25 commentaries
Die Erteilung der Ermächtigung durch den Vorsteher des EFD folgt dem Opportunitätsprinzip; der Vorsteher kann demnach über die Durchführung oder Unterlassung der Ermächtigung auch aufgrund ausserstrafrechtlicher (opportunitäts‑)Erwägungen entscheiden.
“Selon l'art. 190 al. 1 LIFD, la mise en oeuvre par l'AFC de mesures spéciales d'enquête (cf. art. 190 ss LIFD) est subordonnée à l'existence d'un soupçon fondé de graves infractions fiscales ainsi qu'à l'autorisation du chef du DFF. Il est déduit de la formulation de cette disposition (" [...] le chef du DFF peut autoriser l'AFC à mener une enquête [...] ") que celui-ci statue selon le principe d'opportunité des poursuites et peut donc se laisser guider par des motifs étrangers au droit pénal (DONATSCH/ABO YOUSSEF, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3e éd., 2017, n° 26 ad art. 190 LIFD; PETER GYR, Die Besko: Eine Analyse der Steuerfahndung nach Art. 190 ff. DBG, thèse, 1995, p. 338). L'art. 2 al. 2 de l'ordonnance du 31 août 1992 sur les mesures spéciales d'enquête de l'AFC [OMSE; RS 642.132] précise toutefois que l'autorisation doit mentionner les motifs de suspicion ainsi que les noms des personnes connues au début de l'enquête, contre lesquelles celle-ci est ouverte.”
“Selon l'art. 190 al. 1 LIFD, la mise en oeuvre par l'AFC de mesures spéciales d'enquête (cf. art. 190 ss LIFD) est subordonnée à l'existence d'un soupçon fondé de graves infractions fiscales ainsi qu'à l'autorisation du chef du DFF. Il est déduit de la formulation de cette disposition (" [...] le chef du DFF peut autoriser l'AFC à mener une enquête [...] ") que celui-ci statue selon le principe d'opportunité des poursuites et peut donc se laisser guider par des motifs étrangers au droit pénal (DONATSCH/ABO YOUSSEF, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3e éd., 2017, n° 26 ad art. 190 LIFD; PETER GYR, Die Besko: Eine Analyse der Steuerfahndung nach Art. 190 ff. DBG, thèse, 1995, p. 338). L'art. 2 al. 2 de l'ordonnance du 31 août 1992 sur les mesures spéciales d'enquête de l'AFC [OMSE; RS 642.132] précise toutefois que l'autorisation doit mentionner les motifs de suspicion ainsi que les noms des personnes connues au début de l'enquête, contre lesquelles celle-ci est ouverte.”
Art. 190 Abs. 2 erfasst nach herrschender Auffassung insbesondere die fortgesetzte (kontinuierliche) Hinterziehung von erheblichen Steuerbeträgen; das Merkmal ist als besonders schwerwiegende Form von Steuerverstössen zu verstehen.
“0) sont, en principe, applicables par analogie (ATF 139 IV 246 consid. 1.2; arrêts du Tribunal fédéral 1B_279/2021 du 4 février 2022 consid. 3.1 et références citées; 1B_71/2019 du 3 juillet 2019 consid. 2.1 et références citées [non publié in ATF 145 IV 273]; décision du Tribunal pénal fédéral BV.2020.18 du 28 juillet 2020 consid. 1.2). Les principes généraux de la procédure pénale et du droit constitutionnel doivent en tout état de cause être également pris en compte dans la procédure pénale administrative (ATF 139 IV 246 consid. 1.2 et 3.2; TPF 2016 55 consid. 2.3). 1.2 Conformément à la LIFD, en cas d'enquête de I'AFC pour soupçon fondé de graves infractions fiscales, d'assistance ou d'incitation à de tels actes (art. 190 al. 1 LIFD), la procédure dirigée contre les auteurs, complices et instigateurs est réglée d'après les dispositions des art. 19 à 50 DPA (art. 191 al. 1re phrase LIFD). Par grave infraction fiscale on entend, en particulier, la soustraction continue de montants importants d'impôt (art. 190 al. 2 LIFD; v. art. 175 et 176 LIFD). 1.3 À teneur de l'art. 27 DPA, lorsqu'il ne s'agit pas de mesures de contrainte, les actes ou les omissions du fonctionnaire enquêteur peuvent être l'objet d'une plainte adressée au directeur ou chef de l'administration (al. 1). La décision rendue sur plainte est notifiée par écrit au plaignant (al. 2), qui peut la déférer à la Cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral, mais seulement pour violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (al. 3). La plainte visant un acte d'enquête ou une décision sur plainte doit être déposée par écrit auprès de l'autorité compétente, avec des conclusions et un bref exposé des motifs, dans les trois jours à compter de celui où le plaignant a eu connaissance de l'acte d'enquête ou reçu notification de la décision (art. 28 al. 3 DPA). En l'occurrence, déposée le 22 août 2024 contre un prononcé du 19 août précédent, la plainte est intervenue en temps utile. 1.4 A qualité pour déposer plainte quiconque est atteint par l'acte d'enquête qu'il attaque, l'omission qu'il dénonce ou la décision sur plainte et a un intérêt digne de protection à ce qu'une annulation ou modification soit prononcée (art.”
Die ASU handelt bei Untersuchungen im Rahmen ihrer gesetzlich zugewiesenen Aufgaben nach Art. 190 DBG. Dass sie Untersuchungsergebnisse der ESTV und den kantonalen Steuerverwaltungen übermittelt oder mit diesen zusammenarbeitet, begründet nicht von sich aus ein eigenes ausschliessliches Interesse oder Befangenheit der beteiligten Behörden und führt nicht ohne Weiteres zu einem Beweisverwertungsverbot für ASU-Berichte bzw. -Akten.
“Entscheid Verwaltungsgericht, 05.09.2022 Steuerrecht. Vorsätzliche Steuerhinterziehung. ASU-Verfahren. Anwendbarkeit von strafprozessualen Verfahrensgarantien. Unabhängigkeit/Befangenheit. Art. 248 Abs. 1 StG (sGS 811.1). Art. 29, 30 und 32 BV (SR 101). Art. 6 EMRK (SR 0.101). Art. 190 DBG (SR 642.11). Die ASU nimmt bei ihrer Untersuchungstätigkeit gesetzlich geregelte Aufgaben wahr. Die Tatsache, dass die Untersuchungstätigkeit der ASU der Abklärung von allfälligen Steuerstraftatbeständen und von Steueransprüchen der ESTV und des Beschwerdegegners (kantonale Steuerverwaltung) dient, ist nicht geeignet, ein Eigeninteresse der beteiligten Stellen zu belegen, zumal diese ausschliesslich im Rahmen ihrer gesetzlichen Aufgaben tätig werden. Eine Befangenheit lässt sich hieraus nicht ableiten. Die Beweiserhebung geschah im Wesentlichen im Rahmen des ASU-Verwaltungsstrafverfahrens betreffend den Verwaltungsrat R.__. Mit dem Hinweis auf die Mitwirkungspflicht bzw. tatsächliche Mitwirkung der Beschwerdeführerin an der Beweiserhebung im Verwaltungsverfahren (Nachsteuerverfahren) lässt sich vorliegend somit kein Beweisverwertungsverbot für den ASU-Bericht bzw. die ASU-Akten im Verwaltungsstrafverfahren herleiten. Die Kommunikation der ASU mit dem Beschwerdegegner ist insofern gesetzlich normiert, als die ASU nach Art.”
“Entscheid Verwaltungsgericht, 05.09.2022 Steuerrecht. Vorsätzliche Steuerhinterziehung. ASU-Verfahren. Anwendbarkeit von strafprozessualen Verfahrensgarantien. Unabhängigkeit/Befangenheit. Art. 248 Abs. 1 StG (sGS 811.1). Art. 29, 30 und 32 BV (SR 101). Art. 6 EMRK (SR 0.101). Art. 190 DBG (SR 642.11). Die ASU nimmt bei ihrer Untersuchungstätigkeit gesetzlich geregelte Aufgaben wahr. Die Tatsache, dass die Untersuchungstätigkeit der ASU der Abklärung von allfälligen Steuerstraftatbeständen und von Steueransprüchen der ESTV und des Beschwerdegegners (kantonale Steuerverwaltung) dient, ist nicht geeignet, ein Eigeninteresse der beteiligten Stellen zu belegen, zumal diese ausschliesslich im Rahmen ihrer gesetzlichen Aufgaben tätig werden. Eine Befangenheit lässt sich hieraus nicht ableiten. Die Beweiserhebung geschah im Wesentlichen im Rahmen des ASU-Verwaltungsstrafverfahrens betreffend den Verwaltungsrat R.__. Mit dem Hinweis auf die Mitwirkungspflicht bzw. tatsächliche Mitwirkung der Beschwerdeführerin an der Beweiserhebung im Verwaltungsverfahren (Nachsteuerverfahren) lässt sich vorliegend somit kein Beweisverwertungsverbot für den ASU-Bericht bzw. die ASU-Akten im Verwaltungsstrafverfahren herleiten. Die Kommunikation der ASU mit dem Beschwerdegegner ist insofern gesetzlich normiert, als die ASU nach Art.”
“Entscheid Verwaltungsgericht, 02.08.2022 Steuerrecht. Vorsätzliche Steuerhinterziehung. ASU-Verfahren. Anwendbarkeit von strafprozessualen Verfahrensgarantien. Unabhängigkeit/Befangenheit. Art. 248 Abs. 1 StG (sGS 811.1). Art. 32 BV (SR 101). Art. 6 EMRK (SR 0.101). Art. 190 DBG (SR 642.11). Art. 29 und 30 BV. Die ASU nimmt bei ihrer Untersuchungstätigkeit gesetzlich geregelte Aufgaben wahr. Die Tatsache, dass die Untersuchungstätigkeit der ASU der Abklärung von allfälligen Steuerstraftatbeständen und von Steueransprüchen der ESTV und des Beschwerdegegners dient, ist nicht geeignet, ein Eigeninteresse der beteiligten Stellen zu belegen, zumal diese ausschliesslich im Rahmen ihrer gesetzlichen Aufgaben tätig werden. Eine Befangenheit lässt sich hieraus nicht ableiten. Die Beweiserhebung geschah konkret im Wesentlichen im Rahmen des ASU-Verwaltungsstrafverfahrens betreffend den Verwaltungsrat A.__. Mit dem Hinweis auf die Mitwirkungspflicht bzw. tatsächliche Mitwirkung der Beschwerdeführerin an der Beweiserhebung im Verwaltungsverfahren (Nachsteuerverfahren) liess sich vorliegend somit kein Beweisverwertungsverbot für den ASU-Bericht bzw. die ASU-Akten im Verwaltungsstrafverfahren herleiten. Die Kommunikation der ASU mit dem Beschwerdegegner (Steuerbehörde) ist insofern gesetzlich normiert, als die ASU nach Art.”
“Entscheid Verwaltungsgericht, 02.08.2022 Steuerrecht. Vorsätzliche Steuerhinterziehung. ASU-Verfahren. Anwendbarkeit von strafprozessualen Verfahrensgarantien. Unabhängigkeit/Befangenheit. Art. 248 Abs. 1 StG (sGS 811.1). Art. 32 BV (SR 101). Art. 6 EMRK (SR 0.101). Art. 190 DBG (SR 642.11). Art. 29 und 30 BV. Die ASU nimmt bei ihrer Untersuchungstätigkeit gesetzlich geregelte Aufgaben wahr. Die Tatsache, dass die Untersuchungstätigkeit der ASU der Abklärung von allfälligen Steuerstraftatbeständen und von Steueransprüchen der ESTV und des Beschwerdegegners dient, ist nicht geeignet, ein Eigeninteresse der beteiligten Stellen zu belegen, zumal diese ausschliesslich im Rahmen ihrer gesetzlichen Aufgaben tätig werden. Eine Befangenheit lässt sich hieraus nicht ableiten. Die Beweiserhebung geschah konkret im Wesentlichen im Rahmen des ASU-Verwaltungsstrafverfahrens betreffend den Verwaltungsrat A.__. Mit dem Hinweis auf die Mitwirkungspflicht bzw. tatsächliche Mitwirkung der Beschwerdeführerin an der Beweiserhebung im Verwaltungsverfahren (Nachsteuerverfahren) liess sich vorliegend somit kein Beweisverwertungsverbot für den ASU-Bericht bzw. die ASU-Akten im Verwaltungsstrafverfahren herleiten. Die Kommunikation der ASU mit dem Beschwerdegegner (Steuerbehörde) ist insofern gesetzlich normiert, als die ASU nach Art.”
