Zum steuerbaren Gewinn der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften gehören auch die Schuldzinsen, die auf jenen Teil des Fremdkapitals entfallen, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt.
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Bei zinslosen oder zu niedrig verzinsten Darlehen ist von Gesetzes wegen nur jener Zinsaufwand als abzugsfähig anzuerkennen, der den von der ESTV in ihren Rundschreiben als marktüblich ausgewiesenen Zinssätzen entspricht; der übersteigende Rest ist aufzurechnen und kann als verdecktes Eigenkapital gelten. Die ESTV-Rundschreiben gelten dabei als massgebliche Verwaltungsrichtlinie für die Bestimmung marktüblicher Zinssätze, sofern keine überzeugenden Gegenbeweise oder besondere Umstände vorliegen.
“des Kreisschreibens Nr. 6 der ESTV vom 6. Juni 1997 betreffend verdecktes Eigenkapital (Art. 65 und 75 DBG) bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften (nachfolgend KS Nr. 6, abrufbar unter: <https://www.estv.admin.ch>, Rubriken "Direkte Bundessteuer / Kreisschreiben / W97-006D vom 6.6.1997" [abgerufen am 5.7.2023]) vom gesamten Darlehenszins soviel als abzugsfähiger Aufwand anerkannt, als gemäss den jeweiligen ESTV-Rundschreiben betreffend Zinssätze für die Berechnung der geldwerten Leistungen (vgl. E. 3.2 hiervor) für das anerkannte Fremdkapital zulässig wäre. Nur der verbleibende Rest wird aufgerechnet (vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 13 zu Art. 65 DBG). Auch bei zinslosen Darlehen von Beteiligungsinhabern bzw. nahestehenden Personen an die Gesellschaft ist verdecktes Eigenkapital für die Kapitalsteuer anzunehmen (vgl. Ziff.”
“Le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de préciser que, même si ladite lettre-circulaire de l'AFC-CH est une directive interne à l'administration ne le liant pas, tout comme le contribuable et l'autorité de taxation, elle tend à une application uniforme et égale du droit, de sorte qu'elle n'est écartée que si elle ne traduit pas une concrétisation convaincante des dispositions légales applicables (ATF 140 II 88 précité consid. 5.1.2 et la jurisprudence citée). Le but de cette directive est de simplifier la mise en œuvre du principe de pleine concurrence en relation avec les taux d'intérêts de prêts conclus en CHF entre des sociétés et leurs actionnaires ou associés ou leurs proches (ATF 140 II 88 précité consid. 5.1). Sauf preuve du contraire ou circonstance particulière, les taux d'intérêt minimaux et maximaux y figurant sont ainsi réputés refléter ceux pratiqués en situation de pleine concurrence pour l'année en cause (Robert DANON, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, n. 18 ad art. 65 LIFD). S'agissant de la reprise d'intérêts, sont déterminants les taux pratiqués lors de la période fiscale considérée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_443/2017 du 15 janvier 2018 consid. 6.2). 6) a. Selon le principe de la périodicité de l'impôt sur le revenu, l'impôt dû pour une période fiscale donnée se calcule sur la base du revenu réalisé et des frais tombant durant cette période. Ce principe implique que l'on attribue un revenu à la période fiscale au cours de laquelle il a été réalisé (art. 41 LIFD). L'attribution d'un revenu à une période fiscale s'effectue ainsi selon le principe de la réalisation, qui y est lié (ATF 137 II 353 consid. 6.4.4 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 7.4 ; 2C_683/2013 du 13 février 2014 consid. 6.3). b. La créance d'impôt naît sitôt que les faits générateurs prévus par la loi sont réalisés. La créance fiscale prend naissance ex lege, sans aucune autre intervention extérieure. L'existence et le contenu de la créance fiscale sont fixés par la loi, raison pour laquelle dite créance est en principe irrévocable: dès l'instant où une créance fiscale est née, elle ne peut être réduite à néant par une opération destinée à effacer les faits générateurs lui ayant donné naissance (arrêts du Tribunal fédéral 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid.”
Die vom Handelsrecht gewährte Freiheit bei der Strukturierung des Gesellschaftskapitals wird im Steuerrecht grundsätzlich anerkannt (Massgeblichkeitsprinzip). Von der handelsrechtlichen Qualifikation darf nur abgewichen werden, wenn eine steuerrechtliche Korrekturvorschrift greift oder wenn sich eine Steuerumgehung bzw. ein Rechtsmissbrauch ergibt.
“In altri termini, spetta al socio di decidere in quale misura dotare la sua società mediante capitale proprio o di terzi, se le prescrizioni esistenti sono rispettate (Brülisauer/Dietschi, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3a ed., Basilea 2017, n. 17 ad art. 65 LIFD, p. 1556; v. anche Cornu, Théorie de l’évasion fiscale et interprétation économique, Genève 2014, p. 461; Danon, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ediz., Basilea 2017, n. 4 ad art. 65, p. 1256 s.). 2.2. 2.2.1. La fondamentale libertà nel finanziamento della società, garantita dal diritto commerciale, è determinante anche per il diritto tributario, in virtù del principio di derivazione del bilancio fiscale da quello commerciale (Massgeblichkeitsprinzip), che ammette che ci si possa discostare dalle valutazioni conformi al diritto commerciale solo se ciò è previsto da una disposizione correttiva del diritto tributario oppure in presenza di un’elusione fiscale o di un abuso di diritto (Brülisauer/Dietschi, op. cit., n. 20 ad art. 65 LIFD, p. 1557). 2.2.2. Prima dell’entrata in vigore della LIFD (1.1.1995), la libertà nella determinazione della struttura del capitale, ammessa dal diritto commerciale, poteva essere limitata in presenza di un’elusione fiscale. Secondo la costante giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. decisione TF 2C_467-468/2014 del 18 giugno 2015 consid. e giurisprudenza citata; StE 2004 A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), l’elusione fiscale è data quando: · la forma del diritto civile scelta dal contribuente appare insolita, inadeguata o singolare e comunque del tutto inappropriata allo scopo economico perseguito; · è da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente nell’intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà; · il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante risparmio d’imposta, se fosse accettato dall’autorità fiscale.”
“In altri termini, spetta al socio di decidere in quale misura dotare la sua società mediante capitale proprio o di terzi, se le prescrizioni esistenti sono rispettate (Brülisauer/Dietschi, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3a ed., Basilea 2017, n. 17 ad art. 65 LIFD, p. 1556; v. anche Cornu, Théorie de l’évasion fiscale et interprétation économique, Genève 2014, p. 461; Danon, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ediz., Basilea 2017, n. 4 ad art. 65, p. 1256 s.). 2.2. 2.2.1. La fondamentale libertà nel finanziamento della società, garantita dal diritto commerciale, è determinante anche per il diritto tributario, in virtù del principio di derivazione del bilancio fiscale da quello commerciale (Massgeblichkeitsprinzip), che ammette che ci si possa discostare dalle valutazioni conformi al diritto commerciale solo se ciò è previsto da una disposizione correttiva del diritto tributario oppure in presenza di un’elusione fiscale o di un abuso di diritto (Brülisauer/Dietschi, op. cit., n. 20 ad art. 65 LIFD, p. 1557). 2.2.2. Prima dell’entrata in vigore della LIFD (1.1.1995), la libertà nella determinazione della struttura del capitale, ammessa dal diritto commerciale, poteva essere limitata in presenza di un’elusione fiscale. Secondo la costante giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. decisione TF 2C_467-468/2014 del 18 giugno 2015 consid. e giurisprudenza citata; StE 2004 A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), l’elusione fiscale è data quando: · la forma del diritto civile scelta dal contribuente appare insolita, inadeguata o singolare e comunque del tutto inappropriata allo scopo economico perseguito; · è da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente nell’intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà; · il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante risparmio d’imposta, se fosse accettato dall’autorità fiscale.”
Zinsen auf als verdecktes Eigenkapital qualifizierte Fremdmittel sind dem steuerbaren Gewinn hinzuzurechnen. Ob ein verbuchter Zinsaufwand als geschäftsmässig begründet gilt, richtet sich danach, ob zwischen der Aufwendung und dem Betrieb sowie dem mit ihr verfolgten Zweck der Gewinnerzielung ein sachlicher kausaler Zusammenhang besteht; es ist nicht erforderlich, dass die Aufwendung tatsächlich notwendig im Sinne einer rationellen, gewinnorientierten Betriebsführung gewesen wäre.
“und den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen (lit. c). Zum steuerbaren Gewinn der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften gehören zudem die Zinsen auf verdecktem Eigenkapital (Art. 69 Abs. 1 lit. d in Verbindung mit Art. 85 Abs. 4 StG; Art. 65 DBG). Ein verbuchter Aufwand ist dann als geschäftsmässig begründet zu qualifizieren, wenn zwischen diesem und dem Betrieb sowie dem mit ihm verfolgten Zweck der Gewinnerzielung ein sachlicher kausaler Zusammenhang besteht, wobei nicht erforderlich ist, dass die Aufwendung im Sinn einer rationellen und gewinnorientierten Betriebsführung auch tatsächlich notwendig gewesen ist (VGE VD.2015.149 und VD.2015.150 vom 10. April 2017 E. 4.1, mit Nachweisen).”
“Der steuerbare Reingewinn setzt sich gemäss § 69 Abs. 1 StG und Art. 58 Abs. 1 DBG zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (lit. a), allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b), und den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen (lit. c). Zum steuerbaren Gewinn der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften gehören zudem die Zinsen auf verdecktem Eigenkapital (Art. 69 Abs. 1 lit. d in Verbindung mit Art. 85 Abs. 4 StG; Art. 65 DBG). Ein verbuchter Aufwand ist dann als geschäftsmässig begründet zu qualifizieren, wenn zwischen diesem und dem Betrieb sowie dem mit ihm verfolgten Zweck der Gewinnerzielung ein sachlicher kausaler Zusammenhang besteht, wobei nicht erforderlich ist, dass die Aufwendung im Sinn einer rationellen und gewinnorientierten Betriebsführung auch tatsächlich notwendig gewesen ist (VGE VD.2015.149 und VD.2015.150 vom 10. April 2017 E. 4.1, mit Nachweisen).”
