Art. 32

“Nel caso della proprietà per piani (PPP), i costi per la manutenzione dell’immobile sono sopportati da persone diverse a seconda che si tratti di parti dello stabile che sono riservate all’uso esclusivo di singoli condomini oppure di parti comuni.                                          Le spese per riparazioni e per la manutenzione delle parti di uso esclusivo gravano direttamente sul singolo comproprietario (articoli 712a e 712b CC); quelle che invece riguardano parti ed impianti comuni (per esempio il rinnovo della facciata o del tetto, i lavori all’impianto di riscaldamento ecc.) sono di solito finanziate mediante versamenti annuali al cosiddetto fondo di rinnovazione (art. 712m cpv. 1 cifra 5 CC).                                          I versamenti al fondo di rinnovamento rientrano, di regola, nel novero dei costi di manutenzione deducibili dal reddito (valore locativo, affitto), purché siano irrevocabilmente sottratti ai condomini e possano essere impiegati solo per futuri costi di manutenzione, vale a dire di riparazione e di rinnovo (Agner/Jung/ Steinmann, op. cit., n. 6 ad art. 32 LIFD, p. 121; CDT n. 80.97.86 dell’8 ottobre 1997 consid. 5.6.2.; inoltre Circolare n. 7/2010 cit., cifra 2.1).                                          Per quanto concerne l’imposta federale diretta, è la stessa ordinanza dell’AFC sui costi di immobili ad affermare che sono deducibili quali spese di manutenzione i versamenti al fondo di riparazione o di rinnovazione di una comunione di comproprietari, fintanto che detti mezzi sono impiegati esclusivamente per coprire i costi di manutenzione degli impianti in comune (art. 1 cpv. 1 lett. a cifra 2).                                            3.3.                                          Nel caso che ci riguarda, dalla documentazione agli atti si evince che i versamenti nel fondo di rinnovo ammontano a CHF 780.- per ciascun periodo d’imposta contestato e sono peraltro stati interamente dedotti dall’autorità fiscale. Si tratta peraltro dei costi considerati nella scheda contabile “__________ Liegenschaftsunterhalt”, allegata alla dichiarazione d’imposta della contribuente.”

“Nel caso della proprietà per piani (PPP), i costi per la manutenzione dell’immobile sono sopportati da persone diverse a seconda che si tratti di parti dello stabile che sono riservate all’uso esclusivo di singoli condomini oppure di parti comuni.                                          Le spese per riparazioni e per la manutenzione delle parti di uso esclusivo gravano direttamente sul singolo comproprietario (articoli 712a e 712b CC); quelle che invece riguardano parti ed impianti comuni (per esempio il rinnovo della facciata o del tetto, i lavori all’impianto di riscaldamento ecc.) sono di solito finanziate mediante versamenti annuali al cosiddetto fondo di rinnovazione (art. 712m cpv. 1 cifra 5 CC).                                          I versamenti al fondo di rinnovamento rientrano, di regola, nel novero dei costi di manutenzione deducibili dal reddito (valore locativo, affitto), purché siano irrevocabilmente sottratti ai condomini e possano essere impiegati solo per futuri costi di manutenzione, vale a dire di riparazione e di rinnovo (Agner/Jung/ Steinmann, op. cit., n. 6 ad art. 32 LIFD, p. 121; CDT n. 80.97.86 dell’8 ottobre 1997 consid. 5.6.2).                                          Per quanto concerne l’imposta federale diretta, è la stessa ordinanza del 24 agosto 1992 dell’AFC sui costi di immobili (RS 642.116.2) ad affermare che sono deducibili quali spese di manutenzione i versamenti al fondo di riparazione o di rinnovazione di una comunione di comproprietari, fintanto che detti mezzi sono impiegati esclusivamente per coprire i costi di manutenzione degli impianti in comune (art. 1 cpv. 1 lett. a cifra 2).                                            6.2.                                          6.2.1.                                          Ora, dalla decisione impugnata emerge che nel 2022 sono stati eseguiti dei lavori di rinnovamento. Secondo l’UT sono deducibili nel 2022 unicamente le spese sostenute in tale anno. Dopo un accertamento dell’UT, si è potuto appurare, in merito al finanziamento degli interventi, che le spese del 2022 sono state finanziate mediante un “contributo straordinario dei condomini”, ad “(…) eccezione dell’importo di fr.”

“Auch wenn der Katalog for­mell nur für die Kantons- und Gemeindesteuern Gel­tung hat, erfasst er praxisgemäss auch die direkte Bundessteuer, was nicht zu beanstanden ist (vgl. BVR 2022 S. 537 E. 2.1 mit Hinweisen; Lissi/Dini, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommen­tar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, Art. 32 N. 20 und 22). 2.2 Nach der Rechtsprechung stellen Aufwendungen dann abzugs­fähige Unterhaltskosten dar, wenn sie dazu dienen, eine Liegenschaft in ihrem Wert bzw. im bisherigen Zustand zu erhalten oder sie in den Zustand zu verset­zen, in dem sie sich bereits einmal befunden hat. Massgebend ist der kon­krete Nut­zungswert, wobei die Abgrenzung zwischen werterhaltenden und wertver­mehrenden Aufwendungen grundsätzlich anhand einer objektiv-tech­nischen Beurteilung erfolgt. Zu prüfen ist, ob aufgrund einer funktionalen Be­trachtungsweise eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertstei­ge­rung vorliegt (vgl. BGE 149 II 27 E. 4.1; BVR 2022 S. 537 E. 2.2, auch zum Folgenden, je mit weiteren Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, Art. 32 N. 39 ff., 50 ff.; Lissi/Dini, a.a.O., Art. 32 DBG N. 22, 25 und 31 f., 15a; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 32 N. 19, 25 ff., 33). Entsprechend ist bei Sa­nierungen oder beim Ersatz beste­hender Anlagen nicht erforderlich, dass die er­setzte und die neue Anlage identisch sind; entscheidend ist, dass beide die gleiche Funktion erfüllen. Die rein wirtschaftliche Betrachtungsweise, die von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vor der am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Neufassung von Art. 32 Abs. 2 DBG und Art. 9 Abs. 3 StHG unter der sog. Dumont-Praxis entwickelt worden war, hat seit deren Dero­ga­tion durch den Bundesgesetzgeber keine Geltung mehr. Den­noch ist zu be­achten, dass es sich bei den Unterhaltskosten aufgrund der gesetzlichen Konzeption um Gewinnungskosten handelt, die als solche ein steuerbares Einkommen voraussetzen. Unterhaltskosten müssen daher in wirtschaft­li­cher und zeitlicher Hinsicht einen direkten und unmittelbaren Zu­sammen­hang mit der Einkommenserzielung bzw. mit einem gegenwärtigen oder ver­gangenen Ertrag aus unbeweglichem Vermögen aufweisen (vgl.”

“Nach der Rechtsprechung stellen Aufwendungen dann abzugs­fähige Unterhaltskosten dar, wenn sie dazu dienen, eine Liegenschaft in ihrem Wert bzw. im bisherigen Zustand zu erhalten oder sie in den Zustand zu verset­zen, in dem sie sich bereits einmal befunden hat. Massgebend ist der kon­krete Nut­zungswert, wobei die Abgrenzung zwischen werterhaltenden und wertver­mehrenden Aufwendungen grundsätzlich anhand einer objektiv-tech­nischen Beurteilung erfolgt. Zu prüfen ist, ob aufgrund einer funktionalen Be­trachtungsweise eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertstei­ge­rung vorliegt (vgl. BGE 149 II 27 E. 4.1; BVR 2022 S. 537 E. 2.2, auch zum Folgenden, je mit weiteren Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, Art. 32 N. 39 ff., 50 ff.; Lissi/Dini, a.a.O., Art. 32 DBG N. 22, 25 und 31 f., 15a; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 32 N. 19, 25 ff., 33). Entsprechend ist bei Sa­nierungen oder beim Ersatz beste­hender Anlagen nicht erforderlich, dass die er­setzte und die neue Anlage identisch sind; entscheidend ist, dass beide die gleiche Funktion erfüllen. Die rein wirtschaftliche Betrachtungsweise, die von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vor der am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Neufassung von Art. 32 Abs. 2 DBG und Art. 9 Abs. 3 StHG unter der sog. Dumont-Praxis entwickelt worden war, hat seit deren Dero­ga­tion durch den Bundesgesetzgeber keine Geltung mehr. Den­noch ist zu be­achten, dass es sich bei den Unterhaltskosten aufgrund der gesetzlichen Konzeption um Gewinnungskosten handelt, die als solche ein steuerbares Einkommen voraussetzen. Unterhaltskosten müssen daher in wirtschaft­li­cher und zeitlicher Hinsicht einen direkten und unmittelbaren Zu­sammen­hang mit der Einkommenserzielung bzw. mit einem gegenwärtigen oder ver­gangenen Ertrag aus unbeweglichem Vermögen aufweisen (vgl.”

“Entsprechend ist bei Sa­nierungen oder beim Ersatz beste­hender Anlagen nicht erforderlich, dass die er­setzte und die neue Anlage identisch sind; entscheidend ist, dass beide die gleiche Funktion erfüllen. Die rein wirtschaftliche Betrachtungsweise, die von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vor der am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Neufassung von Art. 32 Abs. 2 DBG und Art. 9 Abs. 3 StHG unter der sog. Dumont-Praxis entwickelt worden war, hat seit deren Dero­ga­tion durch den Bundesgesetzgeber keine Geltung mehr. Den­noch ist zu be­achten, dass es sich bei den Unterhaltskosten aufgrund der gesetzlichen Konzeption um Gewinnungskosten handelt, die als solche ein steuerbares Einkommen voraussetzen. Unterhaltskosten müssen daher in wirtschaft­li­cher und zeitlicher Hinsicht einen direkten und unmittelbaren Zu­sammen­hang mit der Einkommenserzielung bzw. mit einem gegenwärtigen oder ver­gangenen Ertrag aus unbeweglichem Vermögen aufweisen (vgl. BVR 2022 S. 537 E. 2.2 mit Hinweisen; Lissi/Dini, a.a.O., Art. 32 DBG N. 1, 16, 21, 31; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., Art. 32 N. 39, 53 f.; Peter Locher, a.a.O., Art. 32 N. 2, 21 f.). Als Vergleichsmassstab für die Abgren­zung zwi­schen Werterhaltung und Wertvermehrung dient das konkret in­stand gehal­tene oder ersetzte Objekt bzw. die Installation; der Fokus gilt mit­hin nicht dem Grundstückswert als Ganzes, sondern den in Frage stehenden Einzel­massnahmen bzw. Gebäudebestandteilen (sog. Einzelbetrachtung; vgl. BGE 149 II 27 E. 4.1; BVR 2022 S. 537 E. 2.2, je mit Hinweisen; Peter Lo­cher, a.a.O., Art. 32 N. 19, 27, 33; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., Art. 32 N. 55, 67; Kocher/Anzante, Von «Dumont» zum wirtschaftlichen Neu­bau, in StR 2020 S. 710 ff., 719). Führt eine Sanierung oder der Ersatz einer bestehenden Anlage zu einer qualitativen Verbesserung bzw. weist eine Auf­wendung sowohl einen wert­erhaltenden als auch einen wert­vermehrenden Anteil auf, so ist letzterer zu schätzen und die Gewährung eines Abzugs nur in entsprechendem Um­fang zulässig (vgl.”

“Selon l'alinéa 2 de cette disposition, le contribuable qui possède des immeubles privés peut notamment déduire de l'impôt les frais nécessaires à leur entretien, soit principalement les dépenses dues aux réparations ou aux rénovations du bien immobilier. Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut également faire valoir une déduction forfaitaire (cf. art. 32 al. 4 LIFD; art. 5 de l'ordonnance fédérale du 9 mars 2018 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct [RS 642.116]; art. 8 du règlement du 4 décembre 2019 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés [RDFIP; BLV 642.11.2]). Le contribuable peut choisir, lors de chaque période fiscale et pour chaque immeuble, entre la déduction des frais effectifs et la déduction forfaitaire (cf. art. 5 al. 4 de l'ordonnance fédérale précitée; art. 8 al. 7 RDFIP). Lorsque le contribuable choisit de faire valoir une déduction forfaitaire, aucune déduction supplémentaire n'est autorisée au titre de frais effectifs d'entretien (Alberto Lissi/Natalie Dini, in: Zweifel/Beusch [édit.], Kommentar zum DBG, 4e éd. 2022, n° 57 ad art. 32 LIFD; arrêt TF 2C_137/2019 du 23 janvier 2020 consid. 6.2). Le contribuable qui s'estime défavorisé par l'application d'un forfait doit ainsi prouver qu'il a dû assumer des frais effectifs supérieurs et supporter les conséquences de l'absence de justificatif (cf.”

“Par ailleurs, à la constatation d'un commissaire que le bouclier fiscal proposé par le PL 10385 se situait à 60 % du revenu net imposable et qu'il fallait toutefois encore ajouter l'IFD, l'AVS appliqué sur le revenu du travail et notamment l’IIC, le Conseiller d'État, alors en charge du département des finances, devenu depuis lors le département des finances et des ressources humaines, avait répondu qu'il « ne faut pas ajouter l'AVS dans le calcul. Le bouclier fiscal prévu par le PL 10385 ne concerne d'ailleurs pas tous les cas de contribuables, mais ceux dont les revenus sont faibles par rapport à leur fortune ». Il avait en outre ajouté « que l'imposition sur la fortune ne dépasse pas de toute façon 1 % et l’IIC se monte à 1 ‰ et non à 1%. Effectivement, comme la Suisse ne connaît pas d'imposition sur les gains en capitaux, il faut bien à un moment que les différentiels qui se créent soient taxés » (MGC 2008-2009/IX A p. 11707). c. L’IIC ne constitue pas un impôt sur la fortune, mais un impôt foncier. Les taxes immobilières ou impôts fonciers correspondent en effet à des impôts réels (Nicolas MERLINO in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, p. 686 n. 57 ad art. 32 LIFD) qui sont basés sur la valeur fiscale de l’immeuble (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 2021, p. 371 n. 75). C’est d’ailleurs pour cette raison que l’IIC ne fait pas partie du droit harmonisé et relève uniquement du droit cantonal (arrêt du Tribunal fédéral 2C_734/2008 du 29 janvier 2009 consid. 1.1 et les références citées ; ATA/670/2014 du 26 août 2014 ; ATA/593/2014 du 29 juillet 2014 consid. 4), ce qui n’aurait pas pu être le cas s’il était un impôt sur la fortune (art. 2 al. 1 let. a et 13 al. 1 LHID). d. Dans un arrêt récent, la chambre de céans a relevé, dans un litige ayant pour objet le calcul du bouclier fiscal, que l'absence de prise en compte de l'IIC dans ce calcul n'avait pas fait l'objet d'un recours de la contribuable et n'était donc plus contentieuse (ATA/442/2022 du 26 avril 2022 consid. 2). Dans plusieurs affaires, la chambre de céans a intégralement confirmé les calculs du bouclier fiscal opérés par l’AFC-GE, dont il ressortait clairement que l’impôt sur le revenu avait été établi sans prendre en compte la taxe professionnelle, l’IIC et les imputations (ATA/97/2022 du 1er février 2022 consid.”

“Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden (Art. 32 Abs. 2 DBG; Art. 9 Abs. 3 StHG; Art. 44 Abs. 2 Steuergesetz des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 [StG/SG; sGS 811.1]). Ob die Kosten für das Heiz-Contracting im vorliegenden Fall vom Einkommen abgezogen werden können, hängt demnach davon ab, ob sich die Heizungsanlage im zivilrechtlichen (Mit-) Eigentum der Beschwerdeführer befindet.”

“Conformément à la doctrine, ce n’est que lorsqu’il est manifeste et incontestable que les travaux ne sont pas nécessaires et qu’ils interviennent à une date largement inférieure à leur durée de vie que la déduction est refusée, les travaux devant être considérés comme des dépenses de couverture du train de vie au sens de l’art. 34 let. a LIFD (Merlino, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 32 n. 67). Or, au vu des lacunes que présente l’instruction en première instance, il ne peut pas être établi avec certitude que la pose des dalles n’était pas nécessaire. Le Service cantonal des contributions n’a pas examiné s’il s’agissait d’un remplacement de dalles ou d’une première pose (ou les deux) et, si l’on se trouve dans la première hypothèse, quel était l’état des anciennes dalles. Ensuite, contrairement aux références citées par le Service cantonal des contributions, la doctrine fiscale mentionne que la fin de cycle des revêtements de sol est estimée entre dix et trente ans. En d’autres termes, pour que les frais d’entretien d’immeuble soient déductibles, l’art. 32 al. 2 LIFD n’exige pas qu’ils soient absolument nécessaires à un moment précis. Il suffit que l’on soit en présence de travaux d’entretien qui sont nécessaires et doivent être effectués tôt ou tard, dans une fourchette temporelle aux alentours de dix ou trente ans dans le cas d’espèce, pour qu’il s’agisse de frais d’entretien déductibles (Merlino, art. 32 n. 67). En l’espèce, les recourants auraient apparemment procédé à l’éventuel changement des dalles six ans après l'achat de leur immeuble – pour autant que les travaux soient qualifiés de remplacement/réparation et non de première pose –, ce qui ne parait pas démesuré, d’autant moins en tenant compte de leurs explications concernant l’état d’usure effectif constaté avant travaux. 4.3. Cela étant, il sied encore de relever que le Service cantonal des contributions remet en cause, en procédure de recours, la facture de F.________ Sàrl, alors même que celle-ci n’a fait l’objet d’aucune remarque dans le cadre de la procédure de réclamation. A cet égard, il paraitrait judicieux de solliciter des explications sur les postes énumérés dans ladite facture et des précisions quant aux prix des divers travaux qui seraient susceptibles d’être qualifiés de frais d’entretien d’immeuble, en tout ou en partie, conformément aux critères ressortant de la Notice spéciale.”

“Um zum Abzug zu berechtigten, müssen auch die Unterhaltskosten wirtschaftlich und zeitlich in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit der Realisierung des Eigenmietwertes oder eines Mietzinses stehen (Urteil 2C_745/2017 vom 21. September 2017 E. 2.2.1; Merlino, in: CR-LIFD, N. 56 zu Art. 32 DBG; Locher, a.a.O., N. 2 zu Art. 32 DBG; Oberson, a.a.O., § 7 N. 335). Unerlässlich ist mit anderen Worten, dass den Unterhaltskosten ein gegenwärtiger oder vergangener Ertrag aus unbeweglichem Vermögen gegenübersteht (Urteile 2C_137/2019 vom 23. Januar 2020 E. 6.2; 2C_558/2016 / 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.2; 2C_1166/2016 / 2C_1167/2016 vom 4. Oktober 2017 E. 2.2; 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.2; Bernhard Zwahlen/Alberto Lissi, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar DBG, 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: BSK-DBG], N. 10 zu Art. 32 DBG). Darüber hinaus gilt, dass Unterhaltskosten sind nur insoweit abzugsfähig sind, als dem Aufwand bei der Ertragsfestsetzung nicht schon Rechnung getragen wurde (Locher, a.a.O., N. 22 zu Art. 32 DBG).”

“La deducibilità dei costi fatti valere dipende essenzialmente dal carattere imponibile del reddito, per il cui conseguimento il contribuente li sostiene. Dal punto di vista sistematico, la deduzione delle spese per l’acquisizione del reddito deve essere fatta rientrare nella determinazione della base di calcolo del reddito, in applicazione del principio del reddito netto. Ne consegue che dai redditi lordi imponibili possono essere dedotti, nella misura in cui ciò è previsto da una legge formale, i costi di acquisizione a tal fine sostenuti; il reddito netto così determinato (riservate ulteriori deduzioni) costituisce la base di calcolo dell’imposta. Per principio, i redditi non imponibili sono per contro irrilevanti ai fini della determinazione della base di calcolo, ragione per cui le spese che hanno comportato non danno diritto ad alcuna deduzione (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 10 agosto 2015 n. 2C_929/2014, in RDAF 2016 II 78 consid. 3.2; inoltre sentenza CDT n. 80.2016.127 del 31 agosto 2016, consid. 2.2 e giurisprudenza citata; Locher, op. cit., p. 944, n. 2 ad art. 32 LIFD). La giurisprudenza ammette un’eccezione per il caso in cui un immobile non possa essere abitato né ceduto in locazione, a causa dello svolgimento di lavori di manutenzione. Sebbene non vi sia un reddito imponibile, è comunque ammessa la deduzione delle spese di manutenzione (DTF 133 II 287 consid. 3; inoltre Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, 2a ediz., Basilea 2019, n. 2 ad art. 32 LIFD, p. 944; Zwahlen/Lissi, op. cit., n. 9 ad art. 32 LIFD, p. 760).                                          La deducibilità dei costi sostenuti per gli immobili dipende pertanto direttamente dall’imposizione del reddito che generano, ovvero sono deducibili unicamente quelle spese che dal punto di vista economico e temporale hanno un nesso diretto ed immediato con l’acquisizione di detto reddito (cfr. Zwahlen/Lissi, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3a ediz., Basilea 2017, n. 15 ad art. 21 LIFD, p. 545; ibidem, n. 1 e n. 9 ad art. 32 LIFD).                                            2.”

“Dies haben die Steuerpflichtigen nicht getan. Ihre Anstrengungen sind "auf halbem Weg" steckengeblieben, ohne dass gerichtlich geklärt worden wäre, ob es in der Nachbarschaft der Bäckerei und der Metzgerei tatsächlich zu erheblichen Überschreitungen der Lärmgrenzwerte gekommen ist, welche die Vermietbarkeit der Einliegerwohnung einschränken und gesundheitliche Beschwerden hervorrufen könnten. Ihre privaten Abklärungen sind folglich nicht geeignet, den konkreten Nutzungswert der Liegenschaft "zu erhalten, instand zu stellen oder ihn zu ersetzen", wie dies unerlässlich ist (vorne E. 2.2.4). Dementsprechend lässt sich auch nicht bundesrechtskonform sagen, dass der streitbetroffene Betrag von Fr. 13'803.70 wirtschaftlich und zeitlich in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit der Realisierung des Eigenmietwertes oder eines Mietzinses stehe, so dass es aufgrund dessen zum Abzug zu kommen habe (auch dazu vorne E. 2.2.4). Da dieser Konnex fehlt, liegen keine Gewinnungskosten im Sinne von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. Art. 9 Abs. 3 StHG vor.”

“An dieser Sichtweise kann bei erneuter Überprüfung nicht festgehalten werden (vgl. zu den Voraussetzungen für eine Praxisänderung BGE 146 I 105 E. 5.2.2; BGE 145 I 227 E. 4). Gemäss den Materialien ging es dem Gesetzgeber bei der Änderung von Art. 32 Abs. 2 DBG darum, die wirtschaftliche Betrachtungsweise, auf der die Dumont-Praxis basiert hatte, "in allen Fällen" zugunsten einer objektiv-technischen Betrachtungsweise zurückzudrängen (vgl. oben E. 4.3.2). Es ist nicht einzusehen, weswegen die Figur des "wirtschaftlichen Neubaus" davon ausgenommen sein sollte, wo sie doch der wirtschaftlichen Betrachtungsweise entspringt und ein wesentlicher Bestandteil der im Verlauf der Jahre präzisierten Dumont-Praxis gewesen war (vgl. BGE 123 II 218 E. 1c und 2; BGE 103 Ib 197 E. 3; Urteil 2C_233/2011 vom 28. Juli 2011 E. 3.2). Eine "wirtschaftliche" Gesamtbetrachtung eines Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekts auf einer neu erworbenen Liegenschaft, aufgrund derer der einkommenssteuerliche Kostenabzug schematisch komplett und damit auch für Kostenbestandteile verweigert wird, die bei individueller Betrachtung aufgrund ihrer objektiv-technischen Natur eigentlich werterhaltender Natur wären, ist also weder mit dem Wortlaut noch mit der Entstehungsgeschichte von Art.”

“2 DBG darum, die wirtschaftliche Betrachtungsweise, auf der die Dumont-Praxis basiert hatte, "in allen Fällen" zugunsten einer objektiv-technischen Betrachtungsweise zurückzudrängen (vgl. oben E. 4.3.2). Es ist nicht einzusehen, weswegen die Figur des "wirtschaftlichen Neubaus" davon ausgenommen sein sollte, wo sie doch der wirtschaftlichen Betrachtungsweise entspringt und ein wesentlicher Bestandteil der im Verlauf der Jahre präzisierten Dumont-Praxis gewesen war (vgl. BGE 123 II 218 E. 1c und 2; BGE 103 Ib 197 E. 3; Urteil 2C_233/2011 vom 28. Juli 2011 E. 3.2). Eine "wirtschaftliche" Gesamtbetrachtung eines Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekts auf einer neu erworbenen Liegenschaft, aufgrund derer der einkommenssteuerliche Kostenabzug schematisch komplett und damit auch für Kostenbestandteile verweigert wird, die bei individueller Betrachtung aufgrund ihrer objektiv-technischen Natur eigentlich werterhaltender Natur wären, ist also weder mit dem Wortlaut noch mit der Entstehungsgeschichte von Art. 32 Abs. 2 DBG vereinbar (vgl. MAIBACH/HÄUSELMANN, Kein Unterhaltskostenabzug bei wirtschaftlichem Neubau, StR 70/2015 S. 658, S. 659 f.; KOCHER/ANZANTE, a.a.O., S. 722; NICOLAS MERLINO, in: Commentaire romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 52 zu Art. 32 DBG; für eine individuelle Betrachtung nach objektiv-technischen Kriterien auch BGE 149 II 27 S. 33 RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl. 2021, N. 73 zu § 30 StG/ZH; a.M. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 2. Aufl. 2019, N. 19 und 33 zu Art. 32 DBG; differenzierend LISSI/DINI, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, N. 35 zu Art. 32 DBG). Mit Blick auf künftige, hier nicht streitbetroffene Steuerperioden ist sodann auf Art. 32 Abs. 2 Satz 3 DBG in der seit dem 1. Januar 2020 gültigen Fassung hinzuweisen, wonach die Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau den Unterhaltskosten gleichgestellt sind. Ab der Steuerperiode 2020 ist also bei Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekten ohnehin zwischen verschiedenen Kategorien von Aufwendungen zu unterscheiden, sodass insoweit auch der für die Rechtsfigur des wirtschaftlichen Neubaus angeführte Praktikabilitätsvorteil einer Gesamtbetrachtung entfällt.”

“Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 23. August 2021 Art. 29, Art. 35 Abs. 3, Art. 36 Abs. 1 lit. b, Art. 44 Abs. 1 StG (sGS 811.1), Art. 16, Art. 22 Abs. 3, Art. 23 lit. b, Art. 32 Abs. 1 DBG (SR 642.11). Der Steuerpflichtige bezieht Renten von deutschen Lebensversicherungen bzw. von einer deutschen Versorgungsanstalt. Zwei Versicherungen sind reine Risikoversicherungen und eine Versicherung bemisst die Renten nicht nach der Höhe eines einbezahlten Kapitals, sondern nach der Dauer der Beitragsleistung und hat keine Kapitalrückzahlungskomponente. Sämtliche Renten sind deshalb zu 100 Prozent steuerbar, und nicht zum für Leibrenten reduzierten Satz 40 Prozent (E. 4). Gebühren, die mit der Anschaffung von Fondsanteilen zusammenhängen, sind keine Kosten der Wertschriftenverwaltung (E. 6) (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 23. August 2021, I/1-2020/197,198). Präsident Urs Gmünder, Richter Markus Frei und Richterin Barbara Steinbacher, Gerichtsschreiber Daniel Furrer A, Rekurrent und Beschwerdeführer, gegen Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz, und Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte, betreffend Kantons- und Gemeindesteuern (Einkommen und Vermögen 2018) sowie direkte Bundessteuer (Einkommen 2018)”

“31 StG Art. 39 StGart. 39 LIart. 39 StG Art. 26 DBGart. 26 LIFDart. 26 LIFD Art. 33a DBGart. 33a LIFDart. 33a LIFD Art. 30 StGart. 30 LIart. 30 StG Art. 25 DBGart. 25 LIFDart. 25 LIFD Art. 36 StGart. 36 LIart. 36 StG Art. 32 DBGart. 32 LIFDart. 32 LIFD Art. 9 StHGart. 9 LHIDart. 9 LAID Art. 36 StGart. 36 LIart. 36 StG Art. 36 StGart. 36 LIart. 36 StG Art. 1 VUBVart. 1 OFIart. 1 VUBV Art. 32 DBGart. 32 LIFDart. 32 LIFD Art. 32 DBGart. 32 LIFDart. 32 LIFD Art. 9 StHGart. 9 LHIDart. 9 LAID Art. 9 StHGart. 9 LHIDart. 9 LAID Art. 39 StGart. 39 LIart. 39 StG Art. 34 DBGart. 34 LIFDart. 34 LIFD Art. 1 VUBVart. 1 OFIart. 1 VUBV VGE 2015/30/31 Art. 32 DBGart. 32 LIFDart. 32 LIFD 2C_390/2012 2C_391/2012 2C_582/2021 2C_558/2016 2C_559/2016 2C_251/2016 VGE 2013/370 Art. 32 DBGart. 32 LIFDart. 32 LIFD VGE 2020/41/42 Art. 32 DBGart. 32 LIFDart. 32 LIFD Art. 9 StHGart. 9 LHIDart. 9 LAID VGE 2018/110/111 2C_558/2016 2C_559/2016 2C_1166/2016 2C_1167/2016 2C_251/2016 VGE 2013/240/241 Art. 32 DBGart. 32 LIFDart. 32 LIFD 2C_582/2021 2C_450/2020 2C_251/2016 2C_558/2016 2C_559/2016 2C_674/2014 2C_675/2014 VGE 2018/110/111 BVR 2000 11 2C_558/2016 2C_559/2016 Art. 36 StGart. 36 LIart. 36 StG Art. 1a VUBVart. 1a OFIart. 1a VUBV Art. 1b VUBVart. 1b OFIart. 1b VUBV Art. 32 DBGart. 32 LIFDart. 32 LIFD Art. 2 Liegenschaftskostenverordnungart. 2 Ordonnance sur les frais relatifs aux immeublesart. 2 Ordinanza sui costi di immobili BGE 123 II 218ATF 123 II 218DTF 123 II 218 2C_582/2021 2C_425/2020 2C_558/2016 2C_559/2016 2C_153/2014 VGE 2013/370 Art. 32 DBGart. 32 LIFDart. 32 LIFD 2C_456/2020 2C_558/2016 2C_559/2016 2C_734/2021 2C_582/2021 2C_425/2020 2C_558/2016 2C_559/2016 Art. 32 DBGart. 32 LIFDart. 32 LIFD 2C_582/2021 2C_242/2020 Art. 36 StGart. 36 LIart. 36 StG Art. 39 StGart. 39 LIart. 39 StG Art. 32 DBGart. 32 LIFDart. 32 LIFD Art. 34 DBGart. 34 LIFDart. 34 LIFD VGE 2013/370 Art. 32 DBGart. 32 LIFDart. 32 LIFD 2C_233/2011 Art. 32 DBGart. 32 LIFDart. 32 LIFD Art. 151 StGart. 151 LIart. 151 StG Art. 18 VRPGart.”

“Investitionskosten die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen / Vortrag nur möglich soweit negatives Reineinkommen veranlagt wird Normen Bund Art. 32 DBG Art. 145 DBG Art. 4 Liegenschaftskostenverordnung Rechtsprechung Bund 2C_456/2017 Normen Kanton Art. 15 VRPG Normen Bund/Kanton Art. 9 BStV Art. 9 BStV Art. 7 StG”

“Auf Bundesebene werden die abziehbaren Liegenschaftskosten in der Verordnung vom 9. März 2018 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116), der Verordnung vom 24. August 1992 über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien (SR 642.116.1) sowie der Verordnung der ESTV vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (ESTV-Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116.2) konkretisiert. Ergänzend dazu ist auch das von der Steuerverwaltung des Kantons Bern herausgegebene Merkblatt zu den abzugsfähigen Liegenschaftskosten zu berücksichtigen (abrufbar unter: <https://www.sv.fin.be.ch>, Menu "Publikationen > Merkblätter > Einkommens- und Vermögenssteuern > 2021 > Merkblatt 5: Grundstückkosten" [abgerufen am: 22.1.2024]; nachfolgend: MB 5).         Ebenfalls abziehbar sind Investitionskosten, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen (Art. 36 Abs. 1a StG; Art. 32 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 1 Liegenschaftskostenverordnung). Als solche Investitionskosten qualifizieren alle Aufwendungen für Massnahmen, die zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien beitragen. Entsprechende Auslagen sind den Unterhaltskosten gleichgestellt und zwar unabhängig davon, ob sie dem Ersatz veralteter Bauteile und Installationen dienen oder ob sie erstmalig angebracht werden. Vorausgesetzt ist indes, dass sie ein bestehendes Gebäude betreffen (Art. 1 Abs. 1 Bst. f VUBV; Art. 1 Abs. 1 Liegenschaftskostenverordnung).         Im Rekurs- und Beschwerdeschreiben vom 2. Dezember 2022 hat der Rekurrent vorgebracht, dass insgesamt CHF 119'183.-- an Umbaukosten angefallen seien. Aus den Akten ergibt sich, dass dies der Summe entspricht, die B.________ (Verantwortliche für den Umbau) in ihrer "Abrechnung für Veranlagung der Steuerjahre 2020 / 2021 / 2022" vom 31. Dezember 2020 als Gesamtkosten ausweist (pag. 51). Diese Summe unterteilt B.________ in CHF 100'850.45 für Unterhalt / Sanierung und CHF 18'333.”

“E. 2.7.2, 2C_63/2010 vom 6.7.2010, in StR 2010 S. 865 E. 2.1 und 2.3; Zwahlen/Lissi, a.a.O., Art. 32 DBG N. 26; Pe­ter Locher, a.a.O., Art. 32 N. 39; kritisch Dieter Egloff, a.a.O., § 39 N. 79; zum nur ganz ausnahmsweise anzunehmenden wirtschaftlichen Neu- bzw. [Teil-]Neubau vgl. E. 2.3 f. hiervor). Zu den von Art. 36 Abs. 1a StG bzw. Art. 32 Abs. 2 DBG erfassten Investitionen zählen gemäss Art. 1 VMRE ins­besondere Massnahmen zur Verminderung der Energieverluste der Gebäu­dehülle (Bst.”

“La prassi consolidata del Canton Zurigo, per esempio, concede una deduzione forfetaria del 3‰ del valore dei titoli. Per patrimoni fino a due milioni di franchi, la deduzione forfetaria non sottostà ad alcuna particolare condizione, mentre per patrimoni superiori la stessa è ammessa solo se gli importi pagati per spese e onorari ammonta comprovatamente almeno a tale importo forfetario (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3a ediz., Zurigo 2013, n. 21 ad § 30, p. 547). Soluzioni differenti sono state adottate in altri cantoni. Le autorità fiscali del Canton Lucerna, per esempio, concedono una deduzione forfetaria del 3‰ per patrimoni fino a tre milioni di franchi e dell’1‰ per patrimoni superiori (Luzerner Steuerbuch, Vol. 1, § 39 n. 1); le autorità del Canton San Gallo ammettono invece una deduzione del 2‰ (St. Galler Steuerbuch, StB 44 n. 1; per Vaud [simile alla prassi zurighese] e Ginevra v. p. es. Merlino, op. cit., n. 8 s. ad art. 32 LIFD, p. 660 s.).                                            1.5.                                          Come questa Camera ha già avuto modo di confermare in una decisione del 6 maggio 2002 (sentenza CDT n. 80.2002.27), le autorità ticinesi, alla pari di quelle del Canton Zurigo, ammettono una deduzione forfetaria del 3‰ a prescindere dal valore dei titoli, a condizione tuttavia che l’importo pagato per spese e onorari ammonti almeno a tale somma. Nelle Istruzioni per la compilazione della dichiarazione d’imposta delle persone fisiche, valevoli per il periodo fiscale 2019, la prassi cantonale ticinese è così riassunta:                                          Sono deducibili le spese effettive di amministrazione dei titoli. Si tratta in particolare delle spese di custodia e gerenza ordinaria di titoli in depositi aperti (spese di deposito) e delle spese di locazione di cassette di sicurezza, comprese le spese necessarie per conseguire il reddito di titoli come spese d’incasso ecc. In presenza di un conteggio globale (che non permette di individuare e quantificare le spese effettive di amministrazione dei titoli) è, in via eccezionale, ammessa la deduzione di un forfait corrispondente al massimo al 3‰ (che equivale pure alla deduzione massima in caso di deduzione effettiva) del patrimonio dichiarato nell’Elenco dei titoli e di altri collocamenti di capitali (cifra 29.”

“La possibilità di dedurre i costi di gestione della sostanza mobiliare, è riconosciuta all’art. 32 LIFD, ma è simultaneamente limitata dall’art. 34 lit. d LIFD, il quale non autorizza la deduzione delle spese d’acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali.                                          In relazione alle spese di gestione della sostanza mobiliare fiscalmente deducibili secondo l’art. 32 cpv. 1 LIFD, la pratica amministrativa fiscale cantonale si è sviluppata in maniera non armonizzata. Nel Canton Ticino non è in vigore alcuna prassi pubblicata in merito. Essa viene specificata comunque alle Istruzioni alla Compilazione della dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2014:                                          “Sono deducibili le spese effettive di amministrazione dei titoli. Si tratta in particolare delle spese di custodia e gerenza ordinaria di titoli in depositi aperti (spese di deposito) e delle spese di locazione di cassette di sicurezza, comprese le spese necessarie per conseguire il reddito di titoli come spese d’incasso, ecc. In presenza di un conteggio globale (che non permette di individuare e quantificare le spese effettive di amministrazione dei titoli) è, in via eccezionale, ammessa la deduzione di un forfait corrispondente al massimo al 3%o (che equivale pure alla deduzione massima in caso di deduzione effettiva) del patrimonio dichiarato nell’Elenco dei titoli e di altri collocamenti di capitali (cifra”

“Für die Umgebungsarbeiten macht der Beschwerdeführer gestützt auf die neue Aufstellung der Unterhaltskosten wertvermehrende Aufwendungen in der Höhe von Fr. 19'259.-- geltend. Für werterhaltende Arbeiten wird kein Abzug geltend gemacht (vgl. Beschwerdebeilage Nr. 6). Die Ausgaben für die Gebäudeversicherung sind hingegen im geltend gemachten Umfang abzugsfähig (vgl. Art. 32 Abs. 2 DBG).”

“Für die Umgebungsarbeiten macht der Beschwerdeführer gestützt auf die neue Aufstellung der Unterhaltskosten wertvermehrende Aufwendungen in der Höhe von Fr. 19'259.-- geltend. Für werterhaltende Arbeiten wird kein Abzug geltend gemacht (vgl. Beschwerdebeilage Nr. 6). Die Ausgaben für die Gebäudeversicherung sind im geltend gemachten Umfang abzugsfähig (vgl. § 29 Abs. 2 StG und Art. 32 Abs. 2 DBG).”

“La délimitation temporelle des dépenses (Zeitpunkt des Abflusses) repose sur les mêmes critères que ceux valables pour les revenus (Zeitpunkt des Zuflusses). Les dépenses sont en principe effectuées au moment où le contribuable est tenu au paiement. En ce qui concerne la déduction des frais d'entretien, est déterminante soit la date du paiement de la facture, soit la date à laquelle est établie la facture (arrêts 2C_456/2017 du 31 octobre 2017 consid. 3.1; 2C_800/2016 du 14 février 2017 consid. 2.2 et les références). Dès lors, il est en principe également possible de faire valoir fiscalement la déduction d'acomptes au moment où ils sont exigibles (ZWAHLEN/LISSI, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4e éd. 2022, art. 32 n° 17). En revanche, les purs paiements à l'avance, effectués en dehors de demandes d'acomptes figurant dans une facture, ne sont pas encore déductibles (NICOLAS MERLINO, Impôt fédéral direct, Commentaire romand, 2e éd. 2017, art. 32 n° 117, PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2e éd. 2019, art. 32 LIFD n° 48; ZWAHLEN/LISSI, op. cit., art. 32 n° 17). Des acomptes figurant dans une facture sont en revanche déductibles (cf. RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4e éd. 2021, § 50, n° 89).”

“Bei Grundstücken im Privatvermögen sind dies Aufwendungen für Neueinrichtungen und Verbesserungen, die entweder den Gebrauchswert der Liegenschaft erhöhen oder die jährlichen Betriebskosten senken, wobei über die Abgrenzung Richtlinien zu erlassen sind etwa für die Neueinrichtungen und Verbesserungen von Grundstücken (Art. 1 Abs. 2 Bst. a VUBV). Gestützt auf diese Delegationsnorm hat die Steuerverwaltung das Merkblatt 5 betreffend die "Grundstückkosten" erlassen, das einen Ausscheidungskatalog für die Abgrenzung von abzugsfähigen Unterhaltskosten und nicht abziehbaren wertvermehrenden Aufwendungen enthält (abrufbar unter: <https://www.sv.fin.be.ch>, Rubriken "Publikationen > Merkblätter > Einkommens- und Vermögenssteuern > 2022 > Merkblatt 5: Grundstückkosten"; nachfolgend: MB 5). Auch wenn der Katalog formell nur für die Kantons- und Gemeindesteuern Geltung hat, erfasst er praxisgemäss auch die direkte Bundessteuer, was nicht zu beanstanden ist (zum Ganzen: VGE 100 2022 229/230 vom 12.2.2024, E. 2.1, mit Hinweisen; Lissi/Dini in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2022, N. 20 und N. 22 zu Art. 32 DBG).             Gemäss Art. 4 Abs. 1 VUBV sind Unterhaltskosten betreffende Rechnungen abziehbar, die in der Bemessungsperiode gestellt werden. Nicht als Rechnungen im Sinn von Art. 4 Abs. 1 VUBV werden von den bernischen Steuer- und Steuerjustizbehörden jedoch Akontorechnungen qualifiziert (VGE 100 2015 30/31 vom 16.8.2016, E. 4.3; vgl. MB 5, Ziff. 3). So sind Zahlungen, die gestützt auf Schreiben erfolgen, mit denen (bloss) eine Akontozahlung einverlangt wird, nicht im Zeitpunkt der Rechnungsstellung, sondern erst mit der Schlussabrechnung vom steuerbaren Einkommen abziehbar (VGE 100 2015 30/31 vom 16.8.2016, E. 4.3; Leuch/Schlup Guignard in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, Artikel 1 bis 125, 2014, N. 6 zu Art. 36 StG). Dies, weil Akontorechnungen nicht als definitiver Anspruch des Unternehmers angesehen werden können und ihnen deshalb ein erheblicher Unsicherheitsfaktor anhaftet (RKE 100 2020 210 vom 16.3.2021, E. 4.2, nicht publiziert). Als (steuerlich abziehbare) Rechnungen gelten damit Schlussrechnungen und Teilrechnungen, nicht indes Akontorechnungen.”

“Selon l'alinéa 2 de cette disposition, le contribuable qui possède des immeubles privés peut notamment déduire de l'impôt les frais nécessaires à leur entretien, soit principalement les dépenses dues aux réparations ou aux rénovations du bien immobilier. Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut également faire valoir une déduction forfaitaire (cf. art. 32 al. 4 LIFD; art. 5 de l'ordonnance fédérale du 9 mars 2018 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct [RS 642.116]; art. 8 du règlement du 4 décembre 2019 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés [RDFIP; BLV 642.11.2]). Le contribuable peut choisir, lors de chaque période fiscale et pour chaque immeuble, entre la déduction des frais effectifs et la déduction forfaitaire (cf. art. 5 al. 4 de l'ordonnance fédérale précitée; art. 8 al. 7 RDFIP). Lorsque le contribuable choisit de faire valoir une déduction forfaitaire, aucune déduction supplémentaire n'est autorisée au titre de frais effectifs d'entretien (Alberto Lissi/Natalie Dini, in: Zweifel/Beusch [édit.], Kommentar zum DBG, 4e éd. 2022, n° 57 ad art. 32 LIFD; arrêt TF 2C_137/2019 du 23 janvier 2020 consid. 6.2). Le contribuable qui s'estime défavorisé par l'application d'un forfait doit ainsi prouver qu'il a dû assumer des frais effectifs supérieurs et supporter les conséquences de l'absence de justificatif (cf. arrêts TF 2C_21/2013 du 5 juillet 2013 consid. 7; 2C_477/2009 du 8 janvier 2010 consid. 4). Les règles précitées s'appliquent également à la procédure devant les autorités de recours en matière fiscale (art. 142 al. 4 LIFD; arrêts TF 2C_137/2019 du 23 janvier 2020 consid. 6.3; 2C_47/2009 du 26 mai 2009 in RDAF 2009 II 408 consid. 5 et les références citées).”

“Nr. 5 E. 2.1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 32 N. 123; Peter Locher, a.a.O., Art. 32 N. 39). Liegen Investitionskosten im Sinn von Art. 36 Abs. 1a StG bzw. Art. 32 Abs. 2 DBG vor, sind sie grundsätzlich vollumfänglich abzugs­fähig (vgl. Peter Locher, a.a.O., Art. 32 N. 40; Richner/Frei/‌Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 32 N. 126; zum Vorbehalt in Bezug auf sog. «verzögerte Herstellungskosten» vgl. BGer 2C_727/2012 und 2C_729/2012 vom 18.12.2012, in StR 2013 S. 318 E. 2.2.1,”

“Durch die bessere Ausnutzung der energieerzeugenden Photovoltaikanlage resp. höheren autarkischen Stromversorgung der einzelnen Nutzer tragen sie gesamthaft positiv zur schweizweiten Versorgungssicherheit und dementsprechend zu einer rationellen Nutzung erneuerbarer Energien bei. Eine bidirektionale Ladestation dient – im Zusammenspiel mit der Photovoltaikanlage – nicht nur dem Aufladen der Fahrzeugbatterie, sondern kann diese auch als Versorgungsbatterie anstelle einer separaten Hausspeicherbatterie nutzen, um so den Nachtstromverbrauch der Liegenschaft abzudecken (daher "bidirektional"). Funktional betrachtet sind der bidirektionalen Ladestation die Eigenschaften eines Batteriespeichers zuzusprechen. Es bleibt aber auch eine zweite Funktion, nämlich das Laden des Elektrofahrzeuges, zu berücksichtigen, welche keine Massnahme zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien darstellt. Installation der bidirektionalen Ladestation ist lediglich teil-weise als Massnahme im Sinn von Art. 44 Abs. 2 StG bzw. Art. 32 Abs. 2 DBG zu werten (pauschal 75 %). Die entsprechenden Elektroinstallationskosten sind im gleichen Umfang zum Abzug zuzulassen. Die Anschaffung einer hypothetischen Hausspeicherbatterie ist dagegen nicht abzugsfähig, da es sich beim Fahrzeug nicht um unbewegliches Vermögen handelt. Der im Fahrzeug eingebaute Elektrospeicher ist nicht auf Dauer mit der Liegenschaft verbunden. Entscheid siehe PDF «I1_2021_217.pdf» anzeigen”

“Nr. 62) bzw. dass mit der Schutzwand ein bereits eingetretener Minderwert des Grundstücks beseitigt worden ist oder die massgebenden Immissionswerte überschritten werden (vgl. dazu Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 62 und N. 89 zu Art. 32 DBG; vgl. auch Lissi/Dini, a.a.O., N. 28 zu Art. 32 DBG).         Bei Sanierungen oder beim Ersatz vorhandener Anlagen wird nicht verlangt, dass das Ersatzobjekt mit dem zu ersetzenden Gut vollkommen identisch ist. Wesentlich ist, dass beide Objekte die gleiche Funktion erfüllen. Ist das Ersatzobjekt qualitativ besser, ist indes der wertvermehrende Anteil nicht zum Abzug zuzulassen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 46 zu Art. 32 DBG). Aus den bisherigen Darlegungen folgt, dass die Steuerverwaltung zu Recht einen Teil der Kosten für die Erstellung resp. Erweiterung der Schutzwand als wertvermehrende Aufwendungen ausgeschieden hat.             Wie in E. 4.3 hiervor ausgeführt, ist bei baulichen Massnahmen, die sowohl der Wert­erhaltung als auch der Wertvermehrung dienen resp. die eine Instandstellung mit Qualitätsverbesserung darstellen, der jeweilige Anteil zu schätzen. Dabei verfügt die Steuerverwaltung über einen beträchtlichen Ermessensspielraum.         Die Steuerverwaltung hat im Veranlagungs- und Einspracheverfahren ein Drittel der Kosten von CHF 46'944.”

“Per costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise in tre distinte categorie: ·         le spese di manutenzione in senso stretto (“Instandhaltungskosten”, “frais d’entretien courants”), ovvero le spese ricorrenti che tendono a garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni; cfr. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, in: Yersin/Noël [a cura di], Impôt fédéral direct, 2ª ediz., Basilea 2017, n. 65 ad art. 32 LIFD, p. 687; Locher, Kommentar zum DBG, Vol. I, Basilea 2019, n. 26 ad art. 32 LIFD, p. 954); ·         le spese di riparazione (“Instandstellungskosten”, “frais de remise en état”), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di facciate; cfr. Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, loc. cit; Locher, op. cit., Vol. I, n. 26 ad art. 32 LIFD, p. 954); ·         le spese di sostituzione o modernizzazione (“Ersatzanschaffungskosten”, “coût de remplacement”): i primi due tipi di costi di manutenzione servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego limitata. Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a sostituire l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi alle esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate.”

“Nach der Rechtsprechung stellen Aufwendungen dann abzugs­fähige Unterhaltskosten dar, wenn sie dazu dienen, eine Liegenschaft in ihrem Wert bzw. im bisherigen Zustand zu erhalten oder sie in den Zustand zu verset­zen, in dem sie sich bereits einmal befunden hat. Massgebend ist der kon­krete Nut­zungswert, wobei die Abgrenzung zwischen werterhaltenden und wertver­mehrenden Aufwendungen grundsätzlich anhand einer objektiv-tech­nischen Beurteilung erfolgt. Zu prüfen ist, ob aufgrund einer funktionalen Be­trachtungsweise eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertstei­ge­rung vorliegt (vgl. BGE 149 II 27 E. 4.1; BVR 2022 S. 537 E. 2.2, auch zum Folgenden, je mit weiteren Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, Art. 32 N. 39 ff., 50 ff.; Lissi/Dini, a.a.O., Art. 32 DBG N. 22, 25 und 31 f., 15a; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 32 N. 19, 25 ff., 33). Entsprechend ist bei Sa­nierungen oder beim Ersatz beste­hender Anlagen nicht erforderlich, dass die er­setzte und die neue Anlage identisch sind; entscheidend ist, dass beide die gleiche Funktion erfüllen. Die rein wirtschaftliche Betrachtungsweise, die von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vor der am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Neufassung von Art. 32 Abs. 2 DBG und Art. 9 Abs. 3 StHG unter der sog. Dumont-Praxis entwickelt worden war, hat seit deren Dero­ga­tion durch den Bundesgesetzgeber keine Geltung mehr. Den­noch ist zu be­achten, dass es sich bei den Unterhaltskosten aufgrund der gesetzlichen Konzeption um Gewinnungskosten handelt, die als solche ein steuerbares Einkommen voraussetzen. Unterhaltskosten müssen daher in wirtschaft­li­cher und zeitlicher Hinsicht einen direkten und unmittelbaren Zu­sammen­hang mit der Einkommenserzielung bzw. mit einem gegenwärtigen oder ver­gangenen Ertrag aus unbeweglichem Vermögen aufweisen (vgl.”

