Art. 181

“Pour les actes de participation, l’amende s’élève à CHF 10'000.- au plus et à CHF 50'000.- au plus dans les cas graves ou en cas de récidive. Le montant des amendes prononcées n’est plus déterminé en fonction du montant d’impôt soustrait ou que l’on a tenté de soustraire (Administration fédérale des contributions, Circulaire sur le rappel d’impôt et le droit pénal fiscal du 7 avril 1995, n. 4.8 p. 27). Ce montant est toutefois pris en compte dans la détermination de la faute, en particulier s’il s’agit d’examiner si l’on est en présence d’un cas grave (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 26 ad art. 177 LIFD et les auteurs cités). b. Les auteurs possibles de complicité, d’instigation ou d’autres formes de participation au sens de l’art. 177 LIFD sont tout d’abord des personnes physiques, telles que le représentant du contribuable ou des employés, des organes ou des représentants d’une personne morale contribuable (art. 181 al. 3 LIFD). Lorsqu’une personne morale elle-même incite, prête assistance ou participe, dans l’exercice de son activité, à une soustraction d’impôt commise par un tiers, l’art. 177 LIFD lui est applicable par analogie (arrêt du Tribunal fédéral 2A.258/2005 du 19 octobre 2005consid. 2.1 ; Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 2 ad art. 177 LIFD ; Diane MONTI, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, 2002, p. 106). Les participants secondaires sont punissables si l’auteur principal a réalisé les éléments constitutifs objectifs et subjectifs de l’infraction et que son acte est illicite. Il n’est toutefois pas nécessaire qu’il soit coupable (Diane MONTI, op, cit., p. 111). En effet, selon le principe de l’accessoriété au sens strict, il est nécessaire, pour que la participation soit punissable, que l’auteur principal ait été puni (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 7 ad art. 177 LIFD). c. La complicité consiste à prêter intentionnellement assistance à l’auteur principal pour commettre les infractions mentionnées aux art.”

“Pour les actes de participation, l’amende s’élève à CHF 10'000.- au plus et à CHF 50'000.- au plus dans les cas graves ou en cas de récidive. Le montant des amendes prononcées n’est plus déterminé en fonction du montant d’impôt soustrait ou que l’on a tenté de soustraire (Administration fédérale des contributions, Circulaire sur le rappel d’impôt et le droit pénal fiscal du 7 avril 1995, n. 4.8 p. 27). Ce montant est toutefois pris en compte dans la détermination de la faute, en particulier s’il s’agit d’examiner si l’on est en présence d’un cas grave (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 26 ad art. 177 LIFD et les auteurs cités). b. Les auteurs possibles de complicité, d’instigation ou d’autres formes de participation au sens de l’art. 177 LIFD sont tout d’abord des personnes physiques, telles que le représentant du contribuable ou des employés, des organes ou des représentants d’une personne morale contribuable (art. 181 al. 3 LIFD). Lorsqu’une personne morale elle-même incite, prête assistance ou participe, dans l’exercice de son activité, à une soustraction d’impôt commise par un tiers, l’art. 177 LIFD lui est applicable par analogie (arrêt du Tribunal fédéral 2A.258/2005 du 19 octobre 2005consid. 2.1 ; Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 2 ad art. 177 LIFD ; Diane MONTI, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, 2002, p. 106). Les participants secondaires sont punissables si l’auteur principal a réalisé les éléments constitutifs objectifs et subjectifs de l’infraction et que son acte est illicite. Il n’est toutefois pas nécessaire qu’il soit coupable (Diane MONTI, op, cit., p. 111). En effet, selon le principe de l’accessoriété au sens strict, il est nécessaire, pour que la participation soit punissable, que l’auteur principal ait été puni (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 7 ad art. 177 LIFD). c. La complicité consiste à prêter intentionnellement assistance à l’auteur principal pour commettre les infractions mentionnées aux art.”

“En l’espèce, la question de savoir si la recourante a remis la totalité de ses pièces comptables à son ancienne mandataire n’est pas pertinente pour l’issue du litige. A supposer que tel soit le cas, elle devrait de toute manière répondre des erreurs commises par sa mandataire. La mesure d’instruction sollicitée peut dès lors être écartée par appréciation anticipée des preuves. 7.             La recourante conteste avoir commis une soustraction fiscale de manière intentionnelle ou par négligence de même que le montant des amendes prononcées par l’AFC-GE. 8.             Est notamment puni d’une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée, alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète (art. 175 al. 1 LIFD et 69 al. 1 LPFisc). Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu’une soustraction ou une tentative de soustraction d’impôt a été commise au profit d’une personne morale, celle-ci est punie d’une amende (art. 181 al. 1 LIFD et 74 al. 1 LPFisc). Lorsque la soustraction est commise par une personne morale, la faute au sens des art. 69 al. 1 LPFisc et 175 al. 1 LIFD ne peut être qu’un attribut de la personne physique, soit d’un organe de la personne morale, dont le comportement doit être imputé à celle-ci (arrêt du Tribunal fédéral 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.2 et l’arrêt cité). 9.             Pour qu’une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la soustraction d’un montant d’impôt, la violation d’une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/1183/2022 du 31 octobre 2023 consid. 7.1 et les arrêts cités). La violation d’une obligation légale peut résulter d’une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l’art.”

“Les nouveaux arguments que le contribuable peut faire valoir de son côté pour diminuer l’imposition dans la procédure de rappel d’impôt sont limités, dès lors qu’il ne doit pas pouvoir profiter de la procédure de rappel d’impôt pour revenir librement sur l’ensemble de la taxation. Sous réserve d’une erreur manifeste, le contribuable peut uniquement demander que la taxation soit reprise en sa faveur sur les points qui, précisément font l’objet du rappel d’impôt. 26.         La recourante ne peut être suivie. En effet, elle n’est pas fondée à solliciter l’octroi du statut de société auxiliaire, puisque la présente procédure de rappel d’impôt porte sur une problématique sans lien avec la question précitée. Tout au plus est-elle autorisée à solliciter des déductions en lien avec les reprises. Soustraction d’impôt 27.         A______ conteste avoir commis une soustraction d’impôt. 28.         Est notamment puni d’une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée, alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète (art. 175 al. 1 LIFD et 69 al. 1 LPFisc). À teneur des art. 181 al. 1 LIFD et 74 al. 1 LPFisc, lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu’une soustraction ou une tentative de soustraction d’impôt a été commise au profit d’une personne morale, celle-ci est punie d’une amende. 29.         Pour qu’une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la soustraction d’un montant d’impôt, la violation d’une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/919/2022 du 13 septembre 2022 consid. 28b et les références citées). 30.         La violation d’une obligation légale peut résulter d’une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l’art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2 et les références citées).”

“Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a voulu tromper les autorités fiscales, afin d'obtenir une taxation plus favorable (arrêts du Tribunal 2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid. 6.4.1 ; 2C_1052/2019 du 18 mai 2020 consid. 3.7.1). Cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1066/2018 du 21 juin 2019 consid. 4.1 ; 2C_129/2018 précité consid. 9.1). Le dol éventuel suffit pour retenir l'intention (arrêts du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.2 ; 2C_444/2018 précité consid. 9.2). Il suppose que l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, parce qu'il s'en accommode au cas où il se produirait (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 17.3.1 et les arrêts cités ; ATA/407/2022 précité consid. 6b). Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu’une soustraction ou une tentative de soustraction d’impôt a été commise au profit d’une personne morale, celle-ci est punie d’une amende (art. 181 al. 1 LIFD ; art. 57 al. 1 LHID ; art. 74 al. 1 LPFisc). Lorsque la soustraction d’impôt est commise par une personne morale, la faute ne peut être qu’un attribut de la personne physique, en l’espèce d’un organe de la personne morale, dont le comportement doit être imputé à celle-ci (ATF 135 II 86 consid. 4.2 et les références citées). 10.2 Celui qui tente de se soustraire à l’impôt sera puni d’une amende (art. 176 al. 1 LIFD, 56 al. 2 LHID et 70 al. 1 LPFisc). La tentative de soustraction se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de l'infraction de soustraction consommée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_733/2022 précité consid. 7.1 et les arrêts cités). Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art.”

