Verfügung zugestellt worden ist (vgl. angefochtener Entscheid E. 3d.bb; BGer 2C_570/2011 vom 24. Januar 2012 E. 4.1, 2C_430/2009 vom 14. Januar 2010 E. 2.4). Entgegen der Ansicht der Rekurrierenden (vgl. Rekurs S. 3 f.) kann dies jedoch nicht bedeuten, dass die Behörde in jedem Fall das genaue Datum der Zustellung zu beweisen hat. Wenn bloss die Zustellung als solche und die Einhaltung der Rechtsmittelfrist zur Diskussion stehen, muss vielmehr der Beweis genügen, dass die Verfügung in einem bestimmten Zeitraum zugestellt worden ist (vgl. BGer 2A.494/2005 vom 7. Februar 2006 E. 2.1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 116 N 29). Der Beweis der Zustellung der Verfügung und des Zeitpunkts oder Zeitraums, in dem diese erfolgt ist, kann auch aufgrund von Indizien oder gestützt auf die gesamten Umstände erbracht werden (vgl.”

“Insgesamt besteht aufgrund der vorstehend dargelegten Umstände kein ernsthafter Zweifel daran, dass die Veranlagungsverfügung vom 10. Juni 2021 betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 2018 den Rekurrierenden nach dem 10. Juni 2021 und vor dem 2. November 2021 zugestellt worden ist. Damit ist bewiesen, dass die Veranlagungsverfügung den Rekurrierenden im Zeitraum zwischen dem 11. Juni und 1. November 2021 zugestellt worden ist. Aus dem von ihnen zitierten Bundesgerichtsurteil 2C_179/2021 vom 25. Oktober 2021 können die Rekurrierenden nichts zu ihren Gunsten ableiten, weil ihre Darstellung, dass ihnen die Veranlagungsverfügung erst aufgrund ihrer Nachfrage im Januar 2022 zugestellt worden sei, aus den vorstehend dargelegten Gründen weder plausibel noch nachvollziehbar und mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit auszuschliessen ist. Dass ihr guter Glaube zu vermuten ist (vgl. BGer 2C_179/2021 vom 25. Oktober 2021 E. 4.6, 2C_570/2011 vom 24. Januar 2012 E. 4.3; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 116 DBG N 19), ändert daran nichts.”

“Schliesslich ist auch nicht erkennbar, inwiefern das Verschicken der Mahnungen per A-Post Plus durch die Steuerverwaltung gegen Treu und Glauben verstossen könnte (vgl. Beschwerden Ziff. 3.6), zumal den Steuerbehörden für die Eröffnung von Verfügungen keine bestimmte Zustellform vorgeschrieben wird (vgl. Art. 159 Abs. 2 StG; Art. 116 DBG; ferner BGer 2C_430/2009 vom 14.1.2010, in StR 65/2010 S. 396 E. 2.4 [für die direkte Bundessteuer]; <www.taxinfo.sv.fin.be.ch>, Rubriken «Themen/6. Verfahren/Art. 159 StG: A-Post Plus» [zur dahingehenden Praxis der StV seit Sommer 2013]). Eine diesbezügliche Gehörsverletzung der StRK (vgl. Eingabe vom”

“E. 3.4; Michel Daum, a.a.O., Art. 52 N. 18 f.). Entgegen den Beschwerdeführenden genügt sodann die Rechtsmittelbelehrung den diesbezüglichen Anforderungen ohne Weiteres, enthält sie doch Angaben zu den zulässigen Rechtsmitteln, der Rechtsmittelinstanz und der Anfechtungsfrist (Art. 159 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 52 Abs. 1 Bst. d VRPG; Art. 116 Abs. 1 DBG i.V.m. Art. 35 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]; vgl. BVR 2018 S. 79 E. 3.1; Michel Daum, a.a.O., Art. 44 N. 54, Art. 52 N. 14; Zweifel/Hunziker, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, Art. 116 DBG N. 13, Art. 135 DBG N. 12).”

“E. 3.4; Michel Daum, a.a.O., Art. 52 N. 18 f.). Entgegen den Beschwerdeführenden genügt sodann die Rechtsmittelbelehrung den diesbezüglichen Anforderungen ohne Weiteres, enthält sie doch Angaben zu den zulässigen Rechtsmitteln, der Rechtsmittelinstanz und der Anfechtungsfrist (Art. 159 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 52 Abs. 1 Bst. d VRPG; Art. 116 Abs. 1 DBG i.V.m. Art. 35 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]; vgl. BVR 2018 S. 79 E. 3.1; Michel Daum, a.a.O., Art. 44 N. 54, Art. 52 N. 14; Zweifel/Hunziker, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, Art. 116 DBG N. 13, Art. 135 DBG N. 12).”