Bei Verdacht auf schwere Steuerwiderhandlungen ist die ESTV für die Strafuntersuchung zuständig. Das Verfahren richtet sich nach dem VStrR; die StPO ist ergänzend bzw. sinngemäss anwendbar, und über Beschwerden gegen Zwangsmassnahmenentscheide der ESTV entscheidet die Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts.
“Ist die Verfolgung und Beurteilung von Widerhandlungen einer Verwaltungsbehörde des Bundes übertragen, so findet das VStrR Anwendung (Art. 1 VStrR). Im vorliegenden Fall ist gemäss dem Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die ESTV für die Strafuntersuchung zuständig (Art. 190 Abs. 1 i.V.m. Art. 175 f. und Art. 190 Abs. 2 DBG). Gemäss Art. 191 Abs. 1 DBG richtet sich das Verfahren wegen des Verdachts schwerer Steuerwiderhandlungen gegenüber dem mutmasslichen Täter, dem Gehilfen und dem Anstifter nach den Art. 19-50 VStrR. Die Bestimmungen der StPO sind insoweit ergänzend oder sinngemäss anwendbar, als das VStrR dies ausdrücklich festlegt. Soweit das VStrR einzelne Fragen nicht abschliessend regelt, sind die Bestimmungen der StPO grundsätzlich analog anwendbar (BGE 139 IV 246 E. 1.2, E. 3.2; zit. Urteil 1B_604/2021 E. 2; Urteile 1B_49/2021 vom 14. Dezember 2021 E. 1.1; 1B_611/2019 vom 17. Dezember 2020 E. 1.2; je mit Hinweisen). Über Beschwerden gegen Zwangsmassnahmenentscheide der ESTV entscheidet die Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts (Art. 50 Abs. 3 i.V.m. Art. 25 Abs. 1 und Art. 26 Abs. 1 VStrR sowie Art. 37 Abs. 2 lit. b StBOG; vgl. BGE 139 IV 246 E. 1.3).”
“Ist die Verfolgung und Beurteilung von Widerhandlungen einer Verwaltungsbehörde des Bundes übertragen, so findet das VStrR Anwendung (Art. 1 VStrR). Im vorliegenden Fall ist gemäss dem Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die ESTV für die Strafuntersuchung zuständig (Art. 190 Abs. 1 i.V.m. Art. 175 f. und Art. 190 Abs. 2 DBG). Gemäss Art. 191 Abs. 1 DBG richtet sich das Verfahren wegen des Verdachts schwerer Steuerwiderhandlungen gegenüber dem mutmasslichen Täter, dem Gehilfen und dem Anstifter nach den Art. 19-50 VStrR. Die Bestimmungen der StPO sind insoweit ergänzend oder sinngemäss anwendbar, als das VStrR dies ausdrücklich festlegt. Soweit das VStrR einzelne Fragen nicht abschliessend regelt, sind die Bestimmungen der StPO grundsätzlich analog anwendbar (BGE 139 IV 246 E. 1.2, E. 3.2; zit. Urteil 1B_604/2021 E. 2; Urteile 1B_49/2021 vom 14. Dezember 2021 E. 1.1; 1B_611/2019 vom 17. Dezember 2020 E. 1.2; je mit Hinweisen). Über Beschwerden gegen Zwangsmassnahmenentscheide der ESTV entscheidet die Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts (Art. 50 Abs. 3 i.V.m. Art. 25 Abs. 1 und Art. 26 Abs. 1 VStrR sowie Art. 37 Abs. 2 lit. b StBOG; vgl. BGE 139 IV 246 E. 1.3).”
“Ist die Verfolgung und Beurteilung von Widerhandlungen einer Verwaltungsbehörde des Bundes übertragen, so findet das VStrR Anwendung (Art. 1 VStrR). Im vorliegenden Fall ist gemäss dem Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die ESTV für die Strafuntersuchung zuständig (Art. 190 Abs. 1 i.V.m. Art. 175 f. und Art. 190 Abs. 2 DBG). Gemäss Art. 191 Abs. 1 DBG richtet sich das Verfahren wegen des Verdachts schwerer Steuerwiderhandlungen gegenüber dem mutmasslichen Täter, dem Gehilfen und dem Anstifter nach den Art. 19-50 VStrR. Die Bestimmungen der StPO sind insoweit ergänzend oder sinngemäss anwendbar, als das VStrR dies ausdrücklich festlegt. Soweit das VStrR einzelne Fragen nicht abschliessend regelt, sind die Bestimmungen der StPO grundsätzlich analog anwendbar (BGE 139 IV 246 E. 1.2, E. 3.2; zit. Urteil 1B_604/2021 E. 2; Urteile 1B_49/2021 vom 14. Dezember 2021 E. 1.1; 1B_611/2019 vom 17. Dezember 2020 E. 1.2; je mit Hinweisen). Über Beschwerden gegen Zwangsmassnahmenentscheide der ESTV entscheidet die Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts (Art. 50 Abs. 3 i.V.m. Art. 25 Abs. 1 und Art. 26 Abs. 1 VStrR sowie Art. 37 Abs. 2 lit. b StBOG; vgl. BGE 139 IV 246 E. 1.3).”
“Ist die Verfolgung und Beurteilung von Widerhandlungen einer Verwaltungsbehörde des Bundes übertragen, so findet das VStrR Anwendung (Art. 1 VStrR). Im vorliegenden Fall ist gemäss dem Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die ESTV für die Strafuntersuchung zuständig (Art. 190 Abs. 1 i.V.m. Art. 175 f. und Art. 190 Abs. 2 DBG). Gemäss Art. 191 Abs. 1 DBG richtet sich das Verfahren wegen des Verdachts schwerer Steuerwiderhandlungen gegenüber dem mutmasslichen Täter, dem Gehilfen und dem Anstifter nach den Art. 19-50 VStrR. Die Bestimmungen der StPO sind insoweit ergänzend oder sinngemäss anwendbar, als das VStrR dies ausdrücklich festlegt. Soweit das VStrR einzelne Fragen nicht abschliessend regelt, sind die Bestimmungen der StPO grundsätzlich analog anwendbar (BGE 139 IV 246 E. 1.2, E. 3.2; zit. Urteil 1B_604/2021 E. 2; Urteile 1B_49/2021 vom 14. Dezember 2021 E. 1.1; 1B_611/2019 vom 17. Dezember 2020 E. 1.2; je mit Hinweisen). Über Beschwerden gegen Zwangsmassnahmenentscheide der ESTV entscheidet die Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts (Art. 50 Abs. 3 i.V.m. Art. 25 Abs. 1 und Art. 26 Abs. 1 VStrR sowie Art. 37 Abs. 2 lit. b StBOG; vgl. BGE 139 IV 246 E. 1.3).”
“Ist die Verfolgung und Beurteilung von Widerhandlungen einer Verwaltungsbehörde des Bundes übertragen, so findet das VStrR Anwendung (Art. 1 VStrR). Im vorliegenden Fall ist gemäss dem Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die ESTV für die Strafuntersuchung zuständig (Art. 190 Abs. 1 i.V.m. Art. 175 f. und Art. 190 Abs. 2 DBG). Gemäss Art. 191 Abs. 1 DBG richtet sich das Verfahren wegen des Verdachts schwerer Steuerwiderhandlungen gegenüber dem mutmasslichen Täter, dem Gehilfen und dem Anstifter nach den Art. 19-50 VStrR. Die Bestimmungen der StPO sind insoweit ergänzend oder sinngemäss anwendbar, als das VStrR dies ausdrücklich festlegt. Soweit das VStrR einzelne Fragen nicht abschliessend regelt, sind die Bestimmungen der StPO grundsätzlich analog anwendbar (BGE 139 IV 246 E. 1.2, E. 3.2; zit. Urteil 1B_604/2021 E. 2; Urteile 1B_49/2021 vom 14. Dezember 2021 E. 1.1; 1B_611/2019 vom 17. Dezember 2020 E. 1.2; je mit Hinweisen). Über Beschwerden gegen Zwangsmassnahmenentscheide der ESTV entscheidet die Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts (Art. 50 Abs. 3 i.V.m. Art. 25 Abs. 1 und Art. 26 Abs. 1 VStrR sowie Art. 37 Abs. 2 lit. b StBOG; vgl. BGE 139 IV 246 E. 1.3).”
Perquisitionen sind nur zulässig, wenn hinreichende, konkrete und objektiv begründete Anhaltspunkte für das Vorliegen der in Art. 190 Abs. 1 DBG genannten schwerwiegenden Steuerdelikte (oder deren Beihilfe/Anstiftung) bestehen; eine allgemeine Verdächtigung oder rein subjektive Vermutung reicht nicht. Die Eingriffe müssen verhältnismässig sein und bei Personen ohne Beschuldigtenstatus mit besonderer Zurückhaltung vorgenommen werden.
“3 Sont parties à la procédure de levée des scellés l'autorité requérante et le détenteur des documents et/ou objets placés sous scellés (art. 50 al. 3 DPA; arrêts du Tribunal fédéral 1B_487/2018 du 6 février 2019 consid. 2.3; 1B_106/2017 du 8 juin 2017 consid. 2.1; 1B_331/2016 du 23 novembre 2016 consid. 1.3), soit, en matière de droit pénal administratif, celui ayant la maîtrise effective des pièces en cause (v. arrêt du Tribunal fédéral 1B_91/2019 du 11 juin 2019 consid. 2.2). 1.4 Détenteur des pièces mises sous scellés suite à la perquisition de sa résidence suisse (v. supra Faits, let. B), l'opposant est légitimé à s'opposer à la requête de l'AFC tendant à la levée des scellés. Il en va de même de l'opposante, admise comme telle par la décision de la Cour de céans du 6 avril 2022, en tant que directement concernée par lesdites pièces (v. supra Faits, let. I). 1.5 Compte tenu de ce qui précède, il convient d'entrer en matière. 2. 2.1 Conformément à la LIFD, en cas d'enquête de l'AFC pour soupçon fondé de graves infractions fiscales, d'assistance ou d'incitation à de tels actes (art. 190 al. 1 LIFD), la procédure dirigée contre les auteurs, complices et instigateurs est réglée d'après les dispositions des art. 19 à 50 DPA (art. 191 al. 1, 1re phrase LIFD). L'art. 190 al. 2 LIFD précise que par grave infraction fiscale on entend, en particulier, la soustraction continue de montants importants d'impôt (art. 175 et 176 LIFD). Au nombre des mesures prévues par le droit pénal administratif figure, notamment, la perquisition visant des papiers (art. 50 DPA). 2.1.1 La perquisition de documents n'est admissible qu'en présence d'indices suffisants de l'existence d'une infraction (ATF 106 IV 413 consid. 4; arrêt du Tribunal fédéral 1B_671/2012 du 8 mai 2013 consid. 3.7.1). La nécessité de la perquisition doit ainsi être justifiée par des soupçons précis et objectivement fondés et non pas reposer sur une suspicion générale ou une prévention purement subjective. Conformément à l'art. 45 DPA, les mesures, en tant qu'elles portent atteinte à la sphère privée, doivent respecter le principe de la proportionnalité et être appliquées avec une retenue particulière lorsqu'elles portent atteinte aux droits fondamentaux de personnes qui n'ont pas le statut de prévenu (arrêts du Tribunal fédéral 1B_539/2019 du 19 mars 2020 consid.”
