Art. 126a

“3 CAAMMF, selon laquelle ils se réservent le droit de ne pas accepter les notifications par voie postale prévues à l’art. 17 par. 3. Pour la Suisse, cette convention ne couvre les périodes d’imposition qu’à partir du 1er janvier 2018 (art. 28 par. 6 CAAMMF ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_160/2019 du 5 novembre 2019 consid. 3.6), de sorte qu’elle ne trouve in casu pas application, compte tenu des périodes fiscales visées par les bordereaux litigieux. Cela étant, les bordereaux litigieux n’ont pas été notifiés par voie postale aux Émirats Arabes Unis, mais par publication officielle dans la FAO. Leur notification n’est donc pas irrégulière sous l’angle de cette convention. Seule l’invitation à désigner une adresse en Suisse, contenue dans le courrier du 10 mai 2022, a été envoyée dans ce pays par voie postale, point qui sera examiné plus bas. 3.2 Outre les art. 116 al. 2 LIFD et art. 19 al. 4 LPFisc évoqués plus haut en lien avec l’absence de domicile (et de domicile élu) en Suisse, il y a également lieu de relever les dispositions suivantes. En vertu de l’art. 126a LIFD (applicable depuis le 1er janvier 2021 et reprenant l’ancienne teneur de l’art. 118 LIFD désormais abrogé), les autorités fiscales peuvent exiger que le contribuable qui a son domicile ou son siège à l’étranger désigne un représentant en Suisse. De même, l’art. 19 al. 3 LPFisc prévoit que le département peut exiger que le contribuable qui a son domicile ou son siège à l’étranger désigne un représentant en Suisse. L’art. 11b al. 1 PA dispose que les parties qui déposent des conclusions dans une procédure sont tenues de communiquer à l’autorité l’adresse de leur domicile ou de leur siège (phr. 1). Si elles sont domiciliées à l’étranger, elles doivent élire un domicile de notification en Suisse, à moins que le droit international ou l’autorité étrangère compétente n’autorise la notification directe dans l’État considéré (phr. 2 dans sa teneur en vigueur depuis le 1er avril 2019, étant précisé que son contenu est similaire à l’ancienne teneur). Devant le Tribunal fédéral, l’art. 39 al. 3 LTF précise que les parties domiciliées à l’étranger doivent élire en Suisse un domicile de notification.”

“1 L’autorité n’est pas tenue de demander la désignation d’un représentant et peut directement notifier sa décision par la voie d’une publication dans la feuille officielle, sous réserve du principe de la bonne foi, notamment lorsqu’elle a déjà fait parvenir au contribuable des correspondance ou décisions à l’étranger (Lydia MASMEJEAN-FEY/Antoine BERTHOUD, op. cit., n. 2 ad art. 118 LIFD, désormais abrogé et repris à l’art. 126a LIFD). L’autorité doit exercer son pouvoir d’appréciation conformément à ses obligations, en particulier respecter le principe de proportionnalité. À cet égard, on pourrait raisonnablement exiger de l’autorité qu’elle procède à des recherches minimales sur le séjour du contribuable (par exemple dans le registre des habitants de son ancien lieu de résidence) et qu’une publication apparaisse disproportionnée en cas de séjour manifestement de courte durée du contribuable à l’étranger, à moins que la notification ne soit urgente (par exemple en cas de demande de sûretés). Si le contribuable a son domicile ou siège à l’étranger, l’autorité peut exiger de lui qu’il désigne un représentant en Suisse mais elle n’est pas obligée d’ordonner cette représentation dite obligatoire (« notwendige Vertretung », art. 126a LIFD). L’autorité peut directement procéder à la publication dans la feuille officielle du canton (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 25 et 26 ad art. 116 LIFD). 3.4.2 Le devoir de désigner un domicile de notification en Suisse est non seulement prévu en droit fiscal, mais aussi dans d’autres lois (comme par exemple art. 39 al. 3 LTF et art. 11b al. 1 PA). Il découle du fait que la notification d’actes judiciaires est un acte officiel qu’un tribunal ne peut pas accomplir, pour des raisons de droit international, sans réglementation internationale dans un autre État. La notification de décisions à l’étranger est certes valable, mais – sous réserve d’une réglementation conventionnelle – contraire au droit international (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 2 ad art. 126a LIFD). L’art. 126a LIFD est également une « Kann-Vorschrift » en ce sens que l’autorité fiscale dispose d’un pouvoir d’appréciation et peut ordonner une représentation obligatoire, mais elle n’y est pas tenue.”

“1 L’autorité n’est pas tenue de demander la désignation d’un représentant et peut directement notifier sa décision par la voie d’une publication dans la feuille officielle, sous réserve du principe de la bonne foi, notamment lorsqu’elle a déjà fait parvenir au contribuable des correspondance ou décisions à l’étranger (Lydia MASMEJEAN-FEY/Antoine BERTHOUD, op. cit., n. 2 ad art. 118 LIFD, désormais abrogé et repris à l’art. 126a LIFD). L’autorité doit exercer son pouvoir d’appréciation conformément à ses obligations, en particulier respecter le principe de proportionnalité. À cet égard, on pourrait raisonnablement exiger de l’autorité qu’elle procède à des recherches minimales sur le séjour du contribuable (par exemple dans le registre des habitants de son ancien lieu de résidence) et qu’une publication apparaisse disproportionnée en cas de séjour manifestement de courte durée du contribuable à l’étranger, à moins que la notification ne soit urgente (par exemple en cas de demande de sûretés). Si le contribuable a son domicile ou siège à l’étranger, l’autorité peut exiger de lui qu’il désigne un représentant en Suisse mais elle n’est pas obligée d’ordonner cette représentation dite obligatoire (« notwendige Vertretung », art. 126a LIFD). L’autorité peut directement procéder à la publication dans la feuille officielle du canton (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 25 et 26 ad art. 116 LIFD). 3.4.2 Le devoir de désigner un domicile de notification en Suisse est non seulement prévu en droit fiscal, mais aussi dans d’autres lois (comme par exemple art. 39 al. 3 LTF et art. 11b al. 1 PA). Il découle du fait que la notification d’actes judiciaires est un acte officiel qu’un tribunal ne peut pas accomplir, pour des raisons de droit international, sans réglementation internationale dans un autre État. La notification de décisions à l’étranger est certes valable, mais – sous réserve d’une réglementation conventionnelle – contraire au droit international (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 2 ad art. 126a LIFD). L’art. 126a LIFD est également une « Kann-Vorschrift » en ce sens que l’autorité fiscale dispose d’un pouvoir d’appréciation et peut ordonner une représentation obligatoire, mais elle n’y est pas tenue.”