“betreffend den Fall 5 [168], N. 34 ff.).       Der Anspruch auf eine Rechtsmittelbelehrung gilt in der bernischen Verwaltungspflege grundsätzlich für alle Verfahren. Fehlt sie, ist sie unrichtig oder unvollständig, dürfen den Betroffenen daraus keine Nachteile erwachsen. Das bedeutet aber nicht, dass sich Betroffene uneingeschränkt auf eine mangelhafte Rechtsmittelbelehrung berufen können. Das Gebot des Verhaltens nach Treu und Glauben verlangt, dass sie ihrerseits die nötige Sorgfalt aufwenden und setzt dem Vertrauensschutz damit Grenzen. In der Rechtsmittelbelehrung muss nur auf ordentliche Rechtsmittel, die Rechtsmittelinstanz und die Anfechtungsfrist hingewiesen werden. Auf weitere Prozessvoraussetzungen oder formelle Anforderungen ist (Ausnahme bei Ermessensveranlagungen) nicht einzugehen (vgl. zum Ganzen Michel Daum, a.a.O., N. 14 zu Art. 52 VRPG sowie Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2022, N. 13 zu Art. 116 DBG).       Mit Blick auf die vorstehenden Ausführungen (E. 3.3.1) sind in der hier fraglichen Rechtsmittelbelehrung auf der Veranlagungsverfügung vom 28. September 2022 keine Fehler ersichtlich. Das ordentliche Rechtsmittel (Einsprache), die Rechtsmittelinstanz (Steuerverwaltung) und die Anfechtungsfrist (30 Tage) wurden sowohl für die "Verfügung zum steuerbaren Grundstückgewinn" als auch für die "Ergänzungsverfügung" ausdrücklich genannt (pag. 4 [169]). Damit genügt sie den grundsätzlichen Anforderungen. Auf allfällig weitere Spezialitäten musste die Steuerverwaltung nicht näher eingehen, zumal auch weitere Prozessvoraussetzungen oder formelle Anforderungen nicht ausdrücklich zu nennen sind. Zu erörtern bleibt, ob dem Vertreter zuzumuten war, die eingeschränkte Einsprachemöglichkeit (vgl. E. 3.5) selbst zu erkennen.       Grundsätzlich gilt im Verwaltungsrecht, dass mit einer Einsprache ausschliesslich und unmittelbar die im Anfechtungsobjekt geregelten Rechtsverhältnisse einer erneuten Überprüfung unterzogen werden können (Michel Daum, a.”

“E. 3.4; Michel Daum, a.a.O., Art. 52 N. 18 f.). Entgegen den Beschwerdeführenden genügt sodann die Rechtsmittelbelehrung den diesbezüglichen Anforderungen ohne Weiteres, enthält sie doch Angaben zu den zulässigen Rechtsmitteln, der Rechtsmittelinstanz und der Anfechtungsfrist (Art. 159 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 52 Abs. 1 Bst. d VRPG; Art. 116 Abs. 1 DBG i.V.m. Art. 35 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]; vgl. BVR 2018 S. 79 E. 3.1; Michel Daum, a.a.O., Art. 44 N. 54, Art. 52 N. 14; Zweifel/Hunziker, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, Art. 116 DBG N. 13, Art. 135 DBG N. 12).”

“118 LIFD, désormais abrogé et repris à l’art. 126a LIFD). L’autorité doit exercer son pouvoir d’appréciation conformément à ses obligations, en particulier respecter le principe de proportionnalité. À cet égard, on pourrait raisonnablement exiger de l’autorité qu’elle procède à des recherches minimales sur le séjour du contribuable (par exemple dans le registre des habitants de son ancien lieu de résidence) et qu’une publication apparaisse disproportionnée en cas de séjour manifestement de courte durée du contribuable à l’étranger, à moins que la notification ne soit urgente (par exemple en cas de demande de sûretés). Si le contribuable a son domicile ou siège à l’étranger, l’autorité peut exiger de lui qu’il désigne un représentant en Suisse mais elle n’est pas obligée d’ordonner cette représentation dite obligatoire (« notwendige Vertretung », art. 126a LIFD). L’autorité peut directement procéder à la publication dans la feuille officielle du canton (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 25 et 26 ad art. 116 LIFD). 3.4.2 Le devoir de désigner un domicile de notification en Suisse est non seulement prévu en droit fiscal, mais aussi dans d’autres lois (comme par exemple art. 39 al. 3 LTF et art. 11b al. 1 PA). Il découle du fait que la notification d’actes judiciaires est un acte officiel qu’un tribunal ne peut pas accomplir, pour des raisons de droit international, sans réglementation internationale dans un autre État. La notification de décisions à l’étranger est certes valable, mais – sous réserve d’une réglementation conventionnelle – contraire au droit international (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 2 ad art. 126a LIFD). L’art. 126a LIFD est également une « Kann-Vorschrift » en ce sens que l’autorité fiscale dispose d’un pouvoir d’appréciation et peut ordonner une représentation obligatoire, mais elle n’y est pas tenue. Au lieu de cela, elle peut procéder à la notification de la décision du contribuable par publication dans la Feuille officielle du canton (art. 116 al. 2 LIFD) ou lui notifier la décision à l’étranger (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op.”