“4 Cela étant, en cours de procédure, que ce soit devant l'AFC ou la Cour de céans, l'opposante a déjà eu, à plusieurs reprises, l'occasion de se déterminer sur la question de la pertinence des données informatiques sous scellés, ce qu'elle a fait, en particulier, dans ses déterminations des 20 janvier et 18 février 2022 (act. 8.1, p. 19-20 ; act. 15). En substance, elle nie cette pertinence pour l'enquête en cours, pour certains documents, du fait de la période concernée, non comprise dans celle de l'enquête, ou des entités visées, autres que l'opposante, au vu du but poursuivi, consistant à « investiguer sur les relations entre les sociétés qui commercialisent le même produit, respectivement qui seraient liées entre elles dans le contexte d'un examen du prix de transfert », ainsi que du fait qu'ils concerneraient la sphère intime de l'un de ses employés, D. 2.5 Afin de pouvoir se prononcer sur la pertinence des données informatiques concernées, il s'agit, dans un premier temps, d'examiner si des soupçons suffisants de commission des infractions reprochées existent. 2.6 Conformément à la LIFD, en cas d'enquête de l'AFC pour soupçon fondé de graves infractions fiscales, d'assistance ou d'incitation à de tels actes (art. 190 al. 1 LIFD), la procédure dirigée contre les auteurs, complices et instigateurs est réglée d'après les dispositions des art. 19 à 50 DPA (art. 191 al. 1, 1re phrase LIFD). L'art. 190 al. 2 LIFD précise que par grave infraction fiscale on entend, en particulier, la soustraction continue de montants importants d'impôt (art. 175 et 176 LIFD). Au nombre des mesures prévues par le droit pénal administratif figure, notamment, la perquisition visant des papiers (art. 50 DPA). 2.6.1 La perquisition de documents n'est admissible qu'en présence d'indices suffisants de l'existence d'une infraction (ATF 106 IV 413 consid. 4; arrêt du Tribunal fédéral 1B_671/2012 du 8 mai 2013 consid. 3.7.1). La nécessité de la perquisition doit ainsi être justifiée par des soupçons précis et objectivement fondés et non pas reposer sur une suspicion générale ou une prévention purement subjective. Conformément à l'art. 45 DPA, les mesures, en tant qu'elles portent atteinte à la sphère privée, doivent respecter le principe de la proportionnalité et être appliquées avec une retenue particulière lorsqu'elles portent atteinte aux droits fondamentaux de personnes qui n'ont pas le statut de prévenu (arrêts du Tribunal fédéral 1B_539/2019 du 19 mars 2020 consid.”
Als «schwere Steuerwiderhandlungen» nennt Art. 190 Abs. 2 DBG insbesondere die fortgesetzte Hinterziehung grosser Steuerbeträge (Art. 175 und 176 DBG) sowie die Steuervergehen nach Art. 186 und 187 DBG.
“Besteht der begründete Verdacht, dass schwere Steuerwiderhandlungen begangen wurden oder dass zu solchen Beihilfe geleistet oder angestiftet wurde, so kann der Vorsteher des Eidgenössischen Finanzdepartementes die ESTV ermächtigen, in Zusammenarbeit mit den kantonalen Steuerverwaltungen eine Untersuchung durchzuführen (Art. 190 Abs. 1 DBG). Schwe—re Steuerwiderhandlungen sind insbesondere die fortgesetzte Hinterziehung grosser Steuerbeträge (Art. 175 und Art. 176 DBG) und die Steuervergehen nach Art. 186 und Art. 187 DBG (Art. 190 Abs. 2 DBG). Das Verfahren wegen des Verdachts schwerer Steuerwiderhandlungen gegenüber dem Täter, dem Gehilfen und dem Anstifter richtet sich gemäss Art. 191 Abs. 1 DBG nach den Artikeln 19-50 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0).”
Perquisitionen nach Art. 190 Abs. 2 DBG sind nur zulässig, wenn konkrete, präzise und objektiv begründete Verdachtsmomente für eine schwere Steuerwiderhandlung vorliegen. Eine allgemeine oder rein subjektive Vermutung genügt nicht; es müssen hinreichende Indizien für das Vorliegen der Straftat bestehen. Die Massnahme ist verhältnismässig auszuführen und mit besonderer Zurückhaltung anzuordnen, wenn dadurch Grundrechte von Personen betroffen werden, die nicht den Status einer beschuldigten Person haben.
“1; 1B_331/2016 du 23 novembre 2016 consid. 1.3), soit, en matière de droit pénal administratif, celui ayant la maîtrise effective des pièces en cause (v. arrêt du Tribunal fédéral 1B_91/2019 du 11 juin 2019 consid. 2.2). 1.4 Détenteur des pièces mises sous scellés suite à la perquisition de sa résidence suisse (v. supra Faits, let. B), l'opposant est légitimé à s'opposer à la requête de l'AFC tendant à la levée des scellés. Il en va de même de l'opposante, admise comme telle par la décision de la Cour de céans du 6 avril 2022, en tant que directement concernée par lesdites pièces (v. supra Faits, let. I). 1.5 Compte tenu de ce qui précède, il convient d'entrer en matière. 2. 2.1 Conformément à la LIFD, en cas d'enquête de l'AFC pour soupçon fondé de graves infractions fiscales, d'assistance ou d'incitation à de tels actes (art. 190 al. 1 LIFD), la procédure dirigée contre les auteurs, complices et instigateurs est réglée d'après les dispositions des art. 19 à 50 DPA (art. 191 al. 1, 1re phrase LIFD). L'art. 190 al. 2 LIFD précise que par grave infraction fiscale on entend, en particulier, la soustraction continue de montants importants d'impôt (art. 175 et 176 LIFD). Au nombre des mesures prévues par le droit pénal administratif figure, notamment, la perquisition visant des papiers (art. 50 DPA). 2.1.1 La perquisition de documents n'est admissible qu'en présence d'indices suffisants de l'existence d'une infraction (ATF 106 IV 413 consid. 4; arrêt du Tribunal fédéral 1B_671/2012 du 8 mai 2013 consid. 3.7.1). La nécessité de la perquisition doit ainsi être justifiée par des soupçons précis et objectivement fondés et non pas reposer sur une suspicion générale ou une prévention purement subjective. Conformément à l'art. 45 DPA, les mesures, en tant qu'elles portent atteinte à la sphère privée, doivent respecter le principe de la proportionnalité et être appliquées avec une retenue particulière lorsqu'elles portent atteinte aux droits fondamentaux de personnes qui n'ont pas le statut de prévenu (arrêts du Tribunal fédéral 1B_539/2019 du 19 mars 2020 consid.”
“En substance, elle nie cette pertinence pour l'enquête en cours, pour certains documents, du fait de la période concernée, non comprise dans celle de l'enquête, ou des entités visées, autres que l'opposante, au vu du but poursuivi, consistant à « investiguer sur les relations entre les sociétés qui commercialisent le même produit, respectivement qui seraient liées entre elles dans le contexte d'un examen du prix de transfert », ainsi que du fait qu'ils concerneraient la sphère intime de l'un de ses employés, D. 2.5 Afin de pouvoir se prononcer sur la pertinence des données informatiques concernées, il s'agit, dans un premier temps, d'examiner si des soupçons suffisants de commission des infractions reprochées existent. 2.6 Conformément à la LIFD, en cas d'enquête de l'AFC pour soupçon fondé de graves infractions fiscales, d'assistance ou d'incitation à de tels actes (art. 190 al. 1 LIFD), la procédure dirigée contre les auteurs, complices et instigateurs est réglée d'après les dispositions des art. 19 à 50 DPA (art. 191 al. 1, 1re phrase LIFD). L'art. 190 al. 2 LIFD précise que par grave infraction fiscale on entend, en particulier, la soustraction continue de montants importants d'impôt (art. 175 et 176 LIFD). Au nombre des mesures prévues par le droit pénal administratif figure, notamment, la perquisition visant des papiers (art. 50 DPA). 2.6.1 La perquisition de documents n'est admissible qu'en présence d'indices suffisants de l'existence d'une infraction (ATF 106 IV 413 consid. 4; arrêt du Tribunal fédéral 1B_671/2012 du 8 mai 2013 consid. 3.7.1). La nécessité de la perquisition doit ainsi être justifiée par des soupçons précis et objectivement fondés et non pas reposer sur une suspicion générale ou une prévention purement subjective. Conformément à l'art. 45 DPA, les mesures, en tant qu'elles portent atteinte à la sphère privée, doivent respecter le principe de la proportionnalité et être appliquées avec une retenue particulière lorsqu'elles portent atteinte aux droits fondamentaux de personnes qui n'ont pas le statut de prévenu (arrêts du Tribunal fédéral 1B_539/2019 du 19 mars 2020 consid.”
Bei begründetem Verdacht auf schwere Steuerwiderhandlungen kann gemäss Art. 190 DBG ein ASU-Verfahren eingeleitet werden. Die in einem solchen Verfahren zulässigen Untersuchungsmassnahmen richten sich nach den Vorschriften des Verwaltungsstrafrechts (Art. 19–50 VStrR) und sind im Lichte von Art. 6 EMRK auszulegen. Das Verwaltungsstrafrecht sieht dabei auch Zwangsmittel vor. Das ASU-Verfahren schliesst mit einem Bericht ab (Art. 193 DBG).
“Zudem besteht aufgrund des Aussageverweigerungsrechts insofern ein Beweisverwertungsverbot im Steuerhinterziehungsverfahren, als die Beweismittel auf selbstbelastenden Aussagen des Steuerpflichtigen im Nachsteuerverfahren beruhen (K. Vallender/M. Looser, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Aufl., Basel 2008, N 6b zu Art. 151). Dies gilt indes nur dann, wenn der Steuerpflichtige im Nachsteuerverfahren freiwillig Angaben machte, aber ohne mit ihrer Verwendung in einem Strafverfahren rechnen zu müssen (VerwGE B 2005/96 vom 24. Januar 2006 E. 3b/aa mit Hinweis), da er nicht auf sein Aussage- und Mitwirkungsverweigerungsrecht oder bei Einleitung des Nachsteuerverfahrens auf die Möglichkeit eines späteren Steuerhinterziehungsverfahrens aufmerksam gemacht wurde (VerwGE B 2011/179 vom 17. Januar 2012 E. 3.2; vgl. Art. 53 Abs. 4 StHG und Art. 201 Abs. 1 StG). Ein ASU-Verfahren kann bei begründetem Verdacht auf schwere Steuerwiderhandlungen angehoben werden (Art. 190 DBG). Dessen Untersuchungsmassnahmen richten sich nach den Art. 19-50 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0; Art. 191 und 192 DBG). In einem solchen Verfahren sind somit die Garantien und Regeln des Verwaltungsstrafrechts einzuhalten, die es im Lichte von Art. 6 EMRK auszulegen gilt (BGer 2C_717/2018 vom 24. Januar 2020 E. 3.1 mit Hinweis auf BGer 2C_505/2017 vom 21. November 2018 E. 2.1.1). Das Verwaltungsstrafrecht, das auf das ASU-Verfahren anwendbar ist, sieht Zwangsmittel vor. Solche strafprozessuale Zwangsmassnahmen stellen nach der Rechtsprechung keine Form von unverhältnismässig ausgeübtem Zwang dar (BGE 140 II 384 E. 3). Es handelt sich um Beweismassnahmen, welche dem Staat zwecks Abklärung des Verdachts einer Straftat zur Verfügung stehen und auf die er jederzeit zurückgreifen kann (BGer 2C_505/2017 a.a.O. E. 2.1.1). Das ASU-Verfahren wird mit einem Bericht abgeschlossen (Art. 193 DBG). Dieser Bericht hält die Einstellung der Untersuchung fest, wenn keine Widerhandlung vorliegt (Art.”
Liegt eine fortgesetzte, schwere Steuerhinterziehung vor – etwa über Jahre unter Verwendung fiktiver Rechnungen zur Verschleierung geldwerter Leistungen – qualifiziert dies das Verschulden als schwer. In den vom Kantonalen Gericht BL beurteilten Fällen rechtfertigte ein solches schweres Verschulden eine Erhöhung der Busse deutlich über die Regelbusse von 100% hinaus (das Gericht spricht von mindestens ca. 150% der Nachsteuer bzw. der hinterzogenen Steuern). Soweit das Verfahren das Hinzuziehen der ASU und eine Untersuchung erforderte, wertete das Gericht dies als Indiz gegen die Angemessenheit einer Regelbusse von 100%.