“Entsprechend ist bei Sa­nierungen oder beim Ersatz beste­hender Anlagen nicht erforderlich, dass die er­setzte und die neue Anlage identisch sind; entscheidend ist, dass beide die gleiche Funktion erfüllen. Die rein wirtschaftliche Betrachtungsweise, die von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vor der am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Neufassung von Art. 32 Abs. 2 DBG und Art. 9 Abs. 3 StHG unter der sog. Dumont-Praxis entwickelt worden war, hat seit deren Dero­ga­tion durch den Bundesgesetzgeber keine Geltung mehr. Den­noch ist zu be­achten, dass es sich bei den Unterhaltskosten aufgrund der gesetzlichen Konzeption um Gewinnungskosten handelt, die als solche ein steuerbares Einkommen voraussetzen. Unterhaltskosten müssen daher in wirtschaft­li­cher und zeitlicher Hinsicht einen direkten und unmittelbaren Zu­sammen­hang mit der Einkommenserzielung bzw. mit einem gegenwärtigen oder ver­gangenen Ertrag aus unbeweglichem Vermögen aufweisen (vgl. BVR 2022 S. 537 E. 2.2 mit Hinweisen; Lissi/Dini, a.a.O., Art. 32 DBG N. 1, 16, 21, 31; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., Art. 32 N. 39, 53 f.; Peter Locher, a.a.O., Art. 32 N. 2, 21 f.). Als Vergleichsmassstab für die Abgren­zung zwi­schen Werterhaltung und Wertvermehrung dient das konkret in­stand gehal­tene oder ersetzte Objekt bzw. die Installation; der Fokus gilt mit­hin nicht dem Grundstückswert als Ganzes, sondern den in Frage stehenden Einzel­massnahmen bzw. Gebäudebestandteilen (sog. Einzelbetrachtung; vgl. BGE 149 II 27 E. 4.1; BVR 2022 S. 537 E. 2.2, je mit Hinweisen; Peter Lo­cher, a.a.O., Art. 32 N. 19, 27, 33; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., Art. 32 N. 55, 67; Kocher/Anzante, Von «Dumont» zum wirtschaftlichen Neu­bau, in StR 2020 S. 710 ff., 719). Führt eine Sanierung oder der Ersatz einer bestehenden Anlage zu einer qualitativen Verbesserung bzw. weist eine Auf­wendung sowohl einen wert­erhaltenden als auch einen wert­vermehrenden Anteil auf, so ist letzterer zu schätzen und die Gewährung eines Abzugs nur in entsprechendem Um­fang zulässig (vgl.”

“Zu den Unterhaltskosten gehören insbesondere Auslagen für die Behebung von Schäden, für jährlich oder periodisch wiederkehrende Erneuerungsarbeiten aller Art sowie für den Ersatz bereits vorhandener Anlagen, wie sanitäre Einrichtungen, Heizeinrichtungen, Kochherde, soweit sie keinen Mehrwert bewirken (Art. 1 Abs. 1 Bst. a bis c VUBV). Nicht abziehbar sind demgegenüber wertvermehrende Aufwendungen für Neueinrichtungen und Verbesserungen von Grundstücken (Art. 1 Abs. 2 Bst. a VUBV). Von grosser praktischer Bedeutung ist das von der Steuerverwaltung des Kantons Bern herausgegebene Merkblatt 5 zu den Grundstückkosten mit dem Ausscheidungskatalog zur Abgrenzung der abziehbaren Unterhaltskosten von den Anlagekosten (abrufbar unter: <https://www.sv.fin.be.ch>, Menu "Publikationen > Merkblätter > Einkommens- und Vermögenssteuern" [abgerufen am 3.1.2022]).         Umfasst eine Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden Anteil (was häufig bei Umbauten an bestehenden Gebäuden der Fall ist), ist die Aufwendung im Umfang des werterhaltenden Anteils zum Abzug zuzulassen, während der wertvermehrende Anteil nicht abzugsberechtigt ist. Die Anteile sind zu schätzen (Richner/Frei/Kauf­mann/Meuter, a.a.O., N. 45 zu Art. 32 DBG).          Vor der Steuerrekurskommission ist einzig die steuerliche Beurteilung von Sanierungsarbeiten im Garten der Rekurrenten umstritten. Dabei wurden die Eisenbahnschwellen, die als Begrenzung zwischen Rasenplatz und Böschung sowie zwischen Böschung und Strasse dienten, durch Granitquader ersetzt (vgl. Fotos, pag. 135). Die Steuerverwaltung geht davon aus, dass die Ersatzkonstruktion zu einer Qualitätsverbesserung geführt hat und anerkennt nur ein Drittel der geltend gemachten Kosten als Liegenschaftsunterhalt. Demgegenüber argumentieren die Rekurrenten, dass die Granitquader die gleiche Funktion hätten wie die Eisenbahnschwellen und höchstens von einem geringen Mehrwert ausgegangen werden dürfe.         Gemäss Merkblatt 5 stellt die gleichwertige Reparatur oder der gleichwertige Ersatz einer Stützmauer vollumfänglich Liegenschaftsunterhalt dar, während bei einer Instandstellung mit Qualitätsverbesserung der werterhaltende Anteil auszuscheiden ist (Ziff. 9.1.3). Die Rekurrenten betonen allerdings, dass es sich bei den strittigen Konstruktionen um Begrenzungen handle, die keine Stützfunktion hätten.”

“Nr. 66 E. 3.2.2 f.; Leuch/Schlup Guignard, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuerge­setz, Band 1, 2. Aufl. 2014, Art. 36 N. 12 ff.; Reich/von Ah/Brawand, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 9 StHG N. 56o; vgl. zu den insoweit mit dem kantonalen Recht übereinstimmenden Art. 32 und Art. 34 DBG Zwahlen/Lissi, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 32 DBG N. 11 ff., 15a; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 32 N. 37 f., 44 ff.; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 32 N. 26 f. und 33, Art. 34 N. 25). Bei Sanierungen oder beim Ersatz bestehender Anlagen ist nicht erforderlich, dass die er­setzte und die neue Anlage identisch sind; entscheidend ist, dass beide die gleiche Funktion erfüllen. Ist der Ersatz qualitativ besser, wird allerdings der wertver­mehrende Anteil nicht als Unterhalt zum Abzug zugelassen. Weist eine Auf­wendung sowohl einen wertvermehrenden als auch einen wert­erhaltenden Anteil auf, so ist Letzterer zu schätzen und die Gewährung eines Abzugs nur in entsprechendem Umfang zulässig (vgl. BGer 2C_558/2016 und 2C_559/2016 vom”

“Nr. 62) bzw. dass mit der Schutzwand ein bereits eingetretener Minderwert des Grundstücks beseitigt worden ist oder die massgebenden Immissionswerte überschritten werden (vgl. dazu Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 62 und N. 89 zu Art. 32 DBG; vgl. auch Lissi/Dini, a.a.O., N. 28 zu Art. 32 DBG).         Bei Sanierungen oder beim Ersatz vorhandener Anlagen wird nicht verlangt, dass das Ersatzobjekt mit dem zu ersetzenden Gut vollkommen identisch ist. Wesentlich ist, dass beide Objekte die gleiche Funktion erfüllen. Ist das Ersatzobjekt qualitativ besser, ist indes der wertvermehrende Anteil nicht zum Abzug zuzulassen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 46 zu Art. 32 DBG). Aus den bisherigen Darlegungen folgt, dass die Steuerverwaltung zu Recht einen Teil der Kosten für die Erstellung resp. Erweiterung der Schutzwand als wertvermehrende Aufwendungen ausgeschieden hat.             Wie in E. 4.3 hiervor ausgeführt, ist bei baulichen Massnahmen, die sowohl der Wert­erhaltung als auch der Wertvermehrung dienen resp. die eine Instandstellung mit Qualitätsverbesserung darstellen, der jeweilige Anteil zu schätzen. Dabei verfügt die Steuerverwaltung über einen beträchtlichen Ermessensspielraum.         Die Steuerverwaltung hat im Veranlagungs- und Einspracheverfahren ein Drittel der Kosten von CHF 46'944.20 im Zusammenhang mit der Schutzwand als Unterhalt zum Abzug zugelassen (neben vollständig zugelassenen Kosten im Umfang von CHF 5'595.-- das Grundstück Nr. 1 betreffend). Konkret anerkennt sie damit Kosten im Umfang von CHF 15'648.-- als werterhaltend und lässt diese als Abzug zu. Demgegenüber hat sie den Betrag von CHF 31'295.-- als wertvermehrend ausgeschieden.”

“Als Gewinnungskosten des Einkommens aus unbeweglichem Vermögen müssen die Unterhaltskosten und die andern in Art. 32 Abs. 2 DBG erwähnten Aufwendungen in wirtschaftlicher und zeitlicher Hinsicht in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit der Einkommenserzielung stehen (Zwahlen/Lissi, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 32 N 9). Abzugsberechtigt sind dabei die notwendigen Auslagen (BGer 2C_1003/2017 vom 21. Juni 2018 E. 5.1, 2C_434/2017 vom 4. April 2018 E. 4.2). Notwendig heisst in diesem Bereich nicht, dass sie aus einer objektiven Sicht nützlich sein müssen. Sie müssen vielmehr aus einer allgemeinen, branchenüblichen Betrachtungsweise grundsätzlich geeignet sein, den Nutzungswert eines Liegenschaftsgutes erhalten zu können (Zwahlen/Lissi, a.a.O., Art. 32 N 9). Die Gewinnungskosten bei unbeweglichem Vermögen werden dabei als Unterhaltskosten im weiteren Sinne bezeichnet. Sie können in die Unterhaltskosten im engeren Sinne, Betriebskosten und Verwaltungskosten unterteilt werden. Gewinnungskosten müssen dabei grundsätzlich mit einem steuerbaren Ertrag zusammenhängen.”

“Im Rahmen der direkten Bundessteuer können bei Liegenschaften im Privatvermögen unter anderem die Unterhaltskosten abgezogen werden (Art. 32 Abs. 2 DBG). Als Unterhaltskosten gelten jene Aufwendungen, die dazu dienen, den konkreten Nutzungswert eines Wirtschaftsguts in einer Liegenschaft zu erhalten, instand zu stellen oder ihn zu ersetzen (Urteil 2C_582/2021 vom 29. November 2021 E. 2.1). Generell nicht abziehbar sind demgegenüber gemäss Art. 34 DBG die "übrigen Kosten und Aufwendungen", insbesondere (lit.”

“Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien (art. 32 al. 2 LIFD et 36 al. 1 let. b LI). Dans un système d'imposition du revenu global net, où l'ensemble des frais d'acquisition, des déductions générales et des déductions sociales est défalqué du total des revenus imposables, ils sont en principe déductibles (cf. Nicolas Merlino, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éd.], 2ème éd. Bâle 2017, n. 24 ad art. 32 LIFD avec renvoi à l’art. 25 LIFD; voir aussi Markus Reich/Markus Weidmann, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Zweifel/Beusch [éds], 3ème éd. Bâle 2017, n. 22 ss ad art. 7 LHID). Les frais d’entretien au sens étroit sont essentiellement ceux qui sont encourus pour des travaux destinés à compenser l’usure normale de la chose due à son usage et à l’écoulement du temps et à maintenir l’état d’entretien original du bien. Il s’agit de maintenir la source de revenu que représente le bien immobilier pour le contribuable (Merlino, op.”

“Hinsichtlich der Trustausschüttungen an den Pflichtigen sind sich die Parteien richtigerweise einig, dass diese als Einkommen im Sinn von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG zu besteuern sind, wobei nachgewiesene (steuerfreie) Kapitalgewinne, nicht rückforderbare Quellensteuern sowie Vermögensverwaltungskosten in Abzug zu bringen sind (§ 16 Abs. 3 und § 30 StG; Art. 16 Abs. 3 und Art. 32 Abs. 1 DBG).”

“Artikel 2 der Liegenschaftskostenverordnung umschreibt denn auch die abziehbaren Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau näher und grenzt die abziehbaren "Rückbaukosten" ein, indem Kosten für Geländeverschiebungen, Rodungen, Planierungsarbeiten sowie Aushubarbeiten im Hinblick auf den Ersatzneubau von der Abzugsfähigkeit ausdrücklich ausgeschlossen sind. Artikel 3 der Liegenschaftskostenverordnung, der in Zusammenhang mit Art. 32 Abs. 2 dritter Satz DBG steht, umschreibt sodann den Begriff "Ersatzneubau". Dies ist erforderlich, weil gemäss Art. 32 Abs. 2 dritter Satz DBG eben nur die "Rückbaukosten" bei Erstellen eines Ersatzneubaus abzugsfähig sind. Daraus lässt sich selbstredend nicht herleiten, energetische Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, seien beim Ersatzneubau gleichermassen abzugsfähig, wie dies bei der Instandstellung einer bestehenden Baute der Fall wäre (siehe auch Alberto Lissi/Natalie Dini in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., Basel 2022, Art. 32 N. 47). Ebenso wenig führt die Möglichkeit der Berücksichtigung abzugsfähiger Kosten in den beiden nachfolgenden Steuerperioden gemäss Art. 32 Abs. 2bis DBG bzw. Art. 4 der Liegenschaftskostenverordnung zu einer anderen Interpretation. Auch die Erläuterungen des EFD vom 9. März 2018 zur Totalrevision der Verordnung der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung) erwähnen nirgends die einkommenssteuerliche Gleichbehandlung eines Ersatzneubaus mit der Instandstellung einer bestehenden Baute. Vielmehr enthalten die Erläuterungen nähere Ausführungen zu den einzelnen Artikeln der Liegenschaftskostenverordnung im dargelegten Sinn, unter anderem hinsichtlich der "Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau" gemäss Art. 2  oder des Begriffs "Ersatzneubau" nach Art. 3 der Liegenschaftskostenverordnung. 3.2.3 Am Gesagten ändert auch der Bundesgerichtsentscheid vom 23. Februar 2023 nichts (BGE 149 II 27). Die mit diesem Entscheid eingeleitete Praxisänderung bezieht sich auf den damit überholten Begriff des "wirtschaftlichen Neubaus" bei neu erworbenen Liegenschaften. Das Bundesgericht hielt fest, eine "wirtschaftliche" Gesamtbetrachtung eines Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekts auf einer neu erworbenen Liegenschaft, aufgrund derer der einkommenssteuerliche Kostenabzug schematisch komplett und damit auch für Kostenbestandteile verweigert werde, die bei individueller Betrachtung aufgrund ihrer objektiv-technischen Natur eigentlich werterhaltender Natur wären, sei weder mit dem Wortlaut noch mit der Entstehungsgeschichte von Art.”

“Artikel 2 der Liegenschaftskostenverordnung umschreibt denn auch die abziehbaren Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau näher und grenzt die abziehbaren "Rückbaukosten" ein, indem Kosten für Geländeverschiebungen, Rodungen, Planierungsarbeiten sowie Aushubarbeiten im Hinblick auf den Ersatzneubau von der Abzugsfähigkeit ausdrücklich ausgeschlossen sind. Artikel 3 der Liegenschaftskostenverordnung, der in Zusammenhang mit Art. 32 Abs. 2 dritter Satz DBG steht, umschreibt sodann den Begriff "Ersatzneubau". Dies ist erforderlich, weil gemäss Art. 32 Abs. 2 dritter Satz DBG eben nur die "Rückbaukosten" bei Erstellen eines Ersatzneubaus abzugsfähig sind. Daraus lässt sich selbstredend nicht herleiten, energetische Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, seien beim Ersatzneubau gleichermassen abzugsfähig, wie dies bei der Instandstellung einer bestehenden Baute der Fall wäre (siehe auch Alberto Lissi/Natalie Dini in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., Basel 2022, Art. 32 N. 47). Ebenso wenig führt die Möglichkeit der Berücksichtigung abzugsfähiger Kosten in den beiden nachfolgenden Steuerperioden gemäss Art. 32 Abs. 2bis DBG bzw. Art. 4 der Liegenschaftskostenverordnung zu einer anderen Interpretation. Auch die Erläuterungen des EFD vom 9. März 2018 zur Totalrevision der Verordnung der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung) erwähnen nirgends die einkommenssteuerliche Gleichbehandlung eines Ersatzneubaus mit der Instandstellung einer bestehenden Baute. Vielmehr enthalten die Erläuterungen nähere Ausführungen zu den einzelnen Artikeln der Liegenschaftskostenverordnung im dargelegten Sinn, unter anderem hinsichtlich der "Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau" gemäss Art. 2  oder des Begriffs "Ersatzneubau" nach Art. 3 der Liegenschaftskostenverordnung. 3.2.3 Am Gesagten ändert auch der Bundesgerichtsentscheid vom 23. Februar 2023 nichts (BGE 149 II 27). Die mit diesem Entscheid eingeleitete Praxisänderung bezieht sich auf den damit überholten Begriff des "wirtschaftlichen Neubaus" bei neu erworbenen Liegenschaften. Das Bundesgericht hielt fest, eine "wirtschaftliche" Gesamtbetrachtung eines Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekts auf einer neu erworbenen Liegenschaft, aufgrund derer der einkommenssteuerliche Kostenabzug schematisch komplett und damit auch für Kostenbestandteile verweigert werde, die bei individueller Betrachtung aufgrund ihrer objektiv-technischen Natur eigentlich werterhaltender Natur wären, sei weder mit dem Wortlaut noch mit der Entstehungsgeschichte von Art.”

“En droit fédéral, l'art. 32 al. 2, 1ère phrase, LIFD dispose que le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire notamment les frais nécessaires à leur entretien. En droit cantonal, l'art. 36 al. 1 let. a LI a une teneur identique. Au lieu du montant effectif des frais, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire (cf. art. 32 al. 4 LIFD; art. 36 al. 4 LI). Par frais d'entretien d'immeuble, on entend les dépenses consenties pour des travaux destinés à compenser l'usure normale de la chose due à son usage et à l'écoulement du temps et à maintenir l'état d'entretien original du bien (cf. TF 2C_434/2017 du 4 avril 2018 consid. 4.2; Nicolas Merlino, in Yersin/Noël [éds], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., Bâle 2017 [ci-après: CR-LIFD], N 64 ad art. 32 LIFD; ég. art. 1 al. 1 let. a de l'ordonnance de l'AFC du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct [ci-après: OFIP; RS 642.116.2]). Ces frais se distinguent des dépenses ayant pour effet d'apporter une plus-value à l'immeuble, qui ne sont pour leur part pas déductibles (cf. art. 34 let. d LIFD; art. 38 let. d LI). Dans le canton de Vaud, c'est la date d'établissement de la facture par les fournisseurs qui est déterminante pour la périodicité de la déduction des frais d'entretien immobiliers (cf. arrêts FI.2020.0122 du 19 août 2022 consid. 5a; FI.2018.0182 du 13 juin 2019 consid. 3c; FI.2012.0043 du 4 juillet 2013 consid. 3a; ég. "Instructions complémentaires concernant la propriété immobilière", p. 7 ad code 540). Selon une jurisprudence constante, il appartient à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (cf.”

“Für die zeitliche Abgrenzung, also die Frage, in welchem Jahr Unterhaltskosten zum Abzug zugelassen sind, können theoretisch verschiedene Methoden zur Anwendung gelangen. In der Literatur herrscht zu dieser Frage Uneinigkeit. Einzelne Autoren stellen auf den Zeitpunkt der Zahlung einer Rechnung ab (sog. Ist-Methode). Andere Lehrmeinungen verweisen für eine praktikable und sachgerechte Lösung hingegen auf das Rechnungsdatum (sog. Soll-Methode; für eine Übersicht der verschiedenen Lehrmeinungen und Justizentscheide siehe Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2. Aufl., 2019, N. 47 zu Art. 32 DBG). Auch das Bundesgericht hat schon festgehalten, dass praxisgemäss entweder auf den Zeitpunkt der Zahlung der Rechnung oder auf das Rechnungsdatum abgestellt wird (BGer 2C_456/2017 vom 31.10.2017, E. 3.1).         Für den Kanton Bern bzw. die kantonalen Steuern sieht Art. 4 VUBV (vgl. auch MB 5, Ziff. 3) vor, dass für die Geltendmachung von abzugsfähigen Kosten auf das Rechnungs- datum abzustellen sei. Da auf eidgenössischer Ebene in den Art. 32 DBG konkretisierenden Verordnungen (Liegenschaftskostenverordnung und ESTV-Liegenschaftskostenverordnung) eine entsprechende Vorgabe fehlt, kann gemäss verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung bei der direkten Bundessteuer ebenfalls auf das Rechnungsdatum abgestellt werden (VGE 100 2013 240/241 vom 7.11.2014, E. 3.1). Insofern ist sowohl hinsichtlich der kantonalen Steuern als auch hinsichtlich der direkten Bundessteuer massgeblich, wann die Rechnung ausgestellt worden ist. Datiert eine Rechnung aus dem Jahr 2020, kann diese nur betreffend die Veranlagung 2020 für einen Abzug qualifizieren, unabhängig davon, wann sie bezahlt worden ist.         Die Steuerverwaltung hat sowohl in den Einspracheentscheiden als auch schon in den Veranlagungen 2021 Unterhaltskosten in Höhe von CHF 4'936.-- zugelassen (pag. 57, pag. 55, pag. 44 und pag. 42). Dieser Betrag ergibt sich durch Addition von CHF”

“Da die Akten keinerlei Anlass für eine Korrektur ergeben, geht auch die Steuerrekurskommission von diesem Betrag aus. Zu prüfen bleibt, ob und in welchem Umfang der Rekurrent einen Vortrag auf die Steuerperiode 2021 geltend machen kann (näher dazu in E. 5.4.1 ff.).          Zunächst ist in einem ersten Schritt auf die zeitliche Abgrenzung des Liegenschaftsunterhalts von Grundstücken im Privatvermögen einzugehen. Für die zeitliche Abgrenzung, also die Frage, in welchem Jahr Unterhaltskosten zum Abzug zugelassen sind, können theoretisch verschiedene Methoden zur Anwendung gelangen. In der Literatur herrscht zu dieser Frage Uneinigkeit. Einzelne Autoren stellen auf den Zeitpunkt der Zahlung einer Rechnung ab (sog. Ist-Methode). Andere Lehrmeinungen verweisen für eine praktikable und sachgerechte Lösung hingegen auf das Rechnungsdatum (sog. Soll-Methode; für eine Übersicht der verschiedenen Lehrmeinungen und Justizentscheide siehe Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2. Aufl., 2019, N. 47 zu Art. 32 DBG). Auch das Bundesgericht hat schon festgehalten, dass praxisgemäss entweder auf den Zeitpunkt der Zahlung der Rechnung oder auf das Rechnungsdatum abgestellt wird (BGer 2C_456/2017 vom 31.10.2017, E. 3.1).         Für den Kanton Bern bzw. die kantonalen Steuern sieht Art. 4 VUBV (vgl. auch MB 5, Ziff. 3) vor, dass für die Geltendmachung von abzugsfähigen Kosten auf das Rechnungs- datum abzustellen sei. Da auf eidgenössischer Ebene in den Art. 32 DBG konkretisierenden Verordnungen (Liegenschaftskostenverordnung und ESTV-Liegenschaftskostenverordnung) eine entsprechende Vorgabe fehlt, kann gemäss verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung bei der direkten Bundessteuer ebenfalls auf das Rechnungsdatum abgestellt werden (VGE 100 2013 240/241 vom 7.11.2014, E. 3.1). Insofern ist sowohl hinsichtlich der kantonalen Steuern als auch hinsichtlich der direkten Bundessteuer massgeblich, wann die Rechnung ausgestellt worden ist. Datiert eine Rechnung aus dem Jahr 2020, kann diese nur betreffend die Veranlagung 2020 für einen Abzug qualifizieren, unabhängig davon, wann sie bezahlt worden ist.”

“A cet effet, elle comporte une liste exemplative de ces dépenses et les attribue à l’une des catégories suivantes : frais d’entretien (ENT, déductibles), investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement (ECO, déductibles), frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’éléments de fortune (FAPA, non déductibles) ou autres frais (AUT, non déductibles). Ne sont notamment pas déductibles les dépenses courantes liées économiquement et juridiquement à la possession d’un immeuble, mais qui sont qualifiées fiscalement d’utilisation du revenu (au sens des art. 34 let. a LIFD et 38 let. d LIPP). Il en va ainsi notamment en principe des frais de chauffage du bâtiment et de l’eau courante, c’est-à-dire des dépenses qui sont directement en rapport avec l’exploitation de l’installation de chauffage ou du chauffe-eau central, notamment les frais de combustible et d’énergie consommés (gaz, électricité, mazout, etc.) (notice, ch. 9.2.3.1. et 9.1.2.1 ; cf. ég. Nicolas MERLINO, op. cit., n. 58 ad art. 32 LIFD). 12.         Si les directives, circulaires ou instructions émises par l’administration ne peuvent contenir de règles de droit, elles peuvent cependant apporter des précisions quant à certaines notions contenues dans la loi ou quant à la mise en pratique de celle-ci. Sans être lié par elles, le juge peut les prendre en considération en vue d’assurer une application uniforme de la loi envers chaque administré. Il ne doit cependant en tenir compte que si elles respectent le sens et le but de la norme applicable (ATF 129 V 205 consid. 3.2 ; 127 V 61 consid. 3a ; 126 V 68 consid. 4b ; 427 consid. 5a ; 121 II 478 consid. 2b et les références). Émise par l’autorité chargée de l’application concrète d’une loi, l’ordonnance administrative est un mode de gestion : elle rend explicite une ligne de conduite, permet d’unifier et de rationaliser la pratique, assure – ce faisant – aussi l’égalité de traitement et la prévisibilité administrative et facilite le contrôle juridictionnel, puisqu’elle dote le juge de l’instrument nécessaire pour vérifier que l’administration agit selon des critères rationnels, cohérents et continus, et non pas selon une politique virevoltante du cas par cas (cf.”

“1 al. 1 let. a ch. 1 de l'ordonnance de l'AFC du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct [OFIP; RS 642.116.2]; Nicolas Merlino, in Yersin/Noël [éds], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., Bâle 2017 [ci-après: CR-LIFD], n. 62 ad art. 32 LIFD). L'art. 1 al. 1 OFIP contient une liste exemplative de frais d'entretien déductibles. Ne peuvent en revanche pas être déduits les autres frais et dépenses, en particulier les frais d'entretien du contribuable et de sa famille et les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune (art. 34 let. a et d LIFD). Les frais pour l'entretien privé du contribuable représentent des dépenses de consommation ou d'utilisation du revenu, dont font en principe partie les frais annexes au loyer, tels que les frais d'eau courante et de chauffage (cf. art. 1 al. 2 let. c OFIP; TF 2C_453/2009 du 3 février 2010 consid. 3.2; Nicolas Merlino, op. cit., n. 128 ad art. 32 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2001, n. 33 ad art. 32 LIFD). Quant aux frais visés à l'art. 34 let. d LIFD, il s'agit de dépenses d'investissement immobilier ayant pour effet d'apporter une plus-value à l'immeuble. Ils se démarquent donc des frais d'entretien en ce sens que ces derniers sont essentiellement encourus pour "des travaux destinés à compenser l'usure normale de la chose due à son usage et à l'écoulement du temps, et à maintenir l'état d'entretien original du bien", de sorte à conserver la source du revenu que représente le bien immobilier pour le contribuable (Nicolas Merlino, op. cit., n. 64 ad art. 32 LIFD). L'art. 1 al. 2 OFIP A.________ et B.________ent une liste de frais d'entretien qui ne sont pas déductibles.  Selon une jurisprudence constante, il appartient à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (ATF 133 II 153 consid. 4 et les références citées; ég.”

“Die Vorinstanz hat den Abzug der streitbetroffenen Kosten als Unterhaltskosten in einer ersten Begründungslinie ausgeschlossen, weil die Beschwerdeführer im Steuerjahr 2018 zwar Unterhaltskosten für die Liegenschaft geltend machten, aber keinen Ertrag deklarierten. Es könne auch nicht von einer bloss vorübergehenden, durch Renovationsarbeiten bedingten Nichtnutzung der Liegenschaft gesprochen werden. Diese Begründung überzeugt nicht. Es ist typisch für die Instandstellung einer neu erworbenen Liegenschaft, dass sie eine gewisse Zeit und nicht selten mehrere Monate in Anspruch nimmt, während welcher der Erwerber aus der Liegenschaft keinen Ertrag erzielt. Die Auffassung der Vorinstanz würde darauf hinauslaufen, dass Erwerber die Instandstellungskosten nie abziehen könnten, wenn die Instandstellung der Liegenschaft am Ende der betroffenen Steuerperiode noch andauert. Das liefe Art. 32 Abs. 2 DBG, der die Kosten der Instandstellung neu erworbener Liegenschaften ausdrücklich für abziehbar erklärt, offensichtlich zuwider. Auch die von der Vorinstanz zitierte Stelle im Urteil 2C_1166/2016 / 2C_1167/2016 vom 4. Oktober 2017 E. 2 ist nicht so zu verstehen, dass Instandstellungskosten in derart weitreichendem Umfang vom Abzug ausgeschlossen sind.”

“Pour sa part, le recourant soutient que le SCC s’est fondé sur une ancienne pratique du Tribunal fédéral qui liait la déductibilité des frais immobiliers à l’imposition d’une valeur locative ou à des revenus locatifs. 4.2. Dans le présent cas, le recourant a acquis l’immeuble en question en juillet 2019, suite à une donation de ses parents. Dans la mesure où l’art. 32 al. 2 LIFD prévoit expressément la déduction des frais de remise en état des immeubles nouvellement acquis, les faits antérieurs à l’acquisition du bien par le recourant ne sont pas déterminants. Dès lors, le fait qu’aucun revenu n’ait été déclaré et imposé depuis 2008 ne peut pas être pris en compte et ne suffit pas pour nier la déduction des frais d’entretien d’immeuble. 4.3. Par ailleurs, l’argument du SCC concernant l’absence de lien entre les frais revendiqués et une valeur locative ou un loyer imposé pour justifier le refus de leur déduction ne peut être suivi. En effet, conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral mentionnée ci-avant, laquelle a été reprise par le Tribunal cantonal, la déduction des frais d’entretien sur la base de l’art. 32 al. 2 LIFD ne peut pas être subordonnée à la seule condition que l’élément de fortune génère un revenu. D’une part, la notion de revenu global n’implique pas une symétrie parfaite entre un revenu et les dépenses déduites comme frais d’acquisition. D’autre part, dans les cas de remise en état d’un bien immobilier, aucune mention d’un revenu ne peut être exigée durant les travaux. Dans le présent cas, un permis de construire, portant sur des travaux de transformation d’un bâtiment et la création de deux appartements, a été octroyé en juillet 2019, travaux qui se sont poursuivis jusqu’en 2021. Dès lors, durant cette période, aucun revenu ne pouvait être exigé. En outre, s’agissant des frais relatifs à l’économie d’énergie, leur déduction ne trouve pas sa justification dans le lien avec la valeur locative, mais dans leur but extra-fiscal en faveur du climat. Par conséquent, le SCC ne pouvait pas d’emblée refuser la déduction de l’entier des frais d’entretien revendiqués pour le seul motif qu’aucun revenu n’était mentionné pour l’immeuble en question.”

“Die Steuerverwaltung macht geltend, wenn im vorliegenden Fall im Umfang der nach deutschem Recht auf der Abfindung zu entrichtenden Lohnsteuer die Ist-Methode angewendet wird, müssten beispielsweise auch sämtliche Dividendenzahlungen nicht brutto, sondern netto besteuert werden und wäre sodann die Sicherungssteuer erst im Zeitpunkt der Rückerstattung zu besteuern (Einspracheentscheid vom 18. Januar 2019 E. 5). Dies ist unzutreffend. Im vorliegenden Fall war auf der Abfindung keine Lohnsteuer nach deutschem Recht geschuldet (vgl. oben E. 2.2 insb. 2.2.6). Aus diesem Grund hat der Arbeitgeber die Forderung des Rekurrenten auf die Abfindung im entsprechenden Umfang nicht erfüllt, indem er den Betrag der nach deutschem Recht auf der Abfindung zu entrichtenden Lohnsteuer abgezogen und an das Finanzamt abgeführt hat (vgl. für die Quellensteuer BGer 4P.79/2006 vom 30. Mai 2006 E. 3). Insofern unterscheidet sich der vorliegende Fall wesentlich vom Fall, in dem auf einer Dividendenzahlung tatsächlich eine Sicherungssteuer geschuldet ist und der Gläubiger der Dividendenzahlung bloss eine öffentlich-rechtliche Rückerstattungsforderung gegenüber den Steuerbehörden hat. Im Übrigen können bei beweglichem Privatvermögen gemäss Art. 32 Abs. 1 DBG die weder rückforderbaren noch anrechenbaren ausländischen Quellensteuern abgezogen werden. Damit sieht das Gesetz eine Nettobesteuerung vor (vgl. Rekurs und Beschwerde vom 18. Februar 2019 Ziff. 26 [Akten STRK S. 8]; Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 2. Mai 2019 S. 8 [Akten STRK S. 41]; Zwahlen/Lissi, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 32 DBG N 5).”

“Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 23. August 2021 Art. 34 Abs. 1 lit. a, Art. 44 Abs. 2, Art. 54, Art. 56 Abs. 1 StG (sGS 811.1), Art. 21 Abs. 1 lit. a, Art. 32 Abs. 2 DBG (SR 642.11), Art. 68 StHG (SR 642.14). Die Vorinstanz stützte sich bei der Bewertung der Aktien ohne Kurswert auf die Angaben im elektronischen Wertschriftenverzeichnis (EWV). Namentlich übernahm sie den entsprechenden Wert für das fragliche Steuerjahr. Aus dem Umstand, dass die Steuerbehörden des Sitzkantons ein anderes Vorgehen gewählt haben, kann der Steuerpflichtige nichts zu seinen Gunsten ableiten (E. 3). Zwischen der Montage der Photovoltaikanlage und des Erhalts der Fördergelder vergingen mehr als sechs Jahre. Dieser Zeitraum ist aus steuerrechtlicher Sicht unerheblich, weshalb die Vergütung zu Recht im Steuerjahr 2018 als Einkommen veranlagt wurde und die zwischenzeitliche Änderung des Zivilstands des Steuerpflichtigen keine Rolle spielt (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 23. August 2021, I/1-2020/201, 202). Präsident Urs Gmünder, Richter Markus Frei und Richterin Barbara Steinbacher, Gerichtsschreiber Daniel Furrer A, Rekurrent und Beschwerdeführer, gegen Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St.”

“Pour sa part, le recourant soutient que le SCC s’est fondé sur une ancienne pratique du Tribunal fédéral qui liait la déductibilité des frais immobiliers à l’imposition d’une valeur locative ou à des revenus locatifs. 4.2. Dans le présent cas, le recourant a acquis l’immeuble en question en juillet 2019, suite à une donation de ses parents. Dans la mesure où l’art. 32 al. 2 LIFD prévoit expressément la déduction des frais de remise en état des immeubles nouvellement acquis, les faits antérieurs à l’acquisition du bien par le recourant ne sont pas déterminants. Dès lors, le fait qu’aucun revenu n’ait été déclaré et imposé depuis 2008 ne peut pas être pris en compte et ne suffit pas pour nier la déduction des frais d’entretien d’immeuble. 4.3. Par ailleurs, l’argument du SCC concernant l’absence de lien entre les frais revendiqués et une valeur locative ou un loyer imposé pour justifier le refus de leur déduction ne peut être suivi. En effet, conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral mentionnée ci-avant, laquelle a été reprise par le Tribunal cantonal, la déduction des frais d’entretien sur la base de l’art. 32 al. 2 LIFD ne peut pas être subordonnée à la seule condition que l’élément de fortune génère un revenu. D’une part, la notion de revenu global n’implique pas une symétrie parfaite entre un revenu et les dépenses déduites comme frais d’acquisition. D’autre part, dans les cas de remise en état d’un bien immobilier, aucune mention d’un revenu ne peut être exigée durant les travaux. Dans le présent cas, un permis de construire, portant sur des travaux de transformation d’un bâtiment et la création de deux appartements, a été octroyé en juillet 2019, travaux qui se sont poursuivis jusqu’en 2021. Dès lors, durant cette période, aucun revenu ne pouvait être exigé. En outre, s’agissant des frais relatifs à l’économie d’énergie, leur déduction ne trouve pas sa justification dans le lien avec la valeur locative, mais dans leur but extra-fiscal en faveur du climat. Par conséquent, le SCC ne pouvait pas d’emblée refuser la déduction de l’entier des frais d’entretien revendiqués pour le seul motif qu’aucun revenu n’était mentionné pour l’immeuble en question.”

“1 und 2 DBG) abzuklären, ob sie dazu dienen, einen frühe­ren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken. Kann dies nicht festgestellt werden, ist im Bereich der Einkommenssteuer gemäss der Normentheorie (Art. 8 ZGB analog) zulasten der steuerpflichtigen Person davon auszugehen, dass die Kosten nicht der Instandstellung dienen und folglich nicht abgezogen werden können (E. 4.5). In besagtem Urteil hat das Bundesgericht auch festgehalten, dass es typisch für die Instandstel­lung einer neu erworbenen Liegenschaft sei, dass sie eine gewisse Zeit und nicht selten mehrere Monate in Anspruch nehme, während welcher der Erwerber aus der Liegenschaft keinen Ertrag erziele. Würde man den Kostenabzug mit der Begründung verneinen, die Unterhaltskosten könn­ten nur geltend gemacht werden, wenn den Abzügen auch ein entsprechender Ertrag gegenüber­stehe, würde dies darauf hinauslaufen, dass Erwerber die Instandstellungskosten nie abziehen könnten, wenn die Instandstellung der Liegenschaft am Ende der betroffenen Steuerperiode noch andauere. Das liefe Art. 32 Abs. 2 DBG, der die Kosten der Instandstellung neu erworbener Liegenschaften ausdrücklich für abziehbar erkläre, offensichtlich zuwider. Die Instandstellungs­kosten könnten nicht in derart weitreichendem Umfang vom Abzug ausgeschlossen werden (4.2).”

“Dans cet arrêt ATF 123 II 218, les juges fédéraux ont donc estimé qu'il se justifiait de s'écarter de la pratique – restrictive – suivie jusqu'alors et ont précisé la jurisprudence en ce sens que les frais d'entretien d'immeubles nouvellement acquis, mais dont l'entretien n'avait pas été négligé, pouvaient être déduits du revenu brut lorsqu'il s'agissait de l'entretien périodique (et non du rattrapage de l'entretien qui n'avait pas été fait). Ils ont distingué de ce cas celui du bailleur qui rénove un immeuble pour augmenter le loyer et celui d'un immeuble totalement ou partiellement transformé ou affecté à un nouvel usage. Dans ce dernier cas de figure, soit en cas de rénovation totale, transformation importante ou nouvelle affectation d’un immeuble, il faut continuer à présumer que l’ensemble des dépenses revêtent un caractère d’amélioration des éléments de la fortune, de sorte que celles-ci ne sont pas déductibles au titre des frais d’entretien normal périodique. Le législateur fédéral a ensuite mis un terme à la pratique Dumont par une modification de l’art. 32 al. 2 LIFD entrée en vigueur le 1er janvier 2010, en introduisant la précision que "les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment" étaient déductibles. bb) L’abrogation de la pratique Dumont ne change rien au principe selon lequel seules les dépenses destinées à préserver la valeur d’un bien sont admises en déduction de l’impôt sur le revenu; celles qui, en revanche, apportent une plus-value ou se rapportent à une nouvelle construction, ne peuvent être déduites. Il convient d’apprécier chaque cas de manière concrète pour déterminer dans quelle catégorie les coûts de travaux doivent être classés (TF 2C_558/2016 du 24 octobre 2017 consid. 2.3 et 2.4; CDAP FI.2019.0096 du 15 mai 2020 consid. 4 d/bb). La jurisprudence retient qu'en cas de rénovation totale, de transformation importante ou de nouvelle affectation d’un immeuble, les travaux effectués doivent être assimilés à une nouvelle construction. Il ne s'agit en effet plus du même immeuble dont on assure le simple maintien de la valeur, mais d'un immeuble que l'on modifie.”

“Regeste Art. 32 Abs. 2 DBG; Unterhaltskosten für Liegenschaften; Abzug von Instandstellungskosten bei "wirtschaftlichem Neubau" (Praxisänderung). Zu den Unterhaltskosten gehören gemäss der am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Fassung von Art. 32 Abs. 2 DBG u.a. die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften (Abschaffung der sog. Dumont-Praxis). Kosten für Arbeiten im Zusammenhang mit einer Totalsanierung oder dem völligen Um- oder Ausbau (sog. wirtschaftlicher Neubau) sind als Instandstellungskosten abzugsfähig, soweit sie aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters dazu dienen, einen früheren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken (Praxisänderung; E. 4.3-4.7).”

“Dans la mesure où l'art. 28 al. 2bis de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LF/VS; rs/VS 642.1), qui transpose en droit cantonal l'art. 9 al. 3bis LHID, a une teneur identique à l'art. 32 al. 2bis LIFD, on peut renvoyer aux considérants qui ont été développés en matière d'IFD et les appliquer mutatis mutandis aux ICC de la période fiscale sous examen.”

“Plus spécifiquement, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien (art. 32 al. 2 LIFD et 36 al. 1 let. b LI). Dans un système d'imposition du revenu global net, où l'ensemble des frais d'acquisition, des déductions générales et des déductions sociales est défalqué du total des revenus imposables, ils sont en principe déductibles (cf. Nicolas Merlino, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éd.], 2ème éd. 2017, n. 24 ad art. 32 LIFD avec renvoi à l’art. 25 LIFD; voir aussi Markus Reich/Markus Weidmann, in: Zweifel/Beusch [éds], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4ème éd. 2022, N 22 ss ad art. 7 LHID ; voir aussi parmi d’autres arrêts du TF 2C_161/2020 du 24 juin 2020 consid. 6.2 ; 2C_1003/2017 du 21 juin 2018 consid. 5.1).      En outre, certaines dépenses immobilières, quand bien même sont-elles qualifiées d’investissements, restent déductibles en vertu d’une base légale expresse. Ainsi, l'art. 32 al. 2 LIFD a la teneur suivante : " Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. Le DFF détermine dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement peuvent être assimilés aux frais d’entretien ". A titre d’exception au système général de déduction uniquement des travaux d’entretien, le fait que de tels travaux constituent un investissement et apportent une plus-value à l'immeuble ne change rien à leur déductibilité. La règle de l'art. 32 al. 2 LIFD constitue à cet égard une exception à ce que prévoit l'art. 34 let. d LIFD (Merlino, op. cit., n. 92 ad art. 32 LIFD; Liliane Subilia-Rouge, Le juge fiscal à l’épreuve du législateur – les questions environnementales dans la détermination du revenu imposable, L’exemple des frais d’entretien des immeubles privés, dans: OREF (éd.”

“Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Das Eidgenössische Finanzdepartement bestimmt, wieweit Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können (Art. 32 Abs. 2 DBG). Abziehbar sind ferner die Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten, die der Steuerpflichtige aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat, soweit diese Arbeiten nicht subventioniert sind (Art. 32 Abs. 3 DBG). Diese Bestimmung hat ebenso wenig mit den Gewinnungskosten von Grundeigentumsertrag zu tun wie die Investitionen für Energiesparmassnahmen. Vielmehr geht es hier in erster Linie darum, dass der Grundeigentümer, welcher kraft hoheitlicher Verfügung oder im Interesse der Allgemeinheit Kosten für den Schutz von Natur und Heimat übernimmt, dafür steuerlich nicht bestraft werden soll. Stattdessen soll er ermuntert werden, dem Gemeinwesen bei der Erfüllung des Verfassungsauftrags von Art. 24sexies BV zu helfen, und dadurch steuerlich keine Nachteile erleiden (Zwahlen/Lissi in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht – Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage 2017, Art. 32 N. 29). Unter Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten sind ausschliesslich Restaurations- bzw.”

“Der Normgehalt von Art. 34 lit. a DBG ist deklaratorischer Natur, weil er sich spiegelbildlich daraus ergibt, dass nur die vom Gesetzgeber in Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. Art. 9 Abs. 3 StHG ausdrücklich bezeichneten (Gewinnungs-) Kosten abzugsfähig sind. Im Bereich des unbeweglichen Privatvermögens stellen Lebenshaltungskosten sich begrifflich als Vermögensabgänge dar, die hauptsächlich der Befriedigung persönlicher Bedürfnisse dienen oder mit dem Ziel der Steigerung des Komfortbedürfnisses veranlasst werden (Zwahlen/Lissi, in: BSK-DBG, N. 20 zu Art. 32 DBG). Massnahmen zur Verbesserung des Wohlbefindens sind im geltenden Recht ganz allgemein nicht der Einkommenserzielung, sondern der Einkommensverwendung zuzuordnen (Markus Reich/Silvia Hunziker, in: BSK-DBG, N. 3 zu Art. 34 DBG).”

“Aufgrund der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und des nicht abschliessenden Positivkatalogs (Art. 17-23 DBG) unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der direkten Bundessteuer. Vorbehalten bleiben die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG) und die im Negativkatalog von Art. 24 DBG abschliessend aufgezählten Fälle (BGE 148 II 378 E. 3.1; BGE 146 II 6 E. 4.1; BGE 139 II 363 E. 2.1 mit zahlreichen Hinweisen). Bei Liegenschaften im Privatvermögen können gemäss Art. 32 Abs. 2 DBG die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden, wobei der Steuerpflichtige nach Art. 32 Abs. 4 DBG anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen Pauschalabzug geltend machen kann.”

“Aufgrund der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und des nicht abschliessenden Positivkatalogs (Art. 17-23 DBG) unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der direkten Bundessteuer. Vorbehalten bleiben die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG) und die im Negativkatalog von Art. 24 DBG abschliessend aufgezählten Fälle (BGE 148 II 378 E. 3.1; BGE 146 II 6 E. 4.1; BGE 139 II 363 E. 2.1 mit zahlreichen Hinweisen). Bei Liegenschaften im Privatvermögen können gemäss Art. 32 Abs. 2 DBG die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden, wobei der Steuerpflichtige nach Art. 32 Abs. 4 DBG anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen Pauschalabzug geltend machen kann.”

“La cause est ainsi régie par le droit en vigueur durant cette période, à savoir, s'agissant de l'IFD, par les dispositions de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et, pour ce qui est de l'ICC, par celles de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) et de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14). Par ailleurs, la question à trancher dans le cadre du recours étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme l'admet la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1). 4.             Le TAPI a retenu que les dépenses litigieuses constituaient des frais d’acquisition du revenu. 4.1 Est imposable le revenu de la fortune immobilière (art. 21 LIFD et art. 24 LIPP) 4.1.1 En IFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a (art. 25 LIFD). 4.1.2 L’art. 32 al. 2 LIFD, dans sa teneur applicable pour l’année concernée, prévoit que le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. 4.1.3 En droit harmonisé, l’art. 9 al. 3 LHID prévoit que le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l’environnement, les mesures d’économie d’énergie et la restauration des monuments historiques. 4.1.4 En droit cantonal, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus bruts les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 29 à 37 LIPP (art. 28 LIPP). L’art. 34 let. d LIPP (dans sa teneur en 2017) prévoit que sont déduits du revenu les frais nécessaires à l'entretien des immeubles privés que possède le contribuable, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles, les frais d'administration par des tiers, ainsi que les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement concernant les bâtiments existants.”

“Selon l'art. 32 al. 2 LIFD (loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, RS 642.11), "le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien", soit principalement les dépenses dues aux réparations ou aux rénovations du bien immobilier, si elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble (selon l'art. 1 al. 1 let. a ch. 1 de l'Ordonnance de l'AFC du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct, alors en vigueur; RS 642.116.2). Ne sont pas déductibles les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune (art. 34 let. d LIFD). Il s'agit de dépenses d'investissement immobilier ayant pour effet d'apporter une plus-value à l'immeuble. L'art. 32 al. 2 LIFD prévoit également que le Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien. L'Ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables (RS 642.116.1) comporte une liste non exhaustive de mesures techniques pouvant conduire à une déduction (cf. art. 1: "Sont en particulier..."; arrêt 2C_161/2020 du 24 juin 2020 consid. 6.2). Les règles sont les mêmes tant pour l'ICC que pour l'IFD (cf. art. 9 al. 1 et 3 LHID [loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes; RS 642.14]; art. 36 al. 1 let. b LI-VD [loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux; RS/VD 642.11]). Lorsque le canton, comme c'est le cas du canton de Vaud, a fait le choix d'autoriser des déductions pour des économies d'énergie, il est tenu de se conformer strictement à l'ensemble de la réglementation fédérale (cf.”

“Occorre verificare se l’autorità fiscale abbia valutato correttamente la fattispecie, escludendo la deduzione delle spese di rifacimento del tetto in piode, sia come spese di manutenzione tout court sia come spese per lavori di cura di monumenti storici.                                        2.   2.1. Le spese immobiliari deducibili possono essere divise nelle due categorie seguenti: ·      le spese di manutenzione in senso lato: tale categoria corrisponde a spese di acquisizione del reddito, ossia a costi che non possono essere qualificati come investimenti; ·      determinate spese immobiliari qualificabili come investimenti in senso tecnico (e non costi), ma che sono deducibili fiscalmente, in virtù di una base legale speciale espressa: si tratta essenzialmente degli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente e delle spese per lavori di cura di monumenti storici (Merlino, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ed., Basilea 2017, n. 53 ad art. 32 LIFD, p. 685).                                         I.   Spese di manutenzione                                            2.2.                                          2.2.1.                                          Ai sensi dell’art. 32 cpv. 2 LIFD e dell’art. 31 cpv. 2 LT, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese di amministrazione da parte di terzi. Invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva. Per il periodo fiscale 2021, il Consiglio federale ed il Consiglio di Stato hanno stabilito questa deduzione complessiva (art. 32 cpv. 4 LIFD e art. 31 cpv. 4 LT) in: a)    10 per cento del reddito lordo della pigione o del valore locativo se, all’inizio del periodo fiscale, l’edificio risale al massimo a 10 anni prima; b)    20 per cento del reddito lordo della pigione o del valore locativo se, all’inizio del periodo fiscale, l’edificio ha più di 10 anni                                          (art.”

“Tali condizioni devono essere cumulativamente adempiute (Merlino, op. cit., n. 98-102 ad art. 32 LIFD, p. 698; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, op. cit., n. 130 ad art. 32 LIFD; RDAF 2023 II p. 81; StE 1999 B 25.6. Nr. 35 consid. 1; Locher, Kommentar DBG, 2a ed., Basilea 2019, n. 50 ad art. 32 LIFD, p. 965).                                            3.2.2.                                          I lavori di ristrutturazione devono riferirsi esclusivamente a lavori di restauro e ripristino (sentenza del TF 2C_453/2009 del 3.2.2010 consid. 3.4, con riferimento alla versione francese dell’art. 32 cpv. 3 LIFD, secondo cui sono deducibili “les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques”). Se tuttavia i costi derivano da un diverso intervento di rinnovo, che nel suo insieme non serve al restauro o al ripristino, sono tutt’al più deducibili, quali per la cura di monumenti storici, gli eventuali maggiori costi (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, op.cit., n. 129a ad art. 32 LIFD, p. 662).                                          Con tale aspetto si è confrontato il Tribunale federale in una recente sentenza (9C_677/2021 del 23.2.2023, in RDAF 2023 II p. 77), che riguardava il caso di due contribuenti friborghesi che, nel 2018, avevano acquistato una fattoria, situata nel Canton Giura, in un Comune iscritto nell’Inventario federale degli insediamenti svizzeri da proteggere d’importanza nazionale (ISOS) e che necessitava di importanti lavori di ristrutturazione. L’immobile era stato rinnovato completamente tra il 2018 ed il 2019. I lavori di ristrutturazione non erano tuttavia stati intrapresi su ordine della Commissione per la protezione del paesaggio e degli insediamenti, ma su iniziativa dei contribuenti, che avevano acquistato l’immobile per rinnovarlo affinché potesse nuovamente essere abitato. La Commissione per la protezione del paesaggio era stata consultata e si era pronunciata, in un Rapporto, esprimendo delle raccomandazioni sui lavori da intraprendere (per esempio sull’aspetto delle facciate).”