“Die Frist beginnt mit dem auf die Eröffnung folgenden Tage. Sie gilt als eingehalten, wenn die Einsprache am letzten Tag der Frist bei der Veranlagungsbehörde eingelangt ist, der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung im Ausland übergeben wurde. Fällt der letzte Tag auf einen Samstag, Sonntag oder staatlich anerkannten Feiertag, so läuft die Frist am nächstfolgenden Werktag ab (Art. 133 Abs. 1 DBG). Die Eröffnung einer Verfügung ist eine empfangsbedürftige einseitige Rechtshandlung. Der Beweis für den Empfang einer Verfügung obliegt der Amtsstelle, welche diese erlassen hat. Diese Beweislastverteilung folgt aus der allgemeinen Regel, wonach grundsätzlich derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu beweisen hat, der aus ihr Rechte ableitet (Art. 8 ZGB). Es besteht hingegen keine Vorschrift, Verfügungen wie die vorliegend zur Diskussion stehende Veranlagungsanzeige dem Adressaten als eingeschriebene Sendung zuzustellen (vgl. Art. 116 Abs. 1 DBG). Eine solche Regelung wäre bei Massenverfügungen und -entscheiden wie Steuerveranlagungsverfügungen unpraktikabel und mit zu grossem Aufwand verbunden. Die Beweislastregelung hat jedoch zur Folge, dass die Behörde das Risiko des fehlenden Beweises trägt. Im Zweifel ist auf die Darstellung des Adressaten abzustellen, wenn die Zustellung nicht eingeschriebener Sendungen bestritten wird oder eine verspätete Eröffnung geltend gemacht wird. Denn die blosse Postaufgabe beweist nicht zwingend, dass (und wann) der Adressat die Sendung auch empfangen hat, liegt doch ein Fehler bei der Postzustellung nicht derart ausserhalb jeder Wahrscheinlichkeit, dass mit dieser Möglichkeit nicht gerechnet werden müsste (vgl. BGE 142 IV 125 E. 4.3 mit Verweis auf BGE 105 III 43 E. 2a; Urteile BGer 2C_250/2018 vom 26. Oktober 2018 E. 5.2; 2C_570/2011 und 2C_577/2011 vom 24. Januar 2012 E. 4.3; 2C_430/2009 vom 14. Januar 2010 E. 2.4; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunzker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2.”

“L'art. 116 al. 1 LIFD prévoit que les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit. La LIFD ne prescrit au surplus aucun mode particulier pour la notification des décisions. En pratique, la notification intervient généralement sous pli simple. Le fardeau de la preuve de la notification de l'acte et de la date de celle-ci incombe en principe à l'autorité qui entend en tirer une conséquence juridique. L'autorité supporte donc les conséquences de l'absence de preuve, en ce sens que si la notification d'un acte ou sa date sont contestées et qu'il existe effectivement un doute à ce sujet, il y a lieu de se fonder sur les déclarations du destinataire de l'envoi (arrêts 2C_884/2019 du 10 mars 2020 consid.7.1; 2C_250/2018 du 26 octobre 2018 consid. 5.2 et les références).”