Eine vom Aktionär oder einer nahestehenden Person übernommene Garantie kann nach Art. 65 DBG wirtschaftlich wie Eigenkapital zu werten sein, wenn die Garantie tatsächlich die Funktion eines Darlehens erfüllt (z.B. weil das persönliche Vermögen des Garanten als Haftungssubstrat herangezogen wird). Liegt hingegen eine echte Drittfinanzierung vor und ist die Garantie ökonomisch überflüssig (etwa weil die Gesellschaft marktgerecht durch eigene Sicherheiten finanziert ist), spricht dies regelmässig gegen verdecktes Eigenkapital. Die Gesellschaft bleibt berechtigt, nachzuweisen, dass das konkrete Finanzierungsverhältnis marktkonform ist.
“Cette situation se présente lorsque le tiers n'intervient que comme un intermédiaire, les fonds provenant en réalité du porteur de parts ou du proche. Dans le second cas de figure, le prêt est accordé par un tiers et est « garanti » par l'actionnaire ou le proche. La circulaire n° 6 adopte à cet égard une formulation négative en indiquant qu' « il n'y a pas de capital propre dissimulé si le capital étranger est fourni par des tiers indépendants et que ni les détenteurs de parts, ni des personnes qui leur sont proches ne le garantissent » (circulaire n° 6, ch. 2.1), étant rappelé que la preuve qu'un rapport concret de financement est conforme au marché reste réservée (circulaire n° 6, ch. 2.1 in fine). Lu a contrario, ce passage signifie que la garantie fournie par l'actionnaire ou un proche pour un prêt accordé par un tiers doit être assimilée à un prêt de l'actionnaire ou du proche (ATF 142 II 355 consid. 7.1). L'assimilation de la garantie fournie par l'actionnaire ou le proche à la mise à disposition de fonds par celui-ci est conforme à l'art. 65 LIFD si cette garantie joue économiquement le rôle d'un prêt. Tel peut être le cas si la fortune personnelle de l'actionnaire ou du proche est mise à contribution comme substrat de responsabilité (« Haftungssubstrat ») en contrepartie du prêt accordé par le tiers. Dans une telle situation, la garantie peut être assimilée à un prêt du proche. La société peut toutefois apporter la preuve que le rapport de financement est conforme au marché (circulaire n° 6, ch. 2.1 in fine). Par ailleurs, si une société obtient le prêt par ses propres moyens (par exemple par la mise en gage de ses actifs d'une manière conforme au marché), il n'y a en principe pas de capital propre dissimulé, la garantie du proche apparaissant superfétatoire sur le plan économique (ATF 142 II 355 consid. 7.2). Il découle de ce qui précède que lorsqu'un prêt accordé par un tiers fait l'objet de garanties réelles portant sur des actifs de la société emprunteuse et qu'en sus, l'actionnaire ou un proche est débiteur solidairement responsable du prêt, il faut déterminer dans quelle mesure la garantie personnelle fournie remplit économiquement la fonction de capital propre.”
“Cette situation se présente lorsque le tiers n'intervient que comme un intermédiaire, les fonds provenant en réalité du porteur de parts ou du proche. Dans le second cas de figure, le prêt est accordé par un tiers et est « garanti » par l'actionnaire ou le proche. La circulaire n° 6 adopte à cet égard une formulation négative en indiquant qu' « il n'y a pas de capital propre dissimulé si le capital étranger est fourni par des tiers indépendants et que ni les détenteurs de parts, ni des personnes qui leur sont proches ne le garantissent » (circulaire n° 6, ch. 2.1), étant rappelé que la preuve qu'un rapport concret de financement est conforme au marché reste réservée (circulaire n° 6, ch. 2.1 in fine). Lu a contrario, ce passage signifie que la garantie fournie par l'actionnaire ou un proche pour un prêt accordé par un tiers doit être assimilée à un prêt de l'actionnaire ou du proche (ATF 142 II 355 consid. 7.1). L'assimilation de la garantie fournie par l'actionnaire ou le proche à la mise à disposition de fonds par celui-ci est conforme à l'art. 65 LIFD si cette garantie joue économiquement le rôle d'un prêt. Tel peut être le cas si la fortune personnelle de l'actionnaire ou du proche est mise à contribution comme substrat de responsabilité (« Haftungssubstrat ») en contrepartie du prêt accordé par le tiers. Dans une telle situation, la garantie peut être assimilée à un prêt du proche. La société peut toutefois apporter la preuve que le rapport de financement est conforme au marché (circulaire n° 6, ch. 2.1 in fine). Par ailleurs, si une société obtient le prêt par ses propres moyens (par exemple par la mise en gage de ses actifs d'une manière conforme au marché), il n'y a en principe pas de capital propre dissimulé, la garantie du proche apparaissant superfétatoire sur le plan économique (ATF 142 II 355 consid. 7.2). Il découle de ce qui précède que lorsqu'un prêt accordé par un tiers fait l'objet de garanties réelles portant sur des actifs de la société emprunteuse et qu'en sus, l'actionnaire ou un proche est débiteur solidairement responsable du prêt, il faut déterminer dans quelle mesure la garantie personnelle fournie remplit économiquement la fonction de capital propre.”
Ergibt eine persönliche Garantie eines Aktionärs oder einer nahestehenden Person wirtschaftlich die Funktion eines Darlehens — namentlich indem die private Vermögenssubstanz als Haftungssubstrat herangezogen wird —, kann die auf die Garantie entfallende Verzinsung als Zins auf verschleiertem Eigenkapital qualifiziert werden. Die Gesellschaft kann demgegenüber den Nachweis erbringen, dass das Finanzierungsverhältnis marktkonform ist.
“Cette situation se présente lorsque le tiers n'intervient que comme un intermédiaire, les fonds provenant en réalité du porteur de parts ou du proche. Dans le second cas de figure, le prêt est accordé par un tiers et est « garanti » par l'actionnaire ou le proche. La circulaire n° 6 adopte à cet égard une formulation négative en indiquant qu' « il n'y a pas de capital propre dissimulé si le capital étranger est fourni par des tiers indépendants et que ni les détenteurs de parts, ni des personnes qui leur sont proches ne le garantissent » (circulaire n° 6, ch. 2.1), étant rappelé que la preuve qu'un rapport concret de financement est conforme au marché reste réservée (circulaire n° 6, ch. 2.1 in fine). Lu a contrario, ce passage signifie que la garantie fournie par l'actionnaire ou un proche pour un prêt accordé par un tiers doit être assimilée à un prêt de l'actionnaire ou du proche (ATF 142 II 355 consid. 7.1). L'assimilation de la garantie fournie par l'actionnaire ou le proche à la mise à disposition de fonds par celui-ci est conforme à l'art. 65 LIFD si cette garantie joue économiquement le rôle d'un prêt. Tel peut être le cas si la fortune personnelle de l'actionnaire ou du proche est mise à contribution comme substrat de responsabilité (« Haftungssubstrat ») en contrepartie du prêt accordé par le tiers. Dans une telle situation, la garantie peut être assimilée à un prêt du proche. La société peut toutefois apporter la preuve que le rapport de financement est conforme au marché (circulaire n° 6, ch. 2.1 in fine). Par ailleurs, si une société obtient le prêt par ses propres moyens (par exemple par la mise en gage de ses actifs d'une manière conforme au marché), il n'y a en principe pas de capital propre dissimulé, la garantie du proche apparaissant superfétatoire sur le plan économique (ATF 142 II 355 consid. 7.2). Il découle de ce qui précède que lorsqu'un prêt accordé par un tiers fait l'objet de garanties réelles portant sur des actifs de la société emprunteuse et qu'en sus, l'actionnaire ou un proche est débiteur solidairement responsable du prêt, il faut déterminer dans quelle mesure la garantie personnelle fournie remplit économiquement la fonction de capital propre.”
“Le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de préciser que, même si ladite lettre-circulaire de l'AFC-CH est une directive interne à l'administration ne le liant pas, tout comme le contribuable et l'autorité de taxation, elle tend à une application uniforme et égale du droit, de sorte qu'elle n'est écartée que si elle ne traduit pas une concrétisation convaincante des dispositions légales applicables (ATF 140 II 88 précité consid. 5.1.2 et la jurisprudence citée). Le but de cette directive est de simplifier la mise en œuvre du principe de pleine concurrence en relation avec les taux d'intérêts de prêts conclus en CHF entre des sociétés et leurs actionnaires ou associés ou leurs proches (ATF 140 II 88 précité consid. 5.1). Sauf preuve du contraire ou circonstance particulière, les taux d'intérêt minimaux et maximaux y figurant sont ainsi réputés refléter ceux pratiqués en situation de pleine concurrence pour l'année en cause (Robert DANON, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, n. 18 ad art. 65 LIFD). S'agissant de la reprise d'intérêts, sont déterminants les taux pratiqués lors de la période fiscale considérée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_443/2017 du 15 janvier 2018 consid. 6.2). 6) a. Selon le principe de la périodicité de l'impôt sur le revenu, l'impôt dû pour une période fiscale donnée se calcule sur la base du revenu réalisé et des frais tombant durant cette période. Ce principe implique que l'on attribue un revenu à la période fiscale au cours de laquelle il a été réalisé (art. 41 LIFD). L'attribution d'un revenu à une période fiscale s'effectue ainsi selon le principe de la réalisation, qui y est lié (ATF 137 II 353 consid. 6.4.4 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 7.4 ; 2C_683/2013 du 13 février 2014 consid. 6.3). b. La créance d'impôt naît sitôt que les faits générateurs prévus par la loi sont réalisés. La créance fiscale prend naissance ex lege, sans aucune autre intervention extérieure. L'existence et le contenu de la créance fiscale sont fixés par la loi, raison pour laquelle dite créance est en principe irrévocable: dès l'instant où une créance fiscale est née, elle ne peut être réduite à néant par une opération destinée à effacer les faits générateurs lui ayant donné naissance (arrêts du Tribunal fédéral 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid.”