“Fliessen dem Schöpfer von immateriellen Gütern aus deren Nutzungsüberlassung Einkünfte (Entgelt für Lizenz und Betreuung) zu und lässt er sich so seine schöpferische Arbeitsleistung abgelten, stellt dies Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit dar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter a.a.O. N 47i zu Art. 18 DBG und N 217 zu Art. 20 DBG). Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- und berufsmässig begründeten Kosten abgezogen (Art. 27 Abs. 1 DBG). Im Zusammenhang mit immateriellen Rechten sind u.a. die Kosten für die Gebrauchsüberlassung einschliesslich Versicherungen abzugsfähig (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter a.a.O. N 18 zu Art. 32 DBG). Mit Hinweis auf den Umstand, dass der Beschwerdeführer lediglich eine vereinfachte Buchhaltung führte (vgl. act. G 1 S. 85 f.) und nach der Feststellung im Einspracheentscheid keine Aufwendungen im Zusammenhang mit Wartung/Lizenzentgelt plausibel dargelegt worden seien (act. G 12/9/1/155 S. 4), berücksichtigte der Beschwerdegegner Gewinnungskosten von pauschal 10% (von CHF 1'190'000 = CHF 119'000). Der Beschwerdeführer weist demgegenüber in seinen Jahresrechnungen "Selbständiger Erwerb auf Basis Y.__" gemäss Vertrag und Vereinbarung vom 20. Januar 2006 (act. G 12/9/2/13 Beilagen) Ausgaben (Aufwände) bzw. Gewinnungskosten - ohne Zinsaufwand für das Darlehen (vgl. dazu nachstehende E. 6) - von CHF 48'679 (2009), CHF 48'300 (2010) und CHF 18'959 (2011) aus. Die Summe dieser Aufwände (CHF 115'938) für die drei Jahre liegt vom Betrag her im Bereich der Abzugspauschale von CHF 119'000 für denselben Zeitraum. Von daher lässt sich letztere nicht beanstanden.”

“Darüber hinaus möchte der Rekurrent und Beschwerdeführer hauptsächlich die Verwaltungskostenpauschale von Fonds zum Abzug bringen. Weil die Fondsleitung die mit der Verwaltung der kollektiven Kapitalanlage zusammenhängenden Kosten (Verwaltungskommissionen, Spesen der Depotbank, Depotgebühren sowie weitere Aufwendungen) von den Bruttoerträgen absetzen können, kommen nur die Nettoerträge (nebst den realisierten Kapitalgewinnen) zur Verteilung an die Anteilsinhaber. Diese können ihre ordentlichen Verwaltungskosten in Rechnung stellen, wenn die Anteile bei einer Bank verwahrt sind. Andererseits stellen Gebühren, die mit der Anschaffung von Fondsanteilen zusammenhängen, keine Kosten der Wertschriftenverwaltung dar (P. Locher, a.a.O., Art. 32 N 10 und 15). Der Rekurrent und Beschwerdeführer kann somit nur die ordentlichen Verwaltungskosten, das heisst in diesem Fall die Depotgebühren bei der Bank, bei welcher die Anteile der Fonds verwahrt sind, in Abzug bringen. Die von ihm zusätzlich geltend gemachten Abzüge der Verwaltungskostenpauschalen der einzelnen Fonds sind gemäss Art. 44 Abs. 1 StG bzw. Art. 32 Abs. 1 DBG nicht abzugsberechtigt.”

“Se non c'è collaborazione ufficiale, i costi non possono essere dedotti quali spese per lavori di cura di monumenti storici. Una semplice raccomandazione generale di un'autorità riguardante un bene protetto non è sufficiente per dedurre le spese a tale titolo (Komor, op. cit., n. 441, p. 233; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, op. cit., n. 152 ad art. 30).                                            3.2.4.                                          Occorre poi l’esistenza di una base legale che preveda il lavoro di cura del monumento (ad esempio la legge cantonale del Canton Ginevra, L 4 05, Loi sur la protection des monuments, de la nature et des sites ed in particolare gli art. 19 ss., che prevedono gli obblighi di manutenzione del proprietario).                                          La cura di monumenti storici locali e regionali compete innanzitutto ai Cantoni e, in maniera minore, alla Confederazione. Spetta pertanto ai Cantoni stabilire in cosa consistono i lavori di cura (Merlino, op. cit., n. 99 e 101ad art. 32 LIFD, p. 698; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, op. cit., n, 130 ad art. 32 LIFD; RDAF 2023 II p. 81; Komor, op. cit., p. 231 e segg.).                                          La norma federale e quella cantonale riguardano unicamente le spese di ristrutturazione fatte dal contribuente su un immobile detenuto nella sua sostanza privata (Locher, op. cit., n. 53 ad art. 32 LIFD).                                    4.   4.1.                                          A livello ticinese, nella Circolare n. 7/2023 “Deduzioni sui proventi della sostanza immobiliare privata”, viene indicato, per quanto concerne le spese per interventi di monumenti storici:                                    −    devono riferirsi ad un fondo (immobile) che fa parte della sostanza privata del contribuente (art. 9 cpv. 3 LAID) e che è considerato bene culturale protetto in virtù dell’Ordinamento federale o cantonale in materia di protezione dei beni culturali e dalle NAPR comunali;                                    −    devono essere conseguenti ad un obbligo legale che incombe al contribuente proprietario in virtù della legislazione federale o cantonale in materia di protezione dei monumenti storici o devono avvenire d’intesa con l’autorità federale, cantonale o comunale preposta alla tutela dei beni culturali oppure su ordine delle medesime;                                          − devono essere sussidiabili: la quota deducibile è solo quella non coperta dai sussidi ed è ammessa fino a concorrenza dell’importo ritenuto sussidiabile dalle autorità preposte alla tutela dei beni culturali.”

“77; Komor, Die Gewinnungskosten beim Einkommen aus unbeweglichem Privatvermögen, Berna 2020, n. 439, p. 232).                                            3.2.                                          3.2.1.                                          Le spese di ristrutturazione di monumenti storici sono fiscalmente deducibili, a condizione che tali lavori: ·         corrispondano a dei “lavori di cura” (in francese “restauration”); ·         abbiano come oggetto dei monumenti storici; ·         siano intrapresi dal contribuente in applicazione di disposizioni legali (comunali, cantonali o federali); ·         d’intesa con le autorità oppure su loro ordine; ·         e che non siano sussidiati.                                          Tali condizioni devono essere cumulativamente adempiute (Merlino, op. cit., n. 98-102 ad art. 32 LIFD, p. 698; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, op. cit., n. 130 ad art. 32 LIFD; RDAF 2023 II p. 81; StE 1999 B 25.6. Nr. 35 consid. 1; Locher, Kommentar DBG, 2a ed., Basilea 2019, n. 50 ad art. 32 LIFD, p. 965).                                            3.2.2.                                          I lavori di ristrutturazione devono riferirsi esclusivamente a lavori di restauro e ripristino (sentenza del TF 2C_453/2009 del 3.2.2010 consid. 3.4, con riferimento alla versione francese dell’art. 32 cpv. 3 LIFD, secondo cui sono deducibili “les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques”). Se tuttavia i costi derivano da un diverso intervento di rinnovo, che nel suo insieme non serve al restauro o al ripristino, sono tutt’al più deducibili, quali per la cura di monumenti storici, gli eventuali maggiori costi (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, op.cit., n. 129a ad art. 32 LIFD, p. 662).                                          Con tale aspetto si è confrontato il Tribunale federale in una recente sentenza (9C_677/2021 del 23.2.2023, in RDAF 2023 II p. 77), che riguardava il caso di due contribuenti friborghesi che, nel 2018, avevano acquistato una fattoria, situata nel Canton Giura, in un Comune iscritto nell’Inventario federale degli insediamenti svizzeri da proteggere d’importanza nazionale (ISOS) e che necessitava di importanti lavori di ristrutturazione.”

“Nr. 35 consid. 1). Comme exemple de dispositions légales en vertu desquelles les travaux sont entrepris, Merlino (op. cit., n. 99 ad art. 32 LIFD) cite les art. 19 ss de la loi genevoise du 4 juin 1976 sur la protection des monuments, de la nature et des sites (ci-après: LPNMS/GE; RS/GE L 4 05). Ces dispositions régissent notamment l'obligation faite au propriétaire d'un immeuble classé – le droit genevois distinguant, comme le droit vaudois, entre la mise à l'inventaire (art. 7 ss LPNMS/GE) et le classement (art. 10 ss LPNMS/GE) – d'entretenir ce dernier (art. 19 al. 1 LPNMS). Il existe une controverse sur le point de savoir si la déduction suppose dans tous les cas que les travaux aient été effectués en vertu de dispositions légales, indépendamment du fait qu'ils ont été exécutés en accord avec les autorités ou sur leur ordre. En doctrine, un courant minoritaire soutient que, selon le texte légal, la condition que les travaux aient été entrepris en vertu de dispositions légales est équivalente à celle qu'ils aient été effectués en accord avec les autorités ou sur leur ordre. Il ne s'agirait donc pas d'une condition indépendante.”

“Hinsichtlich der Trustausschüttungen an den Pflichtigen sind sich die Parteien richtigerweise einig, dass diese als Einkommen im Sinn von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG zu besteuern sind, wobei nachgewiesene (steuerfreie) Kapitalgewinne, nicht rückforderbare Quellensteuern sowie Vermögensverwaltungskosten in Abzug zu bringen sind (§ 16 Abs. 3 und § 30 StG; Art. 16 Abs. 3 und Art. 32 Abs. 1 DBG).”

“La doctrine et la jurisprudence interprètent généralement les art. 32 al. 3 LIFD et 9 al. 3 LHID en ce sens que les cinq conditions suivantes doivent être cumulativement remplies pour que le contribuable puisse déduire les dépenses de restauration de monuments historiques: les travaux doivent correspondre à des travaux de restauration (i) et porter sur des monuments historiques (ii); ils doivent être entrepris par le contribuable en vertu de dispositions légales (iii), en accord avec les autorités concernées ou sur leur ordre (iv) et ne doivent pas être couverts par une subvention (cf. Merlino, op. cit., n. 98 ad art. 32 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2ème éd., Bâle 2019, n. 50 ad art. 32 LIFD; Bernhard Zwahlen/Alberto Lissi, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Zweifel/Beusch [éds], 3ème éd. Bâle 2018, n. 29 ad art. 32 LIFD; Markus Reich/Julia von Ah/Stephanie A. Brawand, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, op.”

“Nach Art. 32 Abs. 2 DBG können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Für die Abzugsfähigkeit wird grundsätzlich vorausgesetzt, dass die getätigten Ausgaben dazu dienen, die Liegenschaft in ihrem bisherigen vertrags- oder nutzungsmässigen Zustand zu erhalten (vgl. BGE 123 II 218 E. 1c S. 223; Urteil 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 3.3; Urteil 2A.480/2004 vom 2. Februar 2005 E. 2.1, in: ASA 75 S. 488). Dabei massgebend ist der im Zeitpunkt des einkommenssteuerlich relevanten Erwerbes gegebene objektive Nutzungswert aus der Sicht des Steuerpflichtigen, welcher die Aufwendungen auch wirklich trägt (vgl. BERNHARD ZWAHLEN/ALBERTO LISSI, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, N. 12 zu Art. 32 DBG). Auch Anwalts- und Gerichtskosten können abziehbare Unterhalts- bzw. Liegenschaftsverwaltungskosten darstellen.”

“Nach Art. 32 Abs. 2 DBG können bei Liegenschaften im Privatvermögen u.a. die Unterhaltskosten und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Auch Anwalts- und Gerichtskosten können dabei abziehbare Unterhalts- bzw. Liegenschaftsverwaltungskosten darstellen. Für eine Qualifikation von Anwalts- und Gerichtskosten als abziehbare Unterhalts- bzw. Liegenschaftsverwaltungskosten ist erforderlich, dass die Aufwendungen der Sicherung des Grundeigentums bzw. der Nutzung dienen (vgl. Urteile 2C_603/2020 vom 11. Februar 2021 E. 5.1; 2C_456/2020 vom 13. Oktober 2020 E. 4.1; 2C_534/2018 vom 27. September 2019 E. 3.1).”

“D’altronde, se i proventi della sublocazione fossero imposti senza ammettere allo stesso tempo la deduzione dei costi necessari al loro conseguimento, ovvero del canone di locazione, sarebbe violato il principio costituzionale di capacità contributiva (art. 127 cpv. 2 Cost.) (Komor, Die Gewinnungskosten beim Einkommen aus unbeweglichem Privatvermögen, tesi, Berna 2020, n. 172 ss., p. 90 s.; Egloff in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4a ediz., Muri 2015, n. 34 ad § 30 StG-AG, p. 537).                                            3.3.                                          Sebbene tecnicamente nel caso in esame non vi sia una vera e propria sublocazione, dal punto di vista economico la situazione è analoga. Per poter conseguire il reddito proveniente dalla locazione del suo immobile, che comprende la darsena, il proprietario e locatore deve pagare la tassa demaniale. È innegabile che quest’ultima assurga in tal modo a spesa d’acquisizione secondo gli articoli 25 LIFD e 24 LT.                                          L’enumerazione delle spese di acquisizione dei redditi della sostanza immobiliare, prevista all’art. 32 LIFD (all’art. 31 LT per l’imposta cantonale), non è tassativa. In virtù della clausola generale dell’art. 25 LIFD (e dell’art. 24 LT per l’imposta cantonale), è ammessa la deduzione di altre spese immobiliari, non considerate dagli articoli 32 LIFD e 31 LT (Komor, op. cit., n. 184, p. 97 e dottrina citata).                                          La tassa demaniale pagata dal ricorrente per l’uso speciale della part. n. __________ RFD di __________ non rientra fra le spese e i premi nonché gli investimenti destinati al risparmio di energia assimilati alle spese di manutenzione, che secondo l’art. 2 dell’Ordinanza sui costi di immobili sono compresi nella deduzione complessiva o forfetaria.                                          Ne consegue che la decisione dell’UT, che ha ritenuto la tassa demaniale compresa nella deduzione forfetaria, non è legittima.                                          La tassa demaniale deve pertanto essere dapprima dedotta dal reddito della locazione, in base alla clausola generale (articoli 25 LIFD e 24 LT).”

“32 LIFD, che concerne la deduzione delle spese immobiliari, è a sua volta applicabile anche quando si tratta di immobili commerciali (Locher, Kommentar zum DBG, 2a ed., vol. I, Basilea 2019, n. 44 ad art. 32 LIFD, p. 962, con riferimento alla sentenza del TF n. 2C_1166/2016 e 2C_1167/2016 del 4.10.2017 consid. 3).                                          Per quanto concerne l’applicazione della prassi Dumont anche agli immobili commerciali, la stessa è stata ammessa dal Tribunale federale con una sentenza del 18 giugno 1982 (DTF 108 Ib 316).                                            4.2.                                          Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, la prassi Dumont si applica in modo molto ampio, in linea di principio in ogni caso di acquisizione di un immobile da parte di un nuovo proprietario, non solo cioè in caso di vendita, ma anche di anticipo ereditario e di donazione (Merlino, in: Yersion/Noël [a cura di], Commentaire romand LIFD, 1a ed., Basilea 2008, n. 137 ad art. 32 LIFD, p. 508).                                          Un’eccezione all’applicazione della prassi Dumont è prevista per gli immobili ereditati.                                          Con il decesso, gli eredi acquistano per legge l'universalità della successione (cfr. art. 560 cpv. 1 CC). Gli eredi subentrano pertanto nella situazione patrimoniale complessiva del defunto, cosicché le spese per mantenere un determinato valore patrimoniale hanno la stessa valenza che avrebbero avuto per il defunto. Con la divisione della successione, determinati beni vengono invece attribuiti in proprietà esclusiva a singoli coeredi. La traslazione dell'immobile al momento della divisione avviene, in questo caso, in via di successione individuale al valore che viene attribuito al bene in quel preciso momento (cfr. art. 617 cpv. 1 CC). Il coerede che lo acquista computandolo sulla sua quota ereditaria viene così a trovarsi in una posizione simile a quella del compratore, nella misura in cui ha acquisito un diritto esclusivo sulla proprietà che oltrepassa quello da lui vantato in qualità di membro della comunione ereditaria indivisa.”

“32 LIFD, che concerne la deduzione delle spese immobiliari, è a sua volta applicabile anche quando si tratta di immobili commerciali (Locher, Kommentar zum DBG, 2a ed., vol. I, Basilea 2019, n. 44 ad art. 32 LIFD, p. 962, con riferimento alla sentenza del TF n. 2C_1166/2016 e 2C_1167/2016 del 4.10.2017 consid. 3).                                          Per quanto concerne l’applicazione della prassi Dumont anche agli immobili commerciali, la stessa è stata ammessa dal Tribunale federale con una sentenza del 18 giugno 1982 (DTF 108 Ib 316).                                            4.2.                                          Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, la prassi Dumont si applica in modo molto ampio, in linea di principio in ogni caso di acquisizione di un immobile da parte di un nuovo proprietario, non solo cioè in caso di vendita, ma anche di anticipo ereditario e di donazione (Merlino, in: Yersion/Noël [a cura di], Commentaire romand LIFD, 1a ed., Basilea 2008, n. 137 ad art. 32 LIFD, p. 508).                                          Un’eccezione all’applicazione della prassi Dumont è prevista per gli immobili ereditati.                                          Con il decesso, gli eredi acquistano per legge l'universalità della successione (cfr. art. 560 cpv. 1 CC). Gli eredi subentrano pertanto nella situazione patrimoniale complessiva del defunto, cosicché le spese per mantenere un determinato valore patrimoniale hanno la stessa valenza che avrebbero avuto per il defunto. Con la divisione della successione, determinati beni vengono invece attribuiti in proprietà esclusiva a singoli coeredi. La traslazione dell'immobile al momento della divisione avviene, in questo caso, in via di successione individuale al valore che viene attribuito al bene in quel preciso momento (cfr. art. 617 cpv. 1 CC). Il coerede che lo acquista computandolo sulla sua quota ereditaria viene così a trovarsi in una posizione simile a quella del compratore, nella misura in cui ha acquisito un diritto esclusivo sulla proprietà che oltrepassa quello da lui vantato in qualità di membro della comunione ereditaria indivisa.”

“Abgrenzungsschwierigkeiten ergeben sich bei Aufwendungen, welche einerseits die Quelle des Einkommenszuflusses erhalten oder sichern, anderseits die Quelle als solche verbessern; letztere Aufwendungen stellen Anlagekosten dar. Diese Abgrenzung im Einzelnen ist umso bedeutender, weil private Kapitalgewinne nicht steuerpflichtig sind und somit die Aufwendungen zur Erzielung von – privaten – Kapitalgewinnen ebenso wenig steuerlich geltend gemacht werden können (vgl. Lissi/Dini, a.a.O., N 3 zu Art. 32 DBG). Deshalb sind die Aufwendungen, die aus Transaktionen von Kapitalvermögen anfallen, nicht als Gewinnungskosten zur Erzielung der Einkünfte abzugsfähig. Diese Kosten resultieren aus der Tätigkeit von Börsenhändlern oder Banken und fallen im Rahmen von allfälligen Kapitalgewinnen oder -verlusten an. Weil aber diese Vermögenszugänge oder -abgänge nicht zu den steuerbaren Einkommensbereichen zählen (Art. 16 Abs. 3 DBG), sind die Kosten, welche direkt mit ihnen zusammenhängen, auch nicht steuerlich absetzbar (Art. 34 DBG; vgl. Lissi/Dini, a.a.O., N 9 zu Art. 32 DBG mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Weil es sich bei den von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Gebühren für die Emission (CHF 1'558) und für die Zahlstelle (CHF 380) offensichtlich um Kosten handelt, die bei der Anschaffung der Anteile am Fund entstanden sind, haben Veranlagungsbehörde und Vorinstanz sie zu Recht nicht als von den steuerpflichtigen Einkünften abziehbaren Gewinnungskosten berücksichtigt. Die Beschwerde erweist sich damit auch in diesem Punkt als unbegründet. III.        Kantons- und Gemeindesteuern”

“Gewinnungskosten Die Beschwerdeführerin möchte von ihren steuerpflichtigen Einkünften die beim Kauf der Fondsanteile angefallenen Gebühren, nämlich die Emissionsgebühr von CHF 1'558 und die Zahlstellengebühr von CHF 380, als Gewinnungskosten abziehen. Die Vorinstanz hat die Kosten als durch eine Vermögensverschiebung verursacht und damit als nicht abzugsfähige Anlagekosten beurteilt. Gemäss Art. 25 DBG werden zur Ermittlung des Reineinkommens von den gesamten steuerbaren Einkünften die Aufwendungen und allgemeinen Abzüge nach den Art. 26-33a DBG abgezogen. Die Bestimmung bringt den Grundsatz der Gesamtreineinkommenssteuer zum Ausdruck, nach welchem nicht das Brutto- oder Roheinkommen steuerbar ist, sondern das Bruttoeinkommen abzüglich der damit zusammenhängenden Aufwendungen. Steht einem steuerbaren Vermögenszugang ein korrespondierender Vermögensabgang gegenüber, so liegt kein Reinvermögenszugang und damit auch kein Zufluss von steuerbarem Einkommen vor (vgl. beispielsweise BGer 2C_130/2019 vom 2. Oktober 2019 E. 4.2 f.). Art. 32 DBG legt fest, welche bei der Bewirtschaftung des Privatvermögens anfallenden Kosten als Gewinnungskosten von den Einkünften abgezogen werden können. Nicht abziehbar sind insbesondere die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 34 lit. d DBG). Bei beweglichem Privatvermögen können gemäss Art. 32 Abs. 1 DBG die Kosten der Verwaltung durch Dritte und die weder rückforderbaren noch anrechenbaren ausländischen Quellensteuern abgezogen werden. Dabei geht es um die zur Erzielung des steuerbaren Einkommens auf beweglichem Privatvermögen notwendigen Gewinnungskosten. Die allfällig anfallenden Aufwendungen sind in diesem Sinn zu interpretieren und abzugrenzen von den nicht abzugsfähigen Einkommensverwendungen oder Anlagekosten (vgl. Lissi/Dini, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], a.a.O., N 1 zu Art. 32 DBG). Abgrenzungsschwierigkeiten ergeben sich bei Aufwendungen, welche einerseits die Quelle des Einkommenszuflusses erhalten oder sichern, anderseits die Quelle als solche verbessern; letztere Aufwendungen stellen Anlagekosten dar.”

“Au vu de ce qui précède, il convient de retenir que les recourants ont échoué à démontrer l’existence d’un usufruit, d’un droit d’habitation ou d’un contrat de bail, de sorte qu’ils ont conservé, au sens de l’art. 21 al. 1 let. b LIFD, l’usage de la maison sise en Angleterre, ce alors même qu’ils ne pouvaient plus disposer du bien immobilier aussi longtemps que la mère de la recourante pouvait y vivre. Les recourants ont ainsi, à juste titre, été imposés sur la valeur locative du bien en question. 7) Il convient, en second lieu, d’examiner si les frais effectifs d’entretien de l’immeuble sis en Angleterre sont déductibles. a. En principe, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers (art. 32 al. 2 1ère phr. LIFD). Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire (art. 32 al. 4 LIFD). La possibilité pour le contribuable de choisir entre une déduction forfaitaire ou une déduction effective des frais relatifs à ses immeubles privés est confirmée par les dispositions d'exécution de la LIFD, soit notamment l'ordonnance du 24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (RS 642.116 ; ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles), l'ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables (RS 642.116.1) et l'ordonnance de l'AFC-CH du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'IFD (RS 642.116.2 ; ordonnance de l'AFC-CH sur les frais relatifs aux immeubles). Conformément à l'art. 3 de l’ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles, le contribuable peut ainsi choisir, lors de chaque période fiscale et pour chaque immeuble, entre la déduction des frais effectifs et la déduction forfaitaire.”

“En vertu de l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. L'art. 32 al. 4 LIFD prévoit qu'au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire. L'art. 3 de l'ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (Ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles; en vigueur jusqu'au 31 décembre 2019; RO 1992 1792) confirme que le contribuable peut choisir, lors de chaque période fiscale et pour chaque immeuble, entre la déduction des frais effectifs et la déduction forfaitaire.”

“Celle-ci doit correspondre au prix du marché, mais peut notamment être fixée à une valeur inférieure dans la mesure où, dans le cas concret, elle ne passe pas en-dessous de la limite fixée à 60 % du loyer du marché (ATF 143 I 137 consid. 3.3 ; 124 I 145 consid. 4d ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1/2019 précité consid. 4.2). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la valeur locative retenue par le canton en matière d'IFD ne doit pas se situer en deçà du 70 % de la valeur du marché (ATF 123 II 9 consid. 4b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1/2019 précité consid. 7.1 et autres références citées). e. En principe, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers (art. 32 al. 2 1ère phr. LIFD). Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire (art. 32 al. 4 LIFD). La possibilité pour le contribuable de choisir entre une déduction forfaitaire ou une déduction effective des frais relatifs à ses immeubles privés est confirmée par les dispositions d'exécution de la LIFD, soit notamment l'ordonnance du 24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (RS 642.116 ; ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles), l'ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables (RS 642.116.1) et l'ordonnance de l'AFC-CH du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'IFD (RS 642.116.2 ; ordonnance de l'AFC-CH sur les frais relatifs aux immeubles). Conformément à l'art. 3 de l’ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles, le contribuable peut ainsi choisir, lors de chaque période fiscale et pour chaque immeuble, entre la déduction des frais effectifs et la déduction forfaitaire.”

“En premier lieu, le recourant sollicite la déduction, au titre de frais d'entretien, des frais d'avocat qu'il a supportés en lien avec son recours devant le Tribunal fédéral pour obtenir l'annulation de l'arrêt rendu le ******** par la CDAP (********) qui avait rejeté son premier recours intenté contre les décisions du Conseil communal ******** des ******** et 29 juin 2017 approuvant le PPA et les réponses de la municipalité aux oppositions et contre la décision d'approbation cantonale du 20 décembre 2017. a) aa) Le rendement de la fortune immobilière est soumis à l'impôt fédéral direct à titre de revenu imposable (art. 21 al. 1 LIFD). Il comprend notamment la valeur locative des immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété. Celle-ci se détermine compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable (art. 21 al. 1 let. b et al. 2 LIFD). Pour déterminer le revenu net, on défalque de l'ensemble des revenus imposables les dépenses et déductions générales (art. 25 LIFD). bb) D'après l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire (art. 32 al. 4 LIFD). Selon l'art. 1 de l'ordonnance de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct (ordonnance de l'AFC sur les frais relatifs aux immeubles; RS 642.116.2), sont en particulier déductibles les frais suivants: "a. les frais d’entretien: 1. les dépenses dues aux réparations ou aux rénovations, si elles n’entraînent pas une augmentation de la valeur de l’immeuble, 2. les versements dans le fonds de réparation ou de rénovation (art. 712l, CC) de propriétés par étages, lorsque ces affectations ne servent à couvrir que les frais d’entretien d’installations communes, 3.”

“En premier lieu, le recourant sollicite la déduction, au titre de frais d'entretien, des frais d'avocat qu'il a supportés en lien avec son recours devant le Tribunal fédéral pour obtenir l'annulation de l'arrêt rendu le ******** par la CDAP (********) qui avait rejeté son premier recours intenté contre les décisions du Conseil communal ******** des ******** et 29 juin 2017 approuvant le PPA et les réponses de la municipalité aux oppositions et contre la décision d'approbation cantonale du 20 décembre 2017. a) aa) Le rendement de la fortune immobilière est soumis à l'impôt fédéral direct à titre de revenu imposable (art. 21 al. 1 LIFD). Il comprend notamment la valeur locative des immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété. Celle-ci se détermine compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable (art. 21 al. 1 let. b et al. 2 LIFD). Pour déterminer le revenu net, on défalque de l'ensemble des revenus imposables les dépenses et déductions générales (art. 25 LIFD). bb) D'après l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire (art. 32 al. 4 LIFD). Selon l'art. 1 de l'ordonnance de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct (ordonnance de l'AFC sur les frais relatifs aux immeubles; RS 642.116.2), sont en particulier déductibles les frais suivants: "a. les frais d’entretien: 1. les dépenses dues aux réparations ou aux rénovations, si elles n’entraînent pas une augmentation de la valeur de l’immeuble, 2. les versements dans le fonds de réparation ou de rénovation (art. 712l, CC) de propriétés par étages, lorsque ces affectations ne servent à couvrir que les frais d’entretien d’installations communes, 3.”

“En premier lieu, le recourant sollicite la déduction, au titre de frais d'entretien, des frais d'avocat qu'il a supportés en lien avec son recours devant le Tribunal fédéral pour obtenir l'annulation de l'arrêt rendu le ******** par la CDAP (********) qui avait rejeté son premier recours intenté contre les décisions du Conseil communal ******** des ******** et 29 juin 2017 approuvant le PPA et les réponses de la municipalité aux oppositions et contre la décision d'approbation cantonale du 20 décembre 2017. a) aa) Le rendement de la fortune immobilière est soumis à l'impôt fédéral direct à titre de revenu imposable (art. 21 al. 1 LIFD). Il comprend notamment la valeur locative des immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété. Celle-ci se détermine compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable (art. 21 al. 1 let. b et al. 2 LIFD). Pour déterminer le revenu net, on défalque de l'ensemble des revenus imposables les dépenses et déductions générales (art. 25 LIFD). bb) D'après l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire (art. 32 al. 4 LIFD). Selon l'art. 1 de l'ordonnance de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct (ordonnance de l'AFC sur les frais relatifs aux immeubles; RS 642.116.2), sont en particulier déductibles les frais suivants: "a. les frais d’entretien: 1. les dépenses dues aux réparations ou aux rénovations, si elles n’entraînent pas une augmentation de la valeur de l’immeuble, 2. les versements dans le fonds de réparation ou de rénovation (art. 712l, CC) de propriétés par étages, lorsque ces affectations ne servent à couvrir que les frais d’entretien d’installations communes, 3.”

“L'art. 32 al. 2 LIFD dont la teneur a été rappelée ci-avant ne permet guère par le biais d’une interprétation littérale de déterminer ce qu’il en est. En particulier, cette disposition de rang législatif ne prévoit rien de spécifique lorsque des frais d’entretien immobilier sont subventionnés, et ce au contraire de l’art. 32 al. 3 LIFD, qui a trait aux déductions fiscales pour les frais de restauration de monuments historiques, qui n’admet textuellement la déductibilité des frais que " pour autant qu’ils ne soient pas subventionnés ".      En revanche, l’Ordonnance du 24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (Ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles ; RO 1992 1792 ; applicable tant à la période fiscale 2018 qu’à celle 2019, et abrogée au 1er janvier 2020), indique en lien avec les investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement que si ces dépenses " sont subventionnées par la collectivité publique, le contribuable ne peut faire valoir la déduction que sur les frais qu’il doit lui-même supporter " (art.”

“Il résulte des différentes sources évoquées ci-dessus que les subventions et autres contributions étatiques sont des revenus en principe uniquement en tant qu’elles ne viennent pas en diminution des déductions accordées au contribuable pour des frais d’entretien d’immeuble au sens large. Il appert en effet de manière relativement évidente que si une partie des travaux ouvrant a priori le droit à une déduction fiscale est prise en charge non par le contribuable lui-même mais par la collectivité publique, la déduction fiscale doit être réduite d’autant. La question de savoir s’il s’agit d’une pleine déduction accompagnée d’un revenu supplémentaire ou d’une réduction de la déduction reste cependant purement théorique tant que les dépenses et les subventions sont réalisées au cours de la même période. Ainsi, dans cette hypothèse, soit si le revenu de la subvention est réalisé dans la même période fiscale que celle au cours de laquelle le contribuable a supporté des frais d’entretien d’immeuble ou des frais destinés à économiser de l’énergie au sens de l’art. 32 al. 2 LIFD, ce dernier ne pourra pas être considéré comme ayant véritablement encouru ces frais. Dans cette hypothèse, seule la déduction nette, c’est-à-dire après déduction de la subvention pourra être effectuée. Il en va de même lorsque, comme c’est souvent le cas en pratique, c’est l’entreprise qui réalise les travaux qui perçoit, par cession ou subrogation, les subventions et les impute sur la facture finale des travaux ouvrant le droit à une déduction. En revanche, la déductibilité des travaux d’entretien immobilier n’est aujourd’hui pas réglée de manière détaillée comme impliquant de lege lata une imputation systématique des subventions étatiques sur les frais. Il manque des éléments permettant d’admettre que le législateur aurait voulu modifier, pour ce qui est de ce type de subventions étatiques, le principe du système de réalisation des revenus. En particulier, il n’y a aucun élément qui permettrait de rattacher organiquement les subventions aux déductions immobilières et de les attraire par ce biais sur une autre période fiscale.”

“Per costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise in tre distinte categorie: ·      le spese di manutenzione in senso stretto (“Instandhaltungskosten”, “frais d’entretien courants”), ovvero le spese ricorrenti che tendono a garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni; cfr. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire romand, LIFD, 2ª ediz., Basilea 2017, n. 65 ad art. 32 LIFD, p. 687; Locher, op. cit., n. 26 ad art. 32 LIFD, p. 954); ·      le spese di riparazione (“Instandstellungskosten”, “frais de remise en état”), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di facciate; cfr. Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, loc. cit; Locher, loc. cit.); ·      le spese di sostituzione o modernizzazione (“Ersatzanschaffungskosten”, “coût de remplacement”): i primi due tipi di costi di manutenzione servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego limitata. Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a sostituire l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi alle esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate.”

“Nel caso in esame, è controversa la misura della deduzione delle spese sostenute dalla ricorrente per la sostituzione della cucina in un appartamento di sua proprietà. Basandosi sulla Circolare n. 7/2020 della Divisione delle contribuzioni, l’autorità di tassazione ha ammesso in deduzione i 2/3 della spesa. La ricorrente sostiene per contro che l’intero esborso si riferirebbe a spese di manutenzione deducibili.                                            2.2.                                          Come già ricordato, le leggi federale e cantonale distinguono fra spese di manutenzione, deducibili dal reddito imponibile, e spese di miglioria, non deducibili.                                          Rientrano fra i costi di manutenzione anche quelli sostenuti per acquisti sostitutivi, cioè per interventi con i quali impianti obsoleti come cucine, impianti sanitari ecc. vengono sostituiti con attezzature e impianti moderni (Locher, Kommentar DBG, vol. I, 2a ed., Basilea 2019, n. 26 ad art. 32 LIFD, p. 955; v. anche la sentenza del TF 2C_465/2021 del 16.3.2022 consid. 5.1, in RF 77/2022 p. 573).                                          I costi per acquisti sostitutivi sono deducibili a condizione che le installazioni obsolete vengano rimpiazzate da impianti attuali ed equivalenti, che offrono lo stesso grado di comfort. I lavori devono comunque essere necessari per far sì che l’immobile continui ad essere ceduto in locazione o utilizzato (Komor, Die Gewinnungskosten beim Einkommen aus unbeweglichem Privatvermögen, Berna 2020, n. 196, p. 104).                                          Per delimitare fra loro manutenzione e miglioria ci si basa su criteri tecnico-oggettivi. Termine di paragone non è pertanto il valore dell’immobile nel suo complesso, bensì il valore dell’installazione che concretamente è oggetto della manutenzione o della sostituzione (Locher, op. cit., n. 26 ad art. 32 LIFD, p. 955; Komor, op. cit., n. 199, p. 107).                                          Se vengono intraprese ristrutturazioni su edifici esistenti, può accadere che un costo comprenda una quota di manutenzione e una di miglioria (c.”

“I costi sostenuti devono allora essere suddivisi in quota deducibile e quota di miglioria. La componente dell’edificio che è stata sostituita o rinnovata deve essere esaminata individualmente, per stabilire se il suo valore sia aumentato o se offra una qualità superiore o un migliore comfort rispetto alla componente sostituita o rinnovata. Per determinare quali siano la quota di manutenzione e quella di miglioria si procede perlopiù ad una stima (Komor, op. cit., n. 202, p. 109).                                          Una deduzione solo parziale è ammessa nel caso in cui la sostituzione di un impianto è associata a un miglioramento qualitativo del comfort, ad esempio se un impianto di riscaldamento a carbone è sostituito da uno a gasolio, che riduce i costi e migliora il comfort abitativo, o se pavimenti in moquette sono rimpiazzati da pavimenti in parquet o marmo (Merlino, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ed., Basilea 2017, n. 74 ad art. 32 LIFD, p. 691).                                          Come risulta anche dalla giurisprudenza del Tribunale federale, per stabilire se la sostituzione di una cucina e di sanitari come pure se la posa posa di un parquet abbiano comportato una miglioria o costituiscano invece semplice manutenzione, si deve procedere ad un confronto fra il valore e lo standard qualitativo delle installazioni precedenti e di quelle nuove (sentenza 2C_674/2014 dell’11.2.2015 consid. 4).                                            2.3.                                          Se si esamina la prassi delle autorità fiscali cantonali, in relazione al rifacimento delle cucine, si constata che si conforma ai criteri appena evocati. La misura della deduzione dipende cioè dal confronto fra la qualità e il valore della cucina sostituita e di quella sostitutiva.                                          Il promemoria del fisco del Canton Berna, per esempio, prevede che, in caso di riparazione o sostituzione equivalente, l’intera spesa sia deducibile quale costo di manutenzione; se invece la cucina sostitutiva presenta una qualità superiore (p.”

“Regeste Art. 712l ZGB; Art. 32 Abs. 2 DBG; Art. 1 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 ESTV-Liegenschaftskostenverordnung; steuerliche Behandlung des Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften und der Anteile daran. Zivil- und steuerrechtlicher Charakter des Erneuerungsfonds der Stockwerkeigentumsgemeinschaft und der Einlagen der Stockwerkeigentümer (E. 4.3-4.5). Eine Zahlung des Erwerbers an den Veräusserer einer Stockwerkeinheit für den Anteil am Erneuerungsfonds ist kein "Einkauf" in den Erneuerungsfonds; sie kann einer Einlage in den Erneuerungsfonds nicht gleichgestellt werden und ist steuerlich nicht abzugsfähig (E. 4.6).”

“Es ist notorisch, dass Stockwerkeigentum zum weit überwiegenden Teil von privaten Eigentümern gehalten und im Regelfall schon bei der Erstellung und/oder Instandsetzung von Gebäuden gerade im Hinblick auf den Verkauf der Stockwerkeigentumseinheiten geschaffen wird. Dass ein Eigentümer von in seinem Geschäftsvermögen gehaltenen Liegenschaften diese allein wegen eines allenfalls damit verbundenen steuerlichen Vorteils in dauerhaft von ihm selbst gehaltene Stockwerkeigentumseinheiten aufteilen würde, erscheint daher zunächst als eher hypothetische Möglichkeit. Hinzu kommt, dass Einlagen in den Reparatur- oder Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentumsgemeinschaften - wie schon der Name sagt - tatsächlich erfolgen müssen, d.h. die entsprechenden Mittel müssen ausgeschieden und dem Fonds zugeführt werden (vgl. Art. 712l Abs. 1 ZGB; u.a. deshalb hat das Bundesgericht im Urteil 2C_652/2015 /2C_653/2015 vom 25. August 2016 E. 4.2 die Abzugsfähigkeit bereits im Zeitpunkt der Einlage in den Fonds und nicht erst bei Entnahme zur Begleichung von Rechnungen als gemäss Art. 32 Abs. 2 DBG abziehbaren Liegenschaftsunterhalt anerkannt). Auch wenn alle oder mehrere Wohnungen einer Liegenschaft von einem Eigentümer im Stockwerkeigentum gehalten und vermietet werden, muss er dementsprechend ein Sondervermögen ausscheiden und äufnen und kann sich nicht mit der - nicht liquiditätswirksamen - Bildung einer Rückstellung begnügen. Eine Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots ist damit wegen der tatsächlichen und rechtlichen Unterschiede zwischen Rückstellungsbildung und Äufnung des Reparatur- oder Erneuerungsfonds einer Stockwerkeigentumsgemeinschaft zu verneinen.”

“Bleibt zu erwähnen, dass die Beschwerdeführer die Liegenschaft im Jahr 2020 bzw. 2021 erworben haben. Nach ihren Angaben war zu diesem Zeitpunkt das Bauprojekt schon im Gange (vgl. die Stellungnahme der I.________ vom 27. November 2023, Beschwerdebeilage 20). Die Beschwerdeführer haben die Liegenschaft also in der Absicht erworben, ein bereits begonnenes Bauprojekt zu Ende zu führen und die Liegenschaft nach Abschluss der Bauarbeiten wieder als Wohnhaus zu nutzen. Dass die Liegenschaft vor dem Erwerb durch die Beschwerdeführer lange Zeit nicht als Wohngebäude genutzt worden war, kann ihnen nicht entgegengehalten werden. In diesem Zusammenhang sei auch nochmals darauf hingewiesen, dass Art. 32 Abs. 2 DBG ausdrücklich vorsieht, dass die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften von den steuerbaren Einkünften zum Abzug gebracht werden dürfen (vgl. hierzu ausführlich vorstehende E. 2.5). Wäre das ehemalige Wohnhaus also nicht im Hinblick auf einen Ersatzneu­bau rückgebaut, sondern totalsaniert worden, hätten die Beschwerdeführer die entsprechenden Kosten (zumindest teilweise) zum Abzug bringen können. Da die Rückbaukosten den Unterhalts­kosten gleichgestellt sind (vgl. Art. 32 Abs. 2 Satz 3 DBG), berechtigen auch die Rückbaukosten – grundsätzlich, sofern auch die übrigen Voraussetzungen dafür erfüllt sind – zum Steuerabzug. Dies selbst dann, wenn eine vernachlässigte Liegenschaft erworben wird.”

“Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es sich bei dem von den Beschwerdeführern realisierten Bauprojekt um einen Ersatzneubau handelt. Gemäss den einschlägigen Gesetzes- und Verordnungsbestimmungen (vgl. Art. 32 Abs. 2 DBG; Art. 2 und 3 der Liegenschaftskostenverord­nung; vgl. auch die Erläuterungen Art. 3) können somit grundsätzlich die Rückbaukosten im Hinblick auf diesen Ersatzneubau vom steuerpflichtigen Einkommen abgezogen werden. Die Beschwerdeführer haben eine Schlussrechnung der J.________ AG vom 1. September 2021 (Beschwerdebeilage 19) zu den Akten gereicht. Da es aber nicht am Kantonsgericht ist, sich als erste Instanz zu den jeweiligen Positionen zu äussern (vgl. Urteile KG/FR 604 2023 26/27 vom 11. April 2023 und 604 2023 32/33 vom 13. Dezember 2023 E. 3.3 bezüglich Liegenschaftsunter­haltskosten), ist der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben und die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit sie gegebenenfalls weitere Instruktionsmassnahmen vornimmt und die Beschwerdeführer neu veranlagt.”

“En droit fédéral comme en droit cantonal, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien (art. 32 al. 2, 1ère phrase, LIFD; art. 9 al. 3 LHID; art. 36 al. 1 let. b, 1ère phrase, LI). Au lieu du montant effectif des frais, il peut faire valoir une déduction forfaitaire (art. 32 al. 4 LIFD; art. 36 al. 4 LI). Pour les immeubles occupés en propre, seuls sont déductibles les frais d'entretien qui sont en rapport immédiat avec la valeur locative (imposable). De manière similaire à la distinction effectuée entre loyers et charges lorsqu'un immeuble est loué à des tiers, seuls les frais d'entretien que le propriétaire doit supporter lui-même en louant son immeuble à des tiers constituent des frais d'entretien déductibles en cas d'utilisation personnelle (TF 2C_434/2017 du 4 avril 2018 consid. 4.2; TF 2C_878/2010 du 19 avril 2011 consid. 5.1; TF 2A.683/2004 du 15 juillet 2005 consid. 2.5, publié in: RDAF 2005 II 502). Il s'agit en définitive des dépenses du contribuable pour les "réparations" et les "rénovations" du bien immobilier, représentant des charges et pas des investissements (cf. art. 1 al. 1 let. a ch. 1 de l'ordonnance de l'AFC du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct [OFIP; RS 642.116.2]; Nicolas Merlino, in Yersin/Noël [éds], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd.”

“En droit fédéral comme en droit cantonal, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien (art. 32 al. 2, 1ère phrase, LIFD; art. 9 al. 3 LHID; art. 36 al. 1 let. b, 1ère phrase, LI). Au lieu du montant effectif des frais, il peut faire valoir une déduction forfaitaire (art. 32 al. 4 LIFD; art. 36 al. 4 LI). Pour les immeubles occupés en propre, seuls sont déductibles les frais d'entretien qui sont en rapport immédiat avec la valeur locative (imposable). De manière similaire à la distinction effectuée entre loyers et charges lorsqu'un immeuble est loué à des tiers, seuls les frais d'entretien que le propriétaire doit supporter lui-même en louant son immeuble à des tiers constituent des frais d'entretien déductibles en cas d'utilisation personnelle (TF 2C_434/2017 du 4 avril 2018 consid. 4.2; TF 2C_878/2010 du 19 avril 2011 consid. 5.1; TF 2A.683/2004 du 15 juillet 2005 consid. 2.5, publié in: RDAF 2005 II 502). Il s'agit en définitive des dépenses du contribuable pour les "réparations" et les "rénovations" du bien immobilier, représentant des charges et pas des investissements (cf. art. 1 al. 1 let. a ch. 1 de l'ordonnance de l'AFC du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct [OFIP; RS 642.116.2]; Nicolas Merlino, in Yersin/Noël [éds], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd.”

“En droit fédéral comme en droit cantonal, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien (art. 32 al. 2, 1ère phrase, LIFD; art. 9 al. 3 LHID; art. 36 al. 1 let. b, 1ère phrase, LI). Au lieu du montant effectif des frais, il peut faire valoir une déduction forfaitaire (art. 32 al. 4 LIFD; art. 36 al. 4 LI). Pour les immeubles occupés en propre, seuls sont déductibles les frais d'entretien qui sont en rapport immédiat avec la valeur locative (imposable). De manière similaire à la distinction effectuée entre loyers et charges lorsqu'un immeuble est loué à des tiers, seuls les frais d'entretien que le propriétaire doit supporter lui-même en louant son immeuble à des tiers constituent des frais d'entretien déductibles en cas d'utilisation personnelle (TF 2C_434/2017 du 4 avril 2018 consid. 4.2; TF 2C_878/2010 du 19 avril 2011 consid. 5.1; TF 2A.683/2004 du 15 juillet 2005 consid. 2.5, publié in: RDAF 2005 II 502). Il s'agit en définitive des dépenses du contribuable pour les "réparations" et les "rénovations" du bien immobilier, représentant des charges et pas des investissements (cf. art. 1 al. 1 let. a ch. 1 de l'ordonnance de l'AFC du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct [OFIP; RS 642.116.2]; Nicolas Merlino, in Yersin/Noël [éds], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd.”

“1 der Liegenschaftskostenverordnung fest, als abziehbare Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau gälten die Kosten der Demontage von Installationen, des Abbruchs des vorbestehenden Gebäudes sowie des Abtransports und der Entsorgung des Bauabfalls. In Absatz 2 derselben Bestimmung wird ausgeführt, nicht abziehbar seien insbesondere die Kosten von Altlastensanierungen des Bodens und von Geländeverschiebungen, Rodungen, Planierungsarbeiten sowie Aushubarbeiten im Hinblick auf den Ersatzneubau. Art. 3 der Liegenschaftskostenverordnung definiert den "Ersatzneubau" – ausdrücklich in Zusammenhang mit Art. 32 Abs. 2 dritter Satz DBG – dahingehend, als solcher gelte ein Bau, der nach Abschluss des Rückbaus eines Wohngebäudes oder eines gemischt genutzten Gebäudes innert angemessener Frist auf dem gleichen Grundstück errichtet werde und eine gleichartige Nutzung aufweise. Art. 4 der Liegenschaftskostenverordnung erläutert die übertragbaren Kosten auf die beiden nachfolgenden Steuerperioden bzw. Art. 32 Abs. 2bis DBG näher. 3.2.2 Schon der Wortlaut von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. Art. 30 Abs. 2 StG bringt deutlich zum Ausdruck, dass sich der Abzug genannter Unterhalts- und Instandstellungskosten auf bestehende Gebäude bezieht. Synonyme für "instand stellen" sind denn auch "ausbessern", "flicken", "instand setzen", "renovieren", "reparieren", "richten", "sanieren", "überholen", "umbauen" (Duden online, http://www.duden.de/synonyme, zuletzt besucht am 15. Oktober 2024). Solche Instandstellungsarbeiten können demnach bei der Errichtung eines neuen Baus, sei es eines Ersatzneubaus wie hier, sei es eines anderweitigen Neubaus, nicht weiter im Raum stehen, ist doch der frühere Bau, der einer Instandstellung zugänglich gewesen wäre, untergegangen. Nach dem Willen des Gesetzgebers dürfen in solchen Fällen lediglich die Rückbaukosten den Unterhaltskosten gleichgesetzt werden, und dies auch nur im Hinblick auf einen Ersatzneubau. Auch die Liegenschaftskostenverord­nung lässt keine andere Interpretation zu. Artikel 2 der Liegenschaftskostenverordnung umschreibt denn auch die abziehbaren Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau näher und grenzt die abziehbaren "Rückbaukosten" ein, indem Kosten für Geländeverschiebungen, Rodungen, Planierungsarbeiten sowie Aushubarbeiten im Hinblick auf den Ersatzneubau von der Abzugsfähigkeit ausdrücklich ausgeschlossen sind.”

“1 der Liegenschaftskostenverordnung fest, als abziehbare Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau gälten die Kosten der Demontage von Installationen, des Abbruchs des vorbestehenden Gebäudes sowie des Abtransports und der Entsorgung des Bauabfalls. In Absatz 2 derselben Bestimmung wird ausgeführt, nicht abziehbar seien insbesondere die Kosten von Altlastensanierungen des Bodens und von Geländeverschiebungen, Rodungen, Planierungsarbeiten sowie Aushubarbeiten im Hinblick auf den Ersatzneubau. Art. 3 der Liegenschaftskostenverordnung definiert den "Ersatzneubau" – ausdrücklich in Zusammenhang mit Art. 32 Abs. 2 dritter Satz DBG – dahingehend, als solcher gelte ein Bau, der nach Abschluss des Rückbaus eines Wohngebäudes oder eines gemischt genutzten Gebäudes innert angemessener Frist auf dem gleichen Grundstück errichtet werde und eine gleichartige Nutzung aufweise. Art. 4 der Liegenschaftskostenverordnung erläutert die übertragbaren Kosten auf die beiden nachfolgenden Steuerperioden bzw. Art. 32 Abs. 2bis DBG näher. 3.2.2 Schon der Wortlaut von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. Art. 30 Abs. 2 StG bringt deutlich zum Ausdruck, dass sich der Abzug genannter Unterhalts- und Instandstellungskosten auf bestehende Gebäude bezieht. Synonyme für "instand stellen" sind denn auch "ausbessern", "flicken", "instand setzen", "renovieren", "reparieren", "richten", "sanieren", "überholen", "umbauen" (Duden online, http://www.duden.de/synonyme, zuletzt besucht am 15. Oktober 2024). Solche Instandstellungsarbeiten können demnach bei der Errichtung eines neuen Baus, sei es eines Ersatzneubaus wie hier, sei es eines anderweitigen Neubaus, nicht weiter im Raum stehen, ist doch der frühere Bau, der einer Instandstellung zugänglich gewesen wäre, untergegangen. Nach dem Willen des Gesetzgebers dürfen in solchen Fällen lediglich die Rückbaukosten den Unterhaltskosten gleichgesetzt werden, und dies auch nur im Hinblick auf einen Ersatzneubau. Auch die Liegenschaftskostenverord­nung lässt keine andere Interpretation zu. Artikel 2 der Liegenschaftskostenverordnung umschreibt denn auch die abziehbaren Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau näher und grenzt die abziehbaren "Rückbaukosten" ein, indem Kosten für Geländeverschiebungen, Rodungen, Planierungsarbeiten sowie Aushubarbeiten im Hinblick auf den Ersatzneubau von der Abzugsfähigkeit ausdrücklich ausgeschlossen sind.”