“Fällt der letzte Tag auf einen Samstag, Sonntag oder staatlich anerkannten Feiertag, so läuft die Frist am nächstfolgenden Werktag ab (Art. 133 Abs. 1 DBG). Auf verspätete Einsprachen wird nur eingetreten, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militär- oder Zivildienst, Krankheit, Landesabwesenheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung verhindert war und dass die Einsprache innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe eingereicht wurde (Art. 133 Abs. 3 DBG). Die Eröffnung einer Verfügung ist eine empfangsbedürftige einseitige Rechtshandlung. Der Beweis für den Empfang der Verfügung obliegt der Amtsstelle, welche diese erlassen hat. Diese Beweislastverteilung folgt aus der allgemeinen Regel, wonach grundsätzlich derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu beweisen hat, der aus ihr Rechte ableitet (Art. 8 ZGB). Es besteht hingegen keine Vorschrift, Verfügungen wie die vorliegend zur Diskussion stehende Veranlagungsanzeige dem Adressaten als eingeschriebene Sendung zuzustellen (vgl. Art. 116 Abs. 1 DBG). Eine solche Regelung wäre bei Massenverfügungen und -entscheiden unpraktikabel und mit zu grossem Aufwand verbunden. Die Beweislastregelung hat jedoch zur Folge, dass die Behörde das Risiko des fehlenden Beweises trägt. Im Zweifel ist auf die Darstellung des Adressaten abzustellen, wenn die Zustellung nicht eingeschriebener Sendungen bestritten wird oder eine verspätete Eröffnung geltend gemacht wird. Denn die blosse Postaufgabe beweist nicht zwingend, dass (und wann) der Adressat die Sendung auch empfangen hat. Ein Fehler bei der Postzustellung liegt nicht derart ausserhalb jeder Wahrscheinlichkeit, dass mit dieser Möglichkeit nicht gerechnet werden müsste (vgl. BGE 142 IV 125 E. 4.3 mit Verweis auf BGE 105 III 43 E. 2a; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2. Auflage 2018, § 15 Rz. 48 mit weiteren Hinweisen). Es ist nicht zu verkennen, dass die dargelegte Regelung der Beweislast in Einzelfällen zu Missbräuchen führen könnte. Es empfiehlt sich daher in besonderen Fällen, die Verfügung ausnahmsweise eingeschrieben oder gegen Empfangsbestätigung zu versenden.”

“Selon l'art. 132 al. 1 LIFD (cf. également art. 186 LI), le contribuable peut s'opposer à une décision de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à l'autorité de taxation. Le délai commence à courir le lendemain de la notification (art. 133 al. 1 LIFD). Le délai de l'art. 132 al. 1 LIFD est un délai péremptoire, qui ne peut pas être prolongé (cf. art. 119 al. 1 LIFD; art. 21 LPA-VD par renvoi de l'art. 166 LI). Une fois le délai passé, la réclamation contre une décision de taxation n'est recevable que si la partie recourante établit qu'elle a été empêchée d'agir en temps utile et qu'elle l'a déposée dans les trente jours après la fin de l'empêchement (cf. art. 133 al. 3 LIFD; art. 22 LPA-VD par renvoi de l'art. 168 LI). Sinon, il n'est pas possible de revenir sur une décision entrée en force et le contribuable est tenu d'acquitter l'impôt réclamé.   L'art. 116 al. 1 LIFD (cf. art. 181 LI) prévoit que les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit. La LIFD et la LI ne prescrivent au surplus aucun mode particulier pour la notification des décisions. En pratique, la notification intervient généralement sous pli simple. Le fardeau de la preuve de la notification de l'acte et de la date de celle-ci incombe en principe à l'autorité qui entend en tirer une conséquence juridique. L'autorité supporte donc les conséquences de l'absence de preuve, en ce sens que si la notification d'un acte ou sa date sont contestées et qu'il existe effectivement un doute à ce sujet, il y a lieu de se fonder sur les déclarations du destinataire de l'envoi (arrêts TF 2C_1010/2020 du 26 février 2021 consid. 4.1; 2C_884/2019 du 10 mars 2020 consid.7.1; 2C_250/2018 du 26 octobre 2018 consid. 5.2 et les références). Une notification irrégulière a généralement pour seule conséquence qu'elle ne doit entraîner aucun préjudice pour son destinataire (cf.”

“C'est en vain que le recourant invoque une violation de l'art. 116 al. 2 LIFD, en s'appuyant sur divers principes constitutionnels et l'art. 6 CEDH. En effet, même si cette disposition s'applique bien dans les affaires fiscales ayant un caractère pénale comme en l'espèce (cf. ATF 140 I 68 consid. 9.2), elle ne s'oppose pas - contrairement à ce que prétend le recourant - à ce que la notification d'une décision en matière de soustraction pénale ("composante pénale") ait lieu par voie édictale. À cet égard, le recourant perd de vue que les dispositions sur les principes généraux de procédure - dont fait partie l'art. 116 al. 2 LIFD prévoyant la publication des décisions de taxation - s'appliquent par analogie aux décisions ayant une "composante pénale" (soustraction fiscale), comme l'a d'ailleurs rappelé la Cour de justice (cf. art. 182 al. 3 LIFD; arrêt cantonal, p. 9; consid. 5.1 supra). Par ailleurs, ses recherches effectuées sur le lieu de séjour du recourant sont conformes au principe de proportionnalité. En effet, l'intimée a tenté de contacter le recourant à quatre reprises par voie postale entre novembre 2021 et mai 2022, en se fiant de bonne foi à l'extrait de la poste émiraties transmis par le service clientèle internationale de la Poste Suisse lui confirmant la notification du courrier du 10 mai”