“12 CP : commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte (négligence inconsciente) ou sans tenir compte des conséquences de son acte (négligence consciente). L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé des précautions commandées objectivement par les circonstances et subjectivement par sa situation personnelle, par quoi l'on entend sa formation, ses capacités intellectuelles, sa situation économique et sociale ainsi que son expérience professionnelle (art. 12 al. 3 CP ; ATA/1727/2019 précité consid. 7c ; ATA/30/2009 du 20 janvier 2009). Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 9.1 et les références citées). Lorsqu’une soustraction fiscale est commise par une personne morale, celle-ci est elle-même punissable d’une amende en matière d’IFD et d’ICC (art. 181 al. 1 LIFD et 74 al. 1 LPFisc) et le comportement de ses organes lui est imputable pour examiner les éléments subjectifs de l'infraction (ATF 135 II 86 consid. 4.2 ; ATA/71/2019 du 22 janvier 2019 consid. 8b). b. La quotité de l'amende est, en général, fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 2 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). Il convient notamment de réduire le montant de l'amende lorsque le contribuable a agi par négligence, celle-ci devant être considérée comme un cas de faute légère au sens de l'art. 175 LIFD (ATA/1002/2020 du 6 octobre 2020 consid. 9a). La quotité précise de l'amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des dispositions de la partie générale du CP, qui ont vocation à s'appliquer en droit pénal fiscal, à moins que la législation applicable ne contienne des dispositions sur la matière (art. 333 al. 1 CP).”

“11) Le TAPI, dont le jugement a été contesté par l’AFC-GE, laquelle a conclu à son annulation et au rétablissement de la décision du 29 juillet 2019, a non seulement annulé les bordereaux de rappel d’impôt mais également les bordereaux d’amende, sans examiner le litige sous l’angle de l’infraction pour soustraction d’impôt, ce qu’il n’avait pas à faire étant donné qu’il a considéré que le rabais litigieux se justifiait. Contrairement à ce que soutient l’intimée, le litige n’est ainsi pas clos s’agissant des amendes, au regard des conclusions de l’autorité recourante. Ce point peut du reste être examiné par la chambre de céans, même s’il ne l’a pas été pour la raison susmentionnée par le TAPI, puisqu’elle dispose du même pouvoir d’examen complet, en fait et en droit, que les premiers juges (art. 61 LPA, art. 54 LPFisc), étant rappelé que l’intimée a été en mesure de s’exprimer à ce sujet, tant oralement que par écrit, durant la procédure de recours. 12) Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu’une soustraction ou une tentative de soustraction d’impôt a été commise au profit d’une personne morale, celle-ci est punie d’une amende (art. 181 al. 1 LIFD ; art. 57 al. 1 LHID ; art. 74 al. 1 LPFisc). Ces dispositions renvoient respectivement aux art. 175 al. 1 LIFD, 56 al. 1 LHID et 69 al. 1 LPFisc pour définir l’infraction de soustraction fiscale. Aux termes de celles-ci, est puni d’une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète. Pour qu’il y ait soustraction, il faut qu’il y ait soustraction d’un montant d’impôt en violation d’une obligation légale incombant au contribuable et une faute de ce dernier, ainsi qu’un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1006/2020 précité consid. 8.1). Selon la jurisprudence, pour les personnes morales dont le bénéfice résulte des comptes établis de manière conforme au droit commercial, une soustraction est commise, pour autant que les autres conditions soient remplies, dès qu’il y a irrégularité dans la comptabilité (ATF 135 II 86 consid.”

“11) Le TAPI, dont le jugement a été contesté par l’AFC-GE, laquelle a conclu à son annulation et au rétablissement de la décision du 29 juillet 2019, a non seulement annulé les bordereaux de rappel d’impôt mais également les bordereaux d’amende, sans examiner le litige sous l’angle de l’infraction pour soustraction d’impôt, ce qu’il n’avait pas à faire étant donné qu’il a considéré que le rabais litigieux se justifiait. Contrairement à ce que soutient l’intimée, le litige n’est ainsi pas clos s’agissant des amendes, au regard des conclusions de l’autorité recourante. Ce point peut du reste être examiné par la chambre de céans, même s’il ne l’a pas été pour la raison susmentionnée par le TAPI, puisqu’elle dispose du même pouvoir d’examen complet, en fait et en droit, que les premiers juges (art. 61 LPA, art. 54 LPFisc), étant rappelé que l’intimée a été en mesure de s’exprimer à ce sujet, tant oralement que par écrit, durant la procédure de recours. 12) Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu’une soustraction ou une tentative de soustraction d’impôt a été commise au profit d’une personne morale, celle-ci est punie d’une amende (art. 181 al. 1 LIFD ; art. 57 al. 1 LHID ; art. 74 al. 1 LPFisc). Ces dispositions renvoient respectivement aux art. 175 al. 1 LIFD, 56 al. 1 LHID et 69 al. 1 LPFisc pour définir l’infraction de soustraction fiscale. Aux termes de celles-ci, est puni d’une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète. Pour qu’il y ait soustraction, il faut qu’il y ait soustraction d’un montant d’impôt en violation d’une obligation légale incombant au contribuable et une faute de ce dernier, ainsi qu’un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1006/2020 précité consid. 8.1). Selon la jurisprudence, pour les personnes morales dont le bénéfice résulte des comptes établis de manière conforme au droit commercial, une soustraction est commise, pour autant que les autres conditions soient remplies, dès qu’il y a irrégularité dans la comptabilité (ATF 135 II 86 consid.”

“L'art. 181 LIFD prévoit le principe de la punissabilité de la personne morale lorsqu'une soustraction d'impôt notamment est commise à son profit (al. 1). Dans un tel cas, le comportement fautif de l'organe de la personne morale est imputé à celle-ci (cf. ATF 135 II 86 consid. 4.2; arrêt 2C_298/2020 du 9 octobre 2020 consid. 4.2 et les arrêts cités). L'art. 181 al. 3 LIFD réserve toutefois expressément la responsabilité personnelle des organes de la personne morale, en ce qu'ils peuvent être également pénalement poursuivis en vertu de l'art. 177 LIFD (cf. supra consid. 7.2). En d'autres termes, en cas de soustraction d'impôt, en plus de la responsabilité (en qualité d'auteur principal) de la personne morale engagée par ses organes, ces derniers peuvent également engager leur responsabilité personnelle lorsqu'ils ont agi intentionnellement en qualité d'instigateurs, de complices ou de représentants (cf. Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directe des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral, FF 1983 III 1, pp.”

“Nach Art. 181 DBG werden juristische Personen gebüsst, wenn mit Wirkung für sie Verfahrenspflichten verletzt, Steuern hinterzogen oder Steuern zu hinterziehen versucht werden. Für die Umschreibung des Tatbestands der Hinterziehung verweist diese Bestimmung auf Art. 175 DBG. Die dort in Abs. 1 und Abs. 2 verwendeten Begriffe Verschulden, Vorsatz und Fahrlässigkeit setzen mentale Fähigkeiten voraus, die juristischen Personen abgehen. Wenn Art. 181 in Verbindung mit Art. 175 Abs. 2 DBG dennoch an das Verschulden der juristischen Person anknüpfen, muss damit das Verschulden einer natürlichen Person - namentlich dasjenige eines Organs der juristischen Person - gemeint sein. Folglich hat sich die juristische Person das Verhalten ihrer Organe zurechnen zu lassen (BGE 135 II 86 E. 4.2 S. 90 f.; Urteile 2C_113/2018 vom 25. November 2019 E. 4.2.2; 2C_11/2018 vom 10. Dezember 2018 E. 10.2; 2C_1018/2015 / 2C_1019/2015 vom 2. November 2017 E. 9.4.4, in: RDAF 2017 II S. 630, StR 73/2018 S. 255).”