“49 und 50) handle es sich vorliegend um einen schweren Fall von fortgesetzter Steuerhinterziehung. Die Regelbusse von 100% komme nur für einfache Fälle in Betracht, in denen durch eine blosse Nichtdeklaration von Einkommen und/oder Vermögen eine Steuerverkürzung eingetreten sei. Im vorliegenden Fall seien dagegen über Jahre hinweg mittels fiktiver Rechnungen die Jahresergebnisse der juristischen Person zu tief ausgewiesen worden, um dadurch geldwerte Leistungen an das Organ beziehungsweise an den Aktionär zu verschleiern. Nebst der Steuerverkürzung auf Kosten der Gemeinwesen (Bund, Kanton, Gemeinde) seien dabei auch in wiederholtem Ausmass auf Kosten der beschäftigten Schwarzarbeiter verdeckte Leistungen bezogen worden. Das Verschulden müsse daher als schwer bezeichnet werden, was eine Erhöhung der Busse auf mindestens 150% der Nachsteuer beziehungsweise der hinterzogenen Steuern rechtfertige. Allein schon der Umstand, dass die ASU habe beigezogen werden müssen und auch eine Untersuchung durchgeführt habe, spreche gegen die Zulässigkeit einer Regelbusse von 100%, denn Art. 190 DBG spreche von ʺschweren Steuerwiderhandlungenʺ. Auch sonst könne der Beschwerdeführer aus einer Fehleineschätzung in einem anderen Kanton für das vorliegende Verfahren nichts Weiteres zu seinen Gunsten ableiten.”
“49 und 50) handle es sich vorliegend um einen schweren Fall von fortgesetzter Steuerhinterziehung. Die Regelbusse von 100% komme nur für einfache Fälle in Betracht, in denen durch eine blosse Nichtdeklaration von Einkommen und/oder Vermögen eine Steuerverkürzung eingetreten sei. Im vorliegenden Fall seien dagegen über Jahre hinweg mittels fiktiver Rechnungen die Jahresergebnisse der juristischen Person zu tief ausgewiesen worden, um dadurch geldwerte Leistungen an das Organ beziehungsweise an den Aktionär zu verschleiern. Nebst der Steuerverkürzung auf Kosten der Gemeinwesen (Bund, Kanton, Gemeinde) seien dabei auch in wiederholtem Ausmass auf Kosten der beschäftigten Schwarzarbeiter verdeckte Leistungen bezogen worden. Das Verschulden müsse daher als schwer bezeichnet werden, was eine Erhöhung der Busse auf mindestens 150% der Nachsteuer beziehungsweise der hinterzogenen Steuern rechtfertige. Allein schon der Umstand, dass die ASU habe beigezogen werden müssen und auch eine Untersuchung durchgeführt habe, spreche gegen die Zulässigkeit einer Regelbusse von 100%, denn Art. 190 DBG spreche von ʺschweren Steuerwiderhandlungenʺ. Auch sonst könne der Beschwerdeführer aus einer Fehleineschätzung in einem anderen Kanton für das vorliegende Verfahren nichts Weiteres zu seinen Gunsten ableiten.”
“49 und 50) handle es sich vorliegend um einen schweren Fall von fortgesetzter Steuerhinterziehung. Die Regelbusse von 100% komme nur für einfache Fälle in Betracht, in denen durch eine blosse Nichtdeklaration von Einkommen und/oder Vermögen eine Steuerverkürzung eingetreten sei. Im vorliegenden Fall seien dagegen über Jahre hinweg mittels fiktiver Rechnungen die Jahresergebnisse der juristischen Person zu tief ausgewiesen worden, um dadurch geldwerte Leistungen an das Organ beziehungsweise an den Aktionär zu verschleiern. Nebst der Steuerverkürzung auf Kosten der Gemeinwesen (Bund, Kanton, Gemeinde) seien dabei auch in wiederholtem Ausmass auf Kosten der beschäftigten Schwarzarbeiter verdeckte Leistungen bezogen worden. Das Verschulden müsse daher als schwer bezeichnet werden, was eine Erhöhung der Busse auf mindestens 150% der Nachsteuer beziehungsweise der hinterzogenen Steuern rechtfertige. Allein schon der Umstand, dass die ASU habe beigezogen werden müssen und auch eine Untersuchung durchgeführt habe, spreche gegen die Zulässigkeit einer Regelbusse von 100%, denn Art. 190 DBG spreche von ʺschweren Steuerwiderhandlungenʺ. Auch sonst könne der Beschwerdeführer aus einer Fehleineschätzung in einem anderen Kanton für das vorliegende Verfahren nichts Weiteres zu seinen Gunsten ableiten.”
“49 und 50) handle es sich vorliegend um einen schweren Fall von fortgesetzter Steuerhinterziehung. Die Regelbusse von 100% komme nur für einfache Fälle in Betracht, in denen durch eine blosse Nichtdeklaration von Einkommen und/oder Vermögen eine Steuerverkürzung eingetreten sei. Im vorliegenden Fall seien dagegen über Jahre hinweg mittels fiktiver Rechnungen die Jahresergebnisse der juristischen Person zu tief ausgewiesen worden, um dadurch geldwerte Leistungen an das Organ beziehungsweise an den Aktionär zu verschleiern. Nebst der Steuerverkürzung auf Kosten der Gemeinwesen (Bund, Kanton, Gemeinde) seien dabei auch in wiederholtem Ausmass auf Kosten der beschäftigten Schwarzarbeiter verdeckte Leistungen bezogen worden. Das Verschulden müsse daher als schwer bezeichnet werden, was eine Erhöhung der Busse auf mindestens 150% der Nachsteuer beziehungsweise der hinterzogenen Steuern rechtfertige. Allein schon der Umstand, dass die ASU habe beigezogen werden müssen und auch eine Untersuchung durchgeführt habe, spreche gegen die Zulässigkeit einer Regelbusse von 100%, denn Art. 190 DBG spreche von ʺschweren Steuerwiderhandlungenʺ. Auch sonst könne der Beschwerdeführer aus einer Fehleineschätzung in einem anderen Kanton für das vorliegende Verfahren nichts Weiteres zu seinen Gunsten ableiten.”
Perquisitionen bzw. das Heben von Siegeln an Unterlagen sind nur zulässig, wenn konkrete, objektiv begründete Verdachtsmomente vorliegen; zudem sind Verhältnismässigkeit und der Schutz der Privatsphäre zu wahren. Im Verwaltungsstrafverfahren entscheidet die Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts auf Gesuch über die Zulässigkeit der Durchsuchung bzw. der Öffnung versiegelter Unterlagen.
“3 Sont parties à la procédure de levée des scellés l'autorité requérante et le détenteur des documents et/ou objets placés sous scellés (art. 50 al. 3 DPA; arrêts du Tribunal fédéral 1B_487/2018 du 6 février 2019 consid. 2.3; 1B_106/2017 du 8 juin 2017 consid. 2.1; 1B_331/2016 du 23 novembre 2016 consid. 1.3), soit, en matière de droit pénal administratif, celui ayant la maîtrise effective des pièces en cause (v. arrêt du Tribunal fédéral 1B_91/2019 du 11 juin 2019 consid. 2.2). 1.4 Détenteur des pièces mises sous scellés suite à la perquisition de sa résidence suisse (v. supra Faits, let. B), l'opposant est légitimé à s'opposer à la requête de l'AFC tendant à la levée des scellés. Il en va de même de l'opposante, admise comme telle par la décision de la Cour de céans du 6 avril 2022, en tant que directement concernée par lesdites pièces (v. supra Faits, let. I). 1.5 Compte tenu de ce qui précède, il convient d'entrer en matière. 2. 2.1 Conformément à la LIFD, en cas d'enquête de l'AFC pour soupçon fondé de graves infractions fiscales, d'assistance ou d'incitation à de tels actes (art. 190 al. 1 LIFD), la procédure dirigée contre les auteurs, complices et instigateurs est réglée d'après les dispositions des art. 19 à 50 DPA (art. 191 al. 1, 1re phrase LIFD). L'art. 190 al. 2 LIFD précise que par grave infraction fiscale on entend, en particulier, la soustraction continue de montants importants d'impôt (art. 175 et 176 LIFD). Au nombre des mesures prévues par le droit pénal administratif figure, notamment, la perquisition visant des papiers (art. 50 DPA). 2.1.1 La perquisition de documents n'est admissible qu'en présence d'indices suffisants de l'existence d'une infraction (ATF 106 IV 413 consid. 4; arrêt du Tribunal fédéral 1B_671/2012 du 8 mai 2013 consid. 3.7.1). La nécessité de la perquisition doit ainsi être justifiée par des soupçons précis et objectivement fondés et non pas reposer sur une suspicion générale ou une prévention purement subjective. Conformément à l'art. 45 DPA, les mesures, en tant qu'elles portent atteinte à la sphère privée, doivent respecter le principe de la proportionnalité et être appliquées avec une retenue particulière lorsqu'elles portent atteinte aux droits fondamentaux de personnes qui n'ont pas le statut de prévenu (arrêts du Tribunal fédéral 1B_539/2019 du 19 mars 2020 consid.”
“Ist die Verfolgung und Beurteilung von Widerhandlungen einer Verwaltungsbehörde des Bundes übertragen, so findet das VStrR Anwendung (Art. 1 VStrR). Im vorliegenden Fall ist die ESTV für die Strafuntersuchungen zuständig (vgl. Art. 190 Abs. 1 DBG i.V.m. Art. 67 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG, SR 642.12]). Über die Zulässigkeit einer Durchsuchung von versiegelten (angeblich geheimnisgeschützten) Aufzeichnungen und Gegenständen entscheidet im Verwaltungsstrafverfahren auf Gesuch der untersuchenden Verwaltungsstrafbehörde hin die Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts (Art. 50 Abs. 3 i.V.m. Art. 25 Abs. 1 VStrR und Art. 37 Abs. 2 lit. b StBOG; s. BGE 139 IV 246 E.1.3 S. 248).”
Die Ermächtigung nach Art. 190 Abs. 1 DBG kann sich auf Sachverhalte mit — nach Auffassung der Verfahrensbeteiligten — grossen mutmasslichen Deliktssummen beziehen.
“Die Gesuchstellerin nennt die mutmassliche Deliktssumme im vorliegenden Entsiegelungsgesuch nicht. Sie begründet dies damit, dass es sich bei der Gesuchsgegnerin 2 um eine nicht beschuldigte Dritte handle und verweist auf die vom Vorsteher des EFD am 28. Juni 2021 i.S.v. Art. 190 Abs. 1 DBG erteilte Ermächtigung zur Führung einer besonderen Steueruntersuchung (act. 1, S. 3). Zwar befindet sich die Ermächtigung vom 28. Juni 2021 nicht in den vorliegenden Akten. Indes machen die Gesuchsgegner weder geltend, von der Ermächtigung keine Kenntnis zu haben, noch bestreiten sie, dass es sich bei der mutmasslichen Deliktsumme um grosse Steuerbeträge i.S.v. Art. 190 Abs. 2 DBG handelt. Aus diesem Grund kann auf weitere Ausführungen verzichtet werden.”
Nach der Ermächtigung durch den Chef des DFF kann die für die Durchführung zuständige Division (DAPE) die nach Art. 190 Abs. 1 DBG bewilligte Zusammenarbeit zur Durchführung von Untersuchungen bei Vorliegen begründeter Verdachtsmomente auch auf weitere Personen — natürliche oder juristische — ausdehnen. Dies hat der Chef des DFF in dem genannten Entscheid ausdrücklich als Möglichkeit bezeichnet.