“Gegen die Veranlagungsverfügung kann der Steuerpflichtige innert 30 Tagen nach Zustellung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache erheben (Art. 132 Abs. 1 DBG). Die Einsprachefrist beginnt mit dem auf die Eröffnung folgenden Tage (Art. 133 Abs. 1 DBG). Aus einer mangelhaften Eröffnung darf dem Verfügungsadressaten grundsätzlich kein Rechtsnachteil erwachsen (BGE 106 V 93 E. 2.a; Urteil 2C_54/2014 vom 2. Juni 2014 E. 3.5 mit Hinweisen; ZWEIFEL/BEUSCH/CASANOVA/HUNZIKER, S teuerverfahrensrecht, § 15 Rz. 39, § 19 Rz. 29). Vorliegend war die Verfügungseröffnung nicht bloss von einem formellen Mangel wie beispielsweise einer fehlerhaften Rechtsmittelbelehrung betroffenen, sondern sie hat gar nicht stattgefunden. In einem solchen Fall ist ausnahmsweise von der Nichtigkeit (im Gegensatz zur blossen Anfechtbarkeit) der Verfügung auszugehen. Letztere ist rechtlich inexistent und kann folglich auch keine Wirkung entfalten (BGE 129 I 361 E. 2.1; 122 I 97 E. 3.a; Urteil 2C_54/2014 vom 2. Juni 2014 E. 3.5; MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in: Kommentar schweizerisches Steuerrecht, DBG, N. 40 zu Art. 116 DBG). Mangels Anfechtungsobjekt (vgl. ZWEIFEL/BEUSCH/CASANOVA/HUNZIKER, S teuerverfahrensrecht, § 20 Rz. 8) konnte deshalb weder eine Einsprachefrist noch ein Einspracheverfahren ausgelöst werden. Gegen eine zukünftige Verfügung kann nicht vorsorglich Einsprache erhoben werden (Urteil 2A.112/2004 vom 7. Oktober 2004 E. 2.2; PETER LOCHER, DBG, N. 13 zu Art. 132 DBG; MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in: Kommentar schweizerisches Steuerrecht, DBG, N. 13 zu Art. 132 DBG). Demzufolge stand die Veranlagungsverjährungsfrist entgegen dem angefochtenen Urteil (vgl. dessen E. 3.3) mangels Einspracheverfahrens nicht im Sinne von Art. 120 Abs. 2 lit. a DBG vom 3. Oktober 2014 bis 11. Mai 2020 still. Das angefochtene Urteil verletzt demnach Art. 116 Abs. 1, Art. 120 Abs. 2 lit. a und Art. 132 Abs. 1 DBG und erweist sich insofern als bundesrechtswidrig.”

“Der Steuerpflichtige hatte nach dem Gesagten um nochmalige bzw. erstmalige Zustellung der Veranlagungsverfügungen ersucht, worauf die Veranlagungsbehörde diesem Ersuchen nachkam. Dabei durfte die Veranlagungsbehörde es mit der Übermittlung der vollständigen Verfügung bewenden lassen. Das allgemein bekannte Einspracherecht geht aus der Rechtsmittelbelehrung hervor (Art. 116 Abs. 1 DBG bzw. Art. 41 Abs. 3 StHG). Einen ausdrücklichen zusätzlichen Hinweis auf die Einsprachemöglichkeit sieht das Gesetz nicht vor. Auch im Normalfall, also beim erstmaligen Versand, muss die steuerpflichtige Person nicht explizit auf die Möglichkeit der Einsprache aufmerksam gemacht werden. Die Rechtsmittelbelehrung muss genügen, um den Steuerpflichtigen in die Lage zu versetzen, rechtzeitig tätig zu werden. Hinzu kommt eine weitere Überlegung: Im Urteil 2C_818/2020 vom 7. Oktober 2020 hatte das Bundesgericht festgehalten, dass zur Steuerperiode 2018 keine Steuererklärung eingereicht worden sei (vorne E. 1.1). Der Steuerpflichtige musste daher davon ausgehen, dass die Veranlagungsbehörde nun zur Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen schreiten werde (bzw. dies bereits getan hat), was seine besondere Aufmerksamkeit erfordert hätte. Für den Umstand, dass er mit seiner Reaktion auf das Schreiben vom 4. Dezember 2019 ein volles Jahr zuwartete, vermochte der Steuerpflichtige keine Begründung zu liefern.”