“Nel reclamo chiedeva anche “(…) di poter beneficiare straordinariamente di una valutazione della dichiarazione presentata e dello stralcio di quella d’ufficio a fronte delle motivazioni sopra esposte”.                                            3.2.                                          Va ricordato dapprima che l’insorgente era, ed è tuttora, residente all’estero.                                          Secondo gli articoli 126a LIFD e 200a LT le autorità fiscali possono esigere che il contribuente con domicilio o sede all’estero designi un rappresentante in Svizzera.                                          Poiché lo scopo della rappresentanza obbligatoria consiste nel garantire che le sentenze e le decisioni siano notificate in Svizzera, è sufficiente che il rapporto di rappresentanza sia limitato alla notificazione, ossia che il rappresentante designato dal contribuente sia semplicemente il destinatario della notificazione (Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 4a ed., Basilea 2022, n. 8 ad art. 126a LIFD, p. 2165).                                          Nel caso in esame, è stata la stessa contribuente a eleggere domicilio in Svizzera, indicando come destinatario per la notificazione delle decisioni che la concernono il __________ di __________, dove lavorava. Non ha mai comunicato all’autorità di tassazione una modifica di tale rappresentanza né la cessazione della sua attività indipendente.                                              3.3.                                          Come visto, per poter presentare reclamo, occorre che la decisione entri nella sfera di influenza del contribuente. Ora la decisione di tassazione è stata inviata all’indirizzo dato dalla contribuente all’autorità fiscale, ossia presso __________ in __________, a __________, recapito al quale è stata peraltro trasmessa anche la multa disciplinare di fr. 100.- tramite invio APlus. La ricorrente non contesta del resto il fatto che la decisione di tassazione sia giunta presso l’indirizzo noto all’autorità fiscale; sostiene tuttavia di non aver potuto accedere alla stessa tempestivamente a causa del cambio della gestione dell’esercizio pubblico, (presso il quale dal 2022 dice di svolgere un’attività dipendente), che le avrebbe consegnato la corrispondenza con il fisco “soltanto mesi dopo”.”

“Selon l'art. 126a LIFD, les autorités fiscales peuvent exiger que le contribuable qui a son domicile ou son siège à l'étranger désigne un représentant en Suisse. Cette disposition de nature potestative ("Kann-Vorschrift") laisse une grande marge d'appréciation aux autorités de taxation et judiciaires en matière d'impôt fédéral direct, pour soit exiger la désignation d'un domicile de notification en Suisse (ou d'un représentant en Suisse), soit procéder directement à la publication par l'organe cantonal compétent respectivement de faire usage de la possibilité d'une notification directe par voie postale (cf. arrêt 9C_685/2023 du 24 avril 2024 consid. 2.4.2).”

“1 PA dispose que les parties qui déposent des conclusions dans une procédure sont tenues de communiquer à l’autorité l’adresse de leur domicile ou de leur siège (phr. 1). Si elles sont domiciliées à l’étranger, elles doivent élire un domicile de notification en Suisse, à moins que le droit international ou l’autorité étrangère compétente n’autorise la notification directe dans l’État considéré (phr. 2 dans sa teneur en vigueur depuis le 1er avril 2019, étant précisé que son contenu est similaire à l’ancienne teneur). Devant le Tribunal fédéral, l’art. 39 al. 3 LTF précise que les parties domiciliées à l’étranger doivent élire en Suisse un domicile de notification. À défaut, le Tribunal fédéral peut s’abstenir de leur adresser des notifications ou les publier dans une feuille officielle. 3.3 Dans un arrêt récent (arrêt du Tribunal fédéral 9C_685/2023 du 23 avril 2024), le Tribunal fédéral rappelle qu’il existe de nombreuses dispositions relatives à la désignation d’un domicile de notification en Suisse. Certaines sont conçues comme des « Kann-Vorschrift » (ex : art. 126a LIFD : « peuvent ») et d’autres comme des « Muss-Vorschrift » (art. 11b al. 1 PA et 39 al. 3 LTF : « doivent »). En matière d’IFD, les autorités fiscales et juridictionnelles disposent de la liberté d’appréciation : soit elles demandent la désignation d’un domicile de notification (ou d’un représentant obligatoire) en Suisse, soit elles peuvent directement procéder à la publication par l’organe de publication officiel respectivement faire usage de la possibilité d’une notification directe par voie postale (consid. 2.4.2). L’exigence d’un domicile de notification en Suisse doit être considérée au regard du principe de territorialité découlant du droit international coutumier. Le principe de territorialité exclut l’exercice de la souveraineté (« Hoheitsgewalt ») par un État sur le territoire d’un autre État, à moins que cet autre État ait donné son accord, généralement par la conclusion d’accords interétatiques (arrêt du Tribunal fédéral 9C_685/2023 précité consid. 2.4.3). L’exigence du consentement de l’autre État dépend du contenu de l’acte notifié à l’étranger.”

