Art. 17

“De manière générale, un revenu n'est imposable que s'il est réalisé, ce qui constitue le fait générateur de l'imposition. Selon la jurisprudence, un revenu est considéré comme réalisé quand le contribuable reçoit une prestation en espèces ou (déjà) lorsqu'il acquiert une créance ferme permettant d'exiger cette prestation, créance dont il peut effectivement disposer (ATF 149 II 400 consid. 4.3; arrêts 9C_1/2023 du 26 septembre 2023 consid. 8.2.1 et la référence; 2C_168/2012 du 1er mars 2013 consid. 2.2 et les références). Le fait d'acquérir, dans le cadre d'un plan d'intéressement, des actions de collaborateur à un prix de faveur constitue un revenu en nature de l'activité lucrative dépendante, imposable en vertu de l'art. 17 al. 1 LIFD. Les actions peuvent être octroyées aux collaborateurs sans autres limitations (actions dites libres) ou avec des restrictions (actions dites bloquées). Deux genres de restrictions sont particulièrement fréquents: d'une part, l'interdiction d'aliéner les actions ou d'en disposer d'une autre manière pendant une période de plusieurs années (période de blocage); d'autre part, l'obligation de les restituer à l'employeur si le collaborateur quitte son emploi (pour des motifs autres que l'invalidité, la retraite, etc.) pendant la même période (arrêt 2C_168/2012 du 1er mars 2013 consid. 2.3 et les références).”

“Die Pflichtigen stellen sich auf den Standpunkt, selbst wenn es sich beim Stipendium um teilweise steuerbares Einkommen handeln würde, wären der nicht steuerbare Kostenersatz bzw. Spesen auszumachen, sodass allerhöchstens noch ein Bruchteil besteuert werden könnte. Entsprechend seien vom Arbeitgeber getragene Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung einschliesslich Umschulungskosten keine geldwerten Vorteile im Sinn von § 17 Abs. 2 StG bzw. Art. 17 Abs. 1bis DBG, was analog auch für das Stipendium in seiner Gesamtheit gelte. Selbst wenn immer noch von einem teilweisen Erwerbseinkommen ausgegangen werden wollte, wäre der volle Betrag von Fr. 12'000.- als Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung gemäss § 31 Abs. 1 lit. k StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. j DBG zum Abzug zuzulassen.”

“Selon l'art. 17 al. 2 LIFD, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, les versements de capitaux alloués par l'employeur doivent être analogues aux versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante. La loi ne définit pas précisément ce que recouvre l'analogie avec les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance. Il s'avère cependant qu'en établissant, à l'art. 17 al. 2 LIFD, une imposition séparée à taux réduit, le législateur a voulu casser la progressivité du taux et privilégier la prévoyance pour des raisons sociales (cf. Message du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale, FF 1983 III 186). On peut ainsi inférer du texte et du but visé par le législateur la volonté de limiter le privilège fiscal aux indemnités versées par l'employeur qui ont un lien étroit avec la prévoyance professionnelle. De jurisprudence constante, le Tribunal fédéral en a déduit que les versements de capitaux analogues mentionnés à l'art. 17 al. 2 LIFD devaient, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, revêtir un caractère de prévoyance prépondérant. Il en va en particulier ainsi des indemnités de départ versées par l'employeur, lesquelles doivent donc, pour bénéficier de l'imposition privilégiée prévue à l'art. 38 LIFD, avoir un lien étroit avec la prévoyance professionnelle, un tel lien s'examinant à l'aune des circonstances entourant les versements concernés (ATF 145 II 2 consid. 4.2; arrêt 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3.2 et les références).”

“De jurisprudence constante, le Tribunal fédéral en a déduit que les versements de capitaux analogues aux versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en lien avec une activité dépendante devaient, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, revêtir un caractère de prévoyance prépondérant. Il en va en particulier des indemnités de départ versées par l'employeur, lesquelles doivent donc, pour bénéficier de l'imposition privilégiée prévue à l'art. 38 LIFD, avoir un lien étroit avec la prévoyance professionnelle, un tel lien s'examinant à l'aune des circonstances entourant les versements concernés (arrêt TF 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3.2 et les références). 3.3. L'Administration fédérale des contributions a édicté, le 3 octobre 2002, la Circulaire n° 1 sur les indemnités de départ et les versements de capitaux de l'employeur (ci-après: la Circulaire n° 1). Selon ce texte, « les indemnités de départ ont un caractère de prévoyance lorsqu'elles sont destinées exclusivement et irrévocablement à atténuer les conséquences financières découlant des risques liés à la vieillesse, à l'invalidité et au décès ». Ainsi, pour que des versements de capitaux effectués par l'employeur puissent bénéficier de l'imposition privilégiée de l'art. 17 al. 2 LIFD, trois conditions cumulatives doivent être réunies (cf. ch. 3.2 de la Circulaire n° 1) : le contribuable quitte l'entreprise après avoir atteint l'âge de 55 ans (let. a), son activité lucrative (principale) est définitivement abandonnée ou doit l'être (let. b) et une lacune dans sa prévoyance découle du départ de l'entreprise et de son institution de prévoyance (let. c). Ce texte ne constitue cependant qu'une directive administrative, sans force de loi, ne liant ni les administrés, ni les tribunaux ni même l'administration. La Circulaire n° 1 ne saurait ainsi être appliquée à la lettre et ne dispense pas les autorités de tenir compte des circonstances du cas d'espèce (voir notamment arrêts TF 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3.3 et 2C_538/2019 du 19 août 2010 consid. 4.4 et les références). 3.4. Dans l’arrêt précité 2C_538/2009 du 19 août 2010, le Tribunal fédéral a considéré que le montant de CHF 300'000.- versé à un ancien membre de direction licencié et non réaffecté, à la suite d’une restructuration, présentait un lien étroit avec la prévoyance professionnelle.”

“Beachtlich sei, dass der Pflichtige den Kaufpreis der 50%-Beteiligung zu 100 % und ohne die Leistung von Sicherheiten fremdfinanziert habe. Mit dem kantonalen Steueramt sei deshalb davon auszugehen, dass die Sicherheit im (intensivierten) Arbeitsverhältnis gesucht werden müsse, was gegen die vom Pflichtigen verfochtene Annahme einer Partnerschaftsbeteiligung mit Investmentcharakter spreche. Ferner habe F und dem Pflichtigen bekannt sein müssen, dass bei einem Dienstleistungsunternehmen im …-Bereich auch bereits nach zwei Jahren nicht nur die bestehende Substanz, sondern auch das Ertragspotential den inneren Wert eines Unternehmens massgeblich beeinflussten. Angesichts der am 25. Mai 2017 abgeschlossenen Vereinbarung über die Einräumung eines gegenseitigen Vorhandrechts zum Substanzwert sei offensichtlich, dass sich die beiden der Problematik des Verkehrswerts der Stammanteile bewusst gewesen seien. Die Behauptung des Pflichtigen, er und F seien gutgläubig davon ausgegangen, der Substanzwert entspreche dem Verkehrswert, erscheine damit nicht als glaubhaft. Es sei entsprechend von einer Mitarbeiterbeteiligung im Sinn von Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG auszugehen, weshalb die Differenz zwischen dem anteiligen Verkehrswert der G GmbH und dem Kaufpreis als geldwerter Vorteil der Einkommenssteuer unterliege. 4.3 Der Pflichtige bringt dagegen vor, es habe eine gegenseitige Beteiligung stattgefunden. Im Jahr 2016 hätten er und F die Zusammenarbeit beschlossen und damit bereits das Verpflichtungsgeschäft zum Kauf der Stammanteile abgeschlossen. Dass die damalige E GmbH als rechtlicher Träger für den Zusammenschluss verwendet worden sei, sei einzig darauf zurückzuführen, dass diese Gesellschaft über die bedeutendere Infrastruktur verfügt habe. Die X GmbH hätte jedoch genauso gut als gemeinsames "Unternehmensvehikel" dienen können. Die X GmbH habe die Aufträge ab 1. Mai 2016 auf die E GmbH im Innenverhältnis übertragen, womit der wirtschaftliche Zusammenschluss erfolgt sei. Der 2016 beschlossene wirtschaftliche Zusammenschluss sei im ersten Quartal 2017 mit der Umfirmierung der E GmbH zu G GmbH, der Übertragung der Beteiligungsrechte am 26.”

“Mangels Nachweis über eine allfällige Gegenleistung der Pflichtigen liegt ferner auch die Unentgeltlichkeit der Kostentragung nahe, was ebenfalls für eine Schenkung spricht. Da die Pflichtige mit C weder verwandt noch verheiratet war, ist bei den Staats- und Gemeindesteuern das Anfallen einer Schenkungssteuer näher zu prüfen, welche im Nachsteuerverfahren anstelle der erhobenen Einkommenssteuer festzusetzen wäre (vgl. § 21 Abs. 1 ff. ESchG). Bei der direkten Bundessteuer könnte hingegen keine Schenkungssteuer und folglich auch keine Nachsteuer für eine Schenkung erhoben werden. Da sich bezüglich des Vorliegens einer Schenkung jedoch eine nähere Untersuchung durch das kantonale Steueramt aufdrängt, ist die Sache zwecks weiterer Abklärungen in diesem Punkt zurückzuweisen. Im Rahmen der anstehenden Untersuchung ist das rechtliche Gehör der Pflichtigen angemessen zu wahren. Die Beschwerde ist in diesem Punkt somit teilweise gutzuheissen, da eine Besteuerung der Fr. … gemäss § 17 StG bzw. Art. 17 DBG ausgeschlossen ist. 4.4   4.4.1 In der Steuerperiode 2011 rechnete das kantonale Steueramt der Pflichtigen zwölf Zahlungen von C zu je Fr. …, entsprechend Fr. … insgesamt, als steuerbares Einkommen auf. Die Pflichtige lässt diesbezüglich ausführen, sich nicht mehr erinnern zu können, welchen Lohn sie im Jahr 2011 erhalten habe. Das kantonale Steueramt habe keinen höheren als den im Lohnausweis deklarierten Lohn nachgewiesen. 4.4.2 In den Akten sind im Jahr 2011 verschiedene Daueraufträge von C zugunsten der Pflichtigen ersichtlich. Mit der Einrichtung des Dauerauftrags für Fr. … im Oktober 2010 wurde gleichzeitig eine dreizehnte Monatszahlung vorgesehen. Aufgrund des exakten Betrages, der Einrichtung der Zahlung als Dauerauftrag, der Verbindung mit einem dreizehnten Monatslohn sowie der Überweisung durch ihren Arbeitgeber, ist davon auszugehen, dass die Überweisungen eine Lohnzahlung für die Pflichtige gewesen sind. In welcher Häufigkeit diese erfolgt ist, geht aus den Akten hingegen nicht hervor.”

“Eine Verletzung des Anspruchs auf ein unabhängiges und unparteiisches Gericht gemäss Art. 30 Abs. 1 BV liegt durch die Beurteilung des vorliegenden Falls durch H nicht vor. 4.   Materiell umstritten ist einzig, ob die Differenz von Fr. ….- zwischen dem vom Pflichtigen für die zehn Stammanteile der G GmbH bezahlten Preis von Fr. … und dem Verkehrswert von Fr. … bei ihm als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit aufzurechnen ist. 4.1   4.1.1 Im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen gilt das Konzept der Reinvermögenszugangstheorie. Demgemäss unterliegen aufgrund der Generalklausel von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG und des nicht abschliessenden Positivkatalogs (§ 17–23 StG; Art. 17–23 DBG) alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer. Vorbehalten bleiben nach § 16 Abs. 3 StG und Art. 16 Abs. 3 DBG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (BGE 139 II 363 E. 2.1). Insbesondere sind nach § 17 Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis steuerbar, mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen oder geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen. 4.1.2 Die Grundsätze zur Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen wurden mit dem Erlass des Bundegesetzes über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 17. Dezember 2010, welches per 1. Januar 2013 in Kraft trat, im Gesetz verankert (§ 17a ff. StG bzw. Art. 17a ff. DBG). Für die Staats- und Gemeindesteuern werden die Besteuerungsgrundsätze von Mitarbeiterbeteiligungen im Merkblatt vom 30. September 2013 des kantonalen Steueramtes über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen (ZStB 17a.1) konkretisiert. Für die direkte Bundessteuer hat die ESTV das Kreisschreiben Nr. 37 (nachfolgend: ESTV KS Nr. 37) erlassen, wobei für die streitbetroffene Steuerperiode 2017 die Version vom 22.”

“L'AFC a édicté, le 3 octobre 2002, la Circulaire n° 1 sur les indemnités de départ et les versements de capitaux de l'employeur (ci-après: la Circulaire n° 1; Archives 71 p. 541 ss). Selon ce texte, "les indemnités de départ ont un caractère de prévoyance lorsqu'elles sont destinées exclusivement et irrévocablement à atténuer les conséquences financières découlant des risques liés à la vieillesse, à l'invalidité et au décès". Ainsi, pour que des versements de capitaux effectués par l'employeur puissent bénéficier de l'imposition privilégiée de l'art. 17 al. 2 LIFD, trois conditions cumulatives doivent être réunies (cf. ch.”

“De jurisprudence constante, le Tribunal fédéral en a déduit que les versements de capitaux analogues aux versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en lien avec une activité dépendante devaient, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, revêtir un caractère de prévoyance prépondérant. Il en va en particulier des indemnités de départ versées par l'employeur, lesquelles doivent donc, pour bénéficier de l'imposition privilégiée prévue à l'art. 38 LIFD, avoir un lien étroit avec la prévoyance professionnelle, un tel lien s'examinant à l'aune des circonstances entourant les versements concernés (arrêt TF 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3.2 et les références). 3.3. L'Administration fédérale des contributions a édicté, le 3 octobre 2002, la Circulaire n° 1 sur les indemnités de départ et les versements de capitaux de l'employeur (ci-après: la Circulaire n° 1). Selon ce texte, « les indemnités de départ ont un caractère de prévoyance lorsqu'elles sont destinées exclusivement et irrévocablement à atténuer les conséquences financières découlant des risques liés à la vieillesse, à l'invalidité et au décès ». Ainsi, pour que des versements de capitaux effectués par l'employeur puissent bénéficier de l'imposition privilégiée de l'art. 17 al. 2 LIFD, trois conditions cumulatives doivent être réunies (cf. ch. 3.2 de la Circulaire n° 1) : le contribuable quitte l'entreprise après avoir atteint l'âge de 55 ans (let. a), son activité lucrative (principale) est définitivement abandonnée ou doit l'être (let. b) et une lacune dans sa prévoyance découle du départ de l'entreprise et de son institution de prévoyance (let. c). Ce texte ne constitue cependant qu'une directive administrative, sans force de loi, ne liant ni les administrés, ni les tribunaux ni même l'administration. La Circulaire n° 1 ne saurait ainsi être appliquée à la lettre et ne dispense pas les autorités de tenir compte des circonstances du cas d'espèce (voir notamment arrêts TF 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3.3 et 2C_538/2019 du 19 août 2010 consid. 4.4 et les références). 3.4. Dans l’arrêt précité 2C_538/2009 du 19 août 2010, le Tribunal fédéral a considéré que le montant de CHF 300'000.- versé à un ancien membre de direction licencié et non réaffecté, à la suite d’une restructuration, présentait un lien étroit avec la prévoyance professionnelle.”

“2 LIFD)", la circulaire no 1 expose que les indemnités de départ ont un caractère de prévoyance lorsqu'elles sont destinées exclusivement et irrévocablement à atténuer les conséquences financières découlant des risques liés à la vieillesse, à l'invalidité et au décès. Y sont assimilables, par exemple, les indemnités accordées bénévolement par l'employeur au salarié pour lui permettre de combler les lacunes de sa prévoyance professionnelle résultant de la cessation prématurée d'activité. Les principes découlant du droit de la prévoyance doivent être pris en compte lors du calcul. L'indemnité doit être similaire aux prestations LPP et servir objectivement à assurer de façon adéquate au destinataire le maintien de son niveau de vie habituel lors de la réalisation du cas de prévoyance (âge, décès, invalidité). Cette appréciation repose sur une vision d'avenir au moment de la naissance du droit ou du versement de la prestation. Elle doit par conséquent être faite au préalable. La circulaire no 1 énonce encore trois conditions qui doivent être remplies cumulativement pour que des versements de capitaux analogues effectués par l'employeur, au sens de l'art. 17 al. 2 LIFD, puissent être considérés sur le plan fiscal comme des prestations de prévoyance : - la personne contribuable quitte l'entreprise alors qu'elle a 55 ans révolus ; - l'activité lucrative (principale) est définitivement abandonnée ou doit l'être ; - une lacune dans la prévoyance découle du départ de l'entreprise et de son institution de prévoyance. Elle doit être déterminée par l'institution de prévoyance. Au surplus, seules les lacunes portant sur les cotisations ordinaires de l'employeur et du salarié pour la période s'étendant entre la sortie de l'institution de prévoyance et le moment de l'âge ordinaire de la retraite, fondées sur le salaire assuré précédemment, peuvent être prises en considération. Une lacune déjà existante lors de la sortie de l'institution de prévoyance n'entre pas en ligne de compte dans le calcul. Pour les indemnités de sortie de l'employeur, il faut par conséquent déterminer dans chaque cas quelle est la part nécessaire pour couvrir les lacunes liées au départ prématuré de l'entreprise.”

“1 LIFD dispose que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Ainsi, cet impôt couvre, entre autres, tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, y compris les revenus accessoires (art. 17 al. 1 LIFD), les revenus provenant de la prévoyance (art. 22 LIFD), les revenus acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative (art. 23 let. a LIFD) et les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD). En règle générale, les indemnités de départ sont ainsi imposables, selon les art. 17 al. 1 ou 23 let. a ou c LIFD, au taux plein avec les autres revenus du contribuable (art. 36 LIFD). L'imposition au taux plein de ces indemnités connaît toutefois quelques exceptions, notamment dans les cas où la somme versée par l'employeur est analogue au versement d'un capital provenant d'une institution de prévoyance. L'art. 17 al. 2 LIFD dispose en effet que ce type de versements bénéficie du taux d'imposition privilégié prévu par l'art. 38 LIFD pour les prestations en capital provenant de la prévoyance, ce qui signifie qu'il est imposé séparément et soumis à un impôt annuel entier calculé sur la base du taux représentant le cinquième des barèmes ordinaires inscrits à l'art. 36 LIFD (arrêt TF 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3.1 et les références). 3.2. Selon l'art. 17 al. 2 LIFD, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, les versements de capitaux alloués par l'employeur doivent être analogues aux versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante. La loi ne définit pas précisément ce que recouvre l'analogie avec les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance. Il s'avère cependant qu'en établissant, à l'art. 17 al. 2 LIFD, une imposition séparée à taux réduit, le législateur a voulu casser la progressivité du taux et privilégier la prévoyance pour des raisons sociales.”

“Dans tous les cas, on constate que ce bonus avait été versé en 2019 et en 2021 à tout le moins et on peut vraisemblablement considérer, compte tenu du poste occupé par l’appelant et des montants concernés, qu’il l’a aussi été en 2020. En conséquence, il s’agit bien d’une gratification régulièrement versée qui doit être prise en compte dans la capacité contributive de l’appelant. Le fait que ce montant a été versé de manière « différée » ne modifie pas cette appréciation dans la mesure où, s’agissant d’un revenu fluctuant, il est de toute manière calculé sur la base de plusieurs années. Ce grief doit être rejeté, dans la mesure de sa recevabilité. 5.2 5.2.1 L’appelant estime que le montant de 15'031 fr. versé à titre de « rachat DCCP » en mars 2022 devrait être soustrait de sa rémunération au motif qu’il constitue le rachat d’actions bloquées, soit un élément de sa fortune, laquelle ne devrait pas être prise en compte pour calculer sa capacité contributive. Se fondant sur le droit fiscal, en particulier l’art. 17 LIFD (loi fédérale sur l’impôt fédéral direct [RS 642.11]), l’intimée estime que le produit du rachat des actions de l’appelant constitue un élément du revenu et doit être pris en compte à ce titre dans sa capacité contributive. 5.2.2 Le versement d’actions peut constituer une forme de salaire en nature, laquelle doit être prise en compte dans le revenu (Juge unique CACI 5 septembre 2022/451). Dans les arrêts TF 2C_168/2012 et 2C_169/2012 du 1er mars 2013, le Tribunal fédéral a examiné la question de savoir à quel moment le revenu consistant en la remise, à un prix de faveur, d'actions de collaborateur bloquées est réalisé. S'agissant du traitement fiscal des actions bloquées de collaborateurs, le bénéficiaire est considéré comme enrichi au moment de l'attribution des titres, et ce quel que soit le régime de ceux-ci selon les différents modèles de participations (dépôt, droit de réméré de l'employeur, obligation limitée ou illimitée dans le temps de la part de l'employé de restituer, levée du blocage au moment de la limite d'âge ou en cas d'invalidité, de décès, etc.”

“17–23 DBG) unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Steuerpflichtigen der Einkommenssteuer ohne Rücksicht auf ihre Quellen, sofern sie das Gesetz nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausnimmt (VGr, 10. November 2021, SB.2021.00073, E. 3.1; VGr, 24. Februar 2021, SB.2020.00102, E. 2.2.1).  4.2.2 Zu den wiederkehrenden und einmaligen Einkünften gehören gemäss § 17 Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG namentlich alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile. Die Besteuerung nach § 17 StG bzw. Art. 17 DBG setzt voraus, dass das Einkommen aus einem bestehenden Arbeitsverhältnis stammt, dass also der Einkommenszufluss seinen Rechtsgrund darin hat, dass ein Arbeitsverhältnis besteht. Es muss notwendigerweise ein Kausalzusammenhang bzw. ein enger Konnex zum Arbeitsverhältnis gegeben sein. Nach § 17 StG bzw. Art. 17 DBG besteuert werden können auch Leistungen, die darauf beruhen, dass das Arbeitsverhältnis nun beendet ist (z. B. Entschädigung für voraussichtliche künftige Lohneinbussen). Arbeitgeber ist jede natürliche oder juristische Person, zu welcher die steuerpflichtige Person in einem auf privatem oder öffentlichem Recht beruhenden (haupt- oder nebenberuflichen) Arbeitsverhältnis steht, gestützt auf dessen Weisungen sie ihre unselbständige Erwerbstätigkeit ausübt und in dessen Arbeitsorganisation sie eingegliedert ist (vgl. Richner et al., § 17 StG N. 17; Claudia Suter/Sigrit Meier in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries Reilingh [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., Basel 2022 [nachfolgend: Kommentar direkte Bundessteuer], Art. 17 N. 6). 4.2.3 Nicht der Einkommenssteuer unterliegen die im Negativkatalog von § 24 StG bzw. Art. 24 DBG abschliessend aufgezählten Fälle (BGE 140 II 353 E. 2). Einkommens-steuerfrei ist namentlich der Vermögensanfall infolge Schenkung (vgl.”