“Bei beweglichem Privatvermögen können die Kosten der Verwaltung durch Dritte und die weder rückforderbaren noch anrechenbaren ausländischen Quellensteuern abgezogen werden (Art. 44 Abs. 1 StG, Art. 32 Abs. 1 DBG). Als Kosten der Verwaltung durch Dritte gelten bei Wertschriften nach der Praxis namentlich Ausgaben für Tresormiete, die Verwahrung (Gebühren offener Depots) oder Aufwendungen, die der Sicherung oder Einforderung von beweglichem Vermögen dienen. Auslagen für eine Beratungstätigkeit in Finanz-, Anlage- und Steuerangelegenheiten gelten nicht als anrechenbare Kosten der Verwaltung durch Dritte, sondern als Kosten für die Lebenshaltung oder für die Anschaffung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen, die nach Art. 34 lit. a und d DBG nicht abzugsfähig sind (BGer 2A.62/1999 vom 1. März 2000 E. 2/b mit Hinweisen).”

“Pour les mêmes motifs, l'autorité administrative, respectivement, judiciaire est autorisée à se prononcer sous la forme d'une décision unique, pour autant toutefois que la motivation permette de saisir clairement qu'il est question des deux catégories d'impôts (ATF 135 II 260 cons. 1.3.1). 2. b) En l'espèce, l'intimé a rendu une seule décision sur réclamation valant tant pour l’impôt fédéral direct que pour les impôts directs cantonal et communal, ce qui est admissible. Dans ces circonstances, on ne peut reprocher aux recourantes d'avoir formé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans leur recours devant la Cour de céans, laquelle statuera également dans un seul arrêt. Interjeté pour le surplus dans les formes et délai légaux, le recours est recevable. 3. Dans le cadre de la procédure de rappel d’impôt, seules sont encore litigieuses les questions de la déduction des frais d’administration de la fortune et de l’imposition des intérêts des bons d’épargne postaux de la Poste italienne. 4. a) Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d’administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés (art. 32 al. 1 LIFD et 35 al. 1 LCdir). Il doit être en mesure de justifier par pièces les déductions qu’il revendique. La LHID ne possède aucune disposition similaire concernant les coûts en relation avec la gestion de fortune mobilière privée. Dans le domaine de la gestion de fortune, sont notamment déductibles les frais d’administration des titres, pour la location d’un coffre, pour la conservation des valeurs ainsi que ceux liés à l’obtention de garanties ou au recouvrement d’élément de fortune (Archives 67, p. 477 = RDAF 1999 II 126). Tel n’est en revanche pas le cas des dépenses pour obtenir des conseils financiers, pour l’achat ou la vente de titres destinés à l’acquisition de biens ou la couverture de frais d’entretien non déductibles ; il en va de même des travaux de secrétariat liés à l’administration de la fortune, même si ceux-ci sont exécutés par des tiers contre rémunération (Oberson, Droit fiscal suisse, 5ème éd., 2021, no 334, p. 208). Dans sa circulaire no 15 relative aux obligations et instruments financiers dérivés en tant qu’objet de l’impôt fédéral direct, de l’impôt anticipé et des droits de timbre (version du 03.”

“Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 3.             Les recourants contestent le refus de l’AFC-GE de déduire les frais bancaires liés aux obligations C______. 4.             Selon l'art. 32 al. 1 LIFD, le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés. 5.             L’art. 32 al. 1 LIFD couvre les frais d'acquisition du rendement de la fortune mobilière. Les termes de « frais d’acquisition » du revenu, déductibles selon le principe général de l’art. 25 LIFD peuvent prêter à confusion dans le cas du rendement de la fortune. L’art. 34 LIFD en effet prohibe la déduction des « frais d’acquisition […] d’éléments de fortune » (let. d). Il faut donc distinguer, d’une part, les frais d’acquisition du revenu (de fortune) et, d’autre part, les frais d’acquisition de l’actif (fortune) qui dégage un revenu (de fortune), un rendement. Pour la fortune mobilière, l’art. 32 al. 1 LIFD parle de « frais d’administration » déductibles puisqu’ils correspondent à des frais d’acquisition du revenu de cette fortune, et non d’acquisition d’éléments de celle-ci, ces derniers étant non déductibles puisqu’ils contribuent à son accroissement sous forme d’investissement (Nicolas MERLINO, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème édition, 2017, p. 659, n. 1 et 3 ad art. 32 LIFD). 6.             Selon la jurisprudence, les frais d'administration de la fortune sont des dépenses qui sont engagées directement pour générer des revenus et qui se trouvent en lien de causalité directe avec ceux-ci. Ne sont pas considérés comme des frais d'administration de la fortune, les dépenses qui servent en premier lieu à acquérir des valeurs patrimoniales. Il s'agit de dépenses pour l'acquisition ou la production d'élément de fortune, qui ne sont pas déductibles, conformément à l'art. 34 let. d LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_534/2018 du 27 septembre 2019 consid. 3.1 et 3.2 et les réf. citées).”

“Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden (vgl. zu den verschiedenen Kostenarten im Einzelnen die Verordnung des Bundesrats vom 9. März 2018 [Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116] und der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 24. August 1992 [SR 642.116.2]). Das Eidgenössische Finanzdepartement bestimmt, welche Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleich­gestellt werden können. Den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau (Art. 32 Abs. 2 DBG). Investitionskosten nach Art. 32 Abs. 2 zweiter Satz DBG und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau sind in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die Aufwendun­gen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können (Art. 32 Abs. 2bis DBG). Nicht abziehbar sind die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 34 Bst. d DBG).”

“Aux termes de l'art. 32 al. 2 LIFD (dans sa version en vigueur à partir du 1er janvier 2020 [RO 2017 6873]), le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien. Les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien. Selon l'art. 32 al. 2bis LIFD, entré en vigueur le 1er janvier 2020 (RO 2017 6873), "les coûts d'investissement visés à l'al. 2, 2e phrase, et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées".”

“2 DBG darum, die wirtschaftliche Betrachtungsweise, auf der die Dumont-Praxis basiert hatte, "in allen Fällen" zugunsten einer objektiv-technischen Betrachtungsweise zurückzudrängen (vgl. oben E. 4.3.2). Es ist nicht einzusehen, weswegen die Figur des "wirtschaftlichen Neubaus" davon ausgenommen sein sollte, wo sie doch der wirtschaftlichen Betrachtungsweise entspringt und ein wesentlicher Bestandteil der im Verlauf der Jahre präzisierten Dumont-Praxis gewesen war (vgl. BGE 123 II 218 E. 1c und 2; BGE 103 Ib 197 E. 3; Urteil 2C_233/2011 vom 28. Juli 2011 E. 3.2). Eine "wirtschaftliche" Gesamtbetrachtung eines Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekts auf einer neu erworbenen Liegenschaft, aufgrund derer der einkommenssteuerliche Kostenabzug schematisch komplett und damit auch für Kostenbestandteile verweigert wird, die bei individueller Betrachtung aufgrund ihrer objektiv-technischen Natur eigentlich werterhaltender Natur wären, ist also weder mit dem Wortlaut noch mit der Entstehungsgeschichte von Art. 32 Abs. 2 DBG vereinbar (vgl. MAIBACH/HÄUSELMANN, Kein Unterhaltskostenabzug bei wirtschaftlichem Neubau, StR 70/2015 S. 658, S. 659 f.; KOCHER/ANZANTE, a.a.O., S. 722; NICOLAS MERLINO, in: Commentaire romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 52 zu Art. 32 DBG; für eine individuelle Betrachtung nach objektiv-technischen Kriterien auch BGE 149 II 27 S. 33 RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl. 2021, N. 73 zu § 30 StG/ZH; a.M. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 2. Aufl. 2019, N. 19 und 33 zu Art. 32 DBG; differenzierend LISSI/DINI, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, N. 35 zu Art. 32 DBG). Mit Blick auf künftige, hier nicht streitbetroffene Steuerperioden ist sodann auf Art. 32 Abs. 2 Satz 3 DBG in der seit dem 1. Januar 2020 gültigen Fassung hinzuweisen, wonach die Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau den Unterhaltskosten gleichgestellt sind. Ab der Steuerperiode 2020 ist also bei Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekten ohnehin zwischen verschiedenen Kategorien von Aufwendungen zu unterscheiden, sodass insoweit auch der für die Rechtsfigur des wirtschaftlichen Neubaus angeführte Praktikabilitätsvorteil einer Gesamtbetrachtung entfällt.”

“Le législateur fédéral a plus récemment mis un terme à la pratique Dumont par une modification de l’art. 32 al. 2 LIFD entrée en vigueur le 1er janvier 2010, en introduisant la précision que "les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment" étaient déductibles. S’agissant cependant du principe, rappelé ci-dessus, selon lequel en cas de rénovation totale, transformation importante ou nouvelle affectation d’un immeuble, il faut présumer que l’ensemble des dépenses revêtent un caractère d’amélioration des éléments de la fortune, l’abrogation de la pratique Dumont n’a rien modifié. En effet, même après 2010, la jurisprudence a continué de retenir qu'en cas de rénovation totale, de transformation importante ou de nouvelle affectation d’un immeuble, les travaux effectués doivent être assimilés à une nouvelle construction. Le but de cette approche est de mettre sur pied d'égalité les propriétaires qui construisent une nouvelle maison et ceux qui transforment complètement un ancien bâtiment pour en faire un nouvel objet, les uns comme les autres n'étant pas autorisés à déduire les frais relatifs à la nouvelle construction.”

“Die Vorinstanz hat die Abzugsfähigkeit dieser Kosten im Wesentli­chen mit der Begründung verneint, es liege eine Kombination von Nutzungs­erweiterung und -änderung vor. Dabei seien gemäss Merkblatt 5 und der bundesgerichtlichen Rechtsprechung alle mit einer solchen in Zusammen­hang stehenden Kosten als wertvermehrend auszuscheiden (angefochtene Entscheide E. 6 f.). Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden: Der von der StRK zitierte Bundesgerichtsentscheid bezog sich auf den Ausnahmefall eines sog. «wirtschaftlichen Neubaus» (vgl. BGer 2C_153/2014 vom 9.9.2014). Von einem solchen wäre hier selbst dann nicht auszugehen, wenn die betreffende Rechtsprechung noch Geltung hätte, womit der Entscheid von vornherein nicht einschlägig ist (vgl. zu den Kriterien ausführlich BVR 2022 S. 537 E. 2.4 mit Hinweisen). Das Bundesgericht hat die besagte Praxis im Übrigen ohnehin aufgegeben und festgehalten, eine Gesamt­betrachtung sei mit Art. 32 Abs. 2 DBG nicht vereinbar. Nach dem Willen des Gesetzgebers sei vielmehr bei allen Liegenschaftskosten individuell auf­grund ihres objektiv-technischen Charakters abzuklären, ob sie werter­hal­tend wirkten (vgl. vorne E. 2.3). Entsprechend ist gemäss dem Grundsatz der Einzelbetrachtung jede Installation bzw. jede Ausgabe isoliert auf ihre (zumindest teilweise) werterhaltende bzw. wertvermehrende Wirkung zu untersuchen und zu prüfen, ob den Aufwendungen Gewinnungskos­tencharakter zukommt. Führt eine Sanierung oder der Ersatz einer bestehenden Installation zu einer qualitativen Verbesserung bzw. weist eine Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertver­meh­renden Anteil auf, ist eine proportionale Ausscheidung vorzu­nehmen (vgl. vorne E. 2.2). Soweit daher den Praxisfestlegungen der Steuer­verwaltung (insbesondere den Ausführungen zu Nutzungsände­rungen und ‑erwei­terungen in Merkblatt 5 Version 2019 Ziff. 5 und 6 bzw. damit übereinstim­mend <www.taxinfo.sv.fin.be>, Rubriken «Einkommens- und Vermögens­steuern/‌Artikel 36 StG/Unterhaltskosten [nachfolgend: Taxinfo Unterhalts­kosten] Ziff.”

“Die Vorinstanz hat die Abzugsfähigkeit dieser Kosten im Wesentli­chen mit der Begründung verneint, es liege eine Kombination von Nutzungs­erweiterung und -änderung vor. Dabei seien gemäss Merkblatt 5 und der bundesgerichtlichen Rechtsprechung alle mit einer solchen in Zusammen­hang stehenden Kosten als wertvermehrend auszuscheiden (angefochtene Entscheide E. 6 f.). Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden: Der von der StRK zitierte Bundesgerichtsentscheid bezog sich auf den Ausnahmefall eines sog. «wirtschaftlichen Neubaus» (vgl. BGer 2C_153/2014 vom 9.9.2014). Von einem solchen wäre hier selbst dann nicht auszugehen, wenn die betreffende Rechtsprechung noch Geltung hätte, womit der Entscheid von vornherein nicht einschlägig ist (vgl. zu den Kriterien ausführlich BVR 2022 S. 537 E. 2.4 mit Hinweisen). Das Bundesgericht hat die besagte Praxis im Übrigen ohnehin aufgegeben und festgehalten, eine Gesamt­betrachtung sei mit Art. 32 Abs. 2 DBG nicht vereinbar. Nach dem Willen des Gesetzgebers sei vielmehr bei allen Liegenschaftskosten individuell auf­grund ihres objektiv-technischen Charakters abzuklären, ob sie werter­hal­tend wirkten (vgl. vorne E. 2.3). Entsprechend ist gemäss dem Grundsatz der Einzelbetrachtung jede Installation bzw. jede Ausgabe isoliert auf ihre (zumindest teilweise) werterhaltende bzw. wertvermehrende Wirkung zu untersuchen und zu prüfen, ob den Aufwendungen Gewinnungskos­tencharakter zukommt. Führt eine Sanierung oder der Ersatz einer bestehenden Installation zu einer qualitativen Verbesserung bzw. weist eine Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertver­meh­renden Anteil auf, ist eine proportionale Ausscheidung vorzu­nehmen (vgl. vorne E. 2.2). Soweit daher den Praxisfestlegungen der Steuer­verwaltung (insbesondere den Ausführungen zu Nutzungsände­rungen und ‑erwei­terungen in Merkblatt 5 Version 2019 Ziff. 5 und 6 bzw. damit übereinstim­mend <www.taxinfo.sv.fin.be>, Rubriken «Einkommens- und Vermögens­steuern/‌Artikel 36 StG/Unterhaltskosten [nachfolgend: Taxinfo Unterhalts­kosten] Ziff.”

“Aux termes de l'art. 32 al. 2 LIFD (dans sa version en vigueur à partir du 1er janvier 2020 [RO 2017 6873]), le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien. Les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien. Selon l'art. 32 al. 2bis LIFD, entré en vigueur le 1er janvier 2020 (RO 2017 6873), "les coûts d'investissement visés à l'al. 2, 2e phrase, et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées".”

“Procédure Le recours, interjeté le 14 décembre 2022 contre la décision sur réclamation du 7 novembre 2022, notifiée le 17 novembre 2022, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable tant en matière d'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal. Impôt fédéral direct (604 2022 95) 2. Point litigieux Est litigieuse la qualification des travaux d’électricité réalisés en 2018 en tant que frais d'entretien d'immeuble déductibles ou de dépenses d'investissement immobilier non déductibles. 3. Dispositions relatives à la déduction de frais d'entretien d'immeubles privés 3.1. En vertu de l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. Le Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien. Les dispositions d'exécution se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 9 mars 2018 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (ODIP; RS 642.116), ainsi que dans les deux ordonnances complémentaires prises, respectivement, par le Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables: OURE; RS 642.116.1), et par l'Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct: OFIP; RS 642.”

“Gemäss Art. 32 Abs. 2 DBG können bei Liegenschaften im Privatvermögen insbesondere die Unterhaltskosten abgezogen werden. Zudem bestimmt das Eidgenössische Finanzdepartement, wieweit Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können. Nicht abziehbar sind indes die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 34 lit. d DGB). Die entsprechenden Ausführungsvorschriften sind in der Verordnung des Bundesrats vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116) und in den gleichzeitig erlassenen Verordnungen des Eidgenössischen Finanzdepartements über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien (SR 642.116.1) bzw. der Eidgenössischen Steuerverwaltung über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (ESTV-Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.”

“Selon l'art. 32 al. 2 LIFD (loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, RS 642.11), "le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien", soit principalement les dépenses dues aux réparations ou aux rénovations du bien immobilier, si elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble (selon l'art. 1 al. 1 let. a ch. 1 de l'Ordonnance de l'AFC du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct, alors en vigueur; RS 642.116.2). Ne sont pas déductibles les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune (art. 34 let. d LIFD). Il s'agit de dépenses d'investissement immobilier ayant pour effet d'apporter une plus-value à l'immeuble. L'art. 32 al. 2 LIFD prévoit également que le Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien. L'Ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables (RS 642.”

“Ce n'est que lorsqu'il apparaît sur la durée, au vu d'un revenu inexistant ou trop faible et de la nature des frais engagés, que ceux-ci ne sont pas justifiés et n'ont pas de sens d'un point de vue économique, que se pose la question d'une requalification en dépenses d'entretien du contribuable ou en dépenses servant à la pratique d'un hobby ou d'une activité de nature analogue. Ainsi, la déduction des frais d'acquisition du revenu est admise sous réserve de l'abus de droit (ATF 133 II 287 consid. 3 et les références). 3.2. Par ailleurs, récemment, le Tribunal fédéral a rejeté l’argumentation selon laquelle il n’était possible de déduire des frais d’entretien d’immeuble sur la base de l’art. 32 al. 2 LIFD que si l’élément de fortune en question générait des revenus. En effet, il a relevé que la remise en état d’un bien immobilier prenait usuellement beaucoup de temps, parfois plusieurs mois, durant lesquels le propriétaire ne tirait aucun profit de son investissement. Ainsi, en exigeant que l’élément de fortune génère un revenu, cela aurait pour effet que tous les propriétaires qui remettent en état un immeuble ne pourraient pas déduire les frais d’entretien lorsque les travaux de restauration se poursuivent encore à la fin de la période fiscale concernée. Ceci serait manifestement contraire à la lettre de l’art. 32 al. 2 LIFD, qui prévoit expressément que les frais de remise en état des immeubles nouvellement acquis sont déductibles (ATF 149 II 27 in RDAF 2024 p. 125 ss). 3.3. Finalement, l’art. 32 al. 2, 2ème et 3ème phrase, LIFD s’inscrivant dans un contexte lié à la stratégie politique énergétique 2050, les déductions qui en découlent ne trouvent pas leur justification dans le lien avec la valeur locative, mais dans leur but extra-fiscal en faveur du climat (rationalisation de la consommation d’énergie, recours aux énergies renouvelables et rénovation du bâtiment notamment) (Fuchs, Abolition définitive de l’ancienne pratique dite Dumont, Novità fiscali 10/2023, p. 583 ss let. B ch. 2). 4.  Discussion 4.1. En l’espèce, le SCC a refusé la déduction des frais d’entretien revendiqués, au motif que, depuis 2008, aucun revenu (valeur locative, loyer ou fermage) n’avait été déclaré et imposé pour le bien immobilier en question, classifié comme étant inhabitable. Dans ces circonstances, les travaux effectués n’étaient pas en rapport immédiat avec une valeur locative ou un loyer imposé, de sorte que les frais ne pouvaient pas être déduits au titre de frais d’entretien d’immeuble.”

“4) hat das Bundesgericht seine Praxis aufgegeben, wonach die Kosten für den Unterhalt neu erworbener, nicht vernachlässigter Liegenschaften vom Einkom­men abgezogen werden konnten, wenn es um den periodischen Unterhalt (und nicht um das Nachholen unterbliebenen Unterhaltes) ging – davon ausgenommen waren Fälle, wo der neue Vermieter oder Verpächter die Liegenschaft renovierte, um den Miet- oder Pachtertrag zu steigern, oder wo er eine (auch selbstgenutzte) Liegenschaft ganz oder teilweise umbaute oder einer neuen Nutzung zuführte (vgl. BGE 149 II 27 E. 4 mit Verweis auf BGE 123 II 218 E. 1c und 133 II 287 E. 2.2). Es hielt dafür, dass eine "wirtschaftliche" Gesamtbetrachtung eines Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekts an einer neu erworbenen Liegenschaft, aufgrund derer der einkommenssteuerliche Kostenabzug schematisch komplett und damit auch für Kostenbestandtei­le verweigert wird, die bei individueller Betrachtung aufgrund ihrer objektiv-technischen Natur eigentlich werterhaltender Natur wären, weder mit dem Wortlaut noch mit der Entstehungsge­schichte von Art. 32 Abs. 2 DBG vereinbar sei (E. 4.5). Nach dem Willen des Gesetzgebers sei für alle Arbeiten an einer neu erworbenen Liegenschaft – wie bei allen anderen Liegenschaftsunter­haltskosten – individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters und unter Mitwirkung der steuerpflichtigen Person (Art. 126 Abs. 1 und 2 DBG) abzuklären, ob sie dazu dienen, einen frühe­ren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken. Kann dies nicht festgestellt werden, ist im Bereich der Einkommenssteuer gemäss der Normentheorie (Art. 8 ZGB analog) zulasten der steuerpflichtigen Person davon auszugehen, dass die Kosten nicht der Instandstellung dienen und folglich nicht abgezogen werden können (E. 4.5). In besagtem Urteil hat das Bundesgericht auch festgehalten, dass es typisch für die Instandstel­lung einer neu erworbenen Liegenschaft sei, dass sie eine gewisse Zeit und nicht selten mehrere Monate in Anspruch nehme, während welcher der Erwerber aus der Liegenschaft keinen Ertrag erziele. Würde man den Kostenabzug mit der Begründung verneinen, die Unterhaltskosten könn­ten nur geltend gemacht werden, wenn den Abzügen auch ein entsprechender Ertrag gegenüber­stehe, würde dies darauf hinauslaufen, dass Erwerber die Instandstellungskosten nie abziehen könnten, wenn die Instandstellung der Liegenschaft am Ende der betroffenen Steuerperiode noch andauere.”

“En l'espèce, il n'est pas contesté que les "box-garages" ne constituent pas des parties d'un immeuble qui seraient affectées à l'habitation privée. Cependant, s'il devait être établi, comme le recourant le fait valoir, que tout ou partie de ces "box-garages" sont utilisées à des fins purement privées - ce qui semble du reste être corroboré par la liste des locataires qu'il a fournie devant la juridiction cantonale, le recourant devrait être en mesure, cas échéant, de déduire des frais d'entretien forfaitaires y relatifs. En effet, dans le contexte de l'application de l'art. 32 al. 4 LIFD, il ne se justifie pas de faire le départ entre le traitement fiscal lié à un immeuble loué à des fins d'habitation de celui loué en tant que garage ou en tant que "box-garage" par un locataire n'exerçant pas d'activité commerciale et qui l'utilise à des fins privées; il s'agit en effet, dans les deux cas, d'une utilisation à titre privé. Or ces situations se distinguent, du point de vue de la simplification administrative que vise la déduction forfaitaire, de celle d'un immeuble affecté de manière prépondérante à un usage commercial ou professionnel et pour lequel le preneur des locaux supporte en règle générale lui-même les frais d'entretien et peut, à l'aide notamment de sa comptabilité, consigner les frais d'entretien auxquels il doit faire face et pour lesquels l'établissement d'un forfait approprié apparaîtrait difficile (supra consid. 4.2).”

“La cour cantonale étant partie de la prémisse erronée que les "box-garages" appartenant au recourant ne pouvaient pas, dans tous les cas, faire l'objet d'une déduction forfaitaire au sens de l'art. 32 al. 4 LIFD, elle n'a procédé à aucune constatation relative à la nature de l'utilisation des "box-garages" litigieux (utilisation privée ou utilisation dans le cadre d'une activité commerciale ou professionnelle et pour laquelle ces derniers supporteraient le paiement de frais d'entretien). Il n'appartient pas au Tribunal fédéral d'établir les faits comme le ferait une autorité de première instance (art. 107 al. 2 LTF). Il convient donc de renvoyer la cause au Tribunal cantonal du Valais, Cour de droit fiscal, qui a succédé le 1 er janvier 2024 à la Commission de recours (cf. art. 7 al. 2 et 19 al. 2 de la loi du 11 février 2009 sur l'organisation de la Justice [LOJ; rs/VS 173.1]), pour qu'il procède en ce sens et rende une nouvelle décision, en accordant cas échéant (supra consid. 4.2) la déduction forfaitaire pour les "box-garages" loués à des fins privées.”

“Il est également admis que nonobstant leur convention de divorce au terme de laquelle ils se sont octroyé mutuellement un droit de « libre disposition » sur l’une des villas édifiées sur cette parcelle, les usufruits résultant de cette convention ont été inscrits sur les parts de copropriété no 6______ et no 7______ des ex-époux et non sur les villas en question. Cette convention n’a dès lors pas abouti à une modification des quote-part de copropriété résultant du registre foncier. L’AFC-GE étant tenue par ces indications, c’est à juste titre qu’elle a attribué la moitié de la valeur locative de l’immeuble au recourant, indépendamment du fait que celui-ci occupe la plus grande des deux villas en vertu de la convention de divorce précitée. Ceci a pour conséquence que les montants investis par le recourant dans la pose de panneaux photovoltaïques sur le toit de sa villa – lesquels constituent sans conteste des investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement au sens des art. 32 al. 2 LIFD et 34 LIPP – doivent être déduits de ses revenus dans cette même proportion, à savoir 50%. Le fait que ces travaux n’aient concerné que le bâtiment occupé par le recourant et que ce dernier les ait assumés en totalité, conformément à la convention de divorce précitée qui prévoit que chaque ex-époux est responsable des frais afférents à la villa qui lui est attribuée, n’a pas d’incidence sur ce point. La nature des travaux en question – qui ne devraient techniquement pas être déductibles mais le sont en raison des mesures d’encouragement aux travaux d’amélioration énergétiques prises par le législateur (cf. Nicolas MERLINO, op. cit., n. 92 ad art. 32 LIFD) – est également sans pertinence pour déterminer la manière dont leur coût doit être ventilé entre les deux copropriétaires sur le plan fiscal. Le recourant ne semble d’ailleurs pas contester le raisonnement susmentionné puisqu’il admet que, probablement en raison d’une erreur du notaire, la particularité ayant consisté à prévoir dans la convention de divorce que chacun des ex-époux serait responsable des travaux concernant la villa qui lui était attribuée, n’a pas été enregistrée au registre foncier.”

“En d'autres termes, les recourants n'étaient alors nullement tenus de réaliser ce projet. Il est vrai que durant toute la planification et l'exécution des travaux, le recourant, comme architecte concepteur, a fait en sorte d'associer les autorités en charge de la protection des monuments historiques. Tel qu'il a été conçu et réalisé, le projet de transformation est sans doute exemplaire à cet égard. Cela est louable, mais ne saurait pour autant permettre la déduction fiscale, alors que les travaux en question n'ont pas été entrepris en vertu de dispositions légales. Du reste, selon la doctrine citée plus haut (consid. 4c/cc), le fait que les travaux ont été effectués en respectant les conditions techniques des autorités en charge de la protection des monuments historiques, conditions en l'espèce prévues notamment dans les synthèses CAMAC et reprises dans les permis délivrés par la municipalité, ne suffit pas à admettre qu'ils ont été entrepris "en accord avec les autorités", au sens des art. 32 al. 3 LIFD et 36 al. 2 LI. C'est dire que si l'on devait suivre la thèse des recourants, qui voient des conditions alternatives dans le fait que les travaux ont été entrepris en vertu de dispositions légales ou en accord avec les autorités, il serait douteux qu'il s'agisse de cette seconde catégorie de travaux. Dans cette hypothèse, une condition de la déduction ferait donc toujours défaut. C’est par conséquent à juste titre que l’autorité intimée a refusé d’admettre en déduction du revenu des recourants le surcoût des travaux en question.”

“Aus der Überschrift der bei der Vorinstanz eingereichten Akontogesuche des Rechtsvertreters an die Rekurrenten geht zudem hervor, dass diese im Zusammenhang mit einem Bauvorhaben standen. Ferner ist aus den Akontogesuchen weder der effektive anwaltliche Aufwand noch ein Zusammenhang mit dem Teilentscheid ersichtlich (act. 6/6 und act. 6/7). Insgesamt ist festzuhalten, dass das Verfahren, wofür Anwaltskosten geltend gemacht wurden, nicht der Werterhaltung diente, sondern im Zusammenhang mit geplanten wertvermehrenden Investitionen stand. Im Übrigen ist weder nachgewiesen noch nachvollziehbar, dass die geltend gemachten Kosten in der Höhe von Fr. 4'308.– im Rahmen des Verfahrens vor der Stadt Wil zur Bestimmung des Niveaupunktes entstanden sind. Es kann deshalb offenbleiben, wie zu entscheiden wäre, wenn das Verfahren vor der Stadt Wil tatsächlich nur die korrekte Festlegung des Niveaupunkts zum Gegenstand gehabt hätte. Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen. III. Direkte Bundessteuer 4.- Art. 32 Abs. 2 DBG entspricht im Wesentlichen Art. 44 Abs. 2 Satz 1 StG. Daraus folgt, dass die Erwägungen zu den Kantons- und Gemeindesteuern für die direkte Bundessteuer analog massgebend sind. Für die direkte Bundessteuer ergibt sich dasselbe Ergebnis wie bei den Kantons- und Gemeindesteuern. Demnach erweist sich die Beschwerde ebenfalls als unbegründet. Sie ist abzuweisen. IV. Kosten 5.- Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens den Rekurrenten und Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP, Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von je Fr. 600.–, insgesamt Fr. 1'200.–, erscheint angemessen (Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS”

“Aus der Überschrift der bei der Vorinstanz eingereichten Akontogesuche des Rechtsvertreters an die Rekurrenten geht zudem hervor, dass diese im Zusammenhang mit einem Bauvorhaben standen. Ferner ist aus den Akontogesuchen weder der effektive anwaltliche Aufwand noch ein Zusammenhang mit dem Teilentscheid ersichtlich (act. 6/6 und act. 6/7). Insgesamt ist festzuhalten, dass das Verfahren, wofür Anwaltskosten geltend gemacht wurden, nicht der Werterhaltung diente, sondern im Zusammenhang mit geplanten wertvermehrenden Investitionen stand. Im Übrigen ist weder nachgewiesen noch nachvollziehbar, dass die geltend gemachten Kosten in der Höhe von Fr. 4'308.– im Rahmen des Verfahrens vor der Stadt Wil zur Bestimmung des Niveaupunktes entstanden sind. Es kann deshalb offenbleiben, wie zu entscheiden wäre, wenn das Verfahren vor der Stadt Wil tatsächlich nur die korrekte Festlegung des Niveaupunkts zum Gegenstand gehabt hätte. Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen. III. Direkte Bundessteuer 4.- Art. 32 Abs. 2 DBG entspricht im Wesentlichen Art. 44 Abs. 2 Satz 1 StG. Daraus folgt, dass die Erwägungen zu den Kantons- und Gemeindesteuern für die direkte Bundessteuer analog massgebend sind. Für die direkte Bundessteuer ergibt sich dasselbe Ergebnis wie bei den Kantons- und Gemeindesteuern. Demnach erweist sich die Beschwerde ebenfalls als unbegründet. Sie ist abzuweisen. IV. Kosten 5.- Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens den Rekurrenten und Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP, Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von je Fr. 600.–, insgesamt Fr. 1'200.–, erscheint angemessen (Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS”

“Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Das Eidgenössische Finanzdepartement bestimmt, wieweit Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können (Art. 32 Abs. 2 DBG). Abziehbar sind ferner die Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten, die der Steuerpflichtige aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat, soweit diese Arbeiten nicht subventioniert sind (Art. 32 Abs. 3 DBG). Diese Bestimmung hat ebenso wenig mit den Gewinnungskosten von Grundeigentumsertrag zu tun wie die Investitionen für Energiesparmassnahmen. Vielmehr geht es hier in erster Linie darum, dass der Grundeigentümer, welcher kraft hoheitlicher Verfügung oder im Interesse der Allgemeinheit Kosten für den Schutz von Natur und Heimat übernimmt, dafür steuerlich nicht bestraft werden soll. Stattdessen soll er ermuntert werden, dem Gemeinwesen bei der Erfüllung des Verfassungsauftrags von Art. 24sexies BV zu helfen, und dadurch steuerlich keine Nachteile erleiden (Zwahlen/Lissi in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht – Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage 2017, Art. 32 N. 29). Unter Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten sind ausschliesslich Restaurations- bzw. Instandstellungsarbeiten zu verstehen (Urteil BVGer A-5065/2015 vom 9. Mai 2016 E. 3.3.1 mit Verweis auf Urteil BGer 2C_453/2009 vom 3. Februar 2010 E. 3.4). Diese sind unabhängig davon abziehbar, ob es sich um werterhaltende oder um wertvermehrende Aufwendungen handelt.”

“Les travaux de restauration de monuments historiques qui peuvent être déduits consistent en des travaux de restauration ou de remise en état (TF 2C_537/2016 du 16 octobre 2017 consid. 3.1.1; 2C_453/2009 du 3 février 2010 consid. 3.4). Le fait que de tels travaux constituent un investissement et apportent une plus-value à l'immeuble ne change rien à leur déductibilité. La règle de l'art. 32 al. 3 LIFD constitue à cet égard une exception à ce que prévoit l'art. 34 let. d LIFD (Merlino, op. cit., n. 100 ad art. 32 LIFD). La déductibilité des frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques a en effet peu à voir avec celle des frais d'acquisition du revenu en lien avec le rendement de la fortune immobilière. Elle tend à éviter que le propriétaire qui supporte les coûts de restauration ne soit désavantagé fiscalement. Elle tient compte du but extrafiscal de la protection de la nature et du patrimoine consacrée à l'art. 78 Cst. (cf. Philipp Jan Komor, Die Gewinnungskosten beim Einkommen aus unbeweglichem Privatvermögen, thèse Berne 2020, p. 232 n. 439 et réf.; voir aussi Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 5e éd., 2021, § 3 n. 40). A la différence des investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques ne sont pas assimilés aux frais d’entretien et peuvent donc être déduits en sus de ces derniers.”

“Enfin, lorsqu’un contribuable procède à des travaux destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement en même temps dans le cadre de l’agrandissement de son immeuble et dans le cadre de la rénovation partielle de la partie déjà existante, seuls les coûts des travaux afférents à la partie existante sont déductibles (arrêt FI.2019.0096 précité consid. 4d/cc). dd) Il n’est pas contestable que la réglementation précitée entraîne une certaine inégalité de traitement entre propriétaires selon qu’ils rénovent partiellement ou entièrement leur bien. Pour ce qui concerne plus particulièrement la question de la déductibilité des investissements écologiques, le Tribunal fédéral a admis qu’il était critiquable que les frais d’une rénovation moins satisfaisante sur le plan énergétique (par exemple en maintenant d’anciens murs) puissent être déduits, alors que les frais liés à une rénovation totale, optimale sur le plan énergétique ne sont pas déductibles, du fait que la rénovation totale est assimilée à une nouvelle construction (arrêt du TF 2C_63/2010 du 6 juillet 2010 consid. 2.3; c’était d’ailleurs dans le but d’encourager les rénovations totales plutôt que partielles que le Conseil national avait prévu une modification plus radicale de la LIFD, cf. BO 2014 CN 2139 et 2141; voir aussi Locher, op. cit., n° 41 ad art. 32 LIFD). Selon le Tribunal fédéral, le problème réside dans le fait que les règles sur l’imposition du revenu se prêtent mal à la réalisation d’objectifs extra-fiscaux. Dès le moment où la loi permet la déduction de dépenses de plus-values (telles que les investissements écologiques), cette exception entraîne des problèmes de délimitation et d’égalité de traitement. Le Tribunal fédéral rappelle néanmoins dans cet arrêt qu’il ne faut pas seulement comparer les contribuables qui entreprennent des rénovations plus ou moins efficaces sur le plan énergétique, mais également ceux qui ont construit une maison très performante sur le plan énergétique et qui n’ont rien pu déduire dès lors qu'il s'agissait d'une nouvelle construction. Ceux-ci sont traités de la même manière que ceux qui procèdent à une rénovation totale optimale sur le plan énergétique (arrêt FI.2019.0096 précité consid. 4d/dd). La conformité au principe de l’égalité de traitement dépend ainsi souvent de l’angle de vue. Permettre de déduire les frais d'entretien en cas de rénovation totale générerait à son tour de nouvelles inégalités (entre propriétaires construisant une nouvelle maison et propriétaires procédant à une rénovation totale).”

“Il n’est pas contestable que la jurisprudence précitée entérinant l’approche globale entraîne une certaine inégalité de traitement entre propriétaires selon qu’ils rénovent partiellement ou entièrement leur bien ou en tout cas en fonction de l’importance des investissements consentis. Pour ce qui concerne plus particulièrement la question de la déductibilité des investissements écologiques, le Tribunal fédéral a admis qu’il était critiquable que les frais d’une rénovation moins satisfaisante sur le plan énergétique (par exemple en maintenant d’anciens murs) puissent être déduits, alors que les frais liés à une rénovation totale, optimale sur le plan énergétique ne sont pas déductibles, du fait que la rénovation totale est assimilée à une nouvelle construction (arrêt TF 2C_63/2010 du 6 juillet 2010 consid. 2.3; c’était d’ailleurs dans le but d’encourager les rénovations totales plutôt que partielles que le Conseil national avait prévu une modification plus radicale de la LIFD, cf. BO 2014 CN 2139 et 2141; voir aussi Locher, op. cit., n° 41 ad art. 32 LIFD). Selon le Tribunal fédéral, le problème réside dans le fait que les règles sur l’imposition du revenu se prêtent mal à la réalisation d’objectifs extra-fiscaux. Dès le moment où la loi permet la déduction de dépenses de plus-values (telles que les investissements écologiques), cette exception entraîne des problèmes de délimitation et d’égalité de traitement. Le Tribunal fédéral rappelle néanmoins dans cet arrêt qu’il ne faut pas seulement comparer les contribuables qui entreprennent des rénovations plus ou moins efficaces sur le plan énergétique, mais également ceux qui ont construit une maison très performante sur le plan énergétique et qui n’ont rien pu déduire dès lors qu'il s'agissait d'une nouvelle construction. Ceux-ci sont traités de la même manière que ceux qui procèdent à une rénovation totale optimale sur le plan énergétique (arrêt CDAP FI.2019.0096 précité consid. 4d/dd). La conformité au principe de l’égalité de traitement dépend ainsi souvent de l’angle de vue. Permettre de déduire les frais d'entretien en cas de rénovation totale générerait à son tour de nouvelles inégalités (entre propriétaires construisant une nouvelle maison et propriétaires procédant à une rénovation totale).”

“Streitig und zu prüfen ist hauptsächlich, ob die Kosten von Fr. 13'803.70 (Sachverhalt, lit. C) als Unterhaltskosten unbeweglichen Vermögens zum Abzug gebracht werden können (Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. Art. 9 Abs. 3 StHG). Das Objekt gehört dem Privatvermögen der Steuerpflichtigen an (Sachverhalt, lit. A). Wie die Vorinstanz zutreffend erwägt, hat der Begriff der Unterhaltskosten unbeweglichen Privatvermögens eine vertikale und eine horizontale Harmonisierung erfahren (Urteile 2C_582/2021 vom 29. November 2021 E. 5; 2C_450/2020 vom 15. September 2020 E. 5.3; zur vertikalen Harmonisierung im allgemeinen: BGE 145 II 130 E. 2.2.4). Es erübrigt sich daher, zwischen der direkten Bundessteuer einerseits und dem harmonisierten Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden - insbesondere dem Steuerrecht des Kantons Schaffhausen - anderseits zu unterscheiden.”

“Die kantonale Regelung über den Abzug von Unterhalts- und insbesondere Instandstellungskosten für neu erworbene Liegenschaften entspricht der Regelung auf Bundesebene und ist im Übrigen durch das Harmonisierungsrecht vorgegeben (vgl. § 39 Abs. 3 des Gesetzes des Kantons Solothurn vom 1. Dezember 1985 über die Staats- und Gemeindesteuern [StG/SO; BGS 614.11] und Art. 32 Abs. 2 DBG sowie Art. 9 Abs. 3 StHG). Es kann daher auf die vorstehenden Erwägungen zur direkten Bundessteuer verwiesen werden. Auch betreffend die Staatssteuern ist die Sache folglich zur Sachverhaltsergänzung und Neubeurteilung (betreffend satzbestimmendes Einkommen, vgl. § 11 Abs. 3 StG/SO) an die Vorinstanz zurückzuweisen. IV. Verfahrensausgang, Kosten und Entschädigung”

“9 al. 3 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l’environnement, les mesures d’économie d’énergie et la restauration des monuments historiques. […] Le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement peuvent être assimilés à des frais d’entretien ; les frais de démolition en vue d’une construction de remplacement sont assimilés aux frais d’entretien (art. 9 al. 3 let. a LHID). 10.         Pour l’ICC, l’art. 34 let. d et e LIPP correspond à l’art. 9 al. 3 LHID et à l’art. 32 al. 2 LIFD). 11.         Selon l’art. 1 let. a de l’ordonnance fédérale sur les mesures en faveur de l’utilisation rationnelle de l’énergie et du recours aux énergies renouvelables du 24 août 1992 (OURE – RS 642.116.1), sont en particulier considérés comme mesures en faveur de l’utilisation rationnelle de l’énergie et du recours aux énergies renouvelables les mesures tendant à réduire les déperditions énergétiques de l’enveloppe du bâtiment, par exemple : 1. isolation thermique des sols, murs, toits et plafonds jouxtant l’extérieur, des locaux non chauffés ou le terrain, 2. remplacement des fenêtres par des modèles améliorés sur le plan énergétique, 3. pose de colmatages, 4. installation de sas non chauffés, 5. renouvellement de jalousies ou de volets à rouleau. 12.         Dès lors que les dispositions légales cantonales et fédérales précitées sont similaires, la jurisprudence et la doctrine développées en matière d'IFD sont en principe également valables pour l'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (ATF 140 II 88 consid.”

“Nella fattispecie, i ricorrenti vorrebbero che fosse loro riconosciuta la deduzione delle spese effettivamente sostenute per l’amministrazione dei titoli in ragione di fr. 29’178.‑, suddivisi in fr. 9.‑ per il conto tenuto dalla __________, cui si aggiungono le spese di gestione patrimoniale fatturate dalla __________ AG, per complessivi fr. 18'048.‑ (v. all. 4).                                          Di diverso avviso l’autorità di tassazione che ha ammesso in deduzione un forfait massimo del 3‰, ovvero fr. 14’179.‑ calcolato in funzione della sostanza mobiliare complessiva accertata in sede di tassazione e di reclamo pari a fr. 4'726'258.‑.                                            3.2.                                          Per poter beneficiare della deduzione delle spese effettivamente sostenute e non (solo) della deduzione complessiva (forfait del 3‰, previsto dalla prassi cantonale), tutto ciò che eccede l’importo forfetario deve essere comprovato e dimostrato (Locher, op. cit., n. 10 ad art. 32 LIFD, p. 948). Poiché la deduzione delle spese di amministrazione dei titoli da parte di terzi è un elemento che, se riconosciuto dall’autorità fiscale, ridurrebbe il debito nei confronti dell’erario, spetta al contribuente dimostrarne la natura e commisurarne l’entità (v. p. es. StE 2017 DBG/ZH B 24.7 Nr. 7 consid. c). Altrimenti, la questione relativa alla distinzione tra i costi deducibili e quelli non deducibili dovrà essere decisa a sfavore del contribuente (Zwahlen/Lissi in: Zweifel/Beusch [a cura di], op. cit., n. 1 ad art. 32 LIFD, p. 757).                                            3.3.                                          Ora, ci si chiede se la documentazione e le informazioni fornite dai ricorrenti nel corso della procedura siano idonee a comprovare e giustificare la deduzione delle spese di amministrazione dei titoli richiesta.                                          Alla Dichiarazione d’imposta IC/IFD 2019, gli insorgenti hanno allegato quali pezze giustificative il “Kontoauszug” rilasciato il 04.”

“In particolare: a)    le spese per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia, nonché le spese private causate dalla posizione professionale del contribuente; b)    [abrogato con effetto dal 1° gennaio 2016] c)    le spese per l’estinzione di debiti; d)    le spese di acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali; e)    le imposte federali, cantonali e comunali sul reddito, sugli utili immobiliari e sulla sostanza, come anche le imposte estere analoghe (art. 33 LT).                                            3.2.                                          Sono considerati costi di amministrazione del patrimonio privato i costi necessari per realizzare il reddito della sostanza mobiliare privata. Deducibili sono unicamente i costi di gestione da parte di terzi; non invece quelli occasionati dall’amministrazione diretta del proprio patrimonio (Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, vol. I, 2a ediz., Basilea 2019, n. 9 ad art. 32 LIFD, p. 947; Lissi/Dini, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4a ediz., Basilea 2022, n. 4 ad art. 32 LIFD, p. 733; Merlino, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea 2017, n. 2 ad art. 32 LIFD, p. 659; Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, Zurigo 1989, p. 172).                                            3.3.                                          In merito ai costi di amministrazione, la giurisprudenza del Tribunale federale ha ripetutamente affermato che sono deducibili soltanto i costi direttamente necessari al conseguimento del reddito, quindi solo quei costi che denotano un nesso causale diretto (ASA 67 p. 477 consid. 2c con riferimenti).                                          Rientrano in questa categoria le spese di deposito (costi di custodia in relazione al valore depositato con un minimo fisso), le commissioni di incasso di coupons (per titoli pagati all’estero), gli onorari per singole operazioni di gestione e tasse d’amministrazione (forfetarie in percento del valore di deposito con un minimo fisso), le spese per le cassette di sicurezza e i compensi per la gestione da parte di autorità amministrative (tutori, curatori, esecutori testamentari, ecc.”

“Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 17.10.2022 Art. 44 Abs. 2 StG; Art. 9 Abs. 3 StHG; Art. 32 Abs. 2 DBG Gemäss Art. 1 der Liegenschaftskostenverordnung gelten als Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, Aufwendungen für Massnahmen, die zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien dienen. Darunter allen unter anderem alle möglichen Massnahmen zur Verminderung der Energieverluste der Gebäudehülle und zur rationellen Energienutzung bei haustechnischen Anlagen. Die lokale und verlustarme Speicherung des Solarstroms ist geeignet, das Verteilnetz zu entlasten und zu einer höheren Netzstabilität beizutragen. Durch die bessere Ausnutzung der energieerzeugenden Photovoltaikanlage resp. höheren autarkischen Stromversorgung der einzelnen Nutzer tragen sie gesamthaft positiv zur schweizweiten Versorgungssicherheit und dementsprechend zu einer rationellen Nutzung erneuerbarer Energien bei. Eine bidirektionale Ladestation dient – im Zusammenspiel mit der Photovoltaikanlage – nicht nur dem Aufladen der Fahrzeugbatterie, sondern kann diese auch als Versorgungsbatterie anstelle einer separaten Hausspeicherbatterie nutzen, um so den Nachtstromverbrauch der Liegenschaft abzudecken (daher "bidirektional").”

“Per quanto concerne gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente, precisa che i Cantoni possono prevedere deduzioni per la protezione dell’ambiente, per provvedimenti di risparmio energetico e per la cura di monumenti storici. L’art. 9 cpv. 3 lett. a LAID indica che il Dipartimento federale delle finanze determina in collaborazione con i Cantoni quali investimenti destinati al risparmio energetico e alla protezione dell’ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione.                                          Analoga disposizione esiste a livello cantonale. Per l’art. 32 cpv. 2 seconda frase LT, nella versione in vigore fino al 31 dicembre 2019, gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente sono assimilati alle spese di manutenzione nella misura stabilita per l’imposta federale.                                            6.3.                                          Ai fini dell’applicazione dell’art. 32 LIFD, il Consiglio federale ha precisato che per «investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente» si intendono le spese sostenute per provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie rinnovabili, e che tali provvedimenti riguardano l’installazione di nuovi elementi di costruzione o di impianti nonché la sostituzione di quelli vecchi, in edifici esistenti (art. 1 dell’Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili della sostanza privata nel quadro dell’imposta federale diretta del 9 marzo 2018 [RS 642.116], in vigore dal 1.1.2020; per i periodi precedenti cfr. art. 5 dell’Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992); tuttavia, quando i provvedimenti sono sovvenzionati da collettività pubbliche, il contribuente può dedurre soltanto le spese che deve sopportare personalmente (art. 1 cpv. 2 Ordinanza cit.).                                          Il Dipartimento federale delle finanze ha provveduto a sua volta a precisare quali siano i provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a fare uso di energie rinnovabili, proponendo un elenco esemplificativo, nel quale rientrano i provvedimenti per limitare la perdita di energia dall’involucro dell’edificio, i provvedimenti per un’utilizzazione razionale dell’energia degli impianti domestici, gli investimenti per analisi di economia energetica, l’elaborazione di piani di ottimizzazione energetica, gli investimenti per la sostituzione di elettrodomestici ad alto consumo di energia elettrica, quali fornelli, forni, frigoriferi, congelatori, lavastoviglie, lavatrici, impianti di illuminazione, ecc.”

“Gemäss Art. 44 Abs. 2 StG können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Grundstücken, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Den Unterhaltskosten sind Investitionen gleichgestellt, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten Bundessteuer abzugsfähig sind. Werden für solche Investitionen durch öffentliche Gemeinwesen Subventionen zugesprochen, so ist nur derjenige Teil als Unterhaltskosten abzugsfähig, welcher die steuerpflichtige Person selber zu tragen hat (Art. 1 Abs. 2 der Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer, SR 642.116; Zwahlen/Lissi, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Art. 32 DBG N 27). Bei einem Grundstück im Privatvermögen sind die abziehbaren Energiesparmassnahmen dementsprechend um die erhaltenen Beiträge zu kürzen (St. Galler Steuerbuch [StB] 44 Nr. 5 Ziff. 9). Da für die direkte Bundessteuer die gleichen Regeln gelten, kann bei den Kantons- und Gemeindesteuern auch auf die Rechtsprechung und Literatur zu den bundesrechtlichen Vorschriften verwiesen werden. Unbestritten ist einerseits, dass die von den Steuerpflichtigen erstellte Photovoltaikanlage eine Massnahme zur Nutzung erneuerbarer Energien darstellt und die entsprechenden Erstellungskosten im Sinn von Art. 44 Abs. 2 StG abzugsfähig sind (vgl. Art. 1 lit. b Ziff. 4 der Verordnung über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien, SR 642.116.1). Ebenso steht fest, dass die gesamten Kosten der Photovoltaikanlage von Fr. 23'000.– in der Steuerperiode 2019 zum Abzug zugelassen wurden und den Steuerpflichtigen im Steuerjahr 2020 (Abrechnungsdatum: 18. Mai 2020; act.”

“Was die Wertschriften betrifft, können bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens die nachweisbaren Kosten für die Wertschriftenverwaltung abgezogen werden (Art. 37 StG; Art. 32 Abs. 1 DBG), was die Steuerverwaltung – der Selbstdeklaration der Beschwerdeführerin entsprechend (Steuererklärung 2020, act. 10B pag. 65) – im Umfang von Fr. 120.-- getan hat. Gleichzeitig hat sie beim (in Kanton und Gemeinde) steuerbaren Vermögen den Angaben der Beschwerdeführerin und den gesetzlichen Vorgaben (Art. 46 ff. StG) entsprechend ein Wertschriftenvermögen von Fr. 64.-- berücksichtigt (vgl. Einspracheentscheide vom 7.7.2022; act. 10A pag. 18 bzw. 20). Gleich verhält es sich hinsichtlich des Grundstücks B.________ Gbbl. Nr. 1________: Einerseits hat die Steuerverwaltung den Eigenmietwert von Fr. 15'630.-- bzw. Fr. 18'390.-- als steuerbaren Ertrag (Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG; Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG) erfasst und davon gleichzeitig die Liegenschaftssteuer sowie die Verwaltungskosten von Fr. 583.-- bzw. Fr. 1'559.-- abgezogen (Art. 36 Abs. 1 StG; Art. 32 Abs. 2 DBG). Andererseits unterliegen Grundstücke in Kanton und Gemeinde mit dem amtlichen Wert – hier ausmachend Fr. 583'050.-- – der Vermögenssteuer (Art.”