“3 CAAMMF, selon laquelle ils se réservent le droit de ne pas accepter les notifications par voie postale prévues à l’art. 17 par. 3. Pour la Suisse, cette convention ne couvre les périodes d’imposition qu’à partir du 1er janvier 2018 (art. 28 par. 6 CAAMMF ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_160/2019 du 5 novembre 2019 consid. 3.6), de sorte qu’elle ne trouve in casu pas application, compte tenu des périodes fiscales visées par les bordereaux litigieux. Cela étant, les bordereaux litigieux n’ont pas été notifiés par voie postale aux Émirats Arabes Unis, mais par publication officielle dans la FAO. Leur notification n’est donc pas irrégulière sous l’angle de cette convention. Seule l’invitation à désigner une adresse en Suisse, contenue dans le courrier du 10 mai 2022, a été envoyée dans ce pays par voie postale, point qui sera examiné plus bas. 3.2 Outre les art. 116 al. 2 LIFD et art. 19 al. 4 LPFisc évoqués plus haut en lien avec l’absence de domicile (et de domicile élu) en Suisse, il y a également lieu de relever les dispositions suivantes. En vertu de l’art. 126a LIFD (applicable depuis le 1er janvier 2021 et reprenant l’ancienne teneur de l’art. 118 LIFD désormais abrogé), les autorités fiscales peuvent exiger que le contribuable qui a son domicile ou son siège à l’étranger désigne un représentant en Suisse. De même, l’art. 19 al. 3 LPFisc prévoit que le département peut exiger que le contribuable qui a son domicile ou son siège à l’étranger désigne un représentant en Suisse. L’art. 11b al. 1 PA dispose que les parties qui déposent des conclusions dans une procédure sont tenues de communiquer à l’autorité l’adresse de leur domicile ou de leur siège (phr. 1). Si elles sont domiciliées à l’étranger, elles doivent élire un domicile de notification en Suisse, à moins que le droit international ou l’autorité étrangère compétente n’autorise la notification directe dans l’État considéré (phr. 2 dans sa teneur en vigueur depuis le 1er avril 2019, étant précisé que son contenu est similaire à l’ancienne teneur). Devant le Tribunal fédéral, l’art. 39 al. 3 LTF précise que les parties domiciliées à l’étranger doivent élire en Suisse un domicile de notification.”

“La notification d’une décision à l’étranger directement par voie postale représente un acte de puissance publique qui, sans l’accord de l’Etat concerné, porte atteinte à la souveraineté de ce dernier et est ainsi contraire au droit international public (cf. ATF 143 III 28 consid. 2.2.1 ; ATF 136 V 295 consid. 5.1). Le Tribunal fédéral a rappelé dans un arrêt récent que les conventions conclues avec la France ne permettaient pas une notification directe d'une décision de taxation pour les périodes fiscales antérieures à 2018 (TF 2C_160/2019 du 5 novembre 2019, consid. 3.3; voir aussi Lysandre Papadopoulos, Notification extraterritoriale en matière fiscale: hésitations du Tribunal fédéral, clarifications des Traités in RDAF 2020 I 1 ss). Pour pallier cet inconvénient, l'art. 126a LIFD, qui a la même teneur que l'art. 118 LIFD en vigueur jusqu'au 31 décembre 2020, prévoit que les autorités fiscales peuvent exiger que le contribuable qui a son domicile ou son siège à l'étranger désigne un représentant en Suisse. Lorsque le contribuable n’a pas de domicile connu ou qu’il se trouve à l’étranger, sans avoir de représentant en Suisse, l’art. 116 al. 2 LIFD prévoit que les décisions et prononcés peuvent lui être notifiés valablement par publication dans la Feuille officielle du canton. Des dispositions similaires existent pour l’impôt cantonal et communal (art. 164 et 163 al. 2 LI; la règlementation de cette dernière disposition s'écarte de celle de l'art. 17 al. 2 LPA-VD qui prévoit dans un tel cas que la partie est présumée avoir élu domicile au greffe du Tribunal). Tant l'art. 126a LIFD que l'art. 116 al. 2 LIFD ont une formule potestative ("Kann-Vorschriften") si bien que ces dispositions laissent une certaine marge de manœuvre à l'autorité. La notification par la voie édictale, dans la mesure où elle repose sur une fiction, constitue toutefois une "ultima ratio" qui ne devrait être utilisée que lorsque les autres possibilités ont été exclues (Lydia Masmejean-Fey/Antoine Berthoud, n.”

“1 PA dispose que les parties qui déposent des conclusions dans une procédure sont tenues de communiquer à l’autorité l’adresse de leur domicile ou de leur siège (phr. 1). Si elles sont domiciliées à l’étranger, elles doivent élire un domicile de notification en Suisse, à moins que le droit international ou l’autorité étrangère compétente n’autorise la notification directe dans l’État considéré (phr. 2 dans sa teneur en vigueur depuis le 1er avril 2019, étant précisé que son contenu est similaire à l’ancienne teneur). Devant le Tribunal fédéral, l’art. 39 al. 3 LTF précise que les parties domiciliées à l’étranger doivent élire en Suisse un domicile de notification. À défaut, le Tribunal fédéral peut s’abstenir de leur adresser des notifications ou les publier dans une feuille officielle. 3.3 Dans un arrêt récent (arrêt du Tribunal fédéral 9C_685/2023 du 23 avril 2024), le Tribunal fédéral rappelle qu’il existe de nombreuses dispositions relatives à la désignation d’un domicile de notification en Suisse. Certaines sont conçues comme des « Kann-Vorschrift » (ex : art. 126a LIFD : « peuvent ») et d’autres comme des « Muss-Vorschrift » (art. 11b al. 1 PA et 39 al. 3 LTF : « doivent »). En matière d’IFD, les autorités fiscales et juridictionnelles disposent de la liberté d’appréciation : soit elles demandent la désignation d’un domicile de notification (ou d’un représentant obligatoire) en Suisse, soit elles peuvent directement procéder à la publication par l’organe de publication officiel respectivement faire usage de la possibilité d’une notification directe par voie postale (consid. 2.4.2). L’exigence d’un domicile de notification en Suisse doit être considérée au regard du principe de territorialité découlant du droit international coutumier. Le principe de territorialité exclut l’exercice de la souveraineté (« Hoheitsgewalt ») par un État sur le territoire d’un autre État, à moins que cet autre État ait donné son accord, généralement par la conclusion d’accords interétatiques (arrêt du Tribunal fédéral 9C_685/2023 précité consid. 2.4.3). L’exigence du consentement de l’autre État dépend du contenu de l’acte notifié à l’étranger.”