Eine Überschreitung der in der Circolare der Eidg. Steuerverwaltung festgelegten Quoten begründet nach der Rechtsprechung und Lehre lediglich ein Indiz bzw. eine Vermutung für verdecktes Eigenkapital. Dieses Indiz führt nicht automatisch zur steuerlichen Umqualifikation; der Steuerpflichtige kann es durch den Nachweis entkräften, insbesondere durch einen Drittvergleich, der zeigt, dass ein unabhängiger Dritter den betreffenden Fremdfinanzierungsanteil zu gleichen Konditionen gewährt hätte. Die Circolare stellt insoweit eine Art Safe‑Harbour dar, die nicht ohne weiteres ausser Acht gelassen wird, sofern sie überzeugend die gesetzlichen Vorgaben konkretisiert.
“I risultati che scaturiscono dall’applicazione delle percentuali previste dalla Circolare dell’AFC sono dunque unilateralmente assoluti: se risulta che il contribuente non ha capitale proprio occulto, allora può confidare che questa conclusione sarà accettata anche dall’autorità fiscale (Grieshammer, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4a ed., Muri-Berna 2014, n. 36 ad § 83, p. 1232). Nel caso in cui l’ammontare dei fondi di terzi, che provengono da azionisti o da persone da loro vicine, eccede le quote fissate dalla Circolare dell’AFC, il contribuente ha ancora la possibilità di comprovare che un terzo indipendente avrebbe concesso il prestito alle medesime condizioni. Il fatto di eccedere le quote fissate non è altro che un indizio, che non deve automaticamente portare ad una riqualifica dal punto di vista fiscale. Il mancato riconoscimento di fondi terzi è giustificato unicamente quando si stabilisce che l’accordo tra le parti è inappropriato, non conforme alla realtà del mercato e che non avrebbe potuto essere ottenuto da un terzo alle medesime condizioni. Tale approccio corrisponde invero alla volontà del legislatore (Cornu, op. cit., p. 466; Böhi, Das verdeckte Eigenkapital im Steuerrecht, Zurigo 2014, p. 222 ss.; Brülisauer/Dietschi, op. cit., n. 58 ad art. 65 LIFD, p. 1571 s.; Robinson/Wipfli, Die Kapitalisierungsregeln im schweizersichen Steuerrecht, ST 1998, p. 69). In dottrina vi è chi esclude espressamente che, nella misura in cui l’art. 65 LIFD si fonda su un chiaro approccio economico, e non su uno di diritto civile, sia ancora ammessa un’applicazione sussidiaria delle regole concernenti l’elusione fiscale (Cornu, op. cit., p. 467). Infatti, se una fattispecie non rientra nel campo d’applicazione di una disposizione interpretata in senso economico, la ragione dovrebbe essere che il legislatore non ha voluto assoggettarla all’imposta. Non dovrebbe pertanto poter essere assoggettata, invocando l’elusione fiscale (Glauser, Notion d’évasion fiscale – Introduction générale, in: Glauser [a cura di], Evasion fiscale: une approche théorique et pratique de l’évasion fiscale, Ginevra 2001, p. 7). Di conseguenza, o il contribuente rispetta i tassi fissati dalla Circolare, e per tale ragione beneficia delle “Safe Harbour Rules”, oppure, in caso contrario, spetta a quest’ultimo confutare la presunzione dell’esistenza di capitale proprio occulto, comprovando che il prestito in questione avrebbe potuto essere ottenuto alle medesime condizioni da un terzo.”
“Le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de préciser que, même si ladite lettre-circulaire de l'AFC-CH est une directive interne à l'administration ne le liant pas, tout comme le contribuable et l'autorité de taxation, elle tend à une application uniforme et égale du droit, de sorte qu'elle n'est écartée que si elle ne traduit pas une concrétisation convaincante des dispositions légales applicables (ATF 140 II 88 précité consid. 5.1.2 et la jurisprudence citée). Le but de cette directive est de simplifier la mise en œuvre du principe de pleine concurrence en relation avec les taux d'intérêts de prêts conclus en CHF entre des sociétés et leurs actionnaires ou associés ou leurs proches (ATF 140 II 88 précité consid. 5.1). Sauf preuve du contraire ou circonstance particulière, les taux d'intérêt minimaux et maximaux y figurant sont ainsi réputés refléter ceux pratiqués en situation de pleine concurrence pour l'année en cause (Robert DANON, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, n. 18 ad art. 65 LIFD). S'agissant de la reprise d'intérêts, sont déterminants les taux pratiqués lors de la période fiscale considérée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_443/2017 du 15 janvier 2018 consid. 6.2). 6) a. Selon le principe de la périodicité de l'impôt sur le revenu, l'impôt dû pour une période fiscale donnée se calcule sur la base du revenu réalisé et des frais tombant durant cette période. Ce principe implique que l'on attribue un revenu à la période fiscale au cours de laquelle il a été réalisé (art. 41 LIFD). L'attribution d'un revenu à une période fiscale s'effectue ainsi selon le principe de la réalisation, qui y est lié (ATF 137 II 353 consid. 6.4.4 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 7.4 ; 2C_683/2013 du 13 février 2014 consid. 6.3). b. La créance d'impôt naît sitôt que les faits générateurs prévus par la loi sont réalisés. La créance fiscale prend naissance ex lege, sans aucune autre intervention extérieure. L'existence et le contenu de la créance fiscale sont fixés par la loi, raison pour laquelle dite créance est en principe irrévocable: dès l'instant où une créance fiscale est née, elle ne peut être réduite à néant par une opération destinée à effacer les faits générateurs lui ayant donné naissance (arrêts du Tribunal fédéral 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid.”
Die in KS Nr. 6 aufgeführten prozentualen Limiten begründen eine verwaltungsrechtliche Unbedenklichkeitsvermutung (safe harbour). Das KS ist eine Verwaltungsverordnung ohne Gesetzescharakter und ist für Veranlagungsbehörden, nicht für Gerichte, verbindlich. Werden die Prozentsätze eingehalten, kommt Art. 65 DBG nicht zur Anwendung; werden sie überschritten, ist zwar weiterhin ein Nachweis nach dem Drittvergleich möglich, dieser Nachweis ist jedoch schwierig zu erbringen. Kantone wenden KS Nr. 6 grundsätzlich an, können aber abweichende (teilweise nicht veröffentlichte) Limiten vorsehen.
“65 DBG) jeweils prozentuale Limiten angegeben, bis zu deren Höhe Mittel von Beteiligungsinhabern noch nicht als verdecktes Eigenkapital gelten, d.h. bis zu deren Höhe Fremdkapital als noch nicht in unüblicher Weise dem Geschäftsrisiko ausgesetzt betrachtet wird. Dem KS Nr. 6 kommt aber (wie die obgenannten Rundschreiben; vgl. E. 3.2 hiervor) kein Gesetzescharakter zu. Vielmehr ist es eine Verwaltungsverordnung, die nur für die Veranlagungsbehörden, aber nicht für die Gerichte, wie die Steuerrekurskommission eines ist, verbindlich ist (Roland Böhi, Das verdeckte Eigenkapital im Steuerrecht, Diss., 2014, S. 215). Die Einhaltung der im KS Nr. 6 aufgeführten Prozentzahlen führt (auch) zu einer Unbedenklichkeitsvermutung ("safe harbour rules"; vgl. E. 3.2 hiervor). Sind die behördlich fixierten Prozentzahlen respektiert, ist Art. 65 DBG bzw. Art. 86 StG nicht anwendbar. Sind sie hingegen nicht eingehalten, kann immer noch nachgewiesen werden, dass die konkrete Finanzierung gleichwohl dem Drittvergleich standhält. Allerdings ist dieser Nachweis nicht leicht zu erbringen (Locher/Giger/Pedroli, a.a.O., N. 28 zu Art. 65 DBG).Die Kantone sind im Prinzip gehalten, bei der Veranlagung der direkten Bundessteuer das KS Nr. 6 anzuwenden (vgl. Roland Böhi, a.a.O., S. 213 und S. 218). Die meisten Kantone wenden auch für die Zwecke der kantonalen Gewinn- und Kapitalsteuern das KS Nr. 6 analog an. Es gibt aber Kantone, die spezielle (teilweise nicht veröffentlichte) Belehnungsgrenzen haben (Roland Böhi, a.a.O., S. 218 f. und S. 263 f.). Beispielsweise wendet die bernische Steuerverwaltung nach eigenen Angaben (vgl. Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 25.5.2022, S. 5) aus verwaltungsökonomischen Gründen einen einheitlichen Satz von 80 % der Aktiven als Limite an (unveröffentlichte Praxis), bis zu deren Höhe Mittel von Beteiligungsinhabern als Fremdkapital akzeptiert werden. Für die Anwendung des kantonalen Steuerrechts ist dieses (von der direkten Bundessteuer) abweichende Vorgehen aufgrund der kantonalen Steuerhoheit (vgl. Art. 3 i.V.m. Art. 126 ff. der Bundesverfassung [BV; SR 101]), der formellen Steuerharmonisierung (Art.”
Bei Gesellschafter- oder nahestehenden Personendarlehen kann die betreffende Darlehenshöhe – etwa wenn die Finanzierung ungewöhnlich ist oder die Gesellschaft die Mittel bei Dritten nicht erhalten hätte – wirtschaftlich Eigenkapital darstellen. Entfällt auf diesen Teil des Fremdkapitals Zinsaufwand, können diese Zinsen steuerlich als Verteilung bzw. dem steuerbaren Gewinn hinzuzurechnen sein. Nach dem ESTV-Kreisschreiben werden für das als Fremdkapital anerkannte Volumen die Zinsen bis zu den von der ESTV für die Berechnung geldwerter Leistungen vorgegebenen Sätzen anerkannt; ein allfälliger Rest wird aufgerechnet.