“Zu den wiederkehrenden und einmaligen Einkünften gehören gemäss § 17 Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG namentlich alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile. Die Besteuerung nach § 17 StG bzw. Art. 17 DBG setzt voraus, dass das Einkommen aus einem bestehenden Arbeitsverhältnis stammt, dass also der Einkommenszufluss seinen Rechtsgrund darin hat, dass ein Arbeitsverhältnis besteht. Es muss notwendigerweise ein Kausalzusammenhang bzw. ein enger Konnex zum Arbeitsverhältnis gegeben sein. Nach § 17 StG bzw. Art. 17 DBG besteuert werden können auch Leistungen, die darauf beruhen, dass das Arbeitsverhältnis nun beendet ist (z. B. Entschädigung für voraussichtliche künftige Lohneinbussen). Arbeitgeber ist jede natürliche oder juristische Person, zu welcher die steuerpflichtige Person in einem auf privatem oder öffentlichem Recht beruhenden (haupt- oder nebenberuflichen) Arbeitsverhältnis steht, gestützt auf dessen Weisungen sie ihre unselbständige Erwerbstätigkeit ausübt und in dessen Arbeitsorganisation sie eingegliedert ist (vgl. Richner et al., § 17 StG N. 17; Claudia Suter/Sigrit Meier in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries Reilingh [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,”

“1 Im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen gilt das Konzept der Reinvermögenszugangstheorie. Aufgrund der Generalklausel von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG und des nicht abschliessenden Positivkatalogs (§ 17–23 StG; Art. 17–23 DBG) unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Steuerpflichtigen der Einkommenssteuer ohne Rücksicht auf ihre Quellen, sofern sie das Gesetz nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausnimmt (VGr, 10. November 2021, SB.2021.00073, E. 3.1; VGr, 24. Februar 2021, SB.2020.00102, E. 2.2.1).  4.2.2 Zu den wiederkehrenden und einmaligen Einkünften gehören gemäss § 17 Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG namentlich alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile. Die Besteuerung nach § 17 StG bzw. Art. 17 DBG setzt voraus, dass das Einkommen aus einem bestehenden Arbeitsverhältnis stammt, dass also der Einkommenszufluss seinen Rechtsgrund darin hat, dass ein Arbeitsverhältnis besteht. Es muss notwendigerweise ein Kausalzusammenhang bzw. ein enger Konnex zum Arbeitsverhältnis gegeben sein. Nach § 17 StG bzw. Art. 17 DBG besteuert werden können auch Leistungen, die darauf beruhen, dass das Arbeitsverhältnis nun beendet ist (z. B. Entschädigung für voraussichtliche künftige Lohneinbussen). Arbeitgeber ist jede natürliche oder juristische Person, zu welcher die steuerpflichtige Person in einem auf privatem oder öffentlichem Recht beruhenden (haupt- oder nebenberuflichen) Arbeitsverhältnis steht, gestützt auf dessen Weisungen sie ihre unselbständige Erwerbstätigkeit ausübt und in dessen Arbeitsorganisation sie eingegliedert ist (vgl. Richner et al., § 17 StG N. 17; Claudia Suter/Sigrit Meier in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries Reilingh [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4.”

“-) soit imposée séparément, à un taux réduit et que l’indemnité de départ (CHF 38'687.-), ainsi que le bonus (CHF 46'667.-) soient taxés au taux de la rente. 4.             À teneur de l’art. 38 al. 1 et 2 LIFD, les prestations en capital selon l’art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d’atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier. L’impôt est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l’art. 36 al. 1, 2 et 2bis, 1ère phr. LIFD. À cette disposition correspond l’art. 45 al. 1 et 2 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08). 5.             Selon la jurisprudence (ATF 145 II 2 consid. 4.1 et 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_237/2023 du 5 mars 2024 consid. 4.1 et 4.2), en règle générale, les indemnités de départ sont imposables au taux plein avec les autres revenus du contribuable. Selon l'art. 17 al. 2 LIFD, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, les versements de capitaux alloués par l'employeur doivent être analogues aux versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante. La loi ne définit pas précisément ce que recouvre l'analogie avec les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance. Il s'avère cependant qu'en établissant, à l'art. 17 al. 2 LIFD, une imposition séparée à taux réduit, le législateur a voulu casser la progressivité du taux et privilégier la prévoyance pour des raisons sociales (Message du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale, FF 1983 III 186). On peut ainsi inférer du texte et du but visé par le législateur la volonté de limiter le privilège fiscal aux indemnités versées par l'employeur qui ont un lien étroit avec la prévoyance professionnelle. Les versements de capitaux analogues mentionnés à l'art. 17 al. 2 LIFD doivent, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, revêtir un caractère de prévoyance prépondérant.”

“2), en règle générale, les indemnités de départ sont imposables au taux plein avec les autres revenus du contribuable. Selon l'art. 17 al. 2 LIFD, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, les versements de capitaux alloués par l'employeur doivent être analogues aux versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante. La loi ne définit pas précisément ce que recouvre l'analogie avec les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance. Il s'avère cependant qu'en établissant, à l'art. 17 al. 2 LIFD, une imposition séparée à taux réduit, le législateur a voulu casser la progressivité du taux et privilégier la prévoyance pour des raisons sociales (Message du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale, FF 1983 III 186). On peut ainsi inférer du texte et du but visé par le législateur la volonté de limiter le privilège fiscal aux indemnités versées par l'employeur qui ont un lien étroit avec la prévoyance professionnelle. Les versements de capitaux analogues mentionnés à l'art. 17 al. 2 LIFD doivent, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, revêtir un caractère de prévoyance prépondérant. Il en va en particulier ainsi des indemnités de départ versées par l'employeur, lesquelles doivent donc, pour bénéficier de l'imposition privilégiée prévue à l'art. 38 LIFD, avoir un lien étroit avec la prévoyance professionnelle, un tel lien s'examinant à l'aune des circonstances entourant les versements concernés. L’administration fédérale des contributions a édicté, le 3 octobre 2002, la circulaire n° 1 sur les indemnités de départ et les versements de capitaux de l'employeur (ci-après: la circulaire n° 1 in Archives 71 p. 541 ss). Selon cette circulaire, les indemnités de départ ont un caractère de prévoyance lorsqu'elles sont destinées exclusivement et irrévocablement à atténuer les conséquences financières découlant des risques liés à la vieillesse, à l'invalidité et au décès. Ainsi, pour que des versements de capitaux effectués par l'employeur puissent bénéficier de l'imposition privilégiée de l'art.”

“Selon l'art. 17 al. 2 LIFD, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, les versements de capitaux alloués par l'employeur doivent être analogues aux versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante. La loi ne définit pas précisément ce que recouvre l'analogie avec les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance. Il s'avère cependant qu'en établissant, à l'art. 17 al. 2 LIFD, une imposition séparée à taux réduit, le législateur a voulu casser la progressivité du taux et privilégier la prévoyance pour des raisons sociales (cf. Message du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale, FF 1983 III 186). On peut ainsi inférer du texte et du but visé par le législateur la volonté de limiter le privilège fiscal aux indemnités versées par l'employeur qui ont un lien étroit avec la prévoyance professionnelle. De jurisprudence constante, le Tribunal fédéral en a déduit que les versements de capitaux analogues mentionnés à l'art. 17 al. 2 LIFD devaient, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, revêtir un caractère de prévoyance prépondérant.”

“Selon l'art. 17 al. 2 LIFD, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, les versements de capitaux alloués par l'employeur doivent être analogues aux versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante. La loi ne définit pas précisément ce que recouvre l'analogie avec les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance. Il s'avère cependant qu'en établissant, à l'art. 17 al. 2 LIFD, une imposition séparée à taux réduit, le législateur a voulu casser la progressivité du taux et privilégier la prévoyance pour des raisons sociales (cf. Message du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale, FF 1983 III 186). On peut ainsi inférer du texte et du but visé par le législateur la volonté de limiter le privilège fiscal aux indemnités versées par l'employeur qui ont un lien étroit avec la prévoyance professionnelle. De jurisprudence constante, le Tribunal fédéral en a déduit que les versements de capitaux analogues mentionnés à l'art. 17 al. 2 LIFD devaient, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, revêtir un caractère de prévoyance prépondérant.”

“a LIFD) et les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD). En règle générale, les indemnités de départ sont ainsi imposables, selon les art. 17 al. 1 ou 23 let. a ou c LIFD, au taux plein avec les autres revenus du contribuable (art. 36 LIFD). L'imposition au taux plein de ces indemnités connaît toutefois quelques exceptions, notamment dans les cas où la somme versée par l'employeur est analogue au versement d'un capital provenant d'une institution de prévoyance. L'art. 17 al. 2 LIFD dispose en effet que ce type de versements bénéficie du taux d'imposition privilégié prévu par l'art. 38 LIFD pour les prestations en capital provenant de la prévoyance, ce qui signifie qu'il est imposé séparément et soumis à un impôt annuel entier calculé sur la base du taux représentant le cinquième des barèmes ordinaires inscrits à l'art. 36 LIFD (arrêt TF 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3.1 et les références). 3.2. Selon l'art. 17 al. 2 LIFD, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, les versements de capitaux alloués par l'employeur doivent être analogues aux versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante. La loi ne définit pas précisément ce que recouvre l'analogie avec les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance. Il s'avère cependant qu'en établissant, à l'art. 17 al. 2 LIFD, une imposition séparée à taux réduit, le législateur a voulu casser la progressivité du taux et privilégier la prévoyance pour des raisons sociales. On peut ainsi inférer du texte et du but visé par le législateur la volonté de limiter le privilège fiscal aux indemnités versées par l'employeur qui ont un lien étroit avec la prévoyance professionnelle. De jurisprudence constante, le Tribunal fédéral en a déduit que les versements de capitaux analogues aux versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en lien avec une activité dépendante devaient, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, revêtir un caractère de prévoyance prépondérant.”

“En vertu du droit du travail, l'employeur est tenu de rembourser au travailleur tous les frais imposés par l'exécution du travail (cf. art. 327a al. 1 CO [RS 220], qui s'applique par analogie aux rapports de travail de droit public; cf. RICHNER ET AL., in Handkommentar zum DBG, 3e éd. 2016, n° 46 ad art. 17 LIFD; cf. également arrêt 2C_316/2020 du 20 octobre 2020 consid. 3.2.1). Tel est le cas lorsque l'employé effectue, au nom et sur ordre de son employeur, des trajets avec son véhicule privé entre son lieu de travail et le lieu d'exécution de la mission ("trajet d'intervention" ou "Einsatzweg"), mais non pas lorsqu'il effectue des trajets avec son véhicule privé entre son domicile et son lieu de travail ("trajet professionnel" ou "Berufsweg"; cf. arrêt 2C_316/2020 précité consid. 3.1; AURÉLIEN WITZIG, in Commentaire romand, Code des obligations, vol. I, 3e éd. 2021, n° 2 ad art. 327a CO; RICHNER ET AL., op. cit., n° 50 ad art. 17 LIFD).”

“En vertu du droit du travail, l'employeur est tenu de rembourser au travailleur tous les frais imposés par l'exécution du travail (cf. art. 327a al. 1 CO [RS 220], qui s'applique par analogie aux rapports de travail de droit public; cf. RICHNER ET AL., Handkommentar zum DBG, 3e éd. 2016, n° 46 ad art. 17 LIFD; cf. également arrêt 2C_316/2020 du 20 octobre 2020 consid. 3.2.1). Tel est le cas lorsque l'employé effectue, au nom et sur ordre de son employeur, des trajets avec son véhicule privé entre son lieu de travail et le lieu d'exécution de la mission ("trajet d'intervention" ou "Einsatzweg"), mais non pas lorsqu'il effectue des trajets avec son véhicule privé entre son domicile et son lieu de travail ("trajet professionnel" ou "Berufsweg"; cf. arrêt 2C_316/2020 précité consid. 3.1; AURÉLIEN WITZIG; in Commentaire romand, Code des obligations I, 3e éd. 2021, n° 2 ad art. 327a CO; RICHNER ET AL., Handkommentar zum DBG, n° 50 ad art. 17 LIFD).”

“Tel est notamment le cas lorsque l'employé effectue, au nom et sur ordre de son employeur, des trajets avec son véhicule privé entre son lieu de travail et le lieu d'exécution de la mission ("trajet d'intervention" ou "Einsatzweg"), mais non pas lorsqu'il effectue des trajets avec son véhicule privé entre son domicile et son lieu de travail ("trajet professionnel" ou "Berufsweg"; cf. arrêt TF 2C_316/2020 du 20 octobre 2020 consid. 3.1; Aurélien Witzig; in: Commentaire romand, CO I, Thévenoz/Werro, [édit.], 3e éd. Bâle 2021, n°2 ad art. 327a CO; Richner et al., op. cit., n° 50 ad art. 17 LIFD). En droit fiscal également, seuls sont considérés comme des frais remboursables ceux qui sont liés à une intervention concrète de l'employé au nom et sur ordre de l'employeur dans le cadre de son activité professionnelle (ATF 148 II 504 consid. 5.1.2 p. 507). Contrairement aux frais d'intervention qui doivent être remboursés par l'employeur, l'employé supporte lui-même ses frais professionnels ("Berufskosten"; cf. arrêt TF 2C_316/2020 consid. 3.2.1; Richner et al., op. cit., n° 32 ad art. 17 LIFD et n° 14 ad art. 26 LIFD), qu'il peut néanmoins ensuite déduire fiscalement de son revenu, pour autant que ceux-ci soient considérés comme nécessaires à l'acquisition du revenu (sur cette notion, cf. ATF 142 II 293 consid, 3.2; arrêt TF 2C_877/2018 du 7 mai 2019 consid. 4.1 et les arrêts cités).”

“zum deklarierten Betrag von Fr. 6'026.75 somit zu Recht vorgenommen. Dass Dienstaltersgeschenke der Einkommenssteuer unterliegen, geht sodann direkt aus dem Gesetz hervor (Art. 30 Abs. 1 StG, Art. 17 Abs. 1 DBG, vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 17 N 35). Ein Dienstaltersgeschenk wurde auf dem Lohnausweis des betreffenden Arbeitnehmers nicht ausgewiesen, weshalb die Vorinstanz zu Recht davon ausging, dass die entsprechende Reise nicht geschäftsmässig begründet war (act. 9/I/20). Über die Umstände des Besuchs des Acapella-Festivals ist wenig bekannt. Ist das Festival mit oder von einem Geschäftspartner besucht worden, wäre der Aufwand als geschäftsmässig begründet anzusehen. Dazu müssten die Steuerpflichtigen jedoch Belege und Erklärungen einreichen. Dass die Mitgliedschaft im Rotary Club geschäftsmässig begründet ist, erscheint naheliegend. Jedenfalls dürfte der Hauptgrund für die Mitgliedschaft in der Anbahnung von Geschäftsbeziehungen bestehen. Die entsprechenden Aufwendungen von Fr. 700.– wurden somit zu Unrecht aufgerechnet. Der Mitgliederbeitrag des Fussball-Clubs von Fr. 200.– wurde von der Vorinstanz als werbewirksam und somit geschäftsmässig begründet anerkannt, was nicht zu beanstanden ist.”

“Il s’ensuit que la présente cause est régie par les dispositions de l’ancien droit (aLIPP-I à V) pour l’année fiscale 2007 et par le nouveau droit pour l’année fiscale 2010, ainsi que par la LIFD dans sa teneur pour les années en cause. Par ailleurs, la question étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme l'admet la jurisprudence (ATF 135 II 260 ; ATA/463/2020 du 7 mai 2020 consid. 6b). 6) Les recourants soulèvent les griefs de violations du principe de la réalisation du revenu, celui de l’étanchéité des périodes fiscales et enfin celui de la légalité. 7) Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Cette disposition exprime la théorie de l'accroissement du patrimoine, respectivement du principe de l'imposition du revenu global net, selon lesquels tous les montants qui accroissent le patrimoine d'une personne sont inclus dans son revenu imposable, à moins d'être expressément exonérés (ATF 146 II 6 consid. 4.1 ; 143 II 402 consid. 5.1). L’art. 17 al. 1 LIFD, dans sa version en vigueur pendant les périodes fiscales litigieuses, prévoit que sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent. En droit cantonal, les art. 2 aLIPP-IV (taxation 2007) ainsi que 17 et 18 al. 1 LIPP (taxation 2010) sont applicables. 8) a. Selon le principe de la périodicité de l'impôt sur le revenu, l'impôt dû pour une période fiscale donnée se calcule sur la base du revenu réalisé et des frais tombant durant cette période. Ce principe implique que l'on attribue un revenu à la période fiscale au cours de laquelle il a été réalisé (art. 41 LIFD). L'attribution d'un revenu à une période fiscale s'effectue ainsi selon le principe de la réalisation, qui y est lié (ATF 137 II 353 consid.”

“Kanton und Bund erheben von den natürlichen Personen insbeson­dere eine Einkommenssteuer (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 1 Bst. a DBG; Art. 2 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Dieser unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Ein­künfte natürlicher Personen, die nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen sind (sog. Einkommensgeneralklausel; Art. 19 Abs. 1 StG; Art. 16 Abs. 1 DBG; vgl. auch Art. 7 Abs. 1 StHG). Steuerbar sind insbeson­dere alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit ein­schliesslich der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikatio­nen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile (vgl. Art. 20 Abs. 1 StG; Art. 17 Abs. 1 DBG). Nach steuerrechtlichen Grundsät­zen gilt Einkommen dann als zugeflossen und damit als erzielt, wenn die steuerpflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechts­anspruch auf diese erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann. Voraus­setzung für das Zufliessen ist ein abgeschlossener Rechtserwerb, der For­derungs- oder Eigentumserwerb sein kann (sog. «Soll-Methode»; vgl. etwa BGE 144 II 427 E. 7.2).”

“L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Selon l'art. 17 al. 1 LIFD, dans sa version en vigueur pendant les périodes fiscales litigieuses (RO 1991 1184), sont notamment imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent. L'obtention d'options portant sur l'achat d'actions de la société par les collaborateurs fait partie des autres avantages appréciables en argent au sens de la disposition précitée et est traitée comme un revenu du travail, dans la mesure où le prix de souscription offert aux employés est inférieur à la valeur vénale des titres (arrêt 2C_236/2010 du 14 octobre 2010 consid. 2.2; cf. arrêts 2C_138/2010 du 2 juin 2010 consid. 2.1, in StE 2010 B”

“L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Selon l'art. 17 al. 1 LIFD, dans sa version en vigueur pendant la période fiscale litigieuse (supra consid. 3), sont notamment imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent. L'obtention d'options portant sur l'achat d'actions de la société par les collaborateurs fait partie des autres avantages appréciables en argent au sens de la disposition précitée et est traitée comme un revenu du travail, dans la mesure où le prix de souscription offert aux employés est inférieur à la valeur vénale des titres (arrêt 2C_974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 6.1 et les références). Un revenu n'est imposable que s'il est réalisé. Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, un revenu est considéré comme réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition (arrêt 2C_974/2019 du 17 décembre 2020 consid.”

“Schliesslich muss der Leistende (als subjektives Element) den Schenkungswillen haben; er muss gewillt sein, eine Zuwendung vorzunehmen, ohne dafür eine Gegenleistung zu empfangen. Bei der gemischten Schenkung ist der Wille darauf gerichtet, für die Zuwendung eine Leistung zu erhalten, deren Wert in offenbarem Missverhältnis zum Wert der Zuwendung steht. Hinsichtlich dieses Missverhältnisses kann ein Schenkungswille vorhanden sein (vgl. zum Ganzen: Richner et al., § 24 StG N. 19 ff.; Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel, Kommentar direkte Bundessteuer, § 24 N. 6). 4.3   4.3.1 Als steuerbares Einkommen rechnete das kantonale Steueramt der Pflichtigen die Kostenübernahme durch C von Fr. … für eine Brustoperation auf. Der Pflichtigen ist dahingehend zuzustimmen, dass diese Kostenübernahme mit ihrem Arbeitsverhältnis nichts zu tun gehabt hat. Zwischen der Operation und ihrer Tätigkeit als Haushälterin und Pflegerin besteht kein Kausalzusammenhang, womit eine Besteuerung der Kostenübernahme als Einkunft aus unselbständiger Erwerbstätigkeit gemäss § 17 StG bzw. Art. 17 DBG ausgeschlossen ist.  4.3.2 Zu prüfen bleibt, ob es sich steuerlich um eine Schenkung oder um einen Zufluss gestützt auf die Einkommensgeneralklausel von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG gehandelt hat. Die Pflichtige wendet hinsichtlich einer Schenkung ein, aus der Zahlung nicht bereichert gewesen zu sein. Dem Kriterium der Bereicherung kommt in der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung allerdings kaum mehr eigenständige Bedeutung zu, da der Kerngehalt der Bereicherung wohl bereits im Begriff der unentgeltlichen Zuwendung enthalten ist (vgl. Roman Sieber/Markus Oehrli in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Silvia Hunziker [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Basel 2020, § 14 N. 44 mit Hinweisen). Unbestrittenermassen unterzog sich die Pflichtige einer Operation, für welche ihr Kosten in Höhe von Fr. … anfielen. Diese Schuld wurde durch C beglichen, wodurch die Passiven der Pflichtigen entsprechend verringert wurden. Es fand folglich eine Vermögensvermehrung bei ihr statt.”

“Mangels Nachweis über eine allfällige Gegenleistung der Pflichtigen liegt ferner auch die Unentgeltlichkeit der Kostentragung nahe, was ebenfalls für eine Schenkung spricht. Da die Pflichtige mit C weder verwandt noch verheiratet war, ist bei den Staats- und Gemeindesteuern das Anfallen einer Schenkungssteuer näher zu prüfen, welche im Nachsteuerverfahren anstelle der erhobenen Einkommenssteuer festzusetzen wäre (vgl. § 21 Abs. 1 ff. ESchG). Bei der direkten Bundessteuer könnte hingegen keine Schenkungssteuer und folglich auch keine Nachsteuer für eine Schenkung erhoben werden. Da sich bezüglich des Vorliegens einer Schenkung jedoch eine nähere Untersuchung durch das kantonale Steueramt aufdrängt, ist die Sache zwecks weiterer Abklärungen in diesem Punkt zurückzuweisen. Im Rahmen der anstehenden Untersuchung ist das rechtliche Gehör der Pflichtigen angemessen zu wahren. Die Beschwerde ist in diesem Punkt somit teilweise gutzuheissen, da eine Besteuerung der Fr. … gemäss § 17 StG bzw. Art. 17 DBG ausgeschlossen ist.”

“Zusammenfassend ist somit festzustellen, dass Fr. … für eine Brustoperation der Pflichtigen im Nachsteuerverfahren zu Unrecht als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit gemäss § 17 StG bzw. Art. 17 DBG aufgerechnet worden sind. Diesbezüglich ist stattdessen das Vorliegen einer steuerpflichtigen Schenkung durch die Vorinstanz näher zu prüfen. Der Pflichtigen dürfen ferner bloss die Hälfte der ihr angerechneten Verpflegungs- und Unterkunftskosten als steuerbares Einkommen aufgerechnet werden. Bei einem der Pflichtigen durch C gekauften Fahrzeug hat die Vorinstanz zudem zu prüfen, inwiefern dieses einer (Nach)Besteuerung mittels Schenkungs- oder Einkommenssteuer unterliegt. Der angefochtene Einspracheentscheid vom 28. Oktober 2022 ist somit aufzuheben und die Sache zur weiteren Untersuchung und zur Neuberechnung der Nachsteuer im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Dies führt zu einer teilweisen Gutheissung des Rechtsmittels.”

