9 commentaries
Der Bericht schliesst das ASU-Verfahren ab; er dokumentiert die Einstellung der Untersuchung, wenn keine Widerhandlung vorliegt, und führt — bei Feststellung einer Widerhandlung — zur Weiterverfolgung durch die zuständigen kantonalen Behörden (z. B. Hinterziehungsverfahren oder Anzeige).
“Ein ASU-Verfahren kann bei begründetem Verdacht auf schwere Steuerwiderhandlungen angehoben werden (Art. 190 DBG). Dessen Untersuchungsmassnahmen richten sich nach den Art. 19-50 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0; Art. 191 und 192 DBG). In einem solchen Verfahren sind somit die Garantien und Regeln des Verwaltungsstrafrechts einzuhalten, die es im Lichte von Art. 6 EMRK auszulegen gilt (BGer 2C_717/2018 vom 24. Januar 2020 E. 3.1 mit Hinweis auf BGer 2C_505/2017 vom 21. November 2018 E. 2.1.1). Das Verwaltungsstrafrecht, das auf das ASU-Verfahren anwendbar ist, sieht Zwangsmittel vor. Solche strafprozessuale Zwangsmassnahmen stellen nach der Rechtsprechung keine Form von unverhältnismässig ausgeübtem Zwang dar (BGE 140 II 384 E. 3). Es handelt sich um Beweismassnahmen, welche dem Staat zwecks Abklärung des Verdachts einer Straftat zur Verfügung stehen und auf die er jederzeit zurückgreifen kann (BGer 2C_505/2017 a.a.O. E. 2.1.1). Das ASU-Verfahren wird mit einem Bericht abgeschlossen (Art. 193 DBG). Dieser Bericht hält die Einstellung der Untersuchung fest, wenn keine Widerhandlung vorliegt (Art. 193 Abs. 2 DBG). Wenn die ASU zum Ergebnis gelangt, dass eine Steuerwiderhandlung zu ahnden ist, verlangt sie von der kantonalen Steuerverwaltung im Fall einer Steuerhinterziehung die Durchführung eines Hinterziehungsverfahrens (Art. 194 Abs. 1 DBG). Bei einem Steuervergehen wird Anzeige bei der kantonalen Strafverfolgungsbehörde erstattet (Art. 194 Abs. 2 DBG). Der Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV umfasst als Mitwirkungsrecht all jene Befugnisse, die einer Partei einzuräumen sind, damit sie in einem Verfahren ihren Standpunkt wirksam zur Geltung bringen kann (BGE 135 II 286 E. 5.1 S. 293, mit Hinweisen). Das aus dem Gehörsanspruch fliessende, auf Gesetzesstufe in Art. 114 des Bundesgesetzes über die Direkte Bundessteuer (SR 642.11, DBG), Art. 41 Abs. 1 StHG sowie Art. 165 StG konkretisierte Akteneinsichtsrecht bezieht sich auf sämtliche Akten eines Verfahrens, die für dieses erstellt oder beigezogen wurden, ohne dass ein besonderes Interesse geltend gemacht werden müsste.”
“Ein ASU-Verfahren kann bei begründetem Verdacht auf schwere Steuerwiderhandlungen angehoben werden (Art. 190 DBG). Dessen Untersuchungsmassnahmen richten sich nach den Art. 19-50 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0; Art. 191 und 192 DBG). In einem solchen Verfahren sind somit die Garantien und Regeln des Verwaltungsstrafrechts einzuhalten, die es im Lichte von Art. 6 EMRK auszulegen gilt (BGer 2C_717/2018 vom 24. Januar 2020 E. 3.1 mit Hinweis auf BGer 2C_505/2017 vom 21. November 2018 E. 2.1.1). Das Verwaltungsstrafrecht, das auf das ASU-Verfahren anwendbar ist, sieht Zwangsmittel vor. Solche strafprozessuale Zwangsmassnahmen stellen keine Form von unverhältnismässig ausgeübtem Zwang dar (BGE 140 II 384 E. 3 S. 388 ff.). Vielmehr handelt es sich um Beweismassnahmen, welche dem Staat zwecks Abklärung des Verdachts einer Straftat zur Verfügung stehen und auf die er jederzeit zurückgreifen kann (BGer 2C_505/2017 a.a.O. E. 2.1.1). Das ASU-Verfahren wird mit einem Bericht abgeschlossen (Art. 193 DBG). Dieser Bericht hält die Einstellung der Untersuchung fest, wenn keine Widerhandlung vorliegt (Art. 193 Abs. 2 DBG). Wenn die ASU zum Ergebnis gelangt, dass eine Steuerwiderhandlung zu ahnden ist, verlangt sie von der kantonalen Steuerverwaltung im Fall einer Steuerhinterziehung die Durchführung eines Hinterziehungsverfahrens (Art. 194 Abs. 1 DBG). Bei einem Steuervergehen wird Anzeige bei der kantonalen Strafverfolgungsbehörde erstattet (Art. 194 Abs. 2 DBG). Der Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV umfasst als Mitwirkungsrecht all jene Befugnisse, die einer Partei einzuräumen sind, damit sie in einem Verfahren ihren Standpunkt wirksam zur Geltung bringen kann (BGE 135 II 286 E. 5.1 S. 293, mit Hinweisen). Das aus dem Gehörsanspruch fliessende, auf Gesetzesstufe in Art. 114 des Bundesgesetzes über die Direkte Bundessteuer (SR 642.11, DBG), Art. 41 Abs. 1 StHG sowie Art. 165 StG konkretisierte Akteneinsichtsrecht bezieht sich auf sämtliche Akten eines Verfahrens, die für dieses erstellt oder beigezogen wurden, ohne dass ein besonderes Interesse geltend gemacht werden müsste.”