“Da der Gesuchsgegner 1 als indirekter Aktionär, Vizepräsident und Direktor der C. (Panama) Inc. im Kanton Basel-Landschaft nie eine Steuererklärung eingereicht habe, werde er der Anstiftung und/oder Gehilfenschaft zur vollendeten und versuchten Hinterziehung von Gewinnsteuern der C. (Panama) Inc. in den Steuerperioden 2016-2020 verdächtigt (Art. 177 i.V.m. Art. 181 DBG). Des Weiteren habe der Gesuchsgegner 1 als faktischer Steuervertreter von D. der Steuerverwaltung Basel-Landschaft Steuererklärungen eingereicht, welche die erzielten Einkommen nicht vollständig ausgewiesen hätten, weshalb der Verdacht bestehe, dass er D. zur vollendeten Hinterziehung von Einkommenssteuern (Art. 177 DBG) in den Steuerperioden 2012-2015 angestiftet und/oder ihm dabei geholfen habe.”

“Aus dem Gesagten folgt, dass zum jetzigen Zeitpunkt genügend Hinweise bestehen, die den hinreichenden Tatverdacht begründen, wonach die C. (Panama) Inc. und D. den Tatbestand der Hinterziehung hoher Steuerbeträge im Sinne von Art. 175 und Art. 176 resp. Art. 177 DBG erfüllt haben könnten. In diesem Zusammenhang ist auch gegen D. und den Gesuchsgegner 1 der Verdacht auf Anstiftung und/oder Gehilfenschaft zu den Gewinnsteuerhinterziehungen der C. (Panama) Inc. (Art. 177 i.V.m. Art. 181 DBG) gegenwärtig zu bejahen. Da der Gesuchsgegner 1 als faktischer Steuervertreter von D. die nicht vollständig deklarierten Steuererklärungen eingereicht haben soll, ist auch der Tatverdacht hinsichtlich der Anstiftung und/oder Gehilfenschaft zur Einkommenssteuerhinterziehung derzeit gegeben (Art. 177 i.V.m. Art. 181 DBG).”

“Aus dem Gesagten folgt, dass zum jetzigen Zeitpunkt genügend Hinweise bestehen, die den hinreichenden Tatverdacht begründen, wonach die C. (Panama) Inc. und D. den Tatbestand der Hinterziehung hoher Steuerbeträge im Sinne von Art. 175 und Art. 176 resp. Art. 177 DBG erfüllt haben könnten. In diesem Zusammenhang ist auch gegen D. und den Gesuchsgegner 1 der Verdacht auf Anstiftung und/oder Gehilfenschaft zu den Gewinnsteuerhinterziehungen der C. (Panama) Inc. (Art. 177 i.V.m. Art. 181 DBG) gegenwärtig zu bejahen. Da der Gesuchsgegner 1 als faktischer Steuervertreter von D. die nicht vollständig deklarierten Steuererklärungen eingereicht haben soll, ist auch der Tatverdacht hinsichtlich der Anstiftung und/oder Gehilfenschaft zur Einkommenssteuerhinterziehung derzeit gegeben (Art. 177 i.V.m. Art. 181 DBG).”

“Die vorinstanzlich festgestellten Buchungsfehler seitens der externen Buchführungsstelle hat die Steuerpflichtige zu vertreten. In gleicher Weise hat sie sich das Verhalten des einzigen Verwaltungsrates zivil- (Art. 55 ZGB bzw. Art. 718 Abs. 1 OR; vorne E. 3.3.1 und 3.3.2) und strafrechtlich anrechnen zu lassen (Art. 181 Abs. 1 DBG; vorne E. 3.2.3). Dieser hat die dem Verwaltungsrat obliegenden Sorgfaltspflichten, die sich insbesondere in der Pflicht zur Kontrolle der Finanzen äussern (Art. 716a Abs. 1 Ziff. 3 OR), nur unvollständig wahrgenommen. Die Kontrollen, die der einzige Verwaltungsrat vorgenommen haben will, waren von vornherein nicht geeignet, um ein umfassendes Bild über die Güte der Buchungen zu vermitteln.”

“En particulier, l’AFC-GE n’apparaît pas avoir traité de manière différente les médecins soumis à l’IS, lesquels ont vu leur revenu systématiquement annualisé, comme ses représentants l’ont indiqué devant le TAPI, étant précisé que, d’une part, l’imposition à la source des étrangers non établis repose selon la jurisprudence sur des motifs objectifs (ATF 124 I 247 consid. 6) et, d’autre part, l’établissement de barèmes repose nécessairement sur un certain schématisme qui ne permet pas de prendre en compte chaque particularité, comme la fixation, en l’espèce, du salaire des médecins par rapport à un pourcentage du montant facturé aux patients. Ces griefs seront également écartés, de sorte que le jugement du TAPI sera confirmé sur le point considéré. 9) La recourante conteste les amendes infligées par l’autorité intimée pour soustraction d’impôt, arguant qu’aucune faute ne lui serait imputable. a. Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu’une soustraction ou une tentative de soustraction d’impôt a été commise au profit d’une personne morale, celle-ci est punie d’une amende (art. 181 al. 1 LIFD ; art. 57 al. 1 LHID ; art. 74 al. 1 LPFisc). Ces dispositions renvoient respectivement aux art. 175 al. 1 LIFD, 56 al. 1 LHID et 69 al. 1 LPFisc pour définir l’infraction de soustraction fiscale. Aux termes de celles-ci, est puni d’une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète. Pour qu’il y ait soustraction, il faut qu’il y ait soustraction d’un montant d’impôt en violation d’une obligation légale incombant au contribuable et une faute de ce dernier, ainsi qu’un lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1006/2020 du 20 octobre 2021 consid. 8.1). Pour qu’une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être réunis : la soustraction d’un montant d’impôt, la violation d’une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier.”

“Die vorinstanzlich festgestellten Buchungsfehler seitens der externen Buchführungsstelle hat die Steuerpflichtige zu vertreten. In gleicher Weise hat sie sich das Verhalten des einzigen Verwaltungsrates zivil- (Art. 55 ZGB bzw. Art. 718 Abs. 1 OR; vorne E. 3.3.1 und 3.3.2) und strafrechtlich anrechnen zu lassen (Art. 181 Abs. 1 DBG; vorne E. 3.2.3). Dieser hat die dem Verwaltungsrat obliegenden Sorgfaltspflichten, die sich insbesondere in der Pflicht zur Kontrolle der Finanzen äussern (Art. 716a Abs. 1 Ziff. 3 OR), nur unvollständig wahrgenommen. Die Kontrollen, die der einzige Verwaltungsrat vorgenommen haben will, waren von vornherein nicht geeignet, um ein umfassendes Bild über die Güte der Buchungen zu vermitteln.”

“3 LIFD, que le législateur a clairement admis le cumul des sanctions (de la personne morale et de son organe; cf. DIANE MONTI, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, p. 198). Or, on ne voit pas qu'un tel système, lorsqu'il permet de sanctionner pénalement la personne en tant qu'auteur principal d'une soustraction d'impôt et, concurremment, l'organe en tant que participant accessoire à cette infraction, ne respecte pas le principe ne bis in idem. La société anonyme et ses organes (dont font partie les membres du conseil d'administration; cf. art. 707 ss CO [RS 220]) sont en effet des sujets fiscaux distincts et indépendants (cf. arrêt 6B_85/2021 du 26 novembre 2021 consid. 14.3.2.2). Le fait que la punissabilité de la personne morale dépende de la faute des personnes physiques agissant pour elle en tant qu'organes et que les actes de ses organes lui soient imputés comme étant les siens propres (cf. ATF 135 II 86 consid. 4.2; arrêt 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.2) ne modifie en rien ce constat (cf. SIEBER/MALLA, Kommentar DBG, op. cit., n° 6 ad art. 181 LIFD). Quant à l'approche selon laquelle la BGE 149 II 74 S. 78 commission d'une infraction puisse conduire à la punition de plusieurs personnes selon leur propre degré de participation, elle n'est pas différente à celle du droit pénal ordinaire, qui distingue la participation principale (auteur, coauteur, auteur médiat) de la participation accessoire (instigateur et complice; cf. art. 24 et 25 CP). Dans ces circonstances, l'ouverture, comme dans le cas d'espèce, d'une procédure pénale contre l'organe de la personne morale pour s'être, non pas en tant qu'auteur principal (ou coauteur) - en d'autres termes, comme l'organe qui engage la responsabilité de la personne morale selon l'art. 181 al. 1 LIFD - mais comme participant accessoire, rendu complice de la soustraction fiscale commise par la personne morale ne viole pas le principe ne bis in idem, faute d'identité des personnes punies. Cette constatation rejoint d'ailleurs celle de la doctrine majoritaire (cf. SIEBER/MALLA, Kommentar DBG, op.”