“2 LIFD doivent, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, revêtir un caractère de prévoyance prépondérant. Il en va en particulier ainsi des indemnités de départ versées par l'employeur, lesquelles doivent donc, pour bénéficier de l'imposition privilégiée prévue à l'art. 38 LIFD, avoir un lien étroit avec la prévoyance professionnelle, un tel lien s'examinant à l'aune des circonstances entourant les versements concernés. L’administration fédérale des contributions a édicté, le 3 octobre 2002, la circulaire n° 1 sur les indemnités de départ et les versements de capitaux de l'employeur (ci-après: la circulaire n° 1 in Archives 71 p. 541 ss). Selon cette circulaire, les indemnités de départ ont un caractère de prévoyance lorsqu'elles sont destinées exclusivement et irrévocablement à atténuer les conséquences financières découlant des risques liés à la vieillesse, à l'invalidité et au décès. Ainsi, pour que des versements de capitaux effectués par l'employeur puissent bénéficier de l'imposition privilégiée de l'art. 17 al. 2 LIFD, trois conditions cumulatives doivent être réunies (ch. 3.2 de la Circulaire n° 1) : le contribuable quitte l'entreprise après avoir atteint l'âge de 55 ans (let. a), son activité lucrative (principale) est définitivement abandonnée ou doit l'être (let. b) et une lacune dans sa prévoyance découle du départ de l'entreprise et de son institution de prévoyance (let. c). La circulaire n° 1 ne constitue cependant qu'une directive administrative, sans force de loi, ne liant ni les administrés, ni les tribunaux ni même l'administration ; elle ne saurait ainsi être appliquée à la lettre et ne dispense pas les autorités de tenir compte des circonstances du cas d'espèce. 6.             En l’espèce il résulte du plan social volontaire du 12 décembre 2017, que D______ a décidé de mettre fin aux activités de C______ Ltd. Ledit plan prévoit, à certaines conditions, le versement d’une indemnité de départ (severance payment) calculée en fonction de l’ancienneté et de l’âge, ainsi que d’une prime de maintien en fonction (retention payment) que l’employeur pouvait verser aux collaborateurs, ceux-ci n’y ayant toutefois pas droit.”

“Dans un emprunt à la jurisprudence rendue en matière d'assurances sociales s'agissant de la délimitation entre les prestations de prévoyance allouées volontairement et les versements assimilables à des salaires, on peut encore ajouter que l'âge avancé et les années d'ancienneté dans l'entreprise constituent des indices en faveur du versement d'une prestation de prévoyance. En outre, en cas de cessation de l'activité professionnelle avant l'âge donnant droit à une rente de vieillesse, les prestations ont un caractère de prévoyance si elles servent, de manière transitoire, à compenser en tout ou en partie la perte de revenu du salarié jusqu'à l'âge d'ouverture du droit à une rente de l'AVS ou de la prévoyance professionnelle. S'agissant des versements opérés par l'employeur en faveur de travailleurs licenciés en raison de la fusion d'entreprises ou de mesures de restructuration, de telles prestations font partie du salaire déterminant lorsqu'elles ont pour but de compenser le dommage subi temporairement par la perte de l'emploi ou les inconvénients liés à la recherche d'une nouvelle activité (arrêt TC FR 4F 05 9/10 du 5 mai 2006 consid. 3b et les références). 3.6. Finalement, comme le relève le Tribunal fédéral dans son arrêt 2C_538/2019 du 19 août 2010, la difficulté liée à l'application de l'art. 17 al. 2 LIFD vient du fait que, dans certaines circonstances, il peut s'avérer délicat de déterminer si une indemnité de départ revêt ou non un lien suffisamment étroit avec la prévoyance professionnelle pour bénéficier de l'imposition privilégiée. Ce qui est précisément le cas dans le présent litige. 4. Discussion sur le cas particulier 4.1. Le Service cantonal des contributions a raisonné sur la base des trois conditions posées par la Circulaire no 1 pour retenir que l’indemnité de départ de CHF 76'014.- touchée par le recourant de son ancien employeur ne revêtait pas un caractère de prévoyance. Il ressort de la décision sur réclamation attaquée que le recourant était âgé de 58 ans lors du versement de l’indemnité en cause. La condition de l’âge n’est ainsi pas litigieuse. Les deux conditions suivantes ne seraient toutefois pas remplies, selon le Service cantonal des contributions. Il relève d’une part que le recourant n’a pas l’intention de cesser définitivement une activité lucrative étant donné qu’il s’est inscrit auprès de la caisse de chômage et qu’il reçoit des indemnités de celle-ci.”

“Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateurs et les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD; art. 7 al. 1 LHID; art. 20 al. 1 LI). Sont également imposables les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD; art. 27 al. 1 let. c LI). Les indemnités de départ sont ainsi imposables, selon les art. 17 al. 1 ou 23 let. a ou c LIFD, au taux plein avec les autres revenus du contribuable (cf. art. 36 LIFD; ATF 143 II 257 consid. 5 p. 259 s.), à moins que la somme versée par l’employeur soit analogue au versement d’un capital provenant d’une institution de prévoyance (art. 17 al. 2 LIFD renvoyant à l’art. 38 LIFD; cf. ATF 145 II 2 consid. 4.1 p. 4 s.; aussi arrêt TF 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3).   Sont en revanche exonérés de l'impôt les versements à titre de réparation du tort moral (art. 24 let. g LIFD; art. 7 al. 4 let. i LHID; art. 28 let. h LI). Selon la doctrine, les indemnités de l'employeur versées à la suite d'un congé abusif (art. 336a CO) ou d'un congé injustifié (art. 337c CO) entrent dans cette catégorie et ne sont donc pas imposables (cf. Gladys Laffely Maillard, in Noël/Aubry Girardin (éd.), Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., Bâle 2017, n. 52 ad art. 24; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3ème éd., Zurich 2016, n. 96 ad art. 24; Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2ème éd., Bâle 2019, n. 55 ad art. 24). Si le Tribunal fédéral n'a jamais eu l'occasion de se prononcer sur cette question, plusieurs tribunaux cantonaux, en particulier genevois (cf. arrêt de la Cour de justice du 27 mai 2014, ATA/394/2014, consid.”

“Damit eine Leistung als Einkunft aus unselbständiger Erwerbstätigkeit zu qualifizieren ist, muss indes zwischen der Leistung, die der Steuerpflichtige erhält, und seiner Tätigkeit ein wirtschaftlicher Zusammenhang bestehen, indem die Leistung Folge der Tätigkeit ist und der Steuerpflichtige die Leistung im Hinblick auf seine Tätigkeit erhält (Urteile 2C_379/2020 vom 7. Juli 2020 E. 3.1; 2C_703/2017 vom 15. März 2019 E. 3.2.3 m.H.; vgl. auch Claudia Suter/Sirgit Meier, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl., 2022, N 7 zu Art. 17 DBG). Dabei kann Arbeitseinkommen bei Aktien auch beim Erwerb von Aktien von einer Drittperson zu einem Vorzugspreis vorliegen. Entscheidend dafür, ob Arbeitseinkommen vorliegt, ist allein der Grund für die Vermögensverschiebung. Soll damit eine erbrachte oder zu erbringende Arbeitsleistung abgegolten werden, liegt Arbeitseinkommen vor. Dann kommt es auch nicht darauf an, ob die Aktien vom Arbeitgeber oder von dritter Seite kommen (vgl. Urteil 2C_357/2014 vom 23. Mai 2016 E. 2.1 m.H.).”

“L’assegnazione ad un prezzo di favore della partecipazione dei collaboratori, il cui motivo è da ricercare nel rapporto di lavoro del contribuente, è un provento in natura imponibile quale vantaggio valutabile in denaro ai sensi dell’art. 17 cpv. 1 LIFD (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 57 s. ad art. 17 LIFD, p. 231). Il reddito proveniente da prestazioni in natura è generalmente realizzato al momento dell’acquisizione della proprietà (Oberson, Droit fiscal suisse, 5a ediz., Basilea 2021, § 7 n. 14, p. 113). Dal 1° gennaio 2013, la prassi instauratasi negli anni e relativa alle partecipazioni di collaboratore è stata codificata negli articoli 17a e seguenti LIFD (art. 7c ss LAID; art. 16a ss LT), la cui implementazione pratica è stata affidata alla Circolare no. 37 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, sia nella sua prima versione del 2013 sia in quella più aggiornata del 2020 (v. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 57 s. ad art. 17 LIFD, p. 231; Böhi/Poletti, Mitarbeiterbeteiligungen ‑ Qualifikation des Entgelts bei Veräusserung von Aktien, in: ST 5/2015 p. 385 ss, cap. 2).”

“L’existence d’une lacune future dans la prévoyance – et donc la 3ème condition de la Circulaire no 1 – n’aurait pas à être analysée étant donné que le recourant est resté affilié à sa caisse de pension. Finalement, se référant à l’arrêt TF 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 dans lequel il a été retenu que l’indemnité de départ n’avait pas de lien étroit avec la prévoyance professionnelle, il fait une analogie avec le cas d’espèce. 4.4. L’Administration fédérale des contributions se rallie à la position du Service cantonal des contributions dans ses observations du 11 novembre 2022. Elle estime en effet qu’outre le fait que le recourant soit resté affilié à son institution de prévoyance, il n’a pas non plus abandonné définitivement son activité lucrative, de sorte qu’il ne saurait bénéficier du taux favorable pour l’indemnité octroyée par son ancien employeur. Elle se fonde également sur les principes d’adéquation, de collectivité, d’égalité de traitement, de planification et d’assurance ancrés à l’art. 1 al. 3 LPP et 1 à 5 de l’Ordonnance sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2; RSF 831.441.1) pour démontrer que l’art. 17 al. 2 LIFD est une disposition à caractère exceptionnel sous l’angle de la prévoyance professionnelle. Plus particulièrement, elle explique que le principe de collectivité prévoit que les plans d’assurance doivent être établis pour l’ensemble du personnel de l’entreprise ou pour certaines catégories de personnel. L’appartenance à un collectif doit ainsi être déterminée sur la base de critères objectifs, généraux et impersonnels. La prévoyance ad personam d’une ou de plusieurs personnes désignées s’oppose ainsi au principe de la collectivité. En outre, le règlement doit définir de manière précise les prestations prévues. L’affilié ne décide pas lui-même des prestations et du mode de financement. Elle affirme en conséquence que l’indemnité perçue par le recourant ne revêt pas un caractère de prévoyance prépondérant dans le sens de la jurisprudence du Tribunal fédéral. Il convient d’examiner les circonstances dans lesquelles le versement de CHF 76'014.- est intervenu. Il s’agira d’analyser si l’indemnité en cause présente, d’un point de vue objectif et subjectif, un lien étroit ou prépondérant avec la prévoyance professionnelle du recourant.”

“L’existence d’une lacune future dans la prévoyance – et donc la 3ème condition de la Circulaire no 1 – n’aurait pas à être analysée étant donné que le recourant est resté affilié à sa caisse de pension. Finalement, se référant à l’arrêt TF 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 dans lequel il a été retenu que l’indemnité de départ n’avait pas de lien étroit avec la prévoyance professionnelle, il fait une analogie avec le cas d’espèce. 4.4. L’Administration fédérale des contributions se rallie à la position du Service cantonal des contributions dans ses observations du 11 novembre 2022. Elle estime en effet qu’outre le fait que le recourant soit resté affilié à son institution de prévoyance, il n’a pas non plus abandonné définitivement son activité lucrative, de sorte qu’il ne saurait bénéficier du taux favorable pour l’indemnité octroyée par son ancien employeur. Elle se fonde également sur les principes d’adéquation, de collectivité, d’égalité de traitement, de planification et d’assurance ancrés à l’art. 1 al. 3 LPP et 1 à 5 de l’Ordonnance sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2; RSF 831.441.1) pour démontrer que l’art. 17 al. 2 LIFD est une disposition à caractère exceptionnel sous l’angle de la prévoyance professionnelle. Plus particulièrement, elle explique que le principe de collectivité prévoit que les plans d’assurance doivent être établis pour l’ensemble du personnel de l’entreprise ou pour certaines catégories de personnel. L’appartenance à un collectif doit ainsi être déterminée sur la base de critères objectifs, généraux et impersonnels. La prévoyance ad personam d’une ou de plusieurs personnes désignées s’oppose ainsi au principe de la collectivité. En outre, le règlement doit définir de manière précise les prestations prévues. L’affilié ne décide pas lui-même des prestations et du mode de financement. Elle affirme en conséquence que l’indemnité perçue par le recourant ne revêt pas un caractère de prévoyance prépondérant dans le sens de la jurisprudence du Tribunal fédéral. Il convient d’examiner les circonstances dans lesquelles le versement de CHF 76'014.- est intervenu. Il s’agira d’analyser si l’indemnité en cause présente, d’un point de vue objectif et subjectif, un lien étroit ou prépondérant avec la prévoyance professionnelle du recourant.”

“Elle en veut pour preuve que l'octroi d'actions gratuites par la société à l'actionnaire, qui constitue un avantage appréciable en argent imposable à l'aune de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD, est réputé non onéreux en ce qui concerne le droit de timbre. 7.5.2.2 D'emblée, doit être relevé que l'interprétation de notions applicables au droit de timbre ne doit pas nécessairement coïncider avec celles d'autres impôts, un même état de fait pouvant être qualifié de manière différente pour différents types d'impôts (cf. Eichenberger, in : Commentaire LT 2006, n° 7 ad art. 27). Une éventuelle différence de traitement entre deux impôts ne constitue dès lors pas, par nature, une incohérence nécessitant une correction. Cela étant, les participations que l'employeur offre au collaborateur (cf. art. 17a LIFD), qualifiées d'avantages appréciables en argent (art. 17b s. LIFD), sont imposées en matière d'impôts directs à titre de « revenu provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail » (art. 17 al. 1 LIFD). Si ces avantages sont considérés comme ayant été offerts par l'employeur, ils proviennent néanmoins de l'activité salariée et sont imposables en tant que tel. Le lien étroit entre la remise des participations et la prestation de travail se retrouve donc également dans la LIFD, en sorte que le Tribunal ne distingue pas d'incohérence dans la mesure plaidée par la recourante. Le recours au traitement fiscal de l'octroi d'actions gratuites par une société à ses actionnaires ne lui est de même d'aucun secours. Dans ce cas, l'actionnaire ne fournit précisément aucune forme de prestation, ce qui le distingue du collaborateur participant à un plan d'intéressement. 7.6 En conséquence, la Cour considère que la propriété des documents imposables a été transférée à titre onéreux, les griefs de la recourante étant rejetés. Les conditions posées à l'art. 13 al. 1 LT sont ainsi intégralement réalisées, en sorte que le prélèvement d'un droit de négociation de Fr. 1'627'768.65 est confirmé. 8. 8.”

“Elle en veut pour preuve que l'octroi d'actions gratuites par la société à l'actionnaire, qui constitue un avantage appréciable en argent imposable à l'aune de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD, est réputé non onéreux en ce qui concerne le droit de timbre. 7.5.2.2 D'emblée, doit être relevé que l'interprétation de notions applicables au droit de timbre ne doit pas nécessairement coïncider avec celles d'autres impôts, un même état de fait pouvant être qualifié de manière différente pour différents types d'impôts (cf. Eichenberger, in : Commentaire LT 2006, n° 7 ad art. 27). Une éventuelle différence de traitement entre deux impôts ne constitue dès lors pas, par nature, une incohérence nécessitant une correction. Cela étant, les participations que l'employeur offre au collaborateur (cf. art. 17a LIFD), qualifiées d'avantages appréciables en argent (art. 17b s. LIFD), sont imposées en matière d'impôts directs à titre de « revenu provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail » (art. 17 al. 1 LIFD). Si ces avantages sont considérés comme ayant été offerts par l'employeur, ils proviennent néanmoins de l'activité salariée et sont imposables en tant que tel. Le lien étroit entre la remise des participations et la prestation de travail se retrouve donc également dans la LIFD, en sorte que le Tribunal ne distingue pas d'incohérence dans la mesure plaidée par la recourante. Le recours au traitement fiscal de l'octroi d'actions gratuites par une société à ses actionnaires ne lui est de même d'aucun secours. Dans ce cas, l'actionnaire ne fournit précisément aucune forme de prestation, ce qui le distingue du collaborateur participant à un plan d'intéressement. 7.6 En conséquence, la Cour considère que la propriété des documents imposables a été transférée à titre onéreux, les griefs de la recourante étant rejetés. Les conditions posées à l'art. 13 al. 1 LT sont ainsi intégralement réalisées, en sorte que le prélèvement d'un droit de négociation de Fr. 1'627'768.65 est confirmé. 8. 8.”

“Schliesslich muss der Leistende (als subjektives Element) den Schenkungswillen haben; er muss gewillt sein, eine Zuwendung vorzunehmen, ohne dafür eine Gegenleistung zu empfangen. Bei der gemischten Schenkung ist der Wille darauf gerichtet, für die Zuwendung eine Leistung zu erhalten, deren Wert in offenbarem Missverhältnis zum Wert der Zuwendung steht. Hinsichtlich dieses Missverhältnisses kann ein Schenkungswille vorhanden sein (vgl. zum Ganzen: Richner et al., § 24 StG N. 19 ff.; Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel, Kommentar direkte Bundessteuer, § 24 N. 6). 4.3   4.3.1 Als steuerbares Einkommen rechnete das kantonale Steueramt der Pflichtigen die Kostenübernahme durch C von Fr. … für eine Brustoperation auf. Der Pflichtigen ist dahingehend zuzustimmen, dass diese Kostenübernahme mit ihrem Arbeitsverhältnis nichts zu tun gehabt hat. Zwischen der Operation und ihrer Tätigkeit als Haushälterin und Pflegerin besteht kein Kausalzusammenhang, womit eine Besteuerung der Kostenübernahme als Einkunft aus unselbständiger Erwerbstätigkeit gemäss § 17 StG bzw. Art. 17 DBG ausgeschlossen ist.  4.3.2 Zu prüfen bleibt, ob es sich steuerlich um eine Schenkung oder um einen Zufluss gestützt auf die Einkommensgeneralklausel von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG gehandelt hat. Die Pflichtige wendet hinsichtlich einer Schenkung ein, aus der Zahlung nicht bereichert gewesen zu sein. Dem Kriterium der Bereicherung kommt in der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung allerdings kaum mehr eigenständige Bedeutung zu, da der Kerngehalt der Bereicherung wohl bereits im Begriff der unentgeltlichen Zuwendung enthalten ist (vgl. Roman Sieber/Markus Oehrli in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Silvia Hunziker [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Basel 2020, § 14 N. 44 mit Hinweisen). Unbestrittenermassen unterzog sich die Pflichtige einer Operation, für welche ihr Kosten in Höhe von Fr. … anfielen. Diese Schuld wurde durch C beglichen, wodurch die Passiven der Pflichtigen entsprechend verringert wurden. Es fand folglich eine Vermögensvermehrung bei ihr statt.”

“2 Allerdings geht aus den vorinstanzlichen Erwägungen hervor, dass C der Pflichtigen im Jahr 2012 ein Fahrzeug für Fr. … kaufte. Weshalb für diesen (unbestrittenen) Kauf im Rahmen des Nachsteuerverfahrens weder eine Schenkungssteuer erhoben worden noch ein Naturallohn aufgerechnet worden ist, ist nicht nachvollziehbar. Die geltende Offizialmaxime verlangt, dass die Veranlagungsbehörde eine gesetzmässige Veranlagung vornimmt. Die steuerliche Einschätzung liegt nicht in der freien Disposition des Steueramts (vgl. VGr, 5. Mai 2021, SR.2020.00032/00033, E. 5.6). Da die vorliegende Angelegenheit zur Neuberechnung der Nachsteuer ohnehin an die Vorinstanz zurückzuweisen sein wird (vgl. nachfolgend Erw. 4.3.8), drängt sich eine erneute Überprüfung in diesem Punkt sowie eine allfällige Nachbesteuerung auf, wobei das rechtliche Gehör der Pflichtigen angemessen zu wahren ist.  4.9 Zusammenfassend ist somit festzustellen, dass Fr. … für eine Brustoperation der Pflichtigen im Nachsteuerverfahren zu Unrecht als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit gemäss § 17 StG bzw. Art. 17 DBG aufgerechnet worden sind. Diesbezüglich ist stattdessen das Vorliegen einer steuerpflichtigen Schenkung durch die Vorinstanz näher zu prüfen. Der Pflichtigen dürfen ferner bloss die Hälfte der ihr angerechneten Verpflegungs- und Unterkunftskosten als steuerbares Einkommen aufgerechnet werden. Bei einem der Pflichtigen durch C gekauften Fahrzeug hat die Vorinstanz zudem zu prüfen, inwiefern dieses einer (Nach)Besteuerung mittels Schenkungs- oder Einkommenssteuer unterliegt. Der angefochtene Einspracheentscheid vom 28. Oktober 2022 ist somit aufzuheben und die Sache zur weiteren Untersuchung und zur Neuberechnung der Nachsteuer im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Dies führt zu einer teilweisen Gutheissung des Rechtsmittels. 5.   5.1 Nach § 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG sind die Gerichtskosten der unterliegenden Partei aufzuerlegen. Bei teilweiser Gutheissung werden die Kosten anteilsmässig aufgeteilt.”

“Schliesslich muss der Leistende (als subjektives Element) den Schenkungswillen haben; er muss gewillt sein, eine Zuwendung vorzunehmen, ohne dafür eine Gegenleistung zu empfangen. Bei der gemischten Schenkung ist der Wille darauf gerichtet, für die Zuwendung eine Leistung zu erhalten, deren Wert in offenbarem Missverhältnis zum Wert der Zuwendung steht. Hinsichtlich dieses Missverhältnisses kann ein Schenkungswille vorhanden sein (vgl. zum Ganzen: Richner et al., § 24 StG N. 19 ff.; Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel, Kommentar direkte Bundessteuer, § 24 N. 6). 4.3   4.3.1 Als steuerbares Einkommen rechnete das kantonale Steueramt der Pflichtigen die Kostenübernahme durch C von Fr. … für eine Brustoperation auf. Der Pflichtigen ist dahingehend zuzustimmen, dass diese Kostenübernahme mit ihrem Arbeitsverhältnis nichts zu tun gehabt hat. Zwischen der Operation und ihrer Tätigkeit als Haushälterin und Pflegerin besteht kein Kausalzusammenhang, womit eine Besteuerung der Kostenübernahme als Einkunft aus unselbständiger Erwerbstätigkeit gemäss § 17 StG bzw. Art. 17 DBG ausgeschlossen ist.  4.3.2 Zu prüfen bleibt, ob es sich steuerlich um eine Schenkung oder um einen Zufluss gestützt auf die Einkommensgeneralklausel von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG gehandelt hat. Die Pflichtige wendet hinsichtlich einer Schenkung ein, aus der Zahlung nicht bereichert gewesen zu sein. Dem Kriterium der Bereicherung kommt in der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung allerdings kaum mehr eigenständige Bedeutung zu, da der Kerngehalt der Bereicherung wohl bereits im Begriff der unentgeltlichen Zuwendung enthalten ist (vgl. Roman Sieber/Markus Oehrli in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Silvia Hunziker [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Basel 2020, § 14 N. 44 mit Hinweisen). Unbestrittenermassen unterzog sich die Pflichtige einer Operation, für welche ihr Kosten in Höhe von Fr. … anfielen. Diese Schuld wurde durch C beglichen, wodurch die Passiven der Pflichtigen entsprechend verringert wurden. Es fand folglich eine Vermögensvermehrung bei ihr statt.”