“März 2018 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116), der Verordnung vom 24. August 1992 über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien (SR 642.116.1) sowie der Verordnung der ESTV vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (ESTV-Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116.2) konkretisiert.         Zu den Unterhaltskosten gehören insbesondere Auslagen für die Behebung von Schäden, für jährlich oder periodisch wiederkehrende Erneuerungsarbeiten aller Art sowie für den Ersatz bereits vorhandener Anlagen, wie sanitäre Einrichtungen, Heizeinrichtungen, Kochherde, soweit sie keinen Mehrwert bewirken (Art. 1 Abs. 1 Bst. a bis c VUBV; Art. 1 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 ESTV-Liegenschaftskostenverordnung). Ebenfalls abziehbar sind Investitionskosten, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, sowie seit dem 1. Januar 2020 die Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau (Art. 36 Abs. 1a StG; Art. 32 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 1 Liegenschaftskostenverordnung). Nicht abziehbar sind demgegenüber Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 39 Abs. 1 Bst. d StG; Art. 34 Bst. d DBG). Bei Grundstücken im Privatvermögen sind dies Aufwendungen für Neueinrichtungen und Verbesserungen, die entweder den Gebrauchswert der Liegenschaft erhöhen oder die jährlichen Betriebskosten senken, wobei über die Abgrenzung Richtlinien zu erlassen sind etwa für die Neueinrichtungen und Verbesserungen von Grundstücken (Art. 1 Abs. 2 Bst. a VUBV). Gestützt auf diese Delegationsnorm hat die Steuerverwaltung das Merkblatt 5 betreffend die "Grundstückkosten" erlassen, das einen Ausscheidungskatalog für die Abgrenzung von abzugsfähigen Unterhaltskosten und nicht abziehbaren wertvermehrenden Aufwendungen enthält (abrufbar unter: <https://www.sv.fin.be.ch>, Rubriken "Publikationen > Merkblätter > Einkommens- und Vermögenssteuern > 2021 > Merkblatt 5: Grundstückkosten"; nachfolgend: MB 5).”

“1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). En outre, l’avance de frais a été versée en temps utile. Pour ces raisons, le recours est recevable tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal. Impôt fédéral direct (604 2024 12) 2. Règles générales relatives à la déduction des frais d’entretien des immeubles privés 2.1. Imposition du rendement de la fortune immobilière Le rendement de la fortune immobilière est soumis à l'impôt fédéral direct à titre de revenu imposable (art. 21 al. 1 LIFD). Pour déterminer le revenu net, les dépenses et déductions générales prévues par les art. 26 à 33 LIFD sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables (art. 25 LIFD). 2.2. Frais déductibles Conformément à l’art. 32 al. 2 LIFD, dans sa teneur entrée en vigueur le 1er janvier 2020, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement peuvent être assimilés aux frais d’entretien. Les frais de démolition en vue d’une construction de remplacement sont assimilés aux frais d’entretien. Les dispositions d'exécution se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 9 mars 2018 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (ODIP; RS 642.116), ainsi que dans les deux ordonnances complémentaires prises, respectivement, par le Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables: OURE; RS 642.”

“Gemäss Art. 32 Abs. 2 DBG können bei Liegenschaften im Privatvermögen insbesondere die Unterhaltskosten abgezogen werden. Zudem bestimmt das Eidgenössische Finanzdepartement, wieweit Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können. Nicht abziehbar sind indes die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 34 lit. d DGB). Die entsprechenden Ausführungsvorschriften sind in der Verordnung des Bundesrats vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116) und in den gleichzeitig erlassenen Verordnungen des Eidgenössischen Finanzdepartements über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien (SR 642.116.1) bzw. der Eidgenössischen Steuerverwaltung über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (ESTV-Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.”

“Cette augmentation de la valeur de l'immeuble peut se vérifier généralement tant au niveau de la valeur intrinsèque qu'au niveau de la valeur de rendement, cette dernière devant se calculer sur le rendement net, après déduction des frais d'entretien. L'analyse doit se faire selon des critères techniques et objectifs, appliqués à chaque installation individuelle et non à l'immeuble global (Merlino, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 32 n. 143 s.). Dans un arrêt récent, le Tribunal fédéral a considéré que sa pratique en matière de rénovation totale et de transformation d’immeuble équivalant économiquement à une nouvelle construction devait être abandonnée en faveur d’une approche objective et technique. Désormais, tout travail s’inscrivant dans le cadre d’une rénovation totale doit être examiné individuellement sur la base de son caractère objectif et technique afin de déterminer son impact sur la valeur de l’immeuble. En d’autres termes, il sied de déterminer séparément pour toutes les dépenses si elles servent à maintenir la valeur de l’immeuble (déductibles d’après l’art. 32 LIFD) ou si elles constituent des dépenses qui entrainent une augmentation de la valeur de l’immeuble (non déductibles selon l’art. 34 let. d LIFD) (ATF 149 II 27 in RDAF 2024 p. 125 ss). Cette nouvelle pratique a déjà été appliquée à plusieurs reprises par la Cour de céans (voir notamment arrêts TC FR 604 2023 32 du 13 décembre 2023; 604 2024 40 du 17 septembre 2024; 604 2024 85 du 6 janvier 2025). 2.5. Finalement, l’art. 32 al. 2, 2ème et 3ème phrases, LIFD mentionne une catégorie de dépenses qui comprend les frais encourus en vue de rationaliser la consommation d’énergie ou de recourir aux énergies renouvelables. Ces dépenses consistent généralement en des investissements dans le remplacement d’éléments de construction ou d’installations vétustes, voire l’adjonction d’éléments de construction ou d’installations dans les bâtiments existants, qui déclenchent une augmentation de la valeur de l’immeuble. Techniquement, elles ne devraient donc pas être déductibles, conformément à ce que prévoit l’art.”

“Dans les cas de rénovation d'immeubles, les dépenses d'investissement non déductibles sont celles qui transforment un immeuble en le mettant dans un meilleur état, en améliorant ses qualités techniques et objectives, ses fonctionnalités, son confort, sa valeur d'usage et, partant, qui augmentent la valeur de cet immeuble (Nicolas MERLINO, op. cit., n. 140 à 144 ad art. 32 LIFD et les références citées ; cf. également arrêts du Tribunal fédéral 2C_242/2020 du 23 septembre 2020 consid. 2.1 ss et 2C_356/2017 du 10 novembre 2017 consid. 4.1). 9.             Les dépenses ayant un caractère mixte, à la fois d’entretien et d’investissement, doivent être ventilées entre ces deux catégories sur la base d’une estimation de chaque composante. A cet égard, le Tribunal fédéral a relevé la difficulté à distinguer les premières dépenses des secondes en cas de double fonction d’une rénovation, notamment pour le remplacement d’une cuisine, de sanitaires ou de sols, de qualité standard, par des installations nouvelles dépassant le standard actuel, par leur valeur ou leur qualité supérieures. Dans une telle situation, il convient de procéder non pas à une déduction totale mais à une répartition proportionnelle (Nicolas MERLINO, op. cit., n. 74 ad art. 32 LIFD et les références citées). 10.         En date du 1er février 2021, l’AFC-GE a publié l’information n° 1/2021 traitant de la déductibilité des frais d’entretien des immeubles privés sur le plan de l’ICC et de l’IFD. Cette information précise quels frais engagés par le propriétaire sur un bien immobilier appartenant à sa fortune privée peuvent être déduits (ch. 1). Il en va notamment ainsi des frais d’entretien au sens étroit, notamment des réparations et rénovations qui n’entraînent pas une augmentation de la valeur de l’immeuble (ch. 2.1.1 et 2.1.1.1 renvoyant à l’art. 1 al. 1 let. a ch. 1 OFIP). L’information n° 1/2021 détaille également les frais non déductibles au sens des art. 34 let. d LIFD et 38 al. 1 let. d LIPP. Constituent notamment des frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’éléments de fortune, les travaux apportant une plus-value à l’immeuble et augmentant ainsi sa valeur vénale (par exemple : installation d’un ascenseur, construction d’une piscine), les travaux qui visent une augmentation à long terme du rendement immobilier, la transformation totale ou partielle d’un immeuble (par exemple : aménagement des combles) et le changement d’affectation de l’immeuble (ch.”

“Quanto alla qualificazione degli interventi effettuati quali lavori di manutenzione o di miglioria, il contribuente dapprima, in sede di reclamo, ha chiesto la deduzione di tutte le spese indicate nella dichiarazione d’imposta, per poi riconoscere che alcuni lavori possono essere considerati investimenti, ma quantificando comunque le opere di manutenzione almeno nel 60% del totale delle spese sostenute. Nonostante le richieste in tal senso dell’UT, non ha tuttavia specificato nel dettaglio quali interventi assurgerebbero a suo avviso ad investimento e quali a semplice manutenzione, limitandosi all’indicazione della percentuale sopra riportata.                                            3.2.                                          Come ha peraltro ricordato la stessa autorità di tassazione nelle osservazioni del 5/6 giugno 2023, il diritto tributario impone un esame analitico delle diverse attività edificatorie, riferite alle singole componenti e installazioni dell’immobile (Merlino, op. cit., n. 44 ad art. 32 LIFD, p. 681 s.). Sotto il profilo economico, le singole parti costitutive rappresentano infatti delle unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra, con una propria durata di vita ed un proprio valore d’uso (Locher, op. cit., n. 18 ad art. 32 LIFD, p. 785). Solo un simile approccio individuale, basato su una valutazione oggettiva e tecnica dei singoli interventi edificatori, permette di garantire l’effettiva deduzione di tutte le spese di manutenzione sostenute, siano esse necessarie a conservare l’uso di un immobile, a ripristinare una perdita di valore accresciuta oppure ancora a sostituire infrastrutture con una durata d’impiego limitata. Diversamente si finirebbe per compensare fra loro aumenti e diminuzioni di valore delle singole componenti, impedendo in tal modo la deduzione di costi indissolubilmente legati al conseguimento di proventi della sostanza immobiliare, in chiaro contrasto con lo stesso principio di capacità contributiva (Zwahlen, Die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p. 46).                                              3.3.                                          Fornita tutta la documentazione necessaria, spetta dunque all’autorità fiscale valutare la singola attività edificatoria e qualificarla come miglioria o manutenzione.”

“Nel caso in esame è litigiosa la deducibilità di costi che, a mente del ricorrente, sarebbero da considerare di costruzione e di miglioria, anziché mere spese di manutenzione, come osseverato dall’UT. Quest’ultimo ha negato buona parte delle deduzioni prospettate dal ricorrente, riconoscendo l’importo di complessivi fr. 14’978.–, aumentati in sede di reclamo a fr. 24’695.–, quali spese di costruzione e miglioria a fronte di una richiesta di 82’071.–.                                            3.2.                                          La tematica controversa, come prevede il diritto tributario (differenziandosi da quello edilizio), impone un esame analitico delle diverse attività edificatorie, riferite alle singole componenti e installazioni dell’immobile (Merlino, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea, 2008, n. 30 ad art. 32 LIFD, p. 485). Sotto il profilo economico, queste ultime rappresentano infatti delle unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra, con una propria durata di vita e un proprio valore d’uso (Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, Basilea/Therwil 2001, n. 18 ad art. 32 LIFD, p. 785). Solo un simile approccio individuale, basato su una valutazione oggettiva e tecnica dei singoli interventi edificatori, permette di delimitare ogni specifico onere deducibile di miglioria dalle spese di manutenzione, non deducibili, sostenute nel periodo fiscale in esame, siano quest’ultime necessarie a conservare l’uso di un immobile, a ripristinare una perdita di valore accresciuta oppure ancora a sostituire infrastrutture con una durata d’impiego limitata. Diversamente si finirebbe per compensare fra loro aumenti e diminuzioni di valore delle singole unità patrimoniali, impedendo in tal modo la detrazione di costi indissolubilmente legati ai proventi della sostanza immobiliare, in chiaro contrasto con il principio stesso della capacità contributiva (Zwahlen, Die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p. 46; cfr. anche sentenze CDT n. 80.2012.227/228 del 6 novembre 2013, in particolare consid. 2 e n. 80.2013.300 del 27 gennaio 2014, consid.”

“d LIPP (dans sa teneur en 2017) prévoit que sont déduits du revenu les frais nécessaires à l'entretien des immeubles privés que possède le contribuable, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles, les frais d'administration par des tiers, ainsi que les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement concernant les bâtiments existants. Pour son propre logement, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire au lieu du montant effectif de ces frais et primes. Le Conseil d'État arrête ces déductions forfaitaires. 4.2 Est également imposable le rendement de la fortune mobilière (art. 20 LIFD et 22 LIPP) Sont en particulier imposables les revenus provenant de la location, de l’affermage, de l’usufruit ou d’autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits (art. 20 al. 1 let. d LIFD). Une disposition à la teneur identique figure à l’art. 22 al. 1 let. d LIPP. 4.2.1 Sont déductibles les frais d’administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés en lien avec la fortune mobilière privée (art. 32 al. 1 LIFD). Une disposition similaire est prévue dans le droit genevois à l’art. 34 let. c LIPP. 4.3 Dès lors que des règles similaires existent en matière d’ICC, la jurisprudence rendue en matière d’IFD est en principe également valable pour l’application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10 ; ATA/88/2018 du 30 janvier 2018), étant précisé que les cantons disposent d’une certaine liberté d’appréciation s’agissant de la déductibilité fiscale des frais d’entretien, à condition de ne pas tomber dans l’arbitraire (arrêt du Tribunal fédéral 2C_878/2010 du 19 avril 2011 consid. 5.2). 5.             Il convient d’examiner si la qualification faite par le TAPI de « frais déductibles du revenu de la fortune immobilière » peut s’appliquer au cas d’espèce, s’agissant de travaux concernant un appartement dans un bâtiment propriété d’une SIAL, dont les contribuables détiennent des actions. 5.1 La fortune immobilière comprend les droits de propriété sur les immeubles, de même qu’une partie des droits réels limités sur ceux-ci, pour autant qu’ils soient inscrits en tant qu’immeuble au registre foncier.”

“en droit Procédure 1. Le recours, posté le 26 novembre 2021 contre la décision sur réclamation du 26 octobre 2021, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal. Impôt fédéral direct (604 2021 125) 2. Est d'abord litigieuse la qualification des travaux réalisés en 2015 en tant que de frais d'entretien d'immeubles déductibles ou de dépense d'investissement immobilier non déductibles. 2.1. En vertu de l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. Le Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien. Les dispositions d'exécution se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 9 mars 2018 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (ODIP; RS 642.116), ainsi que dans les deux ordonnances complémentaires prises, respectivement, par le Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables : OURE; RS 642.116.1), et par l'Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct : OFIP; RS 642.”

“mit Hinweisen). Gemäss Art. 44 Abs. 2 StG können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Grundstücken, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Den Unterhaltskosten sind Investitionen gleichgestellt, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten Bundessteuer abzugsfähig sind. Eine materiell gleichlautende Bestimmung findet sich in Art. 32 Abs. 2 DBG.”

“Unbestritten ist, dass die vom Pflichtigen erstellte Photovoltaikanlage eine Massnahme zur Nutzung erneuerbarer Energie ist und deren Erstellungskosten damit im Sinn von Art. 44 Abs. 2 StG bzw. Art. 32 Abs. 2 DBG abzugsfähig sind (vgl. Art. 1 lit. b Ziff. 4 der Verordnung über die Massnahme zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energie, SR 642.116.1), sowie dass die EIV steuerbares Einkommen aus unbeweglichem Vermögen darstellt. Ebenfalls unbestritten ist, dass die gesamten Kosten für die Photovoltaikanlage im Steuerjahr 2012, als die Anlage montiert wurde, als Unterhaltskosten abgezogen wurden.”

“Der Normgehalt von Art. 34 lit. a DBG ist deklaratorischer Natur, weil er sich spiegelbildlich daraus ergibt, dass nur die vom Gesetzgeber in Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. Art. 9 Abs. 3 StHG ausdrücklich bezeichneten (Gewinnungs-) Kosten abzugsfähig sind. Im Bereich des unbeweglichen Privatvermögens stellen Lebenshaltungskosten sich begrifflich als Vermögensabgänge dar, die hauptsächlich der Befriedigung persönlicher Bedürfnisse dienen oder mit dem Ziel der Steigerung des Komfortbedürfnisses veranlasst werden (Zwahlen/Lissi, in: BSK-DBG, N. 20 zu Art. 32 DBG). Massnahmen zur Verbesserung des Wohlbefindens sind im geltenden Recht ganz allgemein nicht der Einkommenserzielung, sondern der Einkommensverwendung zuzuordnen (Markus Reich/Silvia Hunziker, in: BSK-DBG, N. 3 zu Art. 34 DBG).”

“Entscheid Verwaltungsgericht, 30.10.2023 Steuerrecht, Art. 10 Abs. 2, Art. 16 Abs. 3, Art. 18 Abs. 2, Art. 20 Abs. 1 lit. e, Art. 32 Abs. 1 DBG. Thesaurierende Fonds mit variablem Kapital (SICAV), die dem eidgenössischen Kollektivanlagengesetz unterstehen oder steuerlich gleich zu behandeln sind wie solche Fonds, werden transparent besteuert. Das Einkommen der kollektiven Kapitalanlage wird den Anlegern anteilsmässig zugerechnet. Von Belang ist der vom Fond erzielte Gewinn. Die Beschwerdeführerin setzt sich mit den im Geschäftsbericht für das Jahr 2020 ausgewiesenen Nettoerträgen und Kapitalgewinnen, die Ausgangslage für die Ermittlung der ihr gemäss der Kursliste der Eidgenössischen Steuerverwaltung zuzurechnenden Bruttoerträge sind, nicht auseinander. Auch wenn die am Ende der Steuerperiode gehaltenen Anteile erst im Lauf des Geschäftsjahres erworben wurden, ist die anteilsmässige Zurechnung sämtlicher im Lauf des mit dem Kalenderjahr abgeschlossenen Geschäftsjahrs erzielten Erträge des Fonds steuerrechtlich nicht zu beanstanden. Bei den geltend gemachten Gebühren für die Emission und für die Zahlstelle handelt es sich um Kosten, die bei der Anschaffung der Fondanteile entstanden sind.”

“Nr. 62) bzw. dass mit der Schutzwand ein bereits eingetretener Minderwert des Grundstücks beseitigt worden ist oder die massgebenden Immissionswerte überschritten werden (vgl. dazu Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 62 und N. 89 zu Art. 32 DBG; vgl. auch Lissi/Dini, a.a.O., N. 28 zu Art. 32 DBG).         Bei Sanierungen oder beim Ersatz vorhandener Anlagen wird nicht verlangt, dass das Ersatzobjekt mit dem zu ersetzenden Gut vollkommen identisch ist. Wesentlich ist, dass beide Objekte die gleiche Funktion erfüllen. Ist das Ersatzobjekt qualitativ besser, ist indes der wertvermehrende Anteil nicht zum Abzug zuzulassen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 46 zu Art. 32 DBG). Aus den bisherigen Darlegungen folgt, dass die Steuerverwaltung zu Recht einen Teil der Kosten für die Erstellung resp. Erweiterung der Schutzwand als wertvermehrende Aufwendungen ausgeschieden hat.             Wie in E. 4.3 hiervor ausgeführt, ist bei baulichen Massnahmen, die sowohl der Wert­erhaltung als auch der Wertvermehrung dienen resp. die eine Instandstellung mit Qualitätsverbesserung darstellen, der jeweilige Anteil zu schätzen. Dabei verfügt die Steuerverwaltung über einen beträchtlichen Ermessensspielraum.         Die Steuerverwaltung hat im Veranlagungs- und Einspracheverfahren ein Drittel der Kosten von CHF 46'944.”

“Nach der Rechtsprechung stellen Aufwendungen dann abzugs­fähige Unterhaltskosten dar, wenn sie dazu dienen, eine Liegenschaft in ihrem Wert bzw. im bisherigen Zustand zu erhalten oder sie in den Zustand zu verset­zen, in dem sie sich bereits einmal befunden hat. Massgebend ist der kon­krete Nut­zungswert, wobei die Abgrenzung zwischen werterhaltenden und wertver­mehrenden Aufwendungen grundsätzlich anhand einer objektiv-tech­nischen Beurteilung erfolgt. Zu prüfen ist, ob aufgrund einer funktionalen Be­trachtungsweise eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertstei­ge­rung vorliegt (vgl. BGE 149 II 27 E. 4.1; BVR 2022 S. 537 E. 2.2, auch zum Folgenden, je mit weiteren Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, Art. 32 N. 39 ff., 50 ff.; Lissi/Dini, a.a.O., Art. 32 DBG N. 22, 25 und 31 f., 15a; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 32 N. 19, 25 ff., 33). Entsprechend ist bei Sa­nierungen oder beim Ersatz beste­hender Anlagen nicht erforderlich, dass die er­setzte und die neue Anlage identisch sind; entscheidend ist, dass beide die gleiche Funktion erfüllen. Die rein wirtschaftliche Betrachtungsweise, die von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vor der am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Neufassung von Art. 32 Abs. 2 DBG und Art. 9 Abs. 3 StHG unter der sog. Dumont-Praxis entwickelt worden war, hat seit deren Dero­ga­tion durch den Bundesgesetzgeber keine Geltung mehr. Den­noch ist zu be­achten, dass es sich bei den Unterhaltskosten aufgrund der gesetzlichen Konzeption um Gewinnungskosten handelt, die als solche ein steuerbares Einkommen voraussetzen. Unterhaltskosten müssen daher in wirtschaft­li­cher und zeitlicher Hinsicht einen direkten und unmittelbaren Zu­sammen­hang mit der Einkommenserzielung bzw. mit einem gegenwärtigen oder ver­gangenen Ertrag aus unbeweglichem Vermögen aufweisen (vgl.”

“Die Rekurrenten betonen allerdings, dass es sich bei den strittigen Konstruktionen um Begrenzungen handle, die keine Stützfunktion hätten. Wie es sich damit verhält, muss hier nicht geklärt werden, denn die in Ziff. 9.1.3 des Merkblatts 5 enthaltene Regelung entspricht den allgemeinen Grundsätzen für die Abgrenzung von werterhaltenden und -vermehrenden Investitionen (vgl. E. 2.3 hiervor). Weiter ist anhand der Akten davon auszugehen, dass die neu verlegten Granitquader dem gleichen Zweck dienen wie die vorherigen Eisenbahnschwellen und es sich folglich um den Ersatz einer vorbestehenden Konstruktion handelt (unabhängig davon, ob die Begrenzung zur Strasse eine Stützmauer darstellt oder nicht).         Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien, sprich aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise. Dabei wird die konkret instandgesetzte oder ersetzte Anlage oder Installation betrachtet. Wenn diese gegenüber dem vorherigen Zustand qualitativ verbessert worden ist, liegt eine Wertvermehrung vor (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 46-48 zu Art. 32 DBG). Übereinstimmend mit der Steuerverwaltung geht die Steuerrekurskommission davon aus, dass die neu verwendeten Granitquader eine längere Gebrauchsdauer aufweisen als die vorherigen Eisenbahnschwellen. Dies zeigt sich daran, dass die ersetzten Schwellen gemäss Rechnung des Gartenbauunternehmens "morsch" gewesen sind (pag. 130), während Granit quasi unbeschränkt haltbar ist. Diese längere Haltbarkeit stellt einen gewissen qualitativen Mehrwert dar, der es rechtfertigt einen Teil der Kosten als wertvermehrend einzustufen (RKE 100 2016 569 vom 16.6.2017, E. 4.3). Bei der Bemessung der wertvermehrenden Komponente gilt es allerdings zu berücksichtigen, dass auch Eisenbahnschwellen eine lange Haltbarkeit aufweisen, waren sie im vorliegenden Fall doch immerhin 33 Jahre im Einsatz. Ferner ist zu beachten, dass der Ersatz der Eisenbahnschwellen durch Eichenbalken gemäss der von den Rekurrenten eingereichten Vergleichsofferte (pag. 129 f.) mit CHF 17'616.45 etwas günstiger ausgefallen wäre als die verwirklichte Lösung mit Granitquadern (CHF 19'711.”

“Bei Liegenschaften im Privatvermögen können von den gesamten steuerbaren Einkünften einer steuerpflichtigen Person die Unterhaltskos­ten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Ver­sicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte ab­gezogen werden (Art. 36 Abs. 1 StG; Art. 32 Abs. 2 DBG; vgl. auch Art. 9 Abs. 3 des Bundes­gesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der di­rekten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Genauer um­schrieben werden die abzugsfähigen Aufwen­dungen für die Kantons- und Gemeinde­steuern in der Verordnung vom 12. November 1980 über die Un­ter­halts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Grundstücken (VUBV; BSG 661.312.51) und für die direkte Bundes­steuer für das Jahr 2017 in der alten Verordnung vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Lie­gen­schaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (alte Lie­gen­schaftskostenverordnung; AS 1992 S. 1792, 2009 S. 1517; in Kraft bis 31.12.2019, AS 2018 S. 1277) sowie in der Verordnung der ESTV vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kosten von Liegen­schaften des Pri­vatvermögens bei der direkten Bundes­steuer (ESTV-Lie­gen­schafts­kosten­verordnung; SR 642.116.2). Als Unterhalt gelten Mass­nahmen, die der Wert­erhaltung dienen (Wegleitung 2017 der Steuerverwaltung betreffend natür­liche Personen Ziff.”

“Als Gewinnungskosten des Einkommens aus unbeweglichem Vermögen müssen die Unterhaltskosten und die andern in Art. 32 Abs. 2 DBG erwähnten Aufwendungen in wirtschaftlicher und zeitlicher Hinsicht in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit der Einkommenserzielung stehen (Zwahlen/Lissi, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 32 N 9). Abzugsberechtigt sind dabei die notwendigen Auslagen (BGer 2C_1003/2017 vom 21. Juni 2018 E. 5.1, 2C_434/2017 vom 4. April 2018 E. 4.2). Notwendig heisst in diesem Bereich nicht, dass sie aus einer objektiven Sicht nützlich sein müssen. Sie müssen vielmehr aus einer allgemeinen, branchenüblichen Betrachtungsweise grundsätzlich geeignet sein, den Nutzungswert eines Liegenschaftsgutes erhalten zu können (Zwahlen/Lissi, a.a.O., Art. 32 N 9). Die Gewinnungskosten bei unbeweglichem Vermögen werden dabei als Unterhaltskosten im weiteren Sinne bezeichnet. Sie können in die Unterhaltskosten im engeren Sinne, Betriebskosten und Verwaltungskosten unterteilt werden. Gewinnungskosten müssen dabei grundsätzlich mit einem steuerbaren Ertrag zusammenhängen.”

“Hierzu hat der Bundesrat im Nachgang zu Art. 32 Abs. 2 DBG und in Anwendung von Art. 102 Abs. 2 in Verbindung Art. 199 DBG die Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (LKV; SR 642.116) erlassen. In zeitlicher Hinsicht ist hier die Fassung vom 24. August 1992 massgebend (AS 1992 1792). Das Nähere ergibt sich insbesondere aus Art. 1 Abs. 2 der Verordnung der ESTV vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (ESTV-LKV; SR 642.116.2; Urteil 2C_161/2020 vom 24. Juni 2020 E. 6.1). Danach qualifizieren ausschliesslich die Betriebskosten, die Unterhaltskosten und die Verwaltungskosten als abzugsfähige Gewinnungskosten (Nicolas Merlino, in: CR-LIFD, N. 53 ff. zu Art. 32 DBG; Locher, a.a.O., N. 22 zu Art. 32 DBG). Dem Wortlaut von Art. 9 Abs. 3 Ingress StHG in der Fassung vom 3. Oktober 2008, in Kraft seit 1. Januar 2010 (AS 2009 1515), lässt sich eine Beschränkung der Abzugsfähigkeit auf dieselben drei Kategorien entnehmen.”

“Wie schon aus dem klaren Wortlaut von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. Art. 9 Abs. 3 StHG hervorgeht, berechtigen nicht alle laufenden Kosten, welche das unbewegliche Privatvermögen hervorruft, zum steuerlichen Abzug. Als abzugsfähige Gewinnungskosten gelten einzig jene Aufwendungen, die unmittelbar in einem direkten ursächlichen Zusammenhang mit der Gewinnung einer bestimmten Einkunft stehen (Betrachtungsweise mit eher kausalem Hintergrund) oder für die Erzielung des Einkommens nützlich sind und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen (Betrachtungsweise mit eher finalem Hintergrund; zum Ganzen: BGE 142 II 293 E. 3.2; 124 II 29 E. 3a; 113 Ib 114 E. 2; 100 Ib 480 E. 3a; siehe auch Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 5. Aufl. 2021, § 7 N. 285 und 286).”

“La délimitation temporelle des dépenses (Zeitpunkt des Abflusses) repose sur les mêmes critères que ceux valables pour les revenus (Zeitpunkt des Zuflusses). Les dépenses sont en principe effectuées au moment où le contribuable est tenu au paiement. En ce qui concerne la déduction des frais d'entretien, est déterminante soit la date du paiement de la facture, soit la date à laquelle est établie la facture (arrêts 2C_456/2017 du 31 octobre 2017 consid. 3.1; 2C_800/2016 du 14 février 2017 consid. 2.2 et les références). Dès lors, il est en principe également possible de faire valoir fiscalement la déduction d'acomptes au moment où ils sont exigibles (ZWAHLEN/LISSI, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4e éd. 2022, art. 32 n° 17). En revanche, les purs paiements à l'avance, effectués en dehors de demandes d'acomptes figurant dans une facture, ne sont pas encore déductibles (NICOLAS MERLINO, Impôt fédéral direct, Commentaire romand, 2e éd. 2017, art. 32 n° 117, PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2e éd. 2019, art. 32 LIFD n° 48; ZWAHLEN/LISSI, op. cit., art. 32 n° 17). Des acomptes figurant dans une facture sont en revanche déductibles (cf. RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4e éd. 2021, § 50, n° 89).”

“Bei Grundstücken im Privatvermögen sind dies Aufwendungen für Neueinrichtungen und Verbesserungen, die entweder den Gebrauchswert der Liegenschaft erhöhen oder die jährlichen Betriebskosten senken, wobei über die Abgrenzung Richtlinien zu erlassen sind etwa für die Neueinrichtungen und Verbesserungen von Grundstücken (Art. 1 Abs. 2 Bst. a VUBV). Gestützt auf diese Delegationsnorm hat die Steuerverwaltung das Merkblatt 5 betreffend die "Grundstückkosten" erlassen, das einen Ausscheidungskatalog für die Abgrenzung von abzugsfähigen Unterhaltskosten und nicht abziehbaren wertvermehrenden Aufwendungen enthält (abrufbar unter: <https://www.sv.fin.be.ch>, Rubriken "Publikationen > Merkblätter > Einkommens- und Vermögenssteuern > 2022 > Merkblatt 5: Grundstückkosten"; nachfolgend: MB 5). Auch wenn der Katalog formell nur für die Kantons- und Gemeindesteuern Geltung hat, erfasst er praxisgemäss auch die direkte Bundessteuer, was nicht zu beanstanden ist (zum Ganzen: VGE 100 2022 229/230 vom 12.2.2024, E. 2.1, mit Hinweisen; Lissi/Dini in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2022, N. 20 und N. 22 zu Art. 32 DBG).             Gemäss Art. 4 Abs. 1 VUBV sind Unterhaltskosten betreffende Rechnungen abziehbar, die in der Bemessungsperiode gestellt werden. Nicht als Rechnungen im Sinn von Art. 4 Abs. 1 VUBV werden von den bernischen Steuer- und Steuerjustizbehörden jedoch Akontorechnungen qualifiziert (VGE 100 2015 30/31 vom 16.8.2016, E. 4.3; vgl. MB 5, Ziff. 3). So sind Zahlungen, die gestützt auf Schreiben erfolgen, mit denen (bloss) eine Akontozahlung einverlangt wird, nicht im Zeitpunkt der Rechnungsstellung, sondern erst mit der Schlussabrechnung vom steuerbaren Einkommen abziehbar (VGE 100 2015 30/31 vom 16.8.2016, E. 4.3; Leuch/Schlup Guignard in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, Artikel 1 bis 125, 2014, N. 6 zu Art. 36 StG). Dies, weil Akontorechnungen nicht als definitiver Anspruch des Unternehmers angesehen werden können und ihnen deshalb ein erheblicher Unsicherheitsfaktor anhaftet (RKE 100 2020 210 vom 16.3.2021, E. 4.2, nicht publiziert). Als (steuerlich abziehbare) Rechnungen gelten damit Schlussrechnungen und Teilrechnungen, nicht indes Akontorechnungen.”

“La pratique et la jurisprudence admettent de longue date qu'en matière d'impôt fédéral direct, la déduction forfaitaire, expressément limitée aux immeubles de la fortune privée par l'art. 32 al. 4 LIFD, n'est applicable qu'aux immeubles qui sont affectés de manière prépondérante à un usage privé, c'est-à-dire qui servent en premier lieu à l'habitation. L'alinéa 4 de la disposition précitée concrétise cette pratique et prescrit que la déduction forfaitaire n'entre pas en ligne de compte pour des immeubles de la fortune privée utilisés par des tiers principalement à des fins commerciales. Selon la jurisprudence, sous les termes "utilisés principalement à des fins commerciales", il faut comprendre tous les usages qui ne servent pas (avant tout) à l'habitation privée (cf. arrêts 2C_1020/2017 du 11 septembre 2018 consid. 2.2.1; 2C_996/2012 du 19 avril 2013 consid. 7.4.2 et les références; 2A.556/2004 du 2 mars 2005 consid. 2.2.2 et les références). En effet, la déduction forfaitaire a été instaurée en tant que raison principale dans le but de simplifier le travail administratif. Le contribuable, qui peut la choisir à la place de la déduction des frais effectifs (cf. art. 32 al. 4 LIFD), est ainsi dispensé de collecter et de conserver les pièces justificatives, alors que l'administration fiscale s'épargne le contrôle de ces documents. La déduction forfaitaire ne doit toutefois pas conduire à la violation du principe légal de l'imposition du revenu net des immeubles faisant partie de la fortune privée. Elle ne peut dès lors pas être appliquée lorsque les résultats qui en découlent sont manifestement incorrects (cf. arrêts 2C_1020/2017 du 11 septembre 2018 consid. 2.2.2; 2C_996/2012 du 19 avril 2013 consid. 7.4.2 et les références). De plus, même s'il s'agit d'immeubles faisant partie de la fortune privée, la déduction forfaitaire n'est pas accordée lorsque l'on peut établir que le propriétaire foncier n'a pas de frais d'entretien à supporter parce qu'ils sont régulièrement pris en charge par le locataire ou le fermier. En pareils cas, le propriétaire foncier ne peut déduire que ses dépenses effectives, car c'est uniquement de cette manière qu'il sera - conformément à la loi - imposé sur la base de son revenu net.”

“La pratique et la jurisprudence admettent de longue date qu'en matière d'impôt fédéral direct, la déduction forfaitaire, expressément limitée aux immeubles de la fortune privée par l'art. 32 al. 4 LIFD, n'est applicable qu'aux immeubles qui sont affectés de manière prépondérante à un usage privé, c'est-à-dire qui servent en premier lieu à l'habitation. L'alinéa 4 de la disposition précitée concrétise cette pratique et prescrit que la déduction forfaitaire n'entre pas en ligne de compte pour des immeubles de la fortune privée utilisés par des tiers principalement à des fins commerciales. Selon la jurisprudence, sous les termes "utilisés principalement à des fins commerciales", il faut comprendre tous les usages qui ne servent pas (avant tout) à l'habitation privée (cf. arrêts 2C_1020/2017 du 11 septembre 2018 consid. 2.2.1; 2C_996/2012 du 19 avril 2013 consid. 7.4.2 et les références; 2A.556/2004 du 2 mars 2005 consid. 2.2.2 et les références). En effet, la déduction forfaitaire a été instaurée en tant que raison principale dans le but de simplifier le travail administratif. Le contribuable, qui peut la choisir à la place de la déduction des frais effectifs (cf. art. 32 al. 4 LIFD), est ainsi dispensé de collecter et de conserver les pièces justificatives, alors que l'administration fiscale s'épargne le contrôle de ces documents. La déduction forfaitaire ne doit toutefois pas conduire à la violation du principe légal de l'imposition du revenu net des immeubles faisant partie de la fortune privée. Elle ne peut dès lors pas être appliquée lorsque les résultats qui en découlent sont manifestement incorrects (cf. arrêts 2C_1020/2017 du 11 septembre 2018 consid. 2.2.2; 2C_996/2012 du 19 avril 2013 consid. 7.4.2 et les références). De plus, même s'il s'agit d'immeubles faisant partie de la fortune privée, la déduction forfaitaire n'est pas accordée lorsque l'on peut établir que le propriétaire foncier n'a pas de frais d'entretien à supporter parce qu'ils sont régulièrement pris en charge par le locataire ou le fermier. En pareils cas, le propriétaire foncier ne peut déduire que ses dépenses effectives, car c'est uniquement de cette manière qu'il sera - conformément à la loi - imposé sur la base de son revenu net.”

“En revanche, depuis le 12 décembre 2016, les recourants font valoir que les conditions sont réalisées afin que les coûts de ces travaux puissent être déduits de leur revenu durant l’année 2011, au titre de travaux de restauration d’un monument historique. On peut se demander si les recourants peuvent ainsi requalifier les coûts des travaux d'entretien (dont ils ont demandé la déduction à concurrence de 201'906 fr. dans leur déclaration d'impôt du 20 décembre 2012) en frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques (voir, dans un contexte analogue, TF 2C_926/2019 du 12 mai 2020 consid. 2.2.4 et 2.2.5). Au vu du sort du recours, la question peut rester indécise. Au demeurant, les recourants estiment le montant du surcoût des travaux résultant de la restauration d'un monument historique à 568'062 fr.50. Les travaux en question ont été entrepris sur plusieurs années. Dans sa duplique, l’autorité intimée a constaté, sans être contredite par les recourants, que le surcoût résultant des travaux de restauration entrepris durant la seule année 2011 se montait à 44'571 fr.70. Au regard du principe de périodicité (voir à ce sujet Merlino, op. cit., n. 112 ss ad art. 32 LIFD), sous réserve d'une exception à ce principe (cf. Merlino, op. cit., n. 118 ad art. 32 LIFD), l’admission éventuelle du recours aurait pour conséquence que la déduction revendiquée devrait être limitée à ce dernier montant.”

“2, 2ème et 3ème phrase, LIFD s’inscrivant dans un contexte lié à la stratégie politique énergétique 2050, les déductions qui en découlent ne trouvent pas leur justification dans le lien avec la valeur locative, mais dans leur but extra-fiscal en faveur du climat (rationalisation de la consommation d’énergie, recours aux énergies renouvelables et rénovation du bâtiment notamment) (Fuchs, Abolition définitive de l’ancienne pratique dite Dumont, Novità fiscali 10/2023, p. 583 ss let. B ch. 2). 4.  Discussion 4.1. En l’espèce, le SCC a refusé la déduction des frais d’entretien revendiqués, au motif que, depuis 2008, aucun revenu (valeur locative, loyer ou fermage) n’avait été déclaré et imposé pour le bien immobilier en question, classifié comme étant inhabitable. Dans ces circonstances, les travaux effectués n’étaient pas en rapport immédiat avec une valeur locative ou un loyer imposé, de sorte que les frais ne pouvaient pas être déduits au titre de frais d’entretien d’immeuble. Pour sa part, le recourant soutient que le SCC s’est fondé sur une ancienne pratique du Tribunal fédéral qui liait la déductibilité des frais immobiliers à l’imposition d’une valeur locative ou à des revenus locatifs. 4.2. Dans le présent cas, le recourant a acquis l’immeuble en question en juillet 2019, suite à une donation de ses parents. Dans la mesure où l’art. 32 al. 2 LIFD prévoit expressément la déduction des frais de remise en état des immeubles nouvellement acquis, les faits antérieurs à l’acquisition du bien par le recourant ne sont pas déterminants. Dès lors, le fait qu’aucun revenu n’ait été déclaré et imposé depuis 2008 ne peut pas être pris en compte et ne suffit pas pour nier la déduction des frais d’entretien d’immeuble. 4.3. Par ailleurs, l’argument du SCC concernant l’absence de lien entre les frais revendiqués et une valeur locative ou un loyer imposé pour justifier le refus de leur déduction ne peut être suivi. En effet, conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral mentionnée ci-avant, laquelle a été reprise par le Tribunal cantonal, la déduction des frais d’entretien sur la base de l’art. 32 al. 2 LIFD ne peut pas être subordonnée à la seule condition que l’élément de fortune génère un revenu. D’une part, la notion de revenu global n’implique pas une symétrie parfaite entre un revenu et les dépenses déduites comme frais d’acquisition.”

“In particolare: a)    le spese per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia, nonché le spese private causate dalla posizione professionale del contribuente; b)    [abrogato con effetto dal 1° gennaio 2016] c)    le spese per l’estinzione di debiti; d)    le spese di acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali; e)    le imposte federali, cantonali e comunali sul reddito, sugli utili immobiliari e sulla sostanza, come anche le imposte estere analoghe (art. 33 LT).                                            3.2.                                          Sono considerati costi di amministrazione del patrimonio privato i costi necessari per realizzare il reddito della sostanza mobiliare privata. Deducibili sono unicamente i costi di gestione da parte di terzi; non invece quelli occasionati dall’amministrazione diretta del proprio patrimonio (Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, vol. I, 2a ediz., Basilea 2019, n. 9 ad art. 32 LIFD, p. 947; Lissi/Dini, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4a ediz., Basilea 2022, n. 4 ad art. 32 LIFD, p. 733; Merlino, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea 2017, n. 2 ad art. 32 LIFD, p. 659; Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, Zurigo 1989, p. 172).                                            3.3.                                          In merito ai costi di amministrazione, la giurisprudenza del Tribunale federale ha ripetutamente affermato che sono deducibili soltanto i costi direttamente necessari al conseguimento del reddito, quindi solo quei costi che denotano un nesso causale diretto (ASA 67 p. 477 consid. 2c con riferimenti).                                          Rientrano in questa categoria le spese di deposito (costi di custodia in relazione al valore depositato con un minimo fisso), le commissioni di incasso di coupons (per titoli pagati all’estero), gli onorari per singole operazioni di gestione e tasse d’amministrazione (forfetarie in percento del valore di deposito con un minimo fisso), le spese per le cassette di sicurezza e i compensi per la gestione da parte di autorità amministrative (tutori, curatori, esecutori testamentari, ecc.”

“L’art. 32 al. 1 LIFD couvre les frais d'acquisition du rendement de la fortune mobilière. Les termes de « frais d’acquisition » du revenu, déductibles selon le principe général de l’art. 25 LIFD peuvent prêter à confusion dans le cas du rendement de la fortune. L’art. 34 LIFD en effet prohibe la déduction des « frais d’acquisition […] d’éléments de fortune » (let. d). Il faut donc distinguer, d’une part, les frais d’acquisition du revenu (de fortune) et, d’autre part, les frais d’acquisition de l’actif (fortune) qui dégage un revenu (de fortune), un rendement. Pour la fortune mobilière, l’art. 32 al. 1 LIFD parle de « frais d’administration » déductibles puisqu’ils correspondent à des frais d’acquisition du revenu de cette fortune, et non d’acquisition d’éléments de celle-ci, ces derniers étant non déductibles puisqu’ils contribuent à son accroissement sous forme d’investissement (Nicolas MERLINO, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème édition, 2017, p. 659, n. 1 et 3 ad art. 32 LIFD). 6.             Selon la jurisprudence, les frais d'administration de la fortune sont des dépenses qui sont engagées directement pour générer des revenus et qui se trouvent en lien de causalité directe avec ceux-ci. Ne sont pas considérés comme des frais d'administration de la fortune, les dépenses qui servent en premier lieu à acquérir des valeurs patrimoniales. Il s'agit de dépenses pour l'acquisition ou la production d'élément de fortune, qui ne sont pas déductibles, conformément à l'art. 34 let. d LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_534/2018 du 27 septembre 2019 consid. 3.1 et 3.2 et les réf. citées). 7.             Entrent en ligne de compte comme frais ordinaires d'administration de la fortune : les frais de dépôt (frais de garde en fonction de la valeur du dépôt avec un minimum fixe), les commissions de collecte de coupons (pour les titres auprès d'agents payeurs à l'étranger), les frais pour les actes d'administration particuliers (frais de gestion d'un compte métal par le gestionnaire de fortune), les frais d'administration (forfaits en pourcentage de la valeur du dépôt aux fins du règlement des frais cités), les frais de coffre-fort, les frais de gestion de la fortune (pour la gestion générale de la fortune en pourcentage de la valeur du dépôt avec un minimum fixe), (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I.”

“In particolare:                                          a)  le spese per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia, nonché le spese private causate dalla posizione professionale del contribuente;                                          b)  [abrogato con effetto dal 1° gennaio 2016]                                          c)   le spese per l’estinzione di debiti;                                          d)  le spese di acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali;                                          e)  le imposte federali, cantonali e comunali sul reddito, sugli utili immobiliari e sulla sostanza, come anche le imposte estere analoghe (art. 33 LT; art. 34 LIFD).                                            1.2.                                          Sono considerati costi di amministrazione del patrimonio privato i costi necessari per realizzare il reddito della sostanza mobiliare privata. Deducibili sono unicamente i costi di gestione da parte di terzi; non invece quelli occasionati dall’amministrazione diretta del proprio patrimonio (Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art. 1-48 DBG, 2a ediz., Basilea 2019, n. 9 ad art. 32 LIFD, p. 947; Zwahlen/Lissi, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3a ediz., Basilea 2017, n. 2 ad art. 32 LIFD, p. 757; Merlino, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea 2017, n. 2 ad art. 32 LIFD, p. 659; Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, Zurigo 1989, p. 172).                                            1.3.                                          In merito ai costi di amministrazione, la giurisprudenza del Tribunale federale ha ripetutamente affermato che sono deducibili soltanto i costi direttamente necessari al conseguimento del reddito, quindi solo quei costi che denotano un nesso causale diretto (ASA 67 p. 477 consid. 2c con riferimenti).                                          Rientrano in questa categoria le spese di deposito (costi di custodia in relazione al valore depositato con un minimo fisso), le commissioni di incasso di coupons (per titoli pagati all’estero), gli onorari per singole operazioni di gestione e tasse d’amministrazione (forfetarie in percento del valore di deposito con un minimo fisso), le spese per le cassette di sicurezza e i compensi per la gestione da parte di autorità amministrative (tutori, curatori, esecutori testamentari, ecc.”

“Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden (vgl. zu den verschiedenen Kostenarten im Einzelnen die Verordnung des Bundesrats vom 9. März 2018 [Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116] und der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 24. August 1992 [SR 642.116.2]). Das Eidgenössische Finanzdepartement bestimmt, welche Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleich­gestellt werden können. Den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau (Art. 32 Abs. 2 DBG). Investitionskosten nach Art. 32 Abs. 2 zweiter Satz DBG und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau sind in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die Aufwendun­gen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können (Art. 32 Abs. 2bis DBG). Nicht abziehbar sind die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 34 Bst. d DBG).”

“Aux termes de l'art. 32 al. 2 LIFD (dans sa version en vigueur à partir du 1er janvier 2020 [RO 2017 6873]), le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien. Les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien. Selon l'art. 32 al. 2bis LIFD, entré en vigueur le 1er janvier 2020 (RO 2017 6873), "les coûts d'investissement visés à l'al. 2, 2e phrase, et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées".”

“Comme relevé à juste titre par l’AFC-GE, dans la mesure où, sur le plan fiscal, seules sont déterminantes les dates des factures et de leur exigibilité, le fait qu’elles aient été remises tardivement, respectivement acquittées durant l’année fiscale suivante est sans pertinence. 11.         Dans leur recours, les contribuables font encore valoir les frais visés par les factures précitées ont été payés dans le cadre de « travaux énergétiques » effectués dans leur maison et qu’ils peuvent dès lors demander le report de leur déduction sur l’année fiscale 2021. 12.         Le 1er janvier 2020, est entré en vigueur le nouvel alinéa 2bis de l’art. 32 LIFD, selon lequel « les coûts d’investissement visés à l’al. 2, 2e phrase [de l’art. 32 LIFD] et les frais de démolition en vue d’une construction de remplacement sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu’ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées ». 13.         Précisant l’art. 32 al. 2bis LIFD, l’art. 4 de l’ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles du 9 mars 2018 (OFI - RS 642.116), entré également en vigueur le 1er janvier 2020, prévoit que si les coûts d’investissement destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement ou les frais de démolition en vue d’une construction de remplacement ne peuvent pas être entièrement pris en considération du point de vue fiscal durant l’année au cours de laquelle ils ont été engagés, le solde peut être reporté sur la période fiscale suivante (al. 1). Si les frais reportés ne peuvent pas non plus être entièrement pris en considération du point de vue fiscal pendant cette période fiscale, le solde peut être reporté sur la période fiscale suivante (al. 2). Les dépenses peuvent être reportées si le revenu net est négatif (al.  3). 14.         Dans son commentaire de l’art. 4 OFI, le département fédéral des finances (ci-après : DFF) précise que s'il subsiste des frais pouvant être reportés à l'issue de la première période fiscale, ils peuvent être invoqués lors de la période fiscale suivante.”

“1 der Liegenschaftskostenverordnung fest, als abziehbare Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau gälten die Kosten der Demontage von Installationen, des Abbruchs des vorbestehenden Gebäudes sowie des Abtransports und der Entsorgung des Bauabfalls. In Absatz 2 derselben Bestimmung wird ausgeführt, nicht abziehbar seien insbesondere die Kosten von Altlastensanierungen des Bodens und von Geländeverschiebungen, Rodungen, Planierungsarbeiten sowie Aushubarbeiten im Hinblick auf den Ersatzneubau. Art. 3 der Liegenschaftskostenverordnung definiert den "Ersatzneubau" – ausdrücklich in Zusammenhang mit Art. 32 Abs. 2 dritter Satz DBG – dahingehend, als solcher gelte ein Bau, der nach Abschluss des Rückbaus eines Wohngebäudes oder eines gemischt genutzten Gebäudes innert angemessener Frist auf dem gleichen Grundstück errichtet werde und eine gleichartige Nutzung aufweise. Art. 4 der Liegenschaftskostenverordnung erläutert die übertragbaren Kosten auf die beiden nachfolgenden Steuerperioden bzw. Art. 32 Abs. 2bis DBG näher. 3.2.2 Schon der Wortlaut von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. Art. 30 Abs. 2 StG bringt deutlich zum Ausdruck, dass sich der Abzug genannter Unterhalts- und Instandstellungskosten auf bestehende Gebäude bezieht. Synonyme für "instand stellen" sind denn auch "ausbessern", "flicken", "instand setzen", "renovieren", "reparieren", "richten", "sanieren", "überholen", "umbauen" (Duden online, http://www.duden.de/synonyme, zuletzt besucht am 15. Oktober 2024). Solche Instandstellungsarbeiten können demnach bei der Errichtung eines neuen Baus, sei es eines Ersatzneubaus wie hier, sei es eines anderweitigen Neubaus, nicht weiter im Raum stehen, ist doch der frühere Bau, der einer Instandstellung zugänglich gewesen wäre, untergegangen. Nach dem Willen des Gesetzgebers dürfen in solchen Fällen lediglich die Rückbaukosten den Unterhaltskosten gleichgesetzt werden, und dies auch nur im Hinblick auf einen Ersatzneubau. Auch die Liegenschaftskostenverord­nung lässt keine andere Interpretation zu. Artikel 2 der Liegenschaftskostenverordnung umschreibt denn auch die abziehbaren Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau näher und grenzt die abziehbaren "Rückbaukosten" ein, indem Kosten für Geländeverschiebungen, Rodungen, Planierungsarbeiten sowie Aushubarbeiten im Hinblick auf den Ersatzneubau von der Abzugsfähigkeit ausdrücklich ausgeschlossen sind.”