“En l'espèce, les bordereaux et avis de taxation IFD et ICC 2009 ont été notifiés à la recourante le 9 juin 2015. Ayant été contestés, ils sont devenus définitifs à l'échéance du délai de recours (non utilisé) contre l'arrêt de la chambre administrative du 11 mai 2021 (ATA/513/2021). Tant sous l'ancien droit que le nouveau, le délai de prescription a commencé à courir à ce moment-là, étant rappelé que les bordereaux d'amendes litigieux ont été notifiés le 26 novembre 2018. La poursuite pénale pour tentative de soustraction fiscale en matière d'IFD et ICC concernant la période fiscale de 2009 n'est donc prescrite ni sous l'angle de l'ancien droit ni sous celui du nouveau droit. 5.             La recourante conteste le bien-fondé des amendes infligées par l'autorité intimée pour tentative de soustraction d'impôts concernant l'année fiscale 2009. 5.1 Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu’une soustraction ou une tentative de soustraction d’impôt a été commise au profit d’une personne morale, celle-ci est punie d’une amende (art. 181 al. 1 LIFD ; art. 57 al. 1 LHID ; art. 74 al. 1 LPFisc). Ces dispositions renvoient respectivement aux art. 176 al. 1 LIFD, 56 al. 2 LHID et 70 al. 1 et 2 LPFisc pour définir l'infraction de tentative de soustraction fiscale. Aux termes de celles-ci, est puni d'une amende le contribuable qui tente de se soustraire à l'impôt. La tentative de soustraction se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de l'infraction de soustraction consommée (arrêts du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.1 ; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.3 ; 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.2). Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art.”

“Conformément à l'art. 177 al. 1 LIFD, celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d'impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, est puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond solidairement de l'impôt soustrait. La responsabilité personnelle de l'organe de la personne morale est expressément réservée par l'art. 181 al. 3 LIFD, qui dispose que ceux-ci peuvent être pénalement poursuivis en vertu de l'art. 177 LIFD.”

“Conformément à l'art. 177 al. 1 LIFD, celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d'impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, est puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond solidairement de l'impôt soustrait. La responsabilité personnelle de l'organe de la personne morale est expressément réservée par l'art. 181 al. 3 LIFD, qui dispose que ceux-ci peuvent être pénalement poursuivis en vertu de l'art. 177 LIFD.”

“Le fait que la punissabilité de la personne morale dépende de la faute des personnes physiques agissant pour elle en tant qu'organes et que les actes de ses organes lui soient imputés comme étant les siens propres (cf. ATF 135 II 86 consid. 4.2; arrêt 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.2) ne modifie en rien ce constat (cf. ROMAN J. SIEBER/JASMIN MALLA, Kommentar DBG, n° 6 ad art. 181 LIFD). Quant à l'approche selon laquelle la commission d'une infraction puisse conduire à la punition de plusieurs personnes selon leur propre degré de participation, elle n'est pas différente à celle du droit pénal ordinaire, qui distingue la participation principale (auteur, coauteur, auteur médiat) de la participation accessoire (instigateur et complice; cf. art. 24 et 25 CP). Dans ces circonstances, l'ouverture, comme dans le cas d'espèce, d'une procédure pénale contre l'organe de la personne morale pour s'être, non pas en tant qu'auteur principal (ou coauteur) - en d'autres termes, comme l'organe qui engage la responsabilité de la personne morale selon l'art. 181 al. 1 LIFD - mais comme participant accessoire, rendu complice de la soustraction fiscale commise par la personne morale ne viole pas le principe ne bis in idem, faute d'identité des personnes punies. Cette constatation rejoint d'ailleurs celle de la doctrine majoritaire (cf. ROMAN J. SIEBER/JASMIN MALLA, Kommentar DBG, n° 16 ad art. 181 LIFD; MICHAEL BEUSCH, Verantwortlichkeiten und Haftungsrisiken der Steuerberatung im Zusammenhang mit Steuerdelikten, in Beusch/ISIS [éd.], Steuerrecht 2008 - Best of zsis, 2008, p. 55 n. 43; SANDRA LÜTOLF, Strafbarkeit der juristischen Personen, thèse 1997, pp. 192 ss; voir également MEINRAD BETSCHART, Erstaunliches, Ungereimtes und gesetzgeberisches Versehen im neuen Bundesgesetz über die Einführung der straflosen Selbstanzeige, in StR 64/2009 pp. 524 s., pour qui la problématique de la sanction cumulative ne se situe pas au niveau du principe ne bis in idem, mais dans le concept de l'imputation du comportement fautif de l'organe à la personne morale; contra: FELIX RICHNER ET AL.”

“Le fait que la punissabilité de la personne morale dépende de la faute des personnes physiques agissant pour elle en tant qu'organes et que les actes de ses organes lui soient imputés comme étant les siens propres (cf. ATF 135 II 86 consid. 4.2; arrêt 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.2) ne modifie en rien ce constat (cf. SIEBER/MALLA, Kommentar DBG, op. cit., n° 6 ad art. 181 LIFD). Quant à l'approche selon laquelle la BGE 149 II 74 S. 78 commission d'une infraction puisse conduire à la punition de plusieurs personnes selon leur propre degré de participation, elle n'est pas différente à celle du droit pénal ordinaire, qui distingue la participation principale (auteur, coauteur, auteur médiat) de la participation accessoire (instigateur et complice; cf. art. 24 et 25 CP). Dans ces circonstances, l'ouverture, comme dans le cas d'espèce, d'une procédure pénale contre l'organe de la personne morale pour s'être, non pas en tant qu'auteur principal (ou coauteur) - en d'autres termes, comme l'organe qui engage la responsabilité de la personne morale selon l'art. 181 al. 1 LIFD - mais comme participant accessoire, rendu complice de la soustraction fiscale commise par la personne morale ne viole pas le principe ne bis in idem, faute d'identité des personnes punies. Cette constatation rejoint d'ailleurs celle de la doctrine majoritaire (cf. SIEBER/MALLA, Kommentar DBG, op. cit., n° 16 ad art. 181 LIFD; MICHAEL BEUSCH, Verantwortlichkeiten und Haftungsrisiken der Steuerberatung im Zusammenhang mit Steuerdelikten, Beusch/ISIS [éd.],in Steuerrecht 2008 - Best of zsis, 2008, p. 55 n. 43; SANDRA LÜTOLF, Strafbarkeit der juristischen Personen, 1997, p. 192 ss; voir également MEINRAD BETSCHART, Erstaunliches, Ungereimtes und gesetzgeberisches Versehen im neuen Bundesgesetz über die Einführung der straflosen Selbstanzeige, StR 64/2009 p. 524 s., pour qui la problématique de la sanction cumulative ne se situe pas au niveau du principe ne bis in idem, mais dans le concept de l'imputation du comportement fautif de l'organe à la personne morale; contra: FELIX RICHNER ET AL.”