“Ainsi, la notification extraordinaire, par publication dans la feuille officielle ou par dépôt au dossier, en raison de l’omission de désigner un domicile de notification en Suisse était une conséquence du défaut (« Säumnisfolge ») qui affectait sensiblement la situation juridique de la personne intéressée, raison pour laquelle elle présupposait une menace préalable et une base légale suffisante et suffisamment précise (ATF 142 II 411 consid. 4.2). 3.4 Selon la doctrine, l’art. 116 al. 2 LIFD est une « Kann-Vorschrift » qui laisse à l’autorité un pouvoir d’appréciation (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 25 ad art. 116 LIFD ; Lydia MASMEJEAN-FEY/Antoine BERTHOUD, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2e éd., 2017 [ci-après : CR-IFD] n. 2 ad art. 118 LIFD, désormais abrogé et repris à l’art. 126a LIFD) 3.4.1 L’autorité n’est pas tenue de demander la désignation d’un représentant et peut directement notifier sa décision par la voie d’une publication dans la feuille officielle, sous réserve du principe de la bonne foi, notamment lorsqu’elle a déjà fait parvenir au contribuable des correspondance ou décisions à l’étranger (Lydia MASMEJEAN-FEY/Antoine BERTHOUD, op. cit., n. 2 ad art. 118 LIFD, désormais abrogé et repris à l’art. 126a LIFD). L’autorité doit exercer son pouvoir d’appréciation conformément à ses obligations, en particulier respecter le principe de proportionnalité. À cet égard, on pourrait raisonnablement exiger de l’autorité qu’elle procède à des recherches minimales sur le séjour du contribuable (par exemple dans le registre des habitants de son ancien lieu de résidence) et qu’une publication apparaisse disproportionnée en cas de séjour manifestement de courte durée du contribuable à l’étranger, à moins que la notification ne soit urgente (par exemple en cas de demande de sûretés). Si le contribuable a son domicile ou siège à l’étranger, l’autorité peut exiger de lui qu’il désigne un représentant en Suisse mais elle n’est pas obligée d’ordonner cette représentation dite obligatoire (« notwendige Vertretung », art. 126a LIFD). L’autorité peut directement procéder à la publication dans la feuille officielle du canton (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 25 et 26 ad art. 116 LIFD). 3.4.2 Le devoir de désigner un domicile de notification en Suisse est non seulement prévu en droit fiscal, mais aussi dans d’autres lois (comme par exemple art.”

“Selon l'art. 126a LIFD, les autorités fiscales peuvent exiger que le contribuable qui a son domicile ou son siège à l'étranger désigne un représentant en Suisse. Cette disposition de nature potestative ("Kann-Vorschrift") laisse une grande marge d'appréciation aux autorités de taxation et judiciaires en matière d'impôt fédéral direct, pour soit exiger la désignation d'un domicile de notification en Suisse (ou d'un représentant en Suisse), soit procéder directement à la publication par l'organe cantonal compétent respectivement de faire usage de la possibilité d'une notification directe par voie postale (cf. arrêt 9C_685/2023 du 24 avril 2024 consid. 2.4.2).”

“1 PA dispose que les parties qui déposent des conclusions dans une procédure sont tenues de communiquer à l’autorité l’adresse de leur domicile ou de leur siège (phr. 1). Si elles sont domiciliées à l’étranger, elles doivent élire un domicile de notification en Suisse, à moins que le droit international ou l’autorité étrangère compétente n’autorise la notification directe dans l’État considéré (phr. 2 dans sa teneur en vigueur depuis le 1er avril 2019, étant précisé que son contenu est similaire à l’ancienne teneur). Devant le Tribunal fédéral, l’art. 39 al. 3 LTF précise que les parties domiciliées à l’étranger doivent élire en Suisse un domicile de notification. À défaut, le Tribunal fédéral peut s’abstenir de leur adresser des notifications ou les publier dans une feuille officielle. 3.3 Dans un arrêt récent (arrêt du Tribunal fédéral 9C_685/2023 du 23 avril 2024), le Tribunal fédéral rappelle qu’il existe de nombreuses dispositions relatives à la désignation d’un domicile de notification en Suisse. Certaines sont conçues comme des « Kann-Vorschrift » (ex : art. 126a LIFD : « peuvent ») et d’autres comme des « Muss-Vorschrift » (art. 11b al. 1 PA et 39 al. 3 LTF : « doivent »). En matière d’IFD, les autorités fiscales et juridictionnelles disposent de la liberté d’appréciation : soit elles demandent la désignation d’un domicile de notification (ou d’un représentant obligatoire) en Suisse, soit elles peuvent directement procéder à la publication par l’organe de publication officiel respectivement faire usage de la possibilité d’une notification directe par voie postale (consid. 2.4.2). L’exigence d’un domicile de notification en Suisse doit être considérée au regard du principe de territorialité découlant du droit international coutumier. Le principe de territorialité exclut l’exercice de la souveraineté (« Hoheitsgewalt ») par un État sur le territoire d’un autre État, à moins que cet autre État ait donné son accord, généralement par la conclusion d’accords interétatiques (arrêt du Tribunal fédéral 9C_685/2023 précité consid. 2.4.3). L’exigence du consentement de l’autre État dépend du contenu de l’acte notifié à l’étranger.”