“des Kreisschreibens Nr. 6 der ESTV vom 6. Juni 1997 betreffend verdecktes Eigenkapital (Art. 65 und 75 DBG) bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften (nachfolgend KS Nr. 6, abrufbar unter: <https://www.estv.admin.ch>, Rubriken "Direkte Bundessteuer / Kreisschreiben / W97-006D vom 6.6.1997" [abgerufen am 5.7.2023]) vom gesamten Darlehenszins soviel als abzugsfähiger Aufwand anerkannt, als gemäss den jeweiligen ESTV-Rundschreiben betreffend Zinssätze für die Berechnung der geldwerten Leistungen (vgl. E. 3.2 hiervor) für das anerkannte Fremdkapital zulässig wäre. Nur der verbleibende Rest wird aufgerechnet (vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 13 zu Art. 65 DBG). Auch bei zinslosen Darlehen von Beteiligungsinhabern bzw. nahestehenden Personen an die Gesellschaft ist verdecktes Eigenkapital für die Kapitalsteuer anzunehmen (vgl. Ziff.”
“80; ASA 63 p. 218), l’elusione fiscale è data quando: · la forma del diritto civile scelta dal contribuente appare insolita, inadeguata o singolare e comunque del tutto inappropriata allo scopo economico perseguito; · è da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente nell’intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà; · il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante risparmio d’imposta, se fosse accettato dall’autorità fiscale. Se, in base a considerazioni puramente fiscali, si riteneva che la situazione fosse del tutto insensata dal profilo economico, l’approccio giuridico formale veniva sostituito da un approccio economico e gli interessi pagati sul capitale proprio occulto venivano qualificati distribuzione dissimulata di utile e ripresi nel calcolo dell’imposta sull’utile (Brülisauer/Dietschi, op. cit., n. 21 ad art. 65 LIFD, p. 1557). In numerose sentenze, il Tribunale federale aveva stabilito che il fatto che gli azionisti – o persone loro vicine – concedessero alla loro società prestiti, che quest’ultima non avrebbe potuto ottenere con i propri mezzi presso terze persone, costituisse una modalità insolita di finanziamento della società (Danon, op. cit., n. 7 ad art. 65 LIFD, p. 1257 e giurisprudenza citata). 2.2.3. Il 1.1.1995 è entrato in vigore l’art. 65 LIFD, che nella versione in vigore dal 1.1.1998 prevede che gli interessi passivi concernenti la parte del capitale di terzi economicamente equiparabile al capitale proprio rientrino nell’utile imponibile delle società di capitali e delle società cooperative. Di medesimo tenore l’art. 67 cpv. 1 lett. d LT. L’esistenza di interessi sul capitale proprio occulto presuppone l’esistenza di un tale capitale. Per quanto concerne il calcolo dell’imposta sul capitale, secondo l’art.”
Die ESTV‑Kreisschrift Nr. 6 (6.6.1997) benennt für die Beurteilung von verdecktem Eigenkapital objektive Kriterien: Sie legt für verschiedene Aktivengruppen zulässige Fremdkapitalanteile fest. Übersteigen Gesellschafter‑ oder Anteilsdarlehen diese in der Kreisschrift angegebenen Fremdkapitalquoten, ist der den Grenzwert übersteigende Betrag grundsätzlich als verdecktes Eigenkapital zu qualifizieren. Als Ausgangspunkt für die Bestimmung gilt der Verkehrswert der Aktiven am Ende der Steuerperiode.
“3.3. Per poter stabilire dei criteri oggettivi per identificare i casi nei quali dei fondi di terzi devono essere qualificati quali capitale proprio dissimulato, l’AFC ha pubblicato la Circolare n. 6, del 6.6.1997 “Capitale proprio occulto delle società di capitali e delle società cooperative (art. 65 e 75 LIFD)”. In sostanza si tratta di identificare quale è il grado di indebitamento tollerabile affinché un terzo indipendente accetti di immettere dei fondi a disposizione di una determinata società. Per ogni tipo di attivo l’Amministrazione federale ha stabilito la percentuale massima di fondi di terzi che una società potrebbe ottenere con i propri mezzi (Cornu, op. cit., p. 466; Brülisauer/Dietschi, op. cit., n. 56 ad art. 65 LIFD). L’ammontare del prestito concesso da un azionista oppure da una persona vicina che eccede i valori indicati nella Circolare, deve, di principio, essere considerato come capitale proprio occulto ai sensi dell’art. 65 LIFD. L’AFC ha inoltre stabilito come l’implicazione dell’azionista oppure di una persona vicina a quest’ultimo, non si limita ad un prestito diretto a favore della società, ma si estende ugualmente ai casi in cui quest’ultimi forniscono delle garanzie in favore di un terzo creditore (Cornu, op. cit., p. 466). 3.4. Per determinare il capitale proprio occulto delle società di capitali e delle società cooperative occorre partire, come regola generale, dal valore venale degli attivi (sentenza TF 2C_560/2014 del 30.9.2015 consid. 3.4.1.). Sono determinanti i valori venali alla fine del periodo fiscale. L'autorità di tassazione si baserà sui valori determinanti per l'imposta sull'utile delle società, a meno che valori venali più elevati possano essere dimostrati. Nella misura in cui i debiti figuranti a bilancio risultino superiori al capitale di terzi ammissibile, occorrerà assumere la presenza di capitale proprio occulto.”
Wird anhand der in der Circolare Nr. 6 der Eidgenössischen Steuerverwaltung angeführten Kriterien festgestellt, dass die Fremdfinanzierungsverhältnisse (Safe‑Harbour‑Grenzen) eingehalten werden, rechtfertigt dies nach der zitierten Rechtsprechung keine weitere Umqualifikation der betreffenden Fremdmittel in heimliches Eigenkapital und keine weitergehende inhaltliche Überprüfung durch die Steuerbehörde.
“Ora, come visto in precedenza, ogni società è libera di poter scegliere le sue modalità di finanziamento, cioè facendo capo a fondi propri oppure a finanziamenti di terzi. Si tratta di scelte strategiche, nell’ambito delle quali un’ingerenza del fisco è di principio esclusa. Ora, la Circolare n. 6 dell’AFC in combinazione con l’art. 65 LIFD e l’art. 67 cpv. 1 lett. d LT, prevedono dei criteri per stabilire se un prestito fatto da un azionista o da una persona a lui vicina costituisca del capitale proprio occulto, stabilendo delle proporzioni rispetto agli attivi societari: come visto, ciò significa che fintantoché i fondi di terzi, messi a disposizione della società dall’azionista oppure da una persona a questi vicina, rimangono al di sotto delle proporzioni prescritte dalla Circolare, ossia entro i limiti previsti dalle “Safe Harbour Rules”, non vi può essere riqualifica di tali fondi di terzi in capitale proprio occulto. Nella propria motivazione, l’UTPG non ha fatto alcun cenno ad una problematica di sottocapitalizzazione della società, applicando i criteri stabiliti dalla Circolare n. 6 dell’AFC e dall’art. 65 LIFD. Al contrario, l’autorità fiscale ha raffrontato la situazione debitoria con quella dei precedenti periodi fiscali ed ha stimato quella che dovrebbe essere a suo avviso la “liquidità necessaria all’attività”, ritenendo la somma di fr. 800'000.- quale finanziamento superfluo e qualificando il modo di procedere della contribuente quale elusione fiscale. Il ragionamento proposto dall’UTPG non può essere seguito. Una volta verificato, in base ai parametri previsti dalla Circolare n. 6 dell’AFC, che la proporzione di capitali di terzi rientrava nei limiti delle “Safe Harbour Rules”, l’autorità fiscale non poteva procedere ad alcuna ulteriore verifica della congruità delle modalità di finanziamento della società. 5. Il ricorso è accolto. Di conseguenza, la decisione su reclamo IC/IFD 2015 è annullata e la ripresa fiscale di fr. 8'000.- è stralciata. Non si prelevano tassa di giustizia e spese.”
Rechtlich als Fremdkapital ausgewiesene Mittel können für Steuerzwecke als Eigenkapital angesehen werden. Art. 65 basiert auf einem wirtschaftlichen Ansatz und ermöglicht die steuerliche Assimilation von Drittmitteln zu Eigenkapital unabhängig von deren handelsrechtlicher Qualifikation; besonders eine nicht marktübliche Finanzierung — etwa Darlehen von Aktionären oder nahestehenden Personen, die die Gesellschaft bei Dritten nicht erhalten hätte — kann zur Umqualifizierung führen.
“1998 prevede che gli interessi passivi concernenti la parte del capitale di terzi economicamente equiparabile al capitale proprio rientrino nell’utile imponibile delle società di capitali e delle società cooperative. Di medesimo tenore l’art. 67 cpv. 1 lett. d LT. L’esistenza di interessi sul capitale proprio occulto presuppone l’esistenza di un tale capitale. Per quanto concerne il calcolo dell’imposta sul capitale, secondo l’art. 29a LAID, il capitale proprio imponibile delle società di capitali e delle società cooperative viene aumentato della parte di terzi che, economicamente, svolge la funzione di capitale proprio (sentenza TF 2C_560/2014 del 30.9.2015, consid. 2.1.1.). Dello stesso tenore l’art. 82 LT. L’art. 65 LIFD costituisce una disposizione correttiva rispetto al diritto commerciale. Basata su un approccio economico, questa disposizione consente di assimilare fiscalmente dei fondi di terzi a capitale proprio, indipendentemente dalla loro qualifica per il diritto commerciale (Danon, op. cit., n. 19 ad art. 65 LIFD, p. 1259 e giurisprudenza citata). Può conseguentemente accadere che quello che è qualificato capitale di terzi per il diritto commerciale sia invece considerato capitale proprio per il diritto tributario (Brülisauer/Dietschi, op. cit., n. 20 ad art. 65 LIFD, p. 1557). Con l’entrata in vigore delle norme legali in questione, la fattispecie del capitale proprio occulto è stata resa oggettiva, con la conseguenza che non è più necessario provare che vi è una elusione fiscale (Brülisauer/Dietschi, op. cit., n. 21 ad art. 65 LIFD, p. 1557; v. anche la sentenza del TF 2C_560/2014 e 2C_561/2014 del 30.9.2015 consid. 2.1.2). 3. 3.1. Sia per l’azionista – o per le persone a lui vicine – sia per la società di capitali può esserci un forte interesse a disporre dei fondi necessari nella forma di prestito dell’azionista anziché come fondi propri: gli interessi passivi dovuti dalla società debitrice sono considerati un costo e pertanto deducibili dall’utile imponibile.”