“2 Dans ses observations, l'AFC relève que l'enquête étendue à l'encontre de la plaignante n'a pas pour objet ses éventuelles propres soustractions d'impôt pour les périodes fiscales 2005 à 2009, périodes au cours desquelles elle était assujettie de manière illimitée en Suisse, mais bel et bien sa participation éventuelle aux soustractions d'impôt de B. et consorts pour les périodes fiscales 2005 à 2015. Concernant le courrier du Chef de la DAPE du 9 juillet 2020 relatif à l'acte d'enquête initié par l'enquêteur en charge le 16 juin 2020, l'AFC confirme que l'acte d'enquête contenait l'indication d'un soupçon faux, ce que le Chef de la DAPE a reconnu et a immédiatement corrigé, en annulant l'acte. Le Chef de la DAPE a encore indiqué expressément l'objet de l'extension d'enquête à l'encontre de la plaignante à cette occasion, confirmant la légitimité des mesures d'enquête. Ainsi, l'enquête menée par la DAPE à raison de la participation éventuelle de la plaignante aux graves soustractions fiscales de B. et consorts serait licite, fondée sur des soupçons suffisants et autorisée par le Chef du Département fédéral des finances, de sorte que la décision de l'AFC du 20 juillet 2020 doit être confirmée (act. 2, p. 10-12). 2.3 2.3.1 Conformément à l'art. 190 al. 1 LIFD, lorsqu'il existe un soupçon fondé de graves infractions fiscales, d'assistance ou d'incitation à de tels actes, le chef du DFF peut autoriser l'AFC à mener une enquête en collaboration avec les administrations fiscales cantonales. Actuellement, c'est la Division Affaires pénales et enquêtes (DAPE) qui est chargée de la mise en œuvre des art. 190 ss LIFD et des mesures d'enquêtes prévues aux art. 190 à 195 LIFD (Sansonetti/Hostettler, Commentaire romand, 2e éd. 2017, n° 3 ad art. 190 LIFD). Ces mesures spéciales d'enquêtes ne constituent pas encore l'ouverture d'une procédure en soustraction ou de fraude fiscale (Sansonetti/Hostettler, op. cit., n° 11 ad art. 190 LIFD). 2.3.2 En l'espèce, le Chef du DFF a, le 13 mars 2017, autorisé l'AFC à mener, conformément aux art. 190 ss LIFD, une enquête en collaboration avec les administrations fiscales cantonales à l'encontre de B., C. Ltd et D. Ltd. A cet égard, il a précisé qu'en cas de soupçon(s) fondé(s), l'enquête pouvait à tout moment être étendue par le chef de la DAPE à d'autres personnes physiques ou morales ayant collaboré, avec les personnes susmentionnées, à la commission de graves infractions fiscales (act.”
“2 Dans ses observations, l'AFC relève que l'enquête étendue à l'encontre de la plaignante n'a pas pour objet ses éventuelles propres soustractions d'impôt pour les périodes fiscales 2005 à 2009, périodes au cours desquelles elle était assujettie de manière illimitée en Suisse, mais bel et bien sa participation éventuelle aux soustractions d'impôt de B. et consorts pour les périodes fiscales 2005 à 2015. Concernant le courrier du Chef de la DAPE du 9 juillet 2020 relatif à l'acte d'enquête initié par l'enquêteur en charge le 16 juin 2020, l'AFC confirme que l'acte d'enquête contenait l'indication d'un soupçon faux, ce que le Chef de la DAPE a reconnu et a immédiatement corrigé, en annulant l'acte. Le Chef de la DAPE a encore indiqué expressément l'objet de l'extension d'enquête à l'encontre de la plaignante à cette occasion, confirmant la légitimité des mesures d'enquête. Ainsi, l'enquête menée par la DAPE à raison de la participation éventuelle de la plaignante aux graves soustractions fiscales de B. et consorts serait licite, fondée sur des soupçons suffisants et autorisée par le Chef du Département fédéral des finances, de sorte que la décision de l'AFC du 20 juillet 2020 doit être confirmée (act. 2, p. 10-12). 2.3 2.3.1 Conformément à l'art. 190 al. 1 LIFD, lorsqu'il existe un soupçon fondé de graves infractions fiscales, d'assistance ou d'incitation à de tels actes, le chef du DFF peut autoriser l'AFC à mener une enquête en collaboration avec les administrations fiscales cantonales. Actuellement, c'est la Division Affaires pénales et enquêtes (DAPE) qui est chargée de la mise en œuvre des art. 190 ss LIFD et des mesures d'enquêtes prévues aux art. 190 à 195 LIFD (Sansonetti/Hostettler, Commentaire romand, 2e éd. 2017, n° 3 ad art. 190 LIFD). Ces mesures spéciales d'enquêtes ne constituent pas encore l'ouverture d'une procédure en soustraction ou de fraude fiscale (Sansonetti/Hostettler, op. cit., n° 11 ad art. 190 LIFD). 2.3.2 En l'espèce, le Chef du DFF a, le 13 mars 2017, autorisé l'AFC à mener, conformément aux art. 190 ss LIFD, une enquête en collaboration avec les administrations fiscales cantonales à l'encontre de B., C. Ltd et D. Ltd. A cet égard, il a précisé qu'en cas de soupçon(s) fondé(s), l'enquête pouvait à tout moment être étendue par le chef de la DAPE à d'autres personnes physiques ou morales ayant collaboré, avec les personnes susmentionnées, à la commission de graves infractions fiscales (act.”
Art. 190 erlaubt die Ermächtigung zur Durchführung einer steuerlichen Sonderuntersuchung. In dem zitierten Fall wurde ein nach Art. 190 erstatteter Untersuchungsbericht unter anderem zur Frage der Verrechnung von Management‑ und Performance‑Fees gegenüber (auch ausländischen) Fondsbeteiligten verwendet. Die Herausgabe solcher Berichte kann im Einzelfall streitig sein; im vorliegenden Verfahren wurde das Gesuch um Zugang zum Bericht abgelehnt mit der Begründung, die kantonale Steuerbehörde warte auf die Ergebnisse der strafrechtlichen Untersuchung.
“Con lettera del 19 ottobre 2023, il Capo del Dipartimento federale delle finanze (DFF) ha autorizzato l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) a svolgere un’inchiesta fiscale speciale, secondo gli articoli 190 e seguenti LIFD, in collaborazione con le amministrazioni fiscali interessate, nei confronti della RI 1, __________, della __________ Ltd, __________ (Malta), di RI 3, __________ (Italia) e di RI 2, __________. L’autorizzazione si basava sulla richiesta del direttore sostituto dell’AFC, che aveva esposto “il sospetto fondato che il fondo d’investimento di diritto lussemburghese __________ __________. [venisse] in realtà gestito in Canton Ticino ad opera di RI 3 e RI 2”, con la conseguenza che “i ricavi derivanti dalla gestione e specificatamente le management fees e, quando conseguite, le performance fees [dovessero] essere contabilizzate e tassate in Ticino e non all’estero”. B. Con scritto del 7 giugno 2024, RA 1 e __________, in rappresentanza di RI 1, RI 2 e RI 3, hanno chiesto “copia del rapporto redatto dalla Divisione delle contribuzioni ed indirizzato al DFF ai sensi dell’art. 190 LIFD, il quale ha dato avvio all’inchiesta DAPI in collaborazione con la DDC”. Il rapporto in questione non era infatti “incluso nel dossier d’inchiesta DAPI”. Gli istanti lamentavano il fatto che non fosse ancora stata loro “fornita un’esposizione circostanziata e motivata degli elementi fattuali alla base dell’inchiesta penale da una parte e delle richieste di garanzia dall’altra”. Ciò li avrebbe mantenuti “nell’incertezza circa il perimetro delle indagini, impedendo loro di preparare adeguatamente la propria difesa”. C. Con decisione del 13 giugno 2024, RS 1 ha negato agli istanti l’accesso agli atti richiesti. Secondo l’autorità di tassazione, “allo stato attuale”, non solo non erano ancora state emesse delle decisioni, ma la stessa autorità di tassazione era in attesa della conclusione dell’inchiesta della DAPI, “ritenuto come sarà sulla scorta delle risultanze di cui al rapporto d’inchiesta DAPI che l’autorità fiscale cantonale potrà avere una visione completa della fattispecie sulla base della quale provvederà poi ad effettuare le proprie valutazioni ed in seguito ad emanare le proprie decisioni di tassazione”.”
Die Ermächtigung durch den Vorsteher des EFD erfolgt nach dem Opportunitätsprinzip; der Vorsteher kann sich dabei auch von Motiven leiten lassen, die ausserhalb des strafrechtlichen Bereichs liegen.
“Selon l'art. 190 al. 1 LIFD, la mise en oeuvre par l'AFC de mesures spéciales d'enquête (cf. art. 190 ss LIFD) est subordonnée à l'existence d'un soupçon fondé de graves infractions fiscales ainsi qu'à l'autorisation du chef du DFF. Il est déduit de la formulation de cette disposition (" [...] le chef du DFF peut autoriser l'AFC à mener une enquête [...] ") que celui-ci statue selon le principe d'opportunité des poursuites et peut donc se laisser guider par des motifs étrangers au droit pénal (DONATSCH/ABO YOUSSEF, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3e éd., 2017, n° 26 ad art. 190 LIFD; PETER GYR, Die Besko: Eine Analyse der Steuerfahndung nach Art. 190 ff. DBG, thèse, 1995, p. 338). L'art. 2 al. 2 de l'ordonnance du 31 août 1992 sur les mesures spéciales d'enquête de l'AFC [OMSE; RS 642.132] précise toutefois que l'autorisation doit mentionner les motifs de suspicion ainsi que les noms des personnes connues au début de l'enquête, contre lesquelles celle-ci est ouverte.”
“Selon l'art. 190 al. 1 LIFD, la mise en oeuvre par l'AFC de mesures spéciales d'enquête (cf. art. 190 ss LIFD) est subordonnée à l'existence d'un soupçon fondé de graves infractions fiscales ainsi qu'à l'autorisation du chef du DFF. Il est déduit de la formulation de cette disposition (" [...] le chef du DFF peut autoriser l'AFC à mener une enquête [...] ") que celui-ci statue selon le principe d'opportunité des poursuites et peut donc se laisser guider par des motifs étrangers au droit pénal (DONATSCH/ABO YOUSSEF, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3e éd., 2017, n° 26 ad art. 190 LIFD; PETER GYR, Die Besko: Eine Analyse der Steuerfahndung nach Art. 190 ff. DBG, thèse, 1995, p. 338). L'art. 2 al. 2 de l'ordonnance du 31 août 1992 sur les mesures spéciales d'enquête de l'AFC [OMSE; RS 642.132] précise toutefois que l'autorisation doit mentionner les motifs de suspicion ainsi que les noms des personnes connues au début de l'enquête, contre lesquelles celle-ci est ouverte.”
Bei einem Ermittlungsverfahren nach Art. 190 DBG kann die kantonale Steuerbehörde im Einzelfall hohe Sicherheiten verlangen; das Urteil des Bundesgerichts dokumentiert entsprechende Forderungen durch eine kantonale Behörde.
“Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal 2C_77/2019 Sentenza del 17 marzo 2021 II Corte di diritto pubblico Composizione Giudici federali Seiler, Presidente, Aubry Girardin, Beusch, Cancelliere Ermotti. Partecipanti al procedimento A.________, patrocinato dall'avv. John Dell'Oro, ricorrente, contro Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, viale Stefano Franscini 6, 6501 Bellinzona. Oggetto Imposta cantonale e comunale e imposta federale diretta; richiesta di garanzie per i periodi fiscali 2009-2015, ricorso contro la sentenza emanata il 3 dicembre 2018 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino (80.2018.110/111/112). Fatti: A. A.________ è stato domiciliato a V.________ tra il 2006 e il 31 maggio 2017. Nel 2012, il contribuente ha stipulato con il fisco ticinese un ruling concernente in particolare l'imposizione di una holding con sede alle W.________ a lui riconducibile. L'8 maggio 2018, la Divisione affari penali e inchieste dell'Amministrazione federale delle contribuzioni (di seguito: la Divisione affari penali) ha avviato un'inchiesta fiscale ex art. 190 LIFD nei confronti dell'interessato, in quanto questi era sospettato del reato di sottrazione d'imposta per non aver dichiarato parte dei propri redditi nei periodi fiscali 2011-2015. B. B.a. Il 15 maggio 2018, la Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino (di seguito: la Divisione delle contribuzioni) ha notificato a A.________ le seguenti richieste di garanzie: - fr. 13'000'000.--, più interessi del 3 % dal 16 maggio 2018, in relazione all'imposta federale diretta per i periodi fiscali 2009-2015 (multe comprese); - fr. 19'000'000.--, più interessi del 2,5 % dal 16 maggio 2018, in relazione all'imposta cantonale per i periodi fiscali 2009-2015 (multe comprese); - fr. 16'000'000.--, più interessi del 2,5 % dal 16 maggio 2018, in relazione all'imposta comunale (comune di V.________) e delle spese per i periodi fiscali 2009-2015 (multe comprese); - fr. 70'000.--, più interessi del 2,5 % dal 16 maggio 2018, in relazione all'imposta comunale (comune di X.________) e delle spese per i periodi fiscali 2012-2015 (multe comprese); - fr.”