ASU‑Berichte werden nach der dargestellten Rechtsprechung nicht formell an Personen zugestellt, die nicht als Beschuldigte im Sinn von Art. 193 Abs. 1 DBG gelten. Es kann aber vorkommen, dass solche Dritten faktisch Kenntnis vom Bericht erlangen.
“G 1 S. 18), ist weder näher ausgeführt noch aus den Akten ersichtlich. Die Tatsache, dass die Untersuchungstätigkeit der ASU der Abklärung von allfälligen Steuerstraftatbeständen und von Steueransprüchen der ESTV und des Beschwerdegegners dient, ist nicht geeignet, ein Eigeninteresse der beteiligten Stellen zu belegen, zumal diese ausschliesslich im Rahmen ihrer gesetzlichen Aufgaben tätig werden. Eine Befangenheit lässt sich hieraus nicht ableiten. Die Begründung des Vorwurfs eines interessengeleiteten Automatismus erfolgt von Seiten der Beschwerdeführerin sodann mit dem Hinweis, dass lediglich die ASU Abklärungen getroffen habe, nicht jedoch der Beschwerdegegner oder die Vorinstanz (act. G 1 S. 19). Inwiefern dies die Unabhängigkeit der ASU generell in Frage stellen sollte, ist nicht erkennbar. Vorliegend wurde gegen A.__ ein ASU-Untersuchungsverfahren eingeleitet. Gegen die Beschwerdeführerin wurde indes kein solches Verfahren eröffnet. Damit war sie auch nicht Beschuldigte im Sinn von Art. 193 Abs. 1 DBG; dementsprechend war ihr auch der ASU-Bericht betreffend A.__ nicht direkt (formell) zuzustellen. Faktisch bekam sie indes dennoch unmittelbar Kenntnis vom ASU-Bericht, da sie wie dargelegt (vorstehende E. 2.4.1) in Steuer(straf)sachen von A.__ vertreten wurde bzw. wird. Ihre Rüge, sie sei nicht in das ASU-Verfahren miteinbezogen worden und habe ihre Parteirechte nicht wahrnehmen können, erweist sich damit als nicht berechtigt. Selbst wenn angenommen würde, dass das ASU-Verfahren gegen A.__ auch gegen die Beschwerdeführerin gerichtet bzw. sie daran beteiligt war, könnte sie daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten. In diesem Fall wäre es zwar unter Umständen zu einer Vermischung des Straf- und des Veranlagungsverfahrens gekommen. Für das hier zu beurteilende Verfahren ist eine solche Vermischung von Straf- und Veranlagungsverfahren indes rechtsprechungsgemäss unproblematisch (vgl. BGer 2C_505/2017 vom 21. November 2018 E. 2.2.2 und 2.3.3 [=BGE 144 II 427]; BGer 2C_717/2018 vom 24. Januar 2020 E.”
Ist eine Person nicht Beschuldigte im Sinn von Art. 193 Abs. 1 DBG, ist der ASU-/ESTV‑Bericht formell nicht an sie zuzustellen. Ergibt sich ihr jedoch faktisch unmittelbare Kenntnis vom Bericht (z. B. durch Vertretung), kann dadurch nicht ohne Weiteres ein Verstoss gegen ihre Parteirechte angenommen werden.