“Als steuerbares Einkommen rechnete das kantonale Steueramt der Pflichtigen die Kostenübernahme durch C von Fr. … für eine Brustoperation auf. Der Pflichtigen ist dahingehend zuzustimmen, dass diese Kostenübernahme mit ihrem Arbeitsverhältnis nichts zu tun gehabt hat. Zwischen der Operation und ihrer Tätigkeit als Haushälterin und Pflegerin besteht kein Kausalzusammenhang, womit eine Besteuerung der Kostenübernahme als Einkunft aus unselbständiger Erwerbstätigkeit gemäss § 17 StG bzw. Art. 17 DBG ausgeschlossen ist.”

“], FamKomm Scheidung, a.a.O., Band II, Anh. St N 34). Der Elterntarif gilt bei minderjährigen Kindern für die Inhaberin der elterlichen Sorge, welche die Unterhaltsbeiträge erhält (vgl. Ramseier, a.a.O., Anh. St N 33). Bezüglich Kinderabzug und Elterntarif ist somit der durch die Bezahlung von Unterhaltsbeiträgen geschaffene Status entscheidend, nicht jedoch, wer in welchem Umfang die Betreuung der Kinder wahrnimmt (Arndt/Bader, Steuer- und Familienrecht – wenn verflossene Liebe Steuern kostet, in: FamPra.ch 2020, S. 644, 658). Diese Regelung entspricht der Praxis, weshalb auch vorliegend die Steuern danach zu berechnen sind. Elterntarif und Kinderabzüge stehen somit der Ehefrau zu, die unterhaltsberechtigt ist. Die Kinderzulagen, die Bestandteil der Unterhaltsbeiträge im Sinn des Steuerrechts sind (vgl. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 23 N 64 und Art. 33 N 53), sind steuerbare Einkünfte des anspruchsberechtigten Ehegatten im Sinne von § 18 Abs. 1 StG und Art. 17 Abs. 1 DBG (vgl. Knüsel/Suter, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 17 DBG N 30). Somit hat der Ehemann als Zulagenempfänger diese zu seinem Einkommen zu zählen. Wenn er die Kinderzulagen dem anderen Elternteil weiterleiten muss, kann er sie jedoch als Unterhaltsbeiträge im Sinne von § 32 Abs. 1 lit. c StG und Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG wieder von seinen steuerbaren Einkünften abziehen (vgl. Locher, Kommentar zum DBG, 2. Auflage, Basel 2019, Art. 23 N 65; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 23 N 65) und die Ehefrau hat die Kinderzulagen als Unterhaltsbeiträge im Sinne von § 24 lit. e StG und Art. 23 lit. f DBG zu versteuern (vgl. Locher, a.a.O. Art. 23 N 65; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter a.a.O., Art. 23 N 64 und 65a). Ausgehend vom Nettoeinkommen und unter Berücksichtigung der soeben erwähnten Prinzipien (Versteuerung der Unterhaltsbeiträge und Kinderzulagen bei Anwendung des Elterntarifs und Geltendmachung der Kinderabzüge) ist für die Ehefrau gemäss Basler Steuerrechner von einer monatlichen Steuerlast in der Höhe von rund CHF 327.”

“], FamKomm Scheidung, a.a.O., Band II, Anh. St N 34). Der Elterntarif gilt bei minderjährigen Kindern für die Inhaberin der elterlichen Sorge, welche die Unterhaltsbeiträge erhält (vgl. Ramseier, a.a.O., Anh. St N 33). Bezüglich Kinderabzug und Elterntarif ist somit der durch die Bezahlung von Unterhaltsbeiträgen geschaffene Status entscheidend, nicht jedoch, wer in welchem Umfang die Betreuung der Kinder wahrnimmt (Arndt/Bader, Steuer- und Familienrecht – wenn verflossene Liebe Steuern kostet, in: FamPra.ch 2020, S. 644, 658). Diese Regelung entspricht der Praxis, weshalb auch vorliegend die Steuern danach zu berechnen sind. Elterntarif und Kinderabzüge stehen somit der Ehefrau zu, die unterhaltsberechtigt ist. Die Kinderzulagen, die Bestandteil der Unterhaltsbeiträge im Sinn des Steuerrechts sind (vgl. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 23 N 64 und Art. 33 N 53), sind steuerbare Einkünfte des anspruchsberechtigten Ehegatten im Sinne von § 18 Abs. 1 StG und Art. 17 Abs. 1 DBG (vgl. Knüsel/Suter, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 17 DBG N 30). Somit hat der Ehemann als Zulagenempfänger diese zu seinem Einkommen zu zählen. Wenn er die Kinderzulagen dem anderen Elternteil weiterleiten muss, kann er sie jedoch als Unterhaltsbeiträge im Sinne von § 32 Abs. 1 lit. c StG und Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG wieder von seinen steuerbaren Einkünften abziehen (vgl. Locher, Kommentar zum DBG, 2. Auflage, Basel 2019, Art. 23 N 65; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 23 N 65) und die Ehefrau hat die Kinderzulagen als Unterhaltsbeiträge im Sinne von § 24 lit. e StG und Art. 23 lit. f DBG zu versteuern (vgl. Locher, a.a.O. Art. 23 N 65; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter a.a.O., Art. 23 N 64 und 65a). Ausgehend vom Nettoeinkommen und unter Berücksichtigung der soeben erwähnten Prinzipien (Versteuerung der Unterhaltsbeiträge und Kinderzulagen bei Anwendung des Elterntarifs und Geltendmachung der Kinderabzüge) ist für die Ehefrau gemäss Basler Steuerrechner von einer monatlichen Steuerlast in der Höhe von rund CHF 327.”

“, Zürich 2021, § 5 N. 8; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. A., Basel 2022, Art. 6 N. 8). Dieses Besteuerungsrecht des Bundes, des Kantons und der Gemeinden steht unter dem Vorbehalt allfälliger Doppelbesteuerungsabkommen, die die Schweiz mit anderen Staaten abgeschlossen hat (vgl. Peter Locher/Adriano Marantelli/Andrea Opel, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 4. A., Bern 2019, S. 45 ff.). 2.2 Aufgrund ihres steuerrechtlichen Wohnsitzes in der Stadt H ist die Pflichtige in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig. Nach der in § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG statuierten Einkommensgeneralklausel unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Steuerbar sind unter anderem alle Einkünfte aus privatrechtlichen oder öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnissen (§ 17 Abs. 1 StG; Art. 17 Abs. 1 DBG). Darunter fallen etwa Entschädigungen aus Verwaltungsratstätigkeit, welche als unselbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert wird (BGE 121 I 259 E. 3d; BGr, 24. März 2014, 2C_692/2013, E. 4.1; Claudia Suter/Sirgit Meier in: Zweifel/Beusch, DBG-Kommentar, Art. 17 N. 37). Die Pflichtige deklarierte Einkünfte aus ihrer Organtätigkeit für die spanischen Gesellschaften G SA und F SA. Fraglich ist, ob das mit Spanien abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen der Besteuerung der Einkünfte nach internem Recht entgegensteht. 2.3 Art. 15 Abs. 1 DBA-ES enthält unter dem Titel "Unselbständige Arbeit" folgende Zuweisungsnorm: "Vorbehältlich der Artikel 16, 18 und 19 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden.”

“1 Bei den festgesetzten Nachsteuern stellt sich die Frage, ob die der Pflichtigen als steuerbares Einkommen aufgerechneten Leistungen überhaupt steuerbar sind und falls ja, gestützt auf welche Rechtsgrundlage. Denkbar ist eine Besteuerung mittels Einkommenssteuer (§ 16 ff. StG bzw. Art. 16 ff. DBG) oder mittels Schenkungssteuer (§ 1 ff. des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes des Kantons Zürich vom 28. September 1986 [ESchG]). 4.2   4.2.1 Im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen gilt das Konzept der Reinvermögenszugangstheorie. Aufgrund der Generalklausel von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG und des nicht abschliessenden Positivkatalogs (§ 17–23 StG; Art. 17–23 DBG) unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Steuerpflichtigen der Einkommenssteuer ohne Rücksicht auf ihre Quellen, sofern sie das Gesetz nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausnimmt (VGr, 10. November 2021, SB.2021.00073, E. 3.1; VGr, 24. Februar 2021, SB.2020.00102, E. 2.2.1).  4.2.2 Zu den wiederkehrenden und einmaligen Einkünften gehören gemäss § 17 Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG namentlich alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile. Die Besteuerung nach § 17 StG bzw. Art. 17 DBG setzt voraus, dass das Einkommen aus einem bestehenden Arbeitsverhältnis stammt, dass also der Einkommenszufluss seinen Rechtsgrund darin hat, dass ein Arbeitsverhältnis besteht. Es muss notwendigerweise ein Kausalzusammenhang bzw. ein enger Konnex zum Arbeitsverhältnis gegeben sein. Nach § 17 StG bzw. Art. 17 DBG besteuert werden können auch Leistungen, die darauf beruhen, dass das Arbeitsverhältnis nun beendet ist (z. B. Entschädigung für voraussichtliche künftige Lohneinbussen). Arbeitgeber ist jede natürliche oder juristische Person, zu welcher die steuerpflichtige Person in einem auf privatem oder öffentlichem Recht beruhenden (haupt- oder nebenberuflichen) Arbeitsverhältnis steht, gestützt auf dessen Weisungen sie ihre unselbständige Erwerbstätigkeit ausübt und in dessen Arbeitsorganisation sie eingegliedert ist (vgl.”

“De manière générale, un revenu n'est imposable que s'il est réalisé, ce qui constitue le fait générateur de l'imposition. Selon la jurisprudence, un revenu est considéré comme réalisé quand le contribuable reçoit une prestation en espèces ou (déjà) lorsqu'il acquiert une créance ferme permettant d'exiger cette prestation, créance dont il peut effectivement disposer (ATF 149 II 400 consid. 4.3; arrêts 9C_1/2023 du 26 septembre 2023 consid. 8.2.1 et la référence; 2C_168/2012 du 1er mars 2013 consid. 2.2 et les références). Le fait d'acquérir, dans le cadre d'un plan d'intéressement, des actions de collaborateur à un prix de faveur constitue un revenu en nature de l'activité lucrative dépendante, imposable en vertu de l'art. 17 al. 1 LIFD. Les actions peuvent être octroyées aux collaborateurs sans autres limitations (actions dites libres) ou avec des restrictions (actions dites bloquées). Deux genres de restrictions sont particulièrement fréquents: d'une part, l'interdiction d'aliéner les actions ou d'en disposer d'une autre manière pendant une période de plusieurs années (période de blocage); d'autre part, l'obligation de les restituer à l'employeur si le collaborateur quitte son emploi (pour des motifs autres que l'invalidité, la retraite, etc.) pendant la même période (arrêt 2C_168/2012 du 1er mars 2013 consid. 2.3 et les références).”

“Beachtlich sei, dass der Pflichtige den Kaufpreis der 50%-Beteiligung zu 100 % und ohne die Leistung von Sicherheiten fremdfinanziert habe. Mit dem kantonalen Steueramt sei deshalb davon auszugehen, dass die Sicherheit im (intensivierten) Arbeitsverhältnis gesucht werden müsse, was gegen die vom Pflichtigen verfochtene Annahme einer Partnerschaftsbeteiligung mit Investmentcharakter spreche. Ferner habe F und dem Pflichtigen bekannt sein müssen, dass bei einem Dienstleistungsunternehmen im …-Bereich auch bereits nach zwei Jahren nicht nur die bestehende Substanz, sondern auch das Ertragspotential den inneren Wert eines Unternehmens massgeblich beeinflussten. Angesichts der am 25. Mai 2017 abgeschlossenen Vereinbarung über die Einräumung eines gegenseitigen Vorhandrechts zum Substanzwert sei offensichtlich, dass sich die beiden der Problematik des Verkehrswerts der Stammanteile bewusst gewesen seien. Die Behauptung des Pflichtigen, er und F seien gutgläubig davon ausgegangen, der Substanzwert entspreche dem Verkehrswert, erscheine damit nicht als glaubhaft. Es sei entsprechend von einer Mitarbeiterbeteiligung im Sinn von Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG auszugehen, weshalb die Differenz zwischen dem anteiligen Verkehrswert der G GmbH und dem Kaufpreis als geldwerter Vorteil der Einkommenssteuer unterliege. 4.3 Der Pflichtige bringt dagegen vor, es habe eine gegenseitige Beteiligung stattgefunden. Im Jahr 2016 hätten er und F die Zusammenarbeit beschlossen und damit bereits das Verpflichtungsgeschäft zum Kauf der Stammanteile abgeschlossen. Dass die damalige E GmbH als rechtlicher Träger für den Zusammenschluss verwendet worden sei, sei einzig darauf zurückzuführen, dass diese Gesellschaft über die bedeutendere Infrastruktur verfügt habe. Die X GmbH hätte jedoch genauso gut als gemeinsames "Unternehmensvehikel" dienen können. Die X GmbH habe die Aufträge ab 1. Mai 2016 auf die E GmbH im Innenverhältnis übertragen, womit der wirtschaftliche Zusammenschluss erfolgt sei. Der 2016 beschlossene wirtschaftliche Zusammenschluss sei im ersten Quartal 2017 mit der Umfirmierung der E GmbH zu G GmbH, der Übertragung der Beteiligungsrechte am 26.”

“In tale contesto, viene dapprima ribadito che il diritto fiscale svizzero non conosce una nozione autonoma di spese ma che, riferendosi alla regolamentazione vigente nel diritto del lavoro (al BGE 149 II 454 S. 459 riguardo, cfr. in particolare l'art. 327a CO), fa anch'esso delle distinzioni. Da un lato, vi sono le spese legate a un intervento concreto del dipendente in nome e per conto del datore di lavoro, che vengono rimborsate dal datore lavoro e che, dando luogo a un mero rimborso, non hanno conseguenze sulla tassazione (art. 17 LIFD; DTF 148 II 504 consid. 5.1.2 e 5.1.3; sentenza 2C_316/2020 del 20 ottobre 2020 consid. 3.2.1 e 3.2.4; SUTER/MEIER, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4a ed. 2022, n. 21 seg. ad art. 17 LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, vol. I, 2a ed. 2019, n. 24 seg. ad art. 17 LIFD). D'altro lato, vi sono le spese sostenute dal contribuente per il conseguimento del reddito, che restano di principio a suo carico, ma possono essere dedotte dal reddito conseguito (art. 26 cpv. 1 LIFD; sentenza 2C_804/2021 del 14 ottobre 2022 consid. 6, non pubblicato in DTF 148 II 504; sentenza 2C_316/2020 del 20 ottobre 2020 consid. 3.2.1; JEAN-BLAISE ECKERT, in Commentaire LIFD, 2a ed. 2017, n. 1 segg. ad art. 26 LIFD).”

“p. 793; BRUNO KNÜSEL/ CLAUDIA SUTER, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer - Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [Kommentar DBG], Zweifel/Beusch [éd.], 3e éd. 2017, n° 21 ad art. 17 LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [Kommentar DBG], vol. I, 2e éd. 2015, n° 24 ad art. 17 LIFD). Si le remboursement des frais dépasse toutefois les dépenses effectives de l'employé, ce qui peut en particulier se produire lorsqu'il est effectué de manière forfaitaire, alors la partie excédentaire du remboursement doit être considérée comme un revenu accessoire imposable au sens de l'art. 17 al. 1 LIFD (cf. arrêt 2C_316/2020 précité consid. 3.2.5 et les nombreux arrêts cités).   Tel n'est cependant pas le cas lorsque le remboursement forfaitaire des frais intervient en application d'un règlement des frais agréé par l'autorité fiscale (cf. arrêts 2C_316/2020 précité consid. 3.2.5; 2C_214/2014 du 7 août 2014 consid. 3.2.3; 2C_30/2010 du 19 mai 2010 consid. 3.2; REGULA SUTER, op. cit., n°”

“Fehlt ein Spesenreglement, liegen also ausserreglementarische Gesamtpauschalen vor, so sind diese auf Ebene der unselbständig erwerbenden Person als steuerbare Nebenleistungen des Arbeitgebers zu betrachten (Art. 17 Abs. 1 DBG), aber nur soweit, als sie die effektiven Kosten übersteigen (Urteile 2C_112/2014 vom 15. September 2014 E. 6.1; 2C_214/2014 vom 7. August 2014 E. 3.2.3; 2C_30/2010 vom 19. Mai 2010 E. 3.2; 2A.82/1996 / 2A.83/1996 vom 8. Mai 1998 E. 3a; Gladys Laffely Maillard, in: CR-LIFD, N. 19 zu Art. 17 DBG; PETER LOCHER, Kommentar DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, N. 25 zu Art. 17 DBG; Bruno Knüsel/Claudia Suter, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Basler Kommentar, DBG, 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: BSK-DBG], N. 21 zu Art. 17 DBG; so schon Ernst Känzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], I. Teil, 2. Aufl. 1982, N. 57 zu Art. 21 BRB WSt 1940).”

“L’existence d’une lacune future dans la prévoyance – et donc la 3ème condition de la Circulaire no 1 – n’aurait pas à être analysée étant donné que le recourant est resté affilié à sa caisse de pension. Finalement, se référant à l’arrêt TF 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 dans lequel il a été retenu que l’indemnité de départ n’avait pas de lien étroit avec la prévoyance professionnelle, il fait une analogie avec le cas d’espèce. 4.4. L’Administration fédérale des contributions se rallie à la position du Service cantonal des contributions dans ses observations du 11 novembre 2022. Elle estime en effet qu’outre le fait que le recourant soit resté affilié à son institution de prévoyance, il n’a pas non plus abandonné définitivement son activité lucrative, de sorte qu’il ne saurait bénéficier du taux favorable pour l’indemnité octroyée par son ancien employeur. Elle se fonde également sur les principes d’adéquation, de collectivité, d’égalité de traitement, de planification et d’assurance ancrés à l’art. 1 al. 3 LPP et 1 à 5 de l’Ordonnance sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2; RSF 831.441.1) pour démontrer que l’art. 17 al. 2 LIFD est une disposition à caractère exceptionnel sous l’angle de la prévoyance professionnelle. Plus particulièrement, elle explique que le principe de collectivité prévoit que les plans d’assurance doivent être établis pour l’ensemble du personnel de l’entreprise ou pour certaines catégories de personnel. L’appartenance à un collectif doit ainsi être déterminée sur la base de critères objectifs, généraux et impersonnels. La prévoyance ad personam d’une ou de plusieurs personnes désignées s’oppose ainsi au principe de la collectivité. En outre, le règlement doit définir de manière précise les prestations prévues. L’affilié ne décide pas lui-même des prestations et du mode de financement. Elle affirme en conséquence que l’indemnité perçue par le recourant ne revêt pas un caractère de prévoyance prépondérant dans le sens de la jurisprudence du Tribunal fédéral. Il convient d’examiner les circonstances dans lesquelles le versement de CHF 76'014.- est intervenu. Il s’agira d’analyser si l’indemnité en cause présente, d’un point de vue objectif et subjectif, un lien étroit ou prépondérant avec la prévoyance professionnelle du recourant.”

“Ils concluent principalement, avec suite de frais et dépens, à ce que la décision sur réclamation du 8 juillet 2022 soit annulée et à ce que l’indemnité de départ de CHF 76'014.- soit considérée comme un versement de capitaux versé par l’employeur au sens des art. 17 al. 2 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 18 al. 2 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et qu’il soit taxé d’après l’art. 38 LIFD en ce qui concerne l’impôt fédéral direct et l’art. 39 LICD en ce qui concerne l’impôt cantonal. A l’appui de leur recours, ils font notamment valoir que le recourant a été licencié par son employeur, son contrat de travail ayant pris fin le 30 septembre 2020, alors qu’il était âgé de 59 ans. A la fin de ses rapports de travail, il a perçu une indemnité de départ « severance pay » d’un montant de CHF 76'014.-. Il est resté affilié à l’institution de prévoyance de son ancien employeur, la Fondation collective LP D.________, et il est actuellement dépendant des indemnités du chômage et cherche un emploi. Selon les recourants, le Service cantonal des contributions a violé les art. 17 al. 2 LIFD et 18 al. 2 LICD en imposant l’indemnité de départ de manière ordinaire, en tant que revenu d’une activité lucrative dépendante. Ce montant devrait au contraire être imposé de manière séparée. Ils se plaignent en cela de l’application trop rigoureuse de la circulaire no 1 de l’Administration fédérale des contributions, qui ne constituerait qu’une directive, ne liant ni l’administration ni les tribunaux. L’avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 17 août 2022, a été versée en temps utile. Dans ses observations du 24 octobre 2022, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours. Il indique en substance que les conditions énumérées dans la circulaire no 1 de l’Administration fédérale des contributions ne sont pas cumulativement remplies si bien que l’indemnité de départ perçue par le recourant ne peut pas être considérée comme une prestation de prévoyance. En conséquence, le montant de CHF 76'014.- ne peut pas bénéficier d’une imposition séparée au taux de la prévoyance.”

“2 der Bundesverfassung [BV]) und des diesen konkretisierenden Reinvermögenszugangsprinzips dar, weshalb im Zweifelsfall nicht von einem steuerfreien privaten Kapitalgewinn auszugehen ist (VGr, 4. Januar 2015, SB.2015.00095, E. 3.4, mit Verweis auf BGE 139 II 363 E. 2.2). Ist ein Vermögenszufluss erwiesen, hat der Steuerpflichtige dessen Steuerfreiheit nachzuweisen (vgl. hinten E. 2.1.4 sowie BGE 143 II 661 E. 7.2, mit Hinweisen). 2.1.2 Zu den wiederkehrenden und einmaligen Einkünften gehören namentlich gemäss § 17 Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile. Gemäss ständiger Rechtsprechung fällt die Tätigkeit als Verwaltungsrat in den Bereich der unselbständigen Erwerbstätigkeit und entsprechende Honorare sind gemäss § 17 Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG bei der als Verwaltungsrat tätigen natürlichen Person steuerbar (BGE 121 I 259; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 17 N. 18 mit weiteren Hinweisen). Die Beweislast für die Behauptung, das Verwaltungsratshonorar stehe nicht dem Verwaltungsrat persönlich zu, sondern einer Drittperson, trägt der Verwaltungsrat selbst (RB 1979 Nr. 28). 2.1.3 Das steuerbare Einkommen bemisst sich nach den Einkünften in der Steuerperiode (§ 50 Abs. 1 StG; Art. 210 Abs. 1 in der bis 31.12.2013 gültigen Fassung des DBG; heute Art. 41 Abs. 1 DBG). Die Einkommenssteuerpflicht entsteht dabei mit dem Zufluss von Einkünften (RB 1995 Nr. 34). Dabei ist der Rechtserwerb in jenem Zeitpunkt vollendet, in welchem die steuerpflichtige Person einen festen Rechtsanspruch auf das Vermögensrecht, d. h. eine rechtlich und tatsächlich durchsetzbare Forderung auf die einkommensbildende Leistung, erworben hat, es sei denn, die Erfüllung des Anspruchs sei besonders unsicher.”