Fehlt in einem Verfahren die nähere Angabe der mutmasslichen Deliktssumme, kann auf deren grosse Höhe i.S.v. Art. 190 Abs. 2 DBG geschlossen werden, wenn die Beteiligten diese Sachlage nicht bestreiten oder keine entgegenstehenden Tatsachen geltend machen.
“Die Gesuchstellerin nennt die mutmassliche Deliktssumme im vorliegenden Entsiegelungsgesuch nicht. Sie begründet dies damit, dass es sich bei der Gesuchsgegnerin 2 um eine nicht beschuldigte Dritte handle und verweist auf die vom Vorsteher des EFD am 28. Juni 2021 i.S.v. Art. 190 Abs. 1 DBG erteilte Ermächtigung zur Führung einer besonderen Steueruntersuchung (act. 1, S. 3). Zwar befindet sich die Ermächtigung vom 28. Juni 2021 nicht in den vorliegenden Akten. Indes machen die Gesuchsgegner weder geltend, von der Ermächtigung keine Kenntnis zu haben, noch bestreiten sie, dass es sich bei der mutmasslichen Deliktsumme um grosse Steuerbeträge i.S.v. Art. 190 Abs. 2 DBG handelt. Aus diesem Grund kann auf weitere Ausführungen verzichtet werden.”
Wird im Einspracheentscheid auf einen nach Art. 190 DBG erstatteten Bericht der ESTV abgestellt, sind dessen für die Entscheidfindung relevanten Feststellungen und Schlussfolgerungen im Entscheid so darzustellen, dass die sich daraus ergebenden Konsequenzen für die Parteien nachvollziehbar sind; eine blosse Verweisung auf den Bericht ohne Zusammenfassung der massgeblichen Punkte kann zur Unklarheit und Unvollständigkeit des Entscheids führen.
“581); dass die Anforderungen an Inhalt und Umfang der Begründung wiederum vom Einzelfall abhängen, die Begründung aber jedenfalls so abgefasst werden muss, dass die tatsächlichen und rechtlichen Überlegungen, welche die Veranlagungsbehörde dem Entscheid zugrunde gelegt hat, nachvollzogen werden können (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. Auflage 2018, § 21 Rz. 15); die Begründung muss im Einspracheentscheid selbst enthalten sein (zur Begründung mittels Verweises: BGE 140 II 262 E. 6.2 und Urteil BGer 2C_440/2014 vom 10. Oktober 20214 E. 3.2; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, § 15 Rz. 44); dass vorliegend festzustellen ist, dass das Dispositiv des angefochtenen Einspracheentscheides – auch unter Rückgriff auf die Begründung – unklar und unvollständig ist; dass dem Einspracheentscheid zwar entnommen werden kann, dass sich die Einsprache gegen zwei von der Vorinstanz aufgerechnete geldwerte Leistungen im Betrag von CHF 225'180.- und CHF 85'000.- richtete; dass die erhobene Einsprache mit dem angefochtenen Einspracheentscheid teilweise gutgeheissen wurde, sich aber weder der Entscheidformel noch der Begründung des Einspracheentscheids entnehmen lässt, in welchen Punkten und in welchem Umfang; dass zwar in der Begründung auf eine durchgeführte Untersuchungsmassnahme im Sinne von Art. 190 DBG resp. einen Bericht der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 31. Januar 2024 verwiesen wird, den die Vorinstanz zum integrierenden Bestandteil des angefochtenen Einspracheentscheides erklärte; dass dies aber nichts daran ändert, dass sich aus dem angefochtenen Einspracheentscheid nicht – auch nicht unter Rückgriff auf die Begründung – erschliesst, was nun zwischen den Parteien gilt, wird doch auf den massgebenden Punkt 4.1.8 des Berichts, in dessen Sinne die Veranlagungsanzeige korrigiert wurde, mit keinem Wort eingegangen und dessen wesentlicher Inhalt resp. dessen Schlussfolgerungen auch nicht nur ansatzmässig dargestellt; dass sich damit die Formulierung der Entscheidformel als unklar und unvollständig erweist, lässt sich doch dem angefochtenen Einspracheentscheid schlicht nicht entnehmen, in welchem Sinne die Veranlagungsanzeige abgeändert wurde; dass hinzukommt, dass der Beschwerdeführerin am 16. Dezember 2024 eine abgeänderte Veranlagungsanzeige 2015 zugestellt wurde, in der unter dem Titel "geldwerte Leistungen jeglicher Art" sowohl die streitige Vermittlerprovision zu Gunsten der B.”
Die Ermächtigung nach Art. 190 DBG kann erteilt werden, wenn ein begründeter Verdacht besteht, dass ein ausländischer Fonds tatsächlich in der Schweiz gemanagt wird und deshalb die aus der Verwaltung erzielten Management‑ und gegebenenfalls Performance‑Fees in der Schweiz zu versteuern sein könnten.
“Con lettera del 19 ottobre 2023, il Capo del Dipartimento federale delle finanze (DFF) ha autorizzato l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) a svolgere un’inchiesta fiscale speciale, secondo gli articoli 190 e seguenti LIFD, in collaborazione con le amministrazioni fiscali interessate, nei confronti della RI 1, __________, della __________ Ltd, __________ (Malta), di RI 3, __________ (Italia) e di RI 2, __________. L’autorizzazione si basava sulla richiesta del direttore sostituto dell’AFC, che aveva esposto “il sospetto fondato che il fondo d’investimento di diritto lussemburghese __________ __________. [venisse] in realtà gestito in Canton Ticino ad opera di RI 3 e RI 2”, con la conseguenza che “i ricavi derivanti dalla gestione e specificatamente le management fees e, quando conseguite, le performance fees [dovessero] essere contabilizzate e tassate in Ticino e non all’estero”. B. Con scritto del 7 giugno 2024, RA 1 e __________, in rappresentanza di RI 1, RI 2 e RI 3, hanno chiesto “copia del rapporto redatto dalla Divisione delle contribuzioni ed indirizzato al DFF ai sensi dell’art. 190 LIFD, il quale ha dato avvio all’inchiesta DAPI in collaborazione con la DDC”. Il rapporto in questione non era infatti “incluso nel dossier d’inchiesta DAPI”. Gli istanti lamentavano il fatto che non fosse ancora stata loro “fornita un’esposizione circostanziata e motivata degli elementi fattuali alla base dell’inchiesta penale da una parte e delle richieste di garanzia dall’altra”. Ciò li avrebbe mantenuti “nell’incertezza circa il perimetro delle indagini, impedendo loro di preparare adeguatamente la propria difesa”. C. Con decisione del 13 giugno 2024, RS 1 ha negato agli istanti l’accesso agli atti richiesti. Secondo l’autorità di tassazione, “allo stato attuale”, non solo non erano ancora state emesse delle decisioni, ma la stessa autorità di tassazione era in attesa della conclusione dell’inchiesta della DAPI, “ritenuto come sarà sulla scorta delle risultanze di cui al rapporto d’inchiesta DAPI che l’autorità fiscale cantonale potrà avere una visione completa della fattispecie sulla base della quale provvederà poi ad effettuare le proprie valutazioni ed in seguito ad emanare le proprie decisioni di tassazione”.”
“Con lettera del 19 ottobre 2023, il Capo del Dipartimento federale delle finanze (DFF) ha autorizzato l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) a svolgere un’inchiesta fiscale speciale, secondo gli articoli 190 e seguenti LIFD, in collaborazione con le amministrazioni fiscali interessate, nei confronti della RI 1, __________, della __________ Ltd, __________ (Malta), di RI 3, __________ (Italia) e di RI 2, __________. L’autorizzazione si basava sulla richiesta del direttore sostituto dell’AFC, che aveva esposto “il sospetto fondato che il fondo d’investimento di diritto lussemburghese __________ __________. [venisse] in realtà gestito in Canton Ticino ad opera di RI 3 e RI 2”, con la conseguenza che “i ricavi derivanti dalla gestione e specificatamente le management fees e, quando conseguite, le performance fees [dovessero] essere contabilizzate e tassate in Ticino e non all’estero”. B. Con scritto del 7 giugno 2024, RA 1 e __________, in rappresentanza di RI 1, RI 2 e RI 3, hanno chiesto “copia del rapporto redatto dalla Divisione delle contribuzioni ed indirizzato al DFF ai sensi dell’art. 190 LIFD, il quale ha dato avvio all’inchiesta DAPI in collaborazione con la DDC”. Il rapporto in questione non era infatti “incluso nel dossier d’inchiesta DAPI”. Gli istanti lamentavano il fatto che non fosse ancora stata loro “fornita un’esposizione circostanziata e motivata degli elementi fattuali alla base dell’inchiesta penale da una parte e delle richieste di garanzia dall’altra”. Ciò li avrebbe mantenuti “nell’incertezza circa il perimetro delle indagini, impedendo loro di preparare adeguatamente la propria difesa”. C. Con decisione del 13 giugno 2024, RS 1 ha negato agli istanti l’accesso agli atti richiesti. Secondo l’autorità di tassazione, “allo stato attuale”, non solo non erano ancora state emesse delle decisioni, ma la stessa autorità di tassazione era in attesa della conclusione dell’inchiesta della DAPI, “ritenuto come sarà sulla scorta delle risultanze di cui al rapporto d’inchiesta DAPI che l’autorità fiscale cantonale potrà avere una visione completa della fattispecie sulla base della quale provvederà poi ad effettuare le proprie valutazioni ed in seguito ad emanare le proprie decisioni di tassazione”.”
Besteht der begründete Verdacht schwerer, fortgesetzter Steuerwiderhandlungen, rechtfertigt die Aktivierung der ASU nach Art. 190 DBG vertiefte Untersuchungen. Die Praxis qualifiziert etwa über Jahre mittels fiktiver Rechnungen verschleierte geldwerte Leistungen als schweres Verschulden und nimmt in solchen Fällen eine Erhöhung der Busse gegenüber der Regelbusse von 100% vor; in der zitierten Entscheidung wurde eine Erhöhung auf mindestens 150% der Nachsteuer bzw. der hinterzogenen Steuern als gerechtfertigt erachtet. Die Beiziehung der ASU spricht dabei gegen die Anwendbarkeit der Regelbusse.
“49 und 50) handle es sich vorliegend um einen schweren Fall von fortgesetzter Steuerhinterziehung. Die Regelbusse von 100% komme nur für einfache Fälle in Betracht, in denen durch eine blosse Nichtdeklaration von Einkommen und/oder Vermögen eine Steuerverkürzung eingetreten sei. Im vorliegenden Fall seien dagegen über Jahre hinweg mittels fiktiver Rechnungen die Jahresergebnisse der juristischen Person zu tief ausgewiesen worden, um dadurch geldwerte Leistungen an das Organ beziehungsweise an den Aktionär zu verschleiern. Nebst der Steuerverkürzung auf Kosten der Gemeinwesen (Bund, Kanton, Gemeinde) seien dabei auch in wiederholtem Ausmass auf Kosten der beschäftigten Schwarzarbeiter verdeckte Leistungen bezogen worden. Das Verschulden müsse daher als schwer bezeichnet werden, was eine Erhöhung der Busse auf mindestens 150% der Nachsteuer beziehungsweise der hinterzogenen Steuern rechtfertige. Allein schon der Umstand, dass die ASU habe beigezogen werden müssen und auch eine Untersuchung durchgeführt habe, spreche gegen die Zulässigkeit einer Regelbusse von 100%, denn Art. 190 DBG spreche von ʺschweren Steuerwiderhandlungenʺ. Auch sonst könne der Beschwerdeführer aus einer Fehleineschätzung in einem anderen Kanton für das vorliegende Verfahren nichts Weiteres zu seinen Gunsten ableiten.”