“218), l’elusione fiscale è data quando: · la forma del diritto civile scelta dal contribuente appare insolita, inadeguata o singolare e comunque del tutto inappropriata allo scopo economico perseguito; · è da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente nell’intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà; · il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante risparmio d’imposta, se fosse accettato dall’autorità fiscale. Se, in base a considerazioni puramente fiscali, si riteneva che la situazione fosse del tutto insensata dal profilo economico, l’approccio giuridico formale veniva sostituito da un approccio economico e gli interessi pagati sul capitale proprio occulto venivano qualificati distribuzione dissimulata di utile e ripresi nel calcolo dell’imposta sull’utile (Brülisauer/Dietschi, op. cit., n. 21 ad art. 65 LIFD, p. 1557). In numerose sentenze, il Tribunale federale aveva stabilito che il fatto che gli azionisti – o persone loro vicine – concedessero alla loro società prestiti, che quest’ultima non avrebbe potuto ottenere con i propri mezzi presso terze persone, costituisse una modalità insolita di finanziamento della società (Danon, op. cit., n. 7 ad art. 65 LIFD, p. 1257 e giurisprudenza citata). 2.2.3. Il 1.1.1995 è entrato in vigore l’art. 65 LIFD, che nella versione in vigore dal 1.1.1998 prevede che gli interessi passivi concernenti la parte del capitale di terzi economicamente equiparabile al capitale proprio rientrino nell’utile imponibile delle società di capitali e delle società cooperative. Di medesimo tenore l’art. 67 cpv. 1 lett. d LT. L’esistenza di interessi sul capitale proprio occulto presuppone l’esistenza di un tale capitale. Per quanto concerne il calcolo dell’imposta sul capitale, secondo l’art. 29a LAID, il capitale proprio imponibile delle società di capitali e delle società cooperative viene aumentato della parte di terzi che, economicamente, svolge la funzione di capitale proprio (sentenza TF 2C_560/2014 del 30.9.2015, consid. 2.1.1.). Dello stesso tenore l’art. 82 LT. L’art. 65 LIFD costituisce una disposizione correttiva rispetto al diritto commerciale. Basata su un approccio economico, questa disposizione consente di assimilare fiscalmente dei fondi di terzi a capitale proprio, indipendentemente dalla loro qualifica per il diritto commerciale (Danon, op.”
Die in der Verwaltungspraxis (KS Nr. 6 / AFC‑Circulaire) genannten prozentualen Limiten gelten als «safe harbour»: Werden sie eingehalten, besteht eine Unbedenklichkeitsvermutung gegenüber einer Qualifikation als verdecktes Eigenkapital. Überschreitet das Fremdkapital diese Grenzen, stellt dies nach den Quellen ein Indiz für verdecktes Eigenkapital; der Steuerpflichtige kann jedoch weiterhin mittels Drittvergleich darlegen, dass die Finanzierung den Konditionen eines unabhängigen Dritten entspricht, wobei die Literatur herausstellt, dass ein solcher Nachweis nicht leicht zu erbringen ist.
“des KS Nr. 6; vgl. auch Locher/Giger/Pedroli, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil., 2. Aufl., 2022, N. 21 zu Art. 65 DBG) jeweils prozentuale Limiten angegeben, bis zu deren Höhe Mittel von Beteiligungsinhabern noch nicht als verdecktes Eigenkapital gelten, d.h. bis zu deren Höhe Fremdkapital als noch nicht in unüblicher Weise dem Geschäftsrisiko ausgesetzt betrachtet wird. Dem KS Nr. 6 kommt aber (wie die obgenannten Rundschreiben; vgl. E. 3.2 hiervor) kein Gesetzescharakter zu. Vielmehr ist es eine Verwaltungsverordnung, die nur für die Veranlagungsbehörden, aber nicht für die Gerichte, wie die Steuerrekurskommission eines ist, verbindlich ist (Roland Böhi, Das verdeckte Eigenkapital im Steuerrecht, Diss., 2014, S. 215). Die Einhaltung der im KS Nr. 6 aufgeführten Prozentzahlen führt (auch) zu einer Unbedenklichkeitsvermutung ("safe harbour rules"; vgl. E. 3.2 hiervor). Sind die behördlich fixierten Prozentzahlen respektiert, ist Art. 65 DBG bzw. Art. 86 StG nicht anwendbar. Sind sie hingegen nicht eingehalten, kann immer noch nachgewiesen werden, dass die konkrete Finanzierung gleichwohl dem Drittvergleich standhält. Allerdings ist dieser Nachweis nicht leicht zu erbringen (Locher/Giger/Pedroli, a.a.O., N. 28 zu Art. 65 DBG).Die Kantone sind im Prinzip gehalten, bei der Veranlagung der direkten Bundessteuer das KS Nr. 6 anzuwenden (vgl. Roland Böhi, a.a.O., S. 213 und S. 218). Die meisten Kantone wenden auch für die Zwecke der kantonalen Gewinn- und Kapitalsteuern das KS Nr. 6 analog an. Es gibt aber Kantone, die spezielle (teilweise nicht veröffentlichte) Belehnungsgrenzen haben (Roland Böhi, a.a.O., S. 218 f. und S. 263 f.). Beispielsweise wendet die bernische Steuerverwaltung nach eigenen Angaben (vgl. Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 25.5.2022, S. 5) aus verwaltungsökonomischen Gründen einen einheitlichen Satz von 80 % der Aktiven als Limite an (unveröffentlichte Praxis), bis zu deren Höhe Mittel von Beteiligungsinhabern als Fremdkapital akzeptiert werden.”
“6 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni del 6 giugno 1997, Capitale proprio occulto delle società di capitali e delle società cooperative [art. 65 e 75 LIFD], p. 2). 3.5. Secondo la dottrina, le percentuali stabilite dalla Circolare rappresentano delle soglie di tolleranza e costituiscono una “safe harbour rule”. Ciò significa che, fintantoché la società rimane, a livello di fondi terzi messi a disposizione dall’azionista oppure da una persona a questi vicina, al di sotto delle proporzioni prescritte dalla Circolare, non vi può essere riqualifica di tali fondi di terzi in capitale proprio occulto. Questa soluzione schematica è anche necessaria per ragioni procedurali e di valutazione e, in ultima analisi, serve pure alla certezza del diritto (Cornu, op. cit., p. 467; Böhi, Das verdeckte Eigenkapital im Steuerrecht, Zurigo 2014, p. 214 ss.; Locher, Kommentar DBG, vol. II, Therwil 2004, n. 22 ad art. 65 LIFD, p. 595; Brülisauer/Dietschi, op. cit., n. 62 ad art. 65 LIFD; Robinson/Wipfli, Die Kapitalisierungsregeln im schweizersichen Steuerrecht, ST 1998, p. 68). I risultati che scaturiscono dall’applicazione delle percentuali previste dalla Circolare dell’AFC sono dunque unilateralmente assoluti: se risulta che il contribuente non ha capitale proprio occulto, allora può confidare che questa conclusione sarà accettata anche dall’autorità fiscale (Grieshammer, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4a ed., Muri-Berna 2014, n. 36 ad § 83, p. 1232). Nel caso in cui l’ammontare dei fondi di terzi, che provengono da azionisti o da persone da loro vicine, eccede le quote fissate dalla Circolare dell’AFC, il contribuente ha ancora la possibilità di comprovare che un terzo indipendente avrebbe concesso il prestito alle medesime condizioni. Il fatto di eccedere le quote fissate non è altro che un indizio, che non deve automaticamente portare ad una riqualifica dal punto di vista fiscale.”
Verbindlichkeiten, die kraft einer Postponierungsvereinbarung nachrangig gestellt sind, werden in Lehre und Rechtsprechung wegen ihrer Konkurswirkung und ihrer wirtschaftlichen Nähe zum Eigenkapital häufig einer Eigenkapitalbeurteilung unterzogen; eine solche Vereinbarung rechtfertigt damit die Assimilation dieser Schulden an fremd- bzw. Eigenkapital im Sinne von Art. 65 DBG.
“2 de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse (CO, Code des obligations - RS 220) ne changeait rien à la qualification de capital propre dissimulé (arrêts du Tribunal fédéral 2C_77/2012 du 31 août 2012 consid. 3.4 ; 2C_259/2008 du 6 novembre 2008 consid. 2.5.3). Le fait que des dettes aient fait l'objet d'une convention de postposition justifiait même d'autant plus de les assimiler à du capital propre, tant selon la jurisprudence que la doctrine (arrêt du Tribunal fédéral 2C_77/2012 précité consid. 3.4 ; Robert DANON, in Commentaire romand, LIFD, 2017 no 17 ad art. 65 LIFD). En effet, une telle convention, généralement conclue avec des actionnaires ou des personnes proches, avait pour effet qu'en cas de faillite, la société devait désintéresser les titulaires des créances postposées seulement après avoir intégralement réglé tous ses autres engagements (art. 725 al. 2 CO), mais avant les actionnaires (arrêt du Tribunal fédéral 2C_77/2012 précité consid. 3.4). D'un point de vue économique, les dettes postposées se rapprochent ainsi du capital propre (Robert DANON, in Commentaire romand, LIFD, 2017, no 17 ad art. 65 LIFD). g. La procédure administrative est régie par la maxime inquisitoire, selon laquelle le juge établit les faits d'office (art. 19 LPA). Ce principe n'est pas absolu, sa portée étant restreinte par le devoir des parties de collaborer à la constatation des faits (art. 22 LPA). Celui-ci comprend en particulier l'obligation des parties d'apporter, dans la mesure où cela peut être raisonnablement exigé d'elles, les preuves commandées par la nature du litige et des faits invoqués, faute de quoi elles risquent de devoir supporter les conséquences de l'absence de preuves (arrêts du Tribunal fédéral 8C_1034/2009 du 28 juillet 2010 consid. 4.2 ; 9C_926/2009 du 27 avril 2010 consid. 3.3.2 ; ATA/1197/2018 du 6 novembre 2018 consid. 3a). En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation d'impôts. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la procédure devant les autorités de recours (ATF 133 II 153 consid.”