“1 DBG und des nicht abschliessenden Positivkatalogs (§ 17–23 StG; Art. 17–23 DBG) alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer. Vorbehalten bleiben nach § 16 Abs. 3 StG und Art. 16 Abs. 3 DBG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (vgl. BGr, 3. April 2015, 2C_618/2014, E. 2; BGE 139 II 363 E. 2.1). Die Steuerfreiheit privater Kapitalgewinne stellt eine systemwidrige Ausnahme vom Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung [BV]) und des diesen konkretisierenden Reinvermögenszugangsprinzips dar, weshalb im Zweifelsfall nicht von einem steuerfreien privaten Kapitalgewinn auszugehen ist (VGr, 4. Januar 2015, SB.2015.00095, E. 3.4, mit Verweis auf BGE 139 II 363 E. 2.2). Ist ein Vermögenszufluss erwiesen, hat der Steuerpflichtige dessen Steuerfreiheit nachzuweisen (vgl. hinten E. 2.1.4 sowie BGE 143 II 661 E. 7.2, mit Hinweisen). 2.1.2 Zu den wiederkehrenden und einmaligen Einkünften gehören namentlich gemäss § 17 Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile. Gemäss ständiger Rechtsprechung fällt die Tätigkeit als Verwaltungsrat in den Bereich der unselbständigen Erwerbstätigkeit und entsprechende Honorare sind gemäss § 17 Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG bei der als Verwaltungsrat tätigen natürlichen Person steuerbar (BGE 121 I 259; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 17 N. 18 mit weiteren Hinweisen). Die Beweislast für die Behauptung, das Verwaltungsratshonorar stehe nicht dem Verwaltungsrat persönlich zu, sondern einer Drittperson, trägt der Verwaltungsrat selbst (RB 1979 Nr. 28). 2.1.3 Das steuerbare Einkommen bemisst sich nach den Einkünften in der Steuerperiode (§ 50 Abs. 1 StG; Art.”

“2 LIFD doivent, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, revêtir un caractère de prévoyance prépondérant. Il en va en particulier ainsi des indemnités de départ versées par l'employeur, lesquelles doivent donc, pour bénéficier de l'imposition privilégiée prévue à l'art. 38 LIFD, avoir un lien étroit avec la prévoyance professionnelle, un tel lien s'examinant à l'aune des circonstances entourant les versements concernés. L’administration fédérale des contributions a édicté, le 3 octobre 2002, la circulaire n° 1 sur les indemnités de départ et les versements de capitaux de l'employeur (ci-après: la circulaire n° 1 in Archives 71 p. 541 ss). Selon cette circulaire, les indemnités de départ ont un caractère de prévoyance lorsqu'elles sont destinées exclusivement et irrévocablement à atténuer les conséquences financières découlant des risques liés à la vieillesse, à l'invalidité et au décès. Ainsi, pour que des versements de capitaux effectués par l'employeur puissent bénéficier de l'imposition privilégiée de l'art. 17 al. 2 LIFD, trois conditions cumulatives doivent être réunies (ch. 3.2 de la Circulaire n° 1) : le contribuable quitte l'entreprise après avoir atteint l'âge de 55 ans (let. a), son activité lucrative (principale) est définitivement abandonnée ou doit l'être (let. b) et une lacune dans sa prévoyance découle du départ de l'entreprise et de son institution de prévoyance (let. c). La circulaire n° 1 ne constitue cependant qu'une directive administrative, sans force de loi, ne liant ni les administrés, ni les tribunaux ni même l'administration ; elle ne saurait ainsi être appliquée à la lettre et ne dispense pas les autorités de tenir compte des circonstances du cas d'espèce. 6.             En l’espèce il résulte du plan social volontaire du 12 décembre 2017, que D______ a décidé de mettre fin aux activités de C______ Ltd. Ledit plan prévoit, à certaines conditions, le versement d’une indemnité de départ (severance payment) calculée en fonction de l’ancienneté et de l’âge, ainsi que d’une prime de maintien en fonction (retention payment) que l’employeur pouvait verser aux collaborateurs, ceux-ci n’y ayant toutefois pas droit.”

“22 LIFD (soit celles provenant de l’assurance sociale AVS/AI (1er pilier), de la prévoyance professionnelle (2e pilier), de la prévoyance individuelle liée (3e pilier A), d’assurances de rente viagère de la prévoyance individuelle libre (3e pilier B) et de rentes viagères conclues entre particuliers), mais encore les prestations de l’employeur ayant un caractère de prévoyance au sens de l’art. 17 al. 2 LIFD et les prestations versées en cas de décès, de dommages corporels permanents ou d’atteinte durable à la santé selon l’art. 23 let. a ou 23 let. b LIFD (Laffely Maillard, art. 38 n. 3). 2.3. Dans sa circulaire n° 1 du 3 octobre 2002 intitulée "Les indemnités de départ et les versements de capitaux de l'employeur" (ci-après : la circulaire n°1), l'Administration fédérale des contributions a énoncé des critères visant en particulier à établir quand une prestation en capital versée lors de la cessation des rapports de service revêt le caractère de prévoyance (voir art. 17 al. 2 LIFD) et quand elle constitue au contraire un revenu acquis en compensation (voir art. 23 let. a ou c LIFD). Sous le titre "3.2 Versements de capitaux analogues effectués par l'employeur (indemnités de départ ayant un caractère de prévoyance ; art. 17 al. 2 LIFD)", la circulaire no 1 expose que les indemnités de départ ont un caractère de prévoyance lorsqu'elles sont destinées exclusivement et irrévocablement à atténuer les conséquences financières découlant des risques liés à la vieillesse, à l'invalidité et au décès. Y sont assimilables, par exemple, les indemnités accordées bénévolement par l'employeur au salarié pour lui permettre de combler les lacunes de sa prévoyance professionnelle résultant de la cessation prématurée d'activité. Les principes découlant du droit de la prévoyance doivent être pris en compte lors du calcul. L'indemnité doit être similaire aux prestations LPP et servir objectivement à assurer de façon adéquate au destinataire le maintien de son niveau de vie habituel lors de la réalisation du cas de prévoyance (âge, décès, invalidité). Cette appréciation repose sur une vision d'avenir au moment de la naissance du droit ou du versement de la prestation. Elle doit par conséquent être faite au préalable. La circulaire no 1 énonce encore trois conditions qui doivent être remplies cumulativement pour que des versements de capitaux analogues effectués par l'employeur, au sens de l'art.”

“36 LIFD ; les cas particuliers sont réglés aux art. 37 et 38 LIFD. L'art. 17 al. 2 LIFD dispose que les versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l’employeur sont imposables d’après les dispositions de l’art. 38 LIFD. Il en va de même des prestations en capital selon l’art. 22 LIFD, ainsi que des sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d’atteinte durable à la santé qui sont imposées séparément ; elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier (art. 38 al. 1 LIFD). L’impôt est fixé pour l’année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis (art. 38 al. 1bis LIFD) ; il est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l’art. 36, al. 1, 2 et 2bis première phrase (art. 38 al. 2 LIFD). 2.2. L'imposition séparée des autres revenus, des prestations en capital au sens de l'art. 38 LIFD et des versements de capitaux au sens de l'art. 17 al. 2 LIFD casse la progression du taux ce qui, combiné à la réduction de 80% du montant de l’impôt, entraîne un double privilège. Le but de l'art. 38 LIFD est de privilégier la prévoyance pour des raisons sociales en lui apportant des capitaux pour compenser les effets de l’âge, de façon à permettre le maintien du niveau de vie du bénéficiaire (art. 1 al. 1 LPP) conformément au mandat constitutionnel ancré à l’art. 113 al. 2 let. a Cst. féd. (Laffely Maillard, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 38 n. 1 et arrêt TF 2C_158/2013 du 26 août 2013 = RDAF 2014 II 203, consid. 3.2). Le champ d’application de la disposition s’étend aux prestations en capital provenant de la prévoyance au sens large du terme qui comprend non seulement les prestations régies par l’art. 22 LIFD (soit celles provenant de l’assurance sociale AVS/AI (1er pilier), de la prévoyance professionnelle (2e pilier), de la prévoyance individuelle liée (3e pilier A), d’assurances de rente viagère de la prévoyance individuelle libre (3e pilier B) et de rentes viagères conclues entre particuliers), mais encore les prestations de l’employeur ayant un caractère de prévoyance au sens de l’art.”

“Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal. Impôt fédéral direct (604 2020 87) 2. 2.1. Aux termes de l'art. 16 al. 1 LIFD, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. Sont ainsi imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD). L'impôt sur le revenu est en principe calculé selon le barème de l'art. 36 LIFD ; les cas particuliers sont réglés aux art. 37 et 38 LIFD. L'art. 17 al. 2 LIFD dispose que les versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l’employeur sont imposables d’après les dispositions de l’art. 38 LIFD. Il en va de même des prestations en capital selon l’art. 22 LIFD, ainsi que des sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d’atteinte durable à la santé qui sont imposées séparément ; elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier (art. 38 al. 1 LIFD). L’impôt est fixé pour l’année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis (art. 38 al. 1bis LIFD) ; il est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l’art. 36, al. 1, 2 et 2bis première phrase (art. 38 al. 2 LIFD). 2.2. L'imposition séparée des autres revenus, des prestations en capital au sens de l'art. 38 LIFD et des versements de capitaux au sens de l'art. 17 al. 2 LIFD casse la progression du taux ce qui, combiné à la réduction de 80% du montant de l’impôt, entraîne un double privilège.”

“Dabei fallen unter die Ersatzeinkünfte ausschliesslich Leistungen, die nicht anderen Einkommensarten zuzuordnen sind (vgl. Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., N. 9 zu Art. 23 DBG).         Der Einkommensbegriff umfasst neben periodischen auch einmalige Leistungen des Arbeit­gebers. Deshalb gehören auch durch den Arbeitgeber entrichtete Kapitalzahlungen grund­sätzlich zu den steuerbaren Einkünften. Entrichtet der Arbeitgeber anlässlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses eine Kapitalzahlung, so kann dies aus verschiedenen Gründen erfolgen. Oft handelt es sich dabei um pauschale Abfindungssummen mit unklarer Zweckbestimmung. Bei Kapitalzahlungen des Arbeitgebers ist deshalb der Auszahlungsgrund für die Besteuerungsart massgeblich. Haben Kapitalzahlungen des Arbeitgebers Vorsorgecharakter werden sie besonders besteuert (vgl. Art. 17 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 38 DBG und Art. 44 Abs. 1 Bst. c StG). Haben Kapitalzahlungen des Arbeitgebers keinen Vorsorgecharakter, befindet sich ihre Besteuerungsgrundlage in der Regel in Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. Art. 20 StG. Bei der Steuerberechnung ist jedoch zu differenzieren, ob mit der Kapitalzahlung wiederkehrende Leistungen abgegolten werden oder nicht. Werden wiederkehrende Leistungen abgegolten, so wird die Kapitalzahlung nach Art. 37 DBG bzw. Art. 43 StG besteuert (vgl. Richner/Frei/Kauf­mann/ Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 77 ff. zu Art. 17 DBG und N. 21 ff. zu Art. 37 DBG; Leuch/Kästli in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz Artikel 1 bis 125, 2014, N. 5 ff. zu Art. 43 StG). Liegen die Voraussetzungen für eine entsprechende (vorteilhafte) Besteuerung nicht vor, so wird die Kapitalzahlung zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuert (Kreisschreiben Nr. 1 [W03-001D vom 3.10.2002], Ziff. 5; abrufbar unter <https://www.estv.admin.ch> Rubriken "Dokumentation / Direkte Bundessteuer / Kreisschreiben"; Praxis der Steuerverwaltung zu Abgangsentschädigungen, Ziff. 5, abrufbar unter <http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch> Rubriken "Themen /”

“2 der Bundesverfassung [BV]) und des diesen konkretisierenden Reinvermögenszugangsprinzips dar, weshalb im Zweifelsfall nicht von einem steuerfreien privaten Kapitalgewinn auszugehen ist (VGr, 4. Januar 2015, SB.2015.00095, E. 3.4, mit Verweis auf BGE 139 II 363 E. 2.2). Ist ein Vermögenszufluss erwiesen, hat der Steuerpflichtige dessen Steuerfreiheit nachzuweisen (vgl. hinten E. 2.1.4 sowie BGE 143 II 661 E. 7.2, mit Hinweisen). 2.1.2 Zu den wiederkehrenden und einmaligen Einkünften gehören namentlich gemäss § 17 Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile. Gemäss ständiger Rechtsprechung fällt die Tätigkeit als Verwaltungsrat in den Bereich der unselbständigen Erwerbstätigkeit und entsprechende Honorare sind gemäss § 17 Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG bei der als Verwaltungsrat tätigen natürlichen Person steuerbar (BGE 121 I 259; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 17 N. 18 mit weiteren Hinweisen). Die Beweislast für die Behauptung, das Verwaltungsratshonorar stehe nicht dem Verwaltungsrat persönlich zu, sondern einer Drittperson, trägt der Verwaltungsrat selbst (RB 1979 Nr. 28). 2.1.3 Das steuerbare Einkommen bemisst sich nach den Einkünften in der Steuerperiode (§ 50 Abs. 1 StG; Art. 210 Abs. 1 in der bis 31.12.2013 gültigen Fassung des DBG; heute Art. 41 Abs. 1 DBG). Die Einkommenssteuerpflicht entsteht dabei mit dem Zufluss von Einkünften (RB 1995 Nr. 34). Dabei ist der Rechtserwerb in jenem Zeitpunkt vollendet, in welchem die steuerpflichtige Person einen festen Rechtsanspruch auf das Vermögensrecht, d. h. eine rechtlich und tatsächlich durchsetzbare Forderung auf die einkommensbildende Leistung, erworben hat, es sei denn, die Erfüllung des Anspruchs sei besonders unsicher.”

“1 DBG und des nicht abschliessenden Positivkatalogs (§ 17–23 StG; Art. 17–23 DBG) alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer. Vorbehalten bleiben nach § 16 Abs. 3 StG und Art. 16 Abs. 3 DBG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (vgl. BGr, 3. April 2015, 2C_618/2014, E. 2; BGE 139 II 363 E. 2.1). Die Steuerfreiheit privater Kapitalgewinne stellt eine systemwidrige Ausnahme vom Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung [BV]) und des diesen konkretisierenden Reinvermögenszugangsprinzips dar, weshalb im Zweifelsfall nicht von einem steuerfreien privaten Kapitalgewinn auszugehen ist (VGr, 4. Januar 2015, SB.2015.00095, E. 3.4, mit Verweis auf BGE 139 II 363 E. 2.2). Ist ein Vermögenszufluss erwiesen, hat der Steuerpflichtige dessen Steuerfreiheit nachzuweisen (vgl. hinten E. 2.1.4 sowie BGE 143 II 661 E. 7.2, mit Hinweisen). 2.1.2 Zu den wiederkehrenden und einmaligen Einkünften gehören namentlich gemäss § 17 Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile. Gemäss ständiger Rechtsprechung fällt die Tätigkeit als Verwaltungsrat in den Bereich der unselbständigen Erwerbstätigkeit und entsprechende Honorare sind gemäss § 17 Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG bei der als Verwaltungsrat tätigen natürlichen Person steuerbar (BGE 121 I 259; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 17 N. 18 mit weiteren Hinweisen). Die Beweislast für die Behauptung, das Verwaltungsratshonorar stehe nicht dem Verwaltungsrat persönlich zu, sondern einer Drittperson, trägt der Verwaltungsrat selbst (RB 1979 Nr. 28). 2.1.3 Das steuerbare Einkommen bemisst sich nach den Einkünften in der Steuerperiode (§ 50 Abs. 1 StG; Art.”

“, Zürich 2021, § 5 N. 8; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. A., Basel 2022, Art. 6 N. 8). Dieses Besteuerungsrecht des Bundes, des Kantons und der Gemeinden steht unter dem Vorbehalt allfälliger Doppelbesteuerungsabkommen, die die Schweiz mit anderen Staaten abgeschlossen hat (vgl. Peter Locher/Adriano Marantelli/Andrea Opel, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 4. A., Bern 2019, S. 45 ff.). 2.2 Aufgrund ihres steuerrechtlichen Wohnsitzes in der Stadt H ist die Pflichtige in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig. Nach der in § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG statuierten Einkommensgeneralklausel unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Steuerbar sind unter anderem alle Einkünfte aus privatrechtlichen oder öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnissen (§ 17 Abs. 1 StG; Art. 17 Abs. 1 DBG). Darunter fallen etwa Entschädigungen aus Verwaltungsratstätigkeit, welche als unselbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert wird (BGE 121 I 259 E. 3d; BGr, 24. März 2014, 2C_692/2013, E. 4.1; Claudia Suter/Sirgit Meier in: Zweifel/Beusch, DBG-Kommentar, Art. 17 N. 37). Die Pflichtige deklarierte Einkünfte aus ihrer Organtätigkeit für die spanischen Gesellschaften G SA und F SA. Fraglich ist, ob das mit Spanien abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen der Besteuerung der Einkünfte nach internem Recht entgegensteht. 2.3 Art. 15 Abs. 1 DBA-ES enthält unter dem Titel "Unselbständige Arbeit" folgende Zuweisungsnorm: "Vorbehältlich der Artikel 16, 18 und 19 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden.”

“, Zürich 2021, § 5 N. 8; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. A., Basel 2022, Art. 6 N. 8). Dieses Besteuerungsrecht des Bundes, des Kantons und der Gemeinden steht unter dem Vorbehalt allfälliger Doppelbesteuerungsabkommen, die die Schweiz mit anderen Staaten abgeschlossen hat (vgl. Peter Locher/Adriano Marantelli/Andrea Opel, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 4. A., Bern 2019, S. 45 ff.). 2.2 Aufgrund ihres steuerrechtlichen Wohnsitzes in der Stadt H ist die Pflichtige in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig. Nach der in § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG statuierten Einkommensgeneralklausel unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Steuerbar sind unter anderem alle Einkünfte aus privatrechtlichen oder öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnissen (§ 17 Abs. 1 StG; Art. 17 Abs. 1 DBG). Darunter fallen etwa Entschädigungen aus Verwaltungsratstätigkeit, welche als unselbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert wird (BGE 121 I 259 E. 3d; BGr, 24. März 2014, 2C_692/2013, E. 4.1; Claudia Suter/Sirgit Meier in: Zweifel/Beusch, DBG-Kommentar, Art. 17 N. 37). Die Pflichtige deklarierte Einkünfte aus ihrer Organtätigkeit für die spanischen Gesellschaften G SA und F SA. Fraglich ist, ob das mit Spanien abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen der Besteuerung der Einkünfte nach internem Recht entgegensteht. 2.3 Art. 15 Abs. 1 DBA-ES enthält unter dem Titel "Unselbständige Arbeit" folgende Zuweisungsnorm: "Vorbehältlich der Artikel 16, 18 und 19 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden.”

“, Zürich 2021, § 5 N. 8; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. A., Basel 2022, Art. 6 N. 8). Dieses Besteuerungsrecht des Bundes, des Kantons und der Gemeinden steht unter dem Vorbehalt allfälliger Doppelbesteuerungsabkommen, die die Schweiz mit anderen Staaten abgeschlossen hat (vgl. Peter Locher/Adriano Marantelli/Andrea Opel, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 4. A., Bern 2019, S. 45 ff.). 2.2 Aufgrund ihres steuerrechtlichen Wohnsitzes in der Stadt H ist die Pflichtige in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig. Nach der in § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG statuierten Einkommensgeneralklausel unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Steuerbar sind unter anderem alle Einkünfte aus privatrechtlichen oder öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnissen (§ 17 Abs. 1 StG; Art. 17 Abs. 1 DBG). Darunter fallen etwa Entschädigungen aus Verwaltungsratstätigkeit, welche als unselbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert wird (BGE 121 I 259 E. 3d; BGr, 24. März 2014, 2C_692/2013, E. 4.1; Claudia Suter/Sirgit Meier in: Zweifel/Beusch, DBG-Kommentar, Art. 17 N. 37). Die Pflichtige deklarierte Einkünfte aus ihrer Organtätigkeit für die spanischen Gesellschaften G SA und F SA. Fraglich ist, ob das mit Spanien abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen der Besteuerung der Einkünfte nach internem Recht entgegensteht. 2.3 Art. 15 Abs. 1 DBA-ES enthält unter dem Titel "Unselbständige Arbeit" folgende Zuweisungsnorm: "Vorbehältlich der Artikel 16, 18 und 19 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden.”

“Gemäss Art. 29 Abs. 1 StG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebs (Abs. 2). Kann der Arbeitnehmer ein Geschäftsfahrzeug unentgeltlich auch privat benützen, handelt es sich um eine Naturalleistung, welche als Gehaltsnebenleistung anzurechnen ist (Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, II. Teil N 92). Dasselbe gilt für die direkte Bundessteuer, wo andere geldwerte Vorteile, wie z.B. die Fahrkosten für Arbeitnehmer mit einem Geschäftsfahrzeug, ebenfalls zu den steuerbaren Einkünften gehören (Art. 17 Abs. 1 DBG; Locher, Kommentar DBG, 1. Aufl. 2019, Art. 17 DBG N 50). Zu unterscheiden ist zwischen dem Privatanteil für das Geschäftsfahrzeug und der Beförderung zwischen Wohn- und Arbeitsort. Im ersten Fall übernimmt die Arbeitgeberin sämtliche Kosten und der Arbeitnehmer nur die Benzinkosten für grössere Privatfahrten am Wochenende oder in den Ferien. Zu deklarieren ist hier ein monatlicher Betrag von 0,8 % des Kaufpreises (samt sämtlicher Sonderausstattungen, aber ohne Mehrwertsteuer), mindestens aber Fr. 150.– pro Monat. Bei Leasingfahrzeugen treten anstelle des Kaufpreises der im Leasingvertrag festgehaltene Barkaufpreis des Fahrzeugs (ohne Mehrwertsteuer) oder der im Leasingvertrag angegebene Objektpreis (ohne Mehrwertsteuer; Entscheid der VRK vom 22. September 2009, in: St. Galler Steuerentscheide [SGE] 2009 Nr. 22; Wegleitung der Eidgenössischen Steuerverwaltung zum Ausfüllen des Lohnausweises, N 21 ff.; Locher, a.a.O., Art. 17 DBG N 48). Diese Pauschalberechnung beruht auf dem häufigsten Geschäftswagenmodell, bei welchem der Arbeitnehmer keine oder nur geringfügige Leistungen (z.”

“Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 26. April 2021 Art. 29 Abs. 1 und 2 StG (sGS 811.1), Art. 17 Abs. 1 DBG (SR 642.11). Mitarbeiter mit einem Geschäftsfahrzeug müssen in der Steuererklärung den Naturalwert der Kosten für die Fahrt zwischen Wohn- und Arbeitsort als übriges Einkommen deklarieren. In den Kilometeransätzen sind auch Versicherungs-, Amortisations-, Vignetten-, Park- und Verbrauchskosten eingerechnet. Da der Steuerpflichtige 25 % dieser Kosten gemäss Arbeitsvertrag selbst zu tragen hat, ist der geldwerte Vorteil für den Arbeitsweg mit dem Geschäftsauto mit reduzierten Kilometeransätzen zu berechnen (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 26. April 2021, I/1-2020/134, 135). Präsident Urs Gmünder, Richter Markus Frei und Richterin Barbara Steinbacher, a.o. Gerichtsschreiberin Nadia Fiechter X und Y, Rekurrenten und Beschwerdeführer, gegen Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz, und Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte, betreffend Kantons- und Gemeindesteuern (Einkommen und Vermögen 2018) und direkte Bundessteuer (Einkommen 2018)”

“Selon l'art. 17 al. 1 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent. Selon la jurisprudence, tous les avantages appréciables en argent découlant d'un rapport de travail constituent des revenus imposables au titre de l'activité lucrative dépendante. Il peut s'agir de prestations en espèces, de prestations en nature ou d'autres prestations appréciables en argent comme par exemple l'octroi de prêts sans intérêts (arrêt 2C_168/2012 du 1er mars 2013 consid. 2.1 et les références).”