Die ASU darf ihre Erkenntnisse und Berichte der zuständigen eidgenössischen Behörde bzw. dem zuständigen Beschwerdegegner zur Verfügung stellen; dies entspricht Art. 190 Abs. 1 DBG. Eine solche Weitergabe begründet für sich genommen keine Gehörsverletzung, soweit den betroffenen Personen Gelegenheit zur Stellungnahme und zur Mitwirkung an der Beweisaufnahme gewährt wurde.
“[act. G 8/4 Beilage]). Er sei im Rahmen des ASU-Verfahrens zu den hier streitigen Geschäftsvorfällen befragt worden und habe somit Gelegenheit gehabt, sich zu äussern. Eine Gehörsverweigerung liege daher nicht vor. Auch habe R.__ an der Beweisaufnahme mitwirken können. Hingegen sei gegen die Beschwerdeführerin nie ein Verfahren nach Art. 190 ff. DBG eröffnet worden. Dies bedeute indes nicht, dass einzelne Erkenntnisse aus dem Verfahren gegen R.__ hier nicht verwendet werden dürften. Die Beschwerdeführerin habe Gelegenheit gehabt, sich zu den Beweisen der Vorinstanz zu äussern und Anträge zur Ergänzung der Untersuchung zu stellen. Nicht zu beanstanden sei, dass die ASU vom Beschwerdegegner unterstützt werde, da dies im Gesetz vorgesehen sei (Art. 190 Abs. 1 DBG). Da sowohl die in die Untersuchung miteinbezogene Beschwerdeführerin als auch die Z.__ AG ihren Sitz im Kanton St. Gallen gehabt hätten, sei die Zusammenarbeit zwischen dem Beschwerdegegner und der ASU geboten und rechtmässig gewesen. Die ASU habe dem Beschwerdegegner den Bericht vom 21. August 2017 zur Verfügung gestellt und ihn gestützt auf Art. 194 Abs. 1 DBG aufgefordert, ein Steuerhinterziehungsverfahren durchzuführen (ASU-Bericht R.__, Ziffer 6.2). Dieses Vorgehen sei korrekt gewesen, da die ASU-Untersuchungshandlungen nicht als Einleitung eines Steuerhinterziehungsverfahrens gelten würden. Die ASU habe somit die Grundlage geschaffen, auf welcher der Beschwerdegegner seine eigenen Untersuchungen und Entscheide habe abstützen können (BGE 119 IV 12 E. 2c, 2d). Entsprechend habe der Beschwerdegegner ein Untersuchungsverfahren eingeleitet und der Beschwerdeführerin das rechtliche Gehör gewährt. Die Kommunikation zwischen ASU und Beschwerdegegner sei gesetzlich vorgesehen und daher nicht zu beanstanden.”
“[act. G 8/5 Beilage]) und habe somit Gelegenheit gehabt, sich zu äussern. Eine Gehörsverweigerung liege daher nicht vor. Auch habe A.__ an der Beweisaufnahme mitwirken können. Hingegen sei gegen die Beschwerdeführerin nie ein Verfahren nach Art. 190 ff. DBG eröffnet worden. Dies bedeute indes nicht, dass einzelne Erkenntnisse aus dem Verfahren gegen A.__ hier nicht verwendet werden dürften. Die Beschwerdeführerin habe Gelegenheit gehabt, sich zu den Beweisen der Vorinstanz zu äussern und Anträge zur Ergänzung der Untersuchung zu stellen. Nicht zu beanstanden sei, dass die ASU vom Beschwerdegegner unterstützt werde, da dies im Gesetz vorgesehen sei (Art. 190 Abs. 1 DBG). Da sowohl die in die Untersuchung miteinbezogene Beschwerdeführerin als auch die Q.__ AG ihren Sitz im Kanton St. Gallen gehabt hätten, sei die Zusammenarbeit zwischen dem Beschwerdegegner und der ASU geboten und rechtmässig gewesen. Die ASU habe dem Beschwerdegegner den Bericht vom 21. August 2017 zur Verfügung gestellt und ihn gestützt auf Art. 194 Abs. 1 DBG aufgefordert, ein Steuerhinterziehungsverfahren durchzuführen (ASU-Bericht, Ziffer 6.2). Dieses Vorgehen sei korrekt gewesen, da die ASU-Untersuchungshandlungen nicht als Einleitung eines Steuerhinterziehungsverfahrens gelten würden. Die ASU habe somit die Grundlage geschaffen, auf welcher der Beschwerdegegner seine eigenen Untersuchungen und Entscheide habe abstützen können (BGE 119 IV 12 E. 2c, 2d). Entsprechend habe der Beschwerdegegner ein Untersuchungsverfahren eingeleitet und der Beschwerdeführerin das rechtliche Gehör gewährt. Die Kommunikation zwischen ASU und Beschwerdegegner sei gesetzlich vorgesehen und daher nicht zu beanstanden.”
Die Zusammenarbeit zwischen der ASU (ESTV) und den kantonalen Steuerverwaltungen ist nach Art. 190 Abs. 1 DBG zulässig. Die ASU kann kantonale Behörden bei Untersuchungen unterstützen und ihnen ihre Untersuchungsergebnisse übermitteln; diese Erkenntnisse dürfen in nachfolgenden kantonalen Verfahren verwertet werden. ASU-Untersuchungshandlungen gelten dabei nicht als Eröffnung eines Verfahrens nach Art. 190 ff. DBG. In den anschliessenden kantonalen Verfahren ist den Betroffenen Gelegenheit zur Stellungnahme / zum rechtlichen Gehör zu gewähren.
“[act. G 8/4 Beilage]). Er sei im Rahmen des ASU-Verfahrens zu den hier streitigen Geschäftsvorfällen befragt worden und habe somit Gelegenheit gehabt, sich zu äussern. Eine Gehörsverweigerung liege daher nicht vor. Auch habe R.__ an der Beweisaufnahme mitwirken können. Hingegen sei gegen die Beschwerdeführerin nie ein Verfahren nach Art. 190 ff. DBG eröffnet worden. Dies bedeute indes nicht, dass einzelne Erkenntnisse aus dem Verfahren gegen R.__ hier nicht verwendet werden dürften. Die Beschwerdeführerin habe Gelegenheit gehabt, sich zu den Beweisen der Vorinstanz zu äussern und Anträge zur Ergänzung der Untersuchung zu stellen. Nicht zu beanstanden sei, dass die ASU vom Beschwerdegegner unterstützt werde, da dies im Gesetz vorgesehen sei (Art. 190 Abs. 1 DBG). Da sowohl die in die Untersuchung miteinbezogene Beschwerdeführerin als auch die Z.__ AG ihren Sitz im Kanton St. Gallen gehabt hätten, sei die Zusammenarbeit zwischen dem Beschwerdegegner und der ASU geboten und rechtmässig gewesen. Die ASU habe dem Beschwerdegegner den Bericht vom 21. August 2017 zur Verfügung gestellt und ihn gestützt auf Art. 194 Abs. 1 DBG aufgefordert, ein Steuerhinterziehungsverfahren durchzuführen (ASU-Bericht R.__, Ziffer 6.2). Dieses Vorgehen sei korrekt gewesen, da die ASU-Untersuchungshandlungen nicht als Einleitung eines Steuerhinterziehungsverfahrens gelten würden. Die ASU habe somit die Grundlage geschaffen, auf welcher der Beschwerdegegner seine eigenen Untersuchungen und Entscheide habe abstützen können (BGE 119 IV 12 E. 2c, 2d). Entsprechend habe der Beschwerdegegner ein Untersuchungsverfahren eingeleitet und der Beschwerdeführerin das rechtliche Gehör gewährt. Die Kommunikation zwischen ASU und Beschwerdegegner sei gesetzlich vorgesehen und daher nicht zu beanstanden.”
“6 Ziffer 1 EMRK führte die Vorinstanz aus, A.__ sei am 21. Oktober 2005 von der Beschwerdeführerin umfassend bevollmächtigt worden, namentlich auch zur Vertretung vor Gericht (ASU-act. 120.310.074 [act. G 8/5 Beilage]). Er sei am 20. Januar 2016 im Rahmen des ASU-Verfahrens zu dem hier streitigen Geschäftsvorfall befragt worden (ASU-act. 130.101.026 [act. G 8/5 Beilage]) und habe somit Gelegenheit gehabt, sich zu äussern. Eine Gehörsverweigerung liege daher nicht vor. Auch habe A.__ an der Beweisaufnahme mitwirken können. Hingegen sei gegen die Beschwerdeführerin nie ein Verfahren nach Art. 190 ff. DBG eröffnet worden. Dies bedeute indes nicht, dass einzelne Erkenntnisse aus dem Verfahren gegen A.__ hier nicht verwendet werden dürften. Die Beschwerdeführerin habe Gelegenheit gehabt, sich zu den Beweisen der Vorinstanz zu äussern und Anträge zur Ergänzung der Untersuchung zu stellen. Nicht zu beanstanden sei, dass die ASU vom Beschwerdegegner unterstützt werde, da dies im Gesetz vorgesehen sei (Art. 190 Abs. 1 DBG). Da sowohl die in die Untersuchung miteinbezogene Beschwerdeführerin als auch die Q.__ AG ihren Sitz im Kanton St. Gallen gehabt hätten, sei die Zusammenarbeit zwischen dem Beschwerdegegner und der ASU geboten und rechtmässig gewesen. Die ASU habe dem Beschwerdegegner den Bericht vom 21. August 2017 zur Verfügung gestellt und ihn gestützt auf Art. 194 Abs. 1 DBG aufgefordert, ein Steuerhinterziehungsverfahren durchzuführen (ASU-Bericht, Ziffer 6.2). Dieses Vorgehen sei korrekt gewesen, da die ASU-Untersuchungshandlungen nicht als Einleitung eines Steuerhinterziehungsverfahrens gelten würden. Die ASU habe somit die Grundlage geschaffen, auf welcher der Beschwerdegegner seine eigenen Untersuchungen und Entscheide habe abstützen können (BGE 119 IV 12 E. 2c, 2d). Entsprechend habe der Beschwerdegegner ein Untersuchungsverfahren eingeleitet und der Beschwerdeführerin das rechtliche Gehör gewährt. Die Kommunikation zwischen ASU und Beschwerdegegner sei gesetzlich vorgesehen und daher nicht zu beanstanden.”
Bei begründetem Verdacht schwerer Steuerwiderhandlungen nach Art. 190 Abs. 1 DBG findet das Verwaltungsstrafrecht Anwendung (Art. 1 DPA/VStrR). Die ESTV ist für die Strafuntersuchungen zuständig. Soweit die DPA/VStrR bestimmte Fragen nicht abschliessend regelt, sind die Bestimmungen der Schweizerischen Strafprozessordnung (CPP) sowie die allgemeinen strafprozessualen und verfassungsrechtlichen Grundsätze sinngemäss anzuwenden.