“Direkte Bundessteuer 2015, Praxis zum Fristenlauf im Zusammenhang mit Vordatierung der Veranlagungsverfügung und Kantonsbeschwerde durch die Steuerverwaltung Normen Bund Art. 116 DBG Art. 133 DBG Art. 141 DBG Rechtsprechung Bund BGE 121 V 2004 BGE 119 V 7 2C_433/2009 2A.302/2004 Normen Kanton Art. 9 BStV Art. 70 GSOG Art. 1 Verfahrenskostendekret”

“Direkte Bundessteuer 2015, Praxis zum Fristenlauf im Zusammenhang mit Vordatierung der Veranlagungsverfügung und Kantonsbeschwerde durch die Steuerverwaltung Normen Bund Art. 116 DBG Art. 133 DBG Art. 141 DBG Rechtsprechung Bund BGE 121 V 2004 BGE 119 V 7 2C_433/2009 2A.302/2004 Normen Kanton Art. 9 BStV Art. 70 GSOG Art. 1 Verfahrenskostendekret”

“1; 2C_872/2018 du 18 décembre 2018 consid. 2.2.5; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Teil III, 2015, n° 17 ad art. 117 LIFD; Masmejean-Fey/Berthoud, in CR-LIFD, n° 9 ad art. 117 LIFD; Zweifel/Hunziker, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4e éd. 2022, n° 12 ad art. 117 LIFD). Sinon, la présomption naturelle que des pouvoirs de représentation n'ont pas été conférés s'applique et il faut notifier les décisions au contribuable lui-même (arrêt TF 2C_577/2013 et 2C_578/2013 du 4 février 2014 consid. 6.1 et les références; cf. ég. arrêts FI.2020.0069 du 17 mai 2021 consid. 2b/aa; FI.2008.0050 du 16 décembre 2008 consid. 1a). S'il est établi que le représenté a désigné un représentant contractuel, c'est à l'adresse de ce dernier que le fisc doit notifier ses décisions. S'il ne le fait pas, la notification est irrégulière et aucun désavantage en découlant ne peut être mis à la charge du contribuable (Masmejan-Fey/Berthoud, in: CR LIFD, n°11 ad art. 116 LIFD et n°13 ad art. 117 LIFD et les références; cf. ég. arrêt TF  2C_1021/2018 du 26 juillet 2019 consid. 4; arrêts FI.2020.0069 du 17 mai 2021 consid. 2b/aa; FI.2017.0105 du 3 juin 2020 consid. 5). La jurisprudence a abordé à plusieurs reprises la question de l’étendue du pouvoir de représentation dans l’hypothèse de contestations successives, notamment dans le domaine fiscal. Elle a retenu qu’il incombait à l’administré/contribuable de préciser sans ambiguïté l’étendue du mandat conféré. Dans l'arrêt FI.2017.0105 du 3 juin 2020, la CDAP a ainsi confirmé que le mandat, conféré dans le cadre de la procédure préjudicielle d’assujettissement, ne s'étendait pas à la procédure de taxations ultérieure (consid. 5). Elle a par ailleurs retenu dans un arrêt antérieur que la mention d'un mandataire dans le cadre de précédentes déclarations d'impôt ne s'étendait pas systématiquement aux périodes fiscales ultérieures (arrêt FI.2007.0076 du 13 décembre 2007, consid. 2). Dans le domaine de l’imposition directe, la doctrine retient plus généralement que l’indication d’un pouvoir de représentation dans la rubrique expresse du formulaire de déclaration n’a de portée que pour la période en cause; en revanche, il vaut pour toutes les phases de la procédure (Masmejan-Fey/Berthoud, in: CR-LIFD, n°11 ad art.”

“Ora, non si vede come si possano congiungere le procedure fiscali inerenti soggetti giuridici e contribuenti differenti.                                          Ne consegue che la ricorrente e le altre società sono tutte contribuenti indipendenti, ai quali spettano diritti ed obblighi processuali propri (cfr. artt. 114 e segg. LIFD nonché 122 e segg. LIFD). Le stesse possono poi avvalersi singolarmente dei vari rimedi giuridici previsti dalla legge (cfr. ad esempio art. 140 LIFD nel quale si parla di “ricorso del contribuente”, o art. 116 LIFD inerente la notifica).                                          Non si tratta pertanto di una situazione procedurale paragonabile ad esempio a quella dei coniugi, per i quali è espressamente la legge a stabilire che, se non sono separati legalmente o di fatto, esercitano in comune i diritti e i doveri procedurali “spettanti al contribuente”. Nel caso particolare dei coniugi, i rimedi giuridici e le altre notificazioni sono considerati tempestivi se uno dei coniugi ha agito tempestivamente (art. 113 cpv. 3 LIFD). Nel caso che qui ci occupa, non esiste una normativa del genere essendo le tre società soggetti fiscali distinti l’uno dall’altro. Pertanto, su questo punto, il ricorso si rileva privo di fondamento. D’altra parte, la stessa insorgente ha presentato un ricorso indipendente da quelli delle altre società.                                        II.   Periodo fiscale 2016”