“Selon l'art. 17 al. 1 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent. Selon la jurisprudence, tous les avantages appréciables en argent découlant d'un rapport de travail constituent des revenus imposables au titre de l'activité lucrative dépendante. Il peut s'agir de prestations en espèces, de prestations en nature ou d'autres prestations appréciables en argent comme par exemple l'octroi de prêts sans intérêts (arrêt 2C_168/2012 du 1er mars 2013 consid. 2.1 et les références).”

“§ 17 Abs. 2 StG bzw. Art. 17 Abs. 1bis DBG beziehen sich auf die steuerliche Handhabung berufsorientierter Aus- und Weiterbildungskosten, die vom Arbeitgeber getragen werden. Vorliegend besteht zwischen der Pflichtigen und dem SNF aber kein Arbeitsverhältnis, was die Pflichtigen denn auch selber nicht behaupten. Die genannten Bestimmungen können daher von vornherein nicht, und zwar auch nicht "analog", zur Anwendung gelangen. Zudem belegt allein die Zusprechung des Stipendiums nicht schon das Vorliegen abzugsfähiger berufsorientierter Aus- und Weiterbildungskosten im Umfang von [...] Fr. 12'000.- im Sinn von § 31 Abs. 1 lit. k StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. j DBG. Die diesbezüglichen vom kantonalen Steueramt berücksichtigten pauschalen Abzüge gemäss den Berechnungsmitteilungen der Einspracheentscheide vom 13. März 2020 sind daher nicht zu beanstanden. An dieser Stelle ist darauf hinzuweisen, dass nach der auch im Steuerrecht anwendbaren Normentheorie (Art. 8 ZGB) die Veranlagungsbehörde die Beweislast für steuerbegründende und steuererhöhende Tatsachen, der Steuerpflichtige hingegen die Beweislast für steueraufhebende und steuermindernde Tatsachen trägt (BGE 140 II 248, E.”

“En principe, à l'exception de certaines prestations en capital versées lors d'un changement d'emploi et réinvesties dans l'année à des fins de prévoyance (cf. art. 24 let. c LIFD), les rétributions spéciales effectuées par les employeurs à leurs employés au moment où ceux-ci quittent l'entreprise sont imposées en tant que revenu sous l'angle de l'impôt fédéral direct. En effet, l'art. 16 al. 1 LIFD dispose que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Ainsi, cet impôt couvre, entre autres revenus, tous ceux provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, y compris les revenus accessoires (cf. art. 17 al. 1 LIFD), les revenus provenant de la prévoyance (art. 22 LIFD), les revenus acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative (art. 23 let. a LIFD) et les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD). En règle générale, les indemnités de départ sont ainsi imposables, selon les art. 17 al. 1 ou 23 let. a ou c LIFD, au taux plein avec les autres revenus du contribuable (cf. art. 36 LIFD). L'imposition au taux plein de ces indemnités connaît toutefois quelques exceptions, notamment dans les cas où la somme versée par l'employeur est analogue au versement d'un capital provenant d'une institution de prévoyance. L'art. 17 al. 2 LIFD dispose en effet que ce type de versements bénéficie du taux d'imposition privilégié prévu par l'art. 38 LIFD pour les prestations en capital provenant de la prévoyance, ce qui signifie qu'il est imposé séparément et soumis à un impôt annuel entier calculé sur la base du taux représentant le cinquième des barèmes ordinaires inscrits à l'art.”

“En principe, à l'exception de certaines prestations en capital versées lors d'un changement d'emploi et réinvesties dans l'année à des fins de prévoyance (cf. art. 24 let. c LIFD), les rétributions spéciales effectuées par les employeurs à leurs employés au moment où ceux-ci quittent l'entreprise sont imposées en tant que revenu sous l'angle de l'impôt fédéral direct. En effet, l'art. 16 al. 1 LIFD dispose que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Ainsi, cet impôt couvre, entre autres revenus, tous ceux provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, y compris les revenus accessoires (cf. art. 17 al. 1 LIFD), les revenus provenant de la prévoyance (art. 22 LIFD), les revenus acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative (art. 23 let. a LIFD) et les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD). En règle générale, les indemnités de départ sont ainsi imposables, selon les art. 17 al. 1 ou 23 let. a ou c LIFD, au taux plein avec les autres revenus du contribuable (cf. art. 36 LIFD). L'imposition au taux plein de ces indemnités connaît toutefois quelques exceptions, notamment dans les cas où la somme versée par l'employeur est analogue au versement d'un capital provenant d'une institution de prévoyance. L'art. 17 al. 2 LIFD dispose en effet que ce type de versements bénéficie du taux d'imposition privilégié prévu par l'art. 38 LIFD pour les prestations en capital provenant de la prévoyance, ce qui signifie qu'il est imposé séparément et soumis à un impôt annuel entier calculé sur la base du taux représentant le cinquième des barèmes ordinaires inscrits à l'art.”

“Impôt fédéral direct (604 2022 64) 2. Point litigieux La question litigieuse porte sur l’imposition du montant de CHF 76'014.- octroyé au recourant par son ancien employeur le 30 septembre 2020 dans le cadre de la résiliation des rapports de travail. 3. Règles générales sur l’imposition des indemnités de départ versées par l’employeur 3.1. En principe, à l'exception de certaines prestations en capital versées lors d'un changement d'emploi et réinvesties dans l'année à des fins de prévoyance (art. 24 let. c LIFD), les rétributions spéciales effectuées par les employeurs à leurs employés au moment où ceux-ci quittent l'entreprise sont imposées en tant que revenu sous l'angle de l'impôt fédéral direct. En effet, l'art. 16 al. 1 LIFD dispose que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Ainsi, cet impôt couvre, entre autres, tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, y compris les revenus accessoires (art. 17 al. 1 LIFD), les revenus provenant de la prévoyance (art. 22 LIFD), les revenus acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative (art. 23 let. a LIFD) et les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD). En règle générale, les indemnités de départ sont ainsi imposables, selon les art. 17 al. 1 ou 23 let. a ou c LIFD, au taux plein avec les autres revenus du contribuable (art. 36 LIFD). L'imposition au taux plein de ces indemnités connaît toutefois quelques exceptions, notamment dans les cas où la somme versée par l'employeur est analogue au versement d'un capital provenant d'une institution de prévoyance. L'art. 17 al. 2 LIFD dispose en effet que ce type de versements bénéficie du taux d'imposition privilégié prévu par l'art. 38 LIFD pour les prestations en capital provenant de la prévoyance, ce qui signifie qu'il est imposé séparément et soumis à un impôt annuel entier calculé sur la base du taux représentant le cinquième des barèmes ordinaires inscrits à l'art.”

“Nr. 37 E. 2.1, je mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, Vorbemerkun­gen zu Art. 16‑39 N. 5, 8 ff.; Reich/Weidmann, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, Art. 16 DBG N. 7 ff.). Steuerbar sind insbesondere alle Einkünfte aus unselbständiger Er­werbstätigkeit einschliesslich der Nebeneinkünfte (Art. 20 Abs. 1 StG; Art. 17 Abs. 1 DBG). Steuerbar sind zudem alle Einkünfte, die an die Stelle des Ein­kommens aus Erwerbstätigkeit treten (Art. 28 Bst. a StG; Art. 23 Bst. a DBG). Dazu gehören beispielsweise Abgangsentschädigungen bei vorzeiti­ger Entlassung oder Entschädigungen für voraussichtliche künftige Lohnein­bussen (sogenannte Überbrückungs­leistungen; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., Art. 23 N. 7 ff.).”

“L'art. 16 al. 1 LIFD prévoit que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Cette disposition exprime, pour l'imposition du revenu des personnes physiques, le concept de l'accroissement du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu global net (ATF 143 II 402 consid. 5.1). Fondés sur cette clause générale, tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, sont imposables (cf. art. 17 al. 1 LIFD). En font donc également partie, conformément à l'art. 23 let. c LIFD, les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci.   Constituent toutefois des revenus exonérés les différents cas de figure énumérés exhaustivement à l'art. 24 LIFD (cf. ATF 143 II 402 consid. 5.1). Il s'agit d'exceptions qui, dans un système caractérisé par un impôt général sur le revenu, doivent être interprétées restrictivement (ATF 146 II 6 consid. 4.1; 143 II 402 consid. 5.3; 142 II 197 consid. 5.6). Parmi la liste de l'art. 24 LIFD figure en particulier les "versements à titre de réparation du tort moral" (art. 24 let. g LIFD).”

“Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und ein­maligen Einkünfte natürlicher Personen (Art. 19 Abs. 1 StG; Art. 16 Abs. 1 DBG). Als solche gelten namentlich das Einkommen aus unselbständiger (Art. 20 StG; Art. 17 DBG) und selbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 21 StG; Art. 18 DBG) sowie aus beweglichem (Art. 24 StG; Art. 20 DBG) und un­beweglichem Vermögen (Art. 25 StG; Art. 21 DBG). Als «übrige Einkünfte» erfasst werden sodann unter anderem Entschädigungen für die Nichtaus­übung eines Rechts (Art. 28 Bst. d StG; Art. 23 Bst. d DBG). Die gesetzliche Aufzählung der steuerbaren Einkünfte ist nicht abschliessend zu verstehen. Anders verhält es sich mit den Steuerbefreiungen: Von der Einkommens­steuer befreit sind nur die ausdrücklich als steuerfrei bezeichneten Einkünfte. Zu diesen zählt ein Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schen­kung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung (Art. 29 Bst. a StG; Art. 24 Bst. a DBG). Ebenso steuerfrei sind Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 29 Bst. k StG; Art. 16 Abs. 3 DBG).”

“L’Autorité de céans statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire, et conformément à sa pratique (arrêts de la CDP du 22.08.2019 [CDP.2018.326] cons. 2 ; du 10.12.2013 [CDP.2013.63] cons. 2 ; du 05.09.2011 [CDP.2010.362] cons. 3 ; arrêt du TA du 03.04.2009 [TA.2007.218] cons. 4). 3. a) En droit fédéral comme en droit cantonal, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD; art. 7 al. 1 LHID; art. 19 LCdir). Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateurs et les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD; art. 7 al. 1 LHID; art. 20 al. 1 LCdir). Sont également imposables les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD; art. 26 let. c LCdir). Sont en revanche exonérés de l'impôt les versements à titre de réparation du tort moral (art. 24 let. g LIFD; 7 al. 4 let. i LHID; 27 let. g LCdir). La doctrine énumère une liste non exhaustive de versements qui s'y apparentent, dont notamment l’indemnité de l'employeur versée à la suite d'un congé abusif (art. 336a CO) ou d'un congé injustifié (art. 337c CO) (Laffely Maillard, in Noël/Aubry Girardin [éd.], Commentaire romand de la LIFD, 2e éd., 2017, no 52 ad art. 24 LIFD et les références citées). b) Le traitement fiscal de tels versements ne dépend pas de la dénomination choisie par les parties à une convention ou de ce qu’elles soutiennent, que ce soit en faveur de l’imposition ou plutôt l’exonération. Dans le cadre de ce type de transaction, il est en effet notoire que l’employeur prend soins d’exclure toute reconnaissance de responsabilité en rapport avec un licenciement abusif (RJN 2020, p.”

“In tale contesto, viene dapprima ribadito che il diritto fiscale svizzero non conosce una nozione autonoma di spese ma che, riferendosi alla regolamentazione vigente nel diritto del lavoro (al BGE 149 II 454 S. 459 riguardo, cfr. in particolare l'art. 327a CO), fa anch'esso delle distinzioni. Da un lato, vi sono le spese legate a un intervento concreto del dipendente in nome e per conto del datore di lavoro, che vengono rimborsate dal datore lavoro e che, dando luogo a un mero rimborso, non hanno conseguenze sulla tassazione (art. 17 LIFD; DTF 148 II 504 consid. 5.1.2 e 5.1.3; sentenza 2C_316/2020 del 20 ottobre 2020 consid. 3.2.1 e 3.2.4; SUTER/MEIER, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4a ed. 2022, n. 21 seg. ad art. 17 LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, vol. I, 2a ed. 2019, n. 24 seg. ad art. 17 LIFD). D'altro lato, vi sono le spese sostenute dal contribuente per il conseguimento del reddito, che restano di principio a suo carico, ma possono essere dedotte dal reddito conseguito (art. 26 cpv. 1 LIFD; sentenza 2C_804/2021 del 14 ottobre 2022 consid. 6, non pubblicato in DTF 148 II 504; sentenza 2C_316/2020 del 20 ottobre 2020 consid. 3.2.1; JEAN-BLAISE ECKERT, in Commentaire LIFD, 2a ed. 2017, n. 1 segg. ad art. 26 LIFD).”

“Conformément à la jurisprudence, le remboursement des frais d'intervention par l'employeur ne constitue pas un revenu d'une activité lucrative dépendante, dans la mesure où il indemnise les dépenses effectivement engagées par l'employé dans l'intérêt de son employeur. Il n'est donc pas imposable au sens de l'art. 17 LIFD, car il n'y a pas d'accroissement de fortune nette (cf. arrêt 2C_316/2020 précité consid. 3.2.4 et les arrêts et la référence cités; cf. REGULA SUTER, Arbeitsrecht und Steuern, in Fachhandbuch Arbeitsrecht, Portmann/von Kaenel [éd.], 2018, n.”

“Conformément à la jurisprudence, le remboursement des frais d'intervention par l'employeur ne constitue pas un revenu d'une activité lucrative dépendante, dans la mesure où il indemnise les dépenses effectivement engagées par l'employé dans l'intérêt de son employeur. Il n'est donc pas imposable au sens de l'art. 17 LIFD, car il n'y a pas d'accroissement de fortune nette (cf. arrêt 2C_316/2020 précité consid. 3.2.4 et les arrêts et la référence cités; cf. REGULA SUTER, Arbeitsrecht und Steuern, in Fachhandbuch Arbeitsrecht, Portmann/von Kaenel [éd.], 2018, n°”

“Mangels Nachweis über eine allfällige Gegenleistung der Pflichtigen liegt ferner auch die Unentgeltlichkeit der Kostentragung nahe, was ebenfalls für eine Schenkung spricht. Da die Pflichtige mit C weder verwandt noch verheiratet war, ist bei den Staats- und Gemeindesteuern das Anfallen einer Schenkungssteuer näher zu prüfen, welche im Nachsteuerverfahren anstelle der erhobenen Einkommenssteuer festzusetzen wäre (vgl. § 21 Abs. 1 ff. ESchG). Bei der direkten Bundessteuer könnte hingegen keine Schenkungssteuer und folglich auch keine Nachsteuer für eine Schenkung erhoben werden. Da sich bezüglich des Vorliegens einer Schenkung jedoch eine nähere Untersuchung durch das kantonale Steueramt aufdrängt, ist die Sache zwecks weiterer Abklärungen in diesem Punkt zurückzuweisen. Im Rahmen der anstehenden Untersuchung ist das rechtliche Gehör der Pflichtigen angemessen zu wahren. Die Beschwerde ist in diesem Punkt somit teilweise gutzuheissen, da eine Besteuerung der Fr. … gemäss § 17 StG bzw. Art. 17 DBG ausgeschlossen ist. 4.4   4.4.1 In der Steuerperiode 2011 rechnete das kantonale Steueramt der Pflichtigen zwölf Zahlungen von C zu je Fr. …, entsprechend Fr. … insgesamt, als steuerbares Einkommen auf. Die Pflichtige lässt diesbezüglich ausführen, sich nicht mehr erinnern zu können, welchen Lohn sie im Jahr 2011 erhalten habe. Das kantonale Steueramt habe keinen höheren als den im Lohnausweis deklarierten Lohn nachgewiesen. 4.4.2 In den Akten sind im Jahr 2011 verschiedene Daueraufträge von C zugunsten der Pflichtigen ersichtlich. Mit der Einrichtung des Dauerauftrags für Fr. … im Oktober 2010 wurde gleichzeitig eine dreizehnte Monatszahlung vorgesehen. Aufgrund des exakten Betrages, der Einrichtung der Zahlung als Dauerauftrag, der Verbindung mit einem dreizehnten Monatslohn sowie der Überweisung durch ihren Arbeitgeber, ist davon auszugehen, dass die Überweisungen eine Lohnzahlung für die Pflichtige gewesen sind. In welcher Häufigkeit diese erfolgt ist, geht aus den Akten hingegen nicht hervor.”

“L’assegnazione ad un prezzo di favore della partecipazione dei collaboratori, il cui motivo è da ricercare nel rapporto di lavoro del contribuente, è un provento in natura imponibile quale vantaggio valutabile in denaro ai sensi dell’art. 17 cpv. 1 LIFD (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 57 s. ad art. 17 LIFD, p. 231). Il reddito proveniente da prestazioni in natura è generalmente realizzato al momento dell’acquisizione della proprietà (Oberson, Droit fiscal suisse, 5a ediz., Basilea 2021, § 7 n. 14, p. 113). Dal 1° gennaio 2013, la prassi instauratasi negli anni e relativa alle partecipazioni di collaboratore è stata codificata negli articoli 17a e seguenti LIFD (art. 7c ss LAID; art. 16a ss LT), la cui implementazione pratica è stata affidata alla Circolare no. 37 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, sia nella sua prima versione del 2013 sia in quella più aggiornata del 2020 (v. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 57 s. ad art. 17 LIFD, p. 231; Böhi/Poletti, Mitarbeiterbeteiligungen ‑ Qualifikation des Entgelts bei Veräusserung von Aktien, in: ST 5/2015 p. 385 ss, cap. 2).”

“L’assegnazione ad un prezzo di favore della partecipazione dei collaboratori, il cui motivo è da ricercare nel rapporto di lavoro del contribuente, è un provento in natura imponibile quale vantaggio valutabile in denaro ai sensi dell’art. 17 cpv. 1 LIFD (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 57 s. ad art. 17 LIFD, p. 231). Il reddito proveniente da prestazioni in natura è generalmente realizzato al momento dell’acquisizione della proprietà (Oberson, Droit fiscal suisse, 5a ediz., Basilea 2021, § 7 n. 14, p. 113). Dal 1° gennaio 2013, la prassi instauratasi negli anni e relativa alle partecipazioni di collaboratore è stata codificata negli articoli 17a e seguenti LIFD (art. 7c ss LAID; art. 16a ss LT), la cui implementazione pratica è stata affidata alla Circolare no. 37 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, sia nella sua prima versione del 2013 sia in quella più aggiornata del 2020 (v. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 57 s. ad art. 17 LIFD, p. 231; Böhi/Poletti, Mitarbeiterbeteiligungen ‑ Qualifikation des Entgelts bei Veräusserung von Aktien, in: ST 5/2015 p. 385 ss, cap. 2).”

“Dans un emprunt à la jurisprudence rendue en matière d'assurances sociales s'agissant de la délimitation entre les prestations de prévoyance allouées volontairement et les versements assimilables à des salaires, on peut encore ajouter que l'âge avancé et les années d'ancienneté dans l'entreprise constituent des indices en faveur du versement d'une prestation de prévoyance. En outre, en cas de cessation de l'activité professionnelle avant l'âge donnant droit à une rente de vieillesse, les prestations ont un caractère de prévoyance si elles servent, de manière transitoire, à compenser en tout ou en partie la perte de revenu du salarié jusqu'à l'âge d'ouverture du droit à une rente de l'AVS ou de la prévoyance professionnelle. S'agissant des versements opérés par l'employeur en faveur de travailleurs licenciés en raison de la fusion d'entreprises ou de mesures de restructuration, de telles prestations font partie du salaire déterminant lorsqu'elles ont pour but de compenser le dommage subi temporairement par la perte de l'emploi ou les inconvénients liés à la recherche d'une nouvelle activité (arrêt TC FR 4F 05 9/10 du 5 mai 2006 consid. 3b et les références). 3.6. Finalement, comme le relève le Tribunal fédéral dans son arrêt 2C_538/2019 du 19 août 2010, la difficulté liée à l'application de l'art. 17 al. 2 LIFD vient du fait que, dans certaines circonstances, il peut s'avérer délicat de déterminer si une indemnité de départ revêt ou non un lien suffisamment étroit avec la prévoyance professionnelle pour bénéficier de l'imposition privilégiée. Ce qui est précisément le cas dans le présent litige. 4. Discussion sur le cas particulier 4.1. Le Service cantonal des contributions a raisonné sur la base des trois conditions posées par la Circulaire no 1 pour retenir que l’indemnité de départ de CHF 76'014.- touchée par le recourant de son ancien employeur ne revêtait pas un caractère de prévoyance. Il ressort de la décision sur réclamation attaquée que le recourant était âgé de 58 ans lors du versement de l’indemnité en cause. La condition de l’âge n’est ainsi pas litigieuse. Les deux conditions suivantes ne seraient toutefois pas remplies, selon le Service cantonal des contributions. Il relève d’une part que le recourant n’a pas l’intention de cesser définitivement une activité lucrative étant donné qu’il s’est inscrit auprès de la caisse de chômage et qu’il reçoit des indemnités de celle-ci.”

“L'imposition au taux plein de ces indemnités connaît toutefois quelques exceptions, notamment dans les cas où la somme versée par l'employeur est analogue au versement d'un capital provenant d'une institution de prévoyance. L'art. 17 al. 2 LIFD dispose en effet que ce type de versements bénéficie du taux d'imposition privilégié prévu par l'art. 38 LIFD pour les prestations en capital provenant de la prévoyance, ce qui signifie qu'il est imposé séparément et soumis à un impôt annuel entier calculé sur la base du taux représentant le cinquième des barèmes ordinaires inscrits à l'art. 36 LIFD (arrêt TF 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3.1 et les références). 3.2. Selon l'art. 17 al. 2 LIFD, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, les versements de capitaux alloués par l'employeur doivent être analogues aux versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante. La loi ne définit pas précisément ce que recouvre l'analogie avec les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance. Il s'avère cependant qu'en établissant, à l'art. 17 al. 2 LIFD, une imposition séparée à taux réduit, le législateur a voulu casser la progressivité du taux et privilégier la prévoyance pour des raisons sociales. On peut ainsi inférer du texte et du but visé par le législateur la volonté de limiter le privilège fiscal aux indemnités versées par l'employeur qui ont un lien étroit avec la prévoyance professionnelle. De jurisprudence constante, le Tribunal fédéral en a déduit que les versements de capitaux analogues aux versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en lien avec une activité dépendante devaient, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, revêtir un caractère de prévoyance prépondérant. Il en va en particulier des indemnités de départ versées par l'employeur, lesquelles doivent donc, pour bénéficier de l'imposition privilégiée prévue à l'art. 38 LIFD, avoir un lien étroit avec la prévoyance professionnelle, un tel lien s'examinant à l'aune des circonstances entourant les versements concernés (arrêt TF 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid.”