Die im Gesellschaftsrecht bestehende Freiheit der Kapitalstruktur ist für die steuerliche Beurteilung grundsätzlich massgeblich im Sinn des Massgeblichkeitsprinzips. Abweichungen von der handelsrechtlichen Bewertung sind nur zulässig, wenn eine steuerrechtliche Korrekturvorschrift eingreift oder bei Vorliegen von Steuerumgehung bzw. Abusus.
“In altri termini, spetta al socio di decidere in quale misura dotare la sua società mediante capitale proprio o di terzi, se le prescrizioni esistenti sono rispettate (Brülisauer/Dietschi, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3a ed., Basilea 2017, n. 17 ad art. 65 LIFD, p. 1556; v. anche Cornu, Théorie de l’évasion fiscale et interprétation économique, Genève 2014, p. 461; Danon, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ediz., Basilea 2017, n. 4 ad art. 65, p. 1256 s.). 2.2. 2.2.1. La fondamentale libertà nel finanziamento della società, garantita dal diritto commerciale, è determinante anche per il diritto tributario, in virtù del principio di derivazione del bilancio fiscale da quello commerciale (Massgeblichkeitsprinzip), che ammette che ci si possa discostare dalle valutazioni conformi al diritto commerciale solo se ciò è previsto da una disposizione correttiva del diritto tributario oppure in presenza di un’elusione fiscale o di un abuso di diritto (Brülisauer/Dietschi, op. cit., n. 20 ad art. 65 LIFD, p. 1557). 2.2.2. Prima dell’entrata in vigore della LIFD (1.1.1995), la libertà nella determinazione della struttura del capitale, ammessa dal diritto commerciale, poteva essere limitata in presenza di un’elusione fiscale. Secondo la costante giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. decisione TF 2C_467-468/2014 del 18 giugno 2015 consid. e giurisprudenza citata; StE 2004 A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), l’elusione fiscale è data quando: · la forma del diritto civile scelta dal contribuente appare insolita, inadeguata o singolare e comunque del tutto inappropriata allo scopo economico perseguito; · è da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente nell’intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà; · il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante risparmio d’imposta, se fosse accettato dall’autorità fiscale.”
“621 CO) e delle società a garanzia limitata (art. 773 CO), come pure le prescrizioni, previste dalle leggi speciali, che concernono il capitale minimo e i requisiti regolamentari relativi ai fondi propri per banche, compagnie di assicurazioni e investimenti collettivi di capitale. Nel caso di società anonime e società a garanzia limitata, devono anche essere rispettate le prescrizioni in merito alla perdita di capitale e all’eccedenza di debiti (articoli 725, 820 e 903 CO) come pure sul divieto di restituzione dei conferimenti (articoli 680 cpv. 2 e 793 cpv. 2 CO). Ne consegue che il diritto civile ammette una fondamentale libertà di configurazione della struttura del capitale, nella misura in cui sono rispettate le prescrizioni sul capitale proprio minimo. In altri termini, spetta al socio di decidere in quale misura dotare la sua società mediante capitale proprio o di terzi, se le prescrizioni esistenti sono rispettate (Brülisauer/Dietschi, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3a ed., Basilea 2017, n. 17 ad art. 65 LIFD, p. 1556; v. anche Cornu, Théorie de l’évasion fiscale et interprétation économique, Genève 2014, p. 461; Danon, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ediz., Basilea 2017, n. 4 ad art. 65, p. 1256 s.). 2.2. 2.2.1. La fondamentale libertà nel finanziamento della società, garantita dal diritto commerciale, è determinante anche per il diritto tributario, in virtù del principio di derivazione del bilancio fiscale da quello commerciale (Massgeblichkeitsprinzip), che ammette che ci si possa discostare dalle valutazioni conformi al diritto commerciale solo se ciò è previsto da una disposizione correttiva del diritto tributario oppure in presenza di un’elusione fiscale o di un abuso di diritto (Brülisauer/Dietschi, op. cit., n. 20 ad art. 65 LIFD, p. 1557). 2.2.2. Prima dell’entrata in vigore della LIFD (1.”
Fremdmittel, die wirtschaftlich die Funktion von Eigenkapital erfüllen, können gemäss Art. 65 steuerlich als verdecktes Eigenkapital behandelt werden. Nach der ständigen Gesetzesauslegung und Rechtsprechung beruht diese Beurteilung auf einer objektiven, wirtschaftlichen Betrachtung; es ist demnach nicht erforderlich, zusätzlich eine Steuerumgehungsabsicht nachzuweisen.
“L’esistenza di interessi sul capitale proprio occulto presuppone l’esistenza di un tale capitale. Per quanto concerne il calcolo dell’imposta sul capitale, secondo l’art. 29a LAID, il capitale proprio imponibile delle società di capitali e delle società cooperative viene aumentato della parte di terzi che, economicamente, svolge la funzione di capitale proprio (sentenza TF 2C_560/2014 del 30.9.2015, consid. 2.1.1.). Dello stesso tenore l’art. 82 LT. L’art. 65 LIFD costituisce una disposizione correttiva rispetto al diritto commerciale. Basata su un approccio economico, questa disposizione consente di assimilare fiscalmente dei fondi di terzi a capitale proprio, indipendentemente dalla loro qualifica per il diritto commerciale (Danon, op. cit., n. 19 ad art. 65 LIFD, p. 1259 e giurisprudenza citata). Può conseguentemente accadere che quello che è qualificato capitale di terzi per il diritto commerciale sia invece considerato capitale proprio per il diritto tributario (Brülisauer/Dietschi, op. cit., n. 20 ad art. 65 LIFD, p. 1557). Con l’entrata in vigore delle norme legali in questione, la fattispecie del capitale proprio occulto è stata resa oggettiva, con la conseguenza che non è più necessario provare che vi è una elusione fiscale (Brülisauer/Dietschi, op. cit., n. 21 ad art. 65 LIFD, p. 1557; v. anche la sentenza del TF 2C_560/2014 e 2C_561/2014 del 30.9.2015 consid. 2.1.2). 3. 3.1. Sia per l’azionista – o per le persone a lui vicine – sia per la società di capitali può esserci un forte interesse a disporre dei fondi necessari nella forma di prestito dell’azionista anziché come fondi propri: gli interessi passivi dovuti dalla società debitrice sono considerati un costo e pertanto deducibili dall’utile imponibile. Fiscalmente, tale modo di procedere non è tuttavia ammesso, se il prestito alla società assume economicamente la funzione di fondi propri e pertanto gli interessi passivi deducibili sono pagati all’azionista al posto di dividendi.”
“1257 e giurisprudenza citata). 2.2.3. Il 1.1.1995 è entrato in vigore l’art. 65 LIFD, che nella versione in vigore dal 1.1.1998 prevede che gli interessi passivi concernenti la parte del capitale di terzi economicamente equiparabile al capitale proprio rientrino nell’utile imponibile delle società di capitali e delle società cooperative. Di medesimo tenore l’art. 67 cpv. 1 lett. d LT. L’esistenza di interessi sul capitale proprio occulto presuppone l’esistenza di un tale capitale. Per quanto concerne il calcolo dell’imposta sul capitale, secondo l’art. 29a LAID, il capitale proprio imponibile delle società di capitali e delle società cooperative viene aumentato della parte di terzi che, economicamente, svolge la funzione di capitale proprio (sentenza TF 2C_560/2014 del 30.9.2015, consid. 2.1.1.). Dello stesso tenore l’art. 82 LT. L’art. 65 LIFD costituisce una disposizione correttiva rispetto al diritto commerciale. Basata su un approccio economico, questa disposizione consente di assimilare fiscalmente dei fondi di terzi a capitale proprio, indipendentemente dalla loro qualifica per il diritto commerciale (Danon, op. cit., n. 19 ad art. 65 LIFD, p. 1259 e giurisprudenza citata). Può conseguentemente accadere che quello che è qualificato capitale di terzi per il diritto commerciale sia invece considerato capitale proprio per il diritto tributario (Brülisauer/Dietschi, op. cit., n. 20 ad art. 65 LIFD, p. 1557). Con l’entrata in vigore delle norme legali in questione, la fattispecie del capitale proprio occulto è stata resa oggettiva, con la conseguenza che non è più necessario provare che vi è una elusione fiscale (Brülisauer/Dietschi, op. cit., n. 21 ad art. 65 LIFD, p. 1557; v. anche la sentenza del TF 2C_560/2014 e 2C_561/2014 del 30.9.2015 consid. 2.1.2). 3.”