“März 2018 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116), der Verordnung vom 24. August 1992 über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien (SR 642.116.1) sowie der Verordnung der ESTV vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (ESTV-Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116.2) konkretisiert.         Zu den Unterhaltskosten gehören insbesondere Auslagen für die Behebung von Schäden, für jährlich oder periodisch wiederkehrende Erneuerungsarbeiten aller Art sowie für den Ersatz bereits vorhandener Anlagen, wie sanitäre Einrichtungen, Heizeinrichtungen, Kochherde, soweit sie keinen Mehrwert bewirken (Art. 1 Abs. 1 Bst. a bis c VUBV; Art. 1 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 ESTV-Liegenschaftskostenverordnung). Ebenfalls abziehbar sind Investitionskosten, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, sowie seit dem 1. Januar 2020 die Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau (Art. 36 Abs. 1a StG; Art. 32 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 1 Liegenschaftskostenverordnung). Nicht abziehbar sind demgegenüber Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 39 Abs. 1 Bst. d StG; Art. 34 Bst. d DBG). Bei Grundstücken im Privatvermögen sind dies Aufwendungen für Neueinrichtungen und Verbesserungen, die entweder den Gebrauchswert der Liegenschaft erhöhen oder die jährlichen Betriebskosten senken, wobei über die Abgrenzung Richtlinien zu erlassen sind etwa für die Neueinrichtungen und Verbesserungen von Grundstücken (Art. 1 Abs. 2 Bst. a VUBV). Gestützt auf diese Delegationsnorm hat die Steuerverwaltung das Merkblatt 5 betreffend die "Grundstückkosten" erlassen, das einen Ausscheidungskatalog für die Abgrenzung von abzugsfähigen Unterhaltskosten und nicht abziehbaren wertvermehrenden Aufwendungen enthält (abrufbar unter: <https://www.sv.fin.be.ch>, Rubriken "Publikationen > Merkblätter > Einkommens- und Vermögenssteuern > 2022 > Merkblatt 5: Grundstückkosten"; nachfolgend: MB 5).”

“c de la loi cantonale du 4 décembre 1985 sur l’aménagement du territoire et les constructions (LATC; BLV 700.11) – en lien avec l'annexe II au règlement d'application de la loi du 4 décembre 1985 sur l'aménagement du territoire et les constructions, du 19 septembre 1986 (RLATC; BLV 700.11.1) – et 17 al. 1 LPNMS. Cela étant, on peut se demander si les travaux effectués, qualifiés dans la demande de permis de construire du 3 août 2007 de "Rénovation totale avec transformation", entrent encore dans la notion de "travaux de restauration", au sens des art. 32 al. 3 LIFD et 36 al. 2 LI. Il semble en effet que, de par leur ampleur, ces travaux sortent du cadre d'une simple restauration (cf. TF 2C_537/2016 précité consid. 3.1.1 dans une affaire où le Tribunal administratif fédéral, dont la décision était contestée devant le Tribunal fédéral, avait considéré que la transformation ["Umbau"] de la façade comprenant des vitrines d'un bâtiment allait au-delà des travaux de restauration ou de remise en état visés par l'art. 32 al. 3 LIFD). Quoi qu'il en soit, force est d'admettre que les travaux en question n'ont pas été entrepris en vertu de dispositions légales, puisqu'ils ne portent pas sur un objet classé (cf.  consid. 6b/dd ci-dessus). Cela est d'autant plus évident en l'espèce que, lorsque le recourant s'est adressé au Conservateur des monuments historiques en lui soumettant les grandes lignes du projet, en 2004, puis lors du dépôt de la demande préalable d'implantation, accordée le 9 juin 2005, les recourants n'étaient pas encore (co-)propriétaires de l'immeuble supportant le bâtiment en question. En d'autres termes, les recourants n'étaient alors nullement tenus de réaliser ce projet. Il est vrai que durant toute la planification et l'exécution des travaux, le recourant, comme architecte concepteur, a fait en sorte d'associer les autorités en charge de la protection des monuments historiques. Tel qu'il a été conçu et réalisé, le projet de transformation est sans doute exemplaire à cet égard. Cela est louable, mais ne saurait pour autant permettre la déduction fiscale, alors que les travaux en question n'ont pas été entrepris en vertu de dispositions légales.”

“Ne consegue che dai redditi lordi imponibili possono essere dedotti, nella misura in cui ciò è previsto da una legge formale, i costi di acquisizione a tal fine sostenuti; il reddito netto così determinato (riservate ulteriori deduzioni) costituisce la base di calcolo dell’imposta. Per principio, i redditi non imponibili sono per contro irrilevanti ai fini della determinazione della base di calcolo, ragione per cui le spese che hanno comportato non danno diritto ad alcuna deduzione (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 10 agosto 2015 n. 2C_929/2014, in RDAF 2016 II 78 consid. 3.2; inoltre sentenza CDT n. 80.2016.127 del 31 agosto 2016, consid. 2.2 e giurisprudenza citata; Locher, op. cit., p. 944, n. 2 ad art. 32 LIFD). La giurisprudenza ammette un’eccezione per il caso in cui un immobile non possa essere abitato né ceduto in locazione, a causa dello svolgimento di lavori di manutenzione. Sebbene non vi sia un reddito imponibile, è comunque ammessa la deduzione delle spese di manutenzione (DTF 133 II 287 consid. 3; inoltre Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, 2a ediz., Basilea 2019, n. 2 ad art. 32 LIFD, p. 944; Zwahlen/Lissi, op. cit., n. 9 ad art. 32 LIFD, p. 760).                                          La deducibilità dei costi sostenuti per gli immobili dipende pertanto direttamente dall’imposizione del reddito che generano, ovvero sono deducibili unicamente quelle spese che dal punto di vista economico e temporale hanno un nesso diretto ed immediato con l’acquisizione di detto reddito (cfr. Zwahlen/Lissi, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3a ediz., Basilea 2017, n. 15 ad art. 21 LIFD, p. 545; ibidem, n. 1 e n. 9 ad art. 32 LIFD).                                            2.3.2.                                          Di conseguenza, secondo una giurisprudenza consolidata e incontestata, trattandosi di spese per il conseguimento del reddito, la deduzione di costi di manutenzione immobiliare può entrare in considerazione solo se la parte costitutiva dell’immobile, sul quale viene intrapresa la manutenzione, è stata considerata nel calcolo del valore locativo (cfr. CDT, sentenza n. 80.”

“Inoltre la quota considerata quale spese di manutenzione, pari a circa il 30% dei costi totali, sarebbe in linea, anzi leggermente superiore, con quella ammessa – e accettata dallo stesso contribuente – per il periodo fiscale precedente, per lavori sullo stesso immobile.                                          Si tratta pertanto di verificare se l’autorità fiscale abbia valutato correttamente la fattispecie, escludendo la deduzione di gran parte delle spese sostenute.                                        2.   2.1.                                          Secondo gli articoli 32 cpv. 2 LIFD, 9 cpv. 3 LAID e 31 cpv. 2 LT, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese d’amministrazione da parte di terzi.                                            2.2.                                          Per costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise in tre distinte categorie: ·         le spese di manutenzione in senso stretto (“Instandhaltungskosten”, “frais d’entretien courants”), ovvero le spese ricorrenti che tendono a garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni; cfr. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, in: Yersin/Noël [a cura di], Impôt fédéral direct, 2ª ediz., Basilea 2017, n. 65 ad art. 32 LIFD, p. 687; Locher, Kommentar zum DBG, Vol. I, Basilea 2019, n. 26 ad art. 32 LIFD, p. 954); ·         le spese di riparazione (“Instandstellungskosten”, “frais de remise en état”), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di facciate; cfr. Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, op.”

“Quanto alla qualificazione degli interventi effettuati quali lavori di manutenzione o di miglioria, il contribuente dapprima, in sede di reclamo, ha chiesto la deduzione di tutte le spese indicate nella dichiarazione d’imposta, per poi riconoscere che alcuni lavori possono essere considerati investimenti, ma quantificando comunque le opere di manutenzione almeno nel 60% del totale delle spese sostenute. Nonostante le richieste in tal senso dell’UT, non ha tuttavia specificato nel dettaglio quali interventi assurgerebbero a suo avviso ad investimento e quali a semplice manutenzione, limitandosi all’indicazione della percentuale sopra riportata.                                            3.2.                                          Come ha peraltro ricordato la stessa autorità di tassazione nelle osservazioni del 5/6 giugno 2023, il diritto tributario impone un esame analitico delle diverse attività edificatorie, riferite alle singole componenti e installazioni dell’immobile (Merlino, op. cit., n. 44 ad art. 32 LIFD, p. 681 s.). Sotto il profilo economico, le singole parti costitutive rappresentano infatti delle unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra, con una propria durata di vita ed un proprio valore d’uso (Locher, op. cit., n. 18 ad art. 32 LIFD, p. 785). Solo un simile approccio individuale, basato su una valutazione oggettiva e tecnica dei singoli interventi edificatori, permette di garantire l’effettiva deduzione di tutte le spese di manutenzione sostenute, siano esse necessarie a conservare l’uso di un immobile, a ripristinare una perdita di valore accresciuta oppure ancora a sostituire infrastrutture con una durata d’impiego limitata. Diversamente si finirebbe per compensare fra loro aumenti e diminuzioni di valore delle singole componenti, impedendo in tal modo la deduzione di costi indissolubilmente legati al conseguimento di proventi della sostanza immobiliare, in chiaro contrasto con lo stesso principio di capacità contributiva (Zwahlen, Die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p. 46).                                              3.3.                                          Fornita tutta la documentazione necessaria, spetta dunque all’autorità fiscale valutare la singola attività edificatoria e qualificarla come miglioria o manutenzione.”

“Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l’administration fiscale cantonale (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 140 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11). 2.             Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 3.             Les recourants contestent le refus de l’AFC-GE de déduire les frais bancaires liés aux obligations C______. 4.             Selon l'art. 32 al. 1 LIFD, le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés. 5.             L’art. 32 al. 1 LIFD couvre les frais d'acquisition du rendement de la fortune mobilière. Les termes de « frais d’acquisition » du revenu, déductibles selon le principe général de l’art. 25 LIFD peuvent prêter à confusion dans le cas du rendement de la fortune. L’art. 34 LIFD en effet prohibe la déduction des « frais d’acquisition […] d’éléments de fortune » (let. d). Il faut donc distinguer, d’une part, les frais d’acquisition du revenu (de fortune) et, d’autre part, les frais d’acquisition de l’actif (fortune) qui dégage un revenu (de fortune), un rendement. Pour la fortune mobilière, l’art. 32 al. 1 LIFD parle de « frais d’administration » déductibles puisqu’ils correspondent à des frais d’acquisition du revenu de cette fortune, et non d’acquisition d’éléments de celle-ci, ces derniers étant non déductibles puisqu’ils contribuent à son accroissement sous forme d’investissement (Nicolas MERLINO, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème édition, 2017, p. 659, n. 1 et 3 ad art. 32 LIFD). 6.             Selon la jurisprudence, les frais d'administration de la fortune sont des dépenses qui sont engagées directement pour générer des revenus et qui se trouvent en lien de causalité directe avec ceux-ci.”

“Gemäss Art. 25 DBG werden zur Ermittlung des Reineinkommens von den gesamten steuerbaren Einkünften die Aufwendungen und allgemeinen Abzüge nach den Art. 26-33a DBG abgezogen. Die Bestimmung bringt den Grundsatz der Gesamtreineinkommenssteuer zum Ausdruck, nach welchem nicht das Brutto- oder Roheinkommen steuerbar ist, sondern das Bruttoeinkommen abzüglich der damit zusammenhängenden Aufwendungen. Steht einem steuerbaren Vermögenszugang ein korrespondierender Vermögensabgang gegenüber, so liegt kein Reinvermögenszugang und damit auch kein Zufluss von steuerbarem Einkommen vor (vgl. beispielsweise BGer 2C_130/2019 vom 2. Oktober 2019 E. 4.2 f.). Art. 32 DBG legt fest, welche bei der Bewirtschaftung des Privatvermögens anfallenden Kosten als Gewinnungskosten von den Einkünften abgezogen werden können. Nicht abziehbar sind insbesondere die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 34 lit. d DBG). Bei beweglichem Privatvermögen können gemäss Art. 32 Abs. 1 DBG die Kosten der Verwaltung durch Dritte und die weder rückforderbaren noch anrechenbaren ausländischen Quellensteuern abgezogen werden. Dabei geht es um die zur Erzielung des steuerbaren Einkommens auf beweglichem Privatvermögen notwendigen Gewinnungskosten. Die allfällig anfallenden Aufwendungen sind in diesem Sinn zu interpretieren und abzugrenzen von den nicht abzugsfähigen Einkommensverwendungen oder Anlagekosten (vgl. Lissi/Dini, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], a.a.O., N 1 zu Art. 32 DBG). Abgrenzungsschwierigkeiten ergeben sich bei Aufwendungen, welche einerseits die Quelle des Einkommenszuflusses erhalten oder sichern, anderseits die Quelle als solche verbessern; letztere Aufwendungen stellen Anlagekosten dar. Diese Abgrenzung im Einzelnen ist umso bedeutender, weil private Kapitalgewinne nicht steuerpflichtig sind und somit die Aufwendungen zur Erzielung von – privaten – Kapitalgewinnen ebenso wenig steuerlich geltend gemacht werden können (vgl. Lissi/Dini, a.a.O., N 3 zu Art. 32 DBG).”

“Nella procedura fiscale l’onere della prova è ripartito nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono a escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8). Per quanto concerne le spese deducibili dal reddito imponibile, l’onere della prova è pertanto a carico del contribuente (cfr. p. es. la sentenza del TF 2C_112/2014 del 15.9.2014 consid. 4.1 in fine; inc. CDT 80.2014.36 del 29.7.2014 consid. 3.2.). Per quanto concerne i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario il contribuente non li deve unicamente affermare, bensì pure documentare (DTF 140 II 248 consid. 3.5.; sentenza TF 2C_871/2016 dell’11.7.2016).                                            2.4.                                          2.4.1.                                          Per quanto concerne in particolar modo il giardino, la prassi in vigore in altri cantoni (cfr. Merlino, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ed., Basilea, 2017, n. 82 ad art. 32 LIFD, p. 693 s.; inoltre StE 2004 B 25.6 n. 50) prevede, a tale proposito, che si intraprenda la seguente distinzione:                                          -  le spese per la cura e la sostituzione di piante la cui durata di vita supera un anno e per la riparazione di sentieri, recinzioni e muri costituiscono spese di manutenzione in senso stretto, che il proprietario dovrebbe assumersi nel caso in cui cedesse la casa in locazione a terzi e che sono pertanto ammesse in deduzione secondo l’art. 31 cpv. 2 LT;                                          -  le spese per la prima posa di piante o alberi o la prima costruzione di muri o recinzioni costituiscono invece costi d’investimento immobiliare, la cui deduzione è esclusa dall’art. 33 lett. d LT;                                          -  infine, le spese annuali ricorrenti per i lavori di pulizia, di potatura e manutenzione del prato, come pure per la posa di piante di durata inferiore all’anno (come i fiori), costituiscono costi per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia, la cui deduzione è esclusa dall’art.”

“Zusammenfassend ist festzustellen, dass die vorgenommenen Renovationsarbeiten nicht als Restaurations- bzw. Instandstellungsarbeiten, die der Wiederherstellung des ursprünglichen Zustandes bzw. einer Rekonstruktion dienen, qualifiziert werden können. Die entsprechenden Kosten können damit nicht als Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten im Sinne von Art. 32 Abs. 3 DBG zum Abzug gebracht werden.”

“Zusammenfassend ist festzustellen, dass die vorgenommenen Renovationsarbeiten nicht als Restaurations- bzw. Instandstellungsarbeiten, die der Wiederherstellung des ursprünglichen Zustandes bzw. einer Rekonstruktion dienen, qualifiziert werden können. Die entsprechenden Kosten können damit nicht als Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten im Sinne von Art. 32 Abs. 3 DBG zum Abzug gebracht werden.”

“Sind diese Kriterien nicht erfüllt, so ist der Ersatz grundsätzlich als Neubau zu qualifizieren und Unterhalt nur, aber im Gegensatz zur Praxis beim wirtschaftlichen Neubau immerhin da zulässig, wo tatsächlich an noch vorhandenen vorbestehenden Gebäudeteilen Unterhaltsarbeiten ausgeführt worden sind.       Ersatz von Gebäudeteilen kann überdies nur dann Unterhalt darstellen, wenn der Ersatz die Folge der Sanierungsbedürftigkeit des ersetzten Gebäudeteils oder der ersetzten Nebenbaute war (vgl. Zwahlen/Lissi, a.a.O., N. 10 ff. [11] zu Art. 32 DBG; VGE 100 2013 370 vom 20.1.2015, E. 2.2). Den Kosten für einen Abbruch und Neubau von Gebäudeteilen aus anderen Beweggründen, sei es aus ästhetischen Gründen oder weil damit gleichzeitig eine Nutzungs­erweiterung oder Nutzungsänderung angestrebt resp. erzielt wird, fehlt es, wie in MB 5 Ziff. 5 zweiter Abs. festgehalten, auch dann am Gewinnungskostencharakter, wenn der ersetzte Gebäudeteil Sanierungsbedarf auswies, weshalb sie grundsätzlich keine Unterhaltskosten darstellen können (vgl. Zwahlen/Lissi, a.a.O., N. 10a zu Art. 32 DBG). Bei Ersatz aus ästhetischen Gründen liegen Luxusausgaben resp. Lebenshaltungskosten vor. In den übrigen Fällen stehen Abbruch und Ersatz in direktem Zusammenhang mit der angestrebten Nutzungserweiterung und es sind analog zur neuen Praxis der Steuerverwaltung bei umfassenden Umbauten und Sanierungen (Totalsanierungen) einzig noch Kosten jener Arbeiten als Unterhalt abziehbar, die unabhängig vom Umbau, Neubau oder Ausbau an noch vorhandenen, vorbestehenden Gebäudeteilen ausgeführt wurden (z.B. an der stehengebliebenen Gebäudehülle bei Auskernungen). Soweit bei noch gleichwertigem Ersatz nur Abweichungen untergeordneter Art vorliegen, wird dem durch Abzug von Mehrwert oder Nichtzulassung der Kosten z.B. für innere Grundriss­veränderungen (Abbruch und/oder Verschieben von Wänden) Rechnung getragen.          Der Baubewilligung der Gemeindeverwaltung G.________ vom 25. Oktober 2010 (pag. 84) lässt sich entnehmen, dass der Wohnteil der Liegenschaft X.________ abgebrochen und wiederaufgebaut werden sollte.”

“Enfin, lorsqu’un contribuable procède à des travaux destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement en même temps dans le cadre de l’agrandissement de son immeuble et dans le cadre de la rénovation partielle de la partie déjà existante, seuls les coûts des travaux afférents à la partie existante sont déductibles (arrêt FI.2019.0096 précité consid. 4d/cc). dd) Il n’est pas contestable que la réglementation précitée entraîne une certaine inégalité de traitement entre propriétaires selon qu’ils rénovent partiellement ou entièrement leur bien. Pour ce qui concerne plus particulièrement la question de la déductibilité des investissements écologiques, le Tribunal fédéral a admis qu’il était critiquable que les frais d’une rénovation moins satisfaisante sur le plan énergétique (par exemple en maintenant d’anciens murs) puissent être déduits, alors que les frais liés à une rénovation totale, optimale sur le plan énergétique ne sont pas déductibles, du fait que la rénovation totale est assimilée à une nouvelle construction (arrêt du TF 2C_63/2010 du 6 juillet 2010 consid. 2.3; c’était d’ailleurs dans le but d’encourager les rénovations totales plutôt que partielles que le Conseil national avait prévu une modification plus radicale de la LIFD, cf. BO 2014 CN 2139 et 2141; voir aussi Locher, op. cit., n° 41 ad art. 32 LIFD). Selon le Tribunal fédéral, le problème réside dans le fait que les règles sur l’imposition du revenu se prêtent mal à la réalisation d’objectifs extra-fiscaux. Dès le moment où la loi permet la déduction de dépenses de plus-values (telles que les investissements écologiques), cette exception entraîne des problèmes de délimitation et d’égalité de traitement. Le Tribunal fédéral rappelle néanmoins dans cet arrêt qu’il ne faut pas seulement comparer les contribuables qui entreprennent des rénovations plus ou moins efficaces sur le plan énergétique, mais également ceux qui ont construit une maison très performante sur le plan énergétique et qui n’ont rien pu déduire dès lors qu'il s'agissait d'une nouvelle construction. Ceux-ci sont traités de la même manière que ceux qui procèdent à une rénovation totale optimale sur le plan énergétique (arrêt FI.2019.0096 précité consid. 4d/dd). La conformité au principe de l’égalité de traitement dépend ainsi souvent de l’angle de vue. Permettre de déduire les frais d'entretien en cas de rénovation totale générerait à son tour de nouvelles inégalités (entre propriétaires construisant une nouvelle maison et propriétaires procédant à une rénovation totale).”

“Nr. 66 E. 2.2, auch zum Folgenden; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 32 N. 37 ff., 46, 48 ff.; Zwahlen/Lissi, a.a.O., Art. 32 DBG N. 11, 15a; Peter Lo­cher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 32 N. 19, 25 ff., 33). Entsprechend ist bei Sanierungen oder beim Ersatz bestehender Anlagen nicht erforderlich, dass die er­setzte und die neue Anlage identisch sind; ent­scheidend ist, dass beide die gleiche Funktion erfüllen (vgl. VGE 2020/41/42 vom”

“La pratique et la jurisprudence admettent de longue date qu'en matière d'impôt fédéral direct, la déduction forfaitaire, expressément limitée aux immeubles de la fortune privée par l'art. 32 al. 4 LIFD, n'est applicable qu'aux immeubles qui sont affectés de manière prépondérante à un usage privé, c'est-à-dire qui servent en premier lieu à l'habitation. L'alinéa 4 de la disposition précitée concrétise cette pratique et prescrit que la déduction forfaitaire n'entre pas en ligne de compte pour des immeubles de la fortune privée utilisés par des tiers principalement à des fins commerciales. Selon la jurisprudence, sous les termes "utilisés principalement à des fins commerciales", il faut comprendre tous les usages qui ne servent pas (avant tout) à l'habitation privée (cf. arrêts 2C_1020/2017 du 11 septembre 2018 consid. 2.2.1; 2C_996/2012 du 19 avril 2013 consid. 7.4.2 et les références; 2A.556/2004 du 2 mars 2005 consid. 2.2.2 et les références). En effet, la déduction forfaitaire a été instaurée en tant que raison principale dans le but de simplifier le travail administratif. Le contribuable, qui peut la choisir à la place de la déduction des frais effectifs (cf. art. 32 al. 4 LIFD), est ainsi dispensé de collecter et de conserver les pièces justificatives, alors que l'administration fiscale s'épargne le contrôle de ces documents.”

“La pratique et la jurisprudence admettent de longue date qu'en matière d'impôt fédéral direct, la déduction forfaitaire, expressément limitée aux immeubles de la fortune privée par l'art. 32 al. 4 LIFD, n'est applicable qu'aux immeubles qui sont affectés de manière prépondérante à un usage privé, c'est-à-dire qui servent en premier lieu à l'habitation. L'alinéa 4 de la disposition précitée concrétise cette pratique et prescrit que la déduction forfaitaire n'entre pas en ligne de compte pour des immeubles de la fortune privée utilisés par des tiers principalement à des fins commerciales. Selon la jurisprudence, sous les termes "utilisés principalement à des fins commerciales", il faut comprendre tous les usages qui ne servent pas (avant tout) à l'habitation privée (cf. arrêts 2C_1020/2017 du 11 septembre 2018 consid. 2.2.1; 2C_996/2012 du 19 avril 2013 consid. 7.4.2 et les références; 2A.556/2004 du 2 mars 2005 consid. 2.2.2 et les références). En effet, la déduction forfaitaire a été instaurée en tant que raison principale dans le but de simplifier le travail administratif. Le contribuable, qui peut la choisir à la place de la déduction des frais effectifs (cf. art. 32 al. 4 LIFD), est ainsi dispensé de collecter et de conserver les pièces justificatives, alors que l'administration fiscale s'épargne le contrôle de ces documents.”

“An dieser Sichtweise kann bei erneuter Überprüfung nicht festgehalten werden (vgl. zu den Voraussetzungen für eine Praxisänderung BGE 146 I 105 E. 5.2.2; BGE 145 I 227 E. 4). Gemäss den Materialien ging es dem Gesetzgeber bei der Änderung von Art. 32 Abs. 2 DBG darum, die wirtschaftliche Betrachtungsweise, auf der die Dumont-Praxis basiert hatte, "in allen Fällen" zugunsten einer objektiv-technischen Betrachtungsweise zurückzudrängen (vgl. oben E. 4.3.2). Es ist nicht einzusehen, weswegen die Figur des "wirtschaftlichen Neubaus" davon ausgenommen sein sollte, wo sie doch der wirtschaftlichen Betrachtungsweise entspringt und ein wesentlicher Bestandteil der im Verlauf der Jahre präzisierten Dumont-Praxis gewesen war (vgl. BGE 123 II 218 E. 1c und 2; BGE 103 Ib 197 E. 3; Urteil 2C_233/2011 vom 28. Juli 2011 E. 3.2). Eine "wirtschaftliche" Gesamtbetrachtung eines Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekts auf einer neu erworbenen Liegenschaft, aufgrund derer der einkommenssteuerliche Kostenabzug schematisch komplett und damit auch für Kostenbestandteile verweigert wird, die bei individueller Betrachtung aufgrund ihrer objektiv-technischen Natur eigentlich werterhaltender Natur wären, ist also weder mit dem Wortlaut noch mit der Entstehungsgeschichte von Art.”

“Die von der Vorinstanz vertretene Auffassung, dass bei einer "wirtschaftlichen" Gesamtbetrachtung eines Totalsanierungs-, Renovations- oder Umbauprojekts auf einer Liegenschaft, aufgrund derer der einkommenssteuerliche Kostenabzug schematisch komplett und damit auch für Kostenbestandteile verweigert wird, die bei individueller Betrachtung aufgrund ihrer objektiv-technischen Natur eigentlich werterhaltender Natur wären, stützt sich zwar auf mehrere unpublizierte Urteile des Bundesgerichts (E. 5.1 des angefochtenen Urteils), ist aber weder mit dem Wortlaut noch mit der Entstehungsgeschichte von Art. 32 Abs. 2 DBG vereinbar. Das Bundesgericht hat seine von der Vorinstanz zitierte Auffassung letztlich in einem Leiturteil aufgegeben (BGE 149 II 27) : Nach dem Willen des Gesetzgebers ist für alle Arbeiten an einer neu erworbenen Liegenschaft - wie bei allen anderen Liegenschaftskosten - individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters - und unter Mitwirkung der steuerpflichtigen Person (Art. 126 Abs. 1 und 2 DBG) - abzuklären, ob sie dazu dienen, einen früheren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken. Kann dies nicht festgestellt werden, ist im Bereich der Einkommenssteuer gemäss der Normentheorie (Art. 8 ZGB analog) zulasten der steuerpflichtigen Person davon auszugehen, dass die Kosten nicht der Instandstellung dienen und folglich nicht abgezogen werden können (vgl. BGE 149 II 27 E. 4.5; Urteil 9C_724/2022 vom 29. März 2023 E. 4, mit Hinweis auf KOCHER/ANZANTE, von "Dumont" zum wirtschaftlichen Neubau, StR 75/2020 S. 710, S.723).”

“Im konkreten Fall ist festzustellen, dass sich die von der Vorinstanz vertretene Auffassung, wonach ein Kostenabzug zu verweigern ist, wenn die Liegenschaft im Zeitpunkt ihres Erwerbs unbewohnbar gewesen sei und erst durch entsprechende Investitionen ein Einkommen (Mieter­trag, Eigenmietwert) aus dieser Liegenschaft habe realisiert werden können, auf mehrere unpubli­zierte Urteile des Bundesgerichts stützt (so die von der Vorinstanz angerufenen Urteile BGer 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017, 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 und 2A.480/2004 vom 2. Februar 2005; vgl. auch die Urteile KG FR 604 2022 16 vom 30. Januar 2023 und 604 2012 38/39 vom 8. April 2014). Diese Auffassung ist aber weder mit dem Wortlaut noch mit der Entstehungsgeschichte von Art. 32 Abs. 2 DBG vereinbar. Letztlich hat auch das Bundes­gericht seine langjährige Praxis zur "wirtschaftlichen" Gesamtbetrachtung eines Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekts an einer neu erworbenen Liegenschaft in einem Leiturteil aufgegeben (vgl. E. 3.5 hiervor) und festgehalten, dass für alle Arbeiten an einer neu erworbenen Liegenschaft individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters und unter Mitwirkung der steuerpflichtigen Person abzuklären sei, ob sie dazu dienen, einen früheren Zustand der Liegen­schaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken. Unerheblich ist dabei, ob die Liegenschaft im Zeitpunkt ihres Erwerbs bewohnbar war oder nicht.”

“4) hat das Bundesgericht seine Praxis aufgegeben, wonach die Kosten für den Unterhalt neu erworbener, nicht vernachlässigter Liegenschaften vom Einkommen abgezogen werden konnten, wenn es um den periodischen Unterhalt (und nicht um das Nachholen unterbliebenen Unterhaltes) ging – davon ausgenommen waren Fälle, wo der neue Vermieter oder Verpächter die Liegenschaft renovierte, um den Miet- oder Pachtertrag zu steigern, oder wo er eine (auch selbstgenutzte) Liegenschaft ganz oder teilweise umbaute oder einer neuen Nutzung zuführte (vgl. BGE 149 II 27 E. 4 mit Verweis auf BGE 123 II 218 E. 1c und 133 II 287 E. 2.2). Es hielt dafür, dass eine "wirtschaftliche" Gesamtbetrachtung eines Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekts an einer neu erworbenen Liegenschaft, aufgrund derer der einkommenssteuerliche Kostenabzug schematisch komplett und damit auch für Kostenbestandteile verweigert wird, die bei individueller Betrachtung aufgrund ihrer objektiv-technischen Natur eigentlich werterhaltender Natur wären, weder mit dem Wortlaut noch mit der Entstehungsgeschichte von Art. 32 Abs. 2 DBG vereinbar sei (E. 4.5). Nach dem Willen des Gesetzgebers sei für alle Arbeiten an einer neu erworbenen Liegenschaft – wie bei allen anderen Liegenschaftsunterhaltskosten – individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters – und unter Mitwirkung der steuerpflichtigen Person (Art. 126 Abs. 1 und 2 DBG) – abzuklären, ob sie dazu dienen, einen früheren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken. Kann dies nicht festgestellt werden, ist im Bereich der Einkommenssteuer gemäss der Normentheorie (Art. 8 ZGB analog) zulasten der steuerpflichtigen Person davon auszugehen, dass die Kosten nicht der Instandstellung dienen und folglich nicht abgezogen werden können (E. 4.5). Zwar hatte das Bundesgericht im erwähnten Leiturteil Unterhaltskosten an einer neu erworbenen Liegenschaft zu beurteilen und die Praxisänderung bezieht sich explizit nur auf Totalsanierungs-, Renovierungs- und Umbauprojekte an neu erworbenen Liegenschaften (vgl. auch die Regeste von BGE 149 II 27).”

“Steht einem steuerbaren Vermögenszugang ein korrespondierender Vermögensabgang gegenüber, so liegt kein Reinvermögenszugang und damit auch kein Zufluss von steuerbarem Einkommen vor (vgl. beispielsweise BGer 2C_130/2019 vom 2. Oktober 2019 E. 4.2 f.). Art. 32 DBG legt fest, welche bei der Bewirtschaftung des Privatvermögens anfallenden Kosten als Gewinnungskosten von den Einkünften abgezogen werden können. Nicht abziehbar sind insbesondere die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 34 lit. d DBG). Bei beweglichem Privatvermögen können gemäss Art. 32 Abs. 1 DBG die Kosten der Verwaltung durch Dritte und die weder rückforderbaren noch anrechenbaren ausländischen Quellensteuern abgezogen werden. Dabei geht es um die zur Erzielung des steuerbaren Einkommens auf beweglichem Privatvermögen notwendigen Gewinnungskosten. Die allfällig anfallenden Aufwendungen sind in diesem Sinn zu interpretieren und abzugrenzen von den nicht abzugsfähigen Einkommensverwendungen oder Anlagekosten (vgl. Lissi/Dini, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], a.a.O., N 1 zu Art. 32 DBG). Abgrenzungsschwierigkeiten ergeben sich bei Aufwendungen, welche einerseits die Quelle des Einkommenszuflusses erhalten oder sichern, anderseits die Quelle als solche verbessern; letztere Aufwendungen stellen Anlagekosten dar. Diese Abgrenzung im Einzelnen ist umso bedeutender, weil private Kapitalgewinne nicht steuerpflichtig sind und somit die Aufwendungen zur Erzielung von – privaten – Kapitalgewinnen ebenso wenig steuerlich geltend gemacht werden können (vgl. Lissi/Dini, a.a.O., N 3 zu Art. 32 DBG). Deshalb sind die Aufwendungen, die aus Transaktionen von Kapitalvermögen anfallen, nicht als Gewinnungskosten zur Erzielung der Einkünfte abzugsfähig. Diese Kosten resultieren aus der Tätigkeit von Börsenhändlern oder Banken und fallen im Rahmen von allfälligen Kapitalgewinnen oder -verlusten an. Weil aber diese Vermögenszugänge oder -abgänge nicht zu den steuerbaren Einkommensbereichen zählen (Art. 16 Abs. 3 DBG), sind die Kosten, welche direkt mit ihnen zusammenhängen, auch nicht steuerlich absetzbar (Art.”

“Aus der Überschrift der bei der Vorinstanz eingereichten Akontogesuche des Rechtsvertreters an die Rekurrenten geht zudem hervor, dass diese im Zusammenhang mit einem Bauvorhaben standen. Ferner ist aus den Akontogesuchen weder der effektive anwaltliche Aufwand noch ein Zusammenhang mit dem Teilentscheid ersichtlich (act. 6/6 und act. 6/7). Insgesamt ist festzuhalten, dass das Verfahren, wofür Anwaltskosten geltend gemacht wurden, nicht der Werterhaltung diente, sondern im Zusammenhang mit geplanten wertvermehrenden Investitionen stand. Im Übrigen ist weder nachgewiesen noch nachvollziehbar, dass die geltend gemachten Kosten in der Höhe von Fr. 4'308.– im Rahmen des Verfahrens vor der Stadt Wil zur Bestimmung des Niveaupunktes entstanden sind. Es kann deshalb offenbleiben, wie zu entscheiden wäre, wenn das Verfahren vor der Stadt Wil tatsächlich nur die korrekte Festlegung des Niveaupunkts zum Gegenstand gehabt hätte. Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen. III. Direkte Bundessteuer 4.- Art. 32 Abs. 2 DBG entspricht im Wesentlichen Art. 44 Abs. 2 Satz 1 StG. Daraus folgt, dass die Erwägungen zu den Kantons- und Gemeindesteuern für die direkte Bundessteuer analog massgebend sind. Für die direkte Bundessteuer ergibt sich dasselbe Ergebnis wie bei den Kantons- und Gemeindesteuern. Demnach erweist sich die Beschwerde ebenfalls als unbegründet. Sie ist abzuweisen. IV. Kosten 5.- Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens den Rekurrenten und Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP, Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von je Fr. 600.–, insgesamt Fr. 1'200.–, erscheint angemessen (Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS”

“Insgesamt vermag die Beschwerdeführerin nicht nachzuweisen, dass die geltend gemachten Arbeiten Unterhaltsarbeiten im Sinn von Art. 36 Abs. 1 StG bzw. Art. 32 Abs. 2 DBG darstellen und tatsächlich im Umfang von Fr. 18'502.-- durchgeführt wurden. Die StRK hat die streitigen Kosten daher im Ergebnis zu Recht nicht zum Abzug zugelassen.”

“Dies haben die Steuerpflichtigen nicht getan. Ihre Anstrengungen sind "auf halbem Weg" steckengeblieben, ohne dass gerichtlich geklärt worden wäre, ob es in der Nachbarschaft der Bäckerei und der Metzgerei tatsächlich zu erheblichen Überschreitungen der Lärmgrenzwerte gekommen ist, welche die Vermietbarkeit der Einliegerwohnung einschränken und gesundheitliche Beschwerden hervorrufen könnten. Ihre privaten Abklärungen sind folglich nicht geeignet, den konkreten Nutzungswert der Liegenschaft "zu erhalten, instand zu stellen oder ihn zu ersetzen", wie dies unerlässlich ist (vorne E. 2.2.4). Dementsprechend lässt sich auch nicht bundesrechtskonform sagen, dass der streitbetroffene Betrag von Fr. 13'803.70 wirtschaftlich und zeitlich in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit der Realisierung des Eigenmietwertes oder eines Mietzinses stehe, so dass es aufgrund dessen zum Abzug zu kommen habe (auch dazu vorne E. 2.2.4). Da dieser Konnex fehlt, liegen keine Gewinnungskosten im Sinne von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. Art. 9 Abs. 3 StHG vor.”

“1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, l’avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal. Impôt fédéral direct (604 2021 122) 2. Point litigieux Est litigieux le montant de la déduction des frais d’entretien d’immeuble concernant l’article ccc du Registre foncier de la Commune de D.________. Le Service cantonal des contributions a fixé cette déduction pour la période fiscale au montant forfaitaire de CHF 1'086.-. Les recourants sont quant à eux d’avis qu’elle doit être portée à CHF 56'568.-. 3. Règles générales sur la déduction des frais d’entretien d’immeuble effectifs 3.1. En vertu de l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. Le Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien. 3.2. Les dispositions d'exécution se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (ODIP; RS 642.116), ainsi que dans les deux ordonnances prises sur cette base, respectivement, par le Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables : OURE; RS 642.116.1), et par l'Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct : OFIP; RS 642.”

“Selon l'art. 32 al. 2 LIFD (loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, RS 642.11), "le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien", soit principalement les dépenses dues aux réparations ou aux rénovations du bien immobilier, si elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble (selon l'art. 1 al. 1 let. a ch. 1 de l'Ordonnance de l'AFC du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct, alors en vigueur; RS 642.116.2). Ne sont pas déductibles les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune (art. 34 let. d LIFD). Il s'agit de dépenses d'investissement immobilier ayant pour effet d'apporter une plus-value à l'immeuble. L'art. 32 al. 2 LIFD prévoit également que le Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien. L'Ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables (RS 642.116.1) comporte une liste non exhaustive de mesures techniques pouvant conduire à une déduction (cf. art. 1: "Sont en particulier..."; arrêt 2C_161/2020 du 24 juin 2020 consid. 6.2). Les règles sont les mêmes tant pour l'ICC que pour l'IFD (cf. art. 9 al. 1 et 3 LHID [loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes; RS 642.14]; art. 36 al. 1 let. b LI-VD [loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux; RS/VD 642.11]). Lorsque le canton, comme c'est le cas du canton de Vaud, a fait le choix d'autoriser des déductions pour des économies d'énergie, il est tenu de se conformer strictement à l'ensemble de la réglementation fédérale (cf.”

“Aufgrund der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und des nicht abschliessenden Positivkatalogs (Art. 17-23 DBG) unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der direkten Bundessteuer. Vorbehalten bleiben die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG) und die im Negativkatalog von Art. 24 DBG abschliessend aufgezählten Fälle (BGE 148 II 378 E. 3.1; BGE 146 II 6 E. 4.1; BGE 139 II 363 E. 2.1 mit zahlreichen Hinweisen). Bei Liegenschaften im Privatvermögen können gemäss Art. 32 Abs. 2 DBG die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden, wobei der Steuerpflichtige nach Art. 32 Abs. 4 DBG anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen Pauschalabzug geltend machen kann.”

“Kanton und Bund erheben von den natürlichen Personen insbeson­dere eine Einkommenssteuer (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 1 Bst. a DBG). Zu diesem Zweck wird das Reineinkommen der Steuerpflichtigen ermittelt, indem von deren gesamten steuerbaren Einkünften (Art. 19-29 StG; Art. 16-24 DBG) die mit der Einkommenserzielung zusammenhängenden Auf­wendungen (Gewinnungskosten) und die allgemeinen Abzüge (Art. 31-39 StG; Art. 26-33a DBG) abgezogen werden (Art. 30 Abs. 1 StG; Art. 25 DBG). Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskos­ten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Ver­sicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte ab­gezogen werden (Art. 36 Abs. 1 StG; Art. 32 Abs. 2 DBG; vgl. auch Art. 9 Abs. 3 des Bundes­gesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der di­rekten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Genauer um­schrieben werden die abzugsfähigen Aufwen­dungen für die Kantons- und Gemeinde­steuern in der Verordnung vom 12. November 1980 über die Unter­halts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Grundstücken (VUBV; BSG 661.312.51) und für die direkte Bundes­steuer für das Jahr 2015 in der alten Verordnung vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Liegen­schaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (alte Liegen­schaftskostenverordnung; AS 1992 S. 1792) sowie in der Verordnung der ESTV vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kosten von Liegen­schaften des Privatvermögens bei der direkten Bundes­steuer (ESTV-Lie­gen­schafts­kostenverordnung; SR 642.116.2). Als Unterhalt gelten Mass­nahmen, die der Werterhaltung dienen. Unter dem Titel Verwal­tungskosten kann die steuerpflichtige Person die tatsächlichen Kosten für die Liegen­schafts­verwaltung durch Dritte abziehen (Ziff.”

“Il a toutefois confirmé que lorsque tel n’était pas le cas, le recours à la méthode de calcul forfaitaire prévu par l'information de 1991 était pertinent (arrêt 2C_25/2021 du 7 mai 2021). En l’occurrence, le cas d’espèce relève bien de cette dernière hypothèse, dès lors qu’il n’est ni allégué ni prouvé que le Royaume-Uni connaissait le principe de l’imposition de la valeur locative d’une manière conforme aux exigences légales et jurisprudentielles imposées par le droit interne fédéral et cantonal. L’information du 1er février 1991 n’a pas été validée par le Tribunal fédéral que dans la mesure où elle concernait la détermination de la valeur locative en fonction de la valeur fiscale, mais bien également sur le fait que le taux de 4,5 % comprenait une déduction forfaitaire de 25 % de la valeur locative brute pour les frais d’entretien (arrêts du Tribunal fédéral 2C_25/2021 précité consid. 4.3 ; 2C_137/2019 précité consid. 6.2 ; 2C_829 et 830/2016 du 10 mai 2017 consid. 7.6). S’il est vrai que des dispositions légales, et en particulier les art. 32 al. 4 LIFD, 9 al. 3 1ère phr. LHID et art. 34 let. d LIPP, permettent au contribuable de choisir entre une déduction forfaitaire ou une déduction effective des frais relatifs à ses immeubles privés, il convient de relever que ces dispositions visent des déductions des frais immobiliers, dans le cadre de la fixation de l'assiette de l'impôt sur le revenu de biens immobiliers sis en Suisse. Or, dans le cadre de biens sis à l’étranger, pris en compte uniquement pour le taux d’imposition, une méthode de calcul plus schématique a été admise par la jurisprudence. C’est ainsi à juste titre que l’AFC-GE a refusé d’admettre en déduction des frais effectifs d’entretien de la maison sise en Angleterre. Mal fondé, le recours sera rejeté. 8) Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge solidaire des recourants, qui ne peuvent se voir allouer une indemnité de procédure (art. 87 LPA).   * * * * * PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 10 octobre 2022 par Madame et Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 5 septembre 2022 ; au fond : le rejette ; met un émolument de CHF 1'500.”

“Il a toutefois confirmé que lorsque tel n’était pas le cas, le recours à la méthode de calcul forfaitaire prévu par l'information de 1991 était pertinent. En l’occurrence, le cas d’espèce relève bien de cette dernière hypothèse, dès lors qu’il n’est ni allégué ni prouvé que l’Italie connaissait le principe de l’imposition de la valeur locative d’une manière conforme aux exigences légales et jurisprudentielles imposées par le droit interne suisse et cantonal. L’information du 1er février 1991 n’a pas été validée par le Tribunal fédéral que dans la mesure où elle concernait la détermination de la valeur locative en fonction de la valeur fiscale, mais bien également sur le fait que le taux de 4,5 % comprenait une déduction forfaitaire de 25 % de la valeur locative brute pour les frais d’entretien (arrêts du Tribunal fédéral 2C_25/2021 précité consid. 4.3 ; 2C_137/2019 précité consid. 6.2 ; 2C_829 et 830/2016 du 10 mai 2017 consid. 7.6). S’il est vrai que des dispositions légales, et en particulier les art. 32 al. 4 LIFD, 9 al. 3 1ère phr. LHID et art. 34 let. d LIPP, permettent au contribuable de choisir entre une déduction forfaitaire ou une déduction effective des frais relatifs à ses immeubles privés, il convient de relever que ces dispositions visent des déductions des frais immobiliers, dans le cadre de la fixation de l'assiette de l'impôt sur le revenu de biens immobiliers sis en Suisse. Or, dans le cadre de biens sis à l’étranger, pris en compte uniquement pour le taux d’imposition, une méthode de calcul plus schématique a été admise par la jurisprudence. En outre, le Tribunal fédéral a déjà eu l’occasion de rappeler, dans le cadre d’un litige relatif à la taxation, que la situation des propriétaires imposables en Suisse d'immeubles (résidences secondaires) sis dans un autre canton n'est pas comparable à celle des propriétaires également imposables en Suisse de résidences secondaires sises à l'étranger (140 II 157 consid. 7.6.1), de sorte qu’un traitement différencié entre ces deux catégories de contribuables ne saurait consacrer une violation du principe de l’égalité de traitement.”

“En effet, ils reconnaissent qu’un certain schématisme pourrait être appliqué à leur situation, en déterminant la valeur locative de leur bien selon un pourcentage, tout en sollicitant une prise en compte de leurs frais effectifs concernant ledit bien. Dans un arrêt récent précité (2C_25/2021), le Tribunal fédéral a en particulier rappelé que si la valeur locative d’un État étranger, connaissant le principe de l’imposition de cette dernière, était conforme aux exigences légales et jurisprudentielles imposées par le droit interne suisse et cantonal (notamment en matière de respect des conditions locales et de limites à respecter par rapport au loyer du marché), il convenait d’admettre en déduction de cette valeur les frais d'entretien effectifs dûment prouvés. Il a toutefois confirmé que lorsque tel n’était pas le cas, le recours à la méthode de calcul forfaitaire prévu par l'information de 1991 était pertinent. En l’occurrence, le cas d’espèce relève bien de cette dernière hypothèse. S’il est vrai que des dispositions légales, et en particulier les art. 32 al. 4 LIFD, 9 al. 3 1ère phr. LHID et art. 34 let. d LIPP, permettent au contribuable de choisir entre une déduction forfaitaire ou une déduction effective des frais relatifs à ses immeubles privés, il convient de relever que ces dispositions visent avant tout des déductions des frais immobiliers, dans le cadre de la fixation de l'assiette de l'impôt sur le revenu, de biens immobiliers sis en Suisse. Or, dans le cadre de biens sis à l’étranger, pris en compte uniquement pour le taux d’imposition, une méthode de calcul plus schématique a été admise par la jurisprudence. En outre, le Tribunal fédéral a déjà eu l’occasion de rappeler, dans le cadre d’un litige relatif à la taxation, que la situation des propriétaires imposables en Suisse d'immeubles (résidences secondaires) sis dans un autre canton n'est pas comparable à celle des propriétaires également imposables en Suisse de résidences secondaires sises à l'étranger (140 II 157 consid. 7.6.1), de sorte qu’un traitement différencié entre ces deux catégories de contribuables ne saurait consacrer une violation du principe de l’égalité de traitement.”

“Au vu de ce qui précède, il convient de retenir que les recourants ont échoué à démontrer l’existence d’un usufruit, d’un droit d’habitation ou d’un contrat de bail, de sorte qu’ils ont conservé, au sens de l’art. 21 al. 1 let. b LIFD, l’usage de la maison sise en Angleterre, ce alors même qu’ils ne pouvaient plus disposer du bien immobilier aussi longtemps que la mère de la recourante pouvait y vivre. Les recourants ont ainsi, à juste titre, été imposés sur la valeur locative du bien en question. 7) Il convient, en second lieu, d’examiner si les frais effectifs d’entretien de l’immeuble sis en Angleterre sont déductibles. a. En principe, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers (art. 32 al. 2 1ère phr. LIFD). Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire (art. 32 al. 4 LIFD). La possibilité pour le contribuable de choisir entre une déduction forfaitaire ou une déduction effective des frais relatifs à ses immeubles privés est confirmée par les dispositions d'exécution de la LIFD, soit notamment l'ordonnance du 24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (RS 642.116 ; ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles), l'ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables (RS 642.116.1) et l'ordonnance de l'AFC-CH du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'IFD (RS 642.116.2 ; ordonnance de l'AFC-CH sur les frais relatifs aux immeubles). Conformément à l'art. 3 de l’ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles, le contribuable peut ainsi choisir, lors de chaque période fiscale et pour chaque immeuble, entre la déduction des frais effectifs et la déduction forfaitaire.”

“En vertu de l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. L'art. 32 al. 4 LIFD prévoit qu'au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire. L'art. 3 de l'ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (Ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles; en vigueur jusqu'au 31 décembre 2019; RO 1992 1792) confirme que le contribuable peut choisir, lors de chaque période fiscale et pour chaque immeuble, entre la déduction des frais effectifs et la déduction forfaitaire.”

“Selon l'alinéa 2 de cette disposition, le contribuable qui possède des immeubles privés peut notamment déduire de l'impôt les frais nécessaires à leur entretien, soit principalement les dépenses dues aux réparations ou aux rénovations du bien immobilier. Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut également faire valoir une déduction forfaitaire (cf. art. 32 al. 4 LIFD; art. 5 de l'ordonnance fédérale du 9 mars 2018 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct [RS 642.116]; art. 8 du règlement du 4 décembre 2019 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés [RDFIP; BLV 642.11.2]). Le contribuable peut choisir, lors de chaque période fiscale et pour chaque immeuble, entre la déduction des frais effectifs et la déduction forfaitaire (cf. art. 5 al. 4 de l'ordonnance fédérale précitée; art. 8 al. 7 RDFIP). Lorsque le contribuable choisit de faire valoir une déduction forfaitaire, aucune déduction supplémentaire n'est autorisée au titre de frais effectifs d'entretien (Alberto Lissi/Natalie Dini, in: Zweifel/Beusch [édit.], Kommentar zum DBG, 4e éd. 2022, n° 57 ad art. 32 LIFD; arrêt TF 2C_137/2019 du 23 janvier 2020 consid. 6.2). Le contribuable qui s'estime défavorisé par l'application d'un forfait doit ainsi prouver qu'il a dû assumer des frais effectifs supérieurs et supporter les conséquences de l'absence de justificatif (cf.”

“Hierzu hat der Bundesrat im Nachgang zu Art. 32 Abs. 2 DBG und in Anwendung von Art. 102 Abs. 2 in Verbindung Art. 199 DBG die Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (LKV; SR 642.116) erlassen. In zeitlicher Hinsicht ist hier die Fassung vom 24. August 1992 massgebend (AS 1992 1792). Das Nähere ergibt sich insbesondere aus Art. 1 Abs. 2 der Verordnung der ESTV vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (ESTV-LKV; SR 642.116.2; Urteil 2C_161/2020 vom 24. Juni 2020 E. 6.1). Danach qualifizieren ausschliesslich die Betriebskosten, die Unterhaltskosten und die Verwaltungskosten als abzugsfähige Gewinnungskosten (Nicolas Merlino, in: CR-LIFD, N. 53 ff. zu Art. 32 DBG; Locher, a.a.O., N. 22 zu Art. 32 DBG). Dem Wortlaut von Art. 9 Abs. 3 Ingress StHG in der Fassung vom 3. Oktober 2008, in Kraft seit 1. Januar 2010 (AS 2009 1515), lässt sich eine Beschränkung der Abzugsfähigkeit auf dieselben drei Kategorien entnehmen.”