“1 Im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen gilt das Konzept der Reinvermögenszugangstheorie. Aufgrund der Generalklausel von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG und des nicht abschliessenden Positivkatalogs (§ 17–23 StG; Art. 17–23 DBG) unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Steuerpflichtigen der Einkommenssteuer ohne Rücksicht auf ihre Quellen, sofern sie das Gesetz nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausnimmt (VGr, 10. November 2021, SB.2021.00073, E. 3.1; VGr, 24. Februar 2021, SB.2020.00102, E. 2.2.1).  4.2.2 Zu den wiederkehrenden und einmaligen Einkünften gehören gemäss § 17 Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG namentlich alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile. Die Besteuerung nach § 17 StG bzw. Art. 17 DBG setzt voraus, dass das Einkommen aus einem bestehenden Arbeitsverhältnis stammt, dass also der Einkommenszufluss seinen Rechtsgrund darin hat, dass ein Arbeitsverhältnis besteht. Es muss notwendigerweise ein Kausalzusammenhang bzw. ein enger Konnex zum Arbeitsverhältnis gegeben sein. Nach § 17 StG bzw. Art. 17 DBG besteuert werden können auch Leistungen, die darauf beruhen, dass das Arbeitsverhältnis nun beendet ist (z. B. Entschädigung für voraussichtliche künftige Lohneinbussen). Arbeitgeber ist jede natürliche oder juristische Person, zu welcher die steuerpflichtige Person in einem auf privatem oder öffentlichem Recht beruhenden (haupt- oder nebenberuflichen) Arbeitsverhältnis steht, gestützt auf dessen Weisungen sie ihre unselbständige Erwerbstätigkeit ausübt und in dessen Arbeitsorganisation sie eingegliedert ist (vgl. Richner et al., § 17 StG N. 17; Claudia Suter/Sigrit Meier in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries Reilingh [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4.”

“1 LIFD dispose que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Ainsi, cet impôt couvre, entre autres, tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, y compris les revenus accessoires (art. 17 al. 1 LIFD), les revenus provenant de la prévoyance (art. 22 LIFD), les revenus acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative (art. 23 let. a LIFD) et les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD). En règle générale, les indemnités de départ sont ainsi imposables, selon les art. 17 al. 1 ou 23 let. a ou c LIFD, au taux plein avec les autres revenus du contribuable (art. 36 LIFD). L'imposition au taux plein de ces indemnités connaît toutefois quelques exceptions, notamment dans les cas où la somme versée par l'employeur est analogue au versement d'un capital provenant d'une institution de prévoyance. L'art. 17 al. 2 LIFD dispose en effet que ce type de versements bénéficie du taux d'imposition privilégié prévu par l'art. 38 LIFD pour les prestations en capital provenant de la prévoyance, ce qui signifie qu'il est imposé séparément et soumis à un impôt annuel entier calculé sur la base du taux représentant le cinquième des barèmes ordinaires inscrits à l'art. 36 LIFD (arrêt TF 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3.1 et les références). 3.2. Selon l'art. 17 al. 2 LIFD, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, les versements de capitaux alloués par l'employeur doivent être analogues aux versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante. La loi ne définit pas précisément ce que recouvre l'analogie avec les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance. Il s'avère cependant qu'en établissant, à l'art. 17 al. 2 LIFD, une imposition séparée à taux réduit, le législateur a voulu casser la progressivité du taux et privilégier la prévoyance pour des raisons sociales.”

“p. 793; BRUNO KNÜSEL/ CLAUDIA SUTER, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer - Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [Kommentar DBG], Zweifel/Beusch [éd.], 3e éd. 2017, n° 21 ad art. 17 LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [Kommentar DBG], vol. I, 2e éd. 2015, n° 24 ad art. 17 LIFD). Si le remboursement des frais dépasse toutefois les dépenses effectives de l'employé, ce qui peut en particulier se produire lorsqu'il est effectué de manière forfaitaire, alors la partie excédentaire du remboursement doit être considérée comme un revenu accessoire imposable au sens de l'art. 17 al. 1 LIFD (cf. arrêt 2C_316/2020 précité consid. 3.2.5 et les nombreux arrêts cités).   Tel n'est cependant pas le cas lorsque le remboursement forfaitaire des frais intervient en application d'un règlement des frais agréé par l'autorité fiscale (cf. arrêts 2C_316/2020 précité consid. 3.2.5; 2C_214/2014 du 7 août 2014 consid. 3.2.3; 2C_30/2010 du 19 mai 2010 consid. 3.2; REGULA SUTER, op. cit., n°”

“En définitive, dans la mesure où l'indemnité forfaitaire litigieuse a été versée à l'intimé 1 en application d'un règlement des frais agréé par l'autorité fiscale compétente pour ce faire, c'est à bon droit que le Tribunal cantonal a retenu que celle-ci devait être considérée comme un remboursement des frais d'intervention ne constituant pas un revenu imposable de l'intéressé selon l'art. 17 al. 1 LIFD, quand bien même ce forfait dépasserait-il les frais effectifs de l'intéressé. Le grief de violation des art. 16 et 17 LIFD doit partant être rejeté.”

“Regeste Art. 16 Abs. 1 und Art. 17 Abs. 1 DBG; Art. 327a Abs. 1 OR; Spesenreglement für Unternehmen (Kreisschreiben Nr. 25 der Schweizerischen Steuerkonferenz in der Fassung vom 18. Januar 2008); Genehmigung durch die Steuerbehörde des Sitzkantons; Grundsatz von Treu und Glauben. Die Auslagen, die der Arbeitgeber in Anwendung eines von der Steuerbehörde des Sitzkantons genehmigten Spesenreglements pauschal erstattet, müssen von der Veranlagungsbehörde, auch eines anderen Kantons, vorbehaltlos akzeptiert werden. Die Veranlagungsbehörde kann daher nicht prüfen, ob die erhaltene Pauschalentschädigung den effektiven Auslagen des Arbeitnehmers entspricht, sondern nur, ob der erstattete Betrag mit der im Spesenreglement vorgesehenen Entschädigung übereinstimmt (E. 5).”

“Nach der Generalklausel (Art. 18 Abs. 1 des Gesetzes über die direkten Steuern des Kantons Schaffhausen vom 20. März 2000; StG/SH; SHR 641.100; Art. 7 Abs. 1 StHG; BGE 140 II 353 E. 6; vgl. für die direkte Bundessteuer Art. 16 Abs. 1 DBG; BGE 143 II 402 E. 5.1) unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, die nicht steuerbefreit sind (Art. 7 Abs. 4 StHG; Art. 24 DBG). Gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG ebenso wie nach Art. 7 Abs. 1 StHG sind alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, d.h. aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis, steuerbar, mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen oder geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile (vgl. Wortlaut von Art. 17 Abs. 1 DBG; Urteil 9C_604/2022 vom 1. Mai 2024 E.3.2).”

“Nach der Generalklausel (Art. 7 Abs. 1 StHG; BGE 140 II 353 E. 6; vgl. für die direkte Bundessteuer Art. 16 Abs. 1 DBG; BGE 143 II 402 E. 5.1) unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, die nicht steuerbefreit sind (Art. 7 Abs. 4 StHG; Art. 24 DBG). Gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG ebenso wie nach Art. 7 Abs. 1 StHG sind alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, d.h. aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis, steuerbar, mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen oder geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile (vgl. Wortlaut von Art. 17 Abs. 1 DBG).”

“2 LIFD) - et n'a pas démontré non plus qu'il s'était fait connaître de l'extérieur, d'une manière reconnaissable pour les tiers, comme disposant d'une organisation autonome. Quant aux extraits choisis du "Règlement relatif au commissionnement 01/2012" de la société d'assurances au sein de laquelle il exerce son activité et diverses annexes relatives aux ristournes de commissions, ces pièces ne permettent pas d'établir que le recourant exerce une activité indépendante comme il le prétend mais ne font que rappeler le risque pour celui-ci de devoir rembourser une partie des commissions perçues. La rémunération de l'activité de conseiller en prévoyance est constituée pour une part importante de commissions : CHF 62'784.- en 2015, CHF 91'325.- en 2016 et CHF 80'440.- en 2017 selon le tableau "Provisions sur commissions" produit au dossier. Il n'en demeure pas moins que dans la mesure où, au vu des circonstances du cas d'espèce, le recourant ne peut pas être qualifié de contribuable indépendant, cette rémunération doit être imposée conformément à l'art. 17 al. 1 LIFD. Cette disposition relative au produit de l’activité lucrative dépendante mentionne expressément les commissions au nombre des revenus qu'elle vise. 4.3. Si les commissions sont certes susceptibles d'être ristournées comme le prévoient les différents extraits réglementaires produits par le recourant, cela ne signifie pas qu'en pareil cas, il n'en serait pas tenu compte fiscalement. Il importe de rappeler en effet que la définition des frais professionnels de l'art. 26 LIFD n'englobe pas uniquement les dépenses effectuées dans le but de réaliser le revenu (critère de finalité) et qui sont en rapport de connexité direct avec celui-ci. Les dépenses causales (c'est-à-dire celles qui ne sont pas effectuées dans le but de réaliser un revenu, mais qui constituent une conséquence de l'activité lucrative) sont, selon les circonstances, également déductibles (critère de causalité). Ces dépenses doivent être directement occasionnées par l'activité lucrative (voir Eckert, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd.”

“Danach ist als Einkommen die Gesamtheit der Wirtschaftsgüter zu betrachten, welche dem Pflichtigen während einer bestimmten Zeit zufliessen und die er ohne Schmälerung (Verzehr) seines Vermögens zur Befriedigung seiner persönlichen Bedürfnisse und seiner laufenden Wirtschaft (Zuwendungen, Sparen, Anlage, Deckung von eingetretenen Verlusten) verwenden kann (BGer 2P.233/2002 vom 27.1.2003, E. 3.2, mit Hinweisen). Einkommen gilt steuerrechtlich erst in jenem Zeitpunkt als realisiert, in dem der Steuerpflichtige einen festen Anspruch auf die Leistung erwirbt und tatsächlich darüber verfügen kann. Voraussetzung für die Realisation ist somit ein abgeschlossener Rechtserwerb, der Forderungs- oder Eigentumserwerb sein kann, wobei der Forderungserwerb in der Regel die Vorstufe des Eigentumserwerbs (z.B. einer Geldleistung) darstellt (Kästli/Iff in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, Artikel 1 bis 125, 2014, N. 10 zu Art. 70 StG).         Zum steuerbaren Einkommen gehören folglich auch alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis einschliesslich der Nebeneinkünfte (Art. 20 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG). Gemäss Art. 28 Bst. a StG und Art. 23 Bst. a DBG stellen Ersatzeinkünfte, die an die Stelle des Einkommens treten, ebenfalls steuerbares Einkommen dar. Der Begriff des Ersatzeinkommens ist ein im Steuerrecht grundsätzlich eingelebter Begriff. Er dient dabei in erster Linie der Umschreibung von bestimmten Einkünften innerhalb des umfassenden Begriffs des steuerbaren Einkommens und ist damit, was seine Tragweite betrifft, aus der konkreten normativen Umschreibung des steuerbaren Einkommens heraus zu verstehen. Dementsprechend werden als Ersatzeinkommen alle Einkünfte qualifiziert, die dazu bestimmt sind, einem Steuerpflichtigen, der seine Erwerbstätigkeit dauernd oder vorübergehend, freiwillig oder unfreiwillig, ganz oder teilweise einstellt, die weggefallenen ordentlichen Arbeitseinkünfte zu ersetzen (Hunziker/Mayer-Knobel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., 2017, N. 5 zu Art. 23 DBG). Zu den Ersatzeinkommen zählen dabei insbesondere auch die Leistungen des Arbeitgebers, soweit sie nicht unmittelbares Entgelt für geleistete Arbeit darstellen, sondern zur Abdeckung anderweitiger Ansprüche erbracht werden.”

“Abge­sehen davon käme allfälligen Erleichterungen, welche die Steuerverwaltung dem Beschwerdeführer in früheren Veranlagungen gewährt hätte, nach stän­diger Steuerjustizpraxis für zukünftige Veranlagungsverfahren grundsätzlich keine Bindungswirkung zu (angefochtene Entscheide E. 3.1 und 3.4). Auch liege weder eine unzulässige Praxisänderung vor (E. 3.5) noch sei eine Ver­letzung des Gleichbehandlungsgebots ersichtlich, zumal die entsprechen­den Behauptungen mangels Belege nicht überprüfbar seien (angefochtene Entscheide E. 3.6). 4.3 Der Beschwerdeführer macht geltend, bei der im Steuerjahr 2018 erstmals erfolgten Aufrechnung der in den Vorjahren anerkannten Pau­schalspesen als Einkommensbestandteil handle es sich um eine unange­kündigte und für ihn nachteilige Änderung einer langjährigen und gefestigten Praxis, ohne dass die Voraussetzungen für eine solche Praxisänderung er­füllt gewesen seien. Damit habe die Steuerverwaltung das berechtigte Ver­trauen des Beschwerdeführers in eine den Vorjahren entsprechende Be­steu­erung verletzt und gegen den Grundsatz von Treu und Glauben sowie das Gebot der Rechtssicherheit verstossen (Beschwerden Ziff. III./2.2 Rz. 12 ff.). Zudem stelle die Qualifikation der Spesen als Einkommensbe­standteil eine Verletzung von Art. 17 Abs. 1 DBG, Art. 20 Abs. 1 StG und Art. 7 Abs. 1 StHG dar (Beschwerden Ziff. III./2.4 Rz. 46). Weiter rügt der Beschwerde­führer eine Verletzung des Gleichbehandlungsgebots sowie der verfas­sungsrechtlichen Verfahrensgarantien gemäss Art. 29 Abs. 1 BV und des Grundsatzes der gleichmässigen Besteuerung gemäss Art. 127 Abs. 2 BV, indem Aussendienstmitarbeitende im Kanton Bern in Bezug auf die Besteu­erung von Pauschalspesen in denselben Steuerperioden ungleich behandelt würden (Beschwerden Ziff. III./2.3 Rz. 39 ff.). 5. Umstritten ist die Aufrechnung pauschaler Spesenentschädigungen in der Höhe von Fr. 42'144.-- als Einkommensbestandteil. 5.1 Zunächst gilt es festzuhalten, dass der Beschwerdeführer auch vor Verwaltungsgericht weder ausführt noch belegt, welche tatsächlichen Spe­sen und Berufskosten der ihm ausbezahlten Spesenentschädigung hätten gegenüberstehen sollen. Er beschränkt sich vielmehr auf die Rüge, all­ge­meine Prinzipien seien missachtet worden (vgl. hierzu E. 5.2 f. hiernach). Darüber hinaus scheint er zu verkennen, dass er – sollte er die entrichteten Pauschalspesen zur Deckung von steuerlich zu berücksichtigenden beruf­lichen Auslagen verwendet haben – eine Erklärung für die von der Steuer­verwaltung festgestellte Vermögenszunahme (vgl.”

“Fehlt ein Spesenreglement, liegen also ausserreglementarische Gesamtpauschalen vor, so sind diese auf Ebene der unselbständig erwerbenden Person als steuerbare Nebenleistungen des Arbeitgebers zu betrachten (Art. 17 Abs. 1 DBG), aber nur soweit, als sie die effektiven Kosten übersteigen (Urteile 2C_112/2014 vom 15. September 2014 E. 6.1; 2C_214/2014 vom 7. August 2014 E. 3.2.3; 2C_30/2010 vom 19. Mai 2010 E. 3.2; 2A.82/1996 / 2A.83/1996 vom 8. Mai 1998 E. 3a; Gladys Laffely Maillard, in: CR-LIFD, N. 19 zu Art. 17 DBG; PETER LOCHER, Kommentar DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, N. 25 zu Art. 17 DBG; Bruno Knüsel/Claudia Suter, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Basler Kommentar, DBG, 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: BSK-DBG], N. 21 zu Art. 17 DBG; so schon Ernst Känzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], I. Teil, 2. Aufl. 1982, N. 57 zu Art. 21 BRB WSt 1940).”

“p. 793; KNÜSEL/ SUTER, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Zweifel/Beusch [éd.], 3e éd. 2017, n° 21 ad art. 17 LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [ci-après: Kommentar DBG], vol. I, 2e éd. 2015, n° 24 ad art. 17 LIFD). Si le remboursement des frais dépasse toutefois les dépenses effectives de l'employé, ce qui peut en particulier se produire lorsqu'il est effectué de manière forfaitaire, alors la partie excédentaire du remboursement doit être considérée comme un revenu accessoire imposable au sens de l'art. 17 al. 1 LIFD (cf. arrêt 2C_316/2020 précité consid. 3.2.5 et les nombreux arrêts cités). Tel n'est cependant pas le cas lorsque le remboursement forfaitaire des frais intervient en application d'un règlement des frais agréé par l'autorité fiscale (cf. arrêts 2C_316/2020 précité consid. 3.2.5; 2C_214/2014 du 7 août 2014 consid. 3.2.3; 2C_30/2010 du 19 mai 2010 consid. 3.2; SUTER, op. cit., n.”

“Vu ce qui précède, c'est en conformité au droit fédéral que la juridiction cantonale a refusé considérer l'indemnité litigieuse sous l'angle de l'art. 17 al. 2 LIFD et de ne pas l'avoir, par conséquent, soumise au privilège de l'art. 38 LIFD. En définitive, le recours en matière d'IFD est mal fondé.”

“Zu den wiederkehrenden und einmaligen Einkünften gehören gemäss § 17 Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG namentlich alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile. Die Besteuerung nach § 17 StG bzw. Art. 17 DBG setzt voraus, dass das Einkommen aus einem bestehenden Arbeitsverhältnis stammt, dass also der Einkommenszufluss seinen Rechtsgrund darin hat, dass ein Arbeitsverhältnis besteht. Es muss notwendigerweise ein Kausalzusammenhang bzw. ein enger Konnex zum Arbeitsverhältnis gegeben sein. Nach § 17 StG bzw. Art. 17 DBG besteuert werden können auch Leistungen, die darauf beruhen, dass das Arbeitsverhältnis nun beendet ist (z. B. Entschädigung für voraussichtliche künftige Lohneinbussen). Arbeitgeber ist jede natürliche oder juristische Person, zu welcher die steuerpflichtige Person in einem auf privatem oder öffentlichem Recht beruhenden (haupt- oder nebenberuflichen) Arbeitsverhältnis steht, gestützt auf dessen Weisungen sie ihre unselbständige Erwerbstätigkeit ausübt und in dessen Arbeitsorganisation sie eingegliedert ist (vgl. Richner et al., § 17 StG N. 17; Claudia Suter/Sigrit Meier in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries Reilingh [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,”

“17–23 DBG) unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Steuerpflichtigen der Einkommenssteuer ohne Rücksicht auf ihre Quellen, sofern sie das Gesetz nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausnimmt (VGr, 10. November 2021, SB.2021.00073, E. 3.1; VGr, 24. Februar 2021, SB.2020.00102, E. 2.2.1).  4.2.2 Zu den wiederkehrenden und einmaligen Einkünften gehören gemäss § 17 Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG namentlich alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile. Die Besteuerung nach § 17 StG bzw. Art. 17 DBG setzt voraus, dass das Einkommen aus einem bestehenden Arbeitsverhältnis stammt, dass also der Einkommenszufluss seinen Rechtsgrund darin hat, dass ein Arbeitsverhältnis besteht. Es muss notwendigerweise ein Kausalzusammenhang bzw. ein enger Konnex zum Arbeitsverhältnis gegeben sein. Nach § 17 StG bzw. Art. 17 DBG besteuert werden können auch Leistungen, die darauf beruhen, dass das Arbeitsverhältnis nun beendet ist (z. B. Entschädigung für voraussichtliche künftige Lohneinbussen). Arbeitgeber ist jede natürliche oder juristische Person, zu welcher die steuerpflichtige Person in einem auf privatem oder öffentlichem Recht beruhenden (haupt- oder nebenberuflichen) Arbeitsverhältnis steht, gestützt auf dessen Weisungen sie ihre unselbständige Erwerbstätigkeit ausübt und in dessen Arbeitsorganisation sie eingegliedert ist (vgl. Richner et al., § 17 StG N. 17; Claudia Suter/Sigrit Meier in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries Reilingh [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., Basel 2022 [nachfolgend: Kommentar direkte Bundessteuer], Art. 17 N. 6). 4.2.3 Nicht der Einkommenssteuer unterliegen die im Negativkatalog von § 24 StG bzw. Art. 24 DBG abschliessend aufgezählten Fälle (BGE 140 II 353 E. 2). Einkommens-steuerfrei ist namentlich der Vermögensanfall infolge Schenkung (vgl.”

“Zu den wiederkehrenden und einmaligen Einkünften gehören gemäss § 17 Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1 DBG namentlich alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile. Die Besteuerung nach § 17 StG bzw. Art. 17 DBG setzt voraus, dass das Einkommen aus einem bestehenden Arbeitsverhältnis stammt, dass also der Einkommenszufluss seinen Rechtsgrund darin hat, dass ein Arbeitsverhältnis besteht. Es muss notwendigerweise ein Kausalzusammenhang bzw. ein enger Konnex zum Arbeitsverhältnis gegeben sein. Nach § 17 StG bzw. Art. 17 DBG besteuert werden können auch Leistungen, die darauf beruhen, dass das Arbeitsverhältnis nun beendet ist (z. B. Entschädigung für voraussichtliche künftige Lohneinbussen). Arbeitgeber ist jede natürliche oder juristische Person, zu welcher die steuerpflichtige Person in einem auf privatem oder öffentlichem Recht beruhenden (haupt- oder nebenberuflichen) Arbeitsverhältnis steht, gestützt auf dessen Weisungen sie ihre unselbständige Erwerbstätigkeit ausübt und in dessen Arbeitsorganisation sie eingegliedert ist (vgl.”

“1 LIFD dispose que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Ainsi, cet impôt couvre, entre autres revenus, tous ceux provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, y compris les revenus accessoires (cf. art. 17 al. 1 LIFD), les revenus provenant de la prévoyance (art. 22 LIFD), les revenus acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative (art. 23 let. a LIFD) et les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD). En règle générale, les indemnités de départ sont ainsi imposables, selon les art. 17 al. 1 ou 23 let. a ou c LIFD, au taux plein avec les autres revenus du contribuable (cf. art. 36 LIFD). L'imposition au taux plein de ces indemnités connaît toutefois quelques exceptions, notamment dans les cas où la somme versée par l'employeur est analogue au versement d'un capital provenant d'une institution de prévoyance. L'art. 17 al. 2 LIFD dispose en effet que ce type de versements bénéficie du taux d'imposition privilégié prévu par l'art. 38 LIFD pour les prestations en capital provenant de la prévoyance, ce qui signifie qu'il est imposé séparément et soumis à un impôt annuel entier calculé sur la base du taux représentant le cinquième des barèmes ordinaires inscrits à l'art. 36 LIFD (ATF 145 II 2 consid. 4.1; arrêt 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3.1 et les références).”

“1 LIFD dispose que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Ainsi, cet impôt couvre, entre autres revenus, tous ceux provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, y compris les revenus accessoires (cf. art. 17 al. 1 LIFD), les revenus provenant de la prévoyance (art. 22 LIFD), les revenus acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative (art. 23 let. a LIFD) et les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD). En règle générale, les indemnités de départ sont ainsi imposables, selon les art. 17 al. 1 ou 23 let. a ou c LIFD, au taux plein avec les autres revenus du contribuable (cf. art. 36 LIFD). L'imposition au taux plein de ces indemnités connaît toutefois quelques exceptions, notamment dans les cas où la somme versée par l'employeur est analogue au versement d'un capital provenant d'une institution de prévoyance. L'art. 17 al. 2 LIFD dispose en effet que ce type de versements bénéficie du taux d'imposition privilégié prévu par l'art. 38 LIFD pour les prestations en capital provenant de la prévoyance, ce qui signifie qu'il est imposé séparément et soumis à un impôt annuel entier calculé sur la base du taux représentant le cinquième des barèmes ordinaires inscrits à l'art. 36 LIFD (ATF 145 II 2 consid. 4.1; arrêt 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3.1 et les références).”