“29a LAID, il capitale proprio imponibile delle società di capitali e delle società cooperative viene aumentato della parte di terzi che, economicamente, svolge la funzione di capitale proprio (sentenza TF 2C_560/2014 del 30.9.2015, consid. 2.1.1.). Dello stesso tenore l’art. 82 LT. L’art. 65 LIFD costituisce una disposizione correttiva rispetto al diritto commerciale. Basata su un approccio economico, questa disposizione consente di assimilare fiscalmente dei fondi di terzi a capitale proprio, indipendentemente dalla loro qualifica per il diritto commerciale (Danon, op. cit., n. 19 ad art. 65 LIFD, p. 1259 e giurisprudenza citata). Può conseguentemente accadere che quello che è qualificato capitale di terzi per il diritto commerciale sia invece considerato capitale proprio per il diritto tributario (Brülisauer/Dietschi, op. cit., n. 20 ad art. 65 LIFD, p. 1557). Con l’entrata in vigore delle norme legali in questione, la fattispecie del capitale proprio occulto è stata resa oggettiva, con la conseguenza che non è più necessario provare che vi è una elusione fiscale (Brülisauer/Dietschi, op. cit., n. 21 ad art. 65 LIFD, p. 1557; v. anche la sentenza del TF 2C_560/2014 e 2C_561/2014 del 30.9.2015 consid. 2.1.2). 3. 3.1. Sia per l’azionista – o per le persone a lui vicine – sia per la società di capitali può esserci un forte interesse a disporre dei fondi necessari nella forma di prestito dell’azionista anziché come fondi propri: gli interessi passivi dovuti dalla società debitrice sono considerati un costo e pertanto deducibili dall’utile imponibile. Fiscalmente, tale modo di procedere non è tuttavia ammesso, se il prestito alla società assume economicamente la funzione di fondi propri e pertanto gli interessi passivi deducibili sono pagati all’azionista al posto di dividendi. Tali fondi di terzi sono in tal caso trattati come capitale proprio occulto e gli interessi relativi sono aggiunti all’utile imponibile e i pretesi interessi devono essere trattati come dei dividendi (sentenza TF 2C_560/2014 del 30.9.2015, consid.”
Die im KS Nr. 6 / der Circolare festgelegten Prozentsätze dienen in der Praxis als Unbedenklichkeitsvermutung (»safe‑harbour«): Werden sie eingehalten, wird Art. 65 DBG (bzw. Art. 86 StG) in der Regel nicht angewendet. Das KS hat jedoch keinen Gesetzescharakter und ist nur für die Veranlagungsbehörden, nicht für die Gerichte verbindlich. Überschreitet die tatsächliche Kapitalisierung die im KS genannten Grenzen, so stellt dies lediglich ein Indiz für verdecktes Eigenkapital dar; der Steuerpflichtige kann weiterhin nachweisen, dass die Finanzierung einem Drittvergleich standhält.
“des KS Nr. 6; vgl. auch Locher/Giger/Pedroli, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil., 2. Aufl., 2022, N. 21 zu Art. 65 DBG) jeweils prozentuale Limiten angegeben, bis zu deren Höhe Mittel von Beteiligungsinhabern noch nicht als verdecktes Eigenkapital gelten, d.h. bis zu deren Höhe Fremdkapital als noch nicht in unüblicher Weise dem Geschäftsrisiko ausgesetzt betrachtet wird. Dem KS Nr. 6 kommt aber (wie die obgenannten Rundschreiben; vgl. E. 3.2 hiervor) kein Gesetzescharakter zu. Vielmehr ist es eine Verwaltungsverordnung, die nur für die Veranlagungsbehörden, aber nicht für die Gerichte, wie die Steuerrekurskommission eines ist, verbindlich ist (Roland Böhi, Das verdeckte Eigenkapital im Steuerrecht, Diss., 2014, S. 215). Die Einhaltung der im KS Nr. 6 aufgeführten Prozentzahlen führt (auch) zu einer Unbedenklichkeitsvermutung ("safe harbour rules"; vgl. E. 3.2 hiervor). Sind die behördlich fixierten Prozentzahlen respektiert, ist Art. 65 DBG bzw. Art. 86 StG nicht anwendbar. Sind sie hingegen nicht eingehalten, kann immer noch nachgewiesen werden, dass die konkrete Finanzierung gleichwohl dem Drittvergleich standhält.”
“6 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni del 6 giugno 1997, Capitale proprio occulto delle società di capitali e delle società cooperative [art. 65 e 75 LIFD], p. 2). 3.5. Secondo la dottrina, le percentuali stabilite dalla Circolare rappresentano delle soglie di tolleranza e costituiscono una “safe harbour rule”. Ciò significa che, fintantoché la società rimane, a livello di fondi terzi messi a disposizione dall’azionista oppure da una persona a questi vicina, al di sotto delle proporzioni prescritte dalla Circolare, non vi può essere riqualifica di tali fondi di terzi in capitale proprio occulto. Questa soluzione schematica è anche necessaria per ragioni procedurali e di valutazione e, in ultima analisi, serve pure alla certezza del diritto (Cornu, op. cit., p. 467; Böhi, Das verdeckte Eigenkapital im Steuerrecht, Zurigo 2014, p. 214 ss.; Locher, Kommentar DBG, vol. II, Therwil 2004, n. 22 ad art. 65 LIFD, p. 595; Brülisauer/Dietschi, op. cit., n. 62 ad art. 65 LIFD; Robinson/Wipfli, Die Kapitalisierungsregeln im schweizersichen Steuerrecht, ST 1998, p. 68). I risultati che scaturiscono dall’applicazione delle percentuali previste dalla Circolare dell’AFC sono dunque unilateralmente assoluti: se risulta che il contribuente non ha capitale proprio occulto, allora può confidare che questa conclusione sarà accettata anche dall’autorità fiscale (Grieshammer, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4a ed., Muri-Berna 2014, n. 36 ad § 83, p. 1232). Nel caso in cui l’ammontare dei fondi di terzi, che provengono da azionisti o da persone da loro vicine, eccede le quote fissate dalla Circolare dell’AFC, il contribuente ha ancora la possibilità di comprovare che un terzo indipendente avrebbe concesso il prestito alle medesime condizioni. Il fatto di eccedere le quote fissate non è altro che un indizio, che non deve automaticamente portare ad una riqualifica dal punto di vista fiscale.”
Die Circolare Nr. 6 (KS Nr. 6) enthält für verschiedene Aktivkategorien prozentuale Limiten, bis zu deren Höhe Mittel von Gesellschaftern bzw. nahestehenden Personen als Fremdkapital anerkannt werden. Beträge, die diese in der Circolare festgelegten Werte übersteigen, sind prinzipiell als verdecktes Eigenkapital zu qualifizieren. Die Einhaltung der behördlichen Prozentzahlen begründet eine Unbedenklichkeitsvermutung (safe harbour), wobei die Circolare selbst verwaltungsrechtlichen und nicht gesetzlichen Charakter hat.
“des KS Nr. 6; vgl. auch Locher/Giger/Pedroli, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil., 2. Aufl., 2022, N. 21 zu Art. 65 DBG) jeweils prozentuale Limiten angegeben, bis zu deren Höhe Mittel von Beteiligungsinhabern noch nicht als verdecktes Eigenkapital gelten, d.h. bis zu deren Höhe Fremdkapital als noch nicht in unüblicher Weise dem Geschäftsrisiko ausgesetzt betrachtet wird. Dem KS Nr. 6 kommt aber (wie die obgenannten Rundschreiben; vgl. E. 3.2 hiervor) kein Gesetzescharakter zu. Vielmehr ist es eine Verwaltungsverordnung, die nur für die Veranlagungsbehörden, aber nicht für die Gerichte, wie die Steuerrekurskommission eines ist, verbindlich ist (Roland Böhi, Das verdeckte Eigenkapital im Steuerrecht, Diss., 2014, S. 215). Die Einhaltung der im KS Nr. 6 aufgeführten Prozentzahlen führt (auch) zu einer Unbedenklichkeitsvermutung ("safe harbour rules"; vgl. E. 3.2 hiervor). Sind die behördlich fixierten Prozentzahlen respektiert, ist Art. 65 DBG bzw. Art. 86 StG nicht anwendbar. Sind sie hingegen nicht eingehalten, kann immer noch nachgewiesen werden, dass die konkrete Finanzierung gleichwohl dem Drittvergleich standhält.”
“Se ulteriormente gli azionisti oppure persone a loro vicine conferiscono prestiti (“Betriebsdarlehen”) alla società di capitali o alla società cooperativa che è sottocapitalizzata, ciò conduce comunque ad una problematica di capitale proprio occulto (sentenza TF 2C_560/2014 del 30.9.2015 in RDAF 2016 II p. 281 e segg., consid. 2.1.4. e 2.1.5). 3.3. Per poter stabilire dei criteri oggettivi per identificare i casi nei quali dei fondi di terzi devono essere qualificati quali capitale proprio dissimulato, l’AFC ha pubblicato la Circolare n. 6, del 6.6.1997 “Capitale proprio occulto delle società di capitali e delle società cooperative (art. 65 e 75 LIFD)”. In sostanza si tratta di identificare quale è il grado di indebitamento tollerabile affinché un terzo indipendente accetti di immettere dei fondi a disposizione di una determinata società. Per ogni tipo di attivo l’Amministrazione federale ha stabilito la percentuale massima di fondi di terzi che una società potrebbe ottenere con i propri mezzi (Cornu, op. cit., p. 466; Brülisauer/Dietschi, op. cit., n. 56 ad art. 65 LIFD). L’ammontare del prestito concesso da un azionista oppure da una persona vicina che eccede i valori indicati nella Circolare, deve, di principio, essere considerato come capitale proprio occulto ai sensi dell’art. 65 LIFD. L’AFC ha inoltre stabilito come l’implicazione dell’azionista oppure di una persona vicina a quest’ultimo, non si limita ad un prestito diretto a favore della società, ma si estende ugualmente ai casi in cui quest’ultimi forniscono delle garanzie in favore di un terzo creditore (Cornu, op. cit., p. 466). 3.4. Per determinare il capitale proprio occulto delle società di capitali e delle società cooperative occorre partire, come regola generale, dal valore venale degli attivi (sentenza TF 2C_560/2014 del 30.9.2015 consid. 3.4.1.). Sono determinanti i valori venali alla fine del periodo fiscale. L'autorità di tassazione si baserà sui valori determinanti per l'imposta sull'utile delle società, a meno che valori venali più elevati possano essere dimostrati.”