“La notification d’une décision à l’étranger directement par voie postale représente un acte de puissance publique qui, sans l’accord de l’Etat concerné, porte atteinte à la souveraineté de ce dernier et est ainsi contraire au droit international public (cf. ATF 143 III 28 consid. 2.2.1 ; ATF 136 V 295 consid. 5.1). Le Tribunal fédéral a rappelé dans un arrêt récent que les conventions conclues avec la France ne permettaient pas une notification directe d'une décision de taxation pour les périodes fiscales antérieures à 2018 (TF 2C_160/2019 du 5 novembre 2019, consid. 3.3; voir aussi Lysandre Papadopoulos, Notification extraterritoriale en matière fiscale: hésitations du Tribunal fédéral, clarifications des Traités in RDAF 2020 I 1 ss). Pour pallier cet inconvénient, l'art. 126a LIFD, qui a la même teneur que l'art. 118 LIFD en vigueur jusqu'au 31 décembre 2020, prévoit que les autorités fiscales peuvent exiger que le contribuable qui a son domicile ou son siège à l'étranger désigne un représentant en Suisse. Lorsque le contribuable n’a pas de domicile connu ou qu’il se trouve à l’étranger, sans avoir de représentant en Suisse, l’art. 116 al. 2 LIFD prévoit que les décisions et prononcés peuvent lui être notifiés valablement par publication dans la Feuille officielle du canton. Des dispositions similaires existent pour l’impôt cantonal et communal (art. 164 et 163 al. 2 LI; la règlementation de cette dernière disposition s'écarte de celle de l'art. 17 al. 2 LPA-VD qui prévoit dans un tel cas que la partie est présumée avoir élu domicile au greffe du Tribunal). Tant l'art. 126a LIFD que l'art. 116 al. 2 LIFD ont une formule potestative ("Kann-Vorschriften") si bien que ces dispositions laissent une certaine marge de manœuvre à l'autorité. La notification par la voie édictale, dans la mesure où elle repose sur une fiction, constitue toutefois une "ultima ratio" qui ne devrait être utilisée que lorsque les autres possibilités ont été exclues (Lydia Masmejean-Fey/Antoine Berthoud, n.”

“3; voir aussi Lysandre Papadopoulos, Notification extraterritoriale en matière fiscale: hésitations du Tribunal fédéral, clarifications des Traités in RDAF 2020 I 1 ss). Pour pallier cet inconvénient, l'art. 126a LIFD, qui a la même teneur que l'art. 118 LIFD en vigueur jusqu'au 31 décembre 2020, prévoit que les autorités fiscales peuvent exiger que le contribuable qui a son domicile ou son siège à l'étranger désigne un représentant en Suisse. Lorsque le contribuable n’a pas de domicile connu ou qu’il se trouve à l’étranger, sans avoir de représentant en Suisse, l’art. 116 al. 2 LIFD prévoit que les décisions et prononcés peuvent lui être notifiés valablement par publication dans la Feuille officielle du canton. Des dispositions similaires existent pour l’impôt cantonal et communal (art. 164 et 163 al. 2 LI; la règlementation de cette dernière disposition s'écarte de celle de l'art. 17 al. 2 LPA-VD qui prévoit dans un tel cas que la partie est présumée avoir élu domicile au greffe du Tribunal). Tant l'art. 126a LIFD que l'art. 116 al. 2 LIFD ont une formule potestative ("Kann-Vorschriften") si bien que ces dispositions laissent une certaine marge de manœuvre à l'autorité. La notification par la voie édictale, dans la mesure où elle repose sur une fiction, constitue toutefois une "ultima ratio" qui ne devrait être utilisée que lorsque les autres possibilités ont été exclues (Lydia Masmejean-Fey/Antoine Berthoud, n. 10c ad art. 116 LIFD, in Commentaire romand LIFD, Bâle 2017 et réf. citées; Peter Locher, Komentar zum BDG, n. 53 ad art. 116 LIFD).”

“1) Dans cette affaire, le Tribunal fédéral a rappelé que les décisions, qui n’ont pas été communiquées aux parties, ne déployaient pas d’effet juridique et qu’elles n’avaient alors pas d’existence juridique. Ainsi, la notification extraordinaire, par publication dans la feuille officielle ou par dépôt au dossier, en raison de l’omission de désigner un domicile de notification en Suisse était une conséquence du défaut (« Säumnisfolge ») qui affectait sensiblement la situation juridique de la personne intéressée, raison pour laquelle elle présupposait une menace préalable et une base légale suffisante et suffisamment précise (ATF 142 II 411 consid. 4.2). 3.4 Selon la doctrine, l’art. 116 al. 2 LIFD est une « Kann-Vorschrift » qui laisse à l’autorité un pouvoir d’appréciation (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 25 ad art. 116 LIFD ; Lydia MASMEJEAN-FEY/Antoine BERTHOUD, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2e éd., 2017 [ci-après : CR-IFD] n. 2 ad art. 118 LIFD, désormais abrogé et repris à l’art. 126a LIFD) 3.4.1 L’autorité n’est pas tenue de demander la désignation d’un représentant et peut directement notifier sa décision par la voie d’une publication dans la feuille officielle, sous réserve du principe de la bonne foi, notamment lorsqu’elle a déjà fait parvenir au contribuable des correspondance ou décisions à l’étranger (Lydia MASMEJEAN-FEY/Antoine BERTHOUD, op. cit., n. 2 ad art. 118 LIFD, désormais abrogé et repris à l’art. 126a LIFD). L’autorité doit exercer son pouvoir d’appréciation conformément à ses obligations, en particulier respecter le principe de proportionnalité. À cet égard, on pourrait raisonnablement exiger de l’autorité qu’elle procède à des recherches minimales sur le séjour du contribuable (par exemple dans le registre des habitants de son ancien lieu de résidence) et qu’une publication apparaisse disproportionnée en cas de séjour manifestement de courte durée du contribuable à l’étranger, à moins que la notification ne soit urgente (par exemple en cas de demande de sûretés).”