“Dazu gehören beispielweise Abgangsentschädigungen sowie Abfindungen, soweit sie nicht Einkünfte aus Vorsorge bzw. Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit darstellen. Dabei fallen unter die Ersatzeinkünfte ausschliesslich Leistungen, die nicht anderen Einkommensarten zuzuordnen sind (vgl. Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., N. 9 zu Art. 23 DBG).         Der Einkommensbegriff umfasst neben periodischen auch einmalige Leistungen des Arbeit­gebers. Deshalb gehören auch durch den Arbeitgeber entrichtete Kapitalzahlungen grund­sätzlich zu den steuerbaren Einkünften. Entrichtet der Arbeitgeber anlässlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses eine Kapitalzahlung, so kann dies aus verschiedenen Gründen erfolgen. Oft handelt es sich dabei um pauschale Abfindungssummen mit unklarer Zweckbestimmung. Bei Kapitalzahlungen des Arbeitgebers ist deshalb der Auszahlungsgrund für die Besteuerungsart massgeblich. Haben Kapitalzahlungen des Arbeitgebers Vorsorgecharakter werden sie besonders besteuert (vgl. Art. 17 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 38 DBG und Art. 44 Abs. 1 Bst. c StG). Haben Kapitalzahlungen des Arbeitgebers keinen Vorsorgecharakter, befindet sich ihre Besteuerungsgrundlage in der Regel in Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. Art. 20 StG. Bei der Steuerberechnung ist jedoch zu differenzieren, ob mit der Kapitalzahlung wiederkehrende Leistungen abgegolten werden oder nicht. Werden wiederkehrende Leistungen abgegolten, so wird die Kapitalzahlung nach Art. 37 DBG bzw. Art. 43 StG besteuert (vgl. Richner/Frei/Kauf­mann/ Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 77 ff. zu Art. 17 DBG und N. 21 ff. zu Art. 37 DBG; Leuch/Kästli in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz Artikel 1 bis 125, 2014, N. 5 ff. zu Art. 43 StG). Liegen die Voraussetzungen für eine entsprechende (vorteilhafte) Besteuerung nicht vor, so wird die Kapitalzahlung zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuert (Kreisschreiben Nr. 1 [W03-001D vom 3.10.2002], Ziff. 5; abrufbar unter <https://www.estv.admin.ch> Rubriken "Dokumentation / Direkte Bundessteuer / Kreisschreiben"; Praxis der Steuerverwaltung zu Abgangsentschädigungen, Ziff.”

“p. 794; RICHNER ET AL., Handkommentar zum DBG, n° 32 et 53 ad art. 17 LIFD; BRUNO KNÜSEL/CLAUDIA SUTER, Kommentar DBG, n° 21 ad art. 17 LIFD; PETER LOCHER, Kommentar DBG, n° 24 ad art. 17 LIFD). Dans un tel cas, comme le souligne à juste titre la doctrine, la question de l'adéquation entre les frais forfaitaires perçus et les frais effectivement engagés par l'employé ne se pose pas, car celle-ci a été réglée à l'avance entre l'employeur pour tous ses collaborateurs d'une part et l'autorité fiscale d'autre part (cf. REGULA SUTER, op. cit., n°”

“p. 794; RICHNER ET AL., op. cit., nos 32 et 53 ad art. 17 LIFD; KNÜSEL/SUTER, op. cit., n° 21 ad art. 17 LIFD; LOCHER, Kommentar DBG, op. cit., n° 24 ad art. 17 LIFD). Dans un tel cas, comme le souligne à juste titre la doctrine, la question de l'adéquation entre les frais forfaitaires perçus et les frais effectivement engagés par l'employé ne se pose pas, car celle-ci a été réglée à l'avance entre l'employeur pour tous ses collaborateurs d'une part et l'autorité fiscale d'autre part (cf. SUTER, op. cit., n.”

“Impôt fédéral direct (604 2022 64) 2. Point litigieux La question litigieuse porte sur l’imposition du montant de CHF 76'014.- octroyé au recourant par son ancien employeur le 30 septembre 2020 dans le cadre de la résiliation des rapports de travail. 3. Règles générales sur l’imposition des indemnités de départ versées par l’employeur 3.1. En principe, à l'exception de certaines prestations en capital versées lors d'un changement d'emploi et réinvesties dans l'année à des fins de prévoyance (art. 24 let. c LIFD), les rétributions spéciales effectuées par les employeurs à leurs employés au moment où ceux-ci quittent l'entreprise sont imposées en tant que revenu sous l'angle de l'impôt fédéral direct. En effet, l'art. 16 al. 1 LIFD dispose que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Ainsi, cet impôt couvre, entre autres, tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, y compris les revenus accessoires (art. 17 al. 1 LIFD), les revenus provenant de la prévoyance (art. 22 LIFD), les revenus acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative (art. 23 let. a LIFD) et les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD). En règle générale, les indemnités de départ sont ainsi imposables, selon les art. 17 al. 1 ou 23 let. a ou c LIFD, au taux plein avec les autres revenus du contribuable (art. 36 LIFD). L'imposition au taux plein de ces indemnités connaît toutefois quelques exceptions, notamment dans les cas où la somme versée par l'employeur est analogue au versement d'un capital provenant d'une institution de prévoyance. L'art. 17 al. 2 LIFD dispose en effet que ce type de versements bénéficie du taux d'imposition privilégié prévu par l'art. 38 LIFD pour les prestations en capital provenant de la prévoyance, ce qui signifie qu'il est imposé séparément et soumis à un impôt annuel entier calculé sur la base du taux représentant le cinquième des barèmes ordinaires inscrits à l'art.”

“L'art. 16 al. 1 LIFD prévoit que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Cette disposition exprime, pour l'imposition du revenu des BGE 148 II 551 S. 553 personnes physiques, le concept de l'accroissement du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu global net (ATF 143 II 402 consid. 5.1). Fondés sur cette clause générale, tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, sont imposables (cf. art. 17 al. 1 LIFD). En font donc également partie, conformément à l'art. 23 let. c LIFD, les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci. Constituent toutefois des revenus exonérés les différents cas de figure énumérés exhaustivement à l'art. 24 LIFD (cf. ATF 143 II 402 consid. 5.1). Il s'agit d'exceptions qui, dans un système caractérisé par un impôt général sur le revenu, doivent être interprétées restrictivement (ATF 146 II 6 consid. 4.1; ATF 143 II 402 consid. 5.3; ATF 142 II 197 consid. 5.6). Parmi la liste de l'art. 24 LIFD figurent en particulier les "versements à titre de réparation du tort moral" (art. 24 let. g LIFD).”

“En droit fédéral comme en droit cantonal, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD; art. 7 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; art. 19 al. 1 LI). Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateurs et les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD; art. 7 al. 1 LHID; art. 20 al. 1 LI). Sont également imposables les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD; art. 27 al. 1 let. c LI). Les indemnités de départ sont ainsi imposables, selon les art. 17 al. 1 ou 23 let. a ou c LIFD, au taux plein avec les autres revenus du contribuable (cf. art. 36 LIFD; ATF 143 II 257 consid. 5 p. 259 s.), à moins que la somme versée par l’employeur soit analogue au versement d’un capital provenant d’une institution de prévoyance (art. 17 al. 2 LIFD renvoyant à l’art. 38 LIFD; cf. ATF 145 II 2 consid. 4.1 p. 4 s.; aussi arrêt TF 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3).   Sont en revanche exonérés de l'impôt les versements à titre de réparation du tort moral (art. 24 let. g LIFD; art. 7 al. 4 let. i LHID; art. 28 let. h LI). Selon la doctrine, les indemnités de l'employeur versées à la suite d'un congé abusif (art. 336a CO) ou d'un congé injustifié (art. 337c CO) entrent dans cette catégorie et ne sont donc pas imposables (cf.”

“L'incertitude sur la capacité du débiteur à honorer sa dette doit être également reconnue lorsque le débiteur est récalcitrant (arrêt TF 2C_1035 du 12 novembre 2021 consid. 5.2). En règle générale, le contribuable exerçant une activité lucrative dépendante réalise le revenu de cette activité durant la période pendant laquelle il a fourni sa prestation de travail, puisqu'il acquiert dès ce moment-là une prétention ferme à obtenir son salaire. Cette prétention prend naissance au fur et à mesure que le travail est fourni, même si le terme de paiement est usuellement fixé à la fin de chaque mois (art. 323 al. 1 CO). En pratique, le revenu de l'activité lucrative est assurément imposé au moment de son paiement mais au plus tôt lors de son exigibilité ou de sa cession. La date de comptabilisation par l'employeur ne joue à cet égard aucun rôle. Le revenu n'est en revanche pas réalisé si l'employeur est incapable de payer ou refuse de payer le salaire (arrêt TF 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.4; cf. Locher, op. cit., n° 63 ad art. 17 LIFD et les références citées).”

“Aux termes de l'art. 7 al. 1 LHID, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante. L'art. 20 al. 1 LI/VD, dans sa version en vigueur pour les périodes fiscales litigieuses, avait en outre la même teneur que l'art. 17 al. 1 LIFD dans sa version en vigueur durant les mêmes périodes fiscales. Les principes relatifs à la réalisation du revenu s'appliquent de la même manière en matière d'ICC (cf. arrêt 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4). Partant, les considérations qui précèdent relatives à l'IFD valent également pour les ICC. En tant qu'il porte sur les ICC, le recours est donc rejeté au bénéfice de la même motivation que celle développée en matière d'IFD. La question de l'éventuelle double imposition générée par cette solution sera examinée ci-après (cf. infra consid. 13 et 14). VII. Interdiction de la double imposition”

“2 LIFD)", la circulaire no 1 expose que les indemnités de départ ont un caractère de prévoyance lorsqu'elles sont destinées exclusivement et irrévocablement à atténuer les conséquences financières découlant des risques liés à la vieillesse, à l'invalidité et au décès. Y sont assimilables, par exemple, les indemnités accordées bénévolement par l'employeur au salarié pour lui permettre de combler les lacunes de sa prévoyance professionnelle résultant de la cessation prématurée d'activité. Les principes découlant du droit de la prévoyance doivent être pris en compte lors du calcul. L'indemnité doit être similaire aux prestations LPP et servir objectivement à assurer de façon adéquate au destinataire le maintien de son niveau de vie habituel lors de la réalisation du cas de prévoyance (âge, décès, invalidité). Cette appréciation repose sur une vision d'avenir au moment de la naissance du droit ou du versement de la prestation. Elle doit par conséquent être faite au préalable. La circulaire no 1 énonce encore trois conditions qui doivent être remplies cumulativement pour que des versements de capitaux analogues effectués par l'employeur, au sens de l'art. 17 al. 2 LIFD, puissent être considérés sur le plan fiscal comme des prestations de prévoyance : - la personne contribuable quitte l'entreprise alors qu'elle a 55 ans révolus ; - l'activité lucrative (principale) est définitivement abandonnée ou doit l'être ; - une lacune dans la prévoyance découle du départ de l'entreprise et de son institution de prévoyance. Elle doit être déterminée par l'institution de prévoyance. Au surplus, seules les lacunes portant sur les cotisations ordinaires de l'employeur et du salarié pour la période s'étendant entre la sortie de l'institution de prévoyance et le moment de l'âge ordinaire de la retraite, fondées sur le salaire assuré précédemment, peuvent être prises en considération. Une lacune déjà existante lors de la sortie de l'institution de prévoyance n'entre pas en ligne de compte dans le calcul. Pour les indemnités de sortie de l'employeur, il faut par conséquent déterminer dans chaque cas quelle est la part nécessaire pour couvrir les lacunes liées au départ prématuré de l'entreprise.”

“1 LIFD dispose que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Ainsi, cet impôt couvre, entre autres, tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, y compris les revenus accessoires (art. 17 al. 1 LIFD), les revenus provenant de la prévoyance (art. 22 LIFD), les revenus acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative (art. 23 let. a LIFD) et les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD). En règle générale, les indemnités de départ sont ainsi imposables, selon les art. 17 al. 1 ou 23 let. a ou c LIFD, au taux plein avec les autres revenus du contribuable (art. 36 LIFD). L'imposition au taux plein de ces indemnités connaît toutefois quelques exceptions, notamment dans les cas où la somme versée par l'employeur est analogue au versement d'un capital provenant d'une institution de prévoyance. L'art. 17 al. 2 LIFD dispose en effet que ce type de versements bénéficie du taux d'imposition privilégié prévu par l'art. 38 LIFD pour les prestations en capital provenant de la prévoyance, ce qui signifie qu'il est imposé séparément et soumis à un impôt annuel entier calculé sur la base du taux représentant le cinquième des barèmes ordinaires inscrits à l'art. 36 LIFD (arrêt TF 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3.1 et les références). 3.2. Selon l'art. 17 al. 2 LIFD, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, les versements de capitaux alloués par l'employeur doivent être analogues aux versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante. La loi ne définit pas précisément ce que recouvre l'analogie avec les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance. Il s'avère cependant qu'en établissant, à l'art. 17 al. 2 LIFD, une imposition séparée à taux réduit, le législateur a voulu casser la progressivité du taux et privilégier la prévoyance pour des raisons sociales.”

“Il s’ensuit que la présente cause est régie par les dispositions de l’ancien droit (aLIPP-I à V) pour l’année fiscale 2007 et par le nouveau droit pour l’année fiscale 2010, ainsi que par la LIFD dans sa teneur pour les années en cause. Par ailleurs, la question étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme l'admet la jurisprudence (ATF 135 II 260 ; ATA/463/2020 du 7 mai 2020 consid. 6b). 6) Les recourants soulèvent les griefs de violations du principe de la réalisation du revenu, celui de l’étanchéité des périodes fiscales et enfin celui de la légalité. 7) Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Cette disposition exprime la théorie de l'accroissement du patrimoine, respectivement du principe de l'imposition du revenu global net, selon lesquels tous les montants qui accroissent le patrimoine d'une personne sont inclus dans son revenu imposable, à moins d'être expressément exonérés (ATF 146 II 6 consid. 4.1 ; 143 II 402 consid. 5.1). L’art. 17 al. 1 LIFD, dans sa version en vigueur pendant les périodes fiscales litigieuses, prévoit que sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent. En droit cantonal, les art. 2 aLIPP-IV (taxation 2007) ainsi que 17 et 18 al. 1 LIPP (taxation 2010) sont applicables. 8) a. Selon le principe de la périodicité de l'impôt sur le revenu, l'impôt dû pour une période fiscale donnée se calcule sur la base du revenu réalisé et des frais tombant durant cette période. Ce principe implique que l'on attribue un revenu à la période fiscale au cours de laquelle il a été réalisé (art. 41 LIFD). L'attribution d'un revenu à une période fiscale s'effectue ainsi selon le principe de la réalisation, qui y est lié (ATF 137 II 353 consid.”

“Nach der Generalklausel (Art. 18 Abs. 1 des Gesetzes über die direkten Steuern des Kantons Schaffhausen vom 20. März 2000; StG/SH; SHR 641.100; Art. 7 Abs. 1 StHG; BGE 140 II 353 E. 6; vgl. für die direkte Bundessteuer Art. 16 Abs. 1 DBG; BGE 143 II 402 E. 5.1) unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, die nicht steuerbefreit sind (Art. 7 Abs. 4 StHG; Art. 24 DBG). Gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG ebenso wie nach Art. 7 Abs. 1 StHG sind alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, d.h. aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis, steuerbar, mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen oder geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile (vgl. Wortlaut von Art. 17 Abs. 1 DBG; Urteil 9C_604/2022 vom 1. Mai 2024 E.3.2).”

“Nach der Generalklausel (Art. 7 Abs. 1 StHG; BGE 140 II 353 E. 6; vgl. für die direkte Bundessteuer Art. 16 Abs. 1 DBG; BGE 143 II 402 E. 5.1) unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, die nicht steuerbefreit sind (Art. 7 Abs. 4 StHG; Art. 24 DBG). Gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG ebenso wie nach Art. 7 Abs. 1 StHG sind alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, d.h. aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis, steuerbar, mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen oder geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile (vgl. Wortlaut von Art. 17 Abs. 1 DBG).”

“1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal. Impôt fédéral direct (604 2020 43) 2. 2.1. Aux termes de l'art. 16 al. 1 LIFD, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. Sont imposables en tant que produit de l’activité lucrative dépendante tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD). Sont également imposables en tant que produit de l’activité lucrative indépendante tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD). L’art. 58 LIFD relatif à la détermination en général du bénéfice net imposable des personnes morales s’applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme (art. 18 al. 3 LIFD). 2.2. Selon l'art. 25 LIFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés respectivement aux art. 26 à 33 LIFD. Sous le titre "Section 2 Activité lucrative dépendante", l'art. 26 al. 1 LIFD prévoit que les contribuables exerçant une activité lucrative dépendante peuvent déduire de leur revenu imposable notamment les frais professionnels suivants : a) les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu’à concurrence de CHF 3000.”

“Nach der Generalklausel (Art. 7 Abs. 1 StHG; BGE 140 II 353 E. 6; vgl. für die direkte Bundessteuer Art. 16 Abs. 1 DBG; BGE 143 II 402 E. 5.1) unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, die nicht steuerbefreit sind (Art. 7 Abs. 4 StHG; Art. 24 DBG). Gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG ebenso wie nach Art. 7 Abs. 1 StHG sind alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, d.h. aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis, steuerbar, mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen oder geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile (vgl. Wortlaut von Art. 17 Abs. 1 DBG).”

“Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 DBG), auch das Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 17 ff. DBG). Steuer­bar sind namentlich alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte (Art. 17 Abs. 1 DBG). Der Begriff des Einkommens aus unselb­ständiger Erwerbstätigkeit ist weit gefasst. Steuerbar sind sämtliche Leistungen, die der Arbeitneh­mer aufgrund des Arbeitsverhältnisses erhält, darunter unter anderem der Lohn (Urteil BGer 2C_357/2014 vom 23. Mai 2016 E. 2.1 f.; Reich, Steuerrecht, 3. Aufl. 2020, § 13 N 4, jeweils mit Hinweisen). Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, für ihre Anstellungen bei den Universitäten B.________ und C.________ einen Lohn erhalten zu haben. Dies ergibt sich denn auch bereits aus der eingereichten Steuererklärung 2022 sowie den entsprechenden Lohnausweisen (Universität B.________: CHF 21'498.90; Universität C.________: CHF 47'406.-). Dieses Einkommen ist steuerbar, und zwar unabhängig davon, wie das Einkommen letztlich verwendet wird. Der Beschwerdeführerin kann daher nicht gefolgt werden, wenn sie rügt, die Vorinstanz habe ein Erwerbseinkommen von insge­samt CHF 68'905.- (Code 1.110) veranlagt.”

“L'imposition au taux plein de ces indemnités connaît toutefois quelques exceptions, notamment dans les cas où la somme versée par l'employeur est analogue au versement d'un capital provenant d'une institution de prévoyance. L'art. 17 al. 2 LIFD dispose en effet que ce type de versements bénéficie du taux d'imposition privilégié prévu par l'art. 38 LIFD pour les prestations en capital provenant de la prévoyance, ce qui signifie qu'il est imposé séparément et soumis à un impôt annuel entier calculé sur la base du taux représentant le cinquième des barèmes ordinaires inscrits à l'art. 36 LIFD (arrêt TF 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3.1 et les références). 3.2. Selon l'art. 17 al. 2 LIFD, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, les versements de capitaux alloués par l'employeur doivent être analogues aux versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante. La loi ne définit pas précisément ce que recouvre l'analogie avec les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance. Il s'avère cependant qu'en établissant, à l'art. 17 al. 2 LIFD, une imposition séparée à taux réduit, le législateur a voulu casser la progressivité du taux et privilégier la prévoyance pour des raisons sociales. On peut ainsi inférer du texte et du but visé par le législateur la volonté de limiter le privilège fiscal aux indemnités versées par l'employeur qui ont un lien étroit avec la prévoyance professionnelle. De jurisprudence constante, le Tribunal fédéral en a déduit que les versements de capitaux analogues aux versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en lien avec une activité dépendante devaient, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, revêtir un caractère de prévoyance prépondérant. Il en va en particulier des indemnités de départ versées par l'employeur, lesquelles doivent donc, pour bénéficier de l'imposition privilégiée prévue à l'art. 38 LIFD, avoir un lien étroit avec la prévoyance professionnelle, un tel lien s'examinant à l'aune des circonstances entourant les versements concernés (arrêt TF 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid.”

“Elle s'applique donc pour les périodes fiscales en cause. Enfin, est réservé le principe de la lex mitior qui s’applique aux amendes. 3.             Le litige porte sur la conformité au droit des reprises effectuées par l’AFC-GE en lien avec les avantages issus de la revente des actions E______ en 2012 pour un montant de USD 555'807.- soit l'équivalent de CHF 520'807.-. Les parties divergent sur la nature desdits avantages. Pour l'AFC‑GE, ceux-ci correspondent, à la lumière des conditions de leur réalisation, à des revenus d'une activité lucrative et sont donc imposables à ce titre. Le contribuable est d'avis qu'ils provenaient des options reçues dans le cadre du plan d'intéressement du personnel et devaient être taxés au moment de leur remise et non lors de la revente de ces dernières, dès lors qu'ils constituaient à ce moment-ci un gain en capital exonéré d'impôt sur le revenu. 3.1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Selon l'art. 17 al. 1 LIFD, dans sa version en vigueur pendant les périodes fiscales litigieuses, sont notamment imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent. L'obtention d'options portant sur l'achat d'actions de la société par les collaborateurs fait partie des autres avantages appréciables en argent au sens de la disposition précitée et est traitée comme un revenu du travail, dans la mesure où le prix de souscription offert aux employés est inférieur à la valeur vénale des titres (arrêt du Tribunal fédéral 2C_974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 6.1 et les références). Un revenu n'est imposable que s'il est réalisé. Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, un revenu est considéré comme réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition (arrêt du Tribunal fédéral 2C_974/2019 précité consid.”

“Kanton und Bund erheben von den natürlichen Personen insbeson­dere eine Einkommenssteuer (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 1 Bst. a DBG; Art. 2 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Dieser unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Ein­künfte natürlicher Personen, die nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen sind (sog. Einkommensgeneralklausel; Art. 19 Abs. 1 StG; Art. 16 Abs. 1 DBG; vgl. auch Art. 7 Abs. 1 StHG). Steuerbar sind insbeson­dere alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit ein­schliesslich der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikatio­nen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile (vgl. Art. 20 Abs. 1 StG; Art. 17 Abs. 1 DBG). Nach steuerrechtlichen Grundsät­zen gilt Einkommen dann als zugeflossen und damit als erzielt, wenn die steuerpflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechts­anspruch auf diese erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann. Voraus­setzung für das Zufliessen ist ein abgeschlossener Rechtserwerb, der For­derungs- oder Eigentumserwerb sein kann (sog. «Soll-Methode»; vgl. etwa BGE 144 II 427 E. 7.2).”