“1 Lorsque la poursuite d'infractions est confiée à une autorité administrative fédérale, le droit pénal administratif est applicable (art. 1 DPA). Dans la mesure où la DPA ne règle pas exhaustivement certaines questions, les dispositions du Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (CPP; RS 312.0) sont, en principe, applicables par analogie (ATF 139 IV 246 consid. 1.2; arrêts du Tribunal fédéral 1B_279/2021 du 4 février 2022 consid. 3.1 et références citées; 1B_71/2019 du 3 juillet 2019 consid. 2.1 et références citées [non publié in ATF 145 IV 273]; décision du Tribunal pénal fédéral BV.2020.18 du 28 juillet 2020 consid. 1.2). Les principes généraux de la procédure pénale et du droit constitutionnel doivent en tout état de cause être également pris en compte dans la procédure pénale administrative (ATF 139 IV 246 consid. 1.2 et 3.2; TPF 2016 55 consid. 2.3). 1.2 Conformément à la LIFD, en cas d'enquête de I'AFC pour soupçon fondé de graves infractions fiscales, d'assistance ou d'incitation à de tels actes (art. 190 al. 1 LIFD), la procédure dirigée contre les auteurs, complices et instigateurs est réglée d'après les dispositions des art. 19 à 50 DPA (art. 191 al. 1re phrase LIFD). Par grave infraction fiscale on entend, en particulier, la soustraction continue de montants importants d'impôt (art. 190 al. 2 LIFD; v. art. 175 et 176 LIFD). 1.3 À teneur de l'art. 27 DPA, lorsqu'il ne s'agit pas de mesures de contrainte, les actes ou les omissions du fonctionnaire enquêteur peuvent être l'objet d'une plainte adressée au directeur ou chef de l'administration (al. 1). La décision rendue sur plainte est notifiée par écrit au plaignant (al. 2), qui peut la déférer à la Cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral, mais seulement pour violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (al. 3). La plainte visant un acte d'enquête ou une décision sur plainte doit être déposée par écrit auprès de l'autorité compétente, avec des conclusions et un bref exposé des motifs, dans les trois jours à compter de celui où le plaignant a eu connaissance de l'acte d'enquête ou reçu notification de la décision (art.”
“Ist die Verfolgung und Beurteilung von Widerhandlungen einer Verwaltungsbehörde des Bundes übertragen, so findet das VStrR Anwendung (Art. 1 VStrR). Im vorliegenden Fall ist die ESTV für die Strafuntersuchungen zuständig (vgl. Art. 190 Abs. 1 DBG i.V.m. Art. 67 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG, SR 642.12]). Über die Zulässigkeit einer Durchsuchung von versiegelten (angeblich geheimnisgeschützten) Aufzeichnungen und Gegenständen entscheidet im Verwaltungsstrafverfahren auf Gesuch der untersuchenden Verwaltungsstrafbehörde hin die Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts (Art. 50 Abs. 3 i.V.m. Art. 25 Abs. 1 VStrR und Art. 37 Abs. 2 lit. b StBOG; s. BGE 139 IV 246 E.1.3 S. 248).”
Wird im Einspracheentscheid auf einen nach Art. 190 DBG erstellten Bericht verwiesen, ersetzt dieser Verweis nicht die im Einspracheentscheid selbst vorzunehmende Begründung. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass die tatsächlichen und rechtlichen Erwägungen, die der Entscheidformel zugrunde liegen, nachvollziehbar sind. Insbesondere ist aus dem Dispositiv oder der Begründung ersichtlich zu machen, in welchen Punkten und in welchem Umfang die Veranlagungsanzeige aufgrund des Berichts geändert wurde; bleibt dies unklar, ist der Einspracheentscheid als unvollständig und in seiner Entscheidformel als unklar zu qualifizieren.
“581); dass die Anforderungen an Inhalt und Umfang der Begründung wiederum vom Einzelfall abhängen, die Begründung aber jedenfalls so abgefasst werden muss, dass die tatsächlichen und rechtlichen Überlegungen, welche die Veranlagungsbehörde dem Entscheid zugrunde gelegt hat, nachvollzogen werden können (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. Auflage 2018, § 21 Rz. 15); die Begründung muss im Einspracheentscheid selbst enthalten sein (zur Begründung mittels Verweises: BGE 140 II 262 E. 6.2 und Urteil BGer 2C_440/2014 vom 10. Oktober 20214 E. 3.2; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, § 15 Rz. 44); dass vorliegend festzustellen ist, dass das Dispositiv des angefochtenen Einspracheentscheides – auch unter Rückgriff auf die Begründung – unklar und unvollständig ist; dass dem Einspracheentscheid zwar entnommen werden kann, dass sich die Einsprache gegen zwei von der Vorinstanz aufgerechnete geldwerte Leistungen im Betrag von CHF 225'180.- und CHF 85'000.- richtete; dass die erhobene Einsprache mit dem angefochtenen Einspracheentscheid teilweise gutgeheissen wurde, sich aber weder der Entscheidformel noch der Begründung des Einspracheentscheids entnehmen lässt, in welchen Punkten und in welchem Umfang; dass zwar in der Begründung auf eine durchgeführte Untersuchungsmassnahme im Sinne von Art. 190 DBG resp. einen Bericht der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 31. Januar 2024 verwiesen wird, den die Vorinstanz zum integrierenden Bestandteil des angefochtenen Einspracheentscheides erklärte; dass dies aber nichts daran ändert, dass sich aus dem angefochtenen Einspracheentscheid nicht – auch nicht unter Rückgriff auf die Begründung – erschliesst, was nun zwischen den Parteien gilt, wird doch auf den massgebenden Punkt 4.1.8 des Berichts, in dessen Sinne die Veranlagungsanzeige korrigiert wurde, mit keinem Wort eingegangen und dessen wesentlicher Inhalt resp. dessen Schlussfolgerungen auch nicht nur ansatzmässig dargestellt; dass sich damit die Formulierung der Entscheidformel als unklar und unvollständig erweist, lässt sich doch dem angefochtenen Einspracheentscheid schlicht nicht entnehmen, in welchem Sinne die Veranlagungsanzeige abgeändert wurde; dass hinzukommt, dass der Beschwerdeführerin am 16. Dezember 2024 eine abgeänderte Veranlagungsanzeige 2015 zugestellt wurde, in der unter dem Titel "geldwerte Leistungen jeglicher Art" sowohl die streitige Vermittlerprovision zu Gunsten der B.”
Die Ermächtigung kann erteilt werden, ohne dass bereits alle verdächtigen Personen namentlich bekannt sind. Die Auslegungs- und Durchführungsregelung ermöglicht zudem eine evolutionäre Erweiterung der Untersuchung auf im Laufe der Ermittlungen bekannt werdende Personen, sofern deren Beteiligung in Zusammenhang mit den in der ursprünglichen Ermächtigung genannten Straftaten steht; dafür ist nicht notwendigerweise eine erneute formelle Ermächtigung erforderlich.
“Cela étant, on ne voit pas qu'il était proscrit au Chef du DFF, jouissant d'un très large pouvoir d'appréciation en la matière, de déléguer par anticipation au Chef de la DAPE l'examen de l'opportunité d'une extension de l'enquête aux éventuelles personnes ayant participé de manière accessoire aux graves infractions fiscales reprochées à B.________ et consorts. Ainsi, l'art. 190 al. 1 LIFD n'exige pas, pour que l'AFC soit habilitée à mener des mesures spéciales d'enquête contre des personnes soupçonnées d'avoir participé à de graves infractions fiscales, que leur identité soit nécessairement connue au moment de la délivrance de l'autorisation du chef du DFF. La formulation de l'art. 2 al. 2 OMSE tend pour sa part à permettre une approche évolutive de l'enquête (" l'autorisation mentionne [...] les noms des personnes connues au début de l'enquête "), donnant ainsi la possibilité pour l'AFC d'étendre l'enquête, sans nouvelle autorisation formelle, à de nouveaux éléments susceptibles d'être révélés en cours d'instruction, à la condition qu'ils soient connexes aux infractions visées par l'autorisation initiale (cf. en ce sens PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2e éd., 2019, n° 6 ad art. 190 LIFD; ALEXANDRE DUMAS, Quelques distinctions au travers de la notion de graves infractions fiscales, in: HURTADO POZO/THORMANN, Droit pénal économique, 2011, p.”
“Cela étant, on ne voit pas qu'il était proscrit au Chef du DFF, jouissant d'un très large pouvoir d'appréciation en la matière, de déléguer par anticipation au Chef de la DAPE l'examen de l'opportunité d'une extension de l'enquête aux éventuelles personnes ayant participé de manière accessoire aux graves infractions fiscales reprochées à B.________ et consorts. Ainsi, l'art. 190 al. 1 LIFD n'exige pas, pour que l'AFC soit habilitée à mener des mesures spéciales d'enquête contre des personnes soupçonnées d'avoir participé à de graves infractions fiscales, que leur identité soit nécessairement connue au moment de la délivrance de l'autorisation du chef du DFF. La formulation de l'art. 2 al. 2 OMSE tend pour sa part à permettre une approche évolutive de l'enquête (" l'autorisation mentionne [...] les noms des personnes connues au début de l'enquête "), donnant ainsi la possibilité pour l'AFC d'étendre l'enquête, sans nouvelle autorisation formelle, à de nouveaux éléments susceptibles d'être révélés en cours d'instruction, à la condition qu'ils soient connexes aux infractions visées par l'autorisation initiale (cf. en ce sens PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2e éd., 2019, n° 6 ad art. 190 LIFD; ALEXANDRE DUMAS, Quelques distinctions au travers de la notion de graves infractions fiscales, in: HURTADO POZO/THORMANN, Droit pénal économique, 2011, p.”
Nach der Rechtsprechung kann die ASU im Rahmen von Art. 190 Abs. 1 DBG als interessengeleitet bzw. mit einem Eigeninteresse zugunsten der ESTV wahrgenommen werden; dadurch wird in konkreten Fällen die Frage der Unabhängigkeit der ASU im Ermittlungsverfahren aufgeworfen.
“Im Weiteren greife das Unabhängigkeitserfordernis nicht erst im Gerichtsverfahren, sondern bereits im ASU-Verfahren und im Steuerhinterziehungsverfahren des Beschwerdegegners. Damit eine Behörde als unabhängig gelte, dürfe sie kein persönliches Interesse am Verfahrensausgang haben. Weder die ASU noch der Beschwerdegegner könne deshalb als unabhängige Strafbehörde qualifiziert werden. Ebenso sei von keiner Behörde das Tatbestandsmerkmal "schwere Steuerwiderhandlung" nachgewiesen worden. Zufolge der krassen Gehörsverletzung dürften die ASU-Befunde im Steuerhinterziehungsverfahren gegen die Beschwerdeführerin nicht verwendet werden. Eine Heilung der Gehörsverletzung sei unmöglich, weil das ASU-Verfahren streng normiert sei und die Rechte nach Art. 193 Abs. 2 DBG nicht in einem kantonalen Verfahren quasi nachgeholt werden könnten. Die Tätigkeit der ASU und des Beschwerdegegners im Steuerstrafverfahren könne nicht allein mit Verweis auf Art. 190 ff. DBG legitimiert werden. Die Vorinstanz hätte die Unabhängigkeit nach Art. 6 Ziffer 1 EMRK berücksichtigen und würdigen müssen. Die ASU verfolge einen interessengeleiteten Automatismus. Die ASU werde nach Art. 190 Abs. 1 DBG mit Ermächtigung des Eidg. Finanzdepartements aktiv, was nichts anderes als eine äusserst bedenkliche Durchbrechung der Gewaltenteilung darstelle. Die beschlagnahmten Akten gebe die ASU auch Jahre später praxisgemäss kaum mehr an die betroffenen Inhaber zurück. Das Verfahren nach Verwaltungsstrafrecht gestalte sich als Inquisitionsverfahren. Die Parteirechte würden faktisch ignoriert. Es würden - wie im Fall der Beschwerdeführerin - keine Zeugen einvernommen, um die Befunde zu verifizieren. Eine Unschuldsvermutung gebe es nicht. Die ASU verfolge ein direktes Eigeninteresse für die ESTV und mittels "Amtshilfe" wirke sie auch auf das kantonale Steuerverfahren ein. Weder der Beschwerdegegner noch die Vorinstanz hätten eine eigene Untersuchung geführt. Beide Behörden hätten blind auf die ASU-Befunde abgestellt. Zu rügen sei im gesamten Verfahren die fehlende Unabhängigkeit der involvierten Behörden und deren nicht-parteiöffentliche Kommunikation. Auch am Vorhalt der überlangen Verfahrensdauer werde festgehalten.”