“Le fait que la punissabilité de la personne morale dépende de la faute des personnes physiques agissant pour elle en tant qu'organes et que les actes de ses organes lui soient imputés comme étant les siens propres (cf. ATF 135 II 86 consid. 4.2; arrêt 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.2) ne modifie en rien ce constat (cf. ROMAN J. SIEBER/JASMIN MALLA, Kommentar DBG, n° 6 ad art. 181 LIFD). Quant à l'approche selon laquelle la commission d'une infraction puisse conduire à la punition de plusieurs personnes selon leur propre degré de participation, elle n'est pas différente à celle du droit pénal ordinaire, qui distingue la participation principale (auteur, coauteur, auteur médiat) de la participation accessoire (instigateur et complice; cf. art. 24 et 25 CP). Dans ces circonstances, l'ouverture, comme dans le cas d'espèce, d'une procédure pénale contre l'organe de la personne morale pour s'être, non pas en tant qu'auteur principal (ou coauteur) - en d'autres termes, comme l'organe qui engage la responsabilité de la personne morale selon l'art. 181 al. 1 LIFD - mais comme participant accessoire, rendu complice de la soustraction fiscale commise par la personne morale ne viole pas le principe ne bis in idem, faute d'identité des personnes punies. Cette constatation rejoint d'ailleurs celle de la doctrine majoritaire (cf. ROMAN J. SIEBER/JASMIN MALLA, Kommentar DBG, n° 16 ad art. 181 LIFD; MICHAEL BEUSCH, Verantwortlichkeiten und Haftungsrisiken der Steuerberatung im Zusammenhang mit Steuerdelikten, in Beusch/ISIS [éd.], Steuerrecht 2008 - Best of zsis, 2008, p. 55 n. 43; SANDRA LÜTOLF, Strafbarkeit der juristischen Personen, thèse 1997, pp. 192 ss; voir également MEINRAD BETSCHART, Erstaunliches, Ungereimtes und gesetzgeberisches Versehen im neuen Bundesgesetz über die Einführung der straflosen Selbstanzeige, in StR 64/2009 pp. 524 s., pour qui la problématique de la sanction cumulative ne se situe pas au niveau du principe ne bis in idem, mais dans le concept de l'imputation du comportement fautif de l'organe à la personne morale; contra: FELIX RICHNER ET AL.”

“Les nouveaux arguments que le contribuable peut faire valoir de son côté pour diminuer l’imposition dans la procédure de rappel d’impôt sont limités, dès lors qu’il ne doit pas pouvoir profiter de la procédure de rappel d’impôt pour revenir librement sur l’ensemble de la taxation. Sous réserve d’une erreur manifeste, le contribuable peut uniquement demander que la taxation soit reprise en sa faveur sur les points qui, précisément font l’objet du rappel d’impôt. 26.         La recourante ne peut être suivie. En effet, elle n’est pas fondée à solliciter l’octroi du statut de société auxiliaire, puisque la présente procédure de rappel d’impôt porte sur une problématique sans lien avec la question précitée. Tout au plus est-elle autorisée à solliciter des déductions en lien avec les reprises. Soustraction d’impôt 27.         A______ conteste avoir commis une soustraction d’impôt. 28.         Est notamment puni d’une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée, alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète (art. 175 al. 1 LIFD et 69 al. 1 LPFisc). À teneur des art. 181 al. 1 LIFD et 74 al. 1 LPFisc, lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu’une soustraction ou une tentative de soustraction d’impôt a été commise au profit d’une personne morale, celle-ci est punie d’une amende. 29.         Pour qu’une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la soustraction d’un montant d’impôt, la violation d’une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/919/2022 du 13 septembre 2022 consid. 28b et les références citées). 30.         La violation d’une obligation légale peut résulter d’une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l’art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2 et les références citées).”

“Juristischen Personen wird die strafrechtliche Deliktsfähigkeit im Bereich von Übertretungstatbeständen nur zuerkannt, falls und soweit ein Bundesgesetz oder kantonales Recht dies ausdrücklich vorsieht. Eine solche Norm findet sich in Art. 181 Abs. 1 DBG, wonach die juristische Person gebüsst wird, wenn mit Wirkung für sie Verfahrenspflichten verletzt, Steuern hinterzogen oder Steuern zu hinterziehen versucht werden (BGE 135 II 86 E. 4.1; Urteil 2C_257/2018 / 2C_308/2018 vom 11. November 2019 E. 4.2.4).”

“Juristischen Personen wird die strafrechtliche Deliktsfähigkeit im Bereich von Übertretungstatbeständen nur zuerkannt, falls und soweit ein Bundesgesetz oder kantonales Recht dies ausdrücklich vorsieht. Eine solche Norm findet sich in Art. 181 Abs. 1 DBG, wonach die juristische Person gebüsst wird, wenn mit Wirkung für sie Verfahrenspflichten verletzt, Steuern hinterzogen oder Steuern zu hinterziehen versucht werden (BGE 135 II 86 E. 4.1; Urteil 2C_257/2018 / 2C_308/2018 vom 11. November 2019 E. 4.2.4).”

“Il ressort de ce qui précède, et en particulier du texte univoque de l'art. 181 al. 3 LIFD, que le législateur a clairement admis le cumul des sanctions (de la personne morale et de son organe; cf. DIANE MONTI, op. cit., p. 198). Or, on ne voit pas qu'un tel système, lorsqu'il permet de sanctionner pénalement la personne en tant qu'auteur principal d'une soustraction d'impôt et, concurremment, l'organe en tant que participant accessoire à cette infraction, ne respecte pas le principe ne bis in idem. La société anonyme et ses organes (dont font partie les membres du conseil d'administration; cf. art. 707 ss CO [RS 220]) sont en effet des sujets fiscaux distincts et indépendants (cf. arrêt 6B_85/2021 du 26 novembre 2021 consid. 14.3.2.2). Le fait que la punissabilité de la personne morale dépende de la faute des personnes physiques agissant pour elle en tant qu'organes et que les actes de ses organes lui soient imputés comme étant les siens propres (cf. ATF 135 II 86 consid. 4.2; arrêt 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.2) ne modifie en rien ce constat (cf. ROMAN J. SIEBER/JASMIN MALLA, Kommentar DBG, n° 6 ad art.”

“Il ressort de ce qui précède, et en particulier du texte univoque de l'art. 181 al. 3 LIFD, que le législateur a clairement admis le cumul des sanctions (de la personne morale et de son organe; cf. DIANE MONTI, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, p. 198). Or, on ne voit pas qu'un tel système, lorsqu'il permet de sanctionner pénalement la personne en tant qu'auteur principal d'une soustraction d'impôt et, concurremment, l'organe en tant que participant accessoire à cette infraction, ne respecte pas le principe ne bis in idem. La société anonyme et ses organes (dont font partie les membres du conseil d'administration; cf. art. 707 ss CO [RS 220]) sont en effet des sujets fiscaux distincts et indépendants (cf. arrêt 6B_85/2021 du 26 novembre 2021 consid. 14.3.2.2). Le fait que la punissabilité de la personne morale dépende de la faute des personnes physiques agissant pour elle en tant qu'organes et que les actes de ses organes lui soient imputés comme étant les siens propres (cf. ATF 135 II 86 consid. 4.2; arrêt 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.2) ne modifie en rien ce constat (cf.”

“L'art. 181 LIFD prévoit le principe de la punissabilité de la personne morale lorsqu'une soustraction d'impôt notamment est commise à son profit (al. 1). Dans un tel cas, le comportement fautif de l'organe de la personne morale est imputé à celle-ci. L'art. 181 al. 3 LIFD réserve toutefois expressément la responsabilité personnelle des organes de la personne morale, en ce qu'ils peuvent être également pénalement poursuivis en vertu de l'art. 177 LIFD. En d'autres termes, en cas de soustraction d'impôt, en plus de la responsabilité (en qualité d'auteur principal) de la personne morale engagée par ses organes, ces derniers peuvent également engager leur responsabilité personnelle lorsqu'ils ont agi intentionnellement en qualité d'instigateurs, de complices ou de représentants (ATF 149 II 74 consid. 8.2 et la référence; arrêt 9C_627/2023 du 25 juin 2024 consid. 6.2.2).”