“Ainsi, la notification extraordinaire, par publication dans la feuille officielle ou par dépôt au dossier, en raison de l’omission de désigner un domicile de notification en Suisse était une conséquence du défaut (« Säumnisfolge ») qui affectait sensiblement la situation juridique de la personne intéressée, raison pour laquelle elle présupposait une menace préalable et une base légale suffisante et suffisamment précise (ATF 142 II 411 consid. 4.2). 3.4 Selon la doctrine, l’art. 116 al. 2 LIFD est une « Kann-Vorschrift » qui laisse à l’autorité un pouvoir d’appréciation (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 25 ad art. 116 LIFD ; Lydia MASMEJEAN-FEY/Antoine BERTHOUD, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2e éd., 2017 [ci-après : CR-IFD] n. 2 ad art. 118 LIFD, désormais abrogé et repris à l’art. 126a LIFD) 3.4.1 L’autorité n’est pas tenue de demander la désignation d’un représentant et peut directement notifier sa décision par la voie d’une publication dans la feuille officielle, sous réserve du principe de la bonne foi, notamment lorsqu’elle a déjà fait parvenir au contribuable des correspondance ou décisions à l’étranger (Lydia MASMEJEAN-FEY/Antoine BERTHOUD, op. cit., n. 2 ad art. 118 LIFD, désormais abrogé et repris à l’art. 126a LIFD). L’autorité doit exercer son pouvoir d’appréciation conformément à ses obligations, en particulier respecter le principe de proportionnalité. À cet égard, on pourrait raisonnablement exiger de l’autorité qu’elle procède à des recherches minimales sur le séjour du contribuable (par exemple dans le registre des habitants de son ancien lieu de résidence) et qu’une publication apparaisse disproportionnée en cas de séjour manifestement de courte durée du contribuable à l’étranger, à moins que la notification ne soit urgente (par exemple en cas de demande de sûretés). Si le contribuable a son domicile ou siège à l’étranger, l’autorité peut exiger de lui qu’il désigne un représentant en Suisse mais elle n’est pas obligée d’ordonner cette représentation dite obligatoire (« notwendige Vertretung », art. 126a LIFD). L’autorité peut directement procéder à la publication dans la feuille officielle du canton (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 25 et 26 ad art. 116 LIFD). 3.4.2 Le devoir de désigner un domicile de notification en Suisse est non seulement prévu en droit fiscal, mais aussi dans d’autres lois (comme par exemple art.”

“1) Dans cette affaire, le Tribunal fédéral a rappelé que les décisions, qui n’ont pas été communiquées aux parties, ne déployaient pas d’effet juridique et qu’elles n’avaient alors pas d’existence juridique. Ainsi, la notification extraordinaire, par publication dans la feuille officielle ou par dépôt au dossier, en raison de l’omission de désigner un domicile de notification en Suisse était une conséquence du défaut (« Säumnisfolge ») qui affectait sensiblement la situation juridique de la personne intéressée, raison pour laquelle elle présupposait une menace préalable et une base légale suffisante et suffisamment précise (ATF 142 II 411 consid. 4.2). 3.4 Selon la doctrine, l’art. 116 al. 2 LIFD est une « Kann-Vorschrift » qui laisse à l’autorité un pouvoir d’appréciation (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 25 ad art. 116 LIFD ; Lydia MASMEJEAN-FEY/Antoine BERTHOUD, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2e éd., 2017 [ci-après : CR-IFD] n. 2 ad art. 118 LIFD, désormais abrogé et repris à l’art. 126a LIFD) 3.4.1 L’autorité n’est pas tenue de demander la désignation d’un représentant et peut directement notifier sa décision par la voie d’une publication dans la feuille officielle, sous réserve du principe de la bonne foi, notamment lorsqu’elle a déjà fait parvenir au contribuable des correspondance ou décisions à l’étranger (Lydia MASMEJEAN-FEY/Antoine BERTHOUD, op. cit., n. 2 ad art. 118 LIFD, désormais abrogé et repris à l’art. 126a LIFD). L’autorité doit exercer son pouvoir d’appréciation conformément à ses obligations, en particulier respecter le principe de proportionnalité. À cet égard, on pourrait raisonnablement exiger de l’autorité qu’elle procède à des recherches minimales sur le séjour du contribuable (par exemple dans le registre des habitants de son ancien lieu de résidence) et qu’une publication apparaisse disproportionnée en cas de séjour manifestement de courte durée du contribuable à l’étranger, à moins que la notification ne soit urgente (par exemple en cas de demande de sûretés).”

“Si le contribuable a son domicile ou siège à l’étranger, l’autorité peut exiger de lui qu’il désigne un représentant en Suisse mais elle n’est pas obligée d’ordonner cette représentation dite obligatoire (« notwendige Vertretung », art. 126a LIFD). L’autorité peut directement procéder à la publication dans la feuille officielle du canton (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 25 et 26 ad art. 116 LIFD). 3.4.2 Le devoir de désigner un domicile de notification en Suisse est non seulement prévu en droit fiscal, mais aussi dans d’autres lois (comme par exemple art. 39 al. 3 LTF et art. 11b al. 1 PA). Il découle du fait que la notification d’actes judiciaires est un acte officiel qu’un tribunal ne peut pas accomplir, pour des raisons de droit international, sans réglementation internationale dans un autre État. La notification de décisions à l’étranger est certes valable, mais – sous réserve d’une réglementation conventionnelle – contraire au droit international (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 2 ad art. 126a LIFD). L’art. 126a LIFD est également une « Kann-Vorschrift » en ce sens que l’autorité fiscale dispose d’un pouvoir d’appréciation et peut ordonner une représentation obligatoire, mais elle n’y est pas tenue. Au lieu de cela, elle peut procéder à la notification de la décision du contribuable par publication dans la Feuille officielle du canton (art. 116 al. 2 LIFD) ou lui notifier la décision à l’étranger (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 5 ad art. 126a LIFD). 3.4.3 La sanction de la non-désignation d’un représentant se limite à la publication des décisions dans la feuille officielle du canton (arrêt du Tribunal fédéral 2C_99/2015 du 2 juin 2015 consid. 4.5). Si le contribuable a été mis en demeure en vain, il peut être « puni » pour violation des obligations de procédure au sens de l’art. 174 LIFD (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 10 ad art. 126a LIFD ; Lydia MASMEJEAN-FEY/Antoine BERTHOUD, op. cit., n. 5 et 7 ad art. 118 LIFD). 3.5 Le recours peut être formé pour violation du droit, y compris l'excès et l'abus du pouvoir d'appréciation, ainsi que pour constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art.”