“L’indipendenza giuridica delle persone giuridiche rispetto alle persone fisiche che le detengono economicamente è solo eccezionalmente sopraffatta dal ricorso alla teoria della trasparenza. Quest’ultima presuppone che vi sia identità degli interessi economici fra la persona giuridica e la persona fisica che sta dietro la prima e, in particolare, che l’indipendenza giuridica della persona giuridica serva ad aggirare delle norme legali o a violare diritti di terzi; si verifica cioè un’utilizzazione abusiva della persona giuridica da parte della persona fisica che la controlla (cfr. sentenza TF n. 2C_274/2008 del 25 settembre 2009, in DTF 136 I 49 = ASA 78 p. 676 = RDAF 2010 II p. 36, consid. 5.4 e riferimenti).                                            4.3.                                          Ne consegue che la ricorrente e le società sorelle sono tutte contribuenti indipendenti, ai quali spettano diritti ed obblighi processuali propri (cfr. artt. 114 e segg. LIFD nonché 122 e segg. LIFD). Le stesse possono poi avvalersi singolarmente dei vari rimedi giuridici previsti dalla legge (cfr. ad esempio art. 140 LIFD nel quale si parla di “ricorso del contribuente”, o art. 116 LIFD inerente la notifica).                                          Non si tratta pertanto di una situazione procedurale paragonabile ad esempio a quella dei coniugi, per i quali è espressamente la legge a stabilire che, se non sono separati legalmente o di fatto, esercitano in comune i diritti e i doveri procedurali “spettanti al contribuente”. Nel caso particolare dei coniugi, i rimedi giuridici e le altre notificazioni sono considerati tempestivi se uno dei coniugi ha agito tempestivamente (art. 113 cpv. 3 LIFD). Nel caso che qui ci occupa, non esiste una normativa del genere essendo le tre società soggetti fiscali distinti l’uno dall’altro. Anche su questo punto, il ricorso si rileva privo di fondamento.                                        5.   Il ricorso è respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico della ricorrente, soccombente.     Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT     dichiara e pronuncia                                        1.”

“Ha poi affermato che, se il ricorrente avesse ritenuto di non conoscere a sufficienza il diritto, si sarebbe dovuto rivolgere ad un mandatario professionale (sentenza 2C_319/2009 e 2C_321/2009 del 26.01.2010 consid. 4.2).                                            4.3.                                          Nel caso che qui ci occupa i contribuenti hanno ricevuto la copia della decisione di tassazione il 20.01.2022. Hanno affermato di essersi subito accorti che gli importi indicati non erano corretti e di aver riscontrato un reddito imponibile eccessivamente elevato:                                          “Una volta in possesso della copia della menzionata decisione di tassazione, abbiamo riscontrato che sia l’imposta cantonale 2020, sia l’imposta federale diretta 2020 erano elevatissime rispetto a quelle pagate negli anni precedenti, ciò che ci ha fatto supporre che potesse esserci stato un errore.”                                          Conformemente ai disposti di legge (art. 116 LIFD, art. 189 LT), la decisione di tassazione, da loro ricevuta in copia il 20.01.2022, indica chiaramente che la stessa può essere impugnata entro 30 giorni dalla notificazione mediante reclamo.                                          Gli insorgenti non potevano quindi ignorare l’esistenza di un termine per contestare la decisione di tassazione.                                              4.4.                                          Si aggiunga infine che i ricorrenti erano assistiti da uno studio fiduciario (__________, Sig. __________ di professione fiduciario immobiliare commercialista, fonte: https://www4.ti.ch/di/dg/fiduciari/albo-online/albo-online-dei-fiduciari/, consultato il 07.07.2022), che dovrebbe essere cognito anche in materia procedurale. Non poteva quindi ignorare gli obblighi e i diritti del contribuente, compresi la forma e il termine entro il quale il reclamo deve essere presentato, così come le modalità di calcolo dei termini di reclamo (termini perentori).                                            4.”

“La Cour de justice a retenu que la notification par voie de publication dans la FAO/GE des bordereaux de rappel d'impôts et d'amendes 2008 à 2016 était intervenue valablement, dans le respect des principes de la proportionnalité et de la bonne foi, le 3 novembre 2022, et ce conformément à l'art. 116 al. 2 LIFD, de sorte que la réclamation du 4 juillet 2023 du contribuable était tardive (art. 132 al. 1 LIFD). En effet, compte tenu de la marge d'appréciation en matière de notification (consid. 5. 2 supra), les juges précédents ont considéré que l'autorité fiscale avait respecté le principe de proportionnalité en optant pour la notification par voie édictale, dès lors qu'elle avait effectué des recherches utiles sur le séjour du recourant à l'étranger et qu'elle avait auparavant procédé à trois tentatives infructueuses pour entrer en contact avec lui. Le recourant, contrairement aux règles de la bonne foi, avait omis lors de son départ à l'étranger d'indiquer à l'autorité fiscale une adresse en Suisse, son adresse électronique, communiquée uniquement à l'Office cantonal de la population et des migrants, n'étant parvenue à l'intimée qu'à la réception, le 17 avril 2023, de son courrier non daté; le contribuable avait également omis de prendre des mesures pour que ses communications puissent lui parvenir, alors qu'il n'ignorait pourtant pas que la procédure de dénonciation spontanée était toujours en cours.”