“L'art. 181 LIFD prévoit le principe de la punissabilité de la personne morale lorsqu'une soustraction d'impôt notamment est commise à son profit (al. 1). Dans un tel cas, le comportement fautif de l'organe de la personne morale est imputé à celle-ci (cf. ATF 135 II 86 consid. 4.2; arrêt 2C_298/2020 du 9 octobre 2020 consid. 4.2 et les arrêts cités). L'art. 181 al. 3 LIFD réserve toutefois expressément la responsabilité personnelle des organes de la personne morale, en ce qu'ils peuvent être également pénalement poursuivis en vertu de l'art. 177 LIFD (cf. supra consid. 7.2). En d'autres termes, en cas de soustraction d'impôt, en plus de la responsabilité (en qualité d'auteur principal) de la personne morale engagée par ses organes, ces derniers peuvent également engager leur responsabilité personnelle lorsqu'ils ont agi intentionnellement en qualité d'instigateurs, de complices ou de représentants (cf. Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directe des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral, FF 1983 III 1, pp. 148 et 238).”

“Pour les actes de participation, l’amende s’élève à CHF 10'000.- au plus et à CHF 50'000.- au plus dans les cas graves ou en cas de récidive. Le montant des amendes prononcées n’est plus déterminé en fonction du montant d’impôt soustrait ou que l’on a tenté de soustraire (Administration fédérale des contributions, Circulaire sur le rappel d’impôt et le droit pénal fiscal du 7 avril 1995, n. 4.8 p. 27). Ce montant est toutefois pris en compte dans la détermination de la faute, en particulier s’il s’agit d’examiner si l’on est en présence d’un cas grave (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 26 ad art. 177 LIFD et les auteurs cités). b. Les auteurs possibles de complicité, d’instigation ou d’autres formes de participation au sens de l’art. 177 LIFD sont tout d’abord des personnes physiques, telles que le représentant du contribuable ou des employés, des organes ou des représentants d’une personne morale contribuable (art. 181 al. 3 LIFD). Lorsqu’une personne morale elle-même incite, prête assistance ou participe, dans l’exercice de son activité, à une soustraction d’impôt commise par un tiers, l’art. 177 LIFD lui est applicable par analogie (arrêt du Tribunal fédéral 2A.258/2005 du 19 octobre 2005consid. 2.1 ; Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 2 ad art. 177 LIFD ; Diane MONTI, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, 2002, p. 106). Les participants secondaires sont punissables si l’auteur principal a réalisé les éléments constitutifs objectifs et subjectifs de l’infraction et que son acte est illicite. Il n’est toutefois pas nécessaire qu’il soit coupable (Diane MONTI, op, cit., p. 111). En effet, selon le principe de l’accessoriété au sens strict, il est nécessaire, pour que la participation soit punissable, que l’auteur principal ait été puni (Pietro SANSONETTI/Danielle HOSTETTLER, op. cit., n. 7 ad art. 177 LIFD). c. La complicité consiste à prêter intentionnellement assistance à l’auteur principal pour commettre les infractions mentionnées aux art.”

“Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a voulu tromper les autorités fiscales, afin d'obtenir une taxation plus favorable (arrêts du Tribunal 2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid. 6.4.1 ; 2C_1052/2019 du 18 mai 2020 consid. 3.7.1). Cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (arrêts du Tribunal fédéral 2C_1066/2018 du 21 juin 2019 consid. 4.1 ; 2C_129/2018 précité consid. 9.1). Le dol éventuel suffit pour retenir l'intention (arrêts du Tribunal fédéral 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.2 ; 2C_444/2018 précité consid. 9.2). Il suppose que l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, parce qu'il s'en accommode au cas où il se produirait (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 17.3.1 et les arrêts cités ; ATA/407/2022 précité consid. 6b). Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu’une soustraction ou une tentative de soustraction d’impôt a été commise au profit d’une personne morale, celle-ci est punie d’une amende (art. 181 al. 1 LIFD ; art. 57 al. 1 LHID ; art. 74 al. 1 LPFisc). Lorsque la soustraction d’impôt est commise par une personne morale, la faute ne peut être qu’un attribut de la personne physique, en l’espèce d’un organe de la personne morale, dont le comportement doit être imputé à celle-ci (ATF 135 II 86 consid. 4.2 et les références citées). 10.2 Celui qui tente de se soustraire à l’impôt sera puni d’une amende (art. 176 al. 1 LIFD, 56 al. 2 LHID et 70 al. 1 LPFisc). La tentative de soustraction se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de l'infraction de soustraction consommée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_733/2022 précité consid. 7.1 et les arrêts cités). Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art.”

“Les nouveaux arguments que le contribuable peut faire valoir de son côté pour diminuer l’imposition dans la procédure de rappel d’impôt sont limités, dès lors qu’il ne doit pas pouvoir profiter de la procédure de rappel d’impôt pour revenir librement sur l’ensemble de la taxation. Sous réserve d’une erreur manifeste, le contribuable peut uniquement demander que la taxation soit reprise en sa faveur sur les points qui, précisément font l’objet du rappel d’impôt. 26.         La recourante ne peut être suivie. En effet, elle n’est pas fondée à solliciter l’octroi du statut de société auxiliaire, puisque la présente procédure de rappel d’impôt porte sur une problématique sans lien avec la question précitée. Tout au plus est-elle autorisée à solliciter des déductions en lien avec les reprises. Soustraction d’impôt 27.         A______ conteste avoir commis une soustraction d’impôt. 28.         Est notamment puni d’une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée, alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète (art. 175 al. 1 LIFD et 69 al. 1 LPFisc). À teneur des art. 181 al. 1 LIFD et 74 al. 1 LPFisc, lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu’une soustraction ou une tentative de soustraction d’impôt a été commise au profit d’une personne morale, celle-ci est punie d’une amende. 29.         Pour qu’une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la soustraction d’un montant d’impôt, la violation d’une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/919/2022 du 13 septembre 2022 consid. 28b et les références citées). 30.         La violation d’une obligation légale peut résulter d’une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l’art. 124 al. 2 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 9.4.2 et les références citées).”

“L'art. 181 LIFD prévoit le principe de la punissabilité de la personne morale lorsqu'une soustraction d'impôt notamment est commise à son profit (al. 1). Dans un tel cas, le comportement fautif de l'organe de la personne morale est imputé à celle-ci (cf. ATF 149 II 74 consid. 8.2; 135 II 86 consid. 4.2). L'art. 181 al. 3 LIFD réserve toutefois expressément la responsabilité personnelle des organes de la personne morale, en ce qu'ils peuvent être également pénalement poursuivis en vertu de l'art. 177 LIFD. En d'autres termes, en cas de soustraction d'impôt, en plus de la responsabilité (en qualité d'auteur principal) de la personne morale engagée par ses organes, ces derniers peuvent également engager leur responsabilité personnelle lorsqu'ils ont agi intentionnellement en qualité d'instigateurs, de complices ou de représentants (ATF 149 II 74 consid. 8.2 et la référence). Selon la jurisprudence, l'ouverture d'une procédure pénale contre l'organe de la personne morale pour s'être rendu complice de la soustraction fiscale commise par la personne morale, non pas en tant qu'auteur principal (ou coauteur) - comme l'organe qui engage la responsabilité de la personne morale selon l'art.”

“L'art. 181 LIFD prévoit le principe de la punissabilité de la personne morale lorsqu'une soustraction d'impôt notamment est commise à son profit (al. 1). Dans un tel cas, le comportement fautif de l'organe de la personne morale est imputé à celle-ci (cf. ATF 135 II 86 consid. 4.2; arrêt 2C_298/2020 du 9 octobre 2020 consid. 4.2 et les arrêts cités). L'art. 181 al. 3 LIFD réserve toutefois expressément la responsabilité personnelle des organes de la personne morale, en ce qu'ils peuvent être également pénalement poursuivis en vertu de l'art. 177 LIFD (cf. consid. 7.2 non publié). En d'autres termes, en cas de soustraction d'impôt, en plus de la responsabilité (en qualité d'auteur principal) de la personne morale engagée par ses organes, ces derniers peuvent également engager leur responsabilité personnelle lorsqu'ils ont agi intentionnellement en qualité d'instigateurs, de complices ou de représentants (cf. Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral, FF 1983 III 1, 148 et 238).”