“3.3. Per poter stabilire dei criteri oggettivi per identificare i casi nei quali dei fondi di terzi devono essere qualificati quali capitale proprio dissimulato, l’AFC ha pubblicato la Circolare n. 6, del 6.6.1997 “Capitale proprio occulto delle società di capitali e delle società cooperative (art. 65 e 75 LIFD)”. In sostanza si tratta di identificare quale è il grado di indebitamento tollerabile affinché un terzo indipendente accetti di immettere dei fondi a disposizione di una determinata società. Per ogni tipo di attivo l’Amministrazione federale ha stabilito la percentuale massima di fondi di terzi che una società potrebbe ottenere con i propri mezzi (Cornu, op. cit., p. 466; Brülisauer/Dietschi, op. cit., n. 56 ad art. 65 LIFD). L’ammontare del prestito concesso da un azionista oppure da una persona vicina che eccede i valori indicati nella Circolare, deve, di principio, essere considerato come capitale proprio occulto ai sensi dell’art. 65 LIFD. L’AFC ha inoltre stabilito come l’implicazione dell’azionista oppure di una persona vicina a quest’ultimo, non si limita ad un prestito diretto a favore della società, ma si estende ugualmente ai casi in cui quest’ultimi forniscono delle garanzie in favore di un terzo creditore (Cornu, op. cit., p. 466). 3.4. Per determinare il capitale proprio occulto delle società di capitali e delle società cooperative occorre partire, come regola generale, dal valore venale degli attivi (sentenza TF 2C_560/2014 del 30.9.2015 consid. 3.4.1.). Sono determinanti i valori venali alla fine del periodo fiscale. L'autorità di tassazione si baserà sui valori determinanti per l'imposta sull'utile delle società, a meno che valori venali più elevati possano essere dimostrati. Nella misura in cui i debiti figuranti a bilancio risultino superiori al capitale di terzi ammissibile, occorrerà assumere la presenza di capitale proprio occulto.”
Art. 65 ist eine objektive, wirtschaftliche Korrekturbestimmung; die Beurteilung richtet sich nach der wirtschaftlichen Funktion der Finanzierung (economic approach). Für die steuerliche Behandlung ist die handelsrechtliche Qualifikation nicht massgebend: Fremdmittel, die wirtschaftlich die Funktion von Eigenkapital erfüllen, können steuerlich als Eigenkapital behandelt werden. Mit Inkrafttreten der Regelung wurde die Feststellung eines verdeckten Eigenkapitals objektiviert, sodass es keiner gesonderten Nachweises von Steuerumgehung bedarf.
“1257 e giurisprudenza citata). 2.2.3. Il 1.1.1995 è entrato in vigore l’art. 65 LIFD, che nella versione in vigore dal 1.1.1998 prevede che gli interessi passivi concernenti la parte del capitale di terzi economicamente equiparabile al capitale proprio rientrino nell’utile imponibile delle società di capitali e delle società cooperative. Di medesimo tenore l’art. 67 cpv. 1 lett. d LT. L’esistenza di interessi sul capitale proprio occulto presuppone l’esistenza di un tale capitale. Per quanto concerne il calcolo dell’imposta sul capitale, secondo l’art. 29a LAID, il capitale proprio imponibile delle società di capitali e delle società cooperative viene aumentato della parte di terzi che, economicamente, svolge la funzione di capitale proprio (sentenza TF 2C_560/2014 del 30.9.2015, consid. 2.1.1.). Dello stesso tenore l’art. 82 LT. L’art. 65 LIFD costituisce una disposizione correttiva rispetto al diritto commerciale. Basata su un approccio economico, questa disposizione consente di assimilare fiscalmente dei fondi di terzi a capitale proprio, indipendentemente dalla loro qualifica per il diritto commerciale (Danon, op. cit., n. 19 ad art. 65 LIFD, p. 1259 e giurisprudenza citata). Può conseguentemente accadere che quello che è qualificato capitale di terzi per il diritto commerciale sia invece considerato capitale proprio per il diritto tributario (Brülisauer/Dietschi, op. cit., n. 20 ad art. 65 LIFD, p. 1557). Con l’entrata in vigore delle norme legali in questione, la fattispecie del capitale proprio occulto è stata resa oggettiva, con la conseguenza che non è più necessario provare che vi è una elusione fiscale (Brülisauer/Dietschi, op. cit., n. 21 ad art. 65 LIFD, p. 1557; v. anche la sentenza del TF 2C_560/2014 e 2C_561/2014 del 30.9.2015 consid. 2.1.2). 3.”
Die KS Nr. 6 (AFC‑Circolare) enthält prozentuale Limiten, die in Lehre und Praxis als Toleranzschwellen bzw. «safe‑harbour»-Regeln verstanden werden: Werden diese Limiten eingehalten, begründet dies eine Unbedenklichkeitsvermutung, wonach Fremdmittel von Beteiligungsinhabern nicht als verdecktes Eigenkapital umqualifiziert werden. Das KS hat Verwaltungsverordnungscharakter und ist für die Veranlagungsbehörden verbindlich, jedoch nicht für Gerichte; die Nichteinhaltung der Limiten ist allenfalls ein Indiz, lässt aber grundsätzlich noch den Nachweis offen, dass die Finanzierung dem Drittvergleich standhält.
“des KS Nr. 6; vgl. auch Locher/Giger/Pedroli, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil., 2. Aufl., 2022, N. 21 zu Art. 65 DBG) jeweils prozentuale Limiten angegeben, bis zu deren Höhe Mittel von Beteiligungsinhabern noch nicht als verdecktes Eigenkapital gelten, d.h. bis zu deren Höhe Fremdkapital als noch nicht in unüblicher Weise dem Geschäftsrisiko ausgesetzt betrachtet wird. Dem KS Nr. 6 kommt aber (wie die obgenannten Rundschreiben; vgl. E. 3.2 hiervor) kein Gesetzescharakter zu. Vielmehr ist es eine Verwaltungsverordnung, die nur für die Veranlagungsbehörden, aber nicht für die Gerichte, wie die Steuerrekurskommission eines ist, verbindlich ist (Roland Böhi, Das verdeckte Eigenkapital im Steuerrecht, Diss., 2014, S. 215). Die Einhaltung der im KS Nr. 6 aufgeführten Prozentzahlen führt (auch) zu einer Unbedenklichkeitsvermutung ("safe harbour rules"; vgl. E. 3.2 hiervor). Sind die behördlich fixierten Prozentzahlen respektiert, ist Art. 65 DBG bzw. Art. 86 StG nicht anwendbar. Sind sie hingegen nicht eingehalten, kann immer noch nachgewiesen werden, dass die konkrete Finanzierung gleichwohl dem Drittvergleich standhält. Allerdings ist dieser Nachweis nicht leicht zu erbringen (Locher/Giger/Pedroli, a.a.O., N. 28 zu Art. 65 DBG).Die Kantone sind im Prinzip gehalten, bei der Veranlagung der direkten Bundessteuer das KS Nr. 6 anzuwenden (vgl. Roland Böhi, a.a.O., S. 213 und S. 218). Die meisten Kantone wenden auch für die Zwecke der kantonalen Gewinn- und Kapitalsteuern das KS Nr. 6 analog an. Es gibt aber Kantone, die spezielle (teilweise nicht veröffentlichte) Belehnungsgrenzen haben (Roland Böhi, a.a.O., S. 218 f. und S. 263 f.). Beispielsweise wendet die bernische Steuerverwaltung nach eigenen Angaben (vgl. Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 25.5.2022, S. 5) aus verwaltungsökonomischen Gründen einen einheitlichen Satz von 80 % der Aktiven als Limite an (unveröffentlichte Praxis), bis zu deren Höhe Mittel von Beteiligungsinhabern als Fremdkapital akzeptiert werden.”
“6 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni del 6 giugno 1997, Capitale proprio occulto delle società di capitali e delle società cooperative [art. 65 e 75 LIFD], p. 2). 3.5. Secondo la dottrina, le percentuali stabilite dalla Circolare rappresentano delle soglie di tolleranza e costituiscono una “safe harbour rule”. Ciò significa che, fintantoché la società rimane, a livello di fondi terzi messi a disposizione dall’azionista oppure da una persona a questi vicina, al di sotto delle proporzioni prescritte dalla Circolare, non vi può essere riqualifica di tali fondi di terzi in capitale proprio occulto. Questa soluzione schematica è anche necessaria per ragioni procedurali e di valutazione e, in ultima analisi, serve pure alla certezza del diritto (Cornu, op. cit., p. 467; Böhi, Das verdeckte Eigenkapital im Steuerrecht, Zurigo 2014, p. 214 ss.; Locher, Kommentar DBG, vol. II, Therwil 2004, n. 22 ad art. 65 LIFD, p. 595; Brülisauer/Dietschi, op. cit., n. 62 ad art. 65 LIFD; Robinson/Wipfli, Die Kapitalisierungsregeln im schweizersichen Steuerrecht, ST 1998, p. 68). I risultati che scaturiscono dall’applicazione delle percentuali previste dalla Circolare dell’AFC sono dunque unilateralmente assoluti: se risulta che il contribuente non ha capitale proprio occulto, allora può confidare che questa conclusione sarà accettata anche dall’autorità fiscale (Grieshammer, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4a ed., Muri-Berna 2014, n. 36 ad § 83, p. 1232). Nel caso in cui l’ammontare dei fondi di terzi, che provengono da azionisti o da persone da loro vicine, eccede le quote fissate dalla Circolare dell’AFC, il contribuente ha ancora la possibilità di comprovare che un terzo indipendente avrebbe concesso il prestito alle medesime condizioni. Il fatto di eccedere le quote fissate non è altro che un indizio, che non deve automaticamente portare ad una riqualifica dal punto di vista fiscale.”