“25 et 26 ad art. 116 LIFD). 3.4.2 Le devoir de désigner un domicile de notification en Suisse est non seulement prévu en droit fiscal, mais aussi dans d’autres lois (comme par exemple art. 39 al. 3 LTF et art. 11b al. 1 PA). Il découle du fait que la notification d’actes judiciaires est un acte officiel qu’un tribunal ne peut pas accomplir, pour des raisons de droit international, sans réglementation internationale dans un autre État. La notification de décisions à l’étranger est certes valable, mais – sous réserve d’une réglementation conventionnelle – contraire au droit international (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 2 ad art. 126a LIFD). L’art. 126a LIFD est également une « Kann-Vorschrift » en ce sens que l’autorité fiscale dispose d’un pouvoir d’appréciation et peut ordonner une représentation obligatoire, mais elle n’y est pas tenue. Au lieu de cela, elle peut procéder à la notification de la décision du contribuable par publication dans la Feuille officielle du canton (art. 116 al. 2 LIFD) ou lui notifier la décision à l’étranger (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 5 ad art. 126a LIFD). 3.4.3 La sanction de la non-désignation d’un représentant se limite à la publication des décisions dans la feuille officielle du canton (arrêt du Tribunal fédéral 2C_99/2015 du 2 juin 2015 consid. 4.5). Si le contribuable a été mis en demeure en vain, il peut être « puni » pour violation des obligations de procédure au sens de l’art. 174 LIFD (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 10 ad art. 126a LIFD ; Lydia MASMEJEAN-FEY/Antoine BERTHOUD, op. cit., n. 5 et 7 ad art. 118 LIFD). 3.5 Le recours peut être formé pour violation du droit, y compris l'excès et l'abus du pouvoir d'appréciation, ainsi que pour constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 61 al. 1 LPA). En application de la maxime inquisitoire, qui prévaut en particulier en droit public (art. 19 et 20 LPA), l'autorité définit les faits pertinents et ne tient pour existants que ceux qui sont dûment prouvés ; cette maxime oblige notamment les autorités compétentes à prendre en considération d'office l'ensemble des pièces pertinentes qui ont été versées au dossier.”

“3 prévoit qu’une Partie peut faire procéder directement par voie postale à la notification d’un document à une personne se trouvant sur le territoire d’une autre Partie. Les Émirats Arabes Unis ont émis une réserve concernant l’art. 17 par. 3 CAAMMF, selon laquelle ils se réservent le droit de ne pas accepter les notifications par voie postale prévues à l’art. 17 par. 3. Pour la Suisse, cette convention ne couvre les périodes d’imposition qu’à partir du 1er janvier 2018 (art. 28 par. 6 CAAMMF ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_160/2019 du 5 novembre 2019 consid. 3.6), de sorte qu’elle ne trouve in casu pas application, compte tenu des périodes fiscales visées par les bordereaux litigieux. Cela étant, les bordereaux litigieux n’ont pas été notifiés par voie postale aux Émirats Arabes Unis, mais par publication officielle dans la FAO. Leur notification n’est donc pas irrégulière sous l’angle de cette convention. Seule l’invitation à désigner une adresse en Suisse, contenue dans le courrier du 10 mai 2022, a été envoyée dans ce pays par voie postale, point qui sera examiné plus bas. 3.2 Outre les art. 116 al. 2 LIFD et art. 19 al. 4 LPFisc évoqués plus haut en lien avec l’absence de domicile (et de domicile élu) en Suisse, il y a également lieu de relever les dispositions suivantes. En vertu de l’art. 126a LIFD (applicable depuis le 1er janvier 2021 et reprenant l’ancienne teneur de l’art. 118 LIFD désormais abrogé), les autorités fiscales peuvent exiger que le contribuable qui a son domicile ou son siège à l’étranger désigne un représentant en Suisse. De même, l’art. 19 al. 3 LPFisc prévoit que le département peut exiger que le contribuable qui a son domicile ou son siège à l’étranger désigne un représentant en Suisse. L’art. 11b al. 1 PA dispose que les parties qui déposent des conclusions dans une procédure sont tenues de communiquer à l’autorité l’adresse de leur domicile ou de leur siège (phr. 1). Si elles sont domiciliées à l’étranger, elles doivent élire un domicile de notification en Suisse, à moins que le droit international ou l’autorité étrangère compétente n’autorise la notification directe dans l’État considéré (phr.”