“L'art. 181 LIFD prévoit le principe de la punissabilité de la personne morale lorsqu'une soustraction d'impôt notamment est commise à son profit (al. 1). Dans un tel cas, le comportement fautif de l'organe de la personne morale est imputé à celle-ci. L'art. 181 al. 3 LIFD réserve toutefois expressément la responsabilité personnelle des organes de la personne morale, en ce qu'ils peuvent être également pénalement poursuivis en vertu de l'art. 177 LIFD. En d'autres termes, en cas de soustraction d'impôt, en plus de la responsabilité (en qualité d'auteur principal) de la personne morale engagée par ses organes, ces derniers peuvent également engager leur responsabilité personnelle lorsqu'ils ont agi intentionnellement en qualité d'instigateurs, de complices ou de représentants (ATF 149 II 74 consid. 8.2 et la référence; arrêt 9C_627/2023 du 25 juin 2024 consid. 6.2.2).”

“L'art. 181 LIFD prévoit le principe de la punissabilité de la personne morale lorsqu'une soustraction d'impôt notamment est commise à son profit (al. 1). Dans un tel cas, le comportement fautif de l'organe de la personne morale est imputé à celle-ci (cf. ATF 135 II 86 consid. 4.2; arrêt 2C_298/2020 du 9 octobre 2020 consid. 4.2 et les arrêts cités). L'art. 181 al. 3 LIFD réserve toutefois expressément la responsabilité personnelle des organes de la personne morale, en ce qu'ils peuvent être également pénalement poursuivis en vertu de l'art. 177 LIFD (cf. supra consid. 7.2). En d'autres termes, en cas de soustraction d'impôt, en plus de la responsabilité (en qualité d'auteur principal) de la personne morale engagée par ses organes, ces derniers peuvent également engager leur responsabilité personnelle lorsqu'ils ont agi intentionnellement en qualité d'instigateurs, de complices ou de représentants (cf. Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directe des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral, FF 1983 III 1, pp.”

“Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction suppose, contrairement à la soustraction consommée, qui peut être commise par négligence, un agissement intentionnel de l'auteur. Il faut donc que le contribuable ait agi avec conscience et volonté (cf. art. 12 al. 2 CP, applicable par renvoi combiné des art. 333 al. 1 et 104 CP; arrêts 2C_1052/2020 précité du 19 octobre 2021 consid. 3.2.2; 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.2 et les références). La faute ne peut être qu'un attribut de la personne physique, en l'espèce d'un organe de la personne morale, dont le comportement doit être imputé à celle-ci (art. 181 LIFD; ATF 135 II 86 consid. 4.2; arrêt 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 17.3.1). Le dol éventuel suffit pour retenir l'intention. Il n'est toutefois pas aisé de distinguer le dol éventuel de la négligence consciente. Il y a dol éventuel lorsque l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, même s'il ne le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode pour le cas où il se produirait (ATF 135 IV 152 consid. 2.3.2). La négligence consciente se distingue du dol éventuel par l'élément volitif. Alors que celui qui agit par dol éventuel s'accommode du résultat dommageable pour le cas où il se produirait, celui qui agit par négligence consciente escompte - ensuite d'une imprévoyance coupable - que ce résultat, qu'il envisage aussi comme possible, ne se produira pas (ATF 133 IV 9 consid. 4.1; arrêts 6B_418/2021 du 7 avril 2022 consid. 3.2.1 et les autres références citées; 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.2.5). S'agissant de savoir si une tentative de soustraction est intentionnelle ou procède d'une négligence non punissable, l'importance des montants en cause joue un rôle non négligeable, dès lors que l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt peut d'autant plus difficilement échapper au contribuable que la somme est élevée (arrêt 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid.”

“Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction suppose, contrairement à la soustraction consommée, qui peut être commise par négligence, un agissement intentionnel de l'auteur. Il faut donc que le contribuable ait agi avec conscience et volonté (cf. art. 12 al. 2 CP, applicable par renvoi combiné des art. 333 al. 1 et 104 CP; arrêts 2C_1052/2020 précité du 19 octobre 2021 consid. 3.2.2; 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.2 et les références). La faute ne peut être qu'un attribut de la personne physique, en l'espèce d'un organe de la personne morale, dont le comportement doit être imputé à celle-ci (art. 181 LIFD; ATF 135 II 86 consid. 4.2; arrêt 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 17.3.1). Le dol éventuel suffit pour retenir l'intention. Il n'est toutefois pas aisé de distinguer le dol éventuel de la négligence consciente. Il y a dol éventuel lorsque l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, même s'il ne le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode pour le cas où il se produirait (ATF 135 IV 152 consid. 2.3.2). La négligence consciente se distingue du dol éventuel par l'élément volitif. Alors que celui qui agit par dol éventuel s'accommode du résultat dommageable pour le cas où il se produirait, celui qui agit par négligence consciente escompte - ensuite d'une imprévoyance coupable - que ce résultat, qu'il envisage aussi comme possible, ne se produira pas (ATF 133 IV 9 consid. 4.1; arrêts 6B_418/2021 du 7 avril 2022 consid. 3.2.1 et les autres références citées; 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.2.5). S'agissant de savoir si une tentative de soustraction est intentionnelle ou procède d'une négligence non punissable, l'importance des montants en cause joue un rôle non négligeable, dès lors que l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt peut d'autant plus difficilement échapper au contribuable que la somme est élevée (arrêt 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid.”

“Selon l'art. 181 al. 1 LIFD (cf. également art. 248 al. 1 LI), lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende. La notion de soustraction d'impôt renvoie aux art. 175 al. 1 LIFD et 242 al. 1 LI (ATF 135 II 86 consid. 4.2), respectivement aux art. 176 al. 1 LIFD et 243 al. 1 LI en ce qui concerne la tentative de soustraction.”

“Selon l'art. 181 al. 1 LIFD (cf. également art. 248 al. 1 LI), lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende. La notion de soustraction d'impôt renvoie aux art. 175 al. 1 LIFD et 242 al. 1 LI (ATF 135 II 86 consid. 4.2), respectivement aux art. 176 al. 1 LIFD et 243 al. 1 LI en ce qui concerne la tentative de soustraction.”

“En l’espèce, la question de savoir si la recourante a remis la totalité de ses pièces comptables à son ancienne mandataire n’est pas pertinente pour l’issue du litige. A supposer que tel soit le cas, elle devrait de toute manière répondre des erreurs commises par sa mandataire. La mesure d’instruction sollicitée peut dès lors être écartée par appréciation anticipée des preuves. 7.             La recourante conteste avoir commis une soustraction fiscale de manière intentionnelle ou par négligence de même que le montant des amendes prononcées par l’AFC-GE. 8.             Est notamment puni d’une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée, alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète (art. 175 al. 1 LIFD et 69 al. 1 LPFisc). Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu’une soustraction ou une tentative de soustraction d’impôt a été commise au profit d’une personne morale, celle-ci est punie d’une amende (art. 181 al. 1 LIFD et 74 al. 1 LPFisc). Lorsque la soustraction est commise par une personne morale, la faute au sens des art. 69 al. 1 LPFisc et 175 al. 1 LIFD ne peut être qu’un attribut de la personne physique, soit d’un organe de la personne morale, dont le comportement doit être imputé à celle-ci (arrêt du Tribunal fédéral 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.2 et l’arrêt cité). 9.             Pour qu’une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la soustraction d’un montant d’impôt, la violation d’une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/1183/2022 du 31 octobre 2023 consid. 7.1 et les arrêts cités). La violation d’une obligation légale peut résulter d’une irrégularité dans la comptabilité ou du fait de remplir sa déclaration fiscale de manière non conforme à la vérité et non complète, en violation de l’art.”