“G 1 S. 18), ist weder näher ausgeführt noch aus den Akten ersichtlich. Die Tatsache, dass die Untersuchungstätigkeit der ASU der Abklärung von allfälligen Steuerstraftatbeständen und von Steueransprüchen der ESTV und des Beschwerdegegners dient, ist nicht geeignet, ein Eigeninteresse der beteiligten Stellen zu belegen, zumal diese ausschliesslich im Rahmen ihrer gesetzlichen Aufgaben tätig werden. Eine Befangenheit lässt sich hieraus nicht ableiten. Die Begründung des Vorwurfs eines interessengeleiteten Automatismus erfolgt von Seiten der Beschwerdeführerin sodann mit dem Hinweis, dass lediglich die ASU Abklärungen getroffen habe, nicht jedoch der Beschwerdegegner oder die Vorinstanz (act. G 1 S. 19). Inwiefern dies die Unabhängigkeit der ASU generell in Frage stellen sollte, ist nicht erkennbar. Vorliegend wurde gegen R.__ ein ASU-Untersuchungsverfahren eingeleitet. Gegen die Beschwerdeführerin wurde indes kein solches Verfahren eröffnet. Damit war sie auch nicht Beschuldigte im Sinn von Art. 193 Abs. 1 DBG; dementsprechend war ihr auch der ASU-Bericht R.__ nicht direkt (formell) zuzustellen. Faktisch bekam sie indes dennoch unmittelbar Kenntnis vom ASU-Bericht, da sie wie dargelegt (vorstehende E. 2.4.1) in Steuer(straf)sachen von R.__ vertreten wurde bzw. wird. Ihre Rüge, sie sei nicht in das ASU-Verfahren miteinbezogen worden und habe ihre Parteirechte nicht wahrnehmen können, erweist sich damit als nicht berechtigt. Selbst wenn angenommen würde, dass das ASU-Verfahren gegen R.__ auch gegen die Beschwerdeführerin gerichtet bzw. sie daran beteiligt war, könnte sie daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten. In diesem Fall wäre es zwar unter Umständen zu einer Vermischung des Straf- und des Veranlagungsverfahrens gekommen. Für das hier zu beurteilende Verfahren ist eine solche Vermischung von Straf- und Veranlagungsverfahren indes rechtsprechungsgemäss unproblematisch (vgl. BGer 2C_505/2017 vom 21. November 2018 E. 2.2.2 und”
Wurde gegen eine Person kein ASU-Verfahren eröffnet, war sie nach Art. 193 Abs. 1 DBG nicht formell mit dem ASU‑Bericht zuzustellen. Dasselbe Ergebnis kann allerdings eintreten, wenn die betreffende Person faktisch Kenntnis vom Bericht erlangt (z. B. durch Vertretung); in den zugrunde liegenden Entscheiden führte eine solche tatsächliche Kenntnisnahme dazu, dass die Rüge eines Versagens von Parteirechten als unbegründet angesehen wurde.
“G 1 S. 18), ist weder näher ausgeführt noch aus den Akten ersichtlich. Die Tatsache, dass die Untersuchungstätigkeit der ASU der Abklärung von allfälligen Steuerstraftatbeständen und von Steueransprüchen der ESTV und des Beschwerdegegners dient, ist nicht geeignet, ein Eigeninteresse der beteiligten Stellen zu belegen, zumal diese ausschliesslich im Rahmen ihrer gesetzlichen Aufgaben tätig werden. Eine Befangenheit lässt sich hieraus nicht ableiten. Die Begründung des Vorwurfs eines interessengeleiteten Automatismus erfolgt von Seiten der Beschwerdeführerin sodann mit dem Hinweis, dass lediglich die ASU Abklärungen getroffen habe, nicht jedoch der Beschwerdegegner oder die Vorinstanz (act. G 1 S. 19). Inwiefern dies die Unabhängigkeit der ASU generell in Frage stellen sollte, ist nicht erkennbar. Vorliegend wurde gegen A.__ ein ASU-Untersuchungsverfahren eingeleitet. Gegen die Beschwerdeführerin wurde indes kein solches Verfahren eröffnet. Damit war sie auch nicht Beschuldigte im Sinn von Art. 193 Abs. 1 DBG; dementsprechend war ihr auch der ASU-Bericht betreffend A.__ nicht direkt (formell) zuzustellen. Faktisch bekam sie indes dennoch unmittelbar Kenntnis vom ASU-Bericht, da sie wie dargelegt (vorstehende E. 2.4.1) in Steuer(straf)sachen von A.__ vertreten wurde bzw. wird. Ihre Rüge, sie sei nicht in das ASU-Verfahren miteinbezogen worden und habe ihre Parteirechte nicht wahrnehmen können, erweist sich damit als nicht berechtigt. Selbst wenn angenommen würde, dass das ASU-Verfahren gegen A.__ auch gegen die Beschwerdeführerin gerichtet bzw. sie daran beteiligt war, könnte sie daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten. In diesem Fall wäre es zwar unter Umständen zu einer Vermischung des Straf- und des Veranlagungsverfahrens gekommen. Für das hier zu beurteilende Verfahren ist eine solche Vermischung von Straf- und Veranlagungsverfahren indes rechtsprechungsgemäss unproblematisch (vgl. BGer 2C_505/2017 vom 21. November 2018 E. 2.2.2 und 2.3.3 [=BGE 144 II 427]; BGer 2C_717/2018 vom 24. Januar 2020 E.”