“Massgebend ist der kon­krete Nut­zungswert, wobei die Abgrenzung zwischen werterhaltenden und wertver­mehrenden Aufwendungen grundsätzlich anhand einer objektiv-tech­nischen Beurteilung erfolgt. Zu prüfen ist, ob aufgrund einer funktionalen Be­trachtungsweise eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertstei­ge­rung vorliegt (vgl. BGE 149 II 27 E. 4.1; BVR 2022 S. 537 E. 2.2, auch zum Folgenden, je mit weiteren Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, Art. 32 N. 39 ff., 50 ff.; Lissi/Dini, a.a.O., Art. 32 DBG N. 22, 25 und 31 f., 15a; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 32 N. 19, 25 ff., 33). Entsprechend ist bei Sa­nierungen oder beim Ersatz beste­hender Anlagen nicht erforderlich, dass die er­setzte und die neue Anlage identisch sind; entscheidend ist, dass beide die gleiche Funktion erfüllen. Die rein wirtschaftliche Betrachtungsweise, die von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vor der am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Neufassung von Art. 32 Abs. 2 DBG und Art. 9 Abs. 3 StHG unter der sog. Dumont-Praxis entwickelt worden war, hat seit deren Dero­ga­tion durch den Bundesgesetzgeber keine Geltung mehr. Den­noch ist zu be­achten, dass es sich bei den Unterhaltskosten aufgrund der gesetzlichen Konzeption um Gewinnungskosten handelt, die als solche ein steuerbares Einkommen voraussetzen. Unterhaltskosten müssen daher in wirtschaft­li­cher und zeitlicher Hinsicht einen direkten und unmittelbaren Zu­sammen­hang mit der Einkommenserzielung bzw. mit einem gegenwärtigen oder ver­gangenen Ertrag aus unbeweglichem Vermögen aufweisen (vgl. BVR 2022 S. 537 E. 2.2 mit Hinweisen; Lissi/Dini, a.a.O., Art. 32 DBG N. 1, 16, 21, 31; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., Art. 32 N. 39, 53 f.; Peter Locher, a.a.O., Art. 32 N. 2, 21 f.). Als Vergleichsmassstab für die Abgren­zung zwi­schen Werterhaltung und Wertvermehrung dient das konkret in­stand gehal­tene oder ersetzte Objekt bzw. die Installation; der Fokus gilt mit­hin nicht dem Grundstückswert als Ganzes, sondern den in Frage stehenden Einzel­massnahmen bzw.”

“Massgebend ist der kon­krete Nut­zungswert, wobei die Abgrenzung zwischen werterhaltenden und wertver­mehrenden Aufwendungen grundsätzlich anhand einer objektiv-tech­nischen Beurteilung erfolgt. Zu prüfen ist, ob aufgrund einer funktionalen Be­trachtungsweise eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertstei­ge­rung vorliegt (vgl. BGE 149 II 27 E. 4.1; BVR 2022 S. 537 E. 2.2, auch zum Folgenden, je mit weiteren Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, Art. 32 N. 39 ff., 50 ff.; Lissi/Dini, a.a.O., Art. 32 DBG N. 22, 25 und 31 f., 15a; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 32 N. 19, 25 ff., 33). Entsprechend ist bei Sa­nierungen oder beim Ersatz beste­hender Anlagen nicht erforderlich, dass die er­setzte und die neue Anlage identisch sind; entscheidend ist, dass beide die gleiche Funktion erfüllen. Die rein wirtschaftliche Betrachtungsweise, die von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vor der am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Neufassung von Art. 32 Abs. 2 DBG und Art. 9 Abs. 3 StHG unter der sog. Dumont-Praxis entwickelt worden war, hat seit deren Dero­ga­tion durch den Bundesgesetzgeber keine Geltung mehr. Den­noch ist zu be­achten, dass es sich bei den Unterhaltskosten aufgrund der gesetzlichen Konzeption um Gewinnungskosten handelt, die als solche ein steuerbares Einkommen voraussetzen. Unterhaltskosten müssen daher in wirtschaft­li­cher und zeitlicher Hinsicht einen direkten und unmittelbaren Zu­sammen­hang mit der Einkommenserzielung bzw. mit einem gegenwärtigen oder ver­gangenen Ertrag aus unbeweglichem Vermögen aufweisen (vgl. BVR 2022 S. 537 E. 2.2 mit Hinweisen; Lissi/Dini, a.a.O., Art. 32 DBG N. 1, 16, 21, 31; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., Art. 32 N. 39, 53 f.; Peter Locher, a.a.O., Art. 32 N. 2, 21 f.). Als Vergleichsmassstab für die Abgren­zung zwi­schen Werterhaltung und Wertvermehrung dient das konkret in­stand gehal­tene oder ersetzte Objekt bzw. die Installation; der Fokus gilt mit­hin nicht dem Grundstückswert als Ganzes, sondern den in Frage stehenden Einzel­massnahmen bzw.”

“Bei Grundstücken im Privatvermögen sind dies Aufwendungen für Neueinrichtungen und Verbesserungen, die entweder den Gebrauchswert der Liegenschaft erhöhen oder die jährlichen Betriebskosten senken, wobei über die Abgrenzung Richtlinien zu erlassen sind etwa für die Neueinrichtungen und Verbesserungen von Grundstücken (Art. 1 Abs. 2 Bst. a VUBV). Gestützt auf diese Delegationsnorm hat die Steuerverwaltung das Merkblatt 5 betreffend die "Grundstückkosten" erlassen, das einen Ausscheidungskatalog für die Abgrenzung von abzugsfähigen Unterhaltskosten und nicht abziehbaren wertvermehrenden Aufwendungen enthält (abrufbar unter: <https://www.sv.fin.be.ch>, Rubriken "Publikationen > Merkblätter > Einkommens- und Vermögenssteuern > 2021 > Merkblatt 5: Grundstückkosten"; nachfolgend: MB 5). Auch wenn der Katalog formell nur für die Kantons- und Gemeindesteuern Geltung hat, erfasst er praxisgemäss auch die direkte Bundessteuer, was nicht zu beanstanden ist (zum Ganzen: VGE 100 2022 229/230 vom 12.2.2024, E. 2.1, mit Hinweisen; Lissi/Dini in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Aufl., 2022, N. 20 und N. 22 zu Art. 32 DBG).         Nach der Rechtsprechung stellen Aufwendungen dann abzugsfähige Unterhaltskosten dar, wenn sie dazu dienen, eine Liegenschaft in ihrem Wert bzw. im bisherigen Zustand zu erhalten oder sie in den Zustand zu versetzen, in dem sie sich bereits einmal befunden hat. Massgebend ist der konkrete Nutzungswert, wobei die Abgrenzung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen grundsätzlich anhand einer objektiv-technischen Beurteilung erfolgt. Zu prüfen ist, ob aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertsteigerung vorliegt. Entsprechend ist bei Sanierungen oder beim Ersatz bestehender Anlagen nicht erforderlich, dass die ersetzte und die neue Anlage identisch sind; entscheidend ist, dass beide die gleiche Funktion erfüllen. Als Vergleichsmassstab für die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung dient das konkret instand gehaltene oder ersetzte Objekt bzw. die Installation. Der Fokus gilt mithin nicht dem Grundstückswert als Ganzes, sondern den in Frage stehenden Einzelmassnahmen bzw.”

“Entsprechend ist bei Sa­nierungen oder beim Ersatz beste­hender Anlagen nicht erforderlich, dass die er­setzte und die neue Anlage identisch sind; entscheidend ist, dass beide die gleiche Funktion erfüllen. Die rein wirtschaftliche Betrachtungsweise, die von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vor der am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Neufassung von Art. 32 Abs. 2 DBG und Art. 9 Abs. 3 StHG unter der sog. Dumont-Praxis entwickelt worden war, hat seit deren Dero­ga­tion durch den Bundesgesetzgeber keine Geltung mehr. Den­noch ist zu be­achten, dass es sich bei den Unterhaltskosten aufgrund der gesetzlichen Konzeption um Gewinnungskosten handelt, die als solche ein steuerbares Einkommen voraussetzen. Unterhaltskosten müssen daher in wirtschaft­li­cher und zeitlicher Hinsicht einen direkten und unmittelbaren Zu­sammen­hang mit der Einkommenserzielung bzw. mit einem gegenwärtigen oder ver­gangenen Ertrag aus unbeweglichem Vermögen aufweisen (vgl. BVR 2022 S. 537 E. 2.2 mit Hinweisen; Lissi/Dini, a.a.O., Art. 32 DBG N. 1, 16, 21, 31; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., Art. 32 N. 39, 53 f.; Peter Locher, a.a.O., Art. 32 N. 2, 21 f.). Als Vergleichsmassstab für die Abgren­zung zwi­schen Werterhaltung und Wertvermehrung dient das konkret in­stand gehal­tene oder ersetzte Objekt bzw. die Installation; der Fokus gilt mit­hin nicht dem Grundstückswert als Ganzes, sondern den in Frage stehenden Einzel­massnahmen bzw. Gebäudebestandteilen (sog. Einzelbetrachtung; vgl. BGE 149 II 27 E. 4.1; BVR 2022 S. 537 E. 2.2, je mit Hinweisen; Peter Lo­cher, a.a.O., Art. 32 N. 19, 27, 33; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., Art. 32 N. 55, 67; Kocher/Anzante, Von «Dumont» zum wirtschaftlichen Neu­bau, in StR 2020 S. 710 ff., 719). Führt eine Sanierung oder der Ersatz einer bestehenden Anlage zu einer qualitativen Verbesserung bzw. weist eine Auf­wendung sowohl einen wert­erhaltenden als auch einen wert­vermehrenden Anteil auf, so ist letzterer zu schätzen und die Gewährung eines Abzugs nur in entsprechendem Um­fang zulässig (vgl.”

“Entsprechend ist bei Sa­nierungen oder beim Ersatz beste­hender Anlagen nicht erforderlich, dass die er­setzte und die neue Anlage identisch sind; entscheidend ist, dass beide die gleiche Funktion erfüllen. Die rein wirtschaftliche Betrachtungsweise, die von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vor der am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Neufassung von Art. 32 Abs. 2 DBG und Art. 9 Abs. 3 StHG unter der sog. Dumont-Praxis entwickelt worden war, hat seit deren Dero­ga­tion durch den Bundesgesetzgeber keine Geltung mehr. Den­noch ist zu be­achten, dass es sich bei den Unterhaltskosten aufgrund der gesetzlichen Konzeption um Gewinnungskosten handelt, die als solche ein steuerbares Einkommen voraussetzen. Unterhaltskosten müssen daher in wirtschaft­li­cher und zeitlicher Hinsicht einen direkten und unmittelbaren Zu­sammen­hang mit der Einkommenserzielung bzw. mit einem gegenwärtigen oder ver­gangenen Ertrag aus unbeweglichem Vermögen aufweisen (vgl. BVR 2022 S. 537 E. 2.2 mit Hinweisen; Lissi/Dini, a.a.O., Art. 32 DBG N. 1, 16, 21, 31; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., Art. 32 N. 39, 53 f.; Peter Locher, a.a.O., Art. 32 N. 2, 21 f.). Als Vergleichsmassstab für die Abgren­zung zwi­schen Werterhaltung und Wertvermehrung dient das konkret in­stand gehal­tene oder ersetzte Objekt bzw. die Installation; der Fokus gilt mit­hin nicht dem Grundstückswert als Ganzes, sondern den in Frage stehenden Einzel­massnahmen bzw. Gebäudebestandteilen (sog. Einzelbetrachtung; vgl. BGE 149 II 27 E. 4.1; BVR 2022 S. 537 E. 2.2, je mit Hinweisen; Peter Lo­cher, a.a.O., Art. 32 N. 19, 27, 33; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., Art. 32 N. 55, 67; Kocher/Anzante, Von «Dumont» zum wirtschaftlichen Neu­bau, in StR 2020 S. 710 ff., 719). Führt eine Sanierung oder der Ersatz einer bestehenden Anlage zu einer qualitativen Verbesserung bzw. weist eine Auf­wendung sowohl einen wert­erhaltenden als auch einen wert­vermehrenden Anteil auf, so ist letzterer zu schätzen und die Gewährung eines Abzugs nur in entsprechendem Um­fang zulässig (vgl.”

“vengono sostituiti con attezzature e impianti moderni (Locher, Kommentar DBG, vol. I, 2a ed., Basilea 2019, n. 26 ad art. 32 LIFD, p. 955; v. anche la sentenza del TF 2C_465/2021 del 16.3.2022 consid. 5.1, in RF 77/2022 p. 573).                                          I costi per acquisti sostitutivi sono deducibili a condizione che le installazioni obsolete vengano rimpiazzate da impianti attuali ed equivalenti, che offrono lo stesso grado di comfort. I lavori devono comunque essere necessari per far sì che l’immobile continui ad essere ceduto in locazione o utilizzato (Komor, Die Gewinnungskosten beim Einkommen aus unbeweglichem Privatvermögen, Berna 2020, n. 196, p. 104).                                          Per delimitare fra loro manutenzione e miglioria ci si basa su criteri tecnico-oggettivi. Termine di paragone non è pertanto il valore dell’immobile nel suo complesso, bensì il valore dell’installazione che concretamente è oggetto della manutenzione o della sostituzione (Locher, op. cit., n. 26 ad art. 32 LIFD, p. 955; Komor, op. cit., n. 199, p. 107).                                          Se vengono intraprese ristrutturazioni su edifici esistenti, può accadere che un costo comprenda una quota di manutenzione e una di miglioria (c.d. carattere misto). È allora deducibile dal reddito solo la parte che assume la natura di spesa di manutenzione. I costi sostenuti devono allora essere suddivisi in quota deducibile e quota di miglioria. La componente dell’edificio che è stata sostituita o rinnovata deve essere esaminata individualmente, per stabilire se il suo valore sia aumentato o se offra una qualità superiore o un migliore comfort rispetto alla componente sostituita o rinnovata. Per determinare quali siano la quota di manutenzione e quella di miglioria si procede perlopiù ad una stima (Komor, op. cit., n. 202, p. 109).                                          Una deduzione solo parziale è ammessa nel caso in cui la sostituzione di un impianto è associata a un miglioramento qualitativo del comfort, ad esempio se un impianto di riscaldamento a carbone è sostituito da uno a gasolio, che riduce i costi e migliora il comfort abitativo, o se pavimenti in moquette sono rimpiazzati da pavimenti in parquet o marmo (Merlino, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ed.”

“E. 2.1 mit Hinweisen; Zwahlen/Lissi, a.a.O., Art. 32 DBG N. 9, 10a und 15a; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 32 N. 35, 60 f.; Peter Locher, a.a.O., Art. 32 N. 2, 21 f.). Als Vergleichsmassstab für die Abgren­zung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung dient das konkret in­stand gehaltene oder ersetzte Objekt bzw. die Installation; der Fokus gilt mit­hin nicht dem Grundstückswert als Ganzes, sondern den in Frage stehenden Einzelmassnahmen bzw. Gebäudebestandteilen (sog. Einzelbetrachtung; vgl. BGer 2C_582/2021 vom”

“Fliessen dem Schöpfer von immateriellen Gütern aus deren Nutzungsüberlassung Einkünfte (Entgelt für Lizenz und Betreuung) zu und lässt er sich so seine schöpferische Arbeitsleistung abgelten, stellt dies Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit dar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter a.a.O. N 47i zu Art. 18 DBG und N 217 zu Art. 20 DBG). Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- und berufsmässig begründeten Kosten abgezogen (Art. 27 Abs. 1 DBG). Im Zusammenhang mit immateriellen Rechten sind u.a. die Kosten für die Gebrauchsüberlassung einschliesslich Versicherungen abzugsfähig (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter a.a.O. N 18 zu Art. 32 DBG). Mit Hinweis auf den Umstand, dass der Beschwerdeführer lediglich eine vereinfachte Buchhaltung führte (vgl. act. G 1 S. 85 f.) und nach der Feststellung im Einspracheentscheid keine Aufwendungen im Zusammenhang mit Wartung/Lizenzentgelt plausibel dargelegt worden seien (act. G 12/9/1/155 S. 4), berücksichtigte der Beschwerdegegner Gewinnungskosten von pauschal 10% (von CHF 1'190'000 = CHF 119'000). Der Beschwerdeführer weist demgegenüber in seinen Jahresrechnungen "Selbständiger Erwerb auf Basis Y.__" gemäss Vertrag und Vereinbarung vom 20. Januar 2006 (act. G 12/9/2/13 Beilagen) Ausgaben (Aufwände) bzw. Gewinnungskosten - ohne Zinsaufwand für das Darlehen (vgl. dazu nachstehende E. 6) - von CHF 48'679 (2009), CHF 48'300 (2010) und CHF 18'959 (2011) aus. Die Summe dieser Aufwände (CHF 115'938) für die drei Jahre liegt vom Betrag her im Bereich der Abzugspauschale von CHF 119'000 für denselben Zeitraum. Von daher lässt sich letztere nicht beanstanden.”

“‑ calcolato in funzione della sostanza mobiliare complessiva accertata in sede di tassazione e di reclamo pari a fr. 4'726'258.‑.                                            3.2.                                          Per poter beneficiare della deduzione delle spese effettivamente sostenute e non (solo) della deduzione complessiva (forfait del 3‰, previsto dalla prassi cantonale), tutto ciò che eccede l’importo forfetario deve essere comprovato e dimostrato (Locher, op. cit., n. 10 ad art. 32 LIFD, p. 948). Poiché la deduzione delle spese di amministrazione dei titoli da parte di terzi è un elemento che, se riconosciuto dall’autorità fiscale, ridurrebbe il debito nei confronti dell’erario, spetta al contribuente dimostrarne la natura e commisurarne l’entità (v. p. es. StE 2017 DBG/ZH B 24.7 Nr. 7 consid. c). Altrimenti, la questione relativa alla distinzione tra i costi deducibili e quelli non deducibili dovrà essere decisa a sfavore del contribuente (Zwahlen/Lissi in: Zweifel/Beusch [a cura di], op. cit., n. 1 ad art. 32 LIFD, p. 757).                                            3.3.                                          Ora, ci si chiede se la documentazione e le informazioni fornite dai ricorrenti nel corso della procedura siano idonee a comprovare e giustificare la deduzione delle spese di amministrazione dei titoli richiesta.                                          Alla Dichiarazione d’imposta IC/IFD 2019, gli insorgenti hanno allegato quali pezze giustificative il “Kontoauszug” rilasciato il 04.01.2020 dalla __________ AG dal quale si evincevano spese per la tenuta del conto (“Kontoführung”) pari a € 7.90 e la ricapitolazione 01.01.2019-31.12.2019 redatta della __________ (__________) relativa agli averi ivi depositati (deposito no. __________) le cui spese bancarie addebitate ammontavano a fr. 11'121.‑. Aggiungevano anche le fatture trimestrali relative agli onorari corrisposti alla __________ AG per l’amministrazione del suddetto portafoglio, il cui valore fiscale al 31.12.2019 era di fr. 4'604’468.”

“La prassi consolidata del Canton Zurigo, per esempio, concede una deduzione forfetaria del 3‰ del valore dei titoli. Per patrimoni fino a due milioni di franchi, la deduzione forfetaria non sottostà ad alcuna particolare condizione, mentre per patrimoni superiori la stessa è ammessa solo se gli importi pagati per spese e onorari ammonta comprovatamente almeno a tale importo forfetario (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3a ediz., Zurigo 2013, n. 21 ad § 30, p. 547). Soluzioni differenti sono state adottate in altri cantoni. Le autorità fiscali del Canton Lucerna, per esempio, concedono una deduzione forfetaria del 3‰ per patrimoni fino a tre milioni di franchi e dell’1‰ per patrimoni superiori (Luzerner Steuerbuch, Vol. 1, § 39 n. 1); le autorità del Canton San Gallo ammettono invece una deduzione del 2‰ (St. Galler Steuerbuch, StB 44 n. 1; per Vaud [simile alla prassi zurighese] e Ginevra v. p. es. Merlino, op. cit., n. 8 s. ad art. 32 LIFD, p. 660 s.).                                            1.5.                                          Come questa Camera ha già avuto modo di confermare in una decisione del 6 maggio 2002 (sentenza CDT n. 80.2002.27), le autorità ticinesi, alla pari di quelle del Canton Zurigo, ammettono una deduzione forfetaria del 3‰ a prescindere dal valore dei titoli, a condizione tuttavia che l’importo pagato per spese e onorari ammonti almeno a tale somma. Nelle Istruzioni per la compilazione della dichiarazione d’imposta delle persone fisiche, valevoli per il periodo fiscale 2019, la prassi cantonale ticinese è così riassunta:                                          Sono deducibili le spese effettive di amministrazione dei titoli. Si tratta in particolare delle spese di custodia e gerenza ordinaria di titoli in depositi aperti (spese di deposito) e delle spese di locazione di cassette di sicurezza, comprese le spese necessarie per conseguire il reddito di titoli come spese d’incasso ecc. In presenza di un conteggio globale (che non permette di individuare e quantificare le spese effettive di amministrazione dei titoli) è, in via eccezionale, ammessa la deduzione di un forfait corrispondente al massimo al 3‰ (che equivale pure alla deduzione massima in caso di deduzione effettiva) del patrimonio dichiarato nell’Elenco dei titoli e di altri collocamenti di capitali (cifra 29.”

“8 CC, nella procedura fiscale l’onere della prova è ripartito nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano il carico fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153; DTF 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8).                                        3.   3.1.                                          Nella fattispecie, i ricorrenti vorrebbero che fosse loro riconosciuta la deduzione delle spese effettivamente sostenute per l’amministrazione dei titoli depositati presso la ____________________, pari a fr. 49'580.‑. Di diverso avviso l’autorità di tassazione che, non ritenendo possibile distinguere chiaramente tra costi deducibili e non, ha concesso unicamente la deduzione forfetaria del 3‰ ‑ corrispondente a fr. 15'800.‑ ‑ del valore del deposito (fr. 5'266'763.‑).                                            3.2.                                          Per poter beneficiare della deduzione delle spese effettivamente sostenute e non (solo) della deduzione complessiva (forfait del 3‰, previsto dalla prassi cantonale), tutto ciò che eccede l’importo forfetario deve essere comprovato e dimostrato (Locher, op. cit., n. 10 ad art. 32 LIFD, p. 948). In casu, tutto ciò che eccede fr. 15'800.‑. Poiché la deduzione delle spese di amministrazione dei titoli da parte di terzi è un elemento che, se riconosciuto dall’autorità fiscale, ridurrebbe il debito nei confronti dell’erario, spetta al contribuente dimostrarne la natura e l’entità (v. p. es. StE 2017 DBG/ZH B 24.7 Nr. 7 consid. c).                                            3.3.                                          Ora, ci si chiede se la documentazione e le informazioni fornite dai ricorrenti nel corso della procedura siano idonee a comprovare e giustificare la deduzione delle spese di amministrazione dei titoli richiesta.                                          In particolare, alfine di verificare se non fossero inclusi dei costi di consulenza per l’acquisto e la vendita dei titoli ‑ non deducibili ‑ ai ricorrenti è stato chiesto di specificare le diciture “commissione di gestione” e “servizi bancari” riportate nel dettaglio delle spese annesso all’Estratto fiscale 01.”

“Aus dem Gesagten folgt, dass bei einem Neubau keine abzugsfähigen Auslagen anfallen können, weil Unterhalt begrifflich nur an bestehenden Gebäuden möglich ist. Nicht abzugsfähig sind daher grundsätzlich auch Aufwendungen für Ersatzbauten, die ein bestehendes bzw. durch Brand zerstörtes Gebäude vollständig ersetzen. Hingegen hat das Bundesgericht seine Praxis zum sogenannten "wirtschaftlichen Neubau" inzwischen aufgegeben: Mit Leiturteil vom 23. Februar 2023 hat es entschieden, dass (auch) Kosten für Arbeiten im Zusammenhang mit einer Totalsanierung oder dem völligen Um- oder Ausbau abzugsfähig sind, soweit sie aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters dazu dienen, einen früheren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken. Nach dem Willen des Gesetzgebers sei bei allen Liegenschaftskosten individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters – und unter Mitwirkung der steuerpflichtigen Person – abzuklären, ob sie werterhaltend wirkten (Praxisänderung [BGE 149 II 27 E. 4.3-4.6]; VGE 100 2022 229/230 vom 12.2.2024, E. 2.3, mit Hinweisen; vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 66 f. zu Art. 32 DBG).         Bei der Beurteilung der Frage, ob Aufwendungen werterhaltender oder wertvermehrender Natur sind, kommt der Abklärung der konkreten Sachumstände bzw. dem Beweisrecht besondere Bedeutung zu. Dabei ist es nach dem auch im Steuerrecht geltenden Untersuchungsgrundsatz zwar an den Behörden, den entscheidwesentlichen”

“Entsprechend ist bei Sa­nierungen oder beim Ersatz beste­hender Anlagen nicht erforderlich, dass die er­setzte und die neue Anlage identisch sind; entscheidend ist, dass beide die gleiche Funktion erfüllen. Die rein wirtschaftliche Betrachtungsweise, die von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vor der am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Neufassung von Art. 32 Abs. 2 DBG und Art. 9 Abs. 3 StHG unter der sog. Dumont-Praxis entwickelt worden war, hat seit deren Dero­ga­tion durch den Bundesgesetzgeber keine Geltung mehr. Den­noch ist zu be­achten, dass es sich bei den Unterhaltskosten aufgrund der gesetzlichen Konzeption um Gewinnungskosten handelt, die als solche ein steuerbares Einkommen voraussetzen. Unterhaltskosten müssen daher in wirtschaft­li­cher und zeitlicher Hinsicht einen direkten und unmittelbaren Zu­sammen­hang mit der Einkommenserzielung bzw. mit einem gegenwärtigen oder ver­gangenen Ertrag aus unbeweglichem Vermögen aufweisen (vgl. BVR 2022 S. 537 E. 2.2 mit Hinweisen; Lissi/Dini, a.a.O., Art. 32 DBG N. 1, 16, 21, 31; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., Art. 32 N. 39, 53 f.; Peter Locher, a.a.O., Art. 32 N. 2, 21 f.). Als Vergleichsmassstab für die Abgren­zung zwi­schen Werterhaltung und Wertvermehrung dient das konkret in­stand gehal­tene oder ersetzte Objekt bzw. die Installation; der Fokus gilt mit­hin nicht dem Grundstückswert als Ganzes, sondern den in Frage stehenden Einzel­massnahmen bzw. Gebäudebestandteilen (sog. Einzelbetrachtung; vgl. BGE 149 II 27 E. 4.1; BVR 2022 S. 537 E. 2.2, je mit Hinweisen; Peter Lo­cher, a.a.O., Art. 32 N. 19, 27, 33; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., Art. 32 N. 55, 67; Kocher/Anzante, Von «Dumont» zum wirtschaftlichen Neu­bau, in StR 2020 S. 710 ff., 719). Führt eine Sanierung oder der Ersatz einer bestehenden Anlage zu einer qualitativen Verbesserung bzw. weist eine Auf­wendung sowohl einen wert­erhaltenden als auch einen wert­vermehrenden Anteil auf, so ist letzterer zu schätzen und die Gewährung eines Abzugs nur in entsprechendem Um­fang zulässig (vgl.”

“Bei beweglichem Privatvermögen können die Kosten der Verwaltung durch Dritte und die weder rückforderbaren noch anrechenbaren ausländischen Quellensteuern abgezogen werden (Art. 44 Abs. 1 StG, Art. 32 Abs. 1 DBG). Als Kosten der Verwaltung durch Dritte gelten bei Wertschriften nach der Praxis namentlich Ausgaben für Tresormiete, die Verwahrung (Gebühren offener Depots) oder Aufwendungen, die der Sicherung oder Einforderung von beweglichem Vermögen dienen. Auslagen für eine Beratungstätigkeit in Finanz-, Anlage- und Steuerangelegenheiten gelten nicht als anrechenbare Kosten der Verwaltung durch Dritte, sondern als Kosten für die Lebenshaltung oder für die Anschaffung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen, die nach Art. 34 lit. a und d DBG nicht abzugsfähig sind (BGer 2A.62/1999 vom 1. März 2000 E. 2/b mit Hinweisen).”

“Bei beweglichem Privatvermögen können die Kosten der Verwaltung durch Dritte und die weder rückforderbaren noch anrechenbaren ausländischen Quellensteuern abgezogen werden (Art. 44 Abs. 1 StG, Art. 32 Abs. 1 DBG). Als Kosten der Verwaltung durch Dritte gelten bei Wertschriften nach der Praxis namentlich Ausgaben für Tresormiete, die Verwahrung (Gebühren offener Depots) oder Aufwendungen, die der Sicherung oder Einforderung von beweglichem Vermögen dienen. Auslagen für eine Beratungstätigkeit in Finanz-, Anlage- und Steuerangelegenheiten gelten nicht als anrechenbare Kosten der Verwaltung durch Dritte, sondern als Kosten für die Lebenshaltung oder für die Anschaffung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen, die nach Art. 34 lit. a und d DBG nicht abzugsfähig sind (BGer 2A.62/1999 vom 1. März 2000 E. 2/b mit Hinweisen).”

“4) hat das Bundesgericht seine Praxis aufgegeben, wonach die Kosten für den Unterhalt neu erworbener, nicht vernachlässigter Liegenschaften vom Einkom­men abgezogen werden konnten, wenn es um den periodischen Unterhalt (und nicht um das Nachholen unterbliebenen Unterhaltes) ging – davon ausgenommen waren Fälle, wo der neue Vermieter oder Verpächter die Liegenschaft renovierte, um den Miet- oder Pachtertrag zu steigern, oder wo er eine (auch selbstgenutzte) Liegenschaft ganz oder teilweise umbaute oder einer neuen Nutzung zuführte (vgl. BGE 149 II 27 E. 4 mit Verweis auf BGE 123 II 218 E. 1c und 133 II 287 E. 2.2). Es hielt dafür, dass eine "wirtschaftliche" Gesamtbetrachtung eines Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekts an einer neu erworbenen Liegenschaft, aufgrund derer der einkommenssteuerliche Kostenabzug schematisch komplett und damit auch für Kostenbestandtei­le verweigert wird, die bei individueller Betrachtung aufgrund ihrer objektiv-technischen Natur eigentlich werterhaltender Natur wären, weder mit dem Wortlaut noch mit der Entstehungsge­schichte von Art. 32 Abs. 2 DBG vereinbar sei (E. 4.5). Nach dem Willen des Gesetzgebers sei für alle Arbeiten an einer neu erworbenen Liegenschaft – wie bei allen anderen Liegenschaftsunter­haltskosten – individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters und unter Mitwirkung der steuerpflichtigen Person (Art. 126 Abs. 1 und 2 DBG) abzuklären, ob sie dazu dienen, einen frühe­ren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken. Kann dies nicht festgestellt werden, ist im Bereich der Einkommenssteuer gemäss der Normentheorie (Art. 8 ZGB analog) zulasten der steuerpflichtigen Person davon auszugehen, dass die Kosten nicht der Instandstellung dienen und folglich nicht abgezogen werden können (E. 4.5). In besagtem Urteil hat das Bundesgericht auch festgehalten, dass es typisch für die Instandstel­lung einer neu erworbenen Liegenschaft sei, dass sie eine gewisse Zeit und nicht selten mehrere Monate in Anspruch nehme, während welcher der Erwerber aus der Liegenschaft keinen Ertrag erziele. Würde man den Kostenabzug mit der Begründung verneinen, die Unterhaltskosten könn­ten nur geltend gemacht werden, wenn den Abzügen auch ein entsprechender Ertrag gegenüber­stehe, würde dies darauf hinauslaufen, dass Erwerber die Instandstellungskosten nie abziehen könnten, wenn die Instandstellung der Liegenschaft am Ende der betroffenen Steuerperiode noch andauere.”

“Regeste Art. 32 Abs. 2 DBG; Unterhaltskosten für Liegenschaften; Abzug von Instandstellungskosten bei "wirtschaftlichem Neubau" (Praxisänderung). Zu den Unterhaltskosten gehören gemäss der am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Fassung von Art. 32 Abs. 2 DBG u.a. die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften (Abschaffung der sog. Dumont-Praxis). Kosten für Arbeiten im Zusammenhang mit einer Totalsanierung oder dem völligen Um- oder Ausbau (sog. wirtschaftlicher Neubau) sind als Instandstellungskosten abzugsfähig, soweit sie aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters dazu dienen, einen früheren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken (Praxisänderung; E. 4.3-4.7).”

“Par ailleurs, en raison du caractère constitutif de l’inscription au registre foncier, des copropriétaires ne peuvent pas valablement modifier ou mettre fin au régime de copropriété par convention, si cela n’aboutit pas à une modification de l’inscription au registre foncier. Ainsi, un copropriétaire ne peut pas obtenir une modification de la part de valeur locative qui doit lui être attribuée sur la seule base d’une convention conclue avec l’autre copropriétaire (arrêt du Tribunal fédéral 2C_137/2022 précité, consid. 6.2.3 et les arrêts cités). 7.             En d’autres termes, le rendement de la fortune immobilière doit en principe être attribué au propriétaire. Ainsi, en présence d’une copropriété, chacun des copropriétaires est imposable sur sa quote-part du revenu découlant du registre foncier. En cas d’usufruit, c’est dans la règle l’usufruitier qui est imposable (Nicolas MERLINO in Commentaire romand de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, 2017, n. 35-37 ad art. 21 LIFD). 8.             À teneur de l’art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire de son revenu, notamment, les frais nécessaires à leur entretien. Le département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement peuvent être assimilés aux frais d’entretien. Selon l’art. 5 de l’ordonnance sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l’impôt fédéral direct (ODIP - RS 642.116), sont réputés investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement les frais encourus en vue de rationaliser la consommation d’énergie ou de recourir aux énergies renouvelables. Ces investissements concernent le remplacement d’éléments de construction ou d’installations vétustes et l’adjonction d’éléments de construction ou d’installations dans des bâtiments existants. 9.             Dans le canton de Genève, en conformité avec l’art. 9 al. 3 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.”

“Il est également admis que nonobstant leur convention de divorce au terme de laquelle ils se sont octroyé mutuellement un droit de « libre disposition » sur l’une des villas édifiées sur cette parcelle, les usufruits résultant de cette convention ont été inscrits sur les parts de copropriété no 6______ et no 7______ des ex-époux et non sur les villas en question. Cette convention n’a dès lors pas abouti à une modification des quote-part de copropriété résultant du registre foncier. L’AFC-GE étant tenue par ces indications, c’est à juste titre qu’elle a attribué la moitié de la valeur locative de l’immeuble au recourant, indépendamment du fait que celui-ci occupe la plus grande des deux villas en vertu de la convention de divorce précitée. Ceci a pour conséquence que les montants investis par le recourant dans la pose de panneaux photovoltaïques sur le toit de sa villa – lesquels constituent sans conteste des investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement au sens des art. 32 al. 2 LIFD et 34 LIPP – doivent être déduits de ses revenus dans cette même proportion, à savoir 50%. Le fait que ces travaux n’aient concerné que le bâtiment occupé par le recourant et que ce dernier les ait assumés en totalité, conformément à la convention de divorce précitée qui prévoit que chaque ex-époux est responsable des frais afférents à la villa qui lui est attribuée, n’a pas d’incidence sur ce point. La nature des travaux en question – qui ne devraient techniquement pas être déductibles mais le sont en raison des mesures d’encouragement aux travaux d’amélioration énergétiques prises par le législateur (cf. Nicolas MERLINO, op. cit., n. 92 ad art. 32 LIFD) – est également sans pertinence pour déterminer la manière dont leur coût doit être ventilé entre les deux copropriétaires sur le plan fiscal. Le recourant ne semble d’ailleurs pas contester le raisonnement susmentionné puisqu’il admet que, probablement en raison d’une erreur du notaire, la particularité ayant consisté à prévoir dans la convention de divorce que chacun des ex-époux serait responsable des travaux concernant la villa qui lui était attribuée, n’a pas été enregistrée au registre foncier.”

“S'agissant de l'impôt sur le revenu, le recourant conteste, sur la base de la même motivation que pour l'IFD, l'arrêt attaqué en tant qu'il retient qu'il est imposable sur la moitié de la valeur locative de l'immeuble et qu'il ne peut déduire que la moitié des frais d'entretien encourus sur l'immeuble. En droit cantonal vaudois, l'art. 24 al. 1 let. b de la loi vaudoise du 4 juillet 2006 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11) prévoit, conformément à l'art. 7 al. 1 LHID, l'imposition de la valeur locative, et a une teneur identique à l'art. 21 al. 1 let. b LIFD. Quant à l'art. 36 al. 1 let. b LI, qui traite de la déductibilité des frais d'entretien d'un immeuble privé, il est calqué sur l'art. 9 al. 3 LHID et a la même teneur que l'art. 32 al. 2 LIFD. La jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct est donc également valable pour l'application de ces dispositions cantonales harmonisées, de sorte qu'il peut être renvoyé à la motivation développée ci-dessus pour cet impôt (supra consid. 6 et 7). Il s'ensuit que c'est aussi à bon droit que les juges précédents ont fixé à une demie la part de valeur locative et la part de frais d'entretien qui doivent être attribuées au recourant.”

“Regeste Art. 712l ZGB; Art. 32 Abs. 2 DBG; Art. 1 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 ESTV-Liegenschaftskostenverordnung; steuerliche Behandlung des Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften und der Anteile daran. Zivil- und steuerrechtlicher Charakter des Erneuerungsfonds der Stockwerkeigentumsgemeinschaft und der Einlagen der Stockwerkeigentümer (E. 4.3-4.5). Eine Zahlung des Erwerbers an den Veräusserer einer Stockwerkeinheit für den Anteil am Erneuerungsfonds ist kein "Einkauf" in den Erneuerungsfonds; sie kann einer Einlage in den Erneuerungsfonds nicht gleichgestellt werden und ist steuerlich nicht abzugsfähig (E. 4.6).”

“Regeste Art. 712l ZGB; Art. 32 Abs. 2 DBG; Art. 1 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 ESTV-Liegenschaftskostenverordnung; steuerliche Behandlung des Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften und der Anteile daran. Zivil- und steuerrechtlicher Charakter des Erneuerungsfonds der Stockwerkeigentumsgemeinschaft und der Einlagen der Stockwerkeigentümer (E. 4.3-4.5). Eine Zahlung des Erwerbers an den Veräusserer einer Stockwerkeinheit für den Anteil am Erneuerungsfonds ist kein "Einkauf" in den Erneuerungsfonds; sie kann einer Einlage in den Erneuerungsfonds nicht gleichgestellt werden und ist steuerlich nicht abzugsfähig (E. 4.6).”

“Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 23. August 2021 Art. 29, Art. 35 Abs. 3, Art. 36 Abs. 1 lit. b, Art. 44 Abs. 1 StG (sGS 811.1), Art. 16, Art. 22 Abs. 3, Art. 23 lit. b, Art. 32 Abs. 1 DBG (SR 642.11). Der Steuerpflichtige bezieht Renten von deutschen Lebensversicherungen bzw. von einer deutschen Versorgungsanstalt. Zwei Versicherungen sind reine Risikoversicherungen und eine Versicherung bemisst die Renten nicht nach der Höhe eines einbezahlten Kapitals, sondern nach der Dauer der Beitragsleistung und hat keine Kapitalrückzahlungskomponente. Sämtliche Renten sind deshalb zu 100 Prozent steuerbar, und nicht zum für Leibrenten reduzierten Satz 40 Prozent (E. 4). Gebühren, die mit der Anschaffung von Fondsanteilen zusammenhängen, sind keine Kosten der Wertschriftenverwaltung (E. 6) (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 23. August 2021, I/1-2020/197,198). Präsident Urs Gmünder, Richter Markus Frei und Richterin Barbara Steinbacher, Gerichtsschreiber Daniel Furrer A, Rekurrent und Beschwerdeführer, gegen Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz, und Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte, betreffend Kantons- und Gemeindesteuern (Einkommen und Vermögen 2018) sowie direkte Bundessteuer (Einkommen 2018)”

“Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden (Art. 32 Abs. 2 DBG; Art. 9 Abs. 3 StHG; Art. 44 Abs. 2 Steuergesetz des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 [StG/SG; sGS 811.1]). Ob die Kosten für das Heiz-Contracting im vorliegenden Fall vom Einkommen abgezogen werden können, hängt demnach davon ab, ob sich die Heizungsanlage im zivilrechtlichen (Mit-) Eigentum der Beschwerdeführer befindet.”

“Entscheid Verwaltungsgericht, 04.09.2023 Steuerrecht. Abzugsfähigkeit von Liegenschaftsunterhaltskosten (Art. 44 Abs. 2 StG, sGS 811.11 bzw. Art. 32 Abs. 2 DBG, SR 642.11). Aufwendungen zur Erzielung der Einkünfte und allgemeine Abzüge gemäss Art. 36 Abs. 1 StG und Art. 25 DBG. Streitig war, ob die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid zu Recht die Einspracheentscheide des Beschwerdegegners betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bun-dessteuer bestätigte, worin für das Veranlagungsjahr 2019 sowohl die von den Be-schwerdeführenden geltend gemachten Heiz-Contracting-Kosten als auch die Rechts-kosten nicht bzw. nur zum Teil zum Abzug zugelassen worden waren. Das Verwaltungsgericht hielt fest, das zivilrechtliche Eigentum der STWEG an der in Frage stehenden Heizungsanlage bilde unbestritten Voraussetzung dafür, dass die Mitglieder der STWEG - und damit auch die Beschwerdeführenden - Steuerabzüge für Unter-halt und werterhaltende Investitionen geltend machen könnten. Das Eigentum des Contractors an der Anlage sei vertraglich explizit festgehalten worden. Indem gemäss Vertrag der Contractor während der ganzen Vertragsdauer Eigentümer der Heizungsanlage bleibe, fehle es an einer auf Dauer gewollten inneren Verbindung zwischen Heizungsanlage und den durch sie beheizten Gebäuden.”

“Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 08.03.2023 Art. 44 Abs. 2 StG; Art. 32 Abs. 2 DBG; Art. 642 Abs. 1 ZGB (Unterhaltskosten für Wärme-Contracting). Beim Wärme-Contracting für eine Heizungsanlage bezahlt der Hauseigentümer für die Leistungen des Contractors eine fixe Grundpauschale sowie variable Energiekosten. Hinzu kommen die Wartungs- und Unterhaltskosten, die sich aus einem fixen und einem variablen Teil zusammensetzen. Der Contractor übernimmt dafür die Erstellung und den Betrieb der Anlage und trägt insbesondere das Projektrisiko der Finanzierung. Befindet sich die Heizungsanlage nicht im zivilrechtlichen Eigentum der STWEG, können deren Mitglieder auch keine Steuerabzüge für werterhaltende Investitionen oder den Unterhalt geltend machen (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 8. März 2023, I/1-2022/34, 35, 36, 37). Gegen diesen Entscheid wurde Beschwerde beim Verwaltungsgericht erhoben (B 2023/71 und B 2023/72). Entscheid siehe PDF «I1_2022_37.pdf» anzeigen”

“Seit dem 1. Januar 2010 sieht Art. 32 Abs. 2 DBG vor, dass "die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften" abgezogen werden können. Mit dieser Gesetzesänderung wollte der Gesetzgeber die Dumont-Praxis abschaffen (vgl. Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates vom 3. September 2007 zur Parlamentarischen Initiative Müller Philipp "Einschränkung der Dumont-Praxis" [Bericht WAK-N], BBl 2007 7993, 7998 ff. Ziff.”

“Zur Ermittlung des steuerbaren Liegenschaftenertrags können von den Einkünften gemäss § 21 Abs. 1 lit. a StG und Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte im effektiven Umfang abgezogen werden, soweit sie nachgewiesen sind (§ 30 Abs. 2 StG; Art. 32 Abs. 2 DBG). Anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien kann der Steuerpflichtige gemäss § 30 Abs. 5 StG und Art. 32 Abs. 4 DBG einen Pauschalabzug geltend machen. Mit diesem Pauschalabzug sind sämtliche ordentlichen Kosten (Unterhaltskosten, Versicherungsprämien, Drittverwaltungskosten, Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen) abgedeckt (Merkblatt, Rz. 49). Wenn der Steuerpflichtige folglich die Möglichkeit der Pauschalierung der Unterhaltskosten wählt, sind ihm im Rahmen der effektiven Unterhaltskosten keine zusätzlichen Abzüge mehr zuzulassen.”

“Selon l'alinéa 2 de cette disposition, le contribuable qui possède des immeubles privés peut notamment déduire de l'impôt les frais nécessaires à leur entretien, soit principalement les dépenses dues aux réparations ou aux rénovations du bien immobilier. Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut également faire valoir une déduction forfaitaire (cf. art. 32 al. 4 LIFD; art. 5 de l'ordonnance fédérale du 9 mars 2018 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct [RS 642.116]; art. 8 du règlement du 4 décembre 2019 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés [RDFIP; BLV 642.11.2]). Le contribuable peut choisir, lors de chaque période fiscale et pour chaque immeuble, entre la déduction des frais effectifs et la déduction forfaitaire (cf. art. 5 al. 4 de l'ordonnance fédérale précitée; art. 8 al. 7 RDFIP). Lorsque le contribuable choisit de faire valoir une déduction forfaitaire, aucune déduction supplémentaire n'est autorisée au titre de frais effectifs d'entretien (Alberto Lissi/Natalie Dini, in: Zweifel/Beusch [édit.], Kommentar zum DBG, 4e éd. 2022, n° 57 ad art. 32 LIFD; arrêt TF 2C_137/2019 du 23 janvier 2020 consid. 6.2). Le contribuable qui s'estime défavorisé par l'application d'un forfait doit ainsi prouver qu'il a dû assumer des frais effectifs supérieurs et supporter les conséquences de l'absence de justificatif (cf.”

“Dans le présent cas, un permis de construire, portant sur des travaux de transformation d’un bâtiment et la création de deux appartements, a été octroyé en juillet 2019, travaux qui se sont poursuivis jusqu’en 2021. Dès lors, durant cette période, aucun revenu ne pouvait être exigé. En outre, s’agissant des frais relatifs à l’économie d’énergie, leur déduction ne trouve pas sa justification dans le lien avec la valeur locative, mais dans leur but extra-fiscal en faveur du climat. Par conséquent, le SCC ne pouvait pas d’emblée refuser la déduction de l’entier des frais d’entretien revendiqués pour le seul motif qu’aucun revenu n’était mentionné pour l’immeuble en question. Il était tenu de déterminer séparément, pour tous les frais mentionnés, s’ils ont servi à maintenir la valeur de l’immeuble, s’il était question d’investissements destinés à économiser l’énergie, ou s’il s’agissait de dépenses ayant entraîné une augmentation de la valeur de l’immeuble. Au vu de ce qui précède, le recours doit être admis et la décision attaquée annulée. L’affaire doit être renvoyée au SCC pour qu’il examine séparément pour toutes les dépenses indiquées s’il s’agit de frais déductibles au sens de l’art. 32 al. 2 LIFD, conformément à la nouvelle pratique du Tribunal fédéral mentionnée ci-avant (consid. 2.4). Impôt cantonal (604 2024 22) 5.  Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt fédéral direct En droit cantonal, l’art. 33 al. 2 LICD (voir aussi l’art. 9 al. 3 LHID), prévoit également la déduction des frais d’entretien d’un immeuble, ainsi que des dépenses d’investissement destinées à économiser l’énergie et à ménager l’environnement. L’art. 35 let. d LICD indique aussi que les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’éléments de fortune ne peuvent pas être déduits. En présence de règles similaires, le raisonnement et les références à la jurisprudence pour l’impôt fédéral direct peuvent être repris en droit cantonal. Le recours doit dès lors également être admis, la décision attaquée annulée et l’affaire renvoyée au SCC pour nouvelle décision.   Frais de procédure et indemnité de partie 6. 6.1. Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui succombe.”

“Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Das Eidgenössische Finanzdepartement bestimmt, wieweit Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können (Art. 32 Abs. 2 DBG). Abziehbar sind ferner die Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten, die der Steuerpflichtige aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat, soweit diese Arbeiten nicht subventioniert sind (Art. 32 Abs. 3 DBG). Diese Bestimmung hat ebenso wenig mit den Gewinnungskosten von Grundeigentumsertrag zu tun wie die Investitionen für Energiesparmassnahmen. Vielmehr geht es hier in erster Linie darum, dass der Grundeigentümer, welcher kraft hoheitlicher Verfügung oder im Interesse der Allgemeinheit Kosten für den Schutz von Natur und Heimat übernimmt, dafür steuerlich nicht bestraft werden soll. Stattdessen soll er ermuntert werden, dem Gemeinwesen bei der Erfüllung des Verfassungsauftrags von Art. 24sexies BV zu helfen, und dadurch steuerlich keine Nachteile erleiden (Zwahlen/Lissi in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht – Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage 2017, Art. 32 N. 29). Unter Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten sind ausschliesslich Restaurations- bzw.”

“7 LHID ; voir aussi parmi d’autres arrêts du TF 2C_161/2020 du 24 juin 2020 consid. 6.2 ; 2C_1003/2017 du 21 juin 2018 consid. 5.1).      En outre, certaines dépenses immobilières, quand bien même sont-elles qualifiées d’investissements, restent déductibles en vertu d’une base légale expresse. Ainsi, l'art. 32 al. 2 LIFD a la teneur suivante : " Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. Le DFF détermine dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement peuvent être assimilés aux frais d’entretien ". A titre d’exception au système général de déduction uniquement des travaux d’entretien, le fait que de tels travaux constituent un investissement et apportent une plus-value à l'immeuble ne change rien à leur déductibilité. La règle de l'art. 32 al. 2 LIFD constitue à cet égard une exception à ce que prévoit l'art. 34 let. d LIFD (Merlino, op. cit., n. 92 ad art. 32 LIFD; Liliane Subilia-Rouge, Le juge fiscal à l’épreuve du législateur – les questions environnementales dans la détermination du revenu imposable, L’exemple des frais d’entretien des immeubles privés, dans: OREF (éd.), Au carrefour des contributions, Mélanges de droit fiscal en l'honneur de Monsieur le Juge Pascal Mollard, 2019, p. 722).”

“1 und 2 DBG) abzuklären, ob sie dazu dienen, einen frühe­ren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken. Kann dies nicht festgestellt werden, ist im Bereich der Einkommenssteuer gemäss der Normentheorie (Art. 8 ZGB analog) zulasten der steuerpflichtigen Person davon auszugehen, dass die Kosten nicht der Instandstellung dienen und folglich nicht abgezogen werden können (E. 4.5). In besagtem Urteil hat das Bundesgericht auch festgehalten, dass es typisch für die Instandstel­lung einer neu erworbenen Liegenschaft sei, dass sie eine gewisse Zeit und nicht selten mehrere Monate in Anspruch nehme, während welcher der Erwerber aus der Liegenschaft keinen Ertrag erziele. Würde man den Kostenabzug mit der Begründung verneinen, die Unterhaltskosten könn­ten nur geltend gemacht werden, wenn den Abzügen auch ein entsprechender Ertrag gegenüber­stehe, würde dies darauf hinauslaufen, dass Erwerber die Instandstellungskosten nie abziehen könnten, wenn die Instandstellung der Liegenschaft am Ende der betroffenen Steuerperiode noch andauere. Das liefe Art. 32 Abs. 2 DBG, der die Kosten der Instandstellung neu erworbener Liegenschaften ausdrücklich für abziehbar erkläre, offensichtlich zuwider. Die Instandstellungs­kosten könnten nicht in derart weitreichendem Umfang vom Abzug ausgeschlossen werden (4.2).”