“12 CP : commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte (négligence inconsciente) ou sans tenir compte des conséquences de son acte (négligence consciente). L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé des précautions commandées objectivement par les circonstances et subjectivement par sa situation personnelle, par quoi l'on entend sa formation, ses capacités intellectuelles, sa situation économique et sociale ainsi que son expérience professionnelle (art. 12 al. 3 CP ; ATA/1727/2019 précité consid. 7c ; ATA/30/2009 du 20 janvier 2009). Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 9.1 et les références citées). Lorsqu’une soustraction fiscale est commise par une personne morale, celle-ci est elle-même punissable d’une amende en matière d’IFD et d’ICC (art. 181 al. 1 LIFD et 74 al. 1 LPFisc) et le comportement de ses organes lui est imputable pour examiner les éléments subjectifs de l'infraction (ATF 135 II 86 consid. 4.2 ; ATA/71/2019 du 22 janvier 2019 consid. 8b). b. La quotité de l'amende est, en général, fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 2 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). Il convient notamment de réduire le montant de l'amende lorsque le contribuable a agi par négligence, celle-ci devant être considérée comme un cas de faute légère au sens de l'art. 175 LIFD (ATA/1002/2020 du 6 octobre 2020 consid. 9a). La quotité précise de l'amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des dispositions de la partie générale du CP, qui ont vocation à s'appliquer en droit pénal fiscal, à moins que la législation applicable ne contienne des dispositions sur la matière (art. 333 al. 1 CP).”

“L'art. 181 LIFD prévoit le principe de la punissabilité de la personne morale lorsqu'une soustraction d'impôt notamment est commise à son profit (al. 1). Dans un tel cas, le comportement fautif de l'organe de la personne morale est imputé à celle-ci. L'art. 181 al. 3 LIFD réserve toutefois expressément la responsabilité personnelle des organes de la personne morale, en ce qu'ils peuvent être également pénalement poursuivis en vertu de l'art. 177 LIFD. En d'autres termes, en cas de soustraction d'impôt, en plus de la responsabilité (en qualité d'auteur principal) de la personne morale engagée par ses organes, ces derniers peuvent également engager leur responsabilité personnelle lorsqu'ils ont agi intentionnellement en qualité d'instigateurs, de complices ou de représentants (ATF 149 II 74 consid. 8.2 et la référence; arrêt 9C_627/2023 du 25 juin 2024 consid. 6.2.2).”

“L'art. 181 LIFD prévoit le principe de la punissabilité de la personne morale lorsqu'une soustraction d'impôt notamment est commise à son profit (al. 1). Dans un tel cas, le comportement fautif de l'organe de la personne morale est imputé à celle-ci (cf. ATF 135 II 86 consid. 4.2; arrêt 2C_298/2020 du 9 octobre 2020 consid. 4.2 et les arrêts cités). L'art. 181 al. 3 LIFD réserve toutefois expressément la responsabilité personnelle des organes de la personne morale, en ce qu'ils peuvent être également pénalement poursuivis en vertu de l'art. 177 LIFD (cf. supra consid. 7.2). En d'autres termes, en cas de soustraction d'impôt, en plus de la responsabilité (en qualité d'auteur principal) de la personne morale engagée par ses organes, ces derniers peuvent également engager leur responsabilité personnelle lorsqu'ils ont agi intentionnellement en qualité d'instigateurs, de complices ou de représentants (cf. Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directe des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral, FF 1983 III 1, pp. 148 et 238).”

“L'art. 181 LIFD prévoit le principe de la punissabilité de la personne morale lorsqu'une soustraction d'impôt notamment est commise à son profit (al. 1). Dans un tel cas, le comportement fautif de l'organe de la personne morale est imputé à celle-ci (cf. ATF 135 II 86 consid. 4.2; arrêt 2C_298/2020 du 9 octobre 2020 consid. 4.2 et les arrêts cités). L'art. 181 al. 3 LIFD réserve toutefois expressément la responsabilité personnelle des organes de la personne morale, en ce qu'ils peuvent être également pénalement poursuivis en vertu de l'art. 177 LIFD (cf. consid. 7.2 non publié). En d'autres termes, en cas de soustraction d'impôt, en plus de la responsabilité (en qualité d'auteur principal) de la personne morale engagée par ses organes, ces derniers peuvent également engager leur responsabilité personnelle lorsqu'ils ont agi intentionnellement en qualité d'instigateurs, de complices ou de représentants (cf. Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral, FF 1983 III 1, 148 et 238).”

“Gegenüber D. bestehe der Verdacht der vollendeten Hinterziehung von Einkommenssteuern (Art. 175 DBG) in den Steuerperioden 2012-2015. Er sei an einer Partnership beteiligt gewesen, woraus ihm laufende Gewinne zugestanden hätten. Aufgrund seines Austritts aus der Partnership per 31. Oktober 2015 habe er zudem eine Bonus- und Gewinnforderung zugute gehabt. Seiner Steuererklärung liessen sich jedoch keine Angaben zu einer Partnership entnehmen. Angesichts des von D. und dem Gesuchsgegner 1 seit längerem unterhaltenen Netzes von Gesellschaften mit Sitz in Panama stelle sich die Frage, ob über diese Gesellschaften im zur Diskussion stehenden Zeitraum Geschäfte abgewickelt worden seien, deren Gewinne D. oder der C. (Panama) Inc. zustünden und in der Schweiz zu besteuern seien. Zudem bestehe der Verdacht, dass D. die C. (Panama) Inc. zur vollendeten und versuchten Hinterziehung von Gewinnsteuern (Art. 177 i.V.m. Art. 181 DBG) angestiftet bzw. ihr dabei geholfen haben könnte, indem er – als ihr indirekter Aktionär, Präsident und Direktor – der Kantonalen Steuerverwaltung Basel-Landschaft nie eine Steuererklärung eingereicht habe.”

“Sachverhalt: A. Am 28. Juni 2021 ermächtigte der Vorsteher des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend «ESTV») zur Führung einer besonderen Steueruntersuchung gemäss Art. 190 ff. des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11). In der Folge eröffnete die Abteilung Strafsachen und Untersuchungen (nachfolgend «ASU») gegen die C. (Panama) Inc., D. und dessen Bruder A. ein Verfahren wegen des Verdachts auf Steuerhinterziehung (Art. 175 und 176 DBG) bzw. Anstiftung und/oder Gehilfenschaft dazu (Art. 177 i.V.m. Art. 181 DBG), begangen in den Steuerperioden 2016 bis 2020, sowie gegen D. und A. wegen fortgesetzter Hinterziehung grosser Steuerbeträge (Art. 175 DBG) betreffend die Einkommenssteuer von D. bzw. Anstiftung und/oder Gehilfenschaft dazu (Art. 177 DBG) in den Steuerperioden 2012 bis 2015 (act. 1, S. 2). B. Gestützt auf die Durchsuchungsbefehle des Direktors der ESTV vom 1. November 2021 (act. 1.1) durchsuchte die ASU am 11. November 2021 die Wohnräumlichkeiten von A. in Z./BL, wo sich auch der Sitz der B. Holding AG befindet, und stellte zahlreiche Unterlagen in Papierform und die elektronischen Daten auf mehreren Datenträgern sicher, die infolge der von A. und B. Holding AG erhobenen Einsprache sogleich versiegelt wurden (act. 1.2-1.4). Gleichentags erfolgten weitere Hausdurchsuchungen, u.a. in den Räumlichkeiten der E. Holding AG und der C. AG in Y./BL (act. 10.5). C. Am 17. November 2021 bestätigten die B. Holding AG und A. gestützt auf eine entsprechende Anfrage der ESTV vom 12. November 2021, dass sie an der Einsprache gegen die Durchsuchung der sichergestellten Unterlagen festhalten.”