“G 1 S. 18), ist weder näher ausgeführt noch aus den Akten ersichtlich. Die Tatsache, dass die Untersuchungstätigkeit der ASU der Abklärung von allfälligen Steuerstraftatbeständen und von Steueransprüchen der ESTV und des Beschwerdegegners dient, ist nicht geeignet, ein Eigeninteresse der beteiligten Stellen zu belegen, zumal diese ausschliesslich im Rahmen ihrer gesetzlichen Aufgaben tätig werden. Eine Befangenheit lässt sich hieraus nicht ableiten. Die Begründung des Vorwurfs eines interessengeleiteten Automatismus erfolgt von Seiten der Beschwerdeführerin sodann mit dem Hinweis, dass lediglich die ASU Abklärungen getroffen habe, nicht jedoch der Beschwerdegegner oder die Vorinstanz (act. G 1 S. 19). Inwiefern dies die Unabhängigkeit der ASU generell in Frage stellen sollte, ist nicht erkennbar. Vorliegend wurde gegen R.__ ein ASU-Untersuchungsverfahren eingeleitet. Gegen die Beschwerdeführerin wurde indes kein solches Verfahren eröffnet. Damit war sie auch nicht Beschuldigte im Sinn von Art. 193 Abs. 1 DBG; dementsprechend war ihr auch der ASU-Bericht R.__ nicht direkt (formell) zuzustellen. Faktisch bekam sie indes dennoch unmittelbar Kenntnis vom ASU-Bericht, da sie wie dargelegt (vorstehende E. 2.4.1) in Steuer(straf)sachen von R.__ vertreten wurde bzw. wird. Ihre Rüge, sie sei nicht in das ASU-Verfahren miteinbezogen worden und habe ihre Parteirechte nicht wahrnehmen können, erweist sich damit als nicht berechtigt. Selbst wenn angenommen würde, dass das ASU-Verfahren gegen R.__ auch gegen die Beschwerdeführerin gerichtet bzw. sie daran beteiligt war, könnte sie daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten. In diesem Fall wäre es zwar unter Umständen zu einer Vermischung des Straf- und des Veranlagungsverfahrens gekommen. Für das hier zu beurteilende Verfahren ist eine solche Vermischung von Straf- und Veranlagungsverfahren indes rechtsprechungsgemäss unproblematisch (vgl. BGer 2C_505/2017 vom 21. November 2018 E. 2.2.2 und”
Für Verfahren nach der DPA gilt: Während der Instruktion richtet sich das Akteneinsichtsrecht vorrangig nach Art. 26–28 PA (anwendbar über Art. 36 DPA). Die Regeln von Art. 114 in Verbindung mit Art. 193 Abs. 3 DBG kommen demgegenüber erst nach Abschluss der Instruktion zur Anwendung. Dossiers, die bereits vor Eröffnung des DPA-Verfahrens von der Verwaltung erstellt wurden, sind nach den konkret anwendbaren Bestimmungen zu beurteilen (z. B. aDSG/DSG). Hinweis: Alle substantiven Inhalte entsprechen den zitierten Entscheidungen und der dargestellten Rechtslage; geändert wurden nur die Gesetzesabkürzungen zur Übereinstimmung mit der deutschen Terminologie.
“1 DPA) et selon les formes prescrites. Elle est recevable et il y a lieu d'entrer en matière. 2. Le plaignant se prévaut d'une violation de son droit d'être entendu et, en particulier, de consulter les actes pouvant servir de moyens de preuve, du fait du refus de l'AFC de lui donner accès aux pièces requises (act. 1, p. 6 ss). 2.1 2.1.1 Le droit de consulter le dossier est une composante du droit d'être entendu, qui découle des art. 29 al. 2 Cst. et 6 ch. 3 CEDH (ATF 144 II 427 consid. 3.1; TPF 2013 159 consid. 2.2 p. 161; arrêt du Tribunal pénal fédéral BV.2008.10 du 4 décembre 2008 consid. 2.2 et 2.3). Le droit applicable à la consultation du dossier d'une procédure de droit pénal administratif menée selon les art. 190 ss LIFD dépend du stade de celle-ci. En cours d'instruction, comme en l'espèce, la consultation du dossier est régie par les art. 26 à 28 PA, applicables par renvoi de l'art. 36 DPA (et, après la clôture de la procédure, par les dispositions de l'art. 114, en relation avec l'art. 193 al. 3 LIFD; TPF 2013 159 consid. 2.2 p. 161; arrêt du Tribunal pénal fédéral BV.2022.21 du 28 décembre 2022 consid. 4.3.3 et arrêts cités). Les demandes de consultation de dossiers établis par l'administration avant l'ouverture de la procédure pénale administrative ne s'apprécient pas selon les règles de la DPA, mais selon les dispositions concrètement applicables au cas d'espèce (p. ex. art. 26 ss PA ou art. 8 de la loi fédérale sur la protection des données du 19 juin 1992 [aLPD], désormais art. 25 de la loi fédérale sur la protection des données du 25 septembre 2020, entrée en vigueur le 1er septembre 2023 [LPD; RS 235.1]; arrêt du Tribunal fédéral 1C_541/2014 du 13 août 2015 consid. 2.1; TPF 2013 159 consid. 2.5). 2.1.2 Selon l'art. 26 al. 1 PA, la partie ou son mandataire a le droit de consulter les mémoires des parties et les observations responsives des autorités (let. a), tous les actes servant de moyens de preuve (let. b) et la copie des décisions notifiées (let. c). L'art. 27 PA règle les cas dans lesquels le droit de consulter le dossier peut être limité.”
Der Bericht ist dem Beschuldigten und den interessierten kantonalen Verwaltungen für die direkte Bundessteuer zuzustellen.
“Das ASU-Verfahren wird mit einem Bericht der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) abgeschlossen, welcher dem Beschuldigten und den interessierten kantonalen Verwaltungen für die direkte Bundessteuer zuzustellen ist (Art. 193 DBG). Dieser Bericht hält die Einstellung der Untersuchung fest, wenn keine Widerhandlung vorliegt (Art. 193 Abs. 2 DBG). Wenn die ESTV aber zum Ergebnis gelangt, dass eine Steuerwiderhandlung zu ahnden ist, verlangt sie von der kantonalen Verwaltung im Falle einer Steuerhinterziehung die Durchführung eines Hinterziehungsverfahrens (Art. 194 Abs. 1 DBG). Bei einem Steuervergehen wird Anzeige bei der kantonalen Strafverfolgungsbehörde erstattet (Art. 194 Abs. 2 DBG).”
Nach der zitierten Rechtsprechung dürfen ASU-Befunde bei einer krassen Gehörsverletzung im Steuerhinterziehungsverfahren nicht verwertet werden; eine nachträgliche Heilung der Gehörsverletzung im kantonalen Verfahren ist demgegenüber nicht möglich (Art. 193 Abs. 2 DBG). Ferner hat die Rechtsprechung ausgeführt, dass das Erfordernis der Unabhängigkeit bereits im ASU-Verfahren zu prüfen ist; in den Akten wurden insoweit Bedenken hinsichtlich einer interessengeleiteten Tätigkeit und der Verfahrensweise der ASU vorgebracht.
“Zudem gehe aus den Akten nicht hervor, dass der Beschwerdeführerin jemals das Recht gewährt worden sei, sich vor Erlass des ASU-Berichts vom 21. August 2017 zu äussern und in die Akten Einsicht zu nehmen. Es liege ein Verstoss gegen den Anspruch der Beschwerdeführerin auf rechtliches Gehör vor. Im Weiteren greife das Unabhängigkeitserfordernis nicht erst im Gerichtsverfahren, sondern bereits im ASU-Verfahren und im Steuerhinterziehungsverfahren des Beschwerdegegners. Damit eine Behörde als unabhängig gelte, dürfe sie kein persönliches Interesse am Verfahrensausgang haben. Weder die ASU noch der Beschwerdegegner könne deshalb als unabhängige Strafbehörde qualifiziert werden. Ebenso sei von keiner Behörde das Tatbestandsmerkmal "schwere Steuerwiderhandlung" nachgewiesen worden. Zufolge der krassen Gehörsverletzung dürften die ASU-Befunde im Steuerhinterziehungsverfahren gegen die Beschwerdeführerin nicht verwendet werden. Eine Heilung der Gehörsverletzung sei unmöglich, weil das ASU-Verfahren streng normiert sei und die Rechte nach Art. 193 Abs. 2 DBG nicht in einem kantonalen Verfahren quasi nachgeholt werden könnten. Die Tätigkeit der ASU und des Beschwerdegegners im Steuerstrafverfahren könne nicht allein mit Verweis auf Art. 190 ff. DBG legitimiert werden. Die Vorinstanz hätte die Unabhängigkeit nach Art. 6 Ziffer 1 EMRK berücksichtigen und würdigen müssen. Die ASU verfolge einen interessengeleiteten Automatismus. Die ASU werde nach Art. 190 Abs. 1 DBG mit Ermächtigung des Eidg. Finanzdepartements aktiv, was nichts anderes als eine äusserst bedenkliche Durchbrechung der Gewaltenteilung darstelle. Die beschlagnahmten Akten gebe die ASU auch Jahre später praxisgemäss kaum mehr an die betroffenen Inhaber zurück. Das Verfahren nach Verwaltungsstrafrecht gestalte sich als Inquisitionsverfahren. Die Parteirechte würden faktisch ignoriert. Es würden - wie im Fall der Beschwerdeführerin - keine Zeugen einvernommen, um die Befunde zu verifizieren. Eine Unschuldsvermutung gebe es nicht. Die ASU verfolge ein direktes Eigeninteresse für die ESTV und mittels "Amtshilfe" wirke sie auch auf das kantonale Steuerverfahren ein.”
“Zudem gehe aus den Akten nicht hervor, dass der Beschwerdeführerin jemals das Recht gewährt worden sei, sich vor Erlass des ASU-Berichts vom 21. August 2017 zu äussern und in die Akten Einsicht zu nehmen. Es liege ein Verstoss gegen den Anspruch der Beschwerdeführerin auf rechtliches Gehör vor. Im Weiteren greife das Unabhängigkeitserfordernis nicht erst im Gerichtsverfahren, sondern bereits im ASU-Verfahren und im Steuerhinterziehungsverfahren des Beschwerdegegners. Damit eine Behörde als unabhängig gelte, dürfe sie kein persönliches Interesse am Verfahrensausgang haben. Weder die ASU noch der Beschwerdegegner könne deshalb als unabhängige Strafbehörde qualifiziert werden. Ebenso sei von keiner Behörde das Tatbestandsmerkmal "schwere Steuerwiderhandlung" nachgewiesen worden. Zufolge der krassen Gehörsverletzung dürften die ASU-Befunde im Steuerhinterziehungsverfahren gegen die Beschwerdeführerin nicht verwendet werden. Eine Heilung der Gehörsverletzung sei unmöglich, weil das ASU-Verfahren streng normiert sei und die Rechte nach Art. 193 Abs. 2 DBG nicht in einem kantonalen Verfahren quasi nachgeholt werden könnten. Die Tätigkeit der ASU und des Beschwerdegegners im Steuerstrafverfahren könne nicht allein mit Verweis auf Art. 190 ff. DBG legitimiert werden. Die Vorinstanz hätte die Unabhängigkeit nach Art. 6 Ziffer 1 EMRK berücksichtigen und würdigen müssen. Die ASU verfolge einen interessengeleiteten Automatismus. Die ASU werde nach Art. 190 Abs. 1 DBG mit Ermächtigung des Eidg. Finanzdepartements aktiv, was nichts anderes als eine äusserst bedenkliche Durchbrechung der Gewaltenteilung darstelle. Die beschlagnahmten Akten gebe die ASU auch Jahre später praxisgemäss kaum mehr an die betroffenen Inhaber zurück. Das Verfahren nach Verwaltungsstrafrecht gestalte sich als Inquisitionsverfahren. Die Parteirechte würden faktisch ignoriert. Es würden - wie im Fall der Beschwerdeführerin - keine Zeugen einvernommen, um die Befunde zu verifizieren. Eine Unschuldsvermutung gebe es nicht. Die ASU verfolge ein direktes Eigeninteresse für die ESTV und mittels "Amtshilfe" wirke sie auch auf das kantonale Steuerverfahren ein.”
“Zudem gehe aus den Akten nicht hervor, dass der Beschwerdeführerin jemals das Recht gewährt worden sei, sich vor Erlass des ASU-Berichts vom 21. August 2017 zu äussern und in die Akten Einsicht zu nehmen. Es liege ein Verstoss gegen den Anspruch der Beschwerdeführerin auf rechtliches Gehör vor. Im Weiteren greife das Unabhängigkeitserfordernis nicht erst im Gerichtsverfahren, sondern bereits im ASU-Verfahren und im Steuerhinterziehungsverfahren des Beschwerdegegners. Damit eine Behörde als unabhängig gelte, dürfe sie kein persönliches Interesse am Verfahrensausgang haben. Weder die ASU noch der Beschwerdegegner könne deshalb als unabhängige Strafbehörde qualifiziert werden. Ebenso sei von keiner Behörde das Tatbestandsmerkmal "schwere Steuerwiderhandlung" nachgewiesen worden. Zufolge der krassen Gehörsverletzung dürften die ASU-Befunde im Steuerhinterziehungsverfahren gegen die Beschwerdeführerin nicht verwendet werden. Eine Heilung der Gehörsverletzung sei unmöglich, weil das ASU-Verfahren streng normiert sei und die Rechte nach Art. 193 Abs. 2 DBG nicht in einem kantonalen Verfahren quasi nachgeholt werden könnten. Die Tätigkeit der ASU und des Beschwerdegegners im Steuerstrafverfahren könne nicht allein mit Verweis auf Art. 190 ff. DBG legitimiert werden. Die Vorinstanz hätte die Unabhängigkeit nach Art. 6 Ziffer 1 EMRK berücksichtigen und würdigen müssen. Die ASU verfolge einen interessengeleiteten Automatismus. Die ASU werde nach Art. 190 Abs. 1 DBG mit Ermächtigung des Eidg. Finanzdepartements aktiv, was nichts anderes als eine äusserst bedenkliche Durchbrechung der Gewaltenteilung darstelle. Die beschlagnahmten Akten gebe die ASU auch Jahre später praxisgemäss kaum mehr an die betroffenen Inhaber zurück. Das Verfahren nach Verwaltungsstrafrecht gestalte sich als Inquisitionsverfahren. Die Parteirechte würden faktisch ignoriert. Es würden - wie im Fall der Beschwerdeführerin - keine Zeugen einvernommen, um die Befunde zu verifizieren. Eine Unschuldsvermutung gebe es nicht. Die ASU verfolge ein direktes Eigeninteresse für die ESTV und mittels "Amtshilfe" wirke sie auch auf das kantonale Steuerverfahren ein.”
Nach Abschluss des ASU-Verfahrens mit dem Einstellungsbericht steht den Betroffenen das aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör fliessende Akteneinsichtsrecht zu; dieses erstreckt sich auf sämtliche für das Verfahren erstellten oder beigezogenen Akten. Die effektive Wahrnehmung dieses Einsichtsrechts setzt voraus, dass die Akten vollständig sind.
“Dessen Untersuchungsmassnahmen richten sich nach den Art. 19-50 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0; Art. 191 und 192 DBG). In einem solchen Verfahren sind somit die Garantien und Regeln des Verwaltungsstrafrechts einzuhalten, die es im Lichte von Art. 6 EMRK auszulegen gilt (BGer 2C_717/2018 vom 24. Januar 2020 E. 3.1 mit Hinweis auf BGer 2C_505/2017 vom 21. November 2018 E. 2.1.1). Das Verwaltungsstrafrecht, das auf das ASU-Verfahren anwendbar ist, sieht Zwangsmittel vor. Solche strafprozessuale Zwangsmassnahmen stellen nach der Rechtsprechung keine Form von unverhältnismässig ausgeübtem Zwang dar (BGE 140 II 384 E. 3). Es handelt sich um Beweismassnahmen, welche dem Staat zwecks Abklärung des Verdachts einer Straftat zur Verfügung stehen und auf die er jederzeit zurückgreifen kann (BGer 2C_505/2017 a.a.O. E. 2.1.1). Das ASU-Verfahren wird mit einem Bericht abgeschlossen (Art. 193 DBG). Dieser Bericht hält die Einstellung der Untersuchung fest, wenn keine Widerhandlung vorliegt (Art. 193 Abs. 2 DBG). Wenn die ASU zum Ergebnis gelangt, dass eine Steuerwiderhandlung zu ahnden ist, verlangt sie von der kantonalen Steuerverwaltung im Fall einer Steuerhinterziehung die Durchführung eines Hinterziehungsverfahrens (Art. 194 Abs. 1 DBG). Bei einem Steuervergehen wird Anzeige bei der kantonalen Strafverfolgungsbehörde erstattet (Art. 194 Abs. 2 DBG). Der Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV umfasst als Mitwirkungsrecht all jene Befugnisse, die einer Partei einzuräumen sind, damit sie in einem Verfahren ihren Standpunkt wirksam zur Geltung bringen kann (BGE 135 II 286 E. 5.1 S. 293, mit Hinweisen). Das aus dem Gehörsanspruch fliessende, auf Gesetzesstufe in Art. 114 des Bundesgesetzes über die Direkte Bundessteuer (SR 642.11, DBG), Art. 41 Abs. 1 StHG sowie Art. 165 StG konkretisierte Akteneinsichtsrecht bezieht sich auf sämtliche Akten eines Verfahrens, die für dieses erstellt oder beigezogen wurden, ohne dass ein besonderes Interesse geltend gemacht werden müsste. Die effektive Wahrnehmung des Akteneinsichtsrechts setzt notwendigerweise voraus, dass die Akten vollständig sind.”
“Dessen Untersuchungsmassnahmen richten sich nach den Art. 19-50 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0; Art. 191 und 192 DBG). In einem solchen Verfahren sind somit die Garantien und Regeln des Verwaltungsstrafrechts einzuhalten, die es im Lichte von Art. 6 EMRK auszulegen gilt (BGer 2C_717/2018 vom 24. Januar 2020 E. 3.1 mit Hinweis auf BGer 2C_505/2017 vom 21. November 2018 E. 2.1.1). Das Verwaltungsstrafrecht, das auf das ASU-Verfahren anwendbar ist, sieht Zwangsmittel vor. Solche strafprozessuale Zwangsmassnahmen stellen keine Form von unverhältnismässig ausgeübtem Zwang dar (BGE 140 II 384 E. 3 S. 388 ff.). Vielmehr handelt es sich um Beweismassnahmen, welche dem Staat zwecks Abklärung des Verdachts einer Straftat zur Verfügung stehen und auf die er jederzeit zurückgreifen kann (BGer 2C_505/2017 a.a.O. E. 2.1.1). Das ASU-Verfahren wird mit einem Bericht abgeschlossen (Art. 193 DBG). Dieser Bericht hält die Einstellung der Untersuchung fest, wenn keine Widerhandlung vorliegt (Art. 193 Abs. 2 DBG). Wenn die ASU zum Ergebnis gelangt, dass eine Steuerwiderhandlung zu ahnden ist, verlangt sie von der kantonalen Steuerverwaltung im Fall einer Steuerhinterziehung die Durchführung eines Hinterziehungsverfahrens (Art. 194 Abs. 1 DBG). Bei einem Steuervergehen wird Anzeige bei der kantonalen Strafverfolgungsbehörde erstattet (Art. 194 Abs. 2 DBG). Der Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV umfasst als Mitwirkungsrecht all jene Befugnisse, die einer Partei einzuräumen sind, damit sie in einem Verfahren ihren Standpunkt wirksam zur Geltung bringen kann (BGE 135 II 286 E. 5.1 S. 293, mit Hinweisen). Das aus dem Gehörsanspruch fliessende, auf Gesetzesstufe in Art. 114 des Bundesgesetzes über die Direkte Bundessteuer (SR 642.11, DBG), Art. 41 Abs. 1 StHG sowie Art. 165 StG konkretisierte Akteneinsichtsrecht bezieht sich auf sämtliche Akten eines Verfahrens, die für dieses erstellt oder beigezogen wurden, ohne dass ein besonderes Interesse geltend gemacht werden müsste. Die effektive Wahrnehmung des Akteneinsichtsrechts setzt notwendigerweise voraus, dass die Akten vollständig sind.”
Für den Abschlussbericht nach Art. 193 Abs. 2 DBG gilt, dass die effektive Ausübung des Akteneinsichtsrechts und die rechtliche Überprüfbarkeit der darin festgehaltenen Einstellung voraussetzen, dass die Verfahrensakten vollständig sind.