“Si le contribuable a son domicile ou siège à l’étranger, l’autorité peut exiger de lui qu’il désigne un représentant en Suisse mais elle n’est pas obligée d’ordonner cette représentation dite obligatoire (« notwendige Vertretung », art. 126a LIFD). L’autorité peut directement procéder à la publication dans la feuille officielle du canton (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 25 et 26 ad art. 116 LIFD). 3.4.2 Le devoir de désigner un domicile de notification en Suisse est non seulement prévu en droit fiscal, mais aussi dans d’autres lois (comme par exemple art. 39 al. 3 LTF et art. 11b al. 1 PA). Il découle du fait que la notification d’actes judiciaires est un acte officiel qu’un tribunal ne peut pas accomplir, pour des raisons de droit international, sans réglementation internationale dans un autre État. La notification de décisions à l’étranger est certes valable, mais – sous réserve d’une réglementation conventionnelle – contraire au droit international (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 2 ad art. 126a LIFD). L’art. 126a LIFD est également une « Kann-Vorschrift » en ce sens que l’autorité fiscale dispose d’un pouvoir d’appréciation et peut ordonner une représentation obligatoire, mais elle n’y est pas tenue. Au lieu de cela, elle peut procéder à la notification de la décision du contribuable par publication dans la Feuille officielle du canton (art. 116 al. 2 LIFD) ou lui notifier la décision à l’étranger (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 5 ad art. 126a LIFD). 3.4.3 La sanction de la non-désignation d’un représentant se limite à la publication des décisions dans la feuille officielle du canton (arrêt du Tribunal fédéral 2C_99/2015 du 2 juin 2015 consid. 4.5). Si le contribuable a été mis en demeure en vain, il peut être « puni » pour violation des obligations de procédure au sens de l’art. 174 LIFD (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 10 ad art. 126a LIFD ; Lydia MASMEJEAN-FEY/Antoine BERTHOUD, op. cit., n. 5 et 7 ad art. 118 LIFD). 3.5 Le recours peut être formé pour violation du droit, y compris l'excès et l'abus du pouvoir d'appréciation, ainsi que pour constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art.”

“Cela étant, avant de notifier la décision par publication dans la FAO, l’autorité intimée n’a pas jugé utile d'interpeller les recourants et de leur fournir l'occasion de  désigner un représentant en Suisse. Certes, l'art. 126a LIFD – tout comme l'ancien art. 118 LIFD – a une formule potestative si bien qu'une notification par publication dans la FAO est en principe directement possible (Masmejean-Fey/Berthoud, op. cit., n. 2 ad art. 118 LIFD). Cela étant, dans la mesure où l'adresse à l'étranger des recourants était connue de l'autorité intimée et où la notification par voie édictale constitue une "ultima ratio", l’autorité aurait dû sous l’angle de la bonne foi leur impartir préalablement un délai pour désigner un représentant afin que la décision sur réclamation puisse leur être notifiée par ce biais (cf. TF 2C_99/2015, 2C_100/2015 du 2 juin 2015, consid. 4.5). En effet, on ne saurait sinon faire grief aux recourants qu’ils devaient s’attendre à ce qu’ils soient avisés d’une décision par la voie de sa publication dans la FAO. Il résulte de ce qui précède que les recourants se plaignent à juste titre d’une notification irrégulière de la décision sur réclamation du 27 septembre”

“3 CAAMMF, selon laquelle ils se réservent le droit de ne pas accepter les notifications par voie postale prévues à l’art. 17 par. 3. Pour la Suisse, cette convention ne couvre les périodes d’imposition qu’à partir du 1er janvier 2018 (art. 28 par. 6 CAAMMF ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_160/2019 du 5 novembre 2019 consid. 3.6), de sorte qu’elle ne trouve in casu pas application, compte tenu des périodes fiscales visées par les bordereaux litigieux. Cela étant, les bordereaux litigieux n’ont pas été notifiés par voie postale aux Émirats Arabes Unis, mais par publication officielle dans la FAO. Leur notification n’est donc pas irrégulière sous l’angle de cette convention. Seule l’invitation à désigner une adresse en Suisse, contenue dans le courrier du 10 mai 2022, a été envoyée dans ce pays par voie postale, point qui sera examiné plus bas. 3.2 Outre les art. 116 al. 2 LIFD et art. 19 al. 4 LPFisc évoqués plus haut en lien avec l’absence de domicile (et de domicile élu) en Suisse, il y a également lieu de relever les dispositions suivantes. En vertu de l’art. 126a LIFD (applicable depuis le 1er janvier 2021 et reprenant l’ancienne teneur de l’art. 118 LIFD désormais abrogé), les autorités fiscales peuvent exiger que le contribuable qui a son domicile ou son siège à l’étranger désigne un représentant en Suisse. De même, l’art. 19 al. 3 LPFisc prévoit que le département peut exiger que le contribuable qui a son domicile ou son siège à l’étranger désigne un représentant en Suisse. L’art. 11b al. 1 PA dispose que les parties qui déposent des conclusions dans une procédure sont tenues de communiquer à l’autorité l’adresse de leur domicile ou de leur siège (phr. 1). Si elles sont domiciliées à l’étranger, elles doivent élire un domicile de notification en Suisse, à moins que le droit international ou l’autorité étrangère compétente n’autorise la notification directe dans l’État considéré (phr. 2 dans sa teneur en vigueur depuis le 1er avril 2019, étant précisé que son contenu est similaire à l’ancienne teneur). Devant le Tribunal fédéral, l’art. 39 al. 3 LTF précise que les parties domiciliées à l’étranger doivent élire en Suisse un domicile de notification.”