“Dans cet arrêt ATF 123 II 218, les juges fédéraux ont donc estimé qu'il se justifiait de s'écarter de la pratique – restrictive – suivie jusqu'alors et ont précisé la jurisprudence en ce sens que les frais d'entretien d'immeubles nouvellement acquis, mais dont l'entretien n'avait pas été négligé, pouvaient être déduits du revenu brut lorsqu'il s'agissait de l'entretien périodique (et non du rattrapage de l'entretien qui n'avait pas été fait). Ils ont distingué de ce cas celui du bailleur qui rénove un immeuble pour augmenter le loyer et celui d'un immeuble totalement ou partiellement transformé ou affecté à un nouvel usage. Dans ce dernier cas de figure, soit en cas de rénovation totale, transformation importante ou nouvelle affectation d’un immeuble, il faut continuer à présumer que l’ensemble des dépenses revêtent un caractère d’amélioration des éléments de la fortune, de sorte que celles-ci ne sont pas déductibles au titre des frais d’entretien normal périodique. Le législateur fédéral a ensuite mis un terme à la pratique Dumont par une modification de l’art. 32 al. 2 LIFD entrée en vigueur le 1er janvier 2010, en introduisant la précision que "les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment" étaient déductibles.”

“Somit lässt sich kein Zusammenhang zwischen den geltend gemachten Gerichtskosten in der Höhe von Fr. 9'500.– und dem Zweck der Werterhaltung der rekurrentischen Grundstücke erkennen. Die (Amts- und) Gerichtskosten sind somit nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig. Eine Prüfung, ob die entsprechenden Verfahren offensichtlich aussichtslos waren, erübrigt sich damit. Der Rekurs erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen. Das Verwaltungsgericht fällte sein Urteil aufgrund umfangreicher Vorakten. Der Sachverhalt wurde unter anderem gestützt auf ein Augenscheinprotokoll des Baudepartements sowie einen technischen Bericht erstellt. Darauf kann abgestellt werden. Für weitere Abklärungen oder Wiederholungen entsprechender Verfahrensschritte im Rahmen des vorliegenden Steuerverfahrens besteht keine Veranlassung. Das Bundesgericht bestätigte das Verwaltungsgerichtsurteil und wies die dagegen erhobene Beschwerde ab, soweit es darauf eintrat. Auch daraus lässt sich nichts zu Gunsten der Rekurrenten ableiten. III. Direkte Bundessteuer 4.- Art. 32 Abs. 2 DBG entspricht im Wesentlichen Art. 44 Abs. 2 Satz 1 StG. Daraus folgt, dass die Erwägungen zu den Kantons- und Gemeindesteuern für die direkte Bundessteuer analog massgebend sind. Für die direkte Bundessteuer ergibt sich dasselbe Ergebnis wie bei den Kantons- und Gemeindesteuern. Demnach erweist sich die Beschwerde ebenfalls als unbegründet; sie ist abzuweisen. IV. Kosten 5.-”

“L’exigence de l’identité du propriétaire sert donc à garantir l’indissociabilité entre la démolition et la nouvelle construction. Le Commentaire du Département fédéral des finances concernant la révision totale de l’ODIP insiste du reste sur ce point: « La déductibilité des frais de démolition doit être indissociablement liée à l’exécution d’une construction de remplacement afin de garantir une appréciation systématiquement fondée sur le sujet fiscal. Le contribuable ne peut donc faire valoir les frais de démolition que s’il réalise également la construction de remplacement » (www.estv.admin.ch, rubrique l'AFC > Politique fiscale > Projets lois fédérales et ordonnances en cours > Lois fédérales et ordonnances entrant en vigueur en 2012-2022 > 2020; voir également Frais de démolition en vue d’une construction de remplacement – TaxInfo – Canton de Berne, ch. 3 [www.taxinfo.sv.fin.be.ch consulté à la date de l’arrêt]). Concernant ce critère de l’identité du propriétaire, instauré par l’art. 2 al. 4 ODIP, la question se pose de savoir s’il est conforme à la loi fédérale, en particulier à l’art. 32 al. 2 LIFD, dans la mesure où il en restreint de manière importante le champ d’application (sur ce point voir notamment Lissi/Dini, art. 32 n. 51). Cette question peut toutefois rester ouverte en l’espèce. 4.4. En effet, au vu de l’absence de lien entre la valeur locative et la déductibilité des frais de démolition désormais prévue par l’art. 32 al. 2, 3ème phrase, LIFD, il en résulte que, dans une approche globale et pragmatique, l’art. 2 al. 4 ODIP peut être interprété dans le sens que les frais de démolition sont également déductibles lorsque le propriétaire a certes partiellement aliéné l’immeuble concerné au moment de la démolition, mais reste propriétaire d’une partie significative au moment où la construction de remplacement est exécutée. Plus particulièrement, il ne se justifie pas de limiter la déduction à la part du bien appartenant au contribuable, comme l’a fait le SCC. Une telle manière de faire se justifie pour les frais d’entretien au sens étroit, lesquels sont déductibles puisqu’ils ont pour fonction de conserver la source du revenu que représente le bien immobilier pour le contribuable.”

“L’exigence de l’identité du propriétaire sert donc à garantir l’indissociabilité entre la démolition et la nouvelle construction. Le Commentaire du Département fédéral des finances concernant la révision totale de l’ODIP insiste du reste sur ce point: « La déductibilité des frais de démolition doit être indissociablement liée à l’exécution d’une construction de remplacement afin de garantir une appréciation systématiquement fondée sur le sujet fiscal. Le contribuable ne peut donc faire valoir les frais de démolition que s’il réalise également la construction de remplacement » (www.estv.admin.ch, rubrique l'AFC > Politique fiscale > Projets lois fédérales et ordonnances en cours > Lois fédérales et ordonnances entrant en vigueur en 2012-2022 > 2020; voir également Frais de démolition en vue d’une construction de remplacement – TaxInfo – Canton de Berne, ch. 3 [www.taxinfo.sv.fin.be.ch consulté à la date de l’arrêt]). Concernant ce critère de l’identité du propriétaire, instauré par l’art. 2 al. 4 ODIP, la question se pose de savoir s’il est conforme à la loi fédérale, en particulier à l’art. 32 al. 2 LIFD, dans la mesure où il en restreint de manière importante le champ d’application (sur ce point voir notamment Lissi/Dini, art. 32 n. 51). Cette question peut toutefois rester ouverte en l’espèce. 4.4. En effet, au vu de l’absence de lien entre la valeur locative et la déductibilité des frais de démolition désormais prévue par l’art. 32 al. 2, 3ème phrase, LIFD, il en résulte que, dans une approche globale et pragmatique, l’art. 2 al. 4 ODIP peut être interprété dans le sens que les frais de démolition sont également déductibles lorsque le propriétaire a certes partiellement aliéné l’immeuble concerné au moment de la démolition, mais reste propriétaire d’une partie significative au moment où la construction de remplacement est exécutée. Plus particulièrement, il ne se justifie pas de limiter la déduction à la part du bien appartenant au contribuable, comme l’a fait le SCC. Une telle manière de faire se justifie pour les frais d’entretien au sens étroit, lesquels sont déductibles puisqu’ils ont pour fonction de conserver la source du revenu que représente le bien immobilier pour le contribuable.”

“Regeste Art. 712l ZGB; Art. 32 Abs. 2 DBG; Art. 1 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 ESTV-Liegenschaftskostenverordnung; steuerliche Behandlung des Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften und der Anteile daran. Zivil- und steuerrechtlicher Charakter des Erneuerungsfonds der Stockwerkeigentumsgemeinschaft und der Einlagen der Stockwerkeigentümer (E. 4.3-4.5). Eine Zahlung des Erwerbers an den Veräusserer einer Stockwerkeinheit für den Anteil am Erneuerungsfonds ist kein "Einkauf" in den Erneuerungsfonds; sie kann einer Einlage in den Erneuerungsfonds nicht gleichgestellt werden und ist steuerlich nicht abzugsfähig (E. 4.6).”

“Le recourant soutient encore qu'il a droit à la déduction des frais bancaires liés à son compte courant, soit 1'472 francs. En droit fédéral comme en droit cantonal, le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut certes déduire les frais d'administration par des tiers (art. 32 al. 1 LIFD; art. 36 al. 1 let. a LI). Le recourant n'avait toutefois pas revendiqué la déduction de tels frais dans le cadre de ses déclarations d'impôts. On ne saurait dès lors reprocher à l'autorité de taxation de ne pas l'avoir fait, étant précisé que les pièces produites (on rappelle que seule la dernière page du relevé annuel du compte a été produit) n'établissent pas le montant revendiqué.”

“En droit fédéral comme en droit cantonal, le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut certes déduire les frais d'administration par des tiers (art. 32 al. 1 LIFD; art. 36 al. 1 let. a LI). Le recourant n'avait toutefois pas revendiqué la déduction de tels frais dans le cadre de ses déclarations d'impôts. On ne saurait dès lors reprocher à l'autorité de taxation de ne pas l'avoir fait.”

“1 de l'ordonnance de l'AFC du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct [OFIP; RS 642.116.2]; Nicolas Merlino, op. cit., n. 62 ad art. 32 LIFD). L'art. 1 al. 1 OFIP contient une liste exemplative de frais d'entretien déductibles. A l'inverse, les frais pour l'entretien privé du contribuable représentent des dépenses de consommation ou d'utilisation du revenu, dont font en principe partie les frais annexes au loyer, tels que les frais d'eau courante et de chauffage, et ne sont donc pas déductibles (cf. art. 1 al. 2 let. c OFIP; TF 2C_453/2009 du 3 février 2010 consid. 3.2; Nicolas Merlino, op. cit., n. 128 ad art. 32 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2ème éd., 2019, n. 35 ad art. 32 LIFD). Selon la jurisprudence, cela inclut les frais de nettoyage et d'entretien des installations de chauffage et des cheminées (TF 2A.683/2004 du 15 juillet 2005 consid. 3 traduit in RDAF 2005 II 502; CDAP FI.2022.0027 du 10 octobre 2023 consid. 3b; cf. ég. Nicolas Merlino, op. cit., n. 128 ad art. 32 LIFD) Quant aux frais visés à l'art. 34 let. d LIFD, il s'agit de dépenses d'investissement immobilier ayant pour effet d'apporter une plus-value à l'immeuble. Ils se démarquent donc des frais d'entretien en ce sens que ces derniers sont essentiellement encourus pour "des travaux destinés à compenser l'usure normale de la chose due à son usage et à l'écoulement du temps, et à maintenir l'état d'entretien original du bien", de sorte à conserver la source du revenu que représente le bien immobilier pour le contribuable (Nicolas Merlino, op. cit., n. 64 ad art. 32 LIFD). Selon une jurisprudence constante, il appartient à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (cf. ATF 147 II 338 consid. 3.2; ATF 146 II 6 consid. 4.2; ATF 140 II 248 consid. 3.5 et les références).”

“1 de l'ordonnance de l'AFC du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct [OFIP; RS 642.116.2]; Nicolas Merlino, op. cit., n. 62 ad art. 32 LIFD). L'art. 1 al. 1 OFIP contient une liste exemplative de frais d'entretien déductibles. A l'inverse, les frais pour l'entretien privé du contribuable représentent des dépenses de consommation ou d'utilisation du revenu, dont font en principe partie les frais annexes au loyer, tels que les frais d'eau courante et de chauffage, et ne sont donc pas déductibles (cf. art. 1 al. 2 let. c OFIP; TF 2C_453/2009 du 3 février 2010 consid. 3.2; Nicolas Merlino, op. cit., n. 128 ad art. 32 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2ème éd., 2019, n. 35 ad art. 32 LIFD). Selon la jurisprudence, cela inclut les frais de nettoyage et d'entretien des installations de chauffage et des cheminées (TF 2A.683/2004 du 15 juillet 2005 consid. 3 traduit in RDAF 2005 II 502; CDAP FI.2022.0027 du 10 octobre 2023 consid. 3b; cf. ég. Nicolas Merlino, op. cit., n. 128 ad art. 32 LIFD) Quant aux frais visés à l'art. 34 let. d LIFD, il s'agit de dépenses d'investissement immobilier ayant pour effet d'apporter une plus-value à l'immeuble. Ils se démarquent donc des frais d'entretien en ce sens que ces derniers sont essentiellement encourus pour "des travaux destinés à compenser l'usure normale de la chose due à son usage et à l'écoulement du temps, et à maintenir l'état d'entretien original du bien", de sorte à conserver la source du revenu que représente le bien immobilier pour le contribuable (Nicolas Merlino, op. cit., n. 64 ad art. 32 LIFD). Selon une jurisprudence constante, il appartient à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (cf. ATF 147 II 338 consid. 3.2; ATF 146 II 6 consid. 4.2; ATF 140 II 248 consid. 3.5 et les références).”

“c OFIP; TF 2C_453/2009 du 3 février 2010 consid. 3.2; Nicolas Merlino, op. cit., n. 128 ad art. 32 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2ème éd., 2019, n. 35 ad art. 32 LIFD). Selon la jurisprudence, cela inclut les frais de nettoyage et d'entretien des installations de chauffage et des cheminées (TF 2A.683/2004 du 15 juillet 2005 consid. 3 traduit in RDAF 2005 II 502; CDAP FI.2022.0027 du 10 octobre 2023 consid. 3b; cf. ég. Nicolas Merlino, op. cit., n. 128 ad art. 32 LIFD) Quant aux frais visés à l'art. 34 let. d LIFD, il s'agit de dépenses d'investissement immobilier ayant pour effet d'apporter une plus-value à l'immeuble. Ils se démarquent donc des frais d'entretien en ce sens que ces derniers sont essentiellement encourus pour "des travaux destinés à compenser l'usure normale de la chose due à son usage et à l'écoulement du temps, et à maintenir l'état d'entretien original du bien", de sorte à conserver la source du revenu que représente le bien immobilier pour le contribuable (Nicolas Merlino, op. cit., n. 64 ad art. 32 LIFD). Selon une jurisprudence constante, il appartient à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (cf. ATF 147 II 338 consid. 3.2; ATF 146 II 6 consid. 4.2; ATF 140 II 248 consid. 3.5 et les références).”

“Entscheid Verwaltungsgericht, 30.10.2023 Steuerrecht, Art. 10 Abs. 2, Art. 16 Abs. 3, Art. 18 Abs. 2, Art. 20 Abs. 1 lit. e, Art. 32 Abs. 1 DBG. Thesaurierende Fonds mit variablem Kapital (SICAV), die dem eidgenössischen Kollektivanlagengesetz unterstehen oder steuerlich gleich zu behandeln sind wie solche Fonds, werden transparent besteuert. Das Einkommen der kollektiven Kapitalanlage wird den Anlegern anteilsmässig zugerechnet. Von Belang ist der vom Fond erzielte Gewinn. Die Beschwerdeführerin setzt sich mit den im Geschäftsbericht für das Jahr 2020 ausgewiesenen Nettoerträgen und Kapitalgewinnen, die Ausgangslage für die Ermittlung der ihr gemäss der Kursliste der Eidgenössischen Steuerverwaltung zuzurechnenden Bruttoerträge sind, nicht auseinander. Auch wenn die am Ende der Steuerperiode gehaltenen Anteile erst im Lauf des Geschäftsjahres erworben wurden, ist die anteilsmässige Zurechnung sämtlicher im Lauf des mit dem Kalenderjahr abgeschlossenen Geschäftsjahrs erzielten Erträge des Fonds steuerrechtlich nicht zu beanstanden. Bei den geltend gemachten Gebühren für die Emission und für die Zahlstelle handelt es sich um Kosten, die bei der Anschaffung der Fondanteile entstanden sind.”

“Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 23. August 2021 Art. 29, Art. 35 Abs. 3, Art. 36 Abs. 1 lit. b, Art. 44 Abs. 1 StG (sGS 811.1), Art. 16, Art. 22 Abs. 3, Art. 23 lit. b, Art. 32 Abs. 1 DBG (SR 642.11). Der Steuerpflichtige bezieht Renten von deutschen Lebensversicherungen bzw. von einer deutschen Versorgungsanstalt. Zwei Versicherungen sind reine Risikoversicherungen und eine Versicherung bemisst die Renten nicht nach der Höhe eines einbezahlten Kapitals, sondern nach der Dauer der Beitragsleistung und hat keine Kapitalrückzahlungskomponente. Sämtliche Renten sind deshalb zu 100 Prozent steuerbar, und nicht zum für Leibrenten reduzierten Satz 40 Prozent (E. 4). Gebühren, die mit der Anschaffung von Fondsanteilen zusammenhängen, sind keine Kosten der Wertschriftenverwaltung (E. 6) (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 23. August 2021, I/1-2020/197,198). Präsident Urs Gmünder, Richter Markus Frei und Richterin Barbara Steinbacher, Gerichtsschreiber Daniel Furrer A, Rekurrent und Beschwerdeführer, gegen Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz, und Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte, betreffend Kantons- und Gemeindesteuern (Einkommen und Vermögen 2018) sowie direkte Bundessteuer (Einkommen 2018)”

“Regeste Art. 712l ZGB; Art. 32 Abs. 2 DBG; Art. 1 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 ESTV-Liegenschaftskostenverordnung; steuerliche Behandlung des Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften und der Anteile daran. Zivil- und steuerrechtlicher Charakter des Erneuerungsfonds der Stockwerkeigentumsgemeinschaft und der Einlagen der Stockwerkeigentümer (E. 4.3-4.5). Eine Zahlung des Erwerbers an den Veräusserer einer Stockwerkeinheit für den Anteil am Erneuerungsfonds ist kein "Einkauf" in den Erneuerungsfonds; sie kann einer Einlage in den Erneuerungsfonds nicht gleichgestellt werden und ist steuerlich nicht abzugsfähig (E. 4.6).”

“Il s’ensuit que le copropriétaire qui est imposé sur la moitié de la valeur locative de l’immeuble ne peut déduire que la moitié des frais d’entretien encourus sur celui-ci, même s’il a supporté une part de frais plus importante que celle correspondant à sa quote-part dans la copropriété. Comme le Tribunal fédéral l’a déjà souligné, le fait que les copropriétaires concluent un contrat de société simple prévoyant une autre répartition des frais n’a pas d’incidence en droit fiscal, lequel est calqué sur les droits réels (arrêt du Tribunal fédéral 2C_137/2022 du 4 novembre 2022 consid. 6.3.1 et les arrêts cités). Le contribuable qui peut bénéficier de la déduction des frais d’entretien immobiliers prévue par l’art. 32 LIFD est généralement le propriétaire de l’immeuble. Cela peut toutefois être l’usufruitier, si c’est lui qui supporte ces frais d’entretien - en application de l’art. 765 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210) - ou le bénéficiaire d’un droit d’habitation (Nicolas MERLINO, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD). 11.         En l’espèce, il est admis que le recourant et son ex-épouse sont inscrits au registre foncier en tant que copropriétaires de la parcelle no 1______ à raison d’une demie chacun et que chacun a cédé à l’autre l’usufruit de sa part de copropriété. Il est également admis que nonobstant leur convention de divorce au terme de laquelle ils se sont octroyé mutuellement un droit de « libre disposition » sur l’une des villas édifiées sur cette parcelle, les usufruits résultant de cette convention ont été inscrits sur les parts de copropriété no 6______ et no 7______ des ex-époux et non sur les villas en question. Cette convention n’a dès lors pas abouti à une modification des quote-part de copropriété résultant du registre foncier. L’AFC-GE étant tenue par ces indications, c’est à juste titre qu’elle a attribué la moitié de la valeur locative de l’immeuble au recourant, indépendamment du fait que celui-ci occupe la plus grande des deux villas en vertu de la convention de divorce précitée.”

“D’après la jurisprudence, les frais d’entretien d’un immeuble privé sont déductibles en tant que frais d’acquisition du revenu (« Gewinnungskosten » ; ATF 124 I 193 consid. 3g). Pour les immeubles occupés par leur propriétaire, sont donc seuls déductibles les frais d’entretien qui sont en rapport direct et immédiat avec la valeur locative imposable. Il s’ensuit que le copropriétaire qui est imposé sur la moitié de la valeur locative de l’immeuble ne peut déduire que la moitié des frais d’entretien encourus sur celui-ci, même s’il a supporté une part de frais plus importante que celle correspondant à sa quote-part dans la copropriété. Comme le Tribunal fédéral l’a déjà souligné, le fait que les copropriétaires concluent un contrat de société simple prévoyant une autre répartition des frais n’a pas d’incidence en droit fiscal, lequel est calqué sur les droits réels (arrêt du Tribunal fédéral 2C_137/2022 du 4 novembre 2022 consid. 6.3.1 et les arrêts cités). Le contribuable qui peut bénéficier de la déduction des frais d’entretien immobiliers prévue par l’art. 32 LIFD est généralement le propriétaire de l’immeuble. Cela peut toutefois être l’usufruitier, si c’est lui qui supporte ces frais d’entretien - en application de l’art. 765 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210) - ou le bénéficiaire d’un droit d’habitation (Nicolas MERLINO, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD). 11.         En l’espèce, il est admis que le recourant et son ex-épouse sont inscrits au registre foncier en tant que copropriétaires de la parcelle no 1______ à raison d’une demie chacun et que chacun a cédé à l’autre l’usufruit de sa part de copropriété. Il est également admis que nonobstant leur convention de divorce au terme de laquelle ils se sont octroyé mutuellement un droit de « libre disposition » sur l’une des villas édifiées sur cette parcelle, les usufruits résultant de cette convention ont été inscrits sur les parts de copropriété no 6______ et no 7______ des ex-époux et non sur les villas en question. Cette convention n’a dès lors pas abouti à une modification des quote-part de copropriété résultant du registre foncier.”

“D’après la jurisprudence, les frais d’entretien d’un immeuble privé sont déductibles en tant que frais d’acquisition du revenu (« Gewinnungskosten » ; ATF 124 I 193 consid. 3g). Pour les immeubles occupés par leur propriétaire, sont donc seuls déductibles les frais d’entretien qui sont en rapport direct et immédiat avec la valeur locative imposable. Il s’ensuit que le copropriétaire qui est imposé sur la moitié de la valeur locative de l’immeuble ne peut déduire que la moitié des frais d’entretien encourus sur celui-ci, même s’il a supporté une part de frais plus importante que celle correspondant à sa quote-part dans la copropriété. Comme le Tribunal fédéral l’a déjà souligné, le fait que les copropriétaires concluent un contrat de société simple prévoyant une autre répartition des frais n’a pas d’incidence en droit fiscal, lequel est calqué sur les droits réels (arrêt du Tribunal fédéral 2C_137/2022 du 4 novembre 2022 consid. 6.3.1 et les arrêts cités). Le contribuable qui peut bénéficier de la déduction des frais d’entretien immobiliers prévue par l’art. 32 LIFD est généralement le propriétaire de l’immeuble. Cela peut toutefois être l’usufruitier, si c’est lui qui supporte ces frais d’entretien - en application de l’art. 765 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210) - ou le bénéficiaire d’un droit d’habitation (Nicolas MERLINO, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD). 11.         En l’espèce, il est admis que le recourant et son ex-épouse sont inscrits au registre foncier en tant que copropriétaires de la parcelle no 1______ à raison d’une demie chacun et que chacun a cédé à l’autre l’usufruit de sa part de copropriété. Il est également admis que nonobstant leur convention de divorce au terme de laquelle ils se sont octroyé mutuellement un droit de « libre disposition » sur l’une des villas édifiées sur cette parcelle, les usufruits résultant de cette convention ont été inscrits sur les parts de copropriété no 6______ et no 7______ des ex-époux et non sur les villas en question. Cette convention n’a dès lors pas abouti à une modification des quote-part de copropriété résultant du registre foncier.”

“2 DBG darum, die wirtschaftliche Betrachtungsweise, auf der die Dumont-Praxis basiert hatte, "in allen Fällen" zugunsten einer objektiv-technischen Betrachtungsweise zurückzudrängen (vgl. oben E. 4.3.2). Es ist nicht einzusehen, weswegen die Figur des "wirtschaftlichen Neubaus" davon ausgenommen sein sollte, wo sie doch der wirtschaftlichen Betrachtungsweise entspringt und ein wesentlicher Bestandteil der im Verlauf der Jahre präzisierten Dumont-Praxis gewesen war (vgl. BGE 123 II 218 E. 1c und 2; BGE 103 Ib 197 E. 3; Urteil 2C_233/2011 vom 28. Juli 2011 E. 3.2). Eine "wirtschaftliche" Gesamtbetrachtung eines Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekts auf einer neu erworbenen Liegenschaft, aufgrund derer der einkommenssteuerliche Kostenabzug schematisch komplett und damit auch für Kostenbestandteile verweigert wird, die bei individueller Betrachtung aufgrund ihrer objektiv-technischen Natur eigentlich werterhaltender Natur wären, ist also weder mit dem Wortlaut noch mit der Entstehungsgeschichte von Art. 32 Abs. 2 DBG vereinbar (vgl. MAIBACH/HÄUSELMANN, Kein Unterhaltskostenabzug bei wirtschaftlichem Neubau, StR 70/2015 S. 658, S. 659 f.; KOCHER/ANZANTE, a.a.O., S. 722; NICOLAS MERLINO, in: Commentaire romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 52 zu Art. 32 DBG; für eine individuelle Betrachtung nach objektiv-technischen Kriterien auch BGE 149 II 27 S. 33 RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl. 2021, N. 73 zu § 30 StG/ZH; a.M. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 2. Aufl. 2019, N. 19 und 33 zu Art. 32 DBG; differenzierend LISSI/DINI, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, N. 35 zu Art. 32 DBG). Mit Blick auf künftige, hier nicht streitbetroffene Steuerperioden ist sodann auf Art. 32 Abs. 2 Satz 3 DBG in der seit dem 1. Januar 2020 gültigen Fassung hinzuweisen, wonach die Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau den Unterhaltskosten gleichgestellt sind. Ab der Steuerperiode 2020 ist also bei Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekten ohnehin zwischen verschiedenen Kategorien von Aufwendungen zu unterscheiden, sodass insoweit auch der für die Rechtsfigur des wirtschaftlichen Neubaus angeführte Praktikabilitätsvorteil einer Gesamtbetrachtung entfällt.”

“März 2018 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116), der Verordnung vom 24. August 1992 über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien (SR 642.116.1) sowie der Verordnung der ESTV vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (ESTV-Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116.2) konkretisiert.         Zu den Unterhaltskosten gehören insbesondere Auslagen für die Behebung von Schäden, für jährlich oder periodisch wiederkehrende Erneuerungsarbeiten aller Art sowie für den Ersatz bereits vorhandener Anlagen, wie sanitäre Einrichtungen, Heizeinrichtungen, Kochherde, soweit sie keinen Mehrwert bewirken (Art. 1 Abs. 1 Bst. a bis c VUBV; Art. 1 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 ESTV-Liegenschaftskostenverordnung). Ebenfalls abziehbar sind Investitionskosten, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, sowie seit dem 1. Januar 2020 die Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau (Art. 36 Abs. 1a StG; Art. 32 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 1 Liegenschaftskostenverordnung). Nicht abziehbar sind demgegenüber Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 39 Abs. 1 Bst. d StG; Art. 34 Bst. d DBG). Bei Grundstücken im Privatvermögen sind dies Aufwendungen für Neueinrichtungen und Verbesserungen, die entweder den Gebrauchswert der Liegenschaft erhöhen oder die jährlichen Betriebskosten senken, wobei über die Abgrenzung Richtlinien zu erlassen sind etwa für die Neueinrichtungen und Verbesserungen von Grundstücken (Art. 1 Abs. 2 Bst. a VUBV). Gestützt auf diese Delegationsnorm hat die Steuerverwaltung das Merkblatt 5 betreffend die "Grundstückkosten" erlassen, das einen Ausscheidungskatalog für die Abgrenzung von abzugsfähigen Unterhaltskosten und nicht abziehbaren wertvermehrenden Aufwendungen enthält (abrufbar unter: <https://www.sv.fin.be.ch>, Rubriken "Publikationen > Merkblätter > Einkommens- und Vermögenssteuern > 2022 > Merkblatt 5: Grundstückkosten"; nachfolgend: MB 5).”

“Aufgrund der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und des nicht abschliessenden Positivkatalogs (Art. 17-23 DBG) unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der direkten Bundessteuer. Vorbehalten bleiben die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG) und die im Negativkatalog von Art. 24 DBG abschliessend aufgezählten Fälle (BGE 148 II 378 E. 3.1; BGE 146 II 6 E. 4.1; BGE 139 II 363 E. 2.1 mit zahlreichen Hinweisen). Bei Liegenschaften im Privatvermögen können gemäss Art. 32 Abs. 2 DBG die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden, wobei der Steuerpflichtige nach Art. 32 Abs. 4 DBG anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen Pauschalabzug geltend machen kann.”

“Weiter bestätigte die Voristanz die im Verfahren festgesetzten Nettoeinkünfte aus unbeweglichem Vermögen von Fr. 7'600.-, anstelle der deklarierten Nettoeinkünfte von Fr. 5'902.- [vgl. E. 8.2 angefochtener Entscheid]), indem es die Regel von Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG i.V.m. Art. 32 Abs. 2 DBG anwendete, wonach die Erträge aus unbeweglichem Vermögen steuerbar sind. So sind insbesondere alle Einkünfte aus Vermietung steuerbar, wobei bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten und weitere im Gesetz genannte Kosten abgezogen werden können. Beim Abzug der Kosten kann eine steuerpflichtige Person für Grundstücke des Privatvermögens anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen Pauschalabzug geltend machen (Art. 32 Abs. 4 DBG). Dieser beläuft sich abhängig vom Alter der Liegenschaft auf 10 % bzw. 20 % des Bruttomietertrags (vgl. Art. 2 Abs. 1 der Verordnung vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens [Liegenschaftskostenverordnung, in der Fassung vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 2019; SR 642.116], wobei der Steuerpflichtige wählen kann, ob er anstatt der Pauschale die effektiven Kosten zum Abzug bringen will. Es zeigt sich, dass die vorinstanzliche Beurteilung rechtmässig erfolgt ist und auch die genannten Nettoeinkünfte aus unbeweglichem Vermögen dem Steuerpflichtigen im Einkommen 2018 steuererhöhend aufzurechnen sind.”

“En vertu de l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. L'art. 32 al. 4 LIFD prévoit qu'au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire. L'art. 3 de l'ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (Ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles; en vigueur jusqu'au 31 décembre 2019; RO 1992 1792) confirme que le contribuable peut choisir, lors de chaque période fiscale et pour chaque immeuble, entre la déduction des frais effectifs et la déduction forfaitaire.”

“Zur Ermittlung des steuerbaren Liegenschaftenertrags können von den Einkünften gemäss § 21 Abs. 1 lit. a StG und Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte im effektiven Umfang abgezogen werden, soweit sie nachgewiesen sind (§ 30 Abs. 2 StG; Art. 32 Abs. 2 DBG). Anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien kann der Steuerpflichtige gemäss § 30 Abs. 5 StG und Art. 32 Abs. 4 DBG einen Pauschalabzug geltend machen. Mit diesem Pauschalabzug sind sämtliche ordentlichen Kosten (Unterhaltskosten, Versicherungsprämien, Drittverwaltungskosten, Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen) abgedeckt (Merkblatt, Rz. 49). Wenn der Steuerpflichtige folglich die Möglichkeit der Pauschalierung der Unterhaltskosten wählt, sind ihm im Rahmen der effektiven Unterhaltskosten keine zusätzlichen Abzüge mehr zuzulassen.”

“A loro avviso, con la liquidazione parziale della società in accomandita, che ha comportato l’attribuzione in proprietà esclusiva degli immobili litigiosi, non vi sarebbe stato l’acquisto di diritti reali, ma i soci sarebbero semplicemente stati indennizzati mediante proprietà fondiaria nella misura delle rispettive quote ideali nella società.                                          Una seconda censura concerne invece l’adempimento dei presupposti per l’applicazione della prassi Dumont, segnatamente il fatto che la manutenzione degli immobili fosse stata trascurata.                                          Un’ultima censura non concerne le spese di manutenzione degli immobili, bensì un’altra ripresa, relativa all’ammortamento di una partecipazione sociale, venduta con una perdita di fr. 190'000.–.                                        4.   4.1.                                          L’art. 34 lett. d LIFD, che esclude la deduzione dal reddito imponibile delle spese d’acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali, si applica sia ai beni privati sia a quelli commerciali. Di conseguenza, anche l’art. 32 LIFD, che concerne la deduzione delle spese immobiliari, è a sua volta applicabile anche quando si tratta di immobili commerciali (Locher, Kommentar zum DBG, 2a ed., vol. I, Basilea 2019, n. 44 ad art. 32 LIFD, p. 962, con riferimento alla sentenza del TF n. 2C_1166/2016 e 2C_1167/2016 del 4.10.2017 consid. 3).                                          Per quanto concerne l’applicazione della prassi Dumont anche agli immobili commerciali, la stessa è stata ammessa dal Tribunale federale con una sentenza del 18 giugno 1982 (DTF 108 Ib 316).                                            4.2.                                          Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, la prassi Dumont si applica in modo molto ampio, in linea di principio in ogni caso di acquisizione di un immobile da parte di un nuovo proprietario, non solo cioè in caso di vendita, ma anche di anticipo ereditario e di donazione (Merlino, in: Yersion/Noël [a cura di], Commentaire romand LIFD, 1a ed., Basilea 2008, n.”

“32 LIFD, che concerne la deduzione delle spese immobiliari, è a sua volta applicabile anche quando si tratta di immobili commerciali (Locher, Kommentar zum DBG, 2a ed., vol. I, Basilea 2019, n. 44 ad art. 32 LIFD, p. 962, con riferimento alla sentenza del TF n. 2C_1166/2016 e 2C_1167/2016 del 4.10.2017 consid. 3).                                          Per quanto concerne l’applicazione della prassi Dumont anche agli immobili commerciali, la stessa è stata ammessa dal Tribunale federale con una sentenza del 18 giugno 1982 (DTF 108 Ib 316).                                            4.2.                                          Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, la prassi Dumont si applica in modo molto ampio, in linea di principio in ogni caso di acquisizione di un immobile da parte di un nuovo proprietario, non solo cioè in caso di vendita, ma anche di anticipo ereditario e di donazione (Merlino, in: Yersion/Noël [a cura di], Commentaire romand LIFD, 1a ed., Basilea 2008, n. 137 ad art. 32 LIFD, p. 508).                                          Un’eccezione all’applicazione della prassi Dumont è prevista per gli immobili ereditati.                                          Con il decesso, gli eredi acquistano per legge l'universalità della successione (cfr. art. 560 cpv. 1 CC). Gli eredi subentrano pertanto nella situazione patrimoniale complessiva del defunto, cosicché le spese per mantenere un determinato valore patrimoniale hanno la stessa valenza che avrebbero avuto per il defunto. Con la divisione della successione, determinati beni vengono invece attribuiti in proprietà esclusiva a singoli coeredi. La traslazione dell'immobile al momento della divisione avviene, in questo caso, in via di successione individuale al valore che viene attribuito al bene in quel preciso momento (cfr. art. 617 cpv. 1 CC). Il coerede che lo acquista computandolo sulla sua quota ereditaria viene così a trovarsi in una posizione simile a quella del compratore, nella misura in cui ha acquisito un diritto esclusivo sulla proprietà che oltrepassa quello da lui vantato in qualità di membro della comunione ereditaria indivisa.”

“32 LIFD, che concerne la deduzione delle spese immobiliari, è a sua volta applicabile anche quando si tratta di immobili commerciali (Locher, Kommentar zum DBG, 2a ed., vol. I, Basilea 2019, n. 44 ad art. 32 LIFD, p. 962, con riferimento alla sentenza del TF n. 2C_1166/2016 e 2C_1167/2016 del 4.10.2017 consid. 3).                                          Per quanto concerne l’applicazione della prassi Dumont anche agli immobili commerciali, la stessa è stata ammessa dal Tribunale federale con una sentenza del 18 giugno 1982 (DTF 108 Ib 316).                                            4.2.                                          Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, la prassi Dumont si applica in modo molto ampio, in linea di principio in ogni caso di acquisizione di un immobile da parte di un nuovo proprietario, non solo cioè in caso di vendita, ma anche di anticipo ereditario e di donazione (Merlino, in: Yersion/Noël [a cura di], Commentaire romand LIFD, 1a ed., Basilea 2008, n. 137 ad art. 32 LIFD, p. 508).                                          Un’eccezione all’applicazione della prassi Dumont è prevista per gli immobili ereditati.                                          Con il decesso, gli eredi acquistano per legge l'universalità della successione (cfr. art. 560 cpv. 1 CC). Gli eredi subentrano pertanto nella situazione patrimoniale complessiva del defunto, cosicché le spese per mantenere un determinato valore patrimoniale hanno la stessa valenza che avrebbero avuto per il defunto. Con la divisione della successione, determinati beni vengono invece attribuiti in proprietà esclusiva a singoli coeredi. La traslazione dell'immobile al momento della divisione avviene, in questo caso, in via di successione individuale al valore che viene attribuito al bene in quel preciso momento (cfr. art. 617 cpv. 1 CC). Il coerede che lo acquista computandolo sulla sua quota ereditaria viene così a trovarsi in una posizione simile a quella del compratore, nella misura in cui ha acquisito un diritto esclusivo sulla proprietà che oltrepassa quello da lui vantato in qualità di membro della comunione ereditaria indivisa.”

“En ce qui concerne l'IFD, la cour cantonale a considéré qu'en dérogation au principe de périodicité, l'art. 32 al. 2bis LIFD élargissait la période pendant laquelle les frais d'investissement destinés à économiser l'énergie et à protéger l'environnement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement pouvaient être déduits fiscalement. Cependant, selon la jurisprudence fédérale (cf. ATF 137 II 371 consid. 3.2), l'interdiction de la rétroactivité (proprement dite) des lois (fiscales) faisait obstacle à l'application d'une norme à des faits antérieurement révolus avant son entrée en vigueur. Comme l'avait fait valoir l'intimée, les frais dont le recourant demandait la déduction avaient été engagés antérieurement au 1er janvier 2020, soit à un moment ou la possibilité d'un report au sens du nouvel art. 32 al. 2bis LIFD n'existait pas. Partant, c'était à bon droit que l'Administration fiscale avait refusé d'admettre la déduction, pour l'année fiscale 2020, de frais supportés antérieurement (soit en 2019).”

“Aux termes de l'art. 32 al. 2 LIFD (dans sa version en vigueur à partir du 1er janvier 2020 [RO 2017 6873]), le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien. Les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien. Selon l'art. 32 al. 2bis LIFD, entré en vigueur le 1er janvier 2020 (RO 2017 6873), "les coûts d'investissement visés à l'al. 2, 2e phrase, et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées".”

“L’art. 32 al. 1 LIFD couvre les frais d'acquisition du rendement de la fortune mobilière. Les termes de « frais d’acquisition » du revenu, déductibles selon le principe général de l’art. 25 LIFD peuvent prêter à confusion dans le cas du rendement de la fortune. L’art. 34 LIFD en effet prohibe la déduction des « frais d’acquisition […] d’éléments de fortune » (let. d). Il faut donc distinguer, d’une part, les frais d’acquisition du revenu (de fortune) et, d’autre part, les frais d’acquisition de l’actif (fortune) qui dégage un revenu (de fortune), un rendement. Pour la fortune mobilière, l’art. 32 al. 1 LIFD parle de « frais d’administration » déductibles puisqu’ils correspondent à des frais d’acquisition du revenu de cette fortune, et non d’acquisition d’éléments de celle-ci, ces derniers étant non déductibles puisqu’ils contribuent à son accroissement sous forme d’investissement (Nicolas MERLINO, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème édition, 2017, p. 659, n. 1 et 3 ad art. 32 LIFD). 6.             Selon la jurisprudence, les frais d'administration de la fortune sont des dépenses qui sont engagées directement pour générer des revenus et qui se trouvent en lien de causalité directe avec ceux-ci. Ne sont pas considérés comme des frais d'administration de la fortune, les dépenses qui servent en premier lieu à acquérir des valeurs patrimoniales. Il s'agit de dépenses pour l'acquisition ou la production d'élément de fortune, qui ne sont pas déductibles, conformément à l'art. 34 let. d LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_534/2018 du 27 septembre 2019 consid. 3.1 et 3.2 et les réf. citées). 7.             Entrent en ligne de compte comme frais ordinaires d'administration de la fortune : les frais de dépôt (frais de garde en fonction de la valeur du dépôt avec un minimum fixe), les commissions de collecte de coupons (pour les titres auprès d'agents payeurs à l'étranger), les frais pour les actes d'administration particuliers (frais de gestion d'un compte métal par le gestionnaire de fortune), les frais d'administration (forfaits en pourcentage de la valeur du dépôt aux fins du règlement des frais cités), les frais de coffre-fort, les frais de gestion de la fortune (pour la gestion générale de la fortune en pourcentage de la valeur du dépôt avec un minimum fixe), (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I.”

“Entrent en ligne de compte comme frais ordinaires d'administration de la fortune : les frais de dépôt (frais de garde en fonction de la valeur du dépôt avec un minimum fixe), les commissions de collecte de coupons (pour les titres auprès d'agents payeurs à l'étranger), les frais pour les actes d'administration particuliers (frais de gestion d'un compte métal par le gestionnaire de fortune), les frais d'administration (forfaits en pourcentage de la valeur du dépôt aux fins du règlement des frais cités), les frais de coffre-fort, les frais de gestion de la fortune (pour la gestion générale de la fortune en pourcentage de la valeur du dépôt avec un minimum fixe), (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2019, p. 947 n. 10 ad art. 32,). 8.             Des statistiques existent dans le domaine de la finance, qui donnent une indication du niveau des frais de gestion de fortune, lesquels varient, en fonction des différentes classes d’actifs d’investissement. Ces frais ont été en moyenne ces dernières années de l’ordre de 1.5% pour les investissements en actions, 0.5% pour les investissements en obligations et 3% pour la gestion alternative (private equity, venture capital et hedge funds), ces pourcentages étant tous exprimés en pour-cent des actifs sous gestion (Nicolas MERLINO, op. cit, p. 660, n. 6 ad art. 32 LIFD). Bien que datant de quelques années déjà, ces pourcentages ne devraient pas avoir connu de variation significative. 9.             Les art. 34 let. c et 38 let. d LIPP étant d’une teneur similaire aux art. 32 al. 1 et 34 let. d LIFD, la jurisprudence et la doctrine précitées valent également pour l’ICC. 10.         À Genève, l'AFC-GE a édicté l'information 8/2004 du 23 décembre 2004 intitulée « Déduction des frais bancaires pour les contribuables personnes physiques agissant dans le cadre de leur sphère privée » afin de clarifier, les frais qu'elle considère comme déductibles, en fonction de leur rattachement aux trois principes, soit la recherche de revenus imposables (frais déductibles), de revenus exonérés (frais non déductibles) ou de simple maintien du niveau de fortune (frais partiellement déductibles). Cette information s'applique tant en matière d'IFD que d'ICC. 11.         Selon cette information 8/2004, les frais bancaires déductibles se présentent comme suit : Frais bancaires individualisés : -          les droits de garde ; -          les frais de commissions d'administration ; -          les honoraires de gestion, assimilés partiellement à des frais d'acquisition du revenu, à concurrence de 50 %, sous réserve de justification différente par le contribuable ; -          les frais et commissions nécessaires à l'acquisition du rendement des titres ou autres placements, soit : ×          commission de perception ; ×          frais d'encaissements de coupons ; ×          commissions sur dépôts fiduciaires ; ×          frais d'affidavit ; -          la location de coffres (safes).”

“Selon la jurisprudence, les frais d'administration de la fortune sont des dépenses qui sont engagées directement pour générer des revenus et qui se trouvent en lien de causalité directe avec ceux-ci (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_534/2018 du 27 septembre 2019 consid. 3.1 et 3.2 et les réf. citées). Entrent en ligne de compte comme frais ordinaires d'administration de la fortune : les frais de dépôt (frais de garde en fonction de la valeur du dépôt avec un minimum fixe), les commissions de collecte de coupons (pour les titres auprès d'agents payeurs à l'étranger), les frais pour les actes d'administration particuliers (frais de gestion d'un compte métal par le gestionnaire de fortune), les frais d'administration (forfaits en pourcentage de la valeur du dépôt aux fins du règlement des frais cités), les frais de coffre-fort, les frais de gestion de la fortune (pour la gestion générale de la fortune en pourcentage de la valeur du dépôt avec un minimum fixe), (Peter LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2019, p. 947 n. 10 ad art. 32 LIFD). 8.             Le droit fiscal est dominé par le principe de la légalité. Ce principe ne permet pas d’introduire des déductions fiscales non prévues par la loi et, en raison de leur caractère d'exception à l'impôt, les dispositions régissant les déductions autorisées doivent être interprétées de manière restrictive (ATA/76/2024 du 23 janvier 2024 consid. 2.1 s et les arrêts cités). 9.             Selon la maxime inquisitoire, qui prévaut en particulier en droit public, l’autorité définit les faits pertinents et ne tient pour existants que ceux qui sont dûment prouvés ; cette maxime oblige notamment les autorités compétentes à prendre en considération d’office l’ensemble des pièces pertinentes qui ont été versées au dossier. Elle ne dispense pas pour autant les parties de collaborer à l’établissement des faits ; il incombe à celles-ci d’étayer leurs propres thèses, de renseigner le juge sur les faits de la cause et de lui indiquer les moyens de preuves disponibles, spécialement lorsqu’il s’agit d’élucider des faits qu’elles sont le mieux à même de connaître (ATF 140 I 285 consid.”

“Aufgrund der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und des nicht abschliessenden Positivkatalogs (Art. 17-23 DBG) unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der direkten Bundessteuer. Vorbehalten bleiben die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG) und die im Negativkatalog von Art. 24 DBG abschliessend aufgezählten Fälle (BGE 148 II 378 E. 3.1; BGE 146 II 6 E. 4.1; BGE 139 II 363 E. 2.1 mit zahlreichen Hinweisen). Bei Liegenschaften im Privatvermögen können gemäss Art. 32 Abs. 2 DBG die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden, wobei der Steuerpflichtige nach Art. 32 Abs. 4 DBG anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen Pauschalabzug geltend machen kann.”

“Gemäss Art. 32 Abs. 2 DBG können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden. Der Steuerpflichtige kann für solche Liegenschaften für jede Steuerperiode anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen Pauschalabzug geltend machen (Art. 32 Abs. 2 DBG). Nach Art. 1 Abs. 1 der Verordnung der ESTV über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (ESTV-Liegenschafts-kostenverordnung) vom 24. August 1992 gelten als abziehbare Unterhaltskosten insbesondere Auslagen für Reparaturen und Renovationen, die nicht wertvermehrende Aufwendungen darstellen (lit. a Ziff. 1); Versicherungsprämien: Sachversicherungsprämien für die Liegenschaft (Brand-, Wasserschäden-, Glas- und Haftpflichtversicherungen, lit.”

“17 à 23 LIFD, tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, doivent donc être considérés comme revenus imposables. L'augmentation de fortune nette, telle qu'elle résulte de l'art. 16 al. 1 LIFD, constitue un solde net, correspondant à un excédent de toutes les entrées de capitaux face aux sorties de capitaux lors de la même période fiscale. Le revenu est par conséquent constitué de l'ensemble des biens économiques qui reviennent à un individu pendant une période fiscale déterminée, et qu'il peut utiliser sans diminuer sa fortune pour satisfaire ses besoins personnels et ses dépenses courantes (arrêt du TF 2C_597/2017 du 27 mars 2018 consid. 3.1, in : RDAF 2018 II 465). Est imposable notamment le rendement de la fortune immobilière (art. 21 LIFD et 24 LI). Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés respectivement aux art. 26 à 33a LIFD (art. 25 LIFD) et aux art. 30 à 37 LI (art. 29 LI). Plus spécifiquement, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien (art. 32 al. 2 LIFD et 36 al. 1 let. b LI). Dans un système d'imposition du revenu global net, où l'ensemble des frais d'acquisition, des déductions générales et des déductions sociales est défalqué du total des revenus imposables, ils sont en principe déductibles (cf. Nicolas Merlino, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éd.], 2ème éd. 2017, n. 24 ad art. 32 LIFD avec renvoi à l’art. 25 LIFD; voir aussi Markus Reich/Markus Weidmann, in: Zweifel/Beusch [éds], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4ème éd. 2022, N 22 ss ad art. 7 LHID ; voir aussi parmi d’autres arrêts du TF 2C_161/2020 du 24 juin 2020 consid. 6.2 ; 2C_1003/2017 du 21 juin 2018 consid. 5.1).      En outre, certaines dépenses immobilières, quand bien même sont-elles qualifiées d’investissements, restent déductibles en vertu d’une base légale expresse. Ainsi, l'art. 32 al. 2 LIFD a la teneur suivante : " Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers.”

“Kanton und Bund erheben von den natürlichen Personen insbeson­dere eine Einkommenssteuer (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 1 Bst. a DBG). Zu diesem Zweck wird das Reineinkommen der Steuerpflichtigen ermittelt, indem von deren gesamten steuerbaren Einkünften (Art. 19-29 StG; Art. 16-24 DBG) die mit der Einkommenserzielung zusammenhängenden Auf­wendungen (Gewinnungskosten) und die allgemeinen Abzüge (Art. 31-39 StG; Art. 26-33a DBG) abgezogen werden (Art. 30 Abs. 1 StG; Art. 25 DBG). Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskos­ten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Ver­sicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte ab­gezogen werden (Art. 36 Abs. 1 StG; Art. 32 Abs. 2 DBG; vgl. auch Art. 9 Abs. 3 des Bundes­gesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der di­rekten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Genauer um­schrieben werden die abzugsfähigen Aufwen­dungen für die Kantons- und Gemeinde­steuern in der Verordnung vom 12. November 1980 über die Unter­halts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Grundstücken (VUBV; BSG 661.312.51) und für die direkte Bundes­steuer für das Jahr 2015 in der alten Verordnung vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Liegen­schaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (alte Liegen­schaftskostenverordnung; AS 1992 S. 1792) sowie in der Verordnung der ESTV vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kosten von Liegen­schaften des Privatvermögens bei der direkten Bundes­steuer (ESTV-Lie­gen­schafts­kostenverordnung; SR 642.116.2). Als Unterhalt gelten Mass­nahmen, die der Werterhaltung dienen. Unter dem Titel Verwal­tungskosten kann die steuerpflichtige Person die tatsächlichen Kosten für die Liegen­schafts­verwaltung durch Dritte abziehen (Ziff.”

“Was die Wertschriften betrifft, können bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens die nachweisbaren Kosten für die Wertschriftenverwaltung abgezogen werden (Art. 37 StG; Art. 32 Abs. 1 DBG), was die Steuerverwaltung – der Selbstdeklaration der Beschwerdeführerin entsprechend (Steuererklärung 2020, act. 10B pag. 65) – im Umfang von Fr. 120.-- getan hat. Gleichzeitig hat sie beim (in Kanton und Gemeinde) steuerbaren Vermögen den Angaben der Beschwerdeführerin und den gesetzlichen Vorgaben (Art. 46 ff. StG) entsprechend ein Wertschriftenvermögen von Fr. 64.-- berücksichtigt (vgl. Einspracheentscheide vom 7.7.2022; act. 10A pag. 18 bzw. 20). Gleich verhält es sich hinsichtlich des Grundstücks B.________ Gbbl. Nr. 1________: Einerseits hat die Steuerverwaltung den Eigenmietwert von Fr. 15'630.-- bzw. Fr. 18'390.-- als steuerbaren Ertrag (Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG; Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG) erfasst und davon gleichzeitig die Liegenschaftssteuer sowie die Verwaltungskosten von Fr. 583.-- bzw. Fr. 1'559.-- abgezogen (Art. 36 Abs. 1 StG; Art. 32 Abs. 2 DBG). Andererseits unterliegen Grundstücke in Kanton und Gemeinde mit dem amtlichen Wert – hier ausmachend Fr. 583'050.-- – der Vermögenssteuer (Art. 52 Abs. 1 Bst. a und Abs. 3 StG). Fehlerhafte (bzw. doppelte) Erfassungen enthalten die Einspracheentscheide vom 7. Juli 2022 somit weder beim Einkommen noch beim Vermögen.”