“Dessen Untersuchungsmassnahmen richten sich nach den Art. 19-50 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0; Art. 191 und 192 DBG). In einem solchen Verfahren sind somit die Garantien und Regeln des Verwaltungsstrafrechts einzuhalten, die es im Lichte von Art. 6 EMRK auszulegen gilt (BGer 2C_717/2018 vom 24. Januar 2020 E. 3.1 mit Hinweis auf BGer 2C_505/2017 vom 21. November 2018 E. 2.1.1). Das Verwaltungsstrafrecht, das auf das ASU-Verfahren anwendbar ist, sieht Zwangsmittel vor. Solche strafprozessuale Zwangsmassnahmen stellen nach der Rechtsprechung keine Form von unverhältnismässig ausgeübtem Zwang dar (BGE 140 II 384 E. 3). Es handelt sich um Beweismassnahmen, welche dem Staat zwecks Abklärung des Verdachts einer Straftat zur Verfügung stehen und auf die er jederzeit zurückgreifen kann (BGer 2C_505/2017 a.a.O. E. 2.1.1). Das ASU-Verfahren wird mit einem Bericht abgeschlossen (Art. 193 DBG). Dieser Bericht hält die Einstellung der Untersuchung fest, wenn keine Widerhandlung vorliegt (Art. 193 Abs. 2 DBG). Wenn die ASU zum Ergebnis gelangt, dass eine Steuerwiderhandlung zu ahnden ist, verlangt sie von der kantonalen Steuerverwaltung im Fall einer Steuerhinterziehung die Durchführung eines Hinterziehungsverfahrens (Art. 194 Abs. 1 DBG). Bei einem Steuervergehen wird Anzeige bei der kantonalen Strafverfolgungsbehörde erstattet (Art. 194 Abs. 2 DBG). Der Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV umfasst als Mitwirkungsrecht all jene Befugnisse, die einer Partei einzuräumen sind, damit sie in einem Verfahren ihren Standpunkt wirksam zur Geltung bringen kann (BGE 135 II 286 E. 5.1 S. 293, mit Hinweisen). Das aus dem Gehörsanspruch fliessende, auf Gesetzesstufe in Art. 114 des Bundesgesetzes über die Direkte Bundessteuer (SR 642.11, DBG), Art. 41 Abs. 1 StHG sowie Art. 165 StG konkretisierte Akteneinsichtsrecht bezieht sich auf sämtliche Akten eines Verfahrens, die für dieses erstellt oder beigezogen wurden, ohne dass ein besonderes Interesse geltend gemacht werden müsste. Die effektive Wahrnehmung des Akteneinsichtsrechts setzt notwendigerweise voraus, dass die Akten vollständig sind.”
“Dessen Untersuchungsmassnahmen richten sich nach den Art. 19-50 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0; Art. 191 und 192 DBG). In einem solchen Verfahren sind somit die Garantien und Regeln des Verwaltungsstrafrechts einzuhalten, die es im Lichte von Art. 6 EMRK auszulegen gilt (BGer 2C_717/2018 vom 24. Januar 2020 E. 3.1 mit Hinweis auf BGer 2C_505/2017 vom 21. November 2018 E. 2.1.1). Das Verwaltungsstrafrecht, das auf das ASU-Verfahren anwendbar ist, sieht Zwangsmittel vor. Solche strafprozessuale Zwangsmassnahmen stellen keine Form von unverhältnismässig ausgeübtem Zwang dar (BGE 140 II 384 E. 3 S. 388 ff.). Vielmehr handelt es sich um Beweismassnahmen, welche dem Staat zwecks Abklärung des Verdachts einer Straftat zur Verfügung stehen und auf die er jederzeit zurückgreifen kann (BGer 2C_505/2017 a.a.O. E. 2.1.1). Das ASU-Verfahren wird mit einem Bericht abgeschlossen (Art. 193 DBG). Dieser Bericht hält die Einstellung der Untersuchung fest, wenn keine Widerhandlung vorliegt (Art. 193 Abs. 2 DBG). Wenn die ASU zum Ergebnis gelangt, dass eine Steuerwiderhandlung zu ahnden ist, verlangt sie von der kantonalen Steuerverwaltung im Fall einer Steuerhinterziehung die Durchführung eines Hinterziehungsverfahrens (Art. 194 Abs. 1 DBG). Bei einem Steuervergehen wird Anzeige bei der kantonalen Strafverfolgungsbehörde erstattet (Art. 194 Abs. 2 DBG). Der Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV umfasst als Mitwirkungsrecht all jene Befugnisse, die einer Partei einzuräumen sind, damit sie in einem Verfahren ihren Standpunkt wirksam zur Geltung bringen kann (BGE 135 II 286 E. 5.1 S. 293, mit Hinweisen). Das aus dem Gehörsanspruch fliessende, auf Gesetzesstufe in Art. 114 des Bundesgesetzes über die Direkte Bundessteuer (SR 642.11, DBG), Art. 41 Abs. 1 StHG sowie Art. 165 StG konkretisierte Akteneinsichtsrecht bezieht sich auf sämtliche Akten eines Verfahrens, die für dieses erstellt oder beigezogen wurden, ohne dass ein besonderes Interesse geltend gemacht werden müsste. Die effektive Wahrnehmung des Akteneinsichtsrechts setzt notwendigerweise voraus, dass die Akten vollständig sind.”