“Si le contribuable a son domicile ou siège à l’étranger, l’autorité peut exiger de lui qu’il désigne un représentant en Suisse mais elle n’est pas obligée d’ordonner cette représentation dite obligatoire (« notwendige Vertretung », art. 126a LIFD). L’autorité peut directement procéder à la publication dans la feuille officielle du canton (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 25 et 26 ad art. 116 LIFD). 3.4.2 Le devoir de désigner un domicile de notification en Suisse est non seulement prévu en droit fiscal, mais aussi dans d’autres lois (comme par exemple art. 39 al. 3 LTF et art. 11b al. 1 PA). Il découle du fait que la notification d’actes judiciaires est un acte officiel qu’un tribunal ne peut pas accomplir, pour des raisons de droit international, sans réglementation internationale dans un autre État. La notification de décisions à l’étranger est certes valable, mais – sous réserve d’une réglementation conventionnelle – contraire au droit international (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 2 ad art. 126a LIFD). L’art. 126a LIFD est également une « Kann-Vorschrift » en ce sens que l’autorité fiscale dispose d’un pouvoir d’appréciation et peut ordonner une représentation obligatoire, mais elle n’y est pas tenue. Au lieu de cela, elle peut procéder à la notification de la décision du contribuable par publication dans la Feuille officielle du canton (art. 116 al. 2 LIFD) ou lui notifier la décision à l’étranger (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 5 ad art. 126a LIFD). 3.4.3 La sanction de la non-désignation d’un représentant se limite à la publication des décisions dans la feuille officielle du canton (arrêt du Tribunal fédéral 2C_99/2015 du 2 juin 2015 consid. 4.5). Si le contribuable a été mis en demeure en vain, il peut être « puni » pour violation des obligations de procédure au sens de l’art. 174 LIFD (Martin ZWEIFEL/Silvia HUNZIKER, op. cit., n. 10 ad art. 126a LIFD ; Lydia MASMEJEAN-FEY/Antoine BERTHOUD, op. cit., n. 5 et 7 ad art. 118 LIFD). 3.5 Le recours peut être formé pour violation du droit, y compris l'excès et l'abus du pouvoir d'appréciation, ainsi que pour constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art.”

“La notification d’une décision à l’étranger directement par voie postale représente un acte de puissance publique qui, sans l’accord de l’Etat concerné, porte atteinte à la souveraineté de ce dernier et est ainsi contraire au droit international public (cf. ATF 143 III 28 consid. 2.2.1 ; ATF 136 V 295 consid. 5.1). Le Tribunal fédéral a rappelé dans un arrêt récent que les conventions conclues avec la France ne permettaient pas une notification directe d'une décision de taxation pour les périodes fiscales antérieures à 2018 (TF 2C_160/2019 du 5 novembre 2019, consid. 3.3; voir aussi Lysandre Papadopoulos, Notification extraterritoriale en matière fiscale: hésitations du Tribunal fédéral, clarifications des Traités in RDAF 2020 I 1 ss). Pour pallier cet inconvénient, l'art. 126a LIFD, qui a la même teneur que l'art. 118 LIFD en vigueur jusqu'au 31 décembre 2020, prévoit que les autorités fiscales peuvent exiger que le contribuable qui a son domicile ou son siège à l'étranger désigne un représentant en Suisse. Lorsque le contribuable n’a pas de domicile connu ou qu’il se trouve à l’étranger, sans avoir de représentant en Suisse, l’art. 116 al. 2 LIFD prévoit que les décisions et prononcés peuvent lui être notifiés valablement par publication dans la Feuille officielle du canton. Des dispositions similaires existent pour l’impôt cantonal et communal (art. 164 et 163 al. 2 LI; la règlementation de cette dernière disposition s'écarte de celle de l'art. 17 al. 2 LPA-VD qui prévoit dans un tel cas que la partie est présumée avoir élu domicile au greffe du Tribunal). Tant l'art. 126a LIFD que l'art. 116 al. 2 LIFD ont une formule potestative ("Kann-Vorschriften") si bien que ces dispositions laissent une certaine marge de manœuvre à l'autorité. La notification par la voie édictale, dans la mesure où elle repose sur une fiction, constitue toutefois une "ultima ratio" qui ne devrait être utilisée que lorsque les autres possibilités ont été exclues (Lydia Masmejean-Fey/Antoine Berthoud, n.”

“3; voir aussi Lysandre Papadopoulos, Notification extraterritoriale en matière fiscale: hésitations du Tribunal fédéral, clarifications des Traités in RDAF 2020 I 1 ss). Pour pallier cet inconvénient, l'art. 126a LIFD, qui a la même teneur que l'art. 118 LIFD en vigueur jusqu'au 31 décembre 2020, prévoit que les autorités fiscales peuvent exiger que le contribuable qui a son domicile ou son siège à l'étranger désigne un représentant en Suisse. Lorsque le contribuable n’a pas de domicile connu ou qu’il se trouve à l’étranger, sans avoir de représentant en Suisse, l’art. 116 al. 2 LIFD prévoit que les décisions et prononcés peuvent lui être notifiés valablement par publication dans la Feuille officielle du canton. Des dispositions similaires existent pour l’impôt cantonal et communal (art. 164 et 163 al. 2 LI; la règlementation de cette dernière disposition s'écarte de celle de l'art. 17 al. 2 LPA-VD qui prévoit dans un tel cas que la partie est présumée avoir élu domicile au greffe du Tribunal). Tant l'art. 126a LIFD que l'art. 116 al. 2 LIFD ont une formule potestative ("Kann-Vorschriften") si bien que ces dispositions laissent une certaine marge de manœuvre à l'autorité. La notification par la voie édictale, dans la mesure où elle repose sur une fiction, constitue toutefois une "ultima ratio" qui ne devrait être utilisée que lorsque les autres possibilités ont été exclues (Lydia Masmejean-Fey/Antoine Berthoud, n. 10c ad art. 116 LIFD, in Commentaire romand LIFD, Bâle 2017 et réf. citées; Peter Locher, Komentar zum BDG, n. 53 ad art. 116